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Ministre de lEnseignement Suprieur

Et de la Recherche Scientifique
Universit de Tunis
Institut Suprieur de Gestion

Rapport de fin dtudes en vue


de lobtention du diplme de
Licence Applique en Comptabilit

Le traitement comptable du chiffre


daffaires dans les entreprises du
secteur immobilier
(Cas de lAgence foncire dhabitation)

Prpar par :
Olfa KHANCHEL

Encadreur pdagogique : Matre de stage :


Mme. SASSI Imen Mr. SAIDANI Hatem

Anne Universitaire 2014/2015


Ddicace

Je ddie ce modeste travail :

Ma mre Souad, qui est toujours prsente pour moi. Autant de phrases

et dexpressions aussi loquentes soient-elles, ne sauraient exprimer ma

gratitude et ma reconnaissance. Jadresse au ciel les vux les plus ardents pour

la conservation de ta sant et de ta vie.

mon pre, lpaule solide et la personne la plus digne de mon estime et

de mon respect, aucune ddicace ne saurait exprimer mes sentiments. Que Dieu

te prserve et te procure sant et longue vie !

ma sur Eya et sa charmante prsence dans ma vie de tous les jours.

Que tes souhaits les plus fous se ralisent !

A mes chres tantes Jamila et Saida.

A mes grands parents Mokhtar et Nefisa et Faten.

Sachez que je vous aime et que vous comptez beaucoup pour moi.

Je vous suis reconnaissante pour tout.


Remerciements

Je tiens exprimer ma profonde reconnaissance et mes sincres

remerciements mes tuteurs de stage l'Agence Foncire d'Habitation, Mr Adel

BEN AMOR, Mr Hatem SAIDANI, Mme Sonia CHEBBI et Mr Skander

OUKACI pour tout le temps qu'ils m'ont consacr, pour leurs directives

prcieuses et pour la qualit de leurs suivis durant toute la priode du stage.

Je voudrais remercier galement tout le personnel de lAFH pour sa

gentillesse et son soutien.

Mes plus vifs remerciements sadressent Mr Mohamed Ali KSONTINI,

pour sa confiance et ses conseils prcieux qui mont permis de progresser sans

cesse.

Je tiens remercier sincrement mes encadrantes lISG Mme SASSI

Imen et Mme KLAI Nesrine, d'abord pour leur patience, leur disponibilit et leur

soutien durant ces trois mois de stage.

Je congratule aussi tout le cadre enseignant et administratif de lISG.

Ma profonde gratitude va aussi aux membres du jury qui ont accept

d'valuer ce travail.

Une pense particulire mes amies qui se reconnatront. Je les remercie

pour leur prsence et pour leur soutien moral.


Sommaire
Introduction gnrale ..............................................................................................................................1
Chapitre 1. Prsentation de lAgence Foncire dHabitation .............................................................4
Introduction ....................................................................................................................................... 5
Section 1. Prsentation gnrale de lAFH ................................................................................... 6
I. Objectifs ...................................................................................................................................6
II. Ralisations ..............................................................................................................................8
III. Organisation ...........................................................................................................................10
IV. Organigramme .......................................................................................................................11
Section 2. Prsentation de la direction daccueil : Direction des affaires financires ..........12
I. Rle ........................................................................................................................................12
II. Structure ................................................................................................................................12
III. Organigramme .......................................................................................................................14
Conclusion .......................................................................................................................................15
Chapitre 2. Spcificits comptables dans le cadre du secteur de la promotion immobilire ..........16
Introduction .....................................................................................................................................17
Section 1. Contexte de lactivit de la promotion immobilire ..................................................19
I. Dfinition du promoteur immobilier .....................................................................................19
II. Opration de lotissement : ....................................................................................................20
III. Dfinition des contrats ...........................................................................................................21
IV. Transfert de proprit et transfert des risques .....................................................................21
Section 2. Contexte gnral de traitement des contrats de construction .................................23
I. Objectifs et champ dapplication ...........................................................................................23
II. Dfinition et typologie des contrats de construction ............................................................24
III. Regroupement ou segmentation des contrats de construction ............................................26
Section 3. Comptabilisation des contrats de construction : .......................................................28
I. Produits et Cots lis un contrat de construction d'un bien ..............................................28
II. Principes de constatation des produits et des charges relatifs aux contrats de construction
31
III. Procdure de comptabilisation des contrats de construction. ..............................................34
Conclusion .......................................................................................................................................42
Chapitre 3. Cas pratique (Cas de lAgence foncire dhabitation) ....................................................43
Introduction .....................................................................................................................................44
Section 1. Traitement de la procdure daffectation dun lot de terrain ...................................44
I. Etapes de droulement de la vente .......................................................................................44
II. Contexte de dtermination du degr davancement ............................................................46
Section 2. Projet de lAFH en cours dexcution .........................................................................48
I. Prsentation du projet de Nabeul C.......................................................................................48
II. Rpartition du lotissement ....................................................................................................49
III. Difficults croises dans la ralisation du projet ...................................................................49
IV. Estimations des cots du projet .............................................................................................50
V. Dtermination du chiffre daffaires .......................................................................................51
Conclusion .......................................................................................................................................54
Conclusion gnrale ...............................................................................................................................54
Annexes ..................................................................................................................................................57
Bibliographie ..........................................................................................................................................79
Introduction gnrale

De nos jours, le secteur de la promotion immobilire ne cesse de progresser. Il

reprsente la cl dclosion de la vie conomique et sociale. l'image des difices et des

constructions qui ne cessent d'envahir nos villes et qui dun jour lautre prennent de

l'ampleur et en plus de la rsurrection des nouvelles villes qui taient auparavant anarchiques,

nous ne pouvons que constater le rle important qua pris ce secteur dans notre pays. On

compte aujourd'hui prs de 2600 promoteurs immobiliers 1 agrs par le ministre de

l'quipement.

Chaque secteur dactivit possde ses propres spcificits par rapport dautres. En se

focalisant sur le cot comptable, ces spcificits laissent rflchir la faon du traitement

comptable adquat qui sadapte, non seulement aux principes comptables exigs par le

systme comptable des entreprises, mais aussi aux caractristiques de ce domaine.

A loccasion de mon stage de fin dtudes, je me suis intresse une entreprise qui

opre dans le secteur immobilier afin de tester certaines approches thoriques que jai

1
Selon larticle de Ralit online sous le titre de Etat des lieux et perspectives: o va le secteur immobilier ?
publi le 31 mars 2014, Par Ridha Lahmar.

1
rencontr durant mon parcours universitaire. Cette entreprise est connue sous le nom de

lAgence Foncire dHabitation.

Ce secteur prsente ses propres particularits. Cest ainsi que les ventes de biens

immobiliers se ralisent souvent avant l'achvement des travaux de construction. En d'autres

termes, c'est une vente de biens construire. Parmi les causes de cette vente acclre, le

besoin de financement intense que ncessitent les travaux. Ce problme est illustr par les

paiements partiels ou totaux effectus par les clients, suite la conclusion des contrats avec

l'entrepreneur. Une autre particularit caractrise ce secteur, c'est la longueur de son cycle

d'exploitation. En fait, l'laboration d'un bien immobilier exige l'intervention de plusieurs

spcialistes de leurs domaines, qui viennent accomplir leurs tches successivement.

Dhabitude, ces missions peuvent prendre une dure suprieure une anne voir plus. Par

consquence, cela va engendrer des dpenses tales sur toute cette priode.

D'autre part, la prise en compte des revenus pose problme. Certes, le fait gnrateur

de la vente est frquemment la livraison du bien ou la conclusion du contrat. Mais dans le cas

des contrats qui ont pour finalit l'laboration de bien immobilier, o leurs dures s'talent sur

plusieurs exercices, impliquent plusieurs procdures alternatives de traitement du chiffre

d'affaires. Des normes comptables viennent proposer des solutions cette situation typique.

La norme NCT 9 (voir annexe1) dfinit le mode d'application des critres de prise en compte

2
des revenus selon la mthode du pourcentage d'avancement dans le contexte des contrats de

construction. Il existe aussi une autre mthode, la mthode de l'achvement o d'autres

entreprises ont recours et comptabilisent les revenus l'achvement du bien, c'est--dire suite

sa livraison. Mais, cette dernire na pas t retenue par le systme comptable tunisien. Le

choix de l'adoption de l'une de ces deux mthodes influence clairement les rsultats des

exercices o ces contrats on t conclus.

Donc, la problmatique qui se pose est la suivante : Comment comptabiliser le chiffre

d'affaires des entreprises de la promotion immobilire ?

En premier lieu, nous allons prsenter lAFH ; prsentation gnrale et prsentation de

la direction daccueil: Direction des affaires financires. Puis, nous allons tudier les

spcificits comptables du secteur de la promotion immobilire. Elles vont tres traites

trois niveaux. Dabord, nous parlerons du contexte de lactivit de la promotion immobilire.

Ensuite, nous allons dfinir le contexte gnral de traitement des contrats de construction.

Enfin, nous traiterons les modalits de comptabilisation des contrats de construction. En

dernier lieu, nous allons voir comment lAFH procde au traitement de son chiffre daffaires.

3
Chapitre 1. Prsentation de
lAgence Foncire dHabitation

4
Introduction

LA.F.H est une entreprise publique, dun capital social de 7,6 Millions de dinars,

dote de la personnalit civile et de lautonomie financire. Elle a t cre par la Loi n 73-

21 du 14 avril 1973 relative l'amnagement des zones touristiques, industrielles et

d'habitation. Le Dcret n 74-33 du 21 janvier 1974 a dfini son organisation et son

fonctionnement. Elle participe, par son approche, la cration de villes modernes, adaptes

aux mutations culturelles et conomiques vcues en Tunisie et travers le monde.

Elle intervient, donc, sur l'ensemble du territoire tunisien. Ses services sont implants dans

les diffrents gouvernorats afin de pouvoir tre proche du citoyen et lui faciliter la tche. Son

sige social est situ 30 Avenue Hedi Karray BP 329 1080 Tunis.

Ses missions consistent dans la recherche et lacquisition des terrains bruts dans des

zones constructibles et qui entrent dans le cadre gnral des plans damnagement. Ces

terrains sont lotis et amnags et par la suite, ils sont vendus usage commercial,

administratif, dhabitation, dactivits urbaines ou encore destination des promoteurs

immobiliers privs. Par consquent, cette entreprise essaye de contribuer la cration dun

environnement harmonieux et sain afin de reflter une meilleure image des villes tunisiennes

modernes.

5
Dautre part, lAFH a russit, par son engagement, mettre en uvre les orientations

nationales en matire dhabitat et durbanisme, fournir les conditions les plus favorables

pour amliorer ltat du secteur du logement et pour jouer un rle social et conomique

important depuis lindpendance afin de consolider la socit tunisienne. En effet, le

logement, qui on na pas cess daccorder une importance particulire, constitue lune des

proccupations majeures du citoyen. Cest pour lui, une base essentielle pour parvenir la

quitude et la stabilit et qui favorise le dveloppement de lenvironnement conomique et

social qui lui est directement ou indirectement rattach.

LAFH est leader dans son domaine. Cest un organisme de rfrence en la matire en

Tunisie et mme dans dautre pays. Et les grands projets quelle a ralis, sont la preuve de

ses russites dans les domaines de lamnagement urbain.

Section 1. Prsentation gnrale de lAFH

I. Objectifs

Les objectifs de lAFH tournent autour de la mise en uvre dune nouvelle politique

durbanisme et damnagement du territoire envisage vers lavenir. En effet, lAFH a pour

mission de fournir aux secteurs de lhabitat et de lurbanisme les terrains amnags dont ils

ont besoin, pour faire face la demande publique et prive, tout en veillant ce que les

transaction de la vente soient effectues un cot raisonnablement bas.

6
Dautre part, lAFH vise crer un environnement urbain moderne, qui tient compte

des exigences et des ncessits des citoyens, suite aux mutations conomiques, culturelles et

sociales, que connait le monde actuellement. Cest ainsi quelle pourrait lutter contre les

constructions anarchiques, qui sont un rel flau par leurs effets nfastes sur le plan

environnemental et humain. Cela est devenu possible, en mettant en uvre des programmes

de relogement appropris. Cette dmarche pourrait aider maintenir des populations dans

leurs zones dorigine, par la ralisation de projets dcentraliss au moindre cot. Certaines

personnes la considrent, comme le moteur de la croissance par excellence.

Par ailleurs, ceci permet de prendre les mesures ncessaires et de donner la chance

toutes les classes sociales, de pouvoir acqurir un logement et particulirement aux mnages

moyens et faibles revenus. Aujourdhui, 80 % des Tunisiens sont propritaires des

logements o ils habitent explique M. Abdelmajid Youssef, ancien directeur gnral de

lAgence foncire dhabitation.

De plus, lobjectif primordial consiste encourager les municipalits poursuivre

leurs plans de ralisation des projets urbains, en leur assurant les infrastructures primaires

telles que les rseaux dassainissement, les dessertes en nergie lectrique, les rseaux de gaz

de villes, les adductions deau, les tlcommunications et les infrastructures secondaires

ncessaires qui rsident dans la connexion aux rseaux principaux.

7
II. Ralisations

Lactivit de lagence a volu durant ces quarante annes, son chiffre daffaires a

progress de 5 millions de dinars en 1980 77 millions de dinars en 2012, soit 16 fois plus.

Cette augmentation vient en consquence de lamnagement de prs de 7 000 Ha, reparti sur

360 lotissements sur tout le territoire tunisien. 170 000 lots dhabitation ont t raliss pour

parvenir accueillir plus d'un million d'habitants, dont 60 000 lots ont t rservs pour

lhabitat social.

Parmi principaux projets que lAFH a ralis et qui sont dune importance

significative, vue la grande superficie quils occupent dimension rgionale ainsi que leurs

capacit hberger, nous pouvons citer les projets suivants:

-Les quartiers d'El Manar, Ennasr et El Menzah: 392Ha- 13 500 logements.

-Les quartiers d'El Mourouj : 783 ha - 25 000 logements.

-Les quartiers Eriadh el Sahloul Sousse : 500 ha - 15 000 logements.

-Sakiet Ezit Sfax : 181ha - 3500 logements

Ces projets sont valorisants pour le tissu urbain. Prs de 2 000 Ha sont amnags

autour de la capitale. Plusieurs ples urbains sont crs dans des grandes agglomrations,

telles que les villes de Sousse, de Sfax, de Nabeul-Hammamet. Ainsi, des ples urbains

rgionaux secondaires sont cres, afin de valoriser le dveloppement urbain des villes

8
intrieures. Nous pouvons citer les villes suivantes ; Monastir, Mahdia, Kairouan, Siliana,

Gabes, Kasserine, Bja, Sidi Bouzid.

LAFH produit diffrents types de terrains plusieurs destinations, qui rpondent aux

besoins des citoyens, des promoteurs immobiliers, des collectivits rgionales et locales.

Citons ces 4 types :

- Lots destins lhabitat individuel, pour les citoyens qui dsirent acqurir un lot avec

des prix abordables. La population cible est les mnages faible et moyen revenu. Ces lots

sont de plusieurs natures ; isols, jumels, en bandes et groups.

- Lots destins aux promoteurs immobiliers : I'AFH a particip au dveloppement de

l'habitat collectif en offrant aux promoteurs publics et privs des lots semi-collectifs, collectifs

et polyfonctionnels.

- Lots commerciaux : il s'agit des lots destins aux commerces et aux activits

exerces dans des zones urbaines et qui sont orients vers les promoteurs privs dans le

domaine du commerce et des services.

- Lots administratifs : Ce sont des lots destins aux administrations locales et

rgionales et sont amnags pour accueillir des quipements publics tels que les coles,

lyces, universits, hpitaux, centres culturels, terrains de sport, ...)

9
III. Organisation

Il s'agit d'une reprsentation schmatique de l'organisation des principales fonctions de

lAFH travers un organigramme gnral. Cette schmatisation retrace les liaisons

hirarchiques des diffrentes structures.

L'organisation de l'A.F.H comprend, outre les services habituels d'assistance en

matire administrative, financire et juridique, la Direction Gnrale compose de trois

Directions Rgionales coiffantes cinq Directions Oprationnelles qui couvrent tout le

territoire national et englobent leur tour des Reprsentations Rgionales de liaison avec les

services publics, les citoyens et les institutions prives. Sa gouvernance se compose dun

Conseil dAdministration prsid par Le Prsident Directeur Gnral, des Directions

Oprationnelles et des Directions de Soutien, telle est le cas de la Direction daccueil

Direction des Affaires Financires , et des Reprsentations Rgionales. Lorganigramme

qui suit donne une ide plus claire sur lorganisation de lentreprise.

10
IV. Organigramme

CONSEIL DADMINISTRATION

Prsident Directeur Gnral

P.S.C.M Unit daudit interne

B.O.C

Secrtaire Gnral D.G.A

Direction Direction du Direction de Contrle Direction des Etudes et


dInformatique Contrle de Gestion et de Suivi des Travaux de la Programmation

Sous- Direction des Sous- Direction des


Direction du Direction des Relations Publiques Marchs
Contentieux Affaires Financires

Direction des
Affaires Juridiques Direction Rgionale Direction Rgionale Direction Rgionale
du Nord du Centre du Sud

Direction des Biens


Mobiliers et Direction Oprationnelle
de Tunis Direction Direction
Immobiliers
Oprationnelle de Oprationnelle de
Sousse Sfax

Direction des
Ressources Direction Oprationnelle
Humaines et du dAriana
Matriel Reprsentations Reprsentations
Rgionales du Rgionales du
Centre Sud

Direction Oprationnelle
de Ben Arous

Reprsentations
Rgionales du Nord

11
Section 2. Prsentation de la direction

daccueil : Direction des affaires financires

I. Rle

La direction des affaires financire a sa charge les missions suivantes :

-Honorer ses engagements en matire de dpenses et prendre les dispositions ncessaires pour

assurer le recouvrement des recettes et des ressources de lagence et assurer le suivi des

diffrentes oprations y affrentes.

-Arrter les rsultats prvisionnels et les rsultats raliss et tudier leurs impacts financiers.

-Contrler les dpenses et les recettes et dresser les tats priodiques relatifs la situation

financire de lAgence.

-Tenir les registres comptables conformment aux lois et rglementations en vigueur et arrter

les tats financiers provisoires de lAgence.

-Exploiter la comptabilit auxiliaire pour justifier les comptes de lAgence.

-Garantir la bonne conservation des tats et pices comptables.

-Tenir une comptabilit analytique en vue d'arrter le cot des produits de lAgence.

-Fournir aux services concerns les informations comptables en vue de permettre leur

exploitation dans la pise de dcision.

II. Structure

La Direction des Affaires Financires est constitue des units suivantes :

12
Sous direction financire : elle comporte deux services ;

Service Contrle des Dpenses ;

Section Contrle des Dpenses d'Acquisitions,

Section Contrle des Dpenses de Fonctionnement et des travaux

d'Amnagement.

Service Trsorerie ;

Section des oprations de Caisse,

Section des oprations Bancaires.

Sous direction comptable qui est divise en deux services ;

Service Comptabilit Gnrale,

Section des Travaux Comptables et Travaux Connexes,

Section Justification et Apurement des Comptes.

Service Comptabilit Analytique,

Section Comptabilit-Matire,

Section Comptabilit des Cots.

Service Comptabilit Auxiliaire.

Section Comptabilit-Tiers,

Section Rapprochement Bancaire.

13
III. Organigramme

Direction des Affaires Financires

Secrtariat

Sous- Direction Financire Sous- Direction Comptable

Service Contrle de Dpenses Service Comptabilit Gnrale

Section Contrle des Dpenses Section Travaux Comptables et


dAcquisitions Travaux connexes

Section Contrle des Dpenses Section Justification et


de Fonctionnement et des Apurement des Comptes
Travaux dAmnagement

Service Comptabilit Analytique


Service trsorerie

Section Comptabilit-Matire
Section Oprations de Caisse

Section Oprations Bancaires Section Comptabilit des cots

Service Comptabilit Auxiliaire

Section Comptabilit-Tiers

Section Rapprochement Bancaire

14
Conclusion

Les activits de lotisseur, dagent durbanisation majeur et de crateur de villes

nouvelles, se caractrisent par la longueur de leur cycle d'exploitation. En effet, la dure

damnagement des terrains est en gnral suprieure douze mois. Le processus de

viabilisation est compos de diffrentes phases assez complexes qui ncessitent l'intervention

de diverses quipes techniques. Le cot des travaux est donc important et impose une forte

intensit capitalistique. Les caractristiques propres la nature de cette activit entrainent

l'adoption de principes comptables et juridiques spcifiques ce secteur d'activit. Dans le

chapitre suivant, nous allons dceler des nuances concernant quelques notions propres au

secteur immobilier. Et dautre part, nous allons tudier la norme comptable 09 contrat de

construction , qui prescrit le mode de traitement des contrats longue dure tels que ceux

tablis entre les lotisseurs et leurs clients.

15
Chapitre 2. Spcificits
comptables dans le cadre du secteur
de la promotion immobilire

16
Introduction

Certaines entreprises, en excution de contrats conclus avec des tiers, se trouvent dans

la ncessit dappliquer le traitement recommand par la norme NC 9 contrat de

construction , vue la longueur de la dure dexcution des travaux convenus dans le contrat

dans le cadre des activits marchandes, qui est gnralement rpartie sur plus d'un exercice

comptable.

Ces entreprises semblent tre dans limpasse. En effet, au niveau des exercices de

l'excution des travaux, il va y avoir trop de dpenses sans pour autant raliser des revenus. Et

par consquent, ces exercices seront dficitaires. Mais lors de la constatation de la vente du

bien produit, lexercice en question sera fort probable bnficiaire, suite la constatation des

revenus, qui sont gnralement dun montant significatif. Ce qui prcde indique quil y aura

plusieurs consquences non seulement internes, dans lentreprise, mais aussi externes.

Parmi les consquences ngatives qui peuvent affecter lentreprise, nous pouvons

affirmer que lors de la constatation de la vente du bien produit, lnorme dcalage, dgag

entre les rsultats des exercices, engendr par la constatation des charges et des revenus des

moments diffrents, va se rpercuter sur lentreprise. Celle-ci se trouvera exigible de limpt,

sur le bnfice important, quelle a ralis. Cette situation ne reflterait pas la ralit

conomique et rendrait les tats financiers peu sincres et rguliers.

17
Et dautre part, la trsorerie pourrait ne pas supporter le paiement de cet norme

montant de limpt. Et en plus de a, les travaux convenus, ncessitent un fond de roulement

immense pour parvenir les excuter.

Pour ces raisons, des textes juridiques et comptables ont t introduits pour rgir le

mtier des promoteurs immobiliers. De nouvelles notions sont apparues afin de rglementer

les transactions entres les diffrentes parties qui interviennent lors de la ralisation du projet.

C'est pour ces raisons, les entreprises qui se trouvent dans une telle situation, ont

lobligation de se conformer certaines notions nonces par des textes de loi, ainsi que

d'appliquer la NCT 09 contrat de construction afin de respecter le principe de

rattachement des charges aux produits. La norme tunisienne, qui dcoule du systme

comptable des entreprises, sinspire normment de la norme internationale IAS 11 (voir

annexe2).

Gnralement, dans lancien systme avant 1997, la comptabilisation des produits tait

lie ltablissement des dcomptes et des factures, qui ne pouvaient en aucun cas reflter la

ralit de lavancement des travaux.

18
Section 1. Contexte de lactivit de la

promotion immobilire

I. Dfinition du promoteur immobilier

Larticle 1er, de la loi 90-17 du 26 fvrier 1990 portant refonte de la lgislation

relative la promotion immobilire, indique la dfinition suivante du promoteur immobilier ;

toute personne physique ou moral qui, en vue de la vente ou de la location, ralise titre

habituel ou professionnel et conformment la rglementation en vigueur des oprations :

- de lotissement et damnagement des terrains destins principalement lhabitat ;

- de construction ou de rnovation d'immeubles individuels semi-collectifs ou

collectifs usage d'habitation, commercial, professionnel ou administratif .

Cette dfinition indique que le promoteur immobilier peut avoir deux interventions

savoir des oprations de lotissement et damnagement des terrains et des oprations de

construction. Mais en ralit, ces deux activits ne sont pas souvent effectues par la mme

personne. En effet, chaque spcialiste intervient pour raliser sa propre tche. Dans cette

tude, nous allons nous focaliser plus sur lactivit du lotisseur de terrains. En outre, l'article 4

de la dite loi stipule que la vente, dimmeubles construits ou de terrains amnags, effectue

dans le cadre de la promotion immobilire est rgie par le droit commun.

19
II. Opration de lotissement :

Lopration de lotissement est traite en droit tunisien par l'article 58 du code de

l'amnagement du territoire et de l'urbanisme. Elle est dfinie comme suit est considr

lotissement, toute opration de division d'une parcelle de terrain en un nombre de lots

suprieur ou gal trois, destins aprs amnagement, la construction de locaux usage

d'habitation, usage professionnel, industriel, touristique, ou recevoir des quipements

collectifs sociaux et culturels conformment aux dispositions du prsent code .

Lactivit du promoteur consiste en lachat de vastes terrains, leur subdivision en

parcelles par voie du lotissement et leur amnagement en y mettant en place les

infrastructures ncessaires la vie urbaine telles que les rues, lassainissement, lclairage

public et llectrification, les rseaux de tlcommunication, etc.

Un promoteur immobilier peut tre impliqu dans une seule activit, titre d'exemple,

le lotissement et l'amnagement des terrains, tant l'une des activits du secteur de la

promotion immobilire. Ds lors, la personne qui l'exerce s'appelle un lotisseur

immobilier . En rsum, ses tches consistent en l'acquisition de terrains bruts, quil

amnage et lotisse, en y installant les infrastructures indispensables, pour qu'ils soient enfin,

viabiliss et prts pour la construction des logements. Par la suite, ils sont mis la vente, pour

tre acquis, soit par d'autres promoteurs, soit par des clients ordinaires, dans l'intention de

btir dessus.

20
III. Dfinition des contrats

Du cot juridique, l'article 23 du Code des Obligations et Contrats tunisien voque la

convention n'est faite que par l'accord des parties sur les lments essentiels de l'obligation,

ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les parties considrent comme essentielles.

Les modifications que les parties apportent d'un commun accord la convention, aussitt

aprs sa conclusion, ne constituent pas un nouveau contrat, mais sont censes faire partie de la

convention primitive, si le contraire nexprim .

Ainsi, larticle 828 du COC prcise dans son alina 2 le louage d'ouvrage est celui

par lequel une personne s'engage excuter un ouvrage dtermin, moyennant un prix que

lautre partie s'engage lui payer .

IV. Transfert de proprit et transfert des risques

Dans la majorit des cas, le transfert des risques concide avec le transfert de proprit.

Mais, il existe des exceptions et des drogations conventionnelles ce sujet, o le transfert

des risques et avantages a lieu une date diffrente de celle du transfert de proprit.

Il dcoule de larticle 583 du COC que le transfert de proprit de la chose vendue, est

ralis par le fait du consentement des parties sur le contrat, abstraction faite du paiement ou

de la livraison du bien.

21
Larticle 585 du COC nonce que le transfert des risques est en troite relation avec le

transfert de proprit ; La chose vendue est aux risques de lacheteur, mme avant la

dlivrance, sauf convention des parties .

Pour les ventes de choses futures, le transfert des risques seffectue linstar du

transfert de proprit, lors de lindividualisation, lorsquil sagit dune chose faire (par

exemple vente sur chantillon).

La promesse de vente est une nouvelle notion admise par l'article 9 de la loi 90-17 du

26 fvrier 1990, qui mentionne les droits et les obligations, cits dans les clauses, convenus

entres les deux parties. Cest une tape pralable la vente dfinitive lors de l'achvement des

travaux, c'est--dire l'dification de l'immeuble ou l'amnagement de lots de terrains.

Durant la phase de construction du bien, la promesse de vente reprsente le seul

contrat permettant de dfinir les relations des entrepreneurs immobiliers et des contractants.

Pour cette raison, le contenu de la promesse de vente a t impos par le lgislateur.

La deuxime phase, qui est la vente dfinitive, est clairement traite par l'article 15 de

la mme loi qui stipule que le transfert de proprit a lieu la date du parfait paiement du

prix dfinitif de l'immeuble promis la vente . Cette disposition tend protger

22
lacqureur contre dventuels recours des cranciers du promoteur en leur opposant le droit

du propritaire. 2

Larticle 15 de la mme loi ajoute Le contrat de vente dfinitif doit tre tabli dans

un dlai maximum d'un mois partir de cette date . Dans cet nonc, le terme dimmeuble

peut signifier un lot de terrain amnager ou un difice construire.

Section 2. Contexte gnral de traitement

des contrats de construction

I. Objectifs et champ dapplication

De nos jours, diverses activits de part leurs natures, ont un cycle dexploitation long,

occupant une place prpondrante dans lconomie de notre pays. Compte tenu de la nature de

lactivit de lentreprise, dans la cadre des contrats de construction, les oprations stendent

gnralement sur deux exercices comptables diffrents. En effet, la norme NC 9 contrat de

construction vient expliquer que la nature et l'importance de ces contrats font que les

travaux s'tendent, dans la plupart des cas, sur une priode excdant l'exercice, et de ce fait, ils

se trouvent partiellement excuts la clture d'un ou de plusieurs exercices comptables.

2
Ouvrage dAbdelwaheb Rebai, la vente dimmeuble construire en droit tunisien .

23
En Tunisie, la norme 9 a t rserve par le systme comptable des entreprises pour le

traitement des contrats de construction. Les dispositions de cette norme sont applicables

partir du 1er janvier 1997. Ils traitent la comptabilisation des tats financiers du maitre

duvre. En dautre terme, ils prescrivent le traitement comptable des produits et des cots

relatifs aux contrats de construction, qui porte gnralement sur la construction de biens

importants. Cette norme est largement inspire de la norme internationale IAS11.

Afin de mieux comprendre les dispositions de ladite norme, il est indispensable de

comprendre les notions de bases, telles que la dfinition et les typologies des contrats de

construction.

II. Dfinition et typologie des contrats de construction

1. Dfinition des contrats de construction

La norme NCT 09 dfinit un contrat de construction comme tant un contrat qui a

pour objet la ralisation d'un bien ou d'un ensemble de biens interdpendants dans leur

conception, leur technologie et leur finalit.

Dans cette optique, un contrat de construction est dfini par Abderrazak GABSI,

comme tant un contrat spcifiquement ngoci, en vue la construction :

- D'un actif unique, tel que par exemple, un pont, un immeuble, un barrage, un

oloduc, une autoroute, un navire, ou un tunnel ; ou

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- un ensemble d'actifs qui sont troitement lis ou interdpendants en terme de

conception, de technologie et de fonction, ou de finalits et d'utilisation, tel que par exemple

une raffinerie ou d'autres parties complexes d'installation ou d'quipement.

Dautre part, ce contrat est tabli entre deux parties, lune est appele entrepreneur ,

qui est charge de lexcution des travaux conformment aux clauses convenues, lautre est

appele maitre douvrage qui nest autre que le client. Ce dernier accepte la rception du

bien, objet du contrat, en contrepartie du paiement du montant correspondant.

2. Typologie des contrats de construction

Il existe trois types de contrats ; les contrats forfait, les contrats en rgie et les

contrats dits mixtes . Nous allons dfinir dans ce qui suit ces trois notions.

- Un contrat forfait est un contrat dans lequel le constructeur laccepte prix fixe, ou

moyennant une rmunration taux fixe par unit de production. Ce prix ntant pas dfinitif

puisque dans certains cas, il peut tre assorti d'une clause de rvision pour tenir compte des

effets de variations des prix des matires premires utilises ou du cot de la main-d'uvre.

- Un contrat en rgie est un contrat, dans lequel le matre d'uvre est rembours en

fonction des dpenses acceptes ou conformes toute autre base de dtermination, et peroit

de plus un pourcentage de ces dpenses ou une rmunration fixe.

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- Un contrat mixte tel quil est exprim par Mr GABSI Abderrazak; le paragraphe 6 de

la norme 11 de lAISC ajoute certains contrats de construction peuvent comporter les

caractristiques de ces deux formes de contrats ; par exemple un contrat en rgie assorti dun

prix maximum convenu .

III. Regroupement ou segmentation des contrats de construction

1. Principe gnral : contrat par contrat.

En rgle gnrale, le traitement concernant les dispositions relatives lestimation du

rsultat terminaison et la comptabilisation des charges et des produits relatives aux contrats

de construction, se fait contrat par contrat, en raison des spcificits de ses lments et ses

conditions arrtes entre les deux parties, ainsi que leurs dates de conclusion.

Mais dans certains cas, afin de bien reflter la substance dun contrat ou dun

ensemble de contrats, il est ncessaire de recourir soit la segmentation dun contrat, soit au

regroupement dun ensemble de contrats.

2. Critres de segmentation des contrats de construction

Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens construire, la ralisation de chaque bien

doit tre traite comme un contrat de construction distinct, si ces conditions sont vrifies :

- des propositions ou offres distinctes ont t proposes pour chaque bien ;

26
- chaque bien a t sujet d'une ngociation spare et le matre d'uvre et le client ont

eu la possibilit technique et commerciale d'accepter ou de rejeter la part du contrat affrente

chaque bien ; et

- les revenus et les charges affrents chaque bien peuvent tre identifis sparment.

3. Critres de regroupement dun ensemble de contrats

Un ensemble de contrats, quil soit pass avec le mme client ou avec des clients

diffrents, doit tre considr comme un seul et mme contrat lorsque ces trois conditions

sont vrifies :

- les contrats ont t ngocis et signs comme tant un seul et mme contrat et dans

des circonstances conomiques identiques ;

- il existe un lien conomique troit entre les diffrents contrats qui font alors partie

d'un projet unique dont la marge bnficiaire est globale ; et

- la dure entre la conclusion des diffrents contrats est brve de faon qu'ils soient

excuts simultanment ou successivement sans interruption.

4. Cas dun contrat prvoyant la construction dun actif supplmentaire

Un contrat peut porter sur la ralisation d'un actif supplmentaire au choix du client ou

peut tre modifi pour inclure la ralisation d'un bien supplmentaire. La ralisation d'un bien

supplmentaire doit tre assimile un contrat de construction distinct lorsque ces deux

conditions sont vrifies :

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- le bien concern prsente une conception, une technologie ou une fonction

substantiellement diffrente du bien ou des biens viss dans le contrat initial ; et

- Une ngociation du prix du bien, indpendante du prix fix par le contrat initial.

Section 3. Comptabilisation des contrats de

construction :

I. Produits et Cots lis un contrat de construction d'un bien

1. Les produits lis un contrat de construction d'un actif immobilier

Les produits, lis un contrat de construction d'un actif, incluent notamment, selon la

NC9, le prix de vente de base ou le montant initial des produits convenus dans le contrat, ainsi

que la rvision contractuelle des prix ou la garantie de risques conomiques spcifiques au

contrat. De mme, s'ajoutent les supplments de prix, suite au changement dans les conditions

d'excution des travaux, lorsqu'ils ont t approuvs par le client et aussi les rclamations

valablement prsentes au client, qui ne sont pas en contradiction avec les dispositions

contractuelles lorsqu'elles ont t approuves par ce dernier.

2. Les cots lis un contrat de construction d'un bien immobilier

Comme nous indique la NC9, les cots lis un contrat de construction d'un actif se

composent, des cots de la matire premire, la main-duvre directe, lamortissement du

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matriel utilis, cot d'approche, de repliement et de location du matriel, cot de conception

et d'assistance technique, cot estim de rectification et des travaux raliss au titre de la

garantie. Et encore, les cots peuvent inclure une quote-part des cots d'assurance, de frais

gnraux de production, ainsi que les cots de conception et d'assistance technique

indirectement rattachs au contrat concern.

Parfois, le promoteur immobilier se trouve oblig de recourir l'emprunt pour

financer la construction, puisque ses dpenses se rvlent importantes et ncessitent une

intensit capitalistique norme. Dans ce cas, les frais financiers qui en dcoulent, peuvent tre

incorporables au cot du contrat, condition qu'ils soient rellement encourus et ils doivent

tre diminus des revenus du placement temporaire de cet emprunt. Le dbut de cette

incorporation doit avoir lieu lorsque les activits pralables indispensables l'entre en

activit des travaux ont commenc. Et sa fin sera lorsque les activits pralables

indispensables pour livrer l'actif sont acheves.

Il existe des exceptions, o l'incorporation des charges financires doit tre

suspendue. Lorsque les travaux de construction sont interrompus pendant une dure assez

longue, les charges encourues de cette priode ne doivent pas figurer dans le cot de la

construction. Prenons l'exemple d'une grve prolonge du personnel, qui n'est pas sous le

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contrle de l'entreprise, tel est le cas des vnements qui se sont drouls lors de la rvolution

tunisienne de 2011.

3. Evaluation la juste valeur et rvaluation rgulire des estimations des produits

Lvaluation des produits relatifs au contrat doit tre faite, compte tenue de la juste

valeur des contreparties reues ou recevoir. Par ailleurs, Abderrazak GABSI ajoute que ces

produits peuvent tre actualiss, notamment en cas de diffr de paiement important.

Vu que l'environnement conomique est en perptuel change, des rvisions des

estimations des produits doivent tre souvent faites, tant donn que des vnements se

produisent et que les incertitudes sont souleves. Ceci fait que les revenus du contrat peuvent

changer soit la hausse, soit la baisse. D'ailleurs, le client peut introduire des modifications

dans la conception du bien. Prenons le cas d'un acqureur qui a introduit des modifications

dans la construction du bien convenue au dbut. Ces changements peuvent engendrer des

cots supplmentaires. C'est ainsi que le prix dcid du contrat devrait tre rvis.

En outre un contrat peut inclure des clauses portantes sur la rvision des prix suite

l'augmentation de certains indices de prix. Autrement dit, le cot des matires premires peut

connatre des variations dans les prix, selon les circonstances conomiques du pays. Par voie

de consquence, ces changements auront un impact sur le cot de revient de l'actif

immobilier. Ajoutons aussi, que le fait d'achever la construction du bien pralablement au

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dlai fix dans le contrat, peut se rpercuter positivement sur le produit du contrat, en

laugmentant. En effet, une prime incitative peut tre prise en compte et verse au profit du

promoteur, mais condition quelle soit dj convenue dans les clauses du contrat.

Nanmoins, les produits du contrat peuvent diminuer, suite des pnalits de retard de

dlivrance du bien. Ces pnalits sont rvoques par le client lorsqu'elles ont t dj

disposes dans les clauses.

II. Principes de constatation des produits et des charges relatifs aux


contrats de construction

La comptabilisation des contrats de construction, suivant la mthode du degr

d'avancement, rside dans la constatation du chiffre d'affaires et le rsultat au fur et mesure

de l'avancement des travaux. De ce fait, les travaux encours n'apparaissent plus au bilan,

comme les prconise la mthode de l'achvement des travaux, qui rside constater les cots

lis au contrat en stocks. Cette mthode n'est pas retenue en Tunisie vue quil nest pas

possible de comptabiliser un stock qui nest pas la proprit de lentreprise. Une marge

prvisionnelle est alors dtermine. Eventuellement, une provision est constate, si la marge

sur le cot de revient est dficitaire.

Deux situations peuvent changer le mode de constatation des produits et des charges

relatives au contrat de construction. Il s'agit du rsultat terminaison du contrat, qui peut tre

31
ou non estim de faon fiable. Dans ce cas, deux traitements diffrents peuvent tre envisags

selon le cas.

1. Contrat, dont le rsultat terminaison peut tre estim de faon fiable.

Quand le rsultat du contrat peut tre estim de faon fiable, les cots et les produits

relatifs ce contrat doivent tre constats, selon la mthode du degr d'avancement des

travaux la date de clture de l'exercice. Cest ainsi, quun montant du chiffre d'affaires de la

vente est comptabilis en produit, calcul en tenant compte du pourcentage d'avancement des

travaux, chaque date d'arrt des tats financiers. Lestimation fiable du rsultat rsulte de la

satisfaction de certaines conditions; quatre relatives au contrat forfait et deux propres au

contrat en rgie. D'aprs la NC 9, elles sont cites comme suit :

Pour le contrat forfait :

-le total des revenus relatifs au contrat peut tre valu de faon fiable.

-le recouvrement des revenus est raisonnablement sr.

-tant les cots d'achvement du contrat que le degr d'avancement du contrat la date

de clture peuvent tre valus de faon fiable.

- les cots imputables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de

faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat puissent

tre compars aux estimations antrieures.

32
Dans le cas d'un contrat en rgie :

- le recouvrement des revenus est raisonnablement sr.

- les cots imputables au contrat, qu'ils soient spcifiquement remboursables ou non,

peuvent tre identifis clairement et valus de faon fiable.

2. Contrat, dont le rsultat terminaison ne peut tre estim de faon fiable

Comme lnonce la NC 09 ; Lorsque le rsultat d'un contrat de longue dure ne peut

pas tre estim de faon fiable, les revenus ne doivent tre constats qu' concurrence des

cots comptabiliss et jugs rcuprables . Autrement dit, si lune des conditions, de

lestimation fiable du rsultat fait dfaut, les produits de la vente ne sont constats que dans la

limite des cots comptabiliss, condition quils soient rcuprables. Les autres cots

restants, dont leur rcupration est peu probable, sont constats dans les charges de lexercice

de leur engagement. La norme ajoute un autre cas, o le rsultat ne peut tre estim de faon

fiable et dont le mme traitement est prconis ; en rgle gnrale, il est souvent difficile de

pouvoir estimer de faon fiable le rsultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement

dans la ralisation du contrat n'a pas atteint un degr suffisant .

La NC 09 stipule aussi Le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de

faon fiable que lorsque le recouvrement des revenus dcoulant du contrat est

raisonnablement sr. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant la recouvrabilit d'une

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somme dj incluse dans les produits du contrat, et dj constate dans l'tat de rsultat, le

montant irrcouvrable ou le montant dont la recouvrabilit a cess d'tre probable est constat

en charge, et non pas en ajustement du montant des produits relatifs au contrat .

Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empchaient d'estimer de faon

fiable le rsultat d'un contrat de construction ont t leves, les revenus relatifs au contrat

doivent tre comptabiliss selon le principe gnral, en tenant compte du degr

davancement des travaux.

III. Procdure de comptabilisation des contrats de construction.

1. Linstant de dbut de comptabilisation du chiffre d'affaires.

Dans le cadre d'un projet immobilier, la vente d'un immeuble non encore construit se

fait par la conclusion d'un acte de promesse de vente qui comporte des clauses qui serviront

fixer les droits et les obligations des parties. En effet, la loi 90-17 du 26 fvrier 1990

mentionne que la promesse de vente tant le seul contrat qui a pour objectif de dfinir les

relations entre les entrepreneurs immobiliers et les acheteurs durant la priode de l'dification

du bien.

Larticle 15 de la mme loi stipule que le transfert de proprit a lieu la date du

parfait paiement du prix dfinitif de l'immeuble promis la vente. Le contrat de vente dfinitif

doit tre tabli dans un dlai maximum d'un mois partir de cette date.

34
D'autre part, l'article 580 du Code des Obligations et des Contrats ajoute la vente

parfaite entre les parties ds qu'il y a consentement des contractants, l'un pour vendre, l'autre

pour acheter et qu'ils sont d'accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du

contrat

Nous pouvons dduire de ce qui prcde, que le transfert de proprit est en relation

avec le paiement du prix dfinitif, suivant l'article 15 de la loi 90-17 et que ses dispositions

sont plus rigides que celles de l'article 580 du COC. Alors que ce dernier rsume le fait, dans

le seul consentement des contractants sur la chose, objet du contrat et le prix videmment.

En conclusion, la souplesse du droit commun est en faveur de la mthode du degr

davancement retenue en Tunisie. Par ailleurs, les tats financiers doivent reflter la ralit

conomique pour ne pas induire le lecteur en erreur. Et donc, le consentement des deux

parties dispos par larticle 580 du COC est considr comme le fait gnrateur de la vente.

De cette manire, nous pouvons retenir le fait gnrateur de la constatation du chiffre

d'affaires, en se basant sur la conclusion de l'acte de la promesse de vente, de faon crite, qui

rgit son tour selon ses clauses, les relations des parties durant la ralisation de l'difice

jusqu' son achvement.

35
Le reflet de la ralit conomique est l'avantage rsultant de l'adoption de ce fait

gnrateur. Par consquent, cela permet de limiter le stock de terrains aux lots disponibles qui

ne sont pas encore affects, ainsi que de comptabiliser les ventes de terrains une date

antrieure d'autres moments tel que la mise en possession ou la conclusion du contrat

dfinitif, qui interviennent normalement l'achvement des travaux.

Le montant de la vente est la multiplication de la superficie et du prix de vente unitaire

du m corrig par le rapport des cots rels encourus au cot global de production. Un produit

marginal sera constat lanne d'aprs.

Donc la constatation du chiffre d'affaires se fait de la manire suivante :

Anne N1 : conclusion de lacte de promesse de vente.

cots engags jusqu l anne 1


CA (1) = (PV(1) sup) cot global de production

Avec : - CA : chiffre daffaires

- PV: signifie le prix de vente unitaire.

- sup: signifie la superficie du lot affect.

Anne N2 :

cots engags jusqu l anne 2


CA (2) = (PV sup) - CA (1)
cot global de production

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La mthode du degr d'avancement des travaux est calcule sur une base cumule

chaque exercice comptable, en fonction des estimations actuelles des produits et des cots, en

rapport avec le contrat. La dernire anne, o le contrat est dfinitif et son produit lest aussi,

ainsi que la superficie, la vente de ladite anne est le montant du contrat diminu du cumul du

chiffre d'affaires des annes antrieures.

2. Dtermination du degr d'avancement des travaux

La NC9 a voqu trois faons de dtermination du pourcentage d'avancement des

travaux et a laiss le choix l'entreprise de choisir celle qui mesure de faon fiable les travaux

excuts. Ces mthodes sont les suivantes :

- Le rapport entre les cots engags jusqu' la date considre et le montant total des

cots estims qui concernent le contrat.

- Des examens techniques pour apprcier les travaux excuts.

- L'achvement, en terme physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat

Gnralement la mthode la plus utilise est celle du rapport des cots engags sur le

total des cots estims. Si une entreprise recours une autre mthode, elle doit justifier son

choix et dmontrer que celle-ci est mieux adapte ces circonstances.

2.1. Rapport des cots encourus au total des cots estims

cots engags jusqu la date considre


Selon la NC 9 ce rapport est gal : = total des cots estims pour la ralisation du contrat

37
La NC9 stipule dans son paragraphe 16 que seuls les cots correspondants aux

travaux raliss sont inclus parmi les cots engags jusqu' cette date . D'autre part, elle

carte les cots du contrat qui porte sur une activit future au titre du contrat ainsi que

les versements effectus aux sous-traitants, titre d'acompte sur les travaux de sous-

traitance excuter .

En d'autres termes, le numrateur inclus seulement les charges de production lies au

contrat, qui sont encourues une date prcise et exclu les autres charges non spcifiques au

contrat. Le dnominateur doit comporter toutes les charges possibles engages, jusqu' la fin

de la finition des travaux. Il comprend aussi les frais de maintenance et de garantie.

2.2. Recours des examens techniques

Cest une mthode utilise sur la base des rapports ou des relevs, tablis par des

techniciens professionnels, tels que les architectes, les ingnieurs etc. Ces examens

techniques indiquent l'tat de l'avancement des travaux excuts.

2.3. Lachvement, physique, d'une partie des travaux inclus dans le contrat.

Lapplication de cette mthode exige que le contrat comporte plusieurs parties,

clairement identifiables, concevoir. Cela laisse penser que chaque partie acheve devrait

faire l'objet d'une rception technique par le client. On pourrait dire aussi, qu'il y a eu lieu d'un

transfert partiel de proprit et des risques.

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Nous ajoutons que le critre de considration des acomptes et des facturations n'est

pas conseill par la NC 9 pour la mesure du degr d'avancement. Mentionn dans le

paragraphe 15, les paiements partiels, mmoires, avances et acomptes reus du client ne

peuvent constituer eux seuls des rfrences pour mesurer le degr d'avancement des

travaux .

3. Schma de comptabilisation des contrats de construction

Les critures comptables ci-dessous peuvent changer la suite de nouvelles donnes

survenues lors de lexcution des travaux par exemple les pnalits de retard ou

ltablissement des dcomptes ou encore les provisions pour risques et charges constater

lorsque les rsultats terminaison sont dficitairesetc.

Exercice N
6 Charges de lexercice

Compte de tiers ou compte


financier
Constatation des charges engages au cours de lanne N

Exercice N
Trsorerie

4191 Clients avances et acomptes

Constatation des encaissements des avances et acomptes clients

39
Exercice N
33 Stocks

713 Variation des stocks

Constatation du stock de fin danne

Exercice N

411 Clients

4191 Clients avances et acomptes

7012 Produit fini non achev

Constatation des revenus de N selon la mthode du degr


davancement
Exercice N+1
6 Charges de lexercice

Compte de tiers ou compte


financier

Constatation des charges engages au cours de lanne N+1

Exercice N+1
713 Variation de stocks

33 Stocks

Annulation du stock initial


Exercice N+1
Trsorerie

4191 Clients avances et acomptes

Constatation des encaissements des avances et acomptes clients

40
Exercice N+1
411 Clients
4191 Clients avances et acomptes
7012 Produit fini non achev

Constatation des revenus de N+1 selon la mthode du degr davancement

Exercice N+1

33 Stocks

713 Variation des stocks


Constatation du stock final

Exercice N+1
681 Dotations aux amortissements et aux
provisions - charges ordinaires

15 Provision pour risques et charges

Constatation dune provision si le rsultat terminaison est dficitaire


Exercice N+2
6 Charges de lexercice
Compte de tiers ou compte
financier
Constatation des charges engages au cours de lanne N+2
Exercice N+2

Trsorerie

4191 Clients avances et acomptes


Constatation des encaissements des avances et acomptes clients
Exercice N+2

713 Variation des stocks

33 Stocks

Annulation du stock initial

41
Exercice N+2
411 Clients
4191 Clients avances et acomptes
7011 Produit fini achev
Constatation des revenus de N+2 selon la mthode du degr davancement
Exercice N+2
33 Stocks

713 Variation de stocks


Constatation du stock final
Exercice N+2
15 Provision pour risques et charges
781 Reprises sur amortissements
et provisions
Reprise sur la provision passe en N+2

Conclusion

Un esprit critique et une certaine diligence seraient ncessaires pour interprter les

textes de lois et les normes comptables et pour pouvoir les appliquer au contexte rel de

l'activit de l'entreprise. En tant que besoin plus qu'une obligation, les dirigeants de

l'entreprise doivent dfinir les mthodes, les modalits et les procdures adquates pour

parvenir leurs objectifs et leurs stratgies mises en place.

Dans le chapitre suivant, nous allons voir comment lAFH procde lors des ventes de

ces lots. cette occasion, nous allons examiner les mthodes et les procdures choisies par

lAgence pour llaboration de ces tats financiers.

42
Chapitre 3. Cas pratique (Cas de
lAgence foncire dhabitation)

43
Introduction

Le service de la comptabilit auxiliaire est mis en place pour grer le nombre

important des clients de lAFH et pour avoir des informations dtailles sur chaque dossier

client. Ce service se charge de justifier les critures comptables relatives aux tiers, passes

dans la comptabilit gnrale. Durant mon stage, j'ai t affecte ce service. Cette occasion

m'a permis de voir les diffrentes tches excutes et principalement la procdure de

dtermination du chiffre d'affaires.

Dans ce chapitre, nous allons noncer les tapes pralables la dtermination du

chiffre d'affaires. Par la suite, nous traiterons un cas pratique d'un lot de terrain vendu un

client, ainsi que les modalits de constatation des revenus partiels la fin de chaque exercice.

Section 1. Traitement de la procdure

daffectation dun lot de terrain

I. Etapes de droulement de la vente

1. Constitution du dossier client

Lintress remplit limprim de demande d'acquisition fourni par lAFH. Un suivi

aura lieu avec celui-ci, afin de rpondre ses diverses requtes jusqu' l'affectation et la

confirmation au client. Une fois fait, un dossier client est constitu et de l commence son

44
exploitation. Il mentionne le numro d'ordre, le nom et le prnom du bnficiaire, le numro

de lot, la superficie et son prix. Par la suite, le dossier est soumis une commission

d'attribution des lots qui dcide de leur date de commercialisation et de la tranche

commercialisable, tant donn que ces lots doivent attendre deux trois ans pour les travaux

de viabilisation.

Les lettres d'affectation sont tablies partir du PV de la commission d'attribution et

sont envoyes au client. Cette lettre mentionne entre autres le nom et le prnom du client, le

numro du lot, sa superficie, le lieu de son emplacement, son prix provisoire et le dlai de

paiement, qui est de deux mois. Le client peut se servir de cette lettre pour obtenir un crdit.

2. Recouvrement des produits de la vente

Dans un dlai de deux mois, l'attributaire se prsente avec sa lettre d'affectation et son

moyen de paiement. D'autre part, il doit fournir un certificat de non-proprit pour lui et son

conjoint valable trois mois est dlivr par la Conservation de la Proprit Foncire. Suite la

rception du moyen de paiement remis par le client, la direction des affaires financires

procde l'tablissement de la fiche de contrle ou fiche attributaire comportant deux parties ;

une rserve l'exploitation et une partie rserve au recouvrement. Ensuite, la fiche est

transmise au service des actes pour tablissement du contrat de vente. En cas de trop peru,

lAFH tablit un titre de restitution de trop-peru, suite la demande du client et ce dans le

45
cas o il s'avre que la superficie attribue dfinitivement au client a diminu par rapport la

superficie affecte et de ce fait ce dernier a pay plus.

II. Contexte de dtermination du degr davancement

LAFH calcule son chiffre d'affaires en se basant sur la mthode du degr

d'avancement des travaux. Chaque pourcentage d'avancement est dtermin sur la base de

chaque lotissement. La comptabilit analytique permet d'identifier les charges affrentes

chaque projet.

Chaque anne, lAFH calcule le degr d'avancement de chaque projet qui reprsente

un lotissement amnager. Or par principe, le degr d'avancement est calcul pour chaque

contrat tabli entre lAgence et tout client, qui a pour objet lachat d'un lot de terrain. Notons

bien quun lotissement est une division de plusieurs lots. Mais puisque la norme NCT 09 a

donn la faveur de considrer un ensemble de contrat comme un seul et mme contrat, pourvu

que ceci reflte bien la substance du projet, lAFH a considr le lotissement comme base de

traitement comptable pour le calcul du degr d'avancement et la comptabilisation des charges

relatives. Mais, cela sous certaines conditions qui sont vrifies dans ce cas. Elles sont les

suivantes :

- les contrats ont t ngocis et signs comme tant un seul et mme contrat dans des

circonstances conomiques identiques. Cette premire condition est prouve tel que les

46
contrats tablis avec les clients, qui on a affect des lots, sont signs et ngocis dans les

mmes circonstances conomiques pour chaque ensemble de lots de mme type. Autrement

dit, selon un mme cahier de charges respecter.

- Il existe un lien conomique troit entre les diffrents contrats qui font alors partie

d'un projet unique dans la marge bnficiaire est globale. Les diffrents contrats regroups

appartiennent au mme lotissement, c'est--dire au mme projet, dont les cots des travaux de

viabilisation raliss pour tout le projet ne peuvent tre dtermins pour chaque lot

sparment. Et de ce fait, la marge bnficiaire est globale.

- La dure entre la conclusion des diffrents contrats est brve de faon qu'ils soient

excuts simultanment ou successivement sans interruption. Dans cette mesure, la

conclusion des contrats est brve puisque les lettres d'affectation sont envoyes dans la mme

priode et doivent tre signes dans un dlai bien dtermin. Et d'autre part l'excution de ces

contrats est simultane ou successive sans interruption, vu que les travaux de viabilisation

sont effectus sur tout le lotissement, notamment sur l'ensemble des lots sans diffrenciation.

47
Section 2. Projet de lAFH en cours

dexcution

I. Prsentation du projet de Nabeul C

Pour mieux comprendre le droulement des tapes de calcul du chiffre d'affaires, nous

allons nous intresser un projet labor par l'Agence Foncire d'Habitation. C'est le projet de

Nabeul C. Il se situe entre les deux villes de Nabeul et Hammamet, dlimit au sud par la

route N 28 l'est par Oued El Monkaa, l'ouest par Oued El Melah et au nord par des terres

agricoles. La superficie totale rserve pour ce projet s'tend sur 190 hectares achets pour

20,2 millions de dinars, dont 156 hectares acquis auprs de 3 150 propritaires au prix de 16,5

millions dinars et 34 hectares acquis suite un ordre de saisie auprs de 700 personnes.

Selon le plan d'amnagement, le nombre de logements est de 8 mille, englobant 40000

habitants. Ce qui revient dire que la densit de population brute est de 42 logements par

hectare et la densit de population nette est 120 logements par hectare.

L'approbation de ce lotissement a t faite en janvier 2002 et les travaux

d'amnagement ont dbut le 1er juillet 2003. En outre les ventes de lots ont commenc

partir du 1er trimestre de l'anne 2002. Actuellement, les travaux d'amnagement sont

termins et le lotissement est sous la tutelle de la municipalit. Lorsque celle-ci confirme que

48
l'avancement des constructions du total des difices a atteint 70%, ce moment, lAFH

intervient pour terminer les travaux de finition.

II. Rpartition du lotissement

Ce lotissement est amnag selon un plan d'amnagement urbain prtabli par le

Ministre de lEquipement en collaboration avec la municipalit. La division des parcelles est

en fonction des usages et des destinations. La rpartition est faite comme suit :

- pour lhabitat individuel 38.25.47 hectares

- Pour lhabitat collectif 16.91.26 hectares

- Pour lhabitat collectif avec quipements 11.78.30 hectares

- Equipements administratifs vendables 23.37.67 hectares

-Equipements administratifs non vendables 3.29.95 hectares

-Equipements commerciaux 6.01.26 hectares

-Des espaces verts et des places publiques 15.00.73 hectares

- Des espaces pour divertissement 18.04.55 hectares.

III. Difficults croises dans la ralisation du projet

Une mission est confie lAFH consiste trouver et acqurir une parcelle de terrain

d'une superficie de 2 hectares hors de la parcelle du projet de Nabeul C, qui sera rserve pour

amnager un cimetire pour la zone.

49
La superficie vendable est de prs de 100 ha du total de 190 ha. Une autre partie des

terrains occupante 7 ha est en faveur des propritaires dont on leur a retir leurs terrains et ce,

suivant les clauses de partenariat convenues avec lAFH.

IV. Estimations des cots du projet

Les diffrents types de charges incluses dans le cot du projet sont tels que mentionns

ci-dessous. Les estimations des cots sont quasiment inchangeables. Elles sont bases sur les

donnes contenues dans les marchs de travaux conclus entre lAFH et les diffrents

excutants. Elles se dtaillent comme suit :

Tableau1 : Les estimations des cots pour la ralisation du projet Nabeul C.


Libells Total des Cots
estims (en dinars)
achat de terrain 34 200 000,000
frais d'achat 2 470 000,000
TNB 650 000,000
travaux d'tudes et de topographie 578 605,774
frais d'tudes 190 000,000
travaux d'amnagement et d'eau
potable 13 735 261,233
travaux de canalisation des rseaux 1 000 000,000
canalisation externe des eaux 2 163 373,750
lectricit externe 1 122 428,980
rseaux externes de gaz 437 316,339
contrle technique de l'ONAS 433 841,102
contrle technique de la SONEDE 144 671,123
contrle technique de STEG 366 455,660
contrle (cert) 6 088,800
cabine tlphonique 876 758,261
clairage 11 195 859,316
rseau externe d'puration et
d'quipement de la station 1 418 391,360
clairage public 5 244 380,790
gaz 1 071 102,112
amnagement des espaces verts 3 986 450,000
travaux de finition 8 300 000,000

50
frais occasionns 6 450 000,000
station d'puration 3 562 500,000
acquisition de terrain pour tablir un
cimetire 400 000,000
total des dpenses 100 003 484,600
frais de gestion 20% 18 100 696,932
frais financiers 10% 9 050 348,468
total gnral 127 4 530,000

Source : Direction Oprationnelle de Ben Arous.

V. Dtermination du chiffre daffaires

Les revenus sont dtermins pour chaque lot vendu un attributaire. La comptabilit

auxiliaire gre tous les dossiers clients que ce soient les rglements effectus par ces derniers

o les revenus affrents chaque lot, calculs selon le pourcentage davancement ou les trop-

perus qui doivent tre rembourss ou encore les diffrentes transactions effectues par les

bnficiaires telles que les changements de lots ou les rsiliations.

Prenons un exemple de lot affect et vendu un client. La fiche dattributaire

auxiliaire mentionne ce qui suit ; lot de type isol n 7603000011 du lotissement n 1542103

de Nabeul C affect l'attributaire Monsieur Nejib ben.K numro du dossier 2007XI0044SCI.

Le lot tait d'une superficie provisoire de 690 m, sa superficie dfinitive est de 700 m, le

prix unitaire du mtre carr tant de 20 dinars. Ce qui fait que le prix global provisoire du lot

est de 13 800D et le prix global dfinitif du Lot est de 14 000D.

Dans le dlai de deux mois accord aprs l'affectation, Monsieur Nejib a rgl le

11/06/2007 la totalit du prix provisoire du lot soit 13 800D. Ce montant a t pass au crdit

51
du compte 419 101 clients avances et acomptes reus. La superficie dfinitive du lot a t

arrte en novembre 2007. Les donnes ci-dessous rsument les produits relatifs ce lot, les

degrs d'avancement et les cots, dtermins chaque anne partir de 2007 jusqu' 2012.

Produits degr Cots engags


Date
(en Dinars) d'avancement (en Dinars)
31/12/2007 4 830,000 34,50% 43 868 312,850
31/12/2008 690,000 39,43% 50 137 031,180
31/12/2009 920,000 46,00% 58 491 083,800
31/12/2010 280,000 48% 61 034 174,400
31/12/2011 2 380,000 65% 82 650 444,500
31/12/2012 700,000 70% 89 008 171,000
Total des
produits 9 800,000
constats

Comme nous pouvons voir, les degrs davancement sont calculs selon la formule suivante :

cots engags jusqu l anne N


Degr davancement des travaux = total des cots estims

Par exemple en 2009 les cots engags jusqu cette date, sont de 58 491 083,800D et

les cots estims sont de 127 154 530D.

58 491 083,800
Donc le Degr davancement des travaux 2009 = = 0,46 soit 46%.
127 154 530

A partir du degr davancement du lotissement, nous pouvons dterminer le revenu

partiel constater pour le lot puisque le total des revenus relatifs est connu. Il est de 14 000D.

Le calcul du produit se fait sur la base de ce montant du prix dfinitif puisque la superficie

dfinitive a t arrte en novembre 2007.

52
Donc, le revenu la fin de 2007 se calcule de la manire suivante :

Revenu partiel au 31/12/2007 = 14 000 34,5% = 4 830D

En 2008 le calcul du revenu est comme suit :

Revenu au 31/12/200N = le prix global le degr davancement en N les revenus constats

des annes prcdentes (jusqu N-1).

Par application analytique, le revenu partiel en 2008 est :

Revenu partiel au 31/12/2008 = 14 000 39,43% 4 830 = 690D.

En 2009 :

Revenu au 31/12/2009 = 14 000 46,00% (690 + 4 830) = 920D.

Le calcul se fait de cette manire jusqu 2012, o le degr davancement sest arrt

70% depuis cette date, parce que les travaux damnagements se sont termins et il ne reste

plus que les travaux de finitions. Ils dmarreront suite la demande de la municipalit,

lorsque le total des constructions dans le lotissement aura atteint 70%. Par consquent, aucun

produit na t pass ni en 2013, ni en 2014.

53
Conclusion

Ltude du cas, prcit dans ce chapitre, permet de comprendre la faon dont lAFH

procde pour aboutir la constatation des revenus partiels pour chaque lot vendu. La

dtermination du chiffre d'affaires serait alors le cumul des produits des ventes.

Ajoutons aussi que les produits de l'agence sont de deux types ; le revenu des activits

principales de lAFH et les revenus des activits accessoires. Lactivit principale de l'agence

tourne autour de la vente des lots qui sont de diffrentes natures telles que ; vente des lots

individuels, vente des lots dhabitation collective ou semi collective, vente de lots usage

commercial, vente de lots usage administratif et vente de lots trames assainies. D'autres

revenus peuvent provenir de l'activit accessoire de lAFH tels que les ventes de locaux

commerciaux, les ventes de rcolte, location de terrains et location de bureaux.

Conclusion gnrale
Dans cette tude, nous sommes partis sur une ide centrale, qui est la faon de

dtermination du chiffre d'affaires dans les entreprises oprantes dans le secteur immobilier.

L'une des particularits de ces entreprises est la longueur de leurs cycles d'exploitation, qui

s'tend sur plusieurs exercices. Par voie de consquence, le dcalage dans le temps entre les

dpenses des travaux et la constatation des revenus de la vente, qui est gnralement

54
l'achvement du bien, pose problme. En effet, il fausse la ralit conomique, en rendant les

tats financiers peu sincres et rguliers.

La NC 9 vient rsoudre la problmatique de la prise en compte des revenus. Elle

prconise la constatation des revenus selon la mthode du degr d'avancement des travaux. De

cette manire, le principe de rattachement des charges aux produits est respect.

Dautre part, les promoteurs immobiliers ont l'obligation de procder l'tablissement

de deux formes de contrats ; une promesse de vente puis un contrat de vente dfinitif,

lorsqu'ils commercialisent des immeubles sur plan. Mais rellement quel moment la vente,

dans son sens propre, a-t-elle lieu ?

Dans cette tude nous avons considr que le fait gnrateur de la vente est le

consentement des deux parties qui est stipul par l'article 580 COC. Cette disposition est en

parfaite adquation avec l'application de la mthode du degr d'avancement, prconise par le

systme comptable, puisqu'elle permet de comptabiliser des revenus partiels avant mme

l'tablissement du contrat de vente dfinitif. De ce fait, la conclusion de la promesse de vente

est indispensable. Ce contrat est une preuve crite, qui rgit son tour la relation entre les

deux parties contractantes, par la disposition de ses clauses, lors de l'excution des travaux.

55
En guise de conclusion, le fait gnrateur de la vente, ainsi que le transfert de proprit

sont des notions plus larges, traites par plusieurs textes de loi. Ils font l'objet de plusieurs

interprtations juridiques. Et par la suite, la question suivante se pose : laquelle de ces

interprtations semble-t-elle la plus sense ?

56
Annexes
Annexe1: Norme Comptable Relative au Contrat de

Construction NC : 09

Objectifs

01. Les contrats de construction portent gnralement sur la construction d'immeubles,


de barrages, de ponts, de bateaux ou d'autres ouvrages. La nature et l'importance de ces
contrats font que les travaux s'tendent, dans la plupart des cas, sur une priode excdant
l'exercice, et de ce fait, ils se trouvent partiellement excuts la clture d'un ou de plusieurs
exercices comptables.

02. La Norme Comptable "Revenus", prescrit, pour la comptabilisation des revenus


dcoulant des prestations de services partiellement excuts, la date de clture de l'exercice,
l'utilisation de la mthode dite du pourcentage d'avancement.

03. Lobjectif de la prsente norme est de prescrire le mode d'application des critres
de prise en compte des revenus selon la mthode de pourcentage d'avancement dans le
contexte des contrats de construction.

Champ dapplication

04. La prsente norme s'applique pour la comptabilisation, dans les tats financiers du
matre d'uvre des contrats de construction tels que dfinis au paragraphe 05 ci-aprs.

Dfinitions

05. Dans la prsente norme, les termes ci-dessous ont la signification suivante :

Le contrat de construction est un contrat qui a pour objet la ralisation d'un bien
ou d'un ensemble de biens interdpendants dans leur conception, leur technologie et leur
finalit.

57
Le contrat forfait est un contrat dans lequel le matre d'uvre accepte un
contrat prix fixe, ou une rmunration taux fixe par unit de production, assorti
dans certains cas d'une clause de rvision pour tenir compte des effets de variations des
prix des matires premires utilises ou du cot de la main-d'uvre.

Le contrat en rgie est un contrat dans lequel le matre d'uvre est rembours en
fonction des dpenses acceptes ou conformes toute autre base de dtermination, et
peroit de plus un pourcentage de ces dpenses ou une rmunration fixe.

La rclamation dsigne les sommes demandes par le matre d'uvre au client


pour tenir compte des frais et cots occasionns par les travaux et dont le
remboursement n'est pas prvu par le contrat.

La retenue de garantie dsigne les sommes retenues par le client en garantie de


l'excution de certains travaux ou en garantie de la bonne ralisation des biens ou
services.

La marge prvisionnelle du contrat est la diffrence entre le total des revenus et


le total des cots encourus au titre d'un contrat.

Dtermination des cots

06. Les cots relatifs un contrat de construction comprennent le cot des


matires consommes et une juste part des cots directs et indirects, pouvant tre
raisonnablement rattache ce contrat, encourus compter de la date de sa signature
jusqu' sa date d'achvement dfinitif.

07. Les cots engags pralablement la signature d'un contrat de construction ne sont
pas inclus dans les cots relatifs ce contrat. Toutefois, les cots engags pour obtenir la
signature du contrat peuvent y tre inclus lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

a. les cots sont identifis sparment et peuvent tre mesurs de faon fiable ; et

b. la conclusion du contrat est quasiment certaine.

Lorsque les cots engags pour obtenir la signature d'un contrat sont constats en
charges au cours d'un exercice, ils ne peuvent tre imputs au contrat au cours d'un exercice
ultrieur au motif que le contrat a t conclu au cours de cet exercice.

58
08. Les cots des matires consommes et la part des cots directs et indirects,
rattache un contrat de construction, sont dtermins conformment aux rgles de
dtermination des cots d'acquisition et de production dveloppes dans la Norme Comptable
"Stocks". Ils incluent notamment :

a. les dpenses de main-d'uvre de chantier, y compris la supervision du chantier ;

b. le cot des matriaux utiliss dans la construction ;

c. l'amortissement du matriel utilis dans la construction ;

d. les cots d'approche et de repliement du matriel ncessaire au chantier ;

e. les cots de location de l'quipement ;

f. les cots de conception et d'assistance technique qui sont directement rattachs au


contrat ;

g. les cots estims de rectification et des travaux effectus au titre de la garantie, y


compris les charges prvoir au titre les clauses de garantie ;

h. les rclamations provenant de tiers ;

i. les cots d'assurance ;

j. les cots de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement


rattachs un contrat dtermin ;

k. les frais gnraux de production.

Les trois dernires catgories de cot sont affectes l'aide de mthodes systmatiques
et rationnelles, appliques de faon cohrente l'ensemble des cots ayant des
caractristiques analogues.

Le montant des produits accessoires qui ne sont pas inclus dans le produit du contrat,
tel que le revenu provenant de la cession d'quipement de matriaux la fin du contrat, peut
tre diminu des cots sus indiqus.

09.Lorsque le matre d'uvre contracte des emprunts pour financer la production de


biens et services prvus dans les contrats de construction, les charges financires que ces
59
emprunts occasionnent peuvent tre incorpores aux cots de ces contrats conformment la
Norme "Charges d'emprunt".

Le montant des charges financires pouvant tre inclus dans les cots d'un contrat de
construction doit correspondre au montant des charges d'emprunt rellement encourues au
cours d'un exercice diminu du montant des revenus du placement temporaire de cet emprunt.

L'incorporation des charges financires aux cots d'un contrat de construction doit
commencer partir du moment o les activits pralables indispensables l'ouverture des
travaux ont dbut. Cette incorporation doit tre termine lorsque les activits pralables
indispensables la livraison du bien objet du contrat ont t acheves.

Toute interruption dans l'excution des travaux pendant une priode relativement
longue doit se traduire par la suspension de l'incorporation des charges financires dans les
cots relatifs ce contrat.

Mesure des revenus

10. Les revenus dcoulant des contrats de construction doivent tre mesurs la
juste valeur des contreparties reues ou recevoir incluant gnralement :

a. le prix de vente de base ou le montant initial des produits convenus dans le


contrat ;

b. la rvision contractuelle des prix ou la garantie de risque conomique


spcifique au contrat ;

c. les supplments de prix survenant suite aux changements dans les conditions
d'excution des travaux lorsqu'ils ont t approuvs par le client ;

d. les rclamations valablement prsentes au client conformment aux


dispositions contractuelles lorsqu'elles ont t approuves par ce dernier.

Constatation des revenus

11. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de faon
fiable, les revenus relatifs au contrat doivent tre comptabiliss au fur et mesure que

60
les travaux sont excuts par rfrence au degr d'avancement des travaux la date
d'arrt des tats financiers.

Le rsultat dcoulant d'un contrat de construction peut tre estim de faon


fiable lorsque les conditions nonces au paragraphe 12 sont satisfaites pour les contrats
forfait et les conditions nonces au paragraphe 13 sont satisfaites pour les contrats en
rgie.

12. Dans le cas d'un contrat forfait, il est possible d'estimer de faon fiable le
rsultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :

a. le total des revenus relatifs au contrat peut tre valu de faon fiable ;

b. le recouvrement des revenus est raisonnablement sr ;

c. tant les cots d'achvement du contrat que le degr d'avancement du contrat


la date de clture peuvent tre valus de faon fiable ; et

d. les cots imputables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de


faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat
puissent tre compars aux estimations antrieures.

13. Dans le cas d'un contrat en rgie, il est possible d'estimer de faon fiable le
rsultat de ce contrat lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :

a. le recouvrement des revenus est raisonnablement sr ; et

b. les cots imputables au contrat, qu'ils soient spcifiquement remboursables ou


non, peuvent tre identifis clairement et valus de faon fiable.

14. Pour pouvoir estimer de faon fiable le rsultat dcoulant d'un contrat de
construction, le matre d'uvre doit :

a. procder un inventaire des biens et travaux en cours la date de clture ;

b. obtenir l'acceptation du client sur l'ensemble des travaux qui ont t raliss et des
produits non prvus au contrat ; et

61
c. disposer d'un systme de comptabilit de gestion permettant le suivi appropri et
fiable des cots et prix de revient.

Le matre d'uvre procde la rvision de ses estimations de revenus et charges


relatifs au contrat mesure que les travaux sont excuts.

Le montant des revenus du contrat peut diminuer par suite des pnalits imposes en
raison de retards pris par le matre d'uvre dans l'excution du contrat.

15.Le degr d'avancement des travaux doit tre dtermin en application d'une
mthode adapte, constante et vrifiable permettant de mesurer de faon fiable les travaux
excuts. Parmi les mthodes qui peuvent tre utilises par l'entreprise, on peut citer :

a. le rapport existant entre les cots engags jusqu' la date considre et le montant
total des cots estims pour la ralisation du contrat ;

b. des examens techniques pour apprcier les travaux excuts ; et

c. l'achvement d'une partie des travaux inclus dans le contrat.

Les paiements partiels, mmoires, avances et acomptes reus du client ne peuvent


constituer eux seuls des rfrences pour mesurer le degr d'avancement des travaux.

16. Lorsque le degr d'avancement des travaux est dtermin par rfrence aux cots
engags au titre du contrat jusqu' la date considre par rapport au cot total estim, seuls les
cots correspondant aux travaux raliss sont inclus parmi les cots engags jusqu' cette
date.

Parmi les exemples de cots du contrat qui en sont exclus, on peut citer :

a. les cots du contrat qui portent sur une activit future au titre du contrat, tels que les
cots des matriaux qui ont t livrs sur le chantier, ou mis de ct pour tre utiliss au titre
du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant l'excution du
contrat, moins que ces matriaux aient t fabriqus spcialement pour le contrat ; et

b. les versements effectus aux sous-traitants, titre d'acompte sur les travaux de sous-
traitance excuter.

62
17. Lorsque le rsultat d'un contrat de longue dure ne peut pas tre estim de
faon fiable, les revenus ne doivent tre constats qu' concurrence des cots
comptabiliss et jugs rcuprables.

18. En rgle gnrale, il est souvent difficile de pouvoir estimer de faon fiable le
rsultat d'un contrat de construction, lorsque l'avancement dans la ralisation du contrat n'a
pas atteint un degr suffisant.

Dans le cas o les cots encourus ce stade sont jugs rcuprables, les revenus ne
sont constats qu'a due concurrence et aucun rsultat n'est dgag.

19. Lorsque, en raison de faits futurs, les incertitudes qui empchaient d'estimer
de faon fiable le rsultat d'un contrat de construction ont t leves, les revenus relatifs
au contrat doivent tre comptabiliss conformment au paragraphe 11 ci-dessus.

20. Le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que
lorsque le recouvrement des revenus dcoulant du contrat est raisonnablement sr. Toutefois,
lorsqu'une incertitude surgit quant la recouvrabilit d'une somme dj incluse dans les
produits du contrat, et dj constate dans l'tat de rsultat, le montant irrcouvrable ou le
montant dont la recouvrabilit a cess d'tre probable est constat en charge, et non pas en
ajustement du montant des produits relatifs au contrat.

Dtermination du rsultat prvisionnel

21. Le rsultat prvisionnel est calcul par contrat. Toutefois, dans des
circonstances particulires, prvues aux paragraphes 22, 23 et 24 ci-dessous, il peut
apparatre appropri au matre d'uvre de diviser un contrat en plusieurs sous-
ensembles ou au contraire de regrouper plusieurs contrats pour la dtermination du
rsultat prvisionnel. Le matre d'uvre doit procder au regroupement et/ou la
division des contrats avant qu'il ne procde aux enregistrements comptables relatifs
ces contrats.

22. Lorsqu'un contrat porte sur plusieurs biens, la ralisation de chaque bien doit
tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque :

a. des propositions ou offres distinctes ont t prsentes pour chaque bien ;

63
b. chaque bien a fait l'objet d'une ngociation spare et le matre d'uvre et le
client ont eu la possibilit technique et commerciale d'accepter ou de rejeter la part du
contrat affrente chaque bien ; et

c. les revenus et les charges affrents chaque bien peuvent tre identifis
sparment.

23. Un ensemble de contrats, passs avec le mme client ou avec des clients
diffrents, doivent tre considrs comme un seul et mme contrat lorsque :

a. les contrats ont t ngocis et signs comme tant un seul et mme contrat et
dans des circonstances conomiques identiques ;

b. il existe un lien conomique troit entre les diffrents contrats qui font alors
partie d'un projet unique dont la marge bnficiaire est globale ; et

c. la dure entre la conclusion des diffrents contrats est brve de faon qu'ils
soient excuts simultanment ou successivement sans interruption.

24. Un contrat peut porter sur la ralisation d'un bien supplmentaire au choix
du client ou peut tre modifi pour inclure la ralisation d'un bien supplmentaire. La
ralisation d'un bien supplmentaire doit tre assimile un contrat de construction
distinct lorsque :

a. le bien concern prsente une conception, une technologie ou une fonction


substantiellement diffrente du bien ou des biens viss dans le contrat initial ; et

b. le prix du bien est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

Constatation des pertes attendues

25. Lorsqu'il est probable que le rsultat prvisionnel d'un contrat soit
dficitaire, la perte attendue doit tre constate en charge.

26. Le montant de la perte correspondante est dtermin et constat indpendamment :

a. du dmarrage ou non des travaux ;

b. du stade d'avancement des travaux ; et

64
c. du montant des profits attendus sur d'autres contrats distincts.

Incidence des changements destimation

27. En raison des incertitudes qui peuvent surgir au cours de l'excution d'un contrat
sur le montant des charges et des revenus, les estimations faites par le matre d'uvre peuvent
diffrer d'un exercice l'autre. En effet, les estimations sont effectues sur la base des
dernires informations disponibles que de faits futurs peuvent modifier et mettre en cause le
montant des revenus et le calcul de la marge prvisionnelle sur un contrat.

28. L'incidence d'un changement dans les estimations comptables doit tre,
conformment la Norme comptable, "Modifications Comptables prise en compte
dans la dtermination du rsultat au titre :

a. de l'exercice o la modification a eu lieu, si celle-ci n'affecte que cet exercice; et

b. de l'exercice et des exercices ultrieurs, si ceux-ci sont concerns.

Informations fournir

29. L'entreprise doit indiquer dans ses tats financiers :

a. les mthodes utilises pour dterminer le degr d'avancement des contrats en


cours ;

b. les mthodes utilises pour l'valuation des pertes attendues et des cots directs
et indirects imputables aux contrats ; et

c. les regroupements et les divisions de contrats pour la dtermination du rsultat


prvisionnel et leurs motifs.

Date dapplication

30. La prsente Norme est applicable aux tats financiers relatifs aux exercices
ouverts partir du 1er Janvier 1997. 30. La prsente Norme est applicable aux tats
financiers relatifs aux exercices ouverts partir du 1er Janvier 1997.

65
Annexe2 : NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 11

Contrats de construction

OBJECTIF

L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des produits et


cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de l'activit entreprise
dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date
d'achvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la
principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est
l'affectation des produits et des cots du contrat aux priodes au cours desquelles les travaux
de construction sont excuts. La prsente norme utilise les critres de comptabilisation
retenus dans le cadre de prparation et de prsentation des tats financiers pour dterminer
quand les produits et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en produits et charges
dans le compte de rsultat. Elle fournit galement des commentaires pratiques sur
l'application de ces critres.

CHAMP D'APPLICATION

1. La prsente norme s'applique la comptabilisation des contrats de construction dans


les tats financiers des entrepreneurs.

2. La prsente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de


construction approuve en 1978.

DFINITIONS

3. Dans la prsente norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs:

Un contrat de construction est un contrat spcifiquement ngoci pour la construction


d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de
conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou d'utilisation.

Un contrat forfait est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur accepte


un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unit de production, soumis dans certains cas
des clauses de rvision de prix.

66
Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est
rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une
rmunration fixe.

4. Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction d'un actif unique,
tel un pont, un immeuble, un barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un
contrat de construction peut galement porter sur la construction d'un ensemble d'actifs qui
sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de
fonction, ou de finalit ou d'utilisation; titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la
construction de raffineries ou d'autres installations ou quipements complexes.

5. Pour les besoins de la prsente norme, les contrats de construction comprennent:

a) les contrats de prestation de services directement lis la construction d'un actif, par
exemple les contrats d'architecture ou d'ingnierie; et

b) les contrats de destruction ou de remise en tat d'actifs et de remise en tat de


l'environnement la suite de la destruction d'actifs.

6. Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les
besoins de la prsente norme, sont classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains
contrats de construction peuvent comporter des caractristiques de ces deux formes de contrat,
par exemple un contrat en rgie assorti d'un prix maximal convenu.

Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions
rappeles aux paragraphes 23 et 24 afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les
produits et les charges du contrat.

REGROUPEMENT ET DIVISION DES CONTRATS DE


CONSTRUCTION

7. Les dispositions de la prsente norme sont gnralement appliques sparment


chaque contrat de construction.

Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire d'appliquer la norme aux


composantes sparment identifiables d'un contrat unique ou un groupe de contrats afin de
traduire la substance d'un contrat ou d'un groupe de contrats.

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8. Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre
traite comme un contrat de construction distinct lorsque:

a) des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif;

b) chaque actif a fait l'objet d'une ngociation spare et l'entrepreneur et le client ont
eu la possibilit d'accepter ou de rejeter la part du contrat affrente chaque actif; et

c) les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.

9. Un ensemble de contrats, qu'ils soient passs avec un mme client ou avec des
clients diffrents, doit tre trait comme un contrat de construction unique lorsque:

a) cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global;

b) les contrats sont si troitement lis qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec
une marge globale; et

c) les contrats sont excuts simultanment ou la suite l'un de l'autre, sans


interruption.

10. Un contrat peut prvoir la construction d'un actif supplmentaire au choix du client
ou peut tre modifi pour inclure la construction d'un actif supplmentaire. La construction
d'un actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque:

a) soit l'actif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement
diffrentes de l'actif ou des actifs viss dans le contrat initial;

b) soit le prix de l'actif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

PRODUITS DU CONTRAT

11. Les produits du contrat doivent comprendre:

a) le montant initial des produits convenu dans le contrat; et

b) les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de
performance:

i) dans la mesure o il est probable qu'elles donneront lieu des produits; et

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ii) o elles peuvent tre values de faon fiable.

12. Les produits du contrat sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou
recevoir. L'valuation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent
du rsultat d'vnements futurs. Les estimations ncessitent souvent d'tre rvises mesure
que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le
montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une priode l'autre. Par
exemple:

a) un entrepreneur et un client peuvent s'entendre sur des modifications ou des


rclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours d'une priode
postrieure celle o le contrat a initialement t conclu;

b) le montant des produits fixs dans le cadre d'un contrat forfait peut augmenter par
suite de clauses de rvision de prix;

c) le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en
raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'excution du contrat; ou

d) lorsqu'un contrat forfait implique un prix fixe par unit de production, les produits
du contrat augmentent mesure que le nombre d'units s'accrot.

13. Une modification est une instruction donne par le client en vue d'un changement
dans l'tendue des travaux excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une
augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont, par
exemple, des changements dans les spcifications ou la conception de l'actif et des
changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du
contrat lorsque:

a) il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits


rsultant de cette modification; et

b) le montant des produits peut tre valu de faon fiable.

14. Une rclamation est un montant que l'entrepreneur cherche collecter auprs du
client ou d'un tiers titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une
rclamation peut rsulter, par exemple, de retards occasionns par le client, d'erreurs dans les

69
spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du contrat.
L'valuation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr
lev d'incertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les
rclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque:

a) l'tat d'avancement des ngociations est tel qu'il est probable que le client acceptera
la rclamation; et

b) le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon
fiable.

15. Des primes de performance sont des supplments pays l'entrepreneur si les
niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut
prvoir le versement d'une prime de performance l'entrepreneur en cas d'achvement
anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:

a) l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance
spcifis seront atteints ou dpasss; et

b) le montant de la prime de performance peut tre valu de faon fiable.

COT DU CONTRAT

16. Les cots du contrat doivent comprendre:

a) les cots directement lis au contrat concern;

b) les cots attribuables l'activit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects
au contrat; et

c) tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes
du contrat.

17. Les cots directement rattachables un contrat dtermin incluent:

a) les dpenses de main-d'oeuvre de chantier, y compris la supervision du chantier;

b) le cot des matriaux utiliss dans la construction;

70
c) l'amortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat;

d) les cots de mise en place (de repliement) d'installations, d'quipements et de


matriaux sur le (du) chantier du contrat;

e) le cot de location des installations et des quipements;

f) les cots de conception et l'assistance technique directement lie au contrat;

g) les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la
garantie, y compris les cots de garantie attendus; et

h) les rclamations provenant de tiers.

Ces cots peuvent tre diminus de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les
produits du contrat, par exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la
sortie des installations et des quipements la fin du contrat.

18. Les cots pouvant tre attribus l'activit de contrats en gnral et susceptibles
d'tre affects des contrats dtermins incluent:

a) l'assurance;

b) les cots de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement lis
un contrat dtermin; et

c) les frais gnraux de construction.

De tels cots sont affects l'aide de mthodes systmatiques et rationnelles


appliques de faon cohrente et permanente tous les cots ayant des caractristiques
similaires. Cette affectation est fonde sur le niveau normal de l'activit de construction. Les
frais gnraux de construction incluent les cots tels que la prparation et le traitement de la
paye du personnel de construction. Les cots attribuables l'activit de contrats en gnral et
qui peuvent tre affects des contrats dtermins incluent galement les cots d'emprunt
lorsque l'entrepreneur adopte l'autre traitement autoris dans IAS 23 Cots d'emprunt.

19. Les cots spcifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent
inclure certains cots d'administration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le
remboursement est spcifi dans les termes du contrat.

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20. Les cots qui ne peuvent tre attribus l'activit de contrats ou qui ne peuvent
tre affects un contrat sont exclus des cots d'un contrat de construction. De tels cots
incluent:

a) les cots d'administration gnrale pour lesquels le remboursement n'est pas spcifi
dans le contrat;

b) les cots de vente;

c) les frais de recherche et de dveloppement pour lesquels le remboursement n'est pas


spcifi dans le contrat; et

d) l'amortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas
exploits dans le cadre d'un contrat dtermin.

21. Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date
d'obtention et sa date d'achvement dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement
un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont galement inclus dans le cot du contrat
s'ils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et s'il est probable que le
contrat sera obtenu. Lorsque les cots encourus pour obtenir un contrat sont comptabiliss en
charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les
cots du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'une priode ultrieure.

COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES DU


CONTRAT

22. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les
produits du contrat et les cots du contrat associs au contrat de construction doivent tre
comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr d'avancement de
l'activit du contrat la date de clture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit
tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36.

23. Dans le cas d'un contrat forfait, il est possible d'estimer de faon fiable le rsultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

a) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable;

b) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit;
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c) tant les cots terminaison du contrat que le degr d'avancement du contrat la
date de clture peuvent tre valus de faon fiable; et

d) les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et


mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat
puissent tre compars aux estimations antrieures;

24. Dans le cas d'un contrat en rgie, il est possible d'estimer de faon fiable le rsultat
d'un contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

a) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit; et

b) les cots du contrat attribuables au contrat, qu'ils soient spcifiquement


remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable.

25. La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr d'avancement


d'un contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode du pourcentage d'avancement.
Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots encourus pour parvenir
au degr d'avancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et d'un
bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne
des informations utiles sur l'tendue de l'activit du contrat et de son excution pendant une
priode.

26. Selon la mthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont


comptabiliss dans le compte de rsultat des priodes au cours desquelles les travaux sont
excuts. Les cots du contrat sont habituellement comptabiliss en charges dans le compte
de rsultat des priodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont
excuts. Toutefois, tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des
produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.

27. Un entrepreneur peut avoir encouru des cots qui se rapportent des activits
futures sur le contrat. De tels cots sont comptabiliss en tant qu'actif, condition qu'il soit
probable qu'ils pourront tre recouvrs. De tels cots reprsentent un montant d par le client
et sont souvent classs en travaux en cours.

28. Le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que
lorsqu'il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit.

73
Toutefois, lorsqu'une incertitude apparat quant la recouvrabilit d'un montant dj inclus
dans les produits du contrat, et dj comptabilis dans le compte de rsultat, le montant
irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess d'tre probable est comptabilis en
charges, plutt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.

29. Une entit est en gnral en mesure d'effectuer des estimations fiables aprs qu'elle
a conclu un contrat qui tablit:

a) les droits excutoires de chaque partie concernant l'actif construire;

b) la contrepartie devant tre change; et

c) le moyen et les conditions de rglement.

Gnralement, il est galement ncessaire que l'entit dispose d'un systme budgtaire
et d'information financire interne. L'entit revoit, et le cas chant, rvise les estimations de
produits et de cots du contrat au fur et mesure de l'avancement des travaux. La ncessit de
telles rvisions n'indique pas ncessairement qu'il est impossible d'estimer le rsultat du
contrat de faon fiable.

30. Le degr d'avancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires.
L'entit utilise la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes
retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:

a) le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu' la date
considre et les cots totaux estims du contrat;

b) des examens des travaux excuts; ou

c) l'avancement, en termes physiques, d'une partie des travaux du contrat.

Souvent, l'avancement des paiements et les avances reues des clients ne refltent pas
les travaux excuts.

31. Lorsque le degr d'avancement est dtermin par rfrence aux cots dj
encourus au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux
raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu' la date considre. Des cots du contrat
qui sont exclus incluent, par exemple:

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a) des cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots
des matriaux qui ont t livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au
titre du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant
l'excution du contrat, moins que ces matriaux n'aient t fabriqus spcialement pour le
contrat; et

b) des versements effectus aux sous-traitants, titre d'avance sur les travaux de sous-
traitance excuter.

32. Lorsque le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable:

a) les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui
ont t encourus et qui seront probablement recouvrables; et

b) les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de


laquelle ils sont encourus.

Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement


comptabilise en charges selon le paragraphe 36.

33. Il arrive frquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le rsultat de
celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que l'entit
recouvrera les cots encourus du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont
comptabiliss qu' concurrence des cots encourus dont le recouvrement est attendu.

Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice n'est
comptabilis. Toutefois, mme si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable,
il peut tre probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du
contrat. Dans un tel cas, tout excdent attendu pour le contrat du total des cots du contrat sur
le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le
paragraphe 36.

34. Les cots du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrs sont
immdiatement comptabiliss en charges.

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Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots encourus au titre du contrat
peut ne pas tre probable et dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement
comptabiliss en charges sont, par exemple, les contrats:

a) qui ne sont pas entirement excutoires, c'est--dire dont la validit est gravement
mise en cause;

b) dont l'avancement est subordonn au dnouement de litiges ou de dispositions


lgales ou rglementaires en suspens;

c) portant sur des biens immobiliers devant probablement tre rforms ou faire l'objet
d'une expropriation;

d) pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face ses obligations; ou

e) pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face
d'une autre manire ses obligations au titre du contrat.

35. Lorsque les incertitudes qui empchaient d'estimer le rsultat du contrat de faon
fiable n'existent plus, les produits et les charges lies au contrat de construction doivent tre
comptabiliss selon le paragraphe 22, plutt que selon le paragraphe 32.

COMPTABILISATION DES PERTES ATTENDUES

36. Lorsqu'il est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des
produits du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges.

37. Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment:

a) du dmarrage des travaux sur le contrat;

b) du degr d'avancement de l'activit du contrat; ou

c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traits comme
un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS

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38. La mthode du pourcentage d'avancement est applique sur une base cumule pour
chaque priode en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du
contrat. En consquence, l'incidence d'un changement des estimations des produits du contrat
ou des cots du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du rsultat d'un
contrat, est comptabilise comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8
Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les
estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et des
charges comptabiliss dans le compte de rsultat de la priode durant laquelle la modification
est effectue et au cours des priodes ultrieures.

INFORMATIONS FOURNIR

39. Une entit doit fournir les informations suivantes:

a) le montant des produits du contrat comptabiliss en produits pendant la priode;

b) les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant
la priode; et

c) les mthodes utilises pour dterminer le degr d'avancement des contrats en cours.

40. Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en
cours la date de clture:

a) le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes
comptabilises) jusqu' la date considre;

b) le montant des avances reues; et

c) le montant des retenues.

41. Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont
pas payes tant que certaines conditions spcifies dans le contrat n'ont pas t satisfaites ou
que certains dfauts n'ont pas t rectifis. Les facturations intermdiaires sont les montants
facturs pour les travaux excuts sur un contrat, qu'elles aient ou non t rgles par le client.
Les avances sont les montants reus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants
n'aient t excuts.

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42. Une entit doit prsenter:

a) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et

b) le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.

43. Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:

a) des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins

b) la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires de tous les


contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les
pertes comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires.

44. Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:

a) des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins

b) la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires pour tous les
contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots
encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises).

45. Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon
IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les profits ventuels et les pertes
ventuelles peuvent provenir d'lments tels que les cots de garantie, les rclamations, les
pnalits et les pertes possibles.

DATE D'ENTRE EN VIGUEUR

46. La prsente norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats
financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1995.

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Bibliographie
Ouvrages :

[1] Abdelwaheb Rebai, (2003) La vente dimmeubles construire en droit tunisien. Edition :

L.G.D.J, collection : thses, sous collection : Bibliothque de droit priv.

[2] PricewaterhouseCoopers, (2007) Mmento des normes internationales dinformation

financire (IFRS) : positionnement des normes comptables tunisiennes (NCT)- De la thorie

la pratique.

[3] Code des obligations et des contrats.

[4] Code de lamnagement du territoire.

[5] Systme comptable des entreprises.

Sites internet :
[1] http://www.realites.com.tn : Ridha Lahmar, tat des lieux et perspectives : O va le

secteur immobilier ?

[2] http://www.afh.nat.tn/

[3] http://www.bourseimmo.com.tn/ : Zied MOUHLI, La Presse Economie.

[4] http://www.leconomistemaghrebin.com : Hamza Marzouk, AFH : quatre nouveaux projets

Zaghouan.

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