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ABORDAGEM DO SISTEMA DE
CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUO
ATRAVS DA ANLISE DE RISCO E
INCERTEZA NUMA EMPRESA DO
SETOR DE MARCENARIA.
Diego Silva de Andrade (UFRN)
diego.sda2@gmail.com.br
1. Introduo
Devido a evoluo do mercado nos ltimos anos para um cenrio mais competitivo, percebe-
se uma busca mais acirrada de competitividade pelas empresas. O custo pode ser uma forma
pelo qual a organizao pode adotar como suporte de diferenciao no mercado, fazendo
assim desta uma vantagem competitiva em relao s concorrentes.
Por exemplo, pode-se citar segundo Harrison (2005), que uma organizao atrelada ao uma
vantagem competitiva voltada em custos deve ressaltar a eficincia na produo, baixos nveis
de custos administrativos e volumes altos.
Tem-se que a procura por uma minimizao dos custos uma realidade existente no contexto
empresarial como fator chave de sucesso para a maioria das empresas, porm estas, muitas
vezes no detm conhecimento de que a contabilidade de custos como fonte detentora de
informaes decisrias deve ser gerenciado de tal forma que a veracidade e acurcia sejam
alcanadas eficazmente para uma melhor tomada de deciso, e gerando assim vantagem
competitiva.
O cerne deste trabalho explana como as organizaes podem obter sucesso acerca das
informaes internas e do mercado, associada ao um risco e incerteza atrelada. Pois, quando
se retrata de variabilidade ou flutuaes das informaes, se diz que h um risco inerente ao
utilizar estas, para tomada de decises num sistema de custeio utilizado.
Portanto, mtodos para uma maior abordagem da problemtica risco incerteza imposta
neste artigo conceitualmente, para que resultados obtidos de softwares sejam interpretados e
avaliados num contexto mais realista, rico em detalhes.
Dessa forma, o presente trabalho tem a finalidade de apresentar a aplicao do custeio por
ordem de produo numa empresa do ramo de marcenaria numa abordagem de risco e
incerteza envolvidos na obteno do custo da encomenda, tendo como objeto de custeio um
conjunto de mveis destinado decorao de uma importante loja concentrada no estado da
Paraba.
2. Contabilidade de Custos e Gesto
Correia (2001), apud Berti (2006), retrata que a contabilidade de custos uma parte da
contabilidade financeira voltada para a apurao dos gastos ocorridos, no sentido de obter
resultados em qualquer atividade fsica ou mental do homem, quer com seus recursos
pessoais, quer mediante a utilizao de outros meios.
De acordo com as regras e os princpios da contabilidade de custos, tem-se que esta foi
empregada para avaliao de estoques e no para disseminao de dados para administrao.
Entretanto, devido ao crescimento das empresas, e distncia entre os administradores e seus
subordinados (ativos e pessoas), a contabilidade de custos tornou-se uma maneira eficiente de
subsdio ao um melhor desempenho gerencial (MARTINS, 2003).
Segundo Martins (2003), a contabilidade de custos considerada um meio pelo qual se gera
informao de grande valor para tomadas de decises como a introduo ou cortes de
produtos, administrao de vendas, opo de compra ou produo, etc.
As decises utilizando informaes de custo so fundamentais para a obteno de um nvel
adequado de rentabilidade. A ausncia de informao de custo ameaa a estabilidade
econmica financeira e o crescimento da empresa (MARQUES, 2009).
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A partir das informaes geradas pela contabilidade de custos, que se gera a possibilidade
de como utilizar estas informaes nas tomadas de decises, de tal forma que maximize os
lucros ou minimize os custos das empresas. Partindo desta observao, tem-se que h uma
diferena entre contabilidade de custos e gerenciamento de custos.
Pode-se concordar com Leone (2007) que a contabilidade de custos tem a finalidade de gerar
informaes de custos para algum que tem a funo de gerir estas informaes. Portanto, a
gesto ou gerenciamento de custo pode assumir carter operacional, decisria, estratgica,
analtica, controladora, de acordo com as necessidades e o uso das informaes de quem a
solicitou.
2.1 Terminologias e Classificaes na Gesto de Custos
A terminologia adotada da contabilidade de custos atribui muitas definies e conceitos, que
por ventura pode confundir-se entre diversos segmentos de mercados. De acordo com Martins
(2003), para um melhor nvel de entendimento, porm de forma bsica, aplicada aos meios
industriais, definem-se trs nomenclaturas bsicas essenciais ao processo de custeio: Gastos,
Despesas e Custos.
Gasto Compra de um recurso que provoca sacrifcios financeiros para a entidade
(desembolso). Ex: gasto com compras de matrias-primas, gasto com mo-de-obra, gastos
com imobilizado, etc.
Despesas - Bem ou servios consumido (direto ou indireto) para aquisio de receitas. Ex:
comisso de vendedores, salrios da administrao, imobilizados para funcionamento da
administrao.
Custos Todo recurso (gasto) utilizado no setor de produo para produo de bens e
servios. Ex: energia eltrica do setor de montagem, equipamentos, mo-de-obra, entre
outros.
Os custos podem ainda ser classificados em relao apropriao aos produtos fabricados da
seguinte forma: diretos ou indiretos.
Rebellato (2004) diz que os custos indiretos so considerados como tal quando for necessrio
o uso de um fator ou forma de rateio que sejam alocados aos produtos ou servios.
Por outro lado, segundo Marques (2009), os custos diretos so os que apresentam de forma
imediata uma apropriao a um nico produto ou servio, pois seus valores e quantias so de
simples identificao, e estes gastos incidem diretamente na fabricao do produto.
2.2 Custeio por Ordem de Produo
Segundo Berti (2006) o sistema de custeio por ordem de produo configura-se no somatrio
dos gastos (recursos) envolvidos com insumos (matria-prima, material secundrio, mo-de-
obra direta, etc.), sendo apropriado diretamente na ordem de produo relacionado aos
produtos que sero produzidos.
Pode-se compreender com base em Sarquis (2003), que o sistema de custeio por ordem de
produo fundamenta-se pela aglomerao dos custos devido presena de ordens ou lotes de
produo.
Caracteriza-se tambm que neste mtodo s se sabe o custo real de produo quando a ordem
concluda, ou seja, ao trmino da produo soma-se a ordem e verifica-se o custo da
produo da ordem (BERTI, 2006).
Pode-se incrementar que o sistema de custeio por ordem de produo utilizado em empresas
de produo intermitente, tanto naquelas cuja produo realizada de maneira especfica,
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como tambm nas que tm uma linha de produo diversificada (MARQUES, 2009).
Segundo Berti (2006) percebe-se que no sistema de custeio por ordem de produo apresenta
algumas vantagens como: baixo volume de recursos necessrios para capital de giro, pelo fato
de no apresentar necessidade de manter estoques de insumos e de produtos acabados, pois a
produo s inicializada quando a venda for efetivada; um maior nvel de controle dos
gastos; presena de equipamentos que possibilita a flexibilizao de produtos; facilidade no
processo de compra de insumos, gerando um estoque pequeno, tendo em vista a alta
rotatividade de insumos.
Por outro lado, o sistema de custeio por ordem de produo oferece algumas desvantagens
que demanda ateno na sua aplicao, como: o real custo da produo s reconhecido aps
a concluso do processo da ordem; h maiores custos para o controle devido a necessidade de
controles para cada ordem, tendo gastos maiores com pessoas e recursos financeiros;
dependncia de uma equipe de planejamento de qualidade para elaborao de oramentos
antes ao encerramento da venda, obtendo-se gastos maiores na formao e manuteno da
equipe; necessidade de uma equipe tcnica preparada de manuteno e preparo dos
equipamentos, pois para cada ordem de produo que possui modelos de produtos diferentes
carece de uma preparao de qualidade das maquinas; difcil elaborao de custos de
produo para o futuro, devido customizao dos produtos (BERTI, 2006).
Dessa forma, de acordo com as reflexes citadas anteriormente, pode-se dizer resumidamente
que na ordem de produo se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou ento, produz
tambm para venda posterior, mas de acordo com determinaes internas especiais, no de
forma contnua, j se ter includo entre as de Produo por Ordem (MARTINS, 2003).
3. Problema da incerteza e risco em finanas
Uma das grandes problemticas no gerenciamento de negcios, seja em bens ou servios, so
as incertezas sobre os valores de alguns parmetros, esta incerteza gera o risco como fator
desfavorecedor ao sucesso das empresas.
Segundo Bodie (2002) tem-se que a incerteza e o risco se diferem. A incerteza sempre existe
quando no se sabe ao certo quando ocorrer tal fato, j o risco a incerteza que importa,
por que afeta o bem-estar das pessoas. Dessa forma, a incerteza uma condio necessria,
mas no suficiente para o risco, sendo toda situao de risco incerta, porm pode existir
incerteza sem risco.
Entretanto, uma maior segurana pode ser adquirida atravs da gesto de riscos. De acordo
com Cardella apud Chamon (2008), o sistema de gesto de riscos o conjunto de ferramentas
que a empresa usa para planejar, operar e controlar suas atividades no exerccio da funo de
controle de riscos.
A necessidade desta mudana no que se diz respeito a gesto de riscos est ligado a uma viso
a longo prazo, e que esta preocupao est principalmente relacionada a dinamicidade do
ambiente em que a instituio se encontra (ZAMITH, 2007).
De acordo com Tavares (2010), a administrao do risco fundamental para dar proteo aos
recursos humanos, materiais e financeiros de uma empresa, seja pela eliminao ou reduo
de riscos, ou pelo financiamento dos riscos remanescentes, caso seja economicamente vivel.
Os fatores de riscos podem ser classificados de duas formas: quantitativa ou qualitativa. Caso
existir algum critrio de soma, diviso, multiplicao ou subtrao a incerteza atrelada ao
fator de risco, tem-se que se caracteriza como fator de risco quantitativo, caso contrrio
qualitativo. Nas anlises de risco de fatores quantitativos permitida a construo de modelos
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modo, quando a variao das mdias estiver dentro do intervalo de preciso, o processo pode
ser concludo, pois nmeros maiores de interaes no implicaro em resultados
significativos.
3.2.2 @Risk
O @Risk tambm uma das ferramentas utilizadas em diversos setores do mercado, do
financeiro ao cientfico, para analise de risco e incerteza de forma quantitativa atravs do
mtodo de Monte Carlo. Este software rodado por meio do ambiente Excel da Microsoft. A
entrada de valores (input) pode assumir uma distribuio probabilstica em uma galeria
grfica ou atravs de dados histricos.
O modelo de funcionamento do software @Risk semelhante ao do Crystal Ball, ou seja, h
um desenvolvimento de uma planilha, em seguida uma seleo de dados incertos de entrada,
estimativa de nmeros de interaes, escolha de dados de sada e por fim, interpretao dos
dados obtidos.
Este software em comparao ao Crystal Ball apresenta algumas diferenas. No @Risk, as
funes de distribuio so nativas do Excel, enquanto o Crystal Ball pertence externamente
ao Excel. O @Risk possui capacidade de modelagem ilimitada, j o Crystal Ball h nmeros
limitados de distribuies e variveis que podem ser definidas.
Tem-se que o @Risk possui acima de 40 funes de distribuies probabilsticas para
descrio de qualquer varivel incerta contra 21 funes oferecida pelo Crystal Ball,
significando que este ultimo possui um limite de acurcia de vrios tipos de modelos de
variveis incertas.
Apesar das diferenas em suas estruturas, de acordo com Rogers e Ribeiro (2004), as duas
ferramentas tecnolgicas possuem um processo de simulao conforme o fluxograma seguir:
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Descrio Valor
Mo de Obra Direta R$ 5.169,50
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Total R$ 346,32
Fonte: Elaborao prpria
Tabela 2 Descrio dos custos indiretos da ordem
de grande importncia discriminar que todos os dados necessrios para os clculos dos
custos diretos quanto dos indiretos, so valores determinsticos, ou seja, por razes de um
equivocado gerenciamento das informaes, verificou-se como alternativa pela empresa a
aquisio destes valores atravs do senso comum. Porm, estes valores possuem riscos
intrnsecos que podem contribuir de forma desfavorvel ao custeamento, devido a uma
estipulao inadequada dos dados, ausentes de uma abordagem das flutuaes das variveis
do problema.
Dentre as variveis que apresenta certos riscos, tem-se: horas trabalhadas de cada funcionrio,
custo de transporte para o setor de pintura; custo de manuteno do imvel anual, custo de
manuteno de equipamento e mquinas mensal, horas de funcionamento da energia eltrica
por dia. A razo de escolhas destas pode ser exemplificada pela ausncia de uma cronoanlise
das horas trabalhadas da cada funcionrio, variaes de preos do combustvel, falta de um
controle do tempo de funcionamento da energia eltrica e inexistncia de recursos que
registrem os gastos envolvidos de manuteno eficazmente.
Estas variveis so consideradas como valores de entradas para a simulao. Entretanto,
devem-se assumir algumas hipteses para melhores efeitos de clculos. Hipoteticamente, com
base nas horas estimadas de trabalhado de cada funcionrio, foram estimados valores
pessimistas e otimistas, sendo o mais provvel deixado em branco para que o software
trabalhe este campo com clculos probabilsticos aleatrios. Contanto que, a viso pessimista
apresentasse maior valor em relao ao estipulado, indicando assim uma folga variao
(incerteza). Por outro lado, a viso otimista proporcionaria valores abaixo do estipulado,
sendo assim, uma estimativa mais prxima da realidade; atribuindo-o assim uma margem de
erro equivalente a 5,5% tanto para os valores pessimistas quanto otimistas.
Para alimentao dos dados no software, resumisse que atravs dos dados estimados pela
empresa, atribusse a viso pessimista como valores mximos, e otimista como valores
mnimos para uma funo triangular, sendo o campo mais provvel deixado em branco, ou
seja, intervalo entre os pontos mximos e mnimos da funo.
Do mesmo modo, faz-se o procedimento citado anteriormente para os custos de manuteno
do imvel anual, manuteno de equipamentos e mquinas mensal, horas de funcionamento
da energia eltrica por dia e custo unitrio de transporte para o setor de pintura. Entretanto,
com exceo do ultimo, admitisse intuitivamente para estes uma margem de erro equivalente
a 5,5%; 3,0% e 1,5%, respectivamente. Em particular, para o custo unitrio de transporte para
o setor de pintura assumisse que o preo da gasolina aproximadamente R$ 2,70, um
consumo de 7,44 litros de gasolina e uma variao de preo no intervalo de R$ 0,30 entre as
distribuidoras de combustveis.
Ainda tem-se como dado, o n de viagens ao setor de pintura que corresponde a cinco viagens
e custo de energia eltrica por kWh equivalente a 0,32. Depois de especificado todas as
variveis de entrada (assumptions) para a simulao, definissem as variveis de sada
(forecast).
Por conseguinte, abranjam-se como variveis de sada o somatrio das horas provveis
trabalhadas de cada funcionrio; a multiplicao do n de viagens ao setor de pintura por seu
valor provvel do custo de transporte para o setor de pintura (unitrio); a diviso do custo de
manuteno anual por ms somado com o custo de equipamentos e mquinas por ms,
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SARQUIS, ALSSIO BESSA. Marketing para Pequenas Empresas A indstria da Confeco. So Paulo:
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TAVARES, JOS DA CUNHA. Noes de Preveno e Controle de Perdas em Segurana do Trabalho. 8 ed.
So Paulo: Senac. p.57, 2010.
ZAMITH, JOS LUS CARDOSO. Gesto de Riscos & Preveno de Perdas Um novo paradigma para
segurana nas organizaes. 1 ed. Rio de Janeiro: FGV. p.53, 2007.
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