MASALAH BUKTI, PEMBUKTIAN DALAM AUDIT DAN KERTAS

KERJA PEMERIKSAAN

Ringkasan Mata Kuliah

Disusun untuk memenuhi tugas mata kuliah Auditing dan Atestasi Terapan

Dosen Pengampu:

M. Jusuf Wibisana, M.Ec., Ak., CPA., CA

Akie Rusaktiva Rustam, SE., MSA., Ak., CA.

Oleh:

Ratna Juwita (160020110011006)

Wiwid Sukamto (160020110011024)

JURUSAN AKUNTANSI
FAKULTAS EKONOMI DAN BISNIS
UNIVERSITAS BRAWIJAYA
MALANG
2017
 BAB I

PENDAHULUAN

A. Latar Belakang
Auditor mengawali perencanaan audit dengan meletakkan akhir audit di
benaknya. Sejak awal telah disebutkan bahwa tujuan menyeluruh audit
laporan keuangan adalah menyatakan pendapat tentang apakah laporan
keuangan klien menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material,
sesuai dengan GAAP. Untuk itu, auditor harus memperoleh bahan bukti audit
yang cukup dan kompeten sebagai dasar yang memadai untuk menyatakan
pendapat.
Mendapatkan bukti audit merupakan tujuan dari auditor, karena dengan
mendapatkan bukti audit, auditor dapat menyimpulkan kesimpulan yang
memadai. Proses auditpun merupakan proses untuk menghimpun bukti audit,
agar auditor dapat menyimpulkan apakah laporan keuangan yang di auditnya
bebas / mengandung salaj saji yang material, baik yang disebabkan secara
sengaja ataupun tidak sengaja. ISA 500 menggunakan beberapa istilah khusus
yang perlu di jelaskan sebelum kita membahas lebih dalam.
Berdasarkan latar belakang terserbut di atas, kami membuat makalah
dengan judul MASALAH BUKTI DAN PEMBUKTIAN DALAM AUDIT.

B. Rumusan Masalah
1. Apa definisi bukti audit?
2. Bagaimanakah prosedur audit untuk memperoleh bukti audit?
3. Bagaimanakah cara mendokumentasikan pekerjaan audit?
4. Bagaimanakah cara mengevaluasi bukti audit?
C. Tujuan
- Untuk mengetahui definisi bukti audit
- Untuk mengetahui bagaimana prosedur audit untuk memperoleh bukti
audit
- Untuk mengetahui bagaimana mendokumentasikan pekerjaan audit
- Untuk mengetahui bagaimana mengevaluasi bukti audit
 BAB II

PEMBAHASAN

A. DEFINISI
1. AUDIT EVIDENCE
Bukti audit adalah informasi yang di gunakan auditor untuk menarik
kesimpulan yang menjadi dasar pemberi opini auditnya. Bukti audit
meliputi informasi yang terdapat dalam catatan accounting dan diluar
catatan accounting .
2. ACCOUNTING RECORDS
Catatan accounting dapat didefinisikan secara rinci seperti :
a. Catatan transaksi dan peristiwa accounting ke dalam unsur debit dan
kredit;
b. Catatan pendukung seperti cek, invoice, kontrak, catatan transfer dana
c. Buku besar dan buku tambahan;
d. Jurnal dan koreksi penyesuaian;
e. Worksheet dan spreadsheets yang mendukung: alokasi beban biaya,
berbagai perhitungan, rekonsiliasi, dan pengungkapan
3. APPROPRIATENESS OF AUDIT EVIDENCE
Ketepatan bukti audit adalah ukuran dari mutu/kualitas suatu bukti audit.
Ukuran ini dilihat dari relevansi dan keandalannya dalam mendukung
kesimpulan yang menjadi dasar pemberian opini auditor.
4. MANAGEMENTS EXPERT
Managements expert diartikan sebagai seorang ahli yang memiliki
keahlian dalam bidang tertentu di luar bidang accounting atau auditing,
dan keahlian tersebut digunakan entitas untuk membantu dalam
menyiapkan laporan keuangan. Contohnya aktuaria, penilai dan lain lain.
5. SUFFICIENCY OF AUDIT EVIDENCE
Kecukupan bukti audit adalah ukuran kuantitas suatu bukti audit. Berapa
banyak bukti audit yang diperlukan tergantung dari :
a. Penilaian auditor terhadap resiko salah saji yang material (semakin
besar resikonya, semakin banyak bukti audit yang di perlukan)
b. Mutu/kualitas dari bukti tersebut (semakin tinggi mutu/kualitas bukti
tersebut semakin sedikit bukti yang di perlukan)

B. KEWAJIBAN AUDITOR

ISA 500 menjelaskan terkait kewajiban seorang auditor, berikut yang

menjadi kewajiban auditor :
 a. Bukti audit yang cukup tepat
Auditor wajib membuat dan melaksanakan prosedur audit yang sesuai
dengan kondisi di lapangan untuk memperoleh bukti audit yang cukup
tepat.

b. Informasi yang digunakan sebagai bukti audit

Auditor wajib mempertimbangkan relevansi dan keandalan
informasi yang digunakan sebagai bukti audit ketika membuat dan
melaksanakan prosedur audit.
Jika informasi yang digunakan untuk bukti audit disiapkan oleh
pekerja ahli maka auditor wajib mengevaluasi kompetensi,
kemampuan, dan objektivitas ahli tersebut, auditor wajib
memahami pekerjaan ahli, auditor juga wajib mengevaluasi
tepat/tidaknya pekerjaan tersebut sebagai bukti audit untuk asersi
terkait.

c. Sampling untuk memperoleh bukti audit

Auditor wajib menentukan sampling yang memenuhi tujuan prosedur audit

d. Inkonsistensi dalam bukti audit atau ragu mengenai keandalan

Terdapat ketidak konsistensian dan keraguan dalam bukti audit jika :
Bukti audit yang didapatkan dari satu sumber tidak konsisten
dengan bukti audit dari sumber lain.
Auditor meragukan keandalan informasi yang akan digunakan
sebagai bukti audit ; auditor wajib memodifikasi atau menambah
prosedur audit yang di perlukan untuk menyelesaikan masalahnya,
serta mempertimbangkan dampaknya, jika ada, terhadap aspek
audit lain.

C. PROSEDUR AUDIT UNTUK MEMPEROLEH BUKTI AUDIT

Untuk bisa mendapatkan bukti audit yang tepat auditor perlu melakukan
beberapa prosedur yang diatur dalam ISA 315 Rrevisi dan ISA 330. Prosedur
tersebut terdiri dari :

a. Prosedur prosedur penilaian resiko (risk assessment procedures)

b. Prosedur prosedur audit selanjutnya (further audit procedures) yang
terdiri dari :
Uji pengendalian (test of controls)
 Prosedur prosedur substantif (substantive procedures), uji rincian
(test of details), prosedur prosedur analitikal substantife
(substantive analytical procedures)

Berikut adalah prosedur prosedur audit yang dapat digunakan sebagai

prosedur prosedur penilaian resiko, uji pengendalian, atau prosedur prosedur
substantif yaitu :

a. Inspeksi (inspection)
Menurut ISA 500 inspeksi dimaknai berupa :
Pemeriksaan catatan atau dokumen, baik internal maupun
ekxternal, dalam bentuk kertas, elektronik atau media lainnya.
Makna pertama ini memberikan bukti audit dengan berbagai
tingkat keandalan tergantung pada sifat dan sumber
catatan/dokumen. Jika catatan/dokumen tersebut berasal dari
internal tergantung bagaimana efektifnya pengendalian dalam
pembuatan catatan/dokumen tersebut
Pemeriksaan fisik suatu aset
Pemeriksaan atas aset berwujud dapat memberikan bukti audit
yang andal terkait eksistensi (ada/tidaknya) aset tersebut. Inspeksi
persedian tertentu dapat dilakukan saat pengamatan perhitungan
persediaan.

b. Pengamatan (observation)
Pengamatan adalah melihat suatu proses / prosedur yang dilakukan orang
lain. Contohnya auditor mengamati perhitungan persediaan yang
dilakukan oleh karyawan pabrik. Pengamatan memberikan bukti audit atas
pelaksanaan suatu proses namun terbatas pada :
Titik waktu /periode ketika pengamatan dilakukan
Kenyataan bahwa auditor sedang mengamati (justru yang
membuat) proses tersebut dilaksanakan

c. Konfirmasi eksternal (external confirmation)

Korfirmasi eksternal adalah bukti audit berupa tanggapan tertulis secara
langsung yang diperoleh dari pihak ketiga, atas permintaan auditor kepada
pihak ketiga tersebut. Bukti audit ini bisa dalam bentuk kertas, elektronik,
atau media lainnya.

d. Perhitungan kembali (recalculation)

Perhitungan kembali dilakukan untuk mengecek akurasi atau ketelitian
matematika dalam catatan/dokumen. Perhitungan bisa di lakukan di luar
kepala dengan tangan atau alat elektronik.
 e. Lakukan kembali (reperformance)
Auditor melakukan kembali secara independen prosedur atau
pengendalian yang telah / seharusnya sudah dikerjakan sebagai bagian dari
sistem pengendalian internal di entitas yang bersangkutan.

f. Prosedur analitikal (analytical procedures)

Prosedur ini meliputi evaluasi atas informasi keuangan dengan cara
menganalisis hubungan yang nalar antara data keuangan dan non
keuangan. Selai itu prosedur analitikal juga bisa dengan cara melakukan
penelitian yang lebih mendalam (investigasi) ini jika perlu di lakukan.
Tujuannya adalah untuk mengidentifikasi keterkaitan yang tidak konsisten
dengan informasi relevan lainnya atau yang berbeda dari yang di harapkan
dalam jumlah yang signifikan.

g. Bertanya (inquiry)
Proses bertanya ini dilakukan untuk mencari informasi dari orang yang
mengetahui masalahnya, baik masalah keuangan, dan non keuangan, dari
orang dalam ataupun diluar entitas. Inquiry digunakan secara ekstensif
selama proses audit. Selain proses bertanya, menilai jawaban yang
diberikan terhadap pertanyaan yang diajukan juga merupakan bagian yang
tidak terpisahkan.

D. MEMILIH ITEM UNTUK MEMPEROLEH BUKTI AUDIT

Item dalam proses mendapatkan bukti audit ini dapat dicontohkan

sebagai beberapa piutang dagang, beberapa persediaan barang, beberapa invoice
dan seterusnya. Auditor perlu memilih beberapa item untuk di lakukan pengujian,
beberapa hal yang dapat dilakukan auditor dalam memilih items yang akan di uji :

a. Memilih semua items atau pemeriksaan 100%

Auditor dapat melakukan pemeriksaan secara keseluruhan pada
populasi,namun pengujian ini cocok pada uji rincian (tests of details)
bukan untuk uji pengendalian (test of controls). Pemeriksaan 100% ini
bisa cocok dilakukan misalnya untuk :
Populasinya terdiri dari beberapa items saja, namun nilainya besar.
Terdapat resiko yang signifikan dan cara lain tidak menghasilkan
bukti audit yang cukup dan tepat
Pemrosesan data yang repetitif dilakukan secara otomatis oleh
sistem (contoh : komputer) membuat pemeriksaan 100% tepat guna
(cost effective)
 b. Pilih items tertentu (specific items)
Auditor juga dapat memilih cara ini dengan melakukan pemilihan pada
items tertentu dalam suatu populasi. Jika melakukan pemilihan items
dengan cara ini ada beberapa faktor faktor yang relevan yang perlu
dipahami yaitu :
Pemahaman auditor mengenai entitas
Risiko salah saji material yang dinilainya
Ciri populasi yang diujinya

Auditor mungkin memilih items sebagai berikut :

Items yang mempunyai nilai tinggi atau ciri istimewa (contohnya :

items yang mencurigakan, tidak lazim, yang memounyai sejarah
salah saji/rentan terhadap kekeliruan)
Semua items diatas jumlah tertentu
Items untuk mendapatkan informasi tertentu, seperti ciri entitas /
transaksi

Meskipun pemeriksaan secara selektif ini mungkin merupakan cara yang

efisien untuk memperoleh bukti audit, cara ini bukanlah audit sampling.
Hasil dari prosedur audit ini untuk items yang dipilih tidak dapat
diproyeksikan ke seluruh populasi. Oleh karena itu, pemeriksaan secara
selektif ini tidak menghasilkan bukti audit atas sisa populasi yang tidak di
sampel.

c. Sampling untuk audit atau audit sampling

Cara ini dirancang untuk mengambil kesimpulan atas seluruh populasi.

E. MENDOKUMENTASIKAN PEKERJAAN AUDIT

Untuk mendokumentasikan dengan baik dan memadai tanggapan auditor

terhadap resiko, di dalam kertas kerja audit. Beberapa ISAs yang relevan dapat
dijelaskan sebagai berikut:

- ISA 230.7
Auditor wajib membuat dokumentasi audit secara tepat waktu
- ISA 230.8
Auditor wajib membuat dokomentasi audit yang cukup, yang memungkinkan
auditor berpengalaman, yang tidak mempunyai hubungan sebelumnya dengan
audit itu, memahami :
Sifat, waktu, dan luasnya prosedur audit yang dilaksanakan sesuai ISAs
dan ketentuan perundang undangan terkait
Hasil dari prosedur audit yang dilaksanakan, dan bukti audit yang
diperoleh
 Hal hal yang signifikan yang ditemukan dalam audit, kesimpulan atas
hal hal itu, dan kearifan profesional (professional judgment) signifikan
yang diterapkan dalam menarik kesimpulan tersebut
- ISA 230.9
Dalam mendokumentasikan sifat, waktu dan luasnya prosedur audit yang
dilaksanakan, auditor wajib mencatat :
Ciri ciri yang diidentifikasi dari item tertentu atau hal hal yang diuji
Siapa yang melaksanakan pekerjaan audit dan tanggal pekerjaan itu
diselesaikan
Siapa yang mereview pelaksanaan pekerjaan audit itu dan tanggal berapa
pekerjaan itu di review
- ISA 230.10
Auditor wajib mendokumentasikan pembahasan hal hal penting dengan
dengan manajemen, TCWG dan pihak lain. dokumentasi itu memuat sifat/isi
dari hal hal penting yang di bahas, kapan, dan dengan siapa dibahas
- ISA 230.16
Ketika mengevaluasi efektifnya pengendalian yang relevan, auditor wajib
mengevaluasi salah saji yang di uji dengan prosedur substantif ada atau tidak
indikasi pengendalian tidak berfungsi efektif. Namun tidak adanya salah saji
bukanlah merupakan bukti audit bahwa pengendalian terkait dengan asersi
yang diuji tersebut efektif
- ISA 330.26
Auditor diwajibkan menyimpulkan apakah bukti audit yang cukup dan tepat
sudah diperoleh.
- ISA 330.27
Auditor di wajibkan mencari bukti audit tambahan, jika belum mendapatkan
bukti audit yang cukup dan tepat, selain itu auditor juga wajib memberikan
pendapat wajar dengan kualifikasi atau menolak memberikan pendapat atas
laporan keuangan.
- ISA 500.8
Auditor perlu melakukan evaluasi kpmpetensi, kapabilitas, dan objektivitas
tenaga ahli; memahami pekerjaan tenaga ahli tersbeut; dan mengevaluasi
tepatnya pekerjaan tenaga ahli tersebut sebagai bahan bukti audit untuk asersi
yang relevan. Jika bukti audit di dapat dari tenaga ahli sewaan manajemen.
- ISA 500.9
Mengevaluasi informasi yang dihasilkan entitas terkait andal atau tidaknya
informasi tersebut.
F. Mengevaluasi bukti audit

Setelah semua prosedur audit yang direncanakan tuntas dilaksanakan,

auditor mengevaluasi hasil-hasilnya. Kegiatan ini meliputi reviu atas dokumentasi
audit dan pembahasan dengan tim audit. Reviu atas dokumentasi audit dan
pembahasan dengan tim audit diantaranya:

1. Quality Control (kendali mutu)

Merupakan tanggung jawab partner yang memimpin penugasan (engagement
partner) untuk memastikan semua berkas audit direviu sesuai dengan
kebijakan dan prosedur KAP, dan bahwa pendapat auditor (auditors opinion)
sudah tepat.
2. Consultation (konsultasi)
Partner penugasan bertanggung jawab untuk memastikan bahwa:
- Tim audit berkonsultasi (dengan rekan di dalam KAP dan pihak di luar
KAP) untuk masalah yang pelik atau rawan ketegangan; dan
- Hasil-hasil konsultasi telah didokumentasikan dan dilaksanakan.
3. Engagement quality control review (reviu kendali mutu penugasan)
Jika kebijakan KAP mewajibkan suatu engagement quality control review
(EQCR), partner penugasan wajib:
- Memastikan seorang penelaah (EQC Reviewer) yang cakap, telah
ditunjuk;
- Membahas audit issues yang penting dengan EQC reviewer; dan
- Tidak memberi tanggal laporan auditor sampai rampungnya EQCR.

Auditor harus puas bahwa bukti audit yang cukup dan tepat berhasil
diperoleh sepanjang audit berlangsung. Bukti audit yang cukup dan tepat
diperlukan untuk mendukung kesimpulan yang akan digunakan dalam
merumuskan pendapat auditor. Evaluasi bukti audit yang peroleh sebagai berikut:

1. Materiality (materialitas)
Apakah angka-angka yang ditetapkan untuk overall materiality dan
performance materiality masih tepat, mengingat hsail keuangan entitas yang
sebenarnya (actual financial results)? Jika angka yang lebih rendah untuk
overall materiality dibandingkan dengan angka yang semula ditetapkan
memang lebih tepat, auditor wajib menentukan:
- Apakah perlu merevisi performance materiality?
- Apakah sifat, waktu, dan luasnya prosedur audit lanjutan masih tepat?

2. Risk (risiko)
Dengan memperhatikan temuan-temuan audit, apakah penilaian risiko salah
saji yang material pada tingkat asersi masih tepat? Jika tidak, penilaian risiko
harus direvisi dan prosedur audit lanjutan harus dimodifikasi.
3. Misstatements (salah saji)
Apakah dampak atas audit yang disebabkan oleh salah saji yang ditemukan
(identified misstatements) dan salah saji yang tidak dikoreksi (uncorrected
misstatements) telah diperhitungkan? Apakah alasan salah saji/penyimpangan
telah diketahui? Salah saji/penyimpangan ini bisa mengindikasikan risiko
yang beluum diidentifikasi atau kelemahan yang signifikan dalam
pengendalian intern.
Apakah strategi audit secara keseluruhan dan rencana audit perlu direvisi?
Revisi ini diperlukan jika:
- Sifat dari salah saji yang diidentifikasi dan situasi terjadinya salah saji
tersebut mengindikasikan bahwa salah saji lainnya mungkin ada, dan jika
digabungkan dengan salah saji yang sudah ditemukan selama audit, bisa
material; atau
- Jumlah seluruh salah saji yang ditemukan selama audit, medekati
materialitas.
Apakah prosedur audit tambahan telah dilaksanakan untuk menentukan
apakah salah saji masih ada (dalam jenis transaksi, saldo akun, atau
pengungkapan) seweaktu manajemen diminta mengoreksi salah saji?

4. Fraud (kecurangan)
- Apakah informasi yang diperoleh dalam melaksanakan prosedur penilaian
risiko lainnya mengindikasikan adanya faktor risiko kecurangan (fraud
risk factors)?
- Apakah prosedur analitikal yang dilaksanakan menjelang berakhirnya
audit mengindikasikan risiko salah saji yang material karena kecurangan,
yang sebelumnya tidak diketahui?
- Apakah salah saji teridentifikasi telah dievaluasi untuk menentukan
kemungkinan salah saji yang disebabkan oleh kecurangan?
- Jika demikian evaluasi dampak salah saji tersebut terhadap aspek lain dari
audit ini, terutama mengenai apakahh pernyataan manajemen
(management representations) dapat dipercaya? Peristiwa kecurangan
sering kali tidak merupakan kejadian yang terisolasi.
- Apakah ada alasan untuk mencurigai keterlibatan menajemen dalam salah
saji yang disebabkan oleh kecurangan, tanpa memedulikan apakah salah
saji itu material atau tidak?
- Jika demikian, evaluasi kembali penilaian risiko salah saji yang material
yang disebabkan oleh kecurangan dan dampaknya terhadap sifat, waktu,
dan luasnya prosedur audit sebagai tanggapan atas risiko tersebut. Lihat
lebih lanjut apakah situasi atau kondisinya mengindikasikan kemungkinan
kolusi yang melibatkan karyawan, manajemen, atau pihak ketiga. Intinya
ialah, apakah bukti-bukti yang diperoleh sebelumnya masih dapat
diandalkan?
 - Jika risiko kecurangan (sekarang) teridentifikasi, lihat apakah masih
mungkin laporan keuangan tidak salah saji secara material karena
kecurangan. Jika tidak mungkin, tentukan dampaknya terhadap audit,
termasuk apakah masih bisa melanjutkan audit itu.

5. Evidence (bukti)
Apakah bukti yang cukup dan tepat sudah diperoleh? Ini diperlukan untuk
menurunkan risiko salah saji yang material dalam laporan keuangan, ke
tingkat rendah yang dapat diterima (acceptably low level)? Lihat lebih lanjut
apakah auditor perlu melaksanakan prosedur tambahan.

6. Analytical procedures (prosedur analitikal)

Apakah prosedur analitikal yang dilaksanakan pada tahap reviu audit terakhir:
- Memperkuat temuan audit; atau
- Menemukan risiko salah saji material yang sebelumnya tidak diketahui?

G. Menilai kembali materialitas

Setelah menilai bukti audit, auditor mempertimbangkan perlu/tidaknya

menilai kembali materialitas (reassess materiality). Hal ini diatur dalam ISA
450.10 sebagai berikut:

Sebelum mengevaluasi dampak salah saji yang tidak dikoreksi, auditor wajib menilai
kembali materialitas seperti ditetapkan dalam ISA 320, untuk memastikan apakah
materialitas itu masih tepat dalam konteks hasil keuangan entitas yang sebenarnya.

Sebelum auditor mengevaluasi hasilhasil yang dicapai dari pelaksanaan

prosedur audit, termasuk salah saji yang ditemukan, langkah pertama yang harus
dilakukannya ialah menilai kembali apakah angka materialitas yang ditetapkan
pada awal audit (untuk menentukan overall materiality maupun performance
materiality), masih tepat. Penilaian kembali ini penting karena penetapan awal
angka materialitas sering kali didasarkan pada estimasi hasil keuangan. Angka
estimasi ini bisa berbeda dengan hasil keuangan yang sebenarnya.

Faktor-faktor yang mungkin menyebabkan perubahan angka materialitas

adalah sebagai berikut:

- Angka materialitas pada awal audit tidak lagi tepat karena hasil keuangan
entitas yang sesungguhnya (actual financial results) berbeda dari estimasi
yang dipergunakan.
- Ada informasi baru, seperti ekspektasi pemakai laporan, yang membuat
auditor memutuskan untuk menggunakan angka materialitas yang berbeda
dari apa yang ditetapkan pada awal audit.
 - Salah saji yang tidak terduga (unexpected misstatements) yang
menyebabkan angka materialitas untuk jenis transaksi, saldo akun, atau
pengungkapan tertentu, terlampaui.

Jika angka materialitas harus direvisi, auditor wajib melihat lebih dalam
dampak terhadap risiko yang dinilai, sifat, waktu, serta luasnya prosedur audit
lanjutan yang diperlukan, dan mendokumentasikan proses ini.

Jika angka materialitas harus diturunkan untuk laporan keuangn secara

keseluruhan, tentukan juga apakah performasnce materiality harus direvisi. Jika
demikian, tentukan apakah sifat, waktu, serta luasnya prosedur audit lanjutan
masih tepat.

H. Perubahan dalam penilaian risiko

ISA 330.25 membahas kewajiban auditor untuk memastikan apakah perlu

ada perubahan terhadap penilaian risiko semula, sebagai berikut:

Berdasarkan prosedur audit yang dilaksanakan dan bukti audit yang diperoleh, auditor
wajib mengevaluasi, sebelum berakhirnya audit, apakah penilaian risiko salah saji yang
material pada tingkat asersi, masih tepat.

Penilaian risiko pada tingka asersi sering kali didasarkan atas bukti audit
yang tersedia sebelum pelaksanaan prosedur audit lanjutan. Ketika prsedur audit
lanjutan ini dilaksanakan, informasi baru mungkin diperoleh. Informasi baru ini
bisa menyebabkan penilaian risiko semula perlu dimodifikasi.

Contoh, dalam audit persediaan barang, tingkat risiko untuk asersi

kelengkapan (completeness assertion) dinilai rendah, berdasarkan ekspektasi
bahwa pengendalian intern berfungsi dengan baik. Jika uji pengendalian (test of
controls) menunjukkan bahwa pengendalian intern tidak berjalan efektif, maka
penilaian risiko harus diubah dan prosedur audit lanjutan dilaksanakan untuk
menekan risiko ke tingkat rendah yang dapat diterima (acceptably low level). Hal
serupa juga terjadi jika hasil prosedur audit lanjutan tidak sesuai ekspektasi.

Beberapa hal yang perlu dilihat lebih jauh ketika akan menentukan apakah
penilaian risiko semula (original assessment of risk) harus diubah atau tidak.

Jika penilaian risiko semula (original assessment of risk) sudah berubah,

rincian perubahan ini harus didokumentasi. Lihat apa hasil dari penilaian risiko
yang sudah direvisi. Juga harus ada rincian mengenai bagaimana detailed audit
plan (rencana audit terinci, yang baru) diubah. Perubahan ini bisa berupa
modifikasi terhadap sifat, waktu, atau luasnya prosedur audit yang direncanankan
(planned audit procedures) atau modifikasi dalam pelaksanaan prosedur audit
lanjutan.

I. Evaluasi dampak salah saji

Tujuan mengevaluasi salah saji ialah untuk menentukan dampaknya

terhadap audit itu dan apakah auditor perlu melaksanakan prosedur audit
tambahan. Revisi terhadap strategi audit dan rencana audit terinci (detailed audit
plans) diperlukan jika sifat atau situasi dari salah saji yang ditemukan
mengindikasikan kemungkinan masih adanya salah saji yang lain, yang jika
digabungkan dengan salah saji yang sudah diketahui, akan melampaui
performance materiality; atau gabungan salah saji yang diketahui/ditemukan dan
salah saji yang tidak dikoreksi mendekati atau melampaui performance
materiality.

J. Penggabungan salah saji

Salah saji yang diidentifikasi dalam audit, di luar salah saji yang jelas-jelas
sepele, harus digabungkan untuk menentukan jumlah keseluruhan salah saji
(aggregate misstatements). Salah saji dapat juga dikelompokkan atau dibedakan
ke dalam salah saji yang factual (factual misstatements), salah saji karena
pertimbangan/pendapat (judgemental misstatements), dan salah saji berdasarkan
hasil ekstrapolasi (projected misstatements).

Untuk memudahkan penggabungan atau agregasi, salah saji yang tidak

dikoreksi didokumentasikan dalam satu kertas kerja khusus. Kertas kerja ini
memudahkan auditor membuat ringkasan salah saji yang sepele (summary of all
non-trivial uncorrected misstatements) yang ditemukan auditor.

Proses penggabungan (aggregation process) dapat dilakukan dalam

beberapa tahapan. Pada masing-masing tahap auditor dapat menilai dampak dari
salah saji yang digabungkan, misalhnya, terhadap:

1. Akun atau jenis transaksi tertentu;

2. Jumlah current assets dan current liabilities;
3. Jumlah assets dan liabilities;
4. Jumlah revenues, jumlah ecpenses, dan pre-tax income;
5. Net income
 Proses penggabungan dalam beberapa tahap

Salah saji Contoh/penjelasan tentang dampak salah saji gabungan pada tahap
gabungan pada penggabungan ini
Saldo akun tertentu Penggabungan pada tahap ini melihat dampak salah saji pada saldo
(misalnya piutang akun. Contoh: salah saji gabungan mencapai 5% dari saldo piutang
dagang), atau jenis dagang. Atau, dampak salah saji gabungan pada jenis transaksi
transaksi tertentu tertentu. Contoh: salah saji gabungan mencapai 3% dari seluruh
(misalnya penjualan dalam tahun berjalan.
penjualan)
Jumlah asset lancer Penggabungan pada tahap ini melihat dampak salah saji pada asset
dan liabilitas lancer (current assets) atau seluruh liabilitas jangka pendek
jangka pendek (current liabilities). Salah saji gabungan dinyatakan sebagai
persentase dari asset lancer atau liabilitas jangka pendek.
Jumlah asset dan Penggabungan pada tahap ini melihat dampak salah saji pada
liabilitas jumlah asset (assets) atau jumlgah liabilitas (liabilities). Salah saji
gabungan dinyatakan sebagai persentase dari assets atau liabilities.
Jumlah pendapatan Penggabungan pada tahap ini membandingkan salah saji gabungan
(revenues), jumlah dengan jumlah pendapatan (revenues), jumlah beban (expenses),
beban (expenses), atau penghasilan/laba sebelum pajak (pre-tax income). Salah saji
dan gaungan dinyatakan sebagai persentase dari pendapatan, beban,
penghasilan/laba atau laba sebelum pajak.
sebelum pajak
(pre-tax income)
Laba bersih (net Penggabungan pada tahap ini membandingkan salah saji gabungan
income) dengan laba bersih. Salah saji gabungan dinyatakan sebagai
persentase dari laba bersih.

Semua salah saji yang ditemukan auditor, harus dibahas dengan

manajemen sesegera mungkin, dengan permintaan agar manajemen
mengoreksinya. Koreksi atas salah saji (misalnya koreksi sebagian, dan tidak
seluruh salah saji) berpengaruh terhadap jumlah-jumlah atau pengungkapan dalam
laporan keuangan. Tindak lanjut atas salah saji yang ditemukan:

Evaluasi kembali Telaah apakah auditor perlu merevisi overall materiality sebelum
angka materialitas ia mengevaluasi dampak salah saji yang tidak dikoreksi. Telaahan
ini dibuat berdasarkan hasil keuangan yang sebenarnya (actual
financial results).
Pelajari mengapa Pelajari alasan terjadinya salah saji yang ditemukan selama audit.
salah saji terjadi, Misalnya:
dan dampaknya - Apakah ini indikasi adanya kecurangan?
terhadap rencana - Masih ada kemungkinan terdapatnya salah saji yang lain?
audit - Apakah ada risiko tak terduga (unidentified risks)?
- Adakah kelemahan yang signifikan dalam pengendalian intern?
Dengan mengetahui jawaban atas pertanyaan di atas, tentukan
apakah overall audit strategy dan audit plan perlu direvisi. Revisi
diperlukan jika:
 - Ada kemungkinan terdapatnya salah saji yang lain, yang jika
digabungkan dengan salah saji yang sudah ditemukan, bisa
material; atau
- Gabungan salah saji sudah ditemukan selama audit, mendekati
angka materialitas.
Minta manajemen Minta manajemen mengoreksi semua salah saji yang ditemukan,
mengoreksi salah kecuali salah saji yang jumlahnya jelas-jelas sepele.
saji
Minta manajemen Jika jumlah salah saji dalam populasi tidak diketahui secara tepat
melakukan (misalnya dalam projection atau ekstrapolasi berdasarkan audit
prosedur tambahan sample), minta manajemen melakukan prosedur untuk
menenetukan jumlah salah saji yang sebenarnya, dan kemudian
buat koreksi yang tepat terhadap angka-angka dalam laoran
keuangan. Jika manajemen sepakat dengan usulan itu, auditor
perlu melakukan prosedur tambahan untuk menentukan apakah
salah saji masih ada.
Manajemen Jika manajemen menolak mengoreksi sebagian atau seluruh salah
menolak saji:
mengoreksi - Pahami alasan penolakan manajemen. Pertimbangkan hal ini
sebagian atau dalam menilai apakah laporan keuangan mengandung salah saji
seluruh salah saji yang material;
- Komunikasikan salah saji yang tidak dikoreksi kepada TCWG.
Komunikasikan dampak penolakan ini terhadap pendapat
auditor (kecuali jika dilarang oleh ketentuan perundang-
undangan); dan
- Minta TCWG mengoreksi salah saji yang tidak dikoreksi
manajemen.

Dalam memutuskan apakah salah saji yang tidak dikoreksi manajemen,

sendiri-sendiri atau secara keseluruhan, berdampak pada laporan keuangan yang
disalahsajikan secara material, auditor mendalami faktor-faktor sebagai berikut:

a. Lihat besarnya dan sifat salah saji dalam kaitannya dengan:

- Laporan keuangan secara keseluruhan;
- Jenis transaksi, saldo akun, dan pengungkapan tertentu; dan
- Situasi khusus di mana salah saji terjadi.
b. Kendala bawaan dalam pengujian (judgemental testing maupun statistical
testing). Selalu ada kemungkinan salah saji tidak ditemukan.
c. Seberapa dekatnya tingkat salah saji (gabungan dari semua salah saji yang
tidak dikoreksi) dibandingkan dengan ambang batas yang dipergunakan?
Risiko salah saji yang material akan meningkat makin meningkatnya salah saji
gabungan (aggregate misstatement), dan makin dekatnya anagka ini dengan
materiality threshold.
d. Pertimbangkan kuantitatif atau kemungkinan terjadinya kecurangan yang
ditunjukkan oleh salah saji yang relatif kecil jumlahnya, tetapi mempunyai
potensi berdampak material terhadap laporan keuangan.
e. Dampak salah saji yang tidak dikoreksi dalam periode yang lalu terhadap
laoran keuangan tahun ini.

Merupakan tanggung jawab dan kewaiban manajemen untuk mengoreksi

laporan keuangan (termasuk mengoreksi disclosures yang tidak tepat), dan
membersihkan-nya dari salah saji yang material. Beberapa salah saji bisa
dievaluasi sebagai material (sendiri-sendiri maupun sebagai angka gabungan),
meskipun salah saji ini lebih rendah dari materialitas secara keseluruhan (overall
materiality). Contoh salah saji yang bisa dievaluasi secara material sebagai
berikut:

Salah saji yang Penjelasan

Memengaruhi Salah saji justru mencerminkan ketidakpatuhan terhadap
kepatuhan ketentuan (misalnya ketentuan mengenai kecukupan modal
perbankan atau CAR), kewajiban utang (debt covenants)
yang mengatur rasio tertentu yang harus dipelihara, atau
syarat-syarat kontrak lainnya.
Menyembunyikan Contoh, perubahan dalam penghasilan (earnings),
perubahan persentase laba kotor (gross profit margin) atau tren
lainnya, khususnya dalam konteks kondisi perekonomian
dan industry. Salah saji sengaja dilakukan untuk menutup-
nutupi perubahan yang dipersepsikan sebagai sesuatu yang
negative.
Meningkatnya imbalan Salah saji yang disengaja untuk memenuhi persyaratan bagi
manajemen manajemen untuk mendapat bonus atau imbalan lain.
Berdampak pada pihak Salah saji bisa berdampak pada pihhak lain seperti supplier,
lain pembeli besar, atau pihak dengan hubungan pihak berelasi
(related parties).
Berdampak pada Menghilangkan informasi yang dalam judgment auditor
pemahaman pembaca sangat perlu dimasukkan bagi pemahaman pembaca atau
laporan keuangan pengguna laporan keuangan. Misalnya pemahaman
mengenai posisi keuangan, kinerja keuangan, atau arus kas
dari entitas yang bersangkutan.
Tidak material pada Pemilihan atau penerapan kebijakan akuntansi yang keliru,
saat ini, namun bisa yang dampaknya tidak material dalam periode ini tapi bisa
signifikan di kemudian material di kemudian hari.
hari
Menyiasati ketentuan Jumlah yang relatif kecil bisa berdampak sangat material
dalam perjanjian bagi entitas jika berdampak melanggar ketentuan atau
dengan bank (bank perjanjian dengan bank.
covenants)
Berdampak pada rasio Salah saji dapat mengubah posisi keuangan, hasil usaha,
kinerja (performance atau arus kas, dan menghasilkan rasio yang lebih bagus dari
ratios) rasio sebenarnya.
K. Pernyataan Tertulis (written representations)

Tanggung jawab manajemen dibuktikan dengan pernyataan tertulis dari

manajemen. Pernyataan tertulis ini menegaskan bahwa salah saji yang tidak
dikoreksi (dirinci dalam pernyataan tersebut atau disajikan dalam lampiran),
menurut pendapat manajemen, adalah immaterial (tidak material), sendiri-sendiri
maupun digabungkan. Jika manajemen berpendapat lain, manajemen dapat
menambahkan dalam pernyattaan tertulisnya kalimat seperti: Kami tidak setuju
bahwa butir (atau butir-butir yang disebutkan) merupakan salah saji karena
(sebutkan alasannya).

Ketika auditor mengomunikasikan temuannyaaa dengan TCWG, ia wajib

merinci salah saji yang tidak dikoreksi, satu per satu. Jika salah saji yang tidak
dikoreksi oleh manajemen ini dilaporkan kepada TCWG dan koreksi tetap tidak
dibuat, auditor wajib meminta pernyataan serupa dari TCWG. Pernyataan tertulis
ini menegaskan bahwa TCWG juga berpendapat bahwa dampak salah saji yang
tidak dikoreksi adalah immaterial, sendiri-sendiri maupun digabungkan, terhadap
laporan keuangan secara keseluruhan. Salah saji yang tidak dikoreksi juga dirinci
dalam pernyataan yang dibuat TCWG, atau disajikan sebagai lampiran.

L. Bukti Audit Yang Cukup Tepat

Berikut adalah kutipan dari ISA 330 yang berkenaan dengan bukti audit
yang cukup dan tepat:

- ISA 330.26, Kewajiban Auditor: auditor wajib menyimpulkan apakah

bukti audit yang cukup dan tepat sudah diperoleh. Dalam merumuskan
pendapatnya, auditor wajib mempertimbangkan semua bukti audit yang
relevan, yang mendukung/menguatkan atau yang bertentangan dengan
asersi dalam laporan keuangan.
- ISA 330.27, Bukti audit yang cukup dan tepat belum diperoleh: Jika
auditor belum memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat mengenai
asersi yang material dalam laporan keuangan, auditor wajib berupaya
memperoleh bukti audit selanutnya. Jika auditor tidak (berhasil)
memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat, auditor wajib memberikan
pendapat wajar dengan pengecualian atau tidak memberikan pendapat atas
laporan keuangan.

Tujuan umum dan menyeluruh dalam memperoleh bukti audit yang cukup
dan tepat, ialah untuk menurunkan risiko salah saji yang material dalam laporan
keuangan, ke tingkat rendah yang dapat diterima.
 Apa bukti audit cukup dan tepat pada akhirnya merupakan hasil olah
piker dan kearifan professional (a matter of professional judgment). Kearifan
professional ini utamanya didasarkan pada pelaksanaan prosedur audit lanjutan
secara memuaskan; prosedur audit lanjutan ini dirancang untuk menjawab risiko
salah saji yang material, yang ditemukan dalam tahap penilaian risiko.

Untuk menilai kecukupan dan ketepatan audit harus dipertimbangkan

faktor-faktor sebagai berikut:

a. Materialitas salah saji: berapa signifikannya salah saji dalam asersi terkait, dan
berapa besar kemungkinan salah saji berdampak material (sendiri-sendiri atau
tergabung dengan potensi salah saji lainnya) pada laporan keuangan?
b. Tanggapan manajemen: berapa tanggapnya manajemen terhadap temuan
audit, dan berapa efektifnya pengendalian intern menghadapi faktor risiko ini?
c. Pengalaman masa lalu: apa pengalaman di waktu yang lalu ketika auditor
melaksanakan prosedur serupa, dan (jika ada) salah saji yang ditemukan?
d. Hasil dari pelaksanaan prosedur audit: apakah hasil dari pelaksanaan prosedur
audit mendukung tujuan auditor (untuk memastikan tidak adanya salah saji
yang material)? Apakah ada indikasi kecurangan atau kesalahan?
e. Kualitas informasi: apakah sumber dan keandalan informasi yang tersedia
sudah tepat untuk mendukung kesimpulan audit?
f. Persuasive: berapa persuasive atau menyakinkannya bukti audit?
g. Pemahaman mengenai entitas: apakah bukti yang diperoleh mendukung atau
bertentangan dengan hasil prosedur penilaian risiko (yang dilaksanakan untuk
memperoleh pemahaman mengenai entitas dan lingkungannya, termasuk
pengendalian intern)?

Jika auditor tidak (berhasil) memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat,
auditor wajib memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau tidak
memberikan pendapat atas laporan keuangan.

M. Prosedur Analitikal Akhir

Mengenai prosedur analitikal (final analytical procedures) menjelang

akhir audit, ISA 520.6 menyatakan:

Auditor wajib merancang dan melaksanakan prosedur analitikal menjelang akhir audit.
Prosedur ini membantu auditor ketika ia merumuskan kesimpulan menyeluruh mengenai
apakah laporan keuangan sejalan dengan pemahaman auditor mengenai entitas tersebut.

Auditor melaksanakan prosedur analitikal: (a) untuk tujuan penilaian

risiko (risk assessment); kemudian (b) sebagai prosedur subtantif (substantive
 procedure); dan terakhir, menjelang berakhirnya audit, yakni ketika ia
merumuskan kesimpulan umum (ISA 520).

Dalam melaksanakan prosedur analitikal akhir, auditor:

a. Mengidentifikasi risiko salah saji yang material, yang sebelumnya tidak

diketahui;
b. Memastikan bahwa kesimpulan (selama berlangsungnya audit) mengenai
unsur-unsur laporan keuangan dapat didukung dengan bukti-bukti yang
diperoleh; dan
c. Membantu menyusun kesimpulan umum mengenai kewajaran laporan
keuangan.

Jika auditor menemukan risiko-risiko baru atau hubungan-hubungan tak

terduga antardata, ia perlu mengevaluasi kembali prosedur audit yang (telah)
direncanakan dan (telah) dilaksanakan.

N. Temuan dan Masalah Penting

Langkah terakhir dalam proses evaluasi adalah mencatat atau merekam

temuan dan masalah yang sifnifikan dalam dokumen penyelesaian tugas
(engagement completion document). Dokumen ini berisi:

a. Semua informasi yang diperlukan untuk memahami temuan dan masalah yang
signifikan; atau
b. Referensi silang (cross-references), ke dokumentasi audit pendukung lain.

Dokumen ini juga dapat berisi kesimpulan mengenai informasi yang

diperoleh auditor mengenai masalah penting yang tidak sejalan atau bertentangan
dengan kesimpulan akhir auditor. Namun, kewajiban ini tidak berlaku untuk
menyimpan dokumen yang salah atau telah dicabut/diganti, seperti draf laporan
keuangan yang belum lengkap.

O. Pengertian Kertas Kerja Pemeriksaan

Kerta kerja pemeriksaan adalah dokumen yang berisi seluruh informasi
yang diperoleh, analisis yang di buat, dan kesimpulan yang di dapat selama
melakukan audit. Kertas kerja ini berisi dokumen dokumen yang dibuat
sendiri dan dokumen dokumen yang diperoleh dari pihak lain. kertas kerja
pemeriksaaan ini nantinya akan menjadi dasar informasi yang digunakan untuk
membuat kesimpulan dan opini.
P. Tujuan Kertas Kerja Pemeriksaan
Beberapa tujuan dibuatnya kertar kerja pemeriksaan adalah :
Mendukung pendapat yang disajikan dalam laporan keuangan dan temuan
temuan serta saran yang dapat dicantumkan.
Menjadi referensi dikemudian hari, apabila mendapatkan pertanyaan dari
pihak lain (pihak pajak, pihak bank, pihak klien) atau staff akuntan dalam
perencanaan pemeriksaan tahun berikutnya
Dasar pemeriksaan kembali oleh supervisor dan partner
Dasar penyusunan audit
Sebagai bukti bahwa auditor telah melaksanakan pemeriksaan sesuai dengan
standar profesi akuntansi publik

Q. Fungsi Kertas Kerja Pemeriksaan

Beberapa fungsi kertas kerja pemeriksaan sebagai berikut :
Sebagai bahan bukti dalam memberikan pendapat dan saran perbaikan
Membantu dalam merencanakan, menjalankan, dan mereview proses audit
Memungkinkan atasan untuk langsung menilai bahwa pekerjaan yang
didelegasikan telah dilaksanakan dengan baik
Membantu auditor dalam menilai hasil kerja yang telah diselesaikan sesuai
rencana, dan mencangkup semua aspek finansial serta operasional yang
dapat dijadikan pedoman untuk memberikan pendapat dan saran perbaikan.
Sebagai dasar bahwa prosedur audit telah diikuti, pengujian telah dilakukan
sebab sebab masalah telah diketahui dan akibat dari masalah telah
diungkapkan untuk mendukung pendapat (opini) dan saran
Sebagai alat bantu internal auditor untuk mengembangkan profesionalisme
Sebagai bahan bukti untuk pihak lain bahwa pekerjaan audit telah di
laksanakan sesuai dengan standar keahlian yang dimiliki staf audit dan
laporan akhir sesuai dengan proses audit.
R. Isi Dari Kerta Kerja Pemeriksaan
Isi dari kertas kerja pemeriksaan terdiri dari berkas/dokumen yang bersifat
Permanet File dan Current File. Berkas yang pertama adalah berkas yang bersifat
permanet file adalah berkas berkas yang memiliki umur lebih dari 1 tahun,
berkas ini di maksudkan untuk menyimpan data data historis yang tetap akan di
gunakan dari tahun ke tahun. Contoh dari berkas/dokumen permanet file adalah :
akte pendirian, struktur organisasi, anggaran dasar perjanjian obligasi, kontrak
kontrak yang bersifat jangka panjang, hasil RUPS, chart of account, daftar kantor
cabang dan lokasinya dan lain lain. berkas yang kedua adalah current file yaitu
file file yang berkaitan dengan tahun berjalan atau tahun yang sedang di periksa.
Contoh untuk current file adalah informasi umum yang bersifat umum terkait
periode saat ini, misalkan memo perencanaan audit, catatan mengenai
pembicaraan dengan klien, jurnal penyesuaian dan reklasifikasi, neraca percobaan,
ikhtisar ikhtisar pendukung dan lain lain. pada umumnya kertas kerja
pemeriksaan ini tidak memiliki bentuk baku, setiap KAP (Kantor Akuntan Publik)
bebas mendesign kerta kerja pemeriksaannya.

S. Syarat Kertas Kerja Pemeriksaan

Dikatakan sebelumnya jika kerta kerja pemeriksaan tidak memiliki bentuk
yang baku setiap KAP bebas mendesign KKP nya masing masing namun
beberapa syarat berikut perlu terpenuhi agar kertas kerja pemeriksaan menjadi
lebih baik dan bermanfaat.
Setiap kertas kerja pemeriksaan harus berisikan informasi umum dan penting
seperti nama klien, peridoe pemeriksaan yang bersangkutan dan lain lain
Kertas kerja yang telah selesai dilakukan pemeriksaan harus diberikan tanda
atau staempel yang menjelaskan bahwa pekerjaan ini telah selesai, misalkan
dengan memberikan paraf pada prosedur prosedur audit, dengan pernyataan
tertulis dalam bentu memorandum, atau dengan tanda khusus lainnya.
Kertas kerja pemeriksaan harus diberikan indeks dan buktikan keterkaitannya
dengan data data di berkas lainnya untuk memudahkan pengaturan
susunannya dan pengaturan dalam berkas kertas kerja itu sendiri
Kesimpulan dinyatakan dengan jelas
 Semua Kertas kerja harus memiliki tujuan.
T. Contoh Contoh Kkp
 BAB III

PENUTUP

A. Kesimpulan
- Bukti audit adalah informasi yang di gunakan auditor untuk menarik
kesimpulan yang menjadi dasar pemberi opini auditnya.
- Prosedur audit yang digunakan untuk memperoleh bukti audit diantaranya
adalah inspeksi (inspection), pengamatan (observation), konfirmasi
eksternal (external confirmation), perhitungan kembali (recalculation),
lakukan kembali (reperformance), prosedur analitikal (analytical
procedures).
- Pedoman untuk mendokumentasikan pekerjaan audit adalah ISA 230.7,
230.8, 230.9, 230.10, 230.16, 230.26, 230.27, 500.8, 500.9.
- Untuk mengetahui bagaimana mengevaluasi bukti audit adalah dengan
mempertimbangkan Materiality (materialitas), Risk (risiko), Misstatements
(salah saji), Fraud (kecurangan), Evidence (bukti), dan , (prosedur
analitikal)

B. Saran

Bukti audit dan masalah pembuktian dalam audit sangat penting bagi para
akuntan, baik akademisi maupun professional. Oleh karena itu materi ini perlu
untuk dipahami secara mendalam baik secara teoritis maupun praktis.
 DAFTAR PUSTAKA

Tuanakotta, Theodorus M. 2015. Audit Kontemporer. Jakarta: Salemba Empat

http://rudiirawantofeuh.blogspot.co.id/2014/04/tujuan-audit-bukti-audit-prosedur-
audit.html

https://www.google.co.id/search?dcr=0&biw=1024&bih=494&tbm=isch&sa=1&
q=CONTOH+KERTAS+KERJA+PEMERIKSAAN&oq=CONTOH+KERTAS+
KERJA+PEMERIKSAAN&gs_l=psy-
ab.3..0l8j0i30k1j0i24k1.23360.30717.0.30994.31.30.0.0.0.0.355.5696.0j7j7j8.22.
0....0...1.1.64.psy-ab..9.22.5682...0i67k1j0i8i30k1.0.RNncKj-
HiBU#imgrc=X_zSegdwcUv6vM:

http://keuanganlsm.com/kertas-kerja-pemeriksaan-audit-working-paper/

http://www.belajarakuntansionline.com/pengertian-dan-tujuan-kertas-kerja-audit/

http://ahlibaca.com/pengertian-kertas-kerja-pemeriksaan