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MEMENTO AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES

FRANCIS LEFEBVRE 2011 2012

Prface de Ren RICOL et Patrick de CAMBOURG

Le Mmento Audit et commissariat aux comptes est le seul ouvrage exhaustif sur lactualit
et les obligations professionnelles des commissaires aux comptes.
Il dtaille les missions incombant aux commissaires aux comptes ainsi que la dmarche
daudit laquelle ceux-ci procdent.
Les missions du commissaire aux comptes sont abordes et explicites au regard des
normes dexercice professionnel.

Ce Mmento dcrit :
les conditions dexercice de la mission lgale de certification des comptes ;
les interventions du commissaire aux comptes prvues par la loi ;
les spcificits de la mission du commissaire aux comptes lorsquil intervient dans
un groupe tablissant des comptes consolids ou dans une socit qui souhaite faire
admettre ses valeurs mobilires aux ngociations sur un march rglement.

Louvrage est compos de 4 parties qui prsentent en dtail :

1. les principes et le fonctionnement dun audit lgal en France


2. Les techniques et la mthodologie de laudit financier
3. Les missions du commissaire aux comptes en dehors de laudit
4. Laudit sectoriel

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Sommaire dtaill
Prface
Prsentation de l'ouvrage
Principales abrviations

PREMIRE PARTIE Contrle lgal

o TITRE I Contrle lgal en France

CHAPITRE 1 Cadre lgal et institutionnel


Texte fondateur du cadre institutionnel
SECTION 1 Haut Conseil du commissariat aux comptes
SECTION 2 Organisation institutionnelle de la profession
SECTION 3 Listes d'inscription
SECTION 4 Modalits d'exercice de la profession
SECTION 5 Champ d'application du commissariat aux comptes

CHAPITRE 2 Statut du contrleur lgal


SECTION 1 Nomination et cessation des fonctions
SECTION 2 Indpendance
SECTION 3 Secret professionnel

CHAPITRE 3 Mise en uvre de la mission


SECTION 1 Contenu
SECTION 2 Moyens d'action du commissaire aux comptes
SECTION 3 Contrle qualit

CHAPITRE 4 Responsabilits du commissaire aux comptes


Diffrentes formes de responsabilit
Extension du nombre des actions en responsabilit
SECTION 1 Responsabilit civile
SECTION 2 Responsabilit pnale
SECTION 3 Responsabilit disciplinaire
SECTION 4 Assurance responsabilit professionnelle

o TITRE II Contrle lgal l'tranger

CHAPITRE 1 Audit lgal dans les pays de l'Union europenne


SECTION 1 Rgles communes
SECTION 2 Dispositions nationales
SECTION 3 Tableaux rcapitulatifs

CHAPITRE 2 Audit lgal dans le reste du monde


SECTION 1 Etats-Unis
SECTION 2 Canada
SECTION 3 Bassin mditerranen
SECTION 4 Suisse

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DEUXIME PARTIE Missions d'audit financier et d'examen limit

o TITRE I Dmarche gnrale de l'audit financier

CHAPITRE 1 Notion d'audit financier


SECTION 1 Prsentation
SECTION 2 Principes fondamentaux
SECTION 3 Techniques de contrle
SECTION 4 Communication avec les organes mentionns l'article L 823-16 du
Code de CC
SECTION 5 Droulement de l'audit financier

CHAPITRE 2 Audit financier par phase


SECTION 1 Prise de connaissance et planification de la mission
SECTION 2 Evaluation du contrle interne
SECTION 3 Relations et transactions avec les parties lies
SECTION 4 Contrles de substance sur les comptes
SECTION 5 Finalisation de la mission
SECTION 6 Rapport sur les comptes

CHAPITRE 3 Audit financier par cycle


Principes de mise en uvre de l'approche par cycle
Enchanement dans un cycle des phases de l'audit financier
SECTION 1 Achats/fournisseurs
SECTION 2 Immobilisations corporelles et incorporelles
SECTION 3 Ventes/clients
SECTION 4 Stocks et en-cours de production
SECTION 5 Trsorerie
SECTION 6 Immobilisations financires
SECTION 7 Emprunts et dettes financires
SECTION 8 Fonds propres
SECTION 9 Personnel et organismes sociaux
SECTION 10 Impts et taxes
SECTION 11 Autres passifs
SECTION 12 Autres actifs
SECTION 13 Autres produits et charges
SECTION 14 Devises

o TITRE II Contextes spcifiques d'audit

CHAPITRE 1 Audit des personnes ou entits procdant une offre au


public ou une admission de titres financiers aux ngociations sur un
march rglement
SECTION 1 Environnement lgal et rglementaire
SECTION 2 Oprations de march
SECTION 3 Obligation d'information la charge des socits cotes

CHAPITRE 2 Audit des comptes consolids


SECTION 1 Environnement lgal et rglementaire
SECTION 2 Mise en uvre de l'audit des comptes consolids
SECTION 3 Contrle de l'exercice de premire consolidation en principes
franais
SECTION 4 Audit des comptes consolids durant la priode de transition
vers les normes IFRS

3
CHAPITRE 3 Missions particulires d'audit
SECTION 1 Contexte d'intervention
SECTION 2 Mise en uvre de la mission

o TITRE III Missions d'examen limit

TROISIME PARTIE Autres missions de contrle lgal

o TITRE I Vrifications spcifiques annuelles

CHAPITRE 1 Notions gnrales


SECTION 1 Caractristiques gnrales
SECTION 2 Conditions de mise en uvre
SECTION 3 Communications du commissaire aux comptes

CHAPITRE 2 Contrle des conventions rglementes


SECTION 1 Prsentation gnrale de la procdure
SECTION 2 Mise en uvre de la procdure dans les entits concernes

CHAPITRE 3 Autres vrifications spcifiques

o TITRE II Interventions lies des faits et des oprations

CHAPITRE 1 Oprations concernant le capital social et les missions de


valeurs mobilires
SECTION 1 Libration par compensation avec des crances
SECTION 2 Suppression du droit prfrentiel de souscription
SECTION 3 Oprations concernant les actions de prfrence
SECTION 4 Emission de valeurs mobilires donnant accs au capital ou
droit l'attribution de titres de crance
SECTION 5 Cas particuliers
SECTION 6 Rduction du capital

CHAPITRE 2 Oprations relatives aux dividendes


SECTION 1 Acomptes sur dividendes
SECTION 2 Paiement en actions

CHAPITRE 3 Oprations de transformation


SECTION 1 Gnralits
SECTION 2 Transformation d'une socit en socit par actions
SECTION 3 Transformation d'une SARL
SECTION 4 Transformation des socits par actions

CHAPITRE 4 Interventions conscutives des faits survenant dans


l'entit
SECTION 1 Irrgularits et inexactitudes
SECTION 2 Rvlation des faits dlictueux
SECTION 3 Blanchiment des capitaux et financement des activits du terrorisme
SECTION 4 Procdure d'alerte
SECTION 5 Convocation de l'assemble gnrale en cas de carence
SECTION 6 Autres interventions

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o TITRE III Autres interventions du contrleur lgal

CHAPITRE 1 Missions de cession / acquisition


CHAPITRE 2 Autres diligences directement lies la mission

QUATRIME PARTIE Approches sectorielles d'audit

CHAPITRE 1 Secteur bancaire


SECTION 1 Caractristiques du secteur
I. Environnement
II. Spcificits de la mission
III. Adaptation de la dmarche d'audit
SECTION 2 Principaux cycles de contrle
I. Moyens de paiement
II. Crdits et engagements
III. Dpts de la clientle
IV. Oprations de march
V. Autres oprations financires
VI. Capitaux propres et assimils et provisions pour risques et
charges

CHAPITRE 2 Secteur assurance


SECTION 1 Spcificits du secteur
SECTION 2 Rglementation
SECTION 3 Adaptation des techniques d'audit
SECTION 4 Principaux cycles d'audit
SECTION 5 Vrifications et informations spcifiques
SECTION 6 Perspectives

CHAPITRE 3 Secteur associatif (associations, fondations, fonds de


dotation et syndicats professionnels)
SECTION 1 Prsentation du secteur
SECTION 2 Environnement rglementaire
SECTION 3 Conditions de mise en uvre de l'audit lgal
SECTION 4 Cycles de contrles spcifiques

Annexes
Liste des textes figurant en annexe
Annexes

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Prface
D'une manire assez paradoxale, les deux annes coules ont t pour la profession
d'auditeur une priode de tempte mais aussi, par certains cts, une priode de relative
accalmie.

Les grands vents sont bien entendu venus de la crise. A compter de septembre 2008, les
dboires des institutions financires se sont enchans et ont gangren l'conomie relle
pour l'entraner dans l'une des dpressions les plus graves qu'elle ait jamais connue, la plus
importante depuis le cataclysme de 1929 : crise prouvante par son ampleur, lie sans doute
la mondialisation des relations financires et au gigantisme de certains acteurs mais
d'abord et surtout l'inconsquence des hommes. Crise prouvante aussi du fait de
l'incapacit du monde mesurer l'tendue relle des dommages, valuer l'importance des
menaces rsiduelles, dterminer un scnario vritablement crdible et un calendrier de
sortie de crise. Et les consquences de celle-ci eussent t sans nul doute bien pires
encore, s'il n'y avait eu une mobilisation sans prcdent des dirigeants politiques du G20, de
la France en particulier, pour l'enrayer et prendre des engagements propres rtablir la
confiance.

Pris dans ces turbulences, les auditeurs se sont retrouvs dans le contexte d'intervention
qu'ils apprhendent le plus : celui o leurs clients traversant de redoutables difficults
financires souffrent d'une absence partielle ou totale de visibilit sur leur avenir. Dans la
plupart des cas, les professionnels ont abord ces situations avec sang-froid et comptence,
et les ont traites au mieux de leur capacit, s'efforant simultanment d'apporter une
rponse approprie aux problmes de continuit rencontrs par leur clientle, d'absorber les
consquences conomiques de la crise dans leur cabinet et, enfin, de s'adapter l'volution
des rfrentiels applicables induite par les circonstances.

L'accalmie a rsult du fait qu'un certain nombre de processus initis aprs les scandales
retentissants des dbuts du sicle sont arrivs terme ou maturit durant cette priode.
Dans le domaine de la supervision publique, des autorits indpendantes installes un peu
partout dans le monde dans la priode post-Enron ont trouv leur rythme de croisire et
s'engagent aujourd'hui, parfois au prix de frictions svres, sur la voie de la coopration
internationale. Dans le domaine normatif, le processus de rcriture des ISA a dbouch, fin
fvrier 2009, sur la publication de 36 normes d'audit clarifies, fondes avec bonheur sur la
distinction entre obligations normatives et modalits d'application des normes. Paralllement,
le nouveau Code d'Ethique de l'Ifac a vu le jour en dcembre 2009 et sera applicable dans
ses dispositions principales compter de janvier 2011.

Cette volution s'est traduite en France par le renforcement incontestable de la supervision


publique. Dans les trois principaux domaines de la rgulation, dontologie, contrle qualit et
laboration des normes, le curseur de la rgulation partage s'est dplac vers les
rgulateurs et s'est loign des professionnels. Depuis son inscription dans un dcret en
2005, le contenu du Code de dontologie est pass sous le contrle de la Chancellerie,
mme si la rvision intervenue en fvrier 2010 a eu pour origine un recours intent
Bruxelles par certains cabinets. S'agissant de ses modalits d'application, la rvision
prcite du Code a consacr le H3C dans sa vocation interprter les rgles dontologiques
et faire uvre de jurisprudence, en largissant le champ des saisines et en l'ouvrant au
passage aux entits audites. Sur le plan normatif, la Compagnie nationale garde sans
doute le pouvoir d'crire les normes - et il est essentiel qu'elle le conserve -, mais celui-ci est

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encadr par les impratifs de calendrier fixs par la Chancellerie, - on l'a vu en matire de
blanchiment -, par l'obligation pour la CNCC, membre de l'Ifac, de se conformer aux normes
internationales, et surtout par la ncessit de faire adhrer ses projets de normes la
Chancellerie, le H3C et parfois mme les entreprises pour en obtenir l'homologation. Enfin,
dans le domaine du contrle qualit, les contrleurs non praticiens ont ralli le H3C depuis le
1er janvier 2010. Dans le mme temps, un accord de coopration sign entre le H3C et l'AMF
en janvier 2010 marque le retour en force du rgulateur de march dans le contrle qualit
des socits entrant dans son primtre de comptence. Si donc la Compagnie continue
d'assurer sur le terrain une part trs significative des contrles, le pilotage d'ensemble des
oprations et l'exploitation de leurs rsultats sont dsormais clairement du ressort et de la
responsabilit exclusifs du Haut Conseil agissant en coopration avec l'AMF. Reste la
Compagnie nationale, pour se faire entendre, la possibilit d'crire sa doctrine qui, mme si
elle n'a pas droit de cit dans le dispositif lgal et rglementaire, n'en bnficie pas moins de
l'autorit de l'institution : on notera cet gard que la CNCC a entrepris depuis quelques
mois, - et on ne peut que s'en fliciter -, la mise jour de ses anciennes notes d'informations
qui sont, dans la pratique, la vritable bible des professionnels.

Dans ce contexte de stabilisation de l'environnement professionnel, le livre vert publi le 13


octobre 2010 par la Commission europenne a fait l'effet d'une bombe. Sur la forme, on
regrettera sans doute la svrit pour la profession du point d'accroche de ce document, qui
semble rduire son apprciation la certification des comptes de LEHMAN BROTHERS
quelques jours avant sa dconfiture : ce qui ne surprendra pas sans doute, s'agissant d'une
profession qui a vocation tre critique par les uns pour tout ce qu'elle trouve, et
stigmatise par les autres pour tout ce qu'elle ne trouve pas ! Mais s'agissant du fond, force
est de reconnatre que ce livre a le mrite d'ouvrir une rflexion sans tabou sur toutes les
questions que se posent depuis fort longtemps les parties prenantes l'audit : question
fondamentale, en particulier, de la valeur ajoute de l'audit pour les parties prenantes
l'audit, notamment pour les entreprises, qui soulve en filigrane le double problme de
l'expectation gap et de la pertinence d'une prestation d'audit uniforme et obligatoire quelle
que soit la taille de l'entreprise audite ; dfi, galement, d'une profession europenne de
l'audit dote de mcanismes transnationaux de supervision, impossible concevoir sans
qu'ait t pralablement mis en place un corpus commun de rgles normatives et
dontologiques.

Nul ne peut savoir ce qui ressortira d'une consultation lance de manire aussi proactive, si
elle produira une vritable volution de l'espace d'audit europen, permettant l'Europe
d'occuper la place de choix que sa tradition lui permet de revendiquer, ou si, au contraire,
elle s'puisera sur les situations tablies et les gosmes nationaux. On peut, en tout tat de
cause, s'attendre un brassage d'ides particulirement tumultueux, une empoignade en
rgle des tenants de la rgulation et des promoteurs patents du libralisme tout prix, et
des combats sans merci entre les attaquants et les dfenseurs des positions acquises...
Nous esprons quant nous que la profession, ceux qui s'y intressent, et surtout ceux qui
l'aiment, saisiront l'occasion offerte par ce livre vert pour lui ouvrir la voie d'un progrs dcisif
dans l'accomplissement de son rle. Nous sommes convaincus que la profession saura,
comme elle l'a fait par le pass, accompagner et promouvoir cette marche en avant. Nous
nous bornerons donc formuler, ce stade, quatre souhaits qui ont trait aux enjeux majeurs
de ce livre vert :

que soit avant tout recherche la promotion des valeurs et non la multiplication

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des rgles : on peut additionner un nombre illimit d'interdits, on ne parviendra
aucun rsultat si le professionnel n'est pas indpendant d'esprit ; on peut fabriquer
d'innombrables normes et guides d'application, la qualit de l'audit n'en sera pas
amliore pour autant si la seule proccupation du professionnel est de fabriquer un
dossier seule fin de se protger. Prservons-nous donc de la prolifration de rgles
dont la prise en compte individuelle parat tellement justifie, mais dont le cumul in
fine tue le principe mme de la rgulation et n'a d'autre mrite que de conduire
inexorablement la faute ;

que l'on ne fasse pas perdre la profession son intelligence, et son attractivit pour
les jeunes. Sans doute l'radication totale des prestations hors audit dans certaines
structures d'exercice liminerait-elle certains problmes d'indpendance. Pourtant, la
transformation des professionnels en contrleurs purs et durs ne constituerait pas
la meilleure manire de faire triompher le fond sur la forme, quand la complexit
croissante des contextes ncessite la fois une approche plus conomique que
formelle et le recours des comptences pluridisciplinaires qui seraient impossibles
maintenir dans des structures ddies. Privilgions plutt un contrle strict du respect
des rgles d'indpendance, et maintenons aux prestations d'audit leur valeur ajoute ;

que l'on dcongestionne et relance le march europen de l'audit, trop install, trop
fig, trop national : osons crer une profession europenne dote d'une supervision
globale, osons redynamiser le march en facilitant le renforcement et l'mergence des
nouveaux entrants et en gnralisant les audits conjoints dans les grandes entits ;
qu'enfin soit prise en compte, sa juste valeur, la dfense de l'intrt public qui est
une composante fondamentale de l'audit et cela, quelle que soit la taille des entits
contrles : la France n'a pas rougir de sa pratique, qui donne l'auditeur un rle
essentiel dans la dfense de la moralit des affaires avec les missions d'alerte et de
rvlation, et qui a commenc adapter la mission du professionnel dans les
entreprises de taille plus modeste ; allons plus loin s'il le faut dans la simplification et
l'adaptation des contrles applicables aux petites entreprises, mais gardons-nous, par
piti, de recrer des zones de non droit sur des pans entiers de l'conomie !

Ren RICOL * et Patrick de CAMBOURG **


* Ancien Prsident de l'Ifac, Prsident d'honneur de la CNCC, Prsident d'honneur de l'OEC.
** Prsident de Mazars, ancien Prsident du Dpartement des marchs financiers de la CNCC.

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Prsentation de l'ouvrage
La comptabilit a une trs longue histoire, aussi longue que celle de l'humanit marchande,
mais aujourd'hui nous vivons une priode d'acclration.
De Sumer l'Italie de la Renaissance avec Luca Pacioli, en une cinquantaine de sicles, une
lente volution conduit aux fondements de la partie double : la technique comptable moderne
est ne et codifie ; les flux, comptabilit des espces et marchandises qui circulent, et
l'inventaire, comptabilit des stocks dtenus, se compltent pour former un systme
comptable cohrent.

De la Renaissance nos jours, en quelque cinq sicles, les juristes prcisent les droits et
obligations de chacun et permettent ainsi la formalisation et l'essor de la comptabilit
d'engagement, qui est le fondement de l'information financire en cots historiques que nous
connaissons aujourd'hui ; telle enseigne que l'on a pu dire de la comptabilit qu'elle tait
l'algbre du droit.

Depuis une dizaine d'annes, la comptabilit a tent, non sans difficult ni sans risque
majeur, et sans grande transition, de franchir une nouvelle tape, qui se veut certains
gards rvolution copernicienne, en introduisant la juste valeur, la fair value , dans les
comptes et l'information financire. Ultima ratio d'une thorie des changes et de
l'entreprise fonde sur la domination sans partage des marchs, la juste valeur s'efforce de
rconcilier comptabilit rtrospective et marchs, supposs reflter l'anticipation des acteurs.
L'hypothse est celle de la perfection des marchs, et l'on a bien vu, ces dernires annes,
les limites de la thorie et la volatilit qu'elle peut introduire.

Les annes qui vont venir diront, avec en filigrane des perspectives et des objectifs qui ne
sont pas spontanment convergents, ceux des Etats-Unis et ceux de l'Europe, jusqu' quel
point pareille thorie peut dfinitivement s'imposer : sera-t-elle exclusive des hritages de
l'histoire comptable ou au contraire la liquidit, notamment en priode de crise conomique,
et la garantie juridique de la scurit des acteurs et des transactions conserveront-elles droit
de cit ? D'aucuns, sans doute les plus clairvoyants ou les plus optimistes, parient sur un
systme mixte, situ dans la continuit de l'volution, conu et vcu, de faon pragmatique,
comme une conciliation raisonne et raisonnable des avantages de diffrents concepts
comptables qu'il n'y a aucune raison d'opposer a priori.
Par comparaison, l'audit a une histoire beaucoup plus courte et plus rcente que celle de la
comptabilit. Mais, pour l'audit aussi, l'histoire s'acclre !

Si la comptabilit est instrument d'enregistrement, de classification, de recensement et de


gestion, elle est galement instrument essentiel de contrle au premier niveau. La notion
mme de contrle du contrle , qui est le fondement de l'audit, est rcente. Il a
naturellement exist des auditeurs bien avant le vingtime sicle, mais la filiation est
lointaine ou indirecte et la crise de 1929 est l'origine relle de la profession que nous
connaissons aujourd'hui. Le capitalisme a su trouver l'poque les premiers mcanismes de
contrle permettant de protger l'actionnaire et l'pargnant et a fait sortir l'audit de la sphre
publique pour le faire entrer de plain-pied dans le monde conomique gnral. En France, la
loi de 1863, reprise par celle de 1867, avait introduit la notion de commissaire , mais,
pendant prs d'un sicle, il s'est agi en fait d'un contrle de pure forme dpourvu de
crdibilit vritable. C'est donc la loi de 1966 et ses dcrets d'application qui constituent
l'acte de naissance vritable de l'audit moderne dans notre pays. Les observateurs avertis
estiment d'ailleurs qu'il aura fallu une quinzaine d'annes pour que le dispositif prvu par la

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loi devienne effectif sous l'influence du ministre de la Justice, de la Commission des
oprations de Bourse (devenue l'Autorit des marchs financiers) et de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes. Cela s'est accompagn d'un mouvement de
structuration de la profession comptable : certains cabinets ont choisi de faire de l'audit une
discipline part entire et de fonder leur dveloppement sur cette spcialisation.

Nous parlons donc d'une profession jeune. Mais cette jeunesse n'empche pas qu'elle ait
dj reu son baptme du feu ! A la lumire des scandales qui, tels l'affaire Enron, ont
secou le capitalisme et sa croyance dans la transparence des marchs, les auditeurs ont
t vivement critiqus, certains allant mme jusqu' considrer qu'ils avaient failli. Ces
vnements ont entran une refondation de l'audit lgal, qui a dmarr aux Etats-Unis et qui
s'est poursuivie en Europe et tout particulirement en France : nous arrivons aujourd'hui au
terme d'une rforme des conditions de mise en uvre de l'audit ainsi que d'une rforme de
la profession d'auditeur.

Et nous savons bien qu'il serait illusoire d'imaginer que le systme rsultant de cette
volution va dsormais perdurer sans que puissent le remettre en cause les nouveaux
soubresauts de l'histoire, tels que ceux intervenus depuis le dclenchement de la crise des
subprimes dans le courant de l't 2007. A l'heure o nous crivons ces lignes, la
Commission europenne vient tout juste de lancer, au travers d'un Livre vert en date du 13
octobre 2010, une consultation visant repenser de fond en comble la rgulation de l'audit
lgal. Nul ne sait ce qui sortira des rflexions qui vont avoir lieu tous les niveaux dans les
prochains mois, mais on peut s'attendre, dans un avenir qui n'est pas forcment immdiat
compte tenu de la longueur du processus engag, des modifications substantielles du
mode d'exercice de la profession, le statu quo ayant d'ailleurs t exclu des options
possibles par Michel Barnier, commissaire europen au march intrieur et aux services en
charge de ce dossier.

Dans un contexte difficile, mais passionnant, les travaux de mise jour de ce Mmento ont
pu prendre en compte les aspects fondamentaux de la refondation de la profession qui se
poursuit sans discontinuer depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003. Ils font
galement un point aussi prcis que possible des volutions en cours en matire d'volution
lgislatives et de normes d'exercice professionnel, de manire apporter tous ceux qui, de
prs ou de loin, ont comprendre et agir, les informations indispensables. Comme les quatre
prcdentes, cette cinquime dition n'a en rien pour objectif de participer quelque
polmique que ce soit et s'efforce donc, dans l'esprit de la collection, de prsenter les
informations qu'elle rassemble de faon objective afin de permettre au lecteur de disposer
des bases ncessaires son propre jugement, sa rflexion et son action.

La premire partie porte sur l'organisation du contrle lgal en France et l'tranger et


dresse un panorama comparatif.

A l'examen, il apparat que le contrle lgal en France prsente un certain nombre de


spcificits qui mritent pour le moins intrt. Peut-tre la relative jeunesse de la profession
dans notre pays et la tradition juridique qui a prsid son tablissement ont-elles contribu
envisager des solutions diffrentes et, certains gards, originales qu'il y a tout lieu de
considrer dans le contexte de rflexion actuel ? En France, ds le dpart, l'audit a t
conu comme une mission dont la dimension d'intrt gnral est essentielle.
Au nombre de ces spcificits intressantes, il convient sans aucun doute de retenir le co
commissariat aux comptes ou audit conjoint, qui prsente de nombreux avantages en termes

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d'indpendance et de qualit technique du contrle comme en termes d'organisation de
l'offre d'audit, puisqu'il permet de crer et de conserver un environnement plus ouvert : ce
n'est d'ailleurs pas une concidence si le livre vert prcit ouvre la possibilit de gnraliser
les audits conjoints ou consortiums d'audit dans les audits les plus importants, en vue de
lutter contre la concentration juge excessive du march europen de l'audit.
Il faut citer galement les dispositions qui introduisent un cadre juridique plus strict, encore
renforc par la loi de scurit financire, et qui constituent au niveau international un axe de
rflexion trs rel dans le cadre post-Enron : mise en place d'un organe de surveillance
externe la profession, sparation de l'audit et du conseil, introduction dans le systme lgal
de la notion de rseau, diligences accrues en matire de fraudes et d'erreurs, etc.

On se gardera enfin d'oublier le contrle de qualit mis en uvre depuis les annes 1980
par la Compagnie nationale, prcurseur du contrle dont l'organisation et le suivi sont
dsormais confis au Haut Conseil du commissariat aux comptes, ce qui renforce l'autorit
d'une procdure constituant vis--vis du public la cl de vote du contrle lgal.

A l'inverse, il faut reconnatre l'intrt des meilleures pratiques qui peuvent tre
observes hors de France, et dont certaines, comme l'institution de comits d'audit, ont t
reprises dans le Code de commerce l'occasion de la transposition dans le droit national de
la directive sur le contrle lgal du 17 mai 2006.

La deuxime partie porte sur la dmarche constitutive de ce qu'il est convenu d'appeler
l'audit financier.

Les techniques voluent. La complexit des organisations et des systmes et la


multiplication des transactions ont conduit imaginer des dmarches et des techniques qui
permettent, un cot raisonnable pour l'entreprise et donc pour la collectivit, de conduire
une investigation efficace sur les comptes et l'information financire. Le passage du
full audit l'approche par les cycles et par les risques, la mise en uvre des techniques
d'valuation du contrle interne et de revue des systmes informatiques avec un vritable
audit assist par ordinateur se sont effectus par tapes successives. Cette volution est
loin d'tre parvenue son terme, comme le dmontre s'il en tait besoin la crise financire
actuellement en cours : il importe aujourd'hui non seulement de trouver les moyens efficaces
de suivre les volutions normatives et, en l'absence de normes ou de dveloppements
applicatifs suffisamment explicites, de rattacher les positions prises aux indispensables
principes gnraux sans lesquels l'auditeur risque de devoir se rfrer une casuistique
que peu comprendront ; il faut galement progresser dans la matrise et le contrle des
systmes de dcisions et de traitement de l'information particulirement lourds et complexes,
tels que ceux existant par exemple dans le secteur bancaire.

En fait, le point essentiel est que l'audit doit tre conu et conduit comme un vritable
projet dont toutes les phases, intimement lies les unes avec les autres dans une
dmarche initiale et fondatrice, quelle qu'en soit la ncessaire flexibilit de mise en uvre,
ont pour seul objet de concourir l'opinion de l'auditeur. L'audit est trop souvent, et
fondamentalement tort, vcu comme un exercice formel, suite de tches normes. Les
normes ne doivent pas faire oublier l'essentiel : la comptabilit et l'information financire ont
pour objectif de traduire de faon pertinente la ralit conomique de l'entreprise et l'audit
doit, dans le cadre d'une obligation de moyens, porter une opinion fonde sur cette
traduction. On retrouve sur ce point encore, un des messages essentiels adresss par la
Commission la profession d'auditeurs dans son Livre vert du 13 octobre 2010.

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Il convient donc de privilgier, comme point de dpart, mais aussi comme point d'arrive, la
comprhension et le contrle des mcanismes de cration de valeur et de matrise des
risques au sein de l'entreprise.

La troisime partie traite des missions complmentaires que le lgislateur a jug important
de confier aux commissaires aux comptes.

Si le lgislateur a pris pareille orientation, c'est qu'il a identifi des zones de risque
spcifiques et a estim possible d'introduire sur celles-ci un niveau de contrle, et donc de
scurisation, travers l'intervention d'un dispositif dj en place.
D'aucuns considrent que ces missions ont t empiles de faon quelque peu
dsordonne. A l'examen, la critique ne tient pas vraiment, tant il est naturel que la
construction suive l'apparition de proccupations et de risques nouveaux.

Ainsi la mission s'toffe-t-elle et prend-elle progressivement du poids.


En fait, cette volution correspond, sur trois dcennies, la phase de cration, suivie d'une
phase d'largissement, du rle d'une profession de plein exercice charge d'une mission
essentielle la bonne administration des entreprises et des marchs.

La quatrime partie traite des spcificits de l'audit des banques, des assurances et des
organismes but prioritairement non lucratif (associations, fondations, fonds de dotation et
syndicats).

Ces secteurs ont en effet des caractristiques qui justifient des dveloppements particuliers
importants. Pour le premier, son rle dans la distribution du crdit, dans la circulation de la
monnaie, dans la gestion de l'pargne et dans le fonctionnement des marchs organiss
entrane des diligences particulires qui trouvent leur pendant dans le rle qui est dvolu
dans tous les pays des organes de contrle spcifiques. Pour le deuxime, c'est son rle
dans la protection des entreprises et des particuliers et son cycle conomique invers,
fondement de la garantie accorde par voie de mutualisation, qui justifient les diligences
particulires. Pour le troisime enfin, il convient de noter que le monde des organismes but
prioritairement non lucratif repose le plus souvent sur l'engagement des personnes et sur
l'appel aux bonnes volonts ou la gnrosit du public, ce qui justifie en soi un statut
favorable et, par voie de consquence, un dispositif de contrle particulier.
Il faut voir dans les dveloppements sur ces secteurs une illustration de l'application du
principe gnral d'adaptation de la dmarche d'audit qui a t voqu plus haut.

Enfin, la rdaction de ce type d'ouvrage ne peut tre envisage sans bnficier de tout un
ensemble de soutiens et de comptences.

Les auteurs remercient tout particulirement :

- le prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Claude Cazes,


ainsi que ses prdcesseurs, Vincent Baillot, Michel Tudel, Didier Kling et Michel Leclercq,
pour la bienveillance dont ils ont entour ce projet depuis l'origine ;
- les permanents de la Compagnie nationale et confrres, qui ont particip la relecture de
certains chapitres : Cdric Glard et Christian Alexandre ; ou leur rdaction : Patrice Dang.

Leur gratitude va aux nombreuses personnes des fonctions techniques Normes de Mazars
qui ont contribu la rdaction de l'ouvrage, et en particulier Amandine Brisse, Alexandre

12
Debaudre, Juliette Duriez, Stphanie Latombe, ainsi que tous ceux qui ont assur la
relecture des preuves.

Ils remercient galement pour leur contribution :

- dans les fonctions techniques risques, doctrine et dontologie : Pierre Sardet, Edouard
Fossat, Jean-Luc Barlet, Isabelle Sapet, Michel Barbet Massin, Michel Asse, Philippe
Strohm, Muriel Fajertag, Magali Gastineau, Patrick Le Flao et Didier Rimbaud ;

- dans les domaines sectoriels : Anne Veaute, Virginie Chauvin et Jrmy Olivier (banque) ;
Nicolas Robert, Pascal Parant, Florie Bourrel-Heleine (assurance) ; Cyrille Brouard, Sophie
Tlmaque, Cdric Brun (secteur associatif) ;

- dans le domaine de l'audit : Luc Marty, William Bazin et Marion Lespiau ;

- pour les contributions pays : Jean-Jules Djoum et les correspondants des bureaux Mazars
situs l'tranger pour leur aide prcieuse dans la rdaction des dveloppements consacrs
l'audit de divers pays du monde.

Ce guide sera, c'est du moins l'espoir des auteurs et de leur quipe, un outil de travail et un
ouvrage de rfrence. De nombreuses volutions sont intervenues depuis la quatrime
dition, qui vont se poursuivre avec notamment la mise jour par la CNCC de ses anciennes
notes d'information et le suivi de la consultation lance par l'Europe dans son Livre vert.
L'quipe de rdaction aura cur de complter progressivement sa dmarche d'aujourd'hui.

13
Principales abrviations utilises

ACP Autorit de contrle prudentiel

AFEP Association franaise pour les entreprises prives

AICPA American institute of certified public accountants

ANC Autorit des normes comptables

AMF Autorit des marchs financiers

Ansa Association nationale des socits par actions

Balo Bulletin des annonces lgales obligatoires

Bodacc Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales

BODGI Bulletin officiel de la direction gnrale des impts

BRDA Bulletin rapide de droit des affaires

BSA Bons de souscription autonomes

Bull. CNCC Bulletin de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes

Bull. COB. Bulletin de la Commission des oprations de Bourse

Bull. Joly Bulletin Joly Socits

CA Cour d'appel

Cour de cassation (ass. pln. : assemble plnire ; civ. : chambre civile ; com. : chambre
Cass.
commerciale ; crim. : chambre criminelle ; soc. : chambre sociale).

C. ass. Code des assurances

C. civ. Code civil

C. com Code de commerce

C. mon. fin. Code montaire et financier

C. pn. Code pnal

14
C. mut. Code de la mutualit

CSS Code de la scurit sociale

C. trav. Code du travail

Carpa Caisse des rglements pcuniaires des avocats

CCH Code de la construction et de l'habitation

CDP Code de dontologie de la profession

CDVA Conseil du dveloppement de la vie associative

CE Conseil d'Etat

CENCEP Organe central des caisses d'pargne et de prvoyance

CGI Code gnral des impts

CIA Certified internal auditor

CIL Comits interprofessionnels du logement

CISA Certified information system auditor

CNC Conseil national de la comptabilit

CNCC Compagnie nationale des commissaires aux comptes

CNVA Conseil national de la vie associative

COS Conseil d'orientation et de surveillance (caisses d'pargne prvoyance)

CPA Certified public accountant

CPCA Confrence permanente des coordinations associatives

CPP Code de procdure pnale

CPPAP Commission paritaire de publication et agence de presse

CRBF Comit de la rglementation bancaire et financire

CRC Comit de la rglementation comptable

15
CRCC Compagnie rgionale des commissaires aux comptes

D. Recueil Dalloz

DA Dclaration d'activit

DDOEF Dispositions diverses d'ordre conomique et financier

DDL Diligence directement lie

DGCCRF Direction gnrale de la consommation, de la concurrence et de la rpression des fraudes

DMF Dpartement des marchs financiers

EIP Entits d'intrt public

EIRL Entrepreneur individuel responsabilit limite

Epic Etablissement public industriel et commercial

EPRA Examen pluri-rgional d'activit

ERA Examen rgional d'activit

EURL Entreprise unipersonnelle responsabilit limite

FCPE Fonds commun de placement d'entreprise

FEE Fdration des experts-comptables europens

FNDVA Fonds national pour le dveloppement de la vie associative

FRBG Fonds pour risques bancaires gnraux

GIE Groupement d'intrt conomique

GP Gazette du Palais

H3C Haut Conseil du commissariat aux comptes

IASB International accounting standard board

IAASB International auditing and assurance standards board (ex-IAPC)

Ifac International federation of accountants

16
IFRS International financial reporting standards (normes comptables)

Igas Inspection gnrale des affaires sociales

IGEN Inspection gnrale de l'ducation nationale

ISA International standards on auditing (normes d'audit)

ISQC International standards on quality control

J-Cl. Sts Juris-Classeur des socits

JCP Juris-Classeur priodique ou Semaine juridique

JO Journal officiel

JOUE Journal officiel de l'Union europenne

JO. Snat Journal officiel des dbats du Snat

JO AN Journal officiel des dbats de l'Assemble nationale

J. soc. Journal des socits

LGDJ Librairie gnrale de droit et de jurisprudence

LME Loi de modernisation de l'conomie du 4 aot 2008 (loi 2008-776)

er
LSF Loi de scurit financire du 1 aot 2003 (loi 2003-706)

NCPC Nouveau Code de procdure civile

NEP Normes d'exercice professionnel

NI Note d'information (CNCC dition)

NRE Nouvelles rgulations conomiques

OEC Ordre des experts-comptables

OPCVM Organismes de placement collectif en valeurs mobilires

PA Les Petites Affiches

PCG Plan comptable gnral

17
PCAOB Public company accounting oversight board (USA)

prc. prcit

Rp. Rponse ministrielle

Rev. soc. Revue des socits

RG AMF Rglement gnral de l'Autorit des marchs financiers

RJDA Revue de jurisprudence et de droit des affaires

SA Socit anonyme

SARL Socit responsabilit limite

SAS Socit par actions simplifie

Sasu Socit par actions simplifie unipersonnelle

SCA Socit en commandite par actions

SCI Socit civile immobilire

SCP Socit civile professionnelle

SCPI Socit civile de placement immobilier

SCS Socit en commandite simple

SEC Securities exchange commission

SEL Socit d'exercice libral

Selarl Socit d'exercice libral responsabilit limite

Sem. jur. Semaine juridique

SLF Service de la lgislation fiscale

SNC Socit en nom collectif

T. com. Tribunal de commerce

T. corr. Tribunal correctionnel

18
TEPA Loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat du 21 aot 2007 (loi 2007-1223)

TGI Tribunal de grande instance

UEC Union europenne des experts comptables et financiers

US GAAP United States generally accepted auditing standards

USFEC Union des socits fiduciaires d'expertise comptable et de commissariat aux comptes

19
Premire PARTIE
Contrle lgal

Titre I

Contrle lgal en France

Chapitre 1 Cadre lgal et institutionnel

Texte fondateur du cadre institutionnel

500

Bien que la profession de commissaire aux comptes existe depuis 1863, il a fallu attendre le
dcret du 29 juin 1936 pour organiser la constitution d'associations de commissaires
agrs auprs de chaque cour d'appel et l'instauration d'une procdure disciplinaire. Cette
organisation a perdur jusqu' la publication du dcret 69-810> du 12 aot 1969, pris en
application de la loi 66-537 du 24 juillet 1966 relative aux socits commerciales. Ce dcret
fixait l'organisation de la profession et le statut professionnel des commissaires aux comptes,
notamment le mode d'tablissement et de rvision de la liste nationale, les conditions
d'inscription sur la liste, la procdure disciplinaire, le fonctionnement de la Compagnie
nationale et des compagnies rgionales. Il a tout d'abord t modifi par les dcrets 85-665
du 3 juillet 1985 et 93-9 du 4 janvier 1993 pour transposer en droit franais la huitime
directive europenne relative l'agrment des personnes charges du contrle lgal des
documents comptables.

La loi de scurit financire du 1er aot 2003 a cr un organe de supervision de la


profession, le Haut Conseil du commissariat aux comptes, charg d'assurer la surveillance
de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes et de veiller au respect de la dontologie et de l'indpendance des commissaires
aux comptes (C. com. art. L 821-1).

La mme loi a confr la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et aux
compagnies rgionales, qui avaient auparavant un statut sui generis issu du dcret du 12
aot 1969, un statut lgal comparable celui du Conseil national des barreaux ou du Conseil
suprieur du Notariat. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes reoit pour
mission de concourir au bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi qu' la dfense
de l'honneur et de l'indpendance de ses membres (C. com. art. L 821-6, al. 2).
A la suite de la loi de scurit financire, le dcret du 12 aot 1969 a fait l'objet d'une
premire rvision par le dcret 2003-1221 du 25 novembre 2003 en vue d'y intgrer les
dispositions d'application relatives l'organisation et au fonctionnement du Haut Conseil du
commissariat aux comptes.
Le dcret 2005-599 du 27 mai 2005 a rvis et modernis le dcret du 12 aot 1969 prcit,
afin de parachever l'uvre entreprise dans la loi de scurit financire. Ce dcret est
dsormais codifi au Livre 8, titre 2 de la partie rglementaire du Code de commerce par le
dcret 2007-431 du 25 mars 2007.

20
502

Une premire section sera consacre l'organisation et aux missions du Haut Conseil du
commissariat aux comptes, organe extrieur de supervision de la profession de commissaire
aux comptes ; une seconde section traitera de l'organisation institutionnelle de la profession.

Section 1 Haut Conseil du commissariat aux comptes

520

La cration du Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) s'inscrit dans le cadre de la
mise en place du contrle public de l'audit lgal dsormais prvu par la directive europenne
du 17 mai 2006 concernant le contrle lgal des comptes annuels et des comptes
consolids. Elle vise renforcer les rgles de dontologie et les mcanismes de surveillance
et de contrle initis par la profession bien avant la loi de scurit financire.

A. Missions

525

L'article L 821-1 du Code de commerce, modifi par l'ordonnance 2005-1126 du 8


septembre 2005, par la loi de finances 2008 et par l'ordonnance 2008-1278 du 8 dcembre
2008, donne pour missions au Haut Conseil du commissariat aux comptes :

- d'assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des


commissaires aux comptes ;

- de veiller au respect de la dontologie et de l'indpendance des commissaires aux


comptes.

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier charg :

- d'identifier les bonnes pratiques professionnelles ;

- d'mettre un avis sur les normes d'exercice professionnel labores par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par le garde des Sceaux ;

- d'assurer, comme instance d'appel des dcisions des commissions rgionales


d'inscription, l'inscription des commissaires aux comptes ;

- d'assurer, comme instance d'appel des dcisions des chambres rgionales de discipline, la
discipline des commissaires aux comptes ;

- de dfinir le cadre et les orientations des contrles priodiques qu'il met en uvre soit
directement, soit en en dlguant l'exercice la Compagnie nationale des commissaires aux

21
comptes et aux compagnies rgionales, ou qui sont raliss par la Compagnie nationale et
les compagnies rgionales, selon les modalits prvues l'article L 821-9 ;

- de superviser les contrles priodiques et occasionnels et d'mettre des recommandations


dans le cadre de leur suivi ;

- de veiller la bonne excution des contrles priodiques et, lorsqu'ils sont effectus sa
demande, des contrles occasionnels (voir n 11020) dans les conditions dfinies par dcret
en Conseil d'Etat et garantissant l'indpendance des fonctions de contrle et de sanction ;

- d'tablir des relations avec les autorits d'autres Etats exerant des comptences
analogues.

Le Haut Conseil communique, leur demande, les informations ou les documents qu'il
dtient ou qu'il recueille aux autorits des Etats membres de l'Union europenne exerant
des comptences analogues aux siennes, mais aussi aux autorits des Etats non membres
sous rserve de rciprocit et la condition que l'autorit concerne soit soumise au secret
professionnel avec les mmes garanties que la France.
Le Haut Conseil peut aussi demander au garde des Sceaux de faire diligenter une inspection
ou des oprations de contrle par le corps de contrleurs indpendants sous ses ordres afin
de rpondre aux demandes d'assistance des Etats membres, et des Etats tiers aux
conditions de rciprocit et de secret professionnel mentionnes ci-dessus (C. com. art. L
821-5-1 et L 821-5-2).
Le Haut Conseil peut enfin demander des agents de supervision d'Etats membres
d'assister aux contrles effectus en France, aprs autorisation du garde des Sceaux (C.
com. art. L 821-5-1). Les conditions d'application de ces nouvelles dispositions sont
dterminer par dcret en Conseil d'Etat.

La modification de l'article L 821-1 du Code de commerce par l'ordonnance 2008-1278 du 8


dcembre 2008 parachve la rforme du contrle qualit initie par la LSF : le renforcement
des pouvoirs du H3C en fait dfinitivement l'acteur majeur du contrle de la profession.
La modification de l'article L 521-5-1 et la cration d'un article L 521-5-2 du Code de
commerce par l'ordonnance du 8 dcembre 2008 permettent la mise en place de liens trs
troits de coopration dans l'exercice de la supervision publique des commissaires aux
comptes entre le H3C et les autorits similaires des Etats membres mais aussi entre le H3C
et les autorits des Etats tiers sous certaines conditions. Ces dispositions en faveur d'une
meilleure coopration posent toutefois le problme du secret des affaires institu par la loi du
26 juillet 1968 relative la communication des documents et renseignements d'ordre
conomique, commercial, industriel, financier ou technique.

Surveillance de la profession

528

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes assure la surveillance de la profession avec


le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Compos
majoritairement de personnalits extrieures la profession, ne comprenant que trois
commissaires aux comptes, le Haut Conseil dtient l'autorit morale ncessaire pour en
assurer la rgulation : sa mise en place se situe dans l'esprit de la huitime directive
remplace par la directive du 17 mai 2006 relative au contrle lgal des comptes annuels et

22
des comptes consolids, transpose en droit franais par l'ordonnance 2008-1278 du 8
dcembre 2008, qui fait du contrle public de la profession d'auditeur une composante
essentielle la prservation et au renforcement de la confiance.

La Commission europenne a mis en place un Groupe europen des organes de


surveillance du contrle lgal des comptes - European group of Auditors'oversight Bodies
(GEOSCL - EGAOB). Ce groupe a pour mission d'assurer la coordination des nouveaux
systmes publics de surveillance des contrleurs lgaux et des cabinets d'audit dans l'Union
europenne ; il peut galement apporter un soutien technique dans les questions lies
l'approbation des normes d'audit internationales, l'assurance qualit, aux relations avec les
pays tiers et aux inspections transfrontalires (voir n 16200).

Dontologie et indpendance

530

Avant la cration du H3C, le respect de la dontologie et de l'indpendance tait assur par


la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et le Comit de dontologie de
l'indpendance ( CDI , voir n 3608), constitu par la CNCC et la COB (devenue l'AMF)
pour rpondre aux questions suscites par l'excution des missions dans les socits faisant
appel public l'pargne. Dsormais, cette fonction incombe au H3C, qui est appel traiter
seul du respect de la dontologie et de l'indpendance dans toutes les entits ayant nomm
un commissaire aux comptes, que ces entits procdent ou non l'mission de titres
financiers admis aux ngociations sur un march rglement.

Ainsi le Haut Conseil devra-t-il apprcier si, dans telle ou telle circonstance, l'indpendance
d'un commissaire aux comptes est sujette caution et donc rechercher si les tiers peuvent
prouver des apprhensions lgitimes sur l'aptitude du praticien exercer ses fonctions
dans des conditions parfaites de neutralit (Rapport l'Assemble nationale de Philippe
Houillon sur le projet de loi LSF, p. 35).

Bonnes pratiques professionnelles

535

L'identification et la promotion des bonnes pratiques professionnelles visent consacrer des


usages professionnels qui se dgagent de la pratique nationale ou internationale mais qui ne
sont pas officiellement reconnus en France et restent susceptibles d'volution.

Cette mission contribuera renforcer l'autorit morale du H3C et permettra d'assurer


l'adaptation des rgles professionnelles l'volution gnrale de la profession.

En application de l'article 14 du Code de dontologie, le commissaire aux comptes prend en


considration les bonnes pratiques professionnelles identifies par le H3C.

La possibilit d'identifier des bonnes pratiques a t jusqu' fin 2009 assez peu utilise par le
Haut Conseil et a servi, si l'on excepte une bonne pratique consacre la premire
application des IFRS, identifier comme bonne pratique des textes ayant vocation devenir
des normes d'exercice professionnel homologues par le garde des Sceaux. L'identification

23
en juillet 2010 d'une bonne pratique relative la rotation des associs signataires pourrait
tre le point de dpart d'un recours accru cette catgorie de textes, qui permet de
complter le dispositif normatif sans passer par le processus invitablement plus lourd et
plus rigide de l'homologation (Bonne pratique pouvant tre consulte et tlcharge sur le
site du H3C l'adresse suivante : http://www.h3c.org/textesfondamentaux.htm).

Normes d'exercice professionnel

538

L'mission par le H3C, sur saisine du garde des Sceaux, d'un avis sur les normes d'exercice
professionnel avant leur homologation par celui-ci, traduit, plus encore sans doute que la
rorganisation du contrle qualit de la profession (voir n 550), la perte de souverainet de
la Compagnie nationale des commissaires au bnfice du Haut Conseil et de la
Chancellerie. La procdure mise en place vise renforcer la scurit des marchs financiers
en faisant valider, par des autorits extrieures aux instances professionnelles, les modalits
d'exercice de la profession.

Avant la loi de scurit financire, l'laboration des normes tait du ressort exclusif de la
profession, mme si une pratique relativement rcente consistait, par la constitution de
groupes de place, associer les parties prenantes l'laboration des normes : l'adoption
des normes d'exercice professionnel par le Conseil national de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes suffisait les rendre applicables. Dsormais les normes ne
pourront tre adoptes sans l'aval du H3C et de la Chancellerie : la marge d'interprtation
des textes lgaux dont disposait jusqu' prsent la Compagnie nationale laissera donc la
place sa capacit convaincre du bien-fond de ses positions le H3C, et surtout la
Chancellerie, dont les pouvoirs sont sensiblement renforcs. Cette situation nouvelle a
trouv une premire illustration dbut 2004 lors des dbats relatifs l'avis technique sur le
contrle interne, au terme duquel la Compagnie a d prendre en compte la rticence de la
Chancellerie imposer aux socits concernes par l'tablissement du rapport sur le
contrle interne une valuation de l'efficacit de leurs procdures (voir n 55800 s.).

Avant d'mettre son avis, le Haut Conseil doit consulter pralablement, l'Autorit des
marchs financiers et l'Autorit de contrle prudentiel (issue de la fusion de la Commission
bancaire et de l'Autorit de contrle des assurances et des mutuelles), sur les sujets relevant
de leurs comptences respectives (C. com. art. L 821-2).
Le Haut Conseil ne donne qu'un simple avis ; le garde des Sceaux peut donc thoriquement
passer outre pour homologuer les normes d'exercice professionnel.

A la date de mise jour de ce Mmento, 39 normes d'exercice professionnel, dont 7 normes


DDL ont t homologues par arrt ministriel (voir n 7167).

Inscription des commissaires aux comptes

545

Le Haut Conseil statue galement sur l'appel des dcisions de refus d'inscription rendues
par les chambres rgionales. Il hrite ainsi de la mission dvolue auparavant la
Commission nationale d'inscription (n 1086).

24
Discipline des commissaires aux comptes

548

Le Haut Conseil se voit confier la mission d'instance d'appel des dcisions disciplinaires
dvolue auparavant la Commission nationale d'inscription constitue en Chambre
nationale de discipline (n 15270).

Contrles priodiques

550

Le Haut Conseil dfinit les orientations et le cadre des contrles priodiques auxquels sont
soumis les commissaires aux comptes dans leur activit professionnelle. Il en assure
directement l'excution ou en supervise la mise en uvre par la Compagnie nationale ou les
compagnies rgionales, met des recommandations dans le cadre de leur suivi et veille
leur bonne excution.
Le contrle des commissaires aux comptes de personnes ou entits dont les titres financiers
sont admis aux ngociations sur un march rglement ou offerts au public sur un systme
multilatral de ngociation organis (SMNO) ou d'organismes de placements collectifs est
effectu soit par un corps de contrleurs indpendants mis la disposition du Haut Conseil,
soit par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avec le concours de
l'Autorit des marchs financiers.
Un accord a t sign le 11 janvier 2010 entre le Haut conseil et l'Autorit des marchs
financiers aux fins d'organiser ce concours. En rponse aux questions de confidentialit que
pourrait soulever ce type de coopration, l'ordonnance du 21 janvier 2010 crant l'Autorit de
contrle prudentiel (ACP) comprend une disposition d'ordre gnral relative aux changes
d'informations entre autorits de surveillance.

On rappelle qu'avant la loi de scurit financire, ces contrles incombaient en intgralit au


Comit d'examen national d'activit (CENA) compos exclusivement de professionnels lus
du Conseil national. Le CENA dfinissait conjointement avec la Commission des oprations
de bourse le programme de contrle des cabinets. Un rapport annuel portant sur le rsultat
des contrles effectus tait publi.

Le Haut Conseil publie par voie lectronique les orientations et le cadre des contrles qu'il
dfinit ainsi que les apprciations qui lui incombent (C. com. art. R 821-11).

B. Organisation

560

Le Haut Conseil est une autorit publique indpendante, dote de la personnalit morale et
disposant d'une autonomie financire, place auprs du garde des Sceaux, ministre de la
justice (C. com. art. L 821-1 modifi par l'ordonnance 2005-1126 du 8-9-2005 et par la loi de
finances 2008).

25
Composition

562

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes comprend (C. com. art. L 821-3 modifi par
l'ordonnance prcite) :

- un magistrat, membre ou ancien membre de la Cour de cassation, prsident ;

- un magistrat de l'ordre judiciaire, prsident supplant ;

- un magistrat de la Cour des comptes ;

- le prsident de l'Autorit des marchs financiers ou son reprsentant ;

- un reprsentant du ministre charg de l'conomie ;

- un professeur des universits spcialis en matire juridique, conomique ou financire ;

- trois personnes qualifies dans les matires conomique et financire dont deux
comptentes dans les domaines des entreprises ou des entits qui procdent des offres au
public et des PME, des personnes morales de droit priv ayant une activit conomique ou
des associations ;

- trois commissaires aux comptes dont deux ayant une exprience du contrle des comptes
des personnes ou des entits qui procdent des offres au public ou qui font appel la
gnrosit publique.

Les membres du Haut Conseil sont nomms par dcret pour six ans renouvelables. Le Haut
Conseil est renouvel par moiti tous les trois ans, le renouvellement des premiers membres
ayant t ralis par tirage au sort.

Rglement intrieur

565

Le Haut Conseil a adopt un rglement intrieur qui a fix les conditions de cration des
commissions spcialises consultatives ainsi que les modalits de rglement des conflits
d'intrts ponctuels qui peuvent affecter ses membres. Ce rglement prcise les conditions
dans lesquelles le Haut Conseil sollicite le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes (C. com. art. R 821-5).

Le rglement intrieur a t revu par un arrt du 11 juillet 2011 paru au JO du 22


septembre 2011.

Le rglement intrieur du Haut Conseil du commissariat aux comptes comporte des


dispositions destines prvenir les conflits d'intrts pouvant survenir en cours de mandat.

Les membres du Haut Conseil doivent transmettre au prsident, dans le dlai d'un mois
compter de leur nomination, la liste des fonctions conomiques ou financires, des mandats
de direction, d'administration, de surveillance ou de contrle exercs au cours des deux

26
dernires annes prcdant leur nomination, et de celles qu'ils exercent ou qu'ils s'apprtent
exercer. Ils ne peuvent pas dlibrer dans une affaire en lien avec ces fonctions et
mandats.(C. com. art. R 821-4).
Les fonctions de membres sont incompatibles avec toute fonction au sein de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes ou d'une compagnie rgionale (C. com. art. R 821-
4). Cette incompatibilit est d'application immdiate. En revanche cette incompatibilit ne
joue pas pour des titres honorifiques (par exemple Prsident d'honneur de la CNCC).

Chaque membre avise le prsident de la situation qu'il estime susceptible de crer une
incompatibilit avec sa participation une dlibration du Haut Conseil. Le prsident informe
l'intress qu'il prend acte de cette incompatibilit ou que les lments fournis, ne
constituent pas, selon son apprciation, un empchement rendant impossible sa
participation la dlibration.
Le prsident peut d'office aviser le membre du Haut Conseil qu'il ne peut dlibrer sur une
affaire en raison de la nature des fonctions et mandats exercs ou dtenus par lui ou qu'il
s'apprte dtenir. Il recueille les observations de l'intress. Tant l'intress que le
prsident peuvent solliciter une dlibration du Haut Conseil (Arrt du 11 juillet 2011 art. 5).
En cas de manquements graves d'un membre aux rgles de conflits d'intrts et
d'incompatibilits, le prsident notifie par crit l'intress, les manquements constats et
sollicite une dlibration du Haut Conseil aux fins de constater les manquements (Arrt du
11 juillet 2011 art. 6). L'intress est entendu s'il en fait la demande.
S'il n'est pas mis fin ces manquements, ou si le Haut Conseil estime qu'il ne peut y tre
remdi, le prsident avise l'intress que sa dmission d'office sera inscrite l'ordre du jour
de la prochaine sance du Haut Conseil. (C. com. art. R 821-4 in fine et Arrt du 11 juillet
2011 art. 7). La dcision rendue est notifie par crit l'intress et transmise sans dlai au
garde des sceaux, ministre de la justice (Arrt du 11 juillet 2011 art. 8).
Le Haut Conseil entretient des relations rgulires avec la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes (CNCC) en vue de s'assurer son concours (Arrt du 11 juillet
2011 art. 52 58).
Ce concours peut prendre la forme de groupes de coordination avec la CNCC en vue
d'laborer des propositions de dcision ou d'changes d'informations.

Fonctionnement

567

Le Haut Conseil est assist par un secrtaire gnral, un secrtaire gnral adjoint et des
rapporteurs, nomms par arrts du garde des Sceaux. Il peut constituer des commissions
spcialises consultatives.
Le Haut Conseil se runit au moins une fois par trimestre sur convocation de son prsident,
l'initiative de celui-ci, ou la demande de trois de ses membres ou du commissaire du
gouvernement. Ses dcisions sont prises la majorit des voix. En cas de partage gal des
voix, la voix du prsident est prpondrante (C. com. art. L 821-3, al. 6). Il ne peut
valablement dlibrer que si huit de ses membres sont au moins prsents. Lorsque le
quorum n'est pas runi, le Haut Conseil dlibre dans un dlai minimum de huit jours, quel
que soit le nombre des membres prsents, sur le mme ordre du jour (C. com. art. R 821-9).
Le Haut Conseil peut se saisir d'office ou tre saisi, de toutes questions entrant dans ses
comptences par le garde des Sceaux, le ministre charg de l'conomie, le procureur

27
gnral prs la Cour des comptes, le prsident de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes et de l'Autorit des marchs financiers.

Le Haut Conseil ne peut donner l'avis prvu l'article L 821-2 du Code de commerce sur les
projets de normes d'exercice professionnel labors par la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes, que sur saisine du garde des Sceaux, conformment l'article R
821-6, al. 1 du Code de commerce. Toutefois, le Haut Conseil participe en amont au
processus d'laboration des normes confi par la loi la CNCC au sein d'un groupe de
coordination, le G8 , compos de quatre membres du collge du H3C et de quatre
reprsentants de la CNCC, auquel participe le commissaire du gouvernement dsign par le
garde des Sceaux auprs du Haut Conseil.

Lorsqu'il est sollicit par le garde des Sceaux pour mettre un avis sur les normes d'exercice
professionnel, le Haut Conseil doit rendre son avis dans un dlai de deux mois. En cas
d'urgence, ce dlai peut, la demande du garde des Sceaux, tre ramen un mois.

Afin de promouvoir les bonnes pratiques qu'il a identifies, le Haut Conseil publie,
notamment par voie lectronique, les avis relatifs celles-ci (C. com. art. R 821-11, al. 2). Il
publie dans les mmes conditions les orientations et le cadre des contrles qu'il dfinit, ainsi
que les apprciations en matire de prestations de services par les membres du rseau qui
lui incombent en application du dernier alina de l'article L 822-11 du Code de commerce (C.
com. art. R 821-11 dernier alina).

Le Haut Conseil peut galement tre saisi de toute question entrant dans ses comptences
telles que dfinies l'article L 821-1 du Code de commerce par le garde des Sceaux, le
ministre charg de l'conomie, le procureur gnral prs la Cour des comptes, le prsident
de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ou l'Autorit des marchs
financiers. Il peut galement se saisir d'office des mmes questions.
Par ailleurs, le Haut Conseil peut tre saisi des questions mentionnes aux 2, 3 et 5 du
mme article par les prsidents des compagnies rgionales et par tout commissaire aux
comptes (C. com. art. R 821-6, al. 2).
Les procs-verbaux des sances du Haut Conseil sont tablis et signs par le prsident et le
secrtaire de sance. Ils sont approuvs par le Haut Conseil au plus tard lors de la deuxime
sance suivant celle qui fait l'objet du procs-verbal. Les procs-verbaux sont conservs
dans un registre cr cet effet. Une copie du procs verbal sign par le Prsident et le
secrtaire de sance est transmise au commissaire du gouvernement et aux membres du
Haut Conseil (Arrt du 11 juillet 2011 art. 32)
Le Haut Conseil rend compte de son activit dans un rapport annuel, qui retrace notamment
le rsultat des contrles des commissaires raliss dans l'anne. Le cas chant, les
observations du commissaire du gouvernement sont annexes ce rapport. Transmis au
garde des Sceaux, ce rapport est ensuite rendu public (C. com. art. R 821-13).
Les agents des services du Haut Conseil sont soumis au secret professionnel dans l'exercice
de leurs missions. Le secret professionnel n'est pas opposable au Haut Conseil et ses
services dans l'exercice de leurs missions, sauf par les auxiliaires de justice (C. com. art. L
821-3-1).

Prsidence

568

28
Le prsident du H3C est un magistrat membre ou ancien membre de la Cour de cassation. Il
est nomm par dcret du garde des Sceaux, pour un mandat de six ans renouvelable. Il
exerce ses fonctions plein temps (C. com. art. L 821-3).
Le prsident tablit au dbut de chaque semestre de l'anne civile le calendrier prvisionnel
des sances venir. Il rdige l'ordre du jour de ces sances en y inscrivant toutes les
questions prsentes par le commissaire du gouvernement ou trois des membres du
Conseil. En cas d'urgence, le prsident, son initiative ou sur demande de trois membres au
moins du Haut Conseil, peut inscrire sans dlai une question l'ordre du jour.

Les questions dont la demande d'inscription l'ordre du jour mane de trois membres au
moins du Conseil ou du commissaire du gouvernement sont adresses cinq jours au moins
avant la sance o elles seront inscrites. En cas d'urgence ou de demande de deuxime
dlibration, le commissaire du gouvernement peut faire inscrire sans dlai la question
l'ordre du jour (Arrt du 11 juillet 2011 art. 28).

L'ordre du jour est envoy aux membres du Conseil et au commissaire du gouvernement au


plus tard cinq jours avant la sance (Arrt du 11 juillet 2011 art. 28). Lorsque certains points
n'ont pu tre examins au cours d'une sance, ils sont inscrits en priorit l'ordre du jour de
la sance suivante.
Le prsident statue sur les incompatibilits et les conflits d'intrts des membres du Haut
Conseil (voir n 565).

Secrtariat gnral

570

Le secrtaire gnral du Haut Conseil et le secrtaire gnral adjoint sont nomms par
arrt du garde des Sceaux.
Le secrtaire gnral est charg, sous l'autorit du prsident, de la gestion administrative du
Haut Conseil, de la prparation et du suivi des travaux ainsi que de toute question qui
pourrait lui tre confie.
Le secrtaire gnral prsente au collge les sujets soumis ses dlibrations mais ne
participe pas ces dlibrations. Il instruit et examine les situations individuelles, sauf
lorsque le Haut Conseil est saisi en tant qu'instance d'appel en matire contentieuse. En
aucun cas il n'intervient dans l'instruction des dossiers prsents au Haut Conseil en matire
disciplinaire. Cette mission est assure, sous l'autorit du prsident, par le secrtaire de la
formation juridictionnelle, nomm par arrt du garde des sceaux, ministre de la justice
(Arrt du 11 juillet 2011 art. 9).
Le secrtaire gnral assure la direction du corps de contrleurs indpendants mentionn au
premier alina de l'article L 821-9 du Code de commerce (voir n 550). Il est, cette fin,
assist d'un directeur plac sous son autorit et recrut par le Haut Conseil aprs avis
conforme de son collge (C. com. art. R 821-1 al. 2). Il est charg de l'examen des
documents retraant les oprations de contrle priodique auxquelles la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes et les compagnies rgionales ont procd en
application du b de l'article L 821-7, et les oprations de contrle occasionnel lorsqu'elles
sont effectues la demande du Haut Conseil. Il peut participer la mise en uvre de ces
contrles et mettre des recommandations (C. com. art. R 821-1 al. 3). Il est en outre charg
de toute question portant sur des cas individuels dont le Haut Conseil serait saisi (C. com.
art. R 821-1, al. 2).

29
Lorsque l'examen des documents ou des cas individuels fait apparatre une question de
principe justifiant un avis du Haut Conseil, ou lorsque sa participation aux oprations de
contrles fait apparatre une question de cette nature, le secrtaire gnral saisit le Haut
Conseil aprs avoir instruit le dossier qu'il prsente sous une forme anonyme. Il peut saisir
toutes fins le procureur gnral comptent ainsi que la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes (C. com. art. R 821-1, al. 5 et 7).
Le secrtaire gnral prsente annuellement au Haut Conseil un rapport sur l'examen des
documents de contrles auxquel il a procd (C. com. art. R 821-1, al. 6).
Dans l'exercice de ces missions, il peut tre assist des services placs sous son autorit et
faire appel tout sachant (C. com. art. R 821-1, al. 8).

Les prcisions ainsi apportes sur le rle et les attributions du secrtaire gnral, visent un
plein exercice de la supervision publique de l'activit des commissaires aux comptes
rsultant de l'examen des dossiers individuels des commissaires aux comptes par un corps
de techniciens entourant le secrtaire gnral. Le cloisonnement de l'information permet
d'viter que soit mise en cause l'impartialit du collge du Haut Conseil dans sa fonction
d'instance de recours contre les dcisions des chambres rgionales de discipline.

Le secrtaire gnral prpare et suit les travaux de chaque commission spcialise. sous
l'autorit de son prsident
Le secrtaire gnral est galement charg de l'instruction des saisines et demandes d'avis
(Arrt du 11 juillet 2011 art. 41 45).
Le secrtaire gnral enregistre et examine les demandes adresses au Haut Conseil puis
adresse sans dlai au commissaire du Gouvernement les saisines et demandes d'avis sur
des questions entrant dans le domaine de comptence du Haut Conseil (Arrt du 11 juillet
2011 art. 42).
Une commission spcialise est charge d'examiner les orientations proposes par le
secrtariat gnral en vue du traitement des questions dont le Haut Conseil a t
destinataire.
Aprs examen par la commission, le secrtariat gnral soit :

- saisit le collge pour avis ;

- apporte une rponse au requrant ou l'informe des textes applicables ;

- informe le requrant du classement sans suite de sa saisine ;

- traite la saisine dans le cadre des contrles ;

- saisit les autorits comptentes.

La saisine doit tre prsente devant le collge pour avis ou faire l'objet d'un traitement par
le secrtariat gnral dans un dlai de trois mois compter du jour o le secrtaire gnral
constate que le dossier est complet
Les membres du Haut Conseil, le secrtaire gnral, ses collaborateurs et le secrtaire de
sance sont astreints une stricte confidentialit (Arrt du 11 juillet 2011 art. 35).

Commissions consultatives spcialises

572

30
Le principe de la cration de commissions consultatives spcialises figure au dernier alina
de l'article L 821-3 du Code de commerce. Les conditions de cration et de fonctionnement
de ces commissions sont rgies par le rglement intrieur du H3C (C. com. art. R 821-5).

Le Haut Conseil a mis en place en juillet 2011 quatre commissions consultatives


spcialises :

- la commission spcialise relative aux saisines,

- la commission spcialise relative aux normes,

- la commission spcialise relative au contrle qualit,

- la Commission spcialise relative aux relations internationales.

La cration de commissions consultatives spcialises est fondamentale pour que le Haut


Conseil puisse dvelopper sur les questions relevant de sa comptence une analyse
autonome de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et jouer pleinement
son rle de surveillance de la profession (Rapport l'assemble nationale de Philippe
Houillon sur le projet de loi LSF, p. 39).

573

Les commissions consultatives spcialises sont composes de deux membres au moins du


Haut Conseil, dont l'un exerce la fonction de prsident (Arrt du 11 juillet 2011 art. 15).
Les commissions peuvent s'adjoindre la participation d'experts. Sollicits de manire
ponctuelle, ils sont nomms par le prsident de la commission aprs avis conforme du
prsident du Haut Conseil. Lorsqu'ils sont appels concourir de manire permanente la
mission des commissions, ils sont nomms par le prsident du Haut Conseil pour une dure
qu'il fixe lui-mme, sur proposition de la commission (Arrt du 11 juillet 2011 art. 16)
Le commissaire du Gouvernement peut participer aux travaux des commissions
consultatives spcialises (Arrt du 11 juillet 2011 art. 21).

574

Les commissions spcialises ont pour attribution de prparer les dcisions et avis du Haut
Conseil en lui soumettant des projets d'avis ou des propositions de dcisions. Elles peuvent
galement tre consultes pour donner un avis technique.
Une ou plusieurs commissions peuvent tre saisies par le prsident du Haut Conseil,
conjointement ou sparment.
Les commissions assurent librement l'organisation de leurs sances et le prsident de
chaque commission transmet les conclusions des travaux au prsident du Haut Conseil qui
inscrit leur examen l'ordre du jour du Haut Conseil (Arrt du 11 juillet 2011 art. 19).

Les dbats des commissions, auxquels participe le commissaire du gouvernement, donnent


lieu une obligation de discrtion.

Commissaire du gouvernement

31
578

Il est adjoint au Haut Conseil du commissariat aux comptes un commissaire du


gouvernement nomm par le garde des Sceaux, ministre de la justice.
Les dlibrations du Haut Conseil sont notifies au commissaire du gouvernement (C. com.
art. R 821-10).
Les fonctions de commissaire du gouvernement, qui incarne l'autorit du garde des Sceaux,
sont assures par le directeur des affaires civiles et du sceau ou son reprsentant (C. com.
art. L 821-4 et C. com. art. R 821-3).
Le commissaire du gouvernement sige avec voix consultative. Il peut demander l'inscription
d'une question l'ordre du jour sans dlai, en cas d'urgence (Arrt du 11 juillet 2011, art.
19), ainsi qu'une seconde dlibration, par dcision motive, dans un dlai de cinq jours
ouvrables compter de la notification (C. com. art. L 821-4 et C. com. art. R 821-10).

En matire disciplinaire, le commissaire du gouvernement n'assiste pas aux dlibrations et


ne peut pas demander une seconde dlibration. Cette disposition respecte les termes de la
convention europenne des droits de l'Homme qui impose, dans le cadre d'un procs
quitable, de sparer les autorits de poursuite de celles de jugement.

Financement

579

Depuis la loi de finances 2008, le Haut Conseil du commissariat aux comptes dispose de
l'autonomie financire. Il arrte son budget sur proposition du secrtaire gnral. Il n'est pas
soumis au contrle financier exerc au sein des administrations d'Etat (C. com. art. L 821-5,
I, modifi par l'art. 86 l. finances prc.).

Le Haut Conseil est dot d'un agent comptable nomm par arrt conjoint du garde des
sceaux et du ministre charg du budget (C. com. art. R 821-14-4). L'agent comptable est en
charge de la tenue de la comptabilit du Haut Conseil, du recouvrement de l'ensemble des
recettes et notamment des cotisations perues auprs de la profession et des oprations de
trsorerie.

Le Haut Conseil peroit le produit des contributions et droits suivants :

- une contribution annuelle de 10 pour tout commissaire aux comptes, personne physique
ou morale inscrit (C. com. art. L 821-5, III) ;

- un droit fixe sur chaque rapport de certification des comptes sign par un commissaire aux
comptes, dont le montant est fix (C. com. art. L 821-5, IV) :
1 000 dans le cadre de missions conduites auprs de personnes ou d'entits admises
la ngociation sur un march rglement ;
500 dans le cadre de missions conduites auprs de personnes ou d'entits dont les titres
financiers sont offerts au public sur un systme multilatral de ngociation autre qu'un
march rglement ;
20 pour les autres rapports de certification.

La contribution annuelle est due au titre de l'anne lorsque le commissaire aux comptes est
inscrit au 1er janvier. Le droit fixe est assis sur les rapports signs au titre de l'anne
prcdente.

32
La contribution annuelle est appele pour la 1e fois au titre de l'exercice 2008 pour les
commissaires aux comptes inscrits au 1er janvier 2008. Les droits fixes sur chaque rapport
sont perus pour la 1e fois sur les rapports signs en 2007.

Ces droits et contributions dus par les commissaires aux comptes sont recouvrs par la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes et reverss au H3C avant le 31 mars
de chaque anne selon des modalits prvues par l'article 9 du dcret 2008-876 du 29 aot
2008 relatif au Haut Conseil du commissariat aux comptes.
La loi de finances rectificative 2009 (art. 99) institue une nouvelle cotisation la charge de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes (C. com. art. L 821-6-1). Le taux de
cette cotisation est compris entre 0,65% et 1% du montant total des honoraires facturs au
cours de l'anne prcdente par ses membres dans l'exercice de leurs fonctions de contrle
lgal des comptes auprs :

- de personnes ou d'entits dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un
march rglement ou faisant appel la gnrosit publique ;

- d'organismes de scurit sociale mentionns l'article L 114-8 du Code de la scurit


sociale ;

- d'tablissements de crdits ;

- d'entreprises rgies par le Code des assurances ;

- d'institutions de prvoyance rgies par le titre III du livre IX du Code de la scurit sociale ;

- de mutuelles ou d'unions de mutuelles rgies par le livre II du Code de la mutualit.

Cette cotisation est verse par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes au
Haut conseil raison de 50 % de son montant avant le 30 avril de chaque anne, le solde
tant d au 30 septembre de la mme anne.

Les conditions de recouvrement et de liquidation de cette cotisation sont fixes par le dcret
n 2010-1270 du 25 octobre 2010.

Section 2 Organisation institutionnelle de la profession

600

Nous examinerons tout d'abord l'organisation de la profession l'chelon national avec la


Compagnie nationale des commissaires aux comptes (I), puis nous aborderons la
dclinaison locale de cette organisation au travers des Compagnies rgionales de
commissaires aux comptes (II).

615

33
La Compagnie nationale et les compagnies rgionales, dans la limite de leur ressort,
concourent la ralisation des objectifs suivants en vue d'un bon exercice de la profession
par leurs membres (C. com. art. R 821-30) :

- reprsenter la profession et dfendre leurs intrts moraux et professionnels ;

- contribuer la formation et au perfectionnement de leurs membres ainsi qu' la formation


des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes ;

- mettre en uvre les contrles prvus aux articles L 821-7 et L 821-9 du Code de
commerce, selon les modalits arrtes par le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

La Compagnie nationale est charge, en outre, de :

- recevoir toutes les dclarations d'activits reues des compagnies rgionales ;

- de les transmettre au Haut Conseil, afin que celui-ci puisse pleinement exercer sa mission
de surveillance de la profession ;

- centraliser et rendre compte chaque anne ce dernier de la mise en uvre des contrles
effectus par les compagnies rgionales, et lui communiquer un rapport sur ces rsultats ;

- transmettre au secrtaire du H3C, les dossiers individuels de contrle qu'elle a tablis et


qu'il lui demande aux fins d'examen.

Elle peut prsenter aux ministres intresss toute proposition relative aux intrts de ses
membres (C. com. art. R 821-31).

I. Compagnie nationale des commissaires aux comptes

650

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), institue par l'article L
821-6 du Code de commerce, est un tablissement d'utilit publique dot de la personnalit
morale, charg de reprsenter la profession de commissaire aux comptes auprs des
pouvoirs publics. La Compagnie nationale regroupe l'ensemble des commissaires aux
comptes personnes physiques et morales inscrites sur les listes auprs des cours d'appel.

Avant la loi de scurit financire, la Compagnie nationale tait simplement dote de la


personnalit morale. Le lgislateur lui ayant reconnu auprs des pouvoirs publics un rle de
reprsentation de la profession de commissaires aux comptes identique celui jou par le
Conseil national des barreaux pour les avocats et le conseil suprieur du notariat pour les
notaires, il se devait d'aligner son statut sur celui de ces organes (Projet de loi de scurit
financire, Rapport l'Assemble nationale de M. Goulard, p. 33).

651

Le statut d'tablissement d'utilit publique n'quivaut pas au statut d'ordre professionnel : la


Compagnie nationale des commissaires aux comptes ne contrle en effet ni l'inscription sur

34
les listes ni la discipline. Par ailleurs, l'expression institue auprs du garde des Sceaux
ne permet pas de conclure qu'elle est juridiquement sous la tutelle du garde des Sceaux,
mme si dans la pratique la loi de scurit financire renforce de manire significative le
pouvoir de la chancellerie sur la profession (voir n 538).

652

Le dcret de 1969, codifi dans la partie rglementaire du Code de commerce, institue un


certain nombre d'organes qui ont pour vocation d'administrer la profession : ainsi la
Compagnie est-elle dirige l'chelon national par un Conseil national, qui lit en son sein
un bureau et un prsident. En appui de ces diffrents organes, la Compagnie nationale a mis
en place un certain nombre de structures techniques, qui ont vocation l'assister dans ses
prises de dcision et accrotre le haut degr de technicit et d'efficacit de ses travaux et
interventions. Dans un souci d'efficacit et afin d'amliorer le fonctionnement des instances
de la Compagnie nationale, le dcret du 27 mai 2005, modifiant celui du 12 aot 1969, a
redfini leurs rles respectifs. Un dveloppement spcifique leur est consacr ci-aprs.

A. Organes politiques

Conseil national

Composition

670

Le Conseil national est compos de commissaires aux comptes dlgus par les
compagnies rgionales. Chaque compagnie rgionale lit pour quatre ans un dlgu par
deux cents membres personnes physiques ou par fraction de deux cents membres
personnes physiques, sans pouvoir excder quinze lus (C. com. art. R 821-42, al. 2), cela
dans le but d'viter une assemble trop importante qui serait de ce fait inefficace dans son
processus de dcision.
Seules sont ligibles les personnes physiques jour de leurs cotisations professionnelles,
exerant effectivement des fonctions de commissaires aux comptes la date du scrutin (C.
com. art. R 821-42, al. 3).
Un membre ne peut disposer de plus de deux mandats (C. com. art. R 821-49).
Le conseil est renouvel par moiti tous les deux ans (C. com. art. R 821-42, al. 4).
Un dlgu supplant est lu pour chaque dlgu titulaire, qu'il a vocation remplacer en
cas d'empchement (C. com. art. R 821-44).

Fonctionnement

671

Le Conseil national se runit au moins une fois par semestre et peut tre convoqu aussi
souvent que ncessaire par le prsident aprs avis du bureau.
Il peut galement tre convoqu sur demande du garde des Sceaux (C. com. art. R 821-47).

35
La validit des dlibrations est conditionne par la prsence d'au moins la moiti des
membres du Conseil. Les dcisions sont prises la majorit des membres prsents ; en cas
de partage, la voix du prsident est prpondrante (C. com. art. R 821-49).

Pouvoirs

672

Les pouvoirs du Conseil national sont fixs par l'article R 821-51 du Code du commerce,
modifi par le dcret du 27 mai 2005.
Le Conseil national est charg de l'administration de la Compagnie nationale et de la gestion
de ses biens. Il adopte, sur proposition du Bureau, son budget et en rpartit la charge entre
les compagnies rgionales. Il adopte son rglement intrieur.

Les ressources de la Compagnie nationale sont constitues notamment par une cotisation
annuelle la charge des commissaires aux comptes (C. com. art. L 821-6, alina 4). En
application de l'article R 821-52 du Code du commerce, le Conseil national tablit son budget
et en rpartit la charge entre les compagnies rgionales. Les ressources, qui peuvent
galement comprendre des dons ou legs sont en consquence recouvres par les
compagnies rgionales auprs de leurs membres inscrits.
La nature lgislative de cette disposition assure une base lgale incontestable la
perception des cotisations. Le Conseil d'Etat, dans un arrt du 23 fvrier 2000 avait rappel
que l'obligation d'acquitter des cotisations un organisme professionnel relevait de la loi et
ne pouvait donc pas tre impose par une dcision rglementaire.

Il donne son avis, lorsqu'il y est invit par le garde des Sceaux, sur les projets de lois et de
dcrets qui lui sont soumis, ainsi que sur les questions entrant dans ses attributions.
Il soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives l'organisation
professionnelle et la mission des commissaires aux comptes.
Il cre en son sein des commissions spcialises qui lui rendent compte et ne peuvent en
aucun cas reprsenter la Compagnie nationale. Il en fixe la comptence, la composition et le
fonctionnement (C. com. art. R 821-46) (voir n 700 s.).

Bureau

Composition

675

Le Conseil national lit en son sein (C. com. art. R 821-45), pour une dure de deux ans, un
bureau compos :

- d'un prsident,

- de trois vice-prsidents,

- de six membres.

Quatre au moins des personnes sigeant au bureau doivent exercer effectivement des
fonctions de contrle lgal des comptes dans le cadre d'oprations d'offres au public ou

36
auprs de personnes dont les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement.
Seules sont ligibles en qualit de prsident, les personnes qui ont exerc les fonctions de
dlgu au Conseil national pendant une dure d'au moins deux ans ou qui ont t membres
du bureau national pendant une dure d'au moins un an.

Fonctionnement

676

Le bureau se runit sur convocation du prsident, d'un vice-prsident ou de la moiti de ses


membres (C. com. art. R 821-48).
Il ne dlibre valablement que si la moiti de ses membres sont prsents. Les membres
peuvent se faire reprsenter. Ils ne peuvent disposer de plus de deux mandats. Les
dcisions sont prises la majorit des membres prsents ou reprsents ; en cas de
partage des voix, celle du prsident est prpondrante (C. com. art. R 821-49).

Pouvoirs

677

Les pouvoirs du bureau sont fixs par les articles R 821-52 R 821-54 du Code de
commerce. Ces pouvoirs ont t renforcs par le dcret du 27 mai 2005 et le bureau joue
dsormais un rle moteur.
Le bureau du Conseil national est investi des pouvoirs les plus tendus pour faire ou
autoriser tous actes qui ne ncessitent pas une dlibration du Conseil national ou pour
lesquels il a reu dlgation de celui-ci (art. 24 du rglement intrieur du Conseil national).
Sur dlgation du Conseil national, auquel il rend compte semestriellement, le bureau assure
l'administration courante de la Compagnie nationale.
Il coordonne l'action des conseils rgionaux, notamment en ce qui concerne la dfense des
intrts moraux et matriels de la profession et la discipline gnrale des commissaires aux
comptes.
Il examine les suggestions des conseils rgionaux.
Il prvient et concilie tout diffrend d'ordre professionnel entre les conseils rgionaux ou
entre les commissaires aux comptes n'appartenant pas une mme compagnie rgionale.

Lorsque des confrres relvent d'une mme compagnie rgionale, la prvention et la


conciliation des conflits incombent au prsident de la compagnie rgionale.

Il prpare les dlibrations du Conseil national dont le prsident fixe l'ordre du jour.
Il soumet au garde des Sceaux les projets de normes d'exercice professionnel, adopts
pralablement sur sa proposition par le Conseil national.
Il assure la centralisation, la publication et la transmission au Haut Conseil du commissariat
aux comptes, des informations relatives aux commissaires aux comptes.
Le Conseil national peut aussi confrer au bureau les pouvoirs qu'il juge convenables pour
l'excution de ses dcisions.

Prsident

37
Mode de nomination

680

Le prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes est lu par le


Conseil national pour une dure de deux ans renouvelable une fois.

Attributions

681

Le prsident de la Compagnie nationale reprsente celle-ci dans tous les actes de la vie
civile, auprs des pouvoirs publics, des administrations et des tiers. Il este en justice en son
nom. Son mandat de dlgu du conseil rgional cesse ds sa nomination et il ne peut plus
tre membre d'une chambre rgionale de discipline (C. com. art. R 821-55).

B. Organes techniques

Commissions techniques

Composition

700

Les commissions (ou comits ou groupes de travail) techniques sont composes de


commissaires aux comptes membres ou non du Conseil national ou des conseils rgionaux.
Elles peuvent associer leurs travaux toutes personnes comptentes titre d'information. La
liste des membres est arrte tous les deux ans lors du renouvellement des membres du
Conseil national.
Un prsident, et dans la plupart des cas un vice-prsident, sont nomms par le Conseil
national pour une dure de deux ans dans chacune de ces commissions.

Attributions

701

Les commissions techniques sont constitues par le Conseil national en vue de promouvoir
la qualit de la profession et de venir en aide au corps professionnel. En pratique, elles ont
pour mission d'aider la prparation des dlibrations du Conseil national, de contribuer
l'laboration de la doctrine professionnelle, d'apporter des rponses aux questions poses
par les confrres dans l'exercice de leurs mandats, de raliser des tudes sur des points
particuliers ou d'actualit.

En aucun cas elles ne peuvent reprsenter la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes (n 672).

38
Commissions permanentes

702

Le Conseil national a mis en place les commissions permanentes suivantes :

- comit des normes professionnelles (CNP), auquel est rattache la commission


d'application des normes professionnelles (CANP) ;

- commission d'thique professionnelle ;

- comit qualit ;

- commission qualit des secteurs ;

- commission des tudes juridiques ;

- commission des tudes comptables ;

- commission communication ;

- commission de contrle du budget ;

- commission secteur non marchand et secteur public ;

- commissions relais avec les rgions , savoir : la commission qualit des rgions, la
commission formation professionnelle et la commission informatique ;

- commission dveloppement ;

- commission petites entreprises ;

- commission valuation des entreprises ;

- groupe de contact politique.

Enfin des commissions permanentes sont constitues pour les secteurs suivants :
assurances, banques, mutuelles, OPCVM, HLM et coopration agricole.

703

Sont par ailleurs constitus en tant que de besoin des commissions temporaires ou des
groupes de travail appels apporter une contribution spcifique sur un thme particulier ou
une proccupation lie l'actualit professionnelle.

Ainsi, par exemple, ont t constitues une commission de coordination des dcrets et une
commission technique d'audit.

Dpartement des marchs financiers

Origine

710

39
Cr par le Conseil national lors de sa runion du 5 juillet 2001, le dpartement - Appel
public l'pargne ou APE, rebaptis rcemment dpartement des marchs financiers ou
DMF traduisait la volont d'instituer, au sein de la CNCC une instance spcialise prenant en
charge les problmes spcifiques lis aux entits cotes sur un march rglement et aux
oprations d'offre au public et rpondant aux besoins exprims dans ce domaine par les
utilisateurs de l'information financire.
Le dcret du 27 mai 2005, modifiant celui du 12 aot 1969, a officiellement institu ce
dpartement en lui confrant, par le biais de l'adoption de son rglement intrieur, une
autonomie de fonctionnement au sein de la Compagnie nationale.
Le dcret 2009-557 du 19 mai 2009, pris en application de l'ordonnance 2009-80 relative
l'appel public l'pargne, a modifi l'article R 821-32 du Code de commerce et supprim la
rfrence la notion d'appel public l'pargne : l'article R. 821-32 prvoit dsormais que la
Compagnie nationale comprend un dpartement institu pour concourir l'exercice de ses
missions, qui regroupe les commissaires aux comptes et les reprsentants des socits de
commissaires aux comptes exerant des fonctions de contrle lgal des comptes dans le
cadre d'oprations d'offres au public ou auprs de personnes ou d'entits dont les titres
financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement (C. com. art. R 821-32).

Mission

711

Le dpartement DMF a pour mission de concourir l'exercice des missions de la Compagnie


nationale des commissaires aux comptes.

II. Compagnies rgionales de commissaires aux comptes

760

Les compagnies rgionales runissent les commissaires aux comptes, personnes physiques
ou morales, inscrits dans le ressort de chaque cour d'appel. Il existe trente-quatre
compagnies rgionales, inscrites au chef-lieu des diffrentes cours d'appel. Afin
d'accompagner d'ventuelles modifications de la carte judiciaire, le garde des Sceaux pourra
procder des regroupements sur proposition de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes et aprs consultation des compagnies rgionales (C. com. art. L 821-6, al. 3).

761

Dotes de la personnalit morale, les compagnies rgionales sont administres par un


conseil rgional lu, qui dsigne un bureau et un prsident.
A l'instar du Conseil national, les conseils rgionaux constituent des commissions techniques
pour les assister dans leurs missions. Nous les voquerons aprs avoir prsent les organes
politiques de la compagnie rgionale.

40
A. Organes politiques

Assemble gnrale

Composition

780

Compose exclusivement par les commissaires aux comptes personnes physiques,


l'assemble gnrale de la compagnie rgionale se runit annuellement sur convocation de
son prsident. Son accs est interdit ceux qui ne sont pas jour du paiement de leurs
cotisations professionnelles un mois avant la date de ladite assemble (C. com. art. R 821-
33).

Modalits de tenue

781

Aucun quorum n'est prvu. L'assemble dlibre la majorit des membres prsents. En
cas de partage des voix, celle du prsident est prpondrante (C. com. art. R 821-35).
L'assemble est prside par le prsident de la Compagnie rgionale assist des membres
du bureau du conseil rgional.

Pouvoirs

782

L'assemble gnrale ne peut dbattre que des questions inscrites l'ordre du jour par le
conseil rgional (C. com. art. R 821-38, al. 1).
Elle lit deux censeurs pour une dure de deux ans (C. com. art. R 821-36, al. 1).
Elle entend le rapport moral et financier du conseil rgional pour l'exercice coul et le
rapport des censeurs sur la gestion financire du conseil.
Elle statue ensuite sur ces rapports (C. com. art. R 821-37).

Conseil

Composition

790

Le conseil rgional comprend de six vingt-six membres selon l'effectif des personnes
physiques de la compagnie rgionale tabli sur la liste arrte au 1er janvier de l'anne des
lections (C. com. art. R 821-57).
Il est renouvelable par moiti tous les deux ans.
Ses membres sont lus pour un mandat de quatre ans. Seuls sont ligibles les lecteurs
exerant effectivement des fonctions de commissaire aux comptes la date du scrutin.
Les membres sortants d'un conseil sont rligibles une fois pour une nouvelle dure de

41
quatre ans (C. com. art. R 822-61). La dure conscutive des fonctions de membre d'un
conseil rgional ne peut donc excder huit ans.

Si, l'expiration de cette priode, un membre souhaite se reprsenter une nouvelle


lection, il lui faudra attendre l'lection suivante (Bull. CNCC n 98-1995 p. 427).

Fonctionnement

791

Le conseil rgional sige au chef-lieu de la cour d'appel et il est dsign par le nom de ce
chef-lieu. Il peut, titre exceptionnel, siger dans un autre lieu du ressort de la cour d'appel
dont il dpend, avec l'accord des chefs de cour (C. com. art. R 821-56, al. 2).
Le conseil rgional est convoqu par le prsident de la compagnie rgionale chaque fois que
la ncessit s'en fait sentir, et au moins une fois par semestre (C. com. art. R 821-66).
Il est obligatoirement convoqu par le prsident lorsque la demande mane du procureur
gnral prs la cour d'appel ou de la moiti au moins des membres du conseil.
Il ne dlibre valablement que si la moiti au moins de ses membres est prsente. Les
dlibrations sont prises la majorit des membres prsents ; en cas de partage, la voix du
prsident est prpondrante (C. com. art. R 821-64).

Pouvoirs

792

Le conseil rgional administre et gre le patrimoine de la compagnie rgionale (C. com. art.
R 821-68).
Il assure la gestion administrative de ses membres, la dfense de leurs intrts, le bon
exercice et la surveillance de la profession.
Il tablit et tient un fichier jour indiquant pour chaque membre de la compagnie :

- les personnes dont il est commissaire aux comptes,

- le total du bilan, des produits d'exploitation et des produits financiers de ces personnes
ainsi que le nombre d'heures de travail correspondant,

- la liste de ses salaris, leurs mandats, les missions auxquelles ils participent, ainsi que le
nombre d'heures qu'ils ont effectues et, s'agissant des personnes morales, la liste de leurs
associs.

Ces informations sont transmises au Conseil national, qui les transmettra son tour au Haut
Conseil du commissariat aux comptes.

Il fixe et recouvre le montant des cotisations dues par ses membres.

En application de l'article R 821-68 7 du Code de commerce, la compagnie rgionale fixe et


recouvre le montant des cotisations dues par les membres de la compagnie rgionale pour
couvrir les frais de ladite compagnie, y compris les sommes dues la Compagnie nationale
en application de l'article R 821-51 du Code de commerce. S'agissant du financement du
H3C institu par la loi de finances 2008, voir n 579.

42
Il met la disposition de ses membres les services d'intrt commun qui apparaissent
ncessaires au bon exercice de la profession.
Il adopte le rglement intrieur de la Compagnie rgionale. Il examine les rclamations des
tiers contre les commissaires aux comptes membres de la compagnie.
Il saisit le Conseil national de toutes requtes ou suggestions concernant la profession.
Il assure les liaisons ncessaires avec les pouvoirs publics et les autorits constitues
comptentes.

Bureau

Composition

795

Le conseil rgional lit pour deux ans parmi ses membres au scrutin secret, un prsident, un
ou deux vice-prsidents, un secrtaire et un trsorier qui constituent le bureau (C. com. art.
R 821-63).
Le nombre des membres du bureau peut tre port (C. com. art. R 821-63, al. 1) :

- sept si l'effectif des membres de la compagnie est suprieur 500,

- neuf si l'effectif des membres de la compagnie est suprieur 1 000.

Le mandat du prsident est renouvelable une fois. Les dsignations ont lieu la majorit
absolue des voix au premier tour, la majorit relative au second (C. com. art. R 821-63, al.
2 et 3).

Fonctionnement

796

Le bureau se runit sur convocation de son prsident, d'un vice-prsident ou de la moiti au


moins de ses membres. Il ne dlibre valablement que si la moiti de ses membres sont
prsents.
Les dcisions sont prises la majorit des membres prsents, en cas de partage des voix,
celle du prsident est prpondrante (C. com. art. R 821-64 dernier alina).

Pouvoirs

797

L'article R 821-63 du Code de commerce et le rglement intrieur ne confrent au bureau


aucun pouvoir spcifique ; ceux-ci sont concentrs sur le prsident de la compagnie
rgionale.
Le dcret prvoit seulement que le bureau est inform des dcisions et mesures prises par
le prsident de la compagnie rgionale.
Il est tenu d'inscrire l'ordre du jour du conseil rgional les questions qui auront t
adresses cet effet par le bureau du Conseil national.

43
Prsident

802

Elu par le conseil rgional, le prsident de la compagnie rgionale reprsente celle-ci dans
tous les actes de la vie civile et peut ester en justice. Il assure l'excution des dcisions du
conseil rgional ainsi que le respect des dcisions du Conseil national (C. com. art. R 821-
70).
Il runit le bureau priodiquement pour le tenir inform des dcisions et des mesures prises
dans l'accomplissement de sa mission.
Il tablit l'ordre du jour du conseil rgional et excute ses dcisions.
Il prvient et concilie, si possible, tout conflit ou toute contestation d'ordre professionnel entre
les commissaires aux comptes membres de la compagnie rgionale.
Une comptence lui est galement reconnue afin de saisir le Haut Conseil du commissariat
aux comptes de toute question relative la surveillance de la profession, au respect de la
dontologie et de l'indpendance des commissaires aux comptes ou l'identification et la
promotion des bonnes pratiques professionnelles (C. com. art. R 821-70).
Il exerce les actions judiciaires tant en demande qu'en dfense au nom de la Compagnie
rgionale.
Il statue sur les demandes de drogation au nombre d'heures du barme applicable
l'tablissement du programme de travail des commissaires aux comptes (n 10078) et a
mission de concilier les parties en cas de litige sur le montant des honoraires (voir n 10080).
Il est assist dans ses fonctions par les vice-prsidents qui le remplacent en cas
d'empchement ou de dmission.

B. Organes techniques

818

Pour l'assister et aider la prparation de ses dcisions, le conseil d'une compagnie


rgionale est amen crer des commissions ponctuelles ou permanentes.

Chambre rgionale qualit

820

Une chambre rgionale qualit existe dans toutes les compagnies rgionales.
Cette chambre, dont l'activit rsulte d'une obligation de contrle de la qualit de l'audit lgal,
prvue par l'article R 821-23 du Code de commerce, est en charge du contrle rgional
qualit et rend compte au ple qualit des contrles raliss.

Autres commissions

825

44
Certaines compagnies rgionales ont constitu diverses commissions techniques
composes d'lus de la compagnie rgionale, en vue de prendre le relais au niveau rgional
des commissions institues au plan national. Ces commissions sont ainsi amenes, soit
rpondre directement aux questions poses par leurs confrres, soit, en cas de difficult
technique, transmettre la question pose aux commissions comptentes de la Compagnie
nationale.

Section 3 Listes d'inscription

900

L'exercice de la profession de commissaire aux comptes est subordonn l'inscription sur


l'une des listes tablies cet effet par la commission rgionale d'inscription attache
chaque cour d'appel. Seront tudis successivement :

- le caractre impratif de l'inscription sur la liste ;

- les conditions remplir pour pouvoir prtendre l'inscription sur la liste des commissaires
aux comptes inscrits ;

- la procdure d'inscription par la commission rgionale d'inscription et la voie de recours


ouverte auprs du Haut Conseil du commissariat aux comptes ;

- les modifications ultrieures apportes la liste.

I. Caractre impratif de l'inscription

Principe

950

Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il n'est inscrit sur une liste
tablie cet effet (C. com. art. L 822-1).
L'inscription sur la liste des commissaires aux comptes prs une cour d'appel est la condition
sine qua non de l'exercice de la profession (C. com. art. R 822-1).

L'inscription sur la liste est strictement parler une condition ncessaire mais non suffisante
pour exercer les fonctions de commissaires aux comptes. En effet, dans le cadre de l'article
L 822-1-3 du Code de commerce, les commissaires aux comptes et socits de
commissaires aux comptes agrs dans un Etat non membre de la Communaut
europenne ou non partie l'accord sur l'Espace conomique europen qui certifient les
comptes annuels ou les comptes consolids de personnes ou d'entits n'ayant pas leur
sige dans un Etat membre de la Communaut europenne ou dans un autre Etat partie
l'accord sur l'Espace conomique europen mais mettant des titres admis la ngociation
sur un march rglement en France, s'inscrivent sur la liste prvue par l'article L 822-1 :
45
cette inscription conditionne la validit en France des rapports signs par ces professionnels
sans toutefois confrer aux intresss le droit de conduire des missions de contrle lgal des
comptes auprs de personnes ou d'entits dont le sige est situ sur le territoire franais
(voir n 1050 s.).

La liste est dresse par la commission rgionale d'inscription prs la cour d'appel (voir n
1080 s.). En dpit du caractre rgional de l'inscription, les commissaires inscrits peuvent
exercer leur profession sur l'ensemble du territoire franais, ce qui garantit aux personnes
morales la libert de solliciter l'intervention du commissaire de leur choix.

Cour d'appel de rattachement

951

Les commissaires aux comptes sont inscrits par la commission rgionale d'inscription de la
cour d'appel dans laquelle se trouve leur domicile (C. com. art. R 822-1) ou, s'agissant de
socits de commissaires aux comptes, leur sige social (C. com. art. R 822-74).

Lors de sa demande d'inscription, le commissaire aux comptes doit informer la commission


rgionale d'inscription et la CRCC du fait qu'il exerce dans une socit de commissaires. Par
la suite, il devra informer la commission rgionale d'inscription de tout changement de cette
situation (C. com. art. R 822-18, al. 2).
Cette formalit renforce le contrle des modalits d'exercice des personnes inscrites par
l'instance de supervision.

Domicile

952

En l'absence de prcision du texte, le domicile d'inscription peut tre soit le domicile


personnel, soit le domicile professionnel.

Il importe de dterminer si le lieu dsign par le candidat l'inscription est effectivement


celui o il entend exercer de manire personnelle et permanente sa profession de
commissaire aux comptes et si, en particulier, il y conservera ses dossiers de travail pour y
permettre le contrle de son activit par les autorits comptentes, notamment
professionnelles (Dcision de la Commission nationale d'inscription en date du 7 janvier
1986 dont les attributions ont t reprises par le Haut Conseil du commissariat aux
comptes).

955

La dtermination du domicile permet de prciser quelles sont les autorits judiciaires et


professionnelles comptentes pour assurer le contrle de l'activit du commissaire aux
comptes ainsi que le lieu o celui-ci doit tenir leur disposition ses dossiers de travail.

46
956

Lorsque le commissaire aux comptes, personne physique, a un bureau secondaire dans le


ressort d'une autre cour d'appel, il n'a pas faire inscrire ce bureau sur la liste tablie par
cette cour d'appel. Bien qu'ayant comptence intervenir sur l'ensemble du territoire
national, le commissaire aux comptes ne doit se faire inscrire qu'auprs d'une seule cour
d'appel (Bull. CNCC n 75-1989 p. 379).

957

Lorsqu'une socit de commissaires aux comptes dtient plusieurs bureaux situs dans le
ressort de cours d'appel diffrentes, l'article R 822-73 du Code de commerce concernant
respectivement les socits civiles professionnelles et les autres formes de socits posent
les rgles suivantes :

- le sige social est fix dans le ressort de la compagnie rgionale o sont inscrits le plus
grand nombre d'associs ;

- lorsque deux ou plusieurs compagnies rgionales comptent le mme nombre d'associs,


le sige social de la socit peut tre tabli au choix des associs dans le ressort de l'une de
celles-ci ;

- si, par suite d'une modification de l'actionnariat, le plus grand nombre d'actionnaires ou
d'associs se trouve inscrit sur la liste d'une autre cour d'appel, la socit dispose d'un dlai
d'un an pour transfrer son sige social et solliciter son inscription auprs de la commission
rgionale d'inscription comptente (C. com. art. R 822-73).

Consquences de la non-inscription sur une liste

960

L'exercice de la profession et l'usage du titre de commissaire aux comptes par des


personnes ne figurant pas sur la liste des commissaires aux comptes sont sanctionns par
l'article L 820-5 introduit dans le Code de commerce par la loi sur les nouvelles rgulations
conomiques du 15 mai 2001, qui dispose :
Est puni d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende le fait pour toute
personne :

1 De faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant


crer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans tre rgulirement inscrit sur la liste
prvue l'article L 822-1 du Code de commerce et avoir prt serment dans les conditions
prvues l'article L 822-3.

2 D'exercer illgalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des


dispositions de l'article L 822-1 et de l'article L 822-3 ou d'une mesure d'interdiction ou de
suspension temporaire.

961

47
Jusqu' une priode rcente, l'exercice illgal de la profession et l'usage abusif du titre
taient sanctionns par les anciens articles 85 et 86 du dcret du 12 aot 1969. A la suite de
la loi NRE du 15 mai 2001, les infractions correspondantes sont passes d'une nature
contraventionnelle une nature dlictuelle lors de leur intgration dans la partie lgislative
du Code de commerce. La sanction de leur non-respect s'en trouve aggrave (C. com. art. L
820-5) :

- l'amende est passe de 1 500 euros un maximum de 15 000 euros,

- une peine d'emprisonnement maximale d'un an peut tre prononce.

II. Conditions d'inscription

A. Personnes physiques

Principes

1000

Les conditions remplir par les personnes physiques pour pouvoir prtendre leur
inscription sur la liste des commissaires aux comptes sont rgies par les articles L 822-1-1 et
L 822-1-2 du Code de commerce modifis par l'ordonnance du 8 septembre 2005 ainsi que
par les articles R 822-2 R 822-7 du Code de commerce qui prcisent les conditions
requises des ressortissants nationaux, des ressortissants d'un Etat de l'Union europenne,
d'un Etat partie l'accord sur l'Espace conomique europen et des ressortissants d'un
autre Etat tranger lorsque celui-ci admet les nationaux franais exercer le contrle lgal
des comptes.

Conditions gnrales

1001

Nul ne peut tre inscrit sur la liste des commissaires aux comptes s'il ne remplit les
conditions de moralit suivantes (C. com. art. L 822-1-1 modifi par l'ordonnance prcite) :

- n'avoir pas t l'auteur de faits contraires l'honneur ou la probit ayant donn lieu
condamnation pnale ou une sanction disciplinaire de radiation,

- n'avoir pas t frapp de faillite personnelle ou de l'une des mesures d'interdiction ou de


dchance prvues par le livre VI du Code de commerce.

1002

Les candidats l'inscription sur la liste doivent par ailleurs prsenter le niveau de
qualification requis, savoir :

48
- soit tre titulaire du diplme d'expert-comptable, condition que les deux tiers au moins du
stage de trois ans relatif au diplme d'expertise comptable aient t accomplis chez un
commissaire aux comptes inscrit et habilit par arrt du garde des Sceaux, sur proposition
de la Compagnie nationale, ou sous rserve d'une autorisation donne au stagiaire dans des
conditions fixes par arrt du garde des Sceaux et du ministre charg du budget, chez une
personne habilite exercer le contrle lgal par un Etat membre de l'Union europenne (C.
com. art. L 822-1-1 ; C. com. art. R 822-4).

Le dcret du 27 mai 2005 modifiant celui du 12 aot 1969 a permis une harmonisation au
plan national des conditions d'habilitation des matres de stage, dont les modalits sont
dsormais dfinies par arrt du garde des Sceaux sur proposition de la CNCC.

- soit avoir subi avec succs l'examen d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes
aprs l'accomplissement d'un stage de trois ans jug satisfaisant auprs d'un matre de
stage. Cet examen a lieu au moins une fois par an, une date fixe par arrt du garde des
Sceaux (C. com. art. L 822-1-1 ; C. com. art. R 822-2, al. 4).

Ne sont admis se prsenter l'examen d'aptitude que les titulaires d'un diplme
d'enseignement suprieur figurant sur une liste arrte conjointement par le garde des
Sceaux et le ministre charg de l'enseignement suprieur ou jug de mme niveau par ces
deux ministres (C. com. art. R 822-2, al. 1 et 2), ainsi que les anciens lves diplms de
l'un des tablissements ou l'une des coles dont la liste est tablie dans les mmes
conditions.
L'article 12 de l'ordonnance du 8 septembre 2005, repris l'article R 822-5, prvoit la
dlivrance d'un certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes en lieu et
place de l'actuel examen d'aptitude . A la date de mise jour de ce mmento, le dcret
d'application n'est pas encore paru.

Le stage de trois ans est accompli chez une personne physique ou une socit inscrite sur la
liste des commissaires aux comptes. Toutefois, il peut galement tre accompli, dans la
limite de deux ans, chez une personne agre pour exercer le contrle lgal des comptes
par un Etat membre de l'Union europenne et, dans la limite d'un an, chez toute personne
non habilite exercer le contrle lgal mais offrant des garanties suffisantes quant la
formation des stagiaires (C. com. art. R 822-3, 1 et 2).

1005

Par drogation aux principes rappels au paragraphe prcdent, peuvent tre admises
subir l'examen d'aptitude sans avoir accompli tout ou partie du stage professionnel les
personnes physiques ayant exerc pendant une dure de quinze ans au moins une activit
publique ou prive qui leur a permis d'acqurir dans les domaines financier, comptable et
juridique intressant les socits commerciales une exprience juge suffisante par le
ministre de la justice (C. com. art. L 822-1-2 ; C. com. art. R 822-5, al. 1). De mme, peuvent
se prsenter l'examen d'aptitude les anciens syndics et administrateurs judiciaires et les
anciens administrateurs judiciaires et mandataires liquidateurs ayant exerc leurs fonctions
pendant sept ans au moins, avec une dispense de stage ne pouvant excder un an raison
du stage effectu auprs de ces professionnels (C. com. art. R 822-5, al. 2).

L'article 28 de la loi de simplification du droit du 9 dcembre 2004, habilite le gouvernement


amliorer la formation des commissaires aux comptes. L'objectif annonc est de

49
moderniser l'examen d'aptitude aux fonctions de commissaires aux comptes et d'en faciliter
l'accs aux tudiants des grandes coles. Le dcret du 12 aot 1969 avait t modifi en ce
sens par le dcret du 27 mai 2005. Cette rforme n'affecte en rien la possibilit offerte un
professionnel d'exercer concurremment des activits de commissariat aux comptes et
d'expertise comptable ds lors qu'il respecte les incompatibilits et les interdictions dictes
par le livre VIII du Code de commerce, en accord avec les principes formuls par la directive
europenne du 17 mai 2006 sur le contrle lgal des comptes.

Ressortissants de l'Union europenne

1010

Ils doivent tout d'abord satisfaire aux mmes conditions de moralit que les ressortissants
nationaux (C. com. art. L 822-1-1).

Le cursus d'accs la profession ouvert aux ressortissants d'un Etat membre de l'Union
europenne autre que la France l'est galement aux personnes de nationalit franaise.

1011

Les ressortissants satisfaisant ces conditions de moralit peuvent accder la profession :

- soit en suivant point par point le cursus ouvert aux ressortissants nationaux (voir n 1002) ;

- soit, s'ils sont titulaires d'un diplme jug de mme niveau que ceux mentionns au n
1002 par le garde des Sceaux et le ministre charg de l'enseignement suprieur, en
accomplissant le stage professionnel de trois ans et en subissant avec succs l'examen
d'aptitude (C. com. art. L 822-1-2 ; C. com. art. R 822-2, al. 2) ;

- soit, s'ils ont suivi avec succs un cycle d'enseignement suprieur de trois ans, ainsi que la
formation professionnelle requise en plus de ce cycle d'tudes, et justifient des diplmes,
certificats ou autres titres permettant l'exercice de la profession dans un Etat membre de
l'Union europenne, en adressant un dossier de candidature au garde des Sceaux : les
candidats admis se prsenter l'preuve d'aptitude sont dsigns par arrt du garde des
Sceaux, qui prcise, en fonction de leur formation initiale, les matires sur lesquelles ils
doivent tre interrogs (C. com. art. L 822-1-2, al. 2 ; C. com. art. R 822-6).

Ressortissants d'un Etat tiers

1015

Ils doivent tout d'abord satisfaire aux mmes conditions de moralit que les ressortissants
nationaux.
Par ailleurs, l'Etat d'appartenance du ressortissant doit admettre les nationaux franais
exercer la certification lgale des comptes sur son territoire (C. com. art. L 822-1-1).

1016
50
Lorsque ces conditions pralables sont remplies, ces ressortissants peuvent accder la
profession :

- soit en suivant point par point le cursus ouvert aux ressortissants nationaux (voir n 1002),

- soit, en accomplissant le stage professionnel de trois ans et, s'ils sont titulaires d'un
diplme d'un niveau jug suffisant par le garde des Sceaux et le ministre charg de
l'enseignement suprieur, en subissant avec succs l'examen d'aptitude (C. com. art. L 822-
1-2, al. 2 et art. R 822-2, al. 2),

- soit sans remplir les conditions de stage, d'examen d'aptitude ou de diplme vis l'article
R 822-4, s'ils satisfont aux conditions suivantes : avoir suivi avec succs un cycle
d'enseignement suprieur de 3 ans, justifier d'un diplme tranger jug de mme niveau que
l'examen d'aptitude ou le diplme d'expertise comptable par le garde des Sceaux et
permettant l'exercice de la profession dans l'Etat dont ils sont ressortissants admettant les
nationaux franais exercer le contrle lgal des comptes, pouvoir se prvaloir d'une
exprience de trois ans juge suffisante par le garde des Sceaux dans le domaine du
contrle lgal des comptes, avoir subi avec succs une preuve d'aptitude dans les
conditions prvues par l'article 5-1 pour les ressortissants d'un Etat de l'Union europenne
(C. com. art. L 822-1-2 ; C. com. art. R 822-7).

Cas particulier des rviseurs agrs du secteur coopratif agricole

1018

Les personnes ayant la date du 6 octobre 2006, la qualit de rviseur agr du secteur
coopratif agricole ont pu leur demande tre inscrites sur la liste mentionne l'article L
822-1 du Code de commerce ds lors qu'elles remplissaient les conditions suivantes (dcret
2008-242 du 10-3-2008) :

- tre franais, ressortissant d'un Etat membre de la Communaut europenne, d'un Etat
partie l'accord sur l'Espace conomique europen ou d'un autre Etat, lorsque celui-ci
admet les nationaux franais exercer le contrle lgal des comptes ;

- n'avoir pas t l'auteur de faits contraires l'honneur ou la probit ayant donn lieu
condamnation pnale ou une sanction disciplinaire de radiation ;

- n'avoir pas t frapp de faillite personnelle ou de l'une des mesures d'interdiction ou de


dchance prvues par le livre VI du Code de commerce ;

- tre titulaire d'un diplme d'enseignement suprieur sanctionnant un minimum de trois


annes d'tudes aprs le baccalaurat ou par drogation, justifiant d'une exprience
professionnelle de 15 ans dans le domaine du contrle lgal des comptes, au sein et pour le
compte d'une fdration agre pour la rvision ;

- possder une exprience professionnelle d'au moins 3 ans dans le domaine du contrle
lgal des comptes au sein et pour le compte d'une fdration agre pour la rvision prvue
l'article L 527-1 du Code rural.

51
Le dossier de demande d'inscription a d tre dpos au greffe de la cour d'appel
comptente avant le 15 avril 2008, la commission rgionale d'inscription a d se prononcer
dans un dlai de deux mois compter du dpt du dossier complet.

La circulaire de la Chancellerie en date du 20 mars 2008 indique que le nombre de rviseurs


susceptibles de bnficier des dispositions du dcret prcit se limite 32 professionnels sur
l'ensemble du territoire national.

Dpt d'un dossier d'inscription

1020

Dans tous les cas, un dossier de demande d'inscription de la personne physique doit tre
dpos.
L'intress dpose au greffe de la cour d'appel sa demande d'inscription par la commission
rgionale d'inscription (C. com. art. R 822-10).
Le dossier de demande d'inscription des personnes physiques doit contenir les pices
suivantes :

- une fiche d'tat civil ou un certificat de nationalit pour les trangers,

- un curriculum vitae sign,

- une lettre de demande d'inscription sur la liste des commissaires aux comptes adresse au
prsident de la commission rgionale d'inscription,

- une justification de la russite l'examen d'aptitude aux fonctions de commissaire aux


comptes ou une copie certifie conforme du diplme d'expertise comptable ou du brevet
d'expert-comptable ou du diplme d'expert-comptable,

- pour les ressortissants trangers, le certificat d'admission l'preuve d'aptitude aux


fonctions de commissaire aux comptes accompagn des diplmes et certificats dlivrs par
un tablissement d'enseignement suprieur tranger,

- une attestation de l'employeur (commissaire aux comptes ou expert-comptable) dclarant


que le demandeur exerce bien chez lui un emploi rmunr,

- une attestation de la compagnie rgionale ou du conseil rgional de l'ordre des experts-


comptables attestant que l'employeur est bien inscrit sur la liste ou au tableau de l'Ordre,

- une attestation sur l'honneur du candidat de s'engager respecter l'article L 822-10 du


Code de commerce relatif l'indpendance,

- une justification de domicile.

B. Personnes morales

Principes

52
1025

L'article R 822-74 du Code de commerce dispose : La socit est constitue sous la


condition suspensive de son inscription sur la liste tablie pour le ressort de cour d'appel
dans lequel elle a son sige par la commission rgionale d'inscription .
Les socits de commissaires aux comptes peuvent tre constitues sous quelque forme
que ce soit (C. com. art. L 822-9, al. 1). Elles peuvent donc revtir une forme civile ou
commerciale.

1026

Quelle que soit leur forme, les socits de commissaires aux comptes doivent, d'une part,
respecter un quota en nombre de droits de vote dtenus par des commissaires aux comptes,
des socits de commissaires aux comptes ou des commissaires aux comptes
rgulirement agrs dans un autre Etat membre de la Communaut europenne et d'autre
part, tre diriges par des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prvue l'article L
822-1 du Code de commerce ou des commissaires aux comptes d'autres Etats membres.
Elles ne jouissent de la personnalit morale qu' compter de leur inscription sur la liste des
commissaires aux comptes par la commission rgionale d'inscription. Le greffier du tribunal
de commerce doit suspendre leur immatriculation au registre du commerce et des socits
jusqu' la rception de l'agrment de la commission rgionale d'inscription.

L'ordonnance 2008-1278 du 8 dcembre 2008 transposant la directive Audit du 17 mai


2006 a assoupli les rgles s'appliquant la composition des socits de commissaires aux
comptes en substituant la notion de dtention de capital la notion de droits de vote et en
ouvrant les organes de direction aux professionnels agrs dans un autre Etat membre de la
Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal des comptes.

1027

Ces principes ayant t rappels, il convient de distinguer les socits civiles


professionnelles et les socits d'exercice libral, qui doivent respecter des conditions rgies
par des textes spcifiques, des autres types de socits, qui sont rgies par les dispositions
de droit commun.

De mme, nous verrons que le contenu du dossier d'inscription diffre selon qu'il s'agit d'une
socit civile professionnelle de commissaires aux comptes ou d'une socit d'un autre type.

Socits civiles professionnelles

1030

Tous les associs des socits civiles professionnelles doivent tre commissaires aux
comptes inscrits (Loi du 29-11-1966 art. 1). Il en rsulte que la totalit du capital et donc la
totalit des droits de vote de ces socits et les organes dirigeants appartiennent
obligatoirement la profession : tous les associs sont grants, sauf stipulation contraire

53
des statuts qui peuvent dsigner un ou plusieurs grants parmi les associs ou en prvoir la
dsignation par un acte ultrieur (Loi du 29-11-1966 art. 11, al. 1).

Socits d'exercice libral

1032

Un ou plusieurs commissaires aux comptes inscrits peuvent constituer entre eux une socit
d'exercice libral dans les conditions prvues l'article L 822-9 du Code de commerce et
l'article 5 de la loi 90-1258 du 31 dcembre 1990 (C. com. art. R 822-137). Cette socit
peut tre une socit responsabilit limite, une socit anonyme ou une socit par
actions simplifie rgies par les dispositions du livre II du Code de commerce (C. com. art. R
822-138).
En application des articles prcits, plus de la moiti du capital social et des droits de vote
des socits d'exercice libral doivent tre dtenus par des commissaires aux comptes en
exercice au sein de la socit directement ou par l'intermdiaire d'une socit vise l'article
220 quater A du CGI et dtenue 100 % par ces professionnels. Toute personne physique
ou morale peut dtenir un quart au plus du capital (C. com. art. R 822-138). En outre, les
trois quarts des droits doivent tre dtenus par des commissaires aux comptes ou des
socits de commissaires aux comptes inscrits ou des professionnels rgulirement agrs
dans un autre Etat membre de la Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal
des comptes (C. com. art. L 822-9 al. 2).

Bien qu'en l'absence de dcret d'application de l'article 1er de la loi du 31 dcembre 1990
prvoyant la constitution de socits d'exercice libral, celles-ci ne puissent en principe avoir
un objet pluriprofessionnel consistant en l'exercice en commun de plusieurs professions
exerces titre exclusif par ses membres, l'ex-Commission nationale d'inscription des
commissaires aux comptes avait t amene indiquer, dans une dcision du 8 novembre
2002, que cette situation est sans influence sur le droit d'une socit de ce type cumuler
les professions d'experts-comptables et de commissaire aux comptes ds lors qu'elle rpond
aux conditions prvues respectivement pour l'exercice de ces deux professions.

1033

S'agissant de la direction des socits d'exercice libral, les fonctions de grant, de


prsident du conseil d'administration ou du directoire, de prsident du conseil de surveillance
et de directeur gnral sont assures par des commissaires aux comptes inscrits sur la liste
prvue l'article L 822-1 du Code de commerce ou rgulirement agrs dans un autre Etat
membre de la Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal des comptes ; les
reprsentants lgaux de ces socits ainsi que les trois quarts des membres des organes de
gestion, de direction, d'administration ou de surveillance, doivent tre des commissaires aux
comptes inscrits ou rgulirement agrs dans un autre Etat membre de la Communaut
europenne pour l'exercice du contrle lgal (C. com. art L 822-9, al. 2).

Les fonctions de prsident de socit par actions simplifie, seul organe obligatoire de cette
forme de socit ne sont pas mentionnes. Il s'agirait d'une lacune trs probablement
imputable au fait que la socit par actions simplifie n'existait pas lors de la rdaction
initiale de ce texte (Bull. CNCC n 146-2007, p. 336).

54
Autres socits

1036

Les socits de commissaires aux comptes autres que les socits civiles professionnelles,
les socits civiles de moyens, les socits en participation et les groupements d'intrt
conomique, doivent avoir les trois quarts des droits de vote dtenus par des commissaires
aux comptes ou socits de commissaires aux comptes inscrits, ou par des professionnels
rgulirement agrs dans un autre Etat membre de la Communaut europenne pour
l'exercice du contrle lgal des comptes (C. com. art. L 822-9, al. 2).

En l'absence de disposition contraire, rien n'interdit, dans les socits de commissaires aux
comptes autres que les socits anonymes, de faire application des clauses relatives la
variabilit du capital.

En cas de dcs d'un actionnaire ou associ commissaire aux comptes, ses ayants droit
disposent d'un dlai de deux ans pour cder leurs actions ou parts un commissaire aux
comptes (C. com. art. L 822-9, al. 4).

L'ayant droit du dfunt, en cours de prparation du diplme d'expertise comptable et de


commissariat aux comptes, peut rgulariser la situation en consentant pour une dure
dtermine un prt de consommation d'actions un professionnel dj actionnaire (Bull.
CNCC n 127-2002 p. 360).

1037

Enfin, la direction de ces socits, c'est--dire les fonctions de grant, de prsident du


conseil d'administration ou du directoire, de prsident du conseil de surveillance et de
directeur gnral, doit tre assure par des commissaires aux comptes inscrits ou
rgulirement agrs dans un autre Etat membre de la Communaut europenne pour
l'exercice du contrle lgal des comptes ; les reprsentants lgaux de ces socits ainsi que
les trois quarts des membres des organes de gestion, de direction, d'administration ou de
surveillance doivent tre commissaires aux comptes inscrits ou rgulirement agrs dans
un autre Etat membre de la Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal des
comptes (C. com. art L 822-9, al. 2).

Les fonctions de prsident de socit par actions simplifie appellent la mme remarque que
celle mentionne au n 1033.

Dpt d'un dossier d'inscription

1038

Dans tous les cas, un dossier de demande d'inscription de la personne morale doit tre
dpos.

55
Socits civiles professionnelles

1040

Toute demande d'inscription de la socit est prsente collectivement par les associs et
adresse la commission rgionale (C. com. art. R 822-75). Il y est joint :

1 Un exemplaire des statuts ;

2 Une requte de chaque associ sollicitant l'inscription de la socit ;

3 La liste des associs prcisant pour chacun d'eux : les nom, prnoms, domicile,
l'inscription sur la liste des commissaires aux comptes et le nombre de parts sociales qu'ils
dtiennent ;

4 Le nom du grant et la justification de son inscription sur la liste des commissaires aux
comptes ;

5 Une attestation du greffier du tribunal de commerce du lieu du sige social constatant le


dpt au greffe de la demande et des pices ncessaires l'immatriculation ultrieure de la
socit au registre du commerce et des socits ;

6 Une attestation d'inscription de chacun des commissaires aux comptes associs de la


socit, dlivre par la compagnie rgionale laquelle il appartient.

Une copie de la demande d'inscription est adresse par chacun des associs au prsident
de la compagnie rgionale dont il est membre.
L'inscription ne peut tre refuse que si les statuts ne sont pas conformes aux dispositions
lgislatives ou rglementaires en vigueur et si les pices prvues l'article R 822-75 ne sont
pas communiques la commission. Un recours contre la dcision de la commission
rgionale d'inscription est possible (voir n 1086 s.).

Autres socits

1045

Toute demande d'inscription prsente par une socit de commissaires aux comptes en
formation autre que les socits civiles professionnelles doit tre accompagne des pices
suivantes (C. com. art. R 822-75) :

1 Un exemplaire des statuts ;

2 Une requte de chaque associ sollicitant l'inscription de la socit ;

3 La liste des associs ou actionnaires en prcisant pour chacun d'eux : les nom, prnoms,
domicile, l'inscription sur la liste des commissaires aux comptes, et le nombre de parts
sociales qu'ils dtiennent ;

4 La liste des personnes qui sont membres des organes de gestion, de direction,
d'administration ou de surveillance de la socit en indiquant pour chacune d'elles si elles
sont commissaires aux comptes. Celles ayant la qualit de commissaire aux comptes
devront produire la justification de leur inscription sur la liste des commissaires aux comptes
;
56
5 Une attestation du greffier du tribunal de commerce du lieu du sige social, constatant le
dpt au greffe de la demande et des pices ncessaires l'immatriculation ultrieure de la
socit au registre du commerce et des socits.

La demande d'inscription prsente par une socit d'exercice libral comporte en outre la
liste des actionnaires ou associs n'ayant pas la qualit de commissaire aux comptes en
prcisant pour chacun d'eux : les nom, prnoms, domicile, profession ainsi que leurs
fonctions dans la socit et le nombre de titres de capital ou de parts sociales qu'ils
dtiennent (C. com. art. R 822-139). La liste prvue au 4 de l'article R 822-75 du Code de
commerce est complte pour chacune des personnes mentionnes de l'indication de sa
qualit de commissaire aux comptes.

C. Cas particulier des contrleurs lgaux de pays tiers

Dispositif europen

1050

L'article 45 de la directive 2006/43/CE (directive sur le contrle lgal) prvoit que les
autorits comptentes de chaque Etat membre enregistrent les contrleurs et entits d'audit
de pays tiers qui prsentent un rapport d'audit concernant les comptes annuels ou les
comptes consolids d'une socit constitue en dehors de la Communaut dont les valeurs
mobilires sont admises la ngociation sur un march rglement de cet Etat membre.
L'enregistrement des contrleurs et entits d'audit est subordonn la ralisation des
conditions suivantes :

- conditions d'honorabilit de comptence et de formation ;

- conditions relatives l'indpendance et aux honoraires ;

- respect des normes internationales d'audit ou de normes quivalentes ;

- publication sur le site Internet d'un rapport annuel de transparence.

Les Etats membres doivent soumettre les contrleurs et entits d'audit enregistrs leurs
systmes de supervision publique, leurs systmes d'assurance qualit et leurs systmes
d'enqute et de sanctions.
Le dfaut d'enregistrement a pour consquence l'absence de valeur juridique des rapports
d'audit mis dans l'Etat membre concern.

L'article 45 ne s'applique pas aux entits qui mettent uniquement des titres de crance
admis la ngociation sur un march rglement dont la valeur nominale unitaire est au
moins gale 50 000 euros ou, pour les titres de crance libells dans une devise autre que
l'euro, dont la valeur nominale unitaire est quivalente au moins 50 000 euros.

L'article 46 de la directive 2006/43/CE permet aux Etats membres de droger, sur la base de
rciprocit, l'obligation d'enregistrement des contrleurs et entits d'audit des pays tiers
condition que le contrleur ou l'entit d'audit de pays tiers soit soumis, dans le pays tiers o il

57
a son sige, des systmes de supervision publique, d'assurance qualit, d'enqute et de
sanctions rpondant des exigences quivalentes celles nonces par la directive.

Les dcisions d'quivalence sont du ressort de la Commission qui procde l'valuation en


coopration avec les Etats membres. Aucune dcision d'quivalence n'a t rendue pour un
pays tiers la date de mise jour de ce Mmento.

1052

Dans l'attente de la finalisation du processus d'valuation prvu l'article 46 (voir n 1050 in


fine), la Commission a pris une dcision (dcision 2008/627/CE) instaurant une priode
transitoire durant laquelle les Etats membres pourront se soustraire aux obligations de
l'article 45 sous rserve que le contrleur ou l'entit d'audit fournisse aux Etats membres :

- des informations sur leur structure et, le cas chant, sur leur rseau ;

- des informations sur leurs normes d'audit et leurs rgles d'indpendance ;

- une description de leur systme de contrle qualit interne ;

- la date du dernier examen d'assurance qualit auquel ils ont t soumis et les informations
ncessaires sur les rsultats de ce contrle.

La priode transitoire vaut pour les rapports d'audit mis sur les comptes des exercices
ouverts entre le 29 juin 2008 et le 1er juillet 2010 par les contrleurs et entits d'audit des
pays tiers suivants : Argentine, Australie, Bahamas, Bermudes, Brsil, Canada, Iles
Camans, Chili, Chine, Croatie, Guernesey, Jersey, Ile de Man, Hong-Kong, Inde, Indonsie,
Isral, Japon, Kazakhstan, Malaisie, Maurice, Mexique, Maroc, Nouvelle-Zlande, Pakistan,
Russie, Singapour, Afrique du Sud, Core du Sud, Suisse, Taiwan, Thalande, Turquie,
Ukraine, Emirats Arabes Unis, Etats-Unis d'Amrique.

Transposition dans le droit interne du dispositif europen

1054

Les articles 45 et 46 de la directive 2006/43 ont t transposs en France dans l'article L


822-1-3 du Code de commerce. Sauf lorsqu'ils interviennent auprs de personnes ou entits
qui mettent uniquement des titres de crances admis la ngociation sur un march
rglement en France dont la valeur nominale unitaire est au moins gale 50 000 euros
ou, pour des titres de crances libells dans une devise autre que l'euro, dont la valeur
nominale unitaire est quivalente 50 000 euros au moins la date d'mission, les
commissaires aux comptes et socits de commissaires aux comptes agrs dans un Etat
non membre de la Communaut europenne ou non partie l'accord sur l'Espace
conomique europen qui certifient les comptes annuels ou les comptes consolids de
personnes ou d'entits n'ayant pas leur sige dans un Etat membre de la Communaut
europenne ou dans un autre Etat partie l'accord sur l'Espace conomique europen mais
mettant des titres admis la ngociation sur un march rglement en France, s'inscrivent
sur la liste prvue par l'article L 822-1. Cette inscription conditionne la validit en France des
rapports signs par ces professionnels sans toutefois confrer aux intresss le droit de

58
conduire des missions de contrle lgal des comptes auprs de personnes ou d'entits dont
le sige est situ sur le territoire franais.

1055

La mise en uvre du dispositif transitoire prvu par la Commission europenne (dcision


2008/627 - voir n 1052) a t organise en droit interne par l'article 19 de l'ordonnance du 8
dcembre 2008 transposant la directive contrle lgal et par l'article 6 du dcret 2008-
1487 du 30 dcembre 2008 pris en application dudit article.
L'article 6 du dcret d'application prcit prvoit que les commissaires aux comptes et
socits de commissaires aux comptes agrs par les Etats mentionns dans l'annexe de la
dcision (voir n 1054 in fine) s'inscrivent auprs de la commission rgionale d'inscription de
la Cour d'appel de Paris. Ils dposent cette fin, au greffe de la cour d'appel, une demande
d'inscription comportant les pices justificatives de leur agrment par les autorits
comptentes de leur Etat d'origine.
Ils communiquent la commission rgionale :

a) le nom et l'adresse du commissaire aux comptes ou, s'il s'agit d'une socit ou d'une
entit, sa dnomination sociale et sa forme juridique ;

b) si le commissaire aux comptes ou la socit de commissaires aux comptes appartient


un rseau, une description de ce rseau ;

c) les normes d'exercice professionnel ou normes internationales d'audit et les rgles


d'indpendance appliques pour la conduite de leurs missions ;

d) une description du systme de contrle interne de qualit mis en place ;

e) la date du dernier contrle de qualit ou de la dernire inspection dont le commissaire


aux comptes ou la socit de commissaires aux comptes a fait l'objet ainsi que les
informations relatives aux rsultats de ce contrle ou de cette inspection.

Ces informations sont publies dans une section particulire de la liste des commissaires
aux comptes.

Dans une dcision en date du 1er juillet 2010, le H3C a infirm une dcision de la
Commission rgionale d'inscription de la Cour d'appel de Paris concluant au refus
d'inscription d'un cabinet nord amricain pour dfaut de communication la Commission de
la partie non publique du dernier rapport de contrle effectu dans ce cabinet par le PCAOB.
Le H3C a considr que le caractre provisoire de la partie non publique du rapport du
PCAOB tait de nature justifier sa non-communication : cette partie non publique, tablie
de manire non contradictoire, fait l'objet d'un suivi du PCAOB qui donne lieu, le cas
chant, une publication dfinitive au terme de la priode d'observation.

III. Procdure d'inscription

1080

59
L'inscription des commissaires aux comptes personnes physiques ou morales est du ressort
de la commission rgionale d'inscription institue prs de chaque cour d'appel. La dcision
de cette commission est susceptible d'un recours devant le Haut Conseil du commissariat
aux comptes (C. com. art. L 822-2, dernier alina). Une fois obtenue l'inscription sur la liste,
les nouveaux inscrits personnes physiques sont appels prter serment, tandis que les
personnes morales peuvent tre immatricules au registre du commerce et des socits.

Les commissions rgionales d'inscription sont par ailleurs constitues en chambres


rgionales de discipline pour statuer sur l'action disciplinaire intente contre un membre
d'une compagnie rgionale. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est l'instance
d'appel des dcisions prises par les chambres rgionales (C. com. art. L 821-1).

Commission rgionale d'inscription

Composition

1081

La composition de la commission rgionale d'inscription a t modifie par la loi de scurit


financire. Celle-ci comprend dsormais sept membres titulaires nomms pour une dure de
trois ans renouvelable (C. com. art. L 822-2) :

- un magistrat de l'ordre judiciaire, qui prside la commission ;

- un magistrat de la chambre rgionale des comptes ;

- un professeur des universits spcialis en matires juridique, conomique ou financire ;

- deux personnes qualifies en matires juridique, conomique ou financire ;

- un reprsentant du ministre charg de l'conomie ;

- un membre de la compagnie rgionale des commissaires aux comptes (dans la pratique, il


s'agit le plus souvent d'un lu du conseil rgional).

Des membres supplants sont nomms sur les mmes bases.


Le secrtariat de la commission est assur par le greffier en chef de la cour d'appel.
La compagnie rgionale ne dispose d'aucun contrle ou pouvoir sur cette commission,
compose majoritairement de non-professionnels et prside par un magistrat de l'ordre
judiciaire.

Les membres de la commission rgionale d'inscription sont nomms par le garde des
Sceaux sur proposition :

- du premier prsident de la cour d'appel pour le prsident de la commission, le professeur


des universits et les deux personnalits qualifies ;

- du ministre charg de l'conomie pour son reprsentant ;

- du prsident de la chambre rgionale des comptes pour son reprsentant ;

- du prsident de la compagnie rgionale des commissaires aux comptes pour son


reprsentant, aprs avis du premier prsident de la cour d'appel et du procureur gnral.

60
Les supplants sont dsigns dans les mmes conditions que les titulaires.

Dcision

1083

La commission rgionale d'inscription ne peut siger qu'en prsence d'au moins quatre de
ses membres (C. com. art. R 822-13).

Les textes n'exigent pas, que parmi ces quatre membres, figure un commissaire aux
comptes (Bull. CNCC n 138-2006 p. 291).

Elle prend ses dcisions la majorit des voix. En cas de partage des voix, celle du
prsident est prpondrante (C. com. art. L 822-2, al. 3).
Pour chaque dossier, la commission rgionale d'inscription vrifie que les candidats
remplissent les conditions requises pour tre inscrits (C. com. art. R 822-12, al. 1) et dcide
s'il convient ou non de donner une suite favorable la demande d'inscription du candidat.

Lorsque, la date de sa demande d'inscription, le candidat se trouve dans l'un des cas
d'incompatibilit prvu l'article L 822-19 du Code de commerce, son inscription peut tre
dcide sous condition suspensive de rgularisation de sa situation dans un dlai de six
mois. L'intress justifie auprs de la commission rgionale d'inscription de la fin de cette
incompatibilit (C. com. art. R 822-12, al. 3). L'inscription ne prenant son plein effet qu'une
fois la condition suspensive ralise, il ne peut accomplir de mission avant cette date.
Le principe de l'inscription sous condition suspensive de rgularisation se substitue au
dispositif prcdent selon lequel l'intress tait rput dmissionnaire en cas de non-
rglement des cotisations pendant deux exercices successifs.

En cas de rejet de la demande d'inscription, la commission doit motiver sa dcision (C. com.
art. R 822-13).
Les dcisions de la commission rgionale d'inscription peuvent faire l'objet d'un recours
devant le Haut Conseil du commissariat aux comptes qui statue en appel (C. com. art. L 822-
2, dernier alina).

Recours devant le Haut Conseil du commissariat aux comptes

1086

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes statue sur les recours forms contre les
dcisions des commissions rgionales d'inscription. Il peut convoquer l'intress et procder
son audition. Ce dernier peut se faire assister d'un conseil de son choix (C. com. art. R
822-29).
La dcision du Haut Conseil est notifie par le secrtaire au prsident de la commission
rgionale. Il la notifie contre margement au garde des Sceaux et le cas chant, au
procureur gnral qui a form le recours (C. com. art. R 822-30).

1088

61
Les dcisions du Haut Conseil du commissariat aux comptes sont elles-mmes susceptibles
de recours devant le Conseil d'Etat (C. com. art. R 822-31).

Prestation de serment des personnes physiques

1092

Tout commissaire aux comptes doit prter, devant la cour d'appel dont il relve, le serment
d'exercer sa profession avec honneur, probit et indpendance, de respecter et faire
respecter les lois (C. com. art. L 822-3 et R 822-14).
Cette prestation de serment est formule par crit ou par oral, devant le Premier prsident
de la cour d'appel dont relve le commissaire aux comptes (C. com. art. R 822-14). En
pratique, elle est accompagne d'une crmonie solennelle organise par chaque
compagnie rgionale pour ses nouveaux inscrits.
Cette pratique constitue une sorte de solennisation de la profession qui ne fait que
renforcer l'autorit et l'indpendance des commissaires aux comptes (JO Db. Snat 17-
11-1983 p. 2928 ; Bull CNCC n 122-2001 p. 342).

L'article L 822-3 du Code de commerce qui remplace l'article L 225-223 n'a pas repris
l'exigence du dlai d'un mois pour la prestation de serment.

Immatriculation de la socit

1095

La demande d'immatriculation au registre du commerce et des socits est tablie dans les
conditions prvues aux articles R 123-31 et suivants du Code de commerce.

Pour les socits civiles professionnelles, l'avis insr au Bulletin officiel des annonces
civiles et commerciales contient les indications prvues l'article R 123-157 du Code de
commerce (C. com. art. R 822-84).

1096

Le secrtaire de la commission rgionale d'inscription adresse une ampliation de la dcision


d'inscription de la socit sur la liste au greffe du tribunal o a t dpose la demande
d'immatriculation de la socit au registre du commerce et des socits. La production de
cette ampliation justifie que la socit dispose de l'autorisation ncessaire l'exercice de son
activit et que les membres disposent eux-mmes de l'autorisation, des diplmes ou des
titres ncessaires l'exercice de cette activit (C. com. art. R 822-85).
Au reu de cette ampliation le greffier procde l'immatriculation de la socit.

Lorsque la socit est immatricule au registre du commerce et des socits, un exemplaire


des statuts est dpos par le grant ou le prsident au sige de la compagnie rgionale dont
la socit est membre, pour tre vers au dossier de la socit (C. com. art. R 822-86).

62
IV. Modifications ultrieures de la liste d'inscription

Rvision annuelle

1150

La mise jour de la liste d'inscription est du ressort de la commission rgionale d'inscription,


qui arrte la liste des inscrits au 1er janvier de chaque anne aprs l'avoir rvise (C. com.
art. R 822-15, al. 1). La commission statue dans les conditions prcdemment dcrites (voir
n 1000 s. pour les personnes physiques, n 1025 s. pour les personnes morales). Ses
dcisions sont susceptibles de recours devant le Haut Conseil du commissariat aux comptes
(n 1083 s.).
A l'occasion de la rvision annuelle, la commission rgionale rcapitule les dcisions
d'inscription intervenues dans l'anne, supprime le nom de ceux qui sont dcds, qui ont
donn leur dmission, qui ont t omis ou suspendus, qui ont fait l'objet d'une mesure de
radiation ou d'interdiction temporaire, ou qui ne remplissent plus les conditions lgales ou
rglementaires pour tre maintenus sur la liste (C. com. art. R 822-15, al. 2).
Les modifications apportes la liste sont lies la survenance d'vnements qui remettent
en cause l'inscription initiale. Ces modifications peuvent tre temporaires ou dfinitives.
Toute modification doit tre communique sans dlai au Haut Conseil du commissariat aux
comptes, ainsi qu' la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et la
compagnie rgionale intresse.

La liste est tablie par ordre alphabtique avec indication, pour chaque commissaire aux
comptes ou socit de commissaires aux comptes, de l'anne d'inscription initiale et du
numro d'inscription. Elle est divise en deux sections : la premire pour les personnes
physiques, la seconde pour les socits (C. com. art. R 822-16).
Sont mentionns dans la premire section :

a) les nom, prnoms et numro d'inscription de l'intress ;

b) son adresse professionnelle et ses coordonnes tlphoniques ainsi, le cas chant, que
l'adresse de son site Internet ;

c) lorsque l'intress est associ ou salari d'une personne morale ou exerce ses fonctions
pour le compte d'une personne morale, la dnomination sociale, la forme juridique, l'adresse
du sige social, le numro d'inscription et, le cas chant, l'adresse du site Internet de celle-
ci.

Sont mentionns dans la seconde section :

a) la dnomination sociale, la forme juridique et le numro d'inscription de la socit ;

b) l'adresse du sige social et les coordonnes tlphoniques de la socit ainsi, le cas


chant, que l'adresse de son site Internet ;

c) les noms et adresses professionnelles des associs ou actionnaires, des membres des
organes de gestion, de direction, d'administration ou de surveillance de la socit ;

d) les noms et numros d'inscription des commissaires aux comptes associs de la socit
ou salaris par elle, ainsi que la liste et l'adresse de ses tablissements ;

63
e) le cas chant, l'appartenance de la socit un rseau national ou international dont les
membres ont un intrt conomique commun, ainsi que les noms et adresses des cabinets
membres de ce rseau et des personnes et entits qui lui sont affilies, ou l'indication de
l'endroit o ces informations sont accessibles au public.

Lorsque la personne inscrite dans l'une ou l'autre des deux sections est agre dans un
autre Etat membre de la Communaut europenne ou dans un pays tiers pour procder au
contrle lgal des comptes, la liste fait tat de cette inscription en mentionnant, le cas
chant, le nom de l'autorit trangre d'inscription et le numro d'enregistrement attribu
par cette dernire.
Par ailleurs, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes publie au plus tard le
1er mars de chaque anne l'annuaire national des commissaires aux comptes, assure la
mise jour sans dlais de la liste et sa publication par voie lectronique (C. com. art. R 822-
16, al. 3).
L'objectif est de faire de cette liste un instrument d'information complet destination du
public et des instances de supervision.

Transfert d'une compagnie rgionale une autre

1152

S'il transfre son domicile hors du ressort de la cour d'appel o il est inscrit, le commissaire
aux comptes est tenu de renouveler sa dclaration de mandat au conseil rgional de sa
nouvelle compagnie rgionale de rattachement, dans un dlai de huit jours (C. com. art. R
823-2, al. 2).
Il en est de mme au cas o une socit de commissaires aux comptes transfre son sige
social hors du ressort de la cour d'appel o elle est inscrite.

Seules les pices justificatives relatives aux modifications intervenues depuis la dernire
inscription sont exiges (C. com. art. R 822-79, al. 2).

La dcision d'inscription du commissaire aux comptes ou de la socit sur la liste de la cour


d'appel dont dpend son nouveau domicile ou son nouveau sige est notifie par le greffe de
la cour d'appel au greffe de l'ancienne, qui procde sa radiation (C. com. art. R 822-79).

La personne ou la socit qui change de ressort de cour d'appel conserve le bnfice de la


date de son inscription initiale (C. com. art. R 822-21 pour les personnes physiques et art. R
822-80 pour les personnes morales).

1153

Les pices joindre la demande de transfert sont :

- une demande d'inscription par transfert, adresse Monsieur le Prsident de la


commission rgionale d'inscription, sur la liste du ressort dans lequel est situ le nouveau
domicile ;

64
- une attestation de la compagnie d'appartenance certifiant que le commissaire aux comptes
est bien inscrit sur la liste du ressort dans lequel tait situ son ancien domicile et qu'il est
jour de ses cotisations ;

- une fiche d'tat civil (seulement pour certaines cours d'appel) ;

- une attestation mentionnant le nouveau domicile o le commissaire exerce sa profession


(voir Bull. CNCC n 91-1993 p. 408).

Postrieurement au transfert de domicile et l'inscription sur la liste du ressort de la cour


d'appel dans laquelle le commissaire aux comptes a son nouveau domicile, le conseil
rgional dont dpendait le commissaire aux comptes transmet au conseil rgional d'accueil
l'ensemble du dossier administratif qui comprend : les correspondances, les demandes de
drogation au nombre d'heures du programme de travail, les conciliations de litiges sur
honoraires, les rsultats des contrles qualit et les sanctions disciplinaires dont il a pu faire
l'objet (Bull. CNCC n 138-2005 p. 292).

Omission de la liste

1154

Il faut distinguer l'omission sur demande du professionnel de l'omission pour non-rglement


des cotisations professionnelles.

Demande du professionnel

1155

Tout membre de la compagnie peut demander cesser d'en faire partie provisoirement. Il
adresse sa demande motive au conseil rgional par lettre recommande avec demande
d'avis de rception, et indique notamment la nouvelle activit qu'il se propose d'exercer ainsi
que la date laquelle il souhaite se retirer provisoirement de la compagnie (C. com. art. R
822-65).
Le conseil rgional transmet la demande la commission rgionale d'inscription qui statue.

L'intress a la facult d'entreprendre sa nouvelle activit, mme si la dcision de la


commission d'inscription n'est pas encore intervenue, la condition d'en avoir pralablement
inform, au moins huit jours l'avance, le prsident du conseil rgional, d'tre jour de ses
cotisations professionnelles et de cesser pralablement son activit de commissaire aux
comptes.

La commission rgionale fait droit la demande, en omettant l'intress de la liste, s'il


apparat que sa nouvelle activit ou son comportement n'est pas de nature porter atteinte
aux intrts moraux de la compagnie.

1156

65
A compter de la notification de la dcision prononant l'omission de la liste, l'intress n'est
plus membre de la compagnie et n'est plus soumis la juridiction disciplinaire. Il ne peut
exercer en son nom la profession de commissaire aux comptes ni faire usage de ce titre.
Toutefois, la dcision d'omission n'a pas pour effet d'teindre l'action disciplinaire en raison
de faits commis antrieurement. Elle ne permet pas davantage de lever l'interdiction de
devenir, moins de cinq ans aprs l'omission, dirigeant ou salari d'une socit contrle,
sous peine de contrevenir aux dispositions de l'article L 822-12 du Code de commerce (voir
Bull. CNCC n 108-1997 p. 550).

Le rglement intrieur de la compagnie rgionale dtermine les conditions dans lesquelles il


peut continuer, sur sa demande, bnficier des avantages rservs aux membres de la
compagnie (envoi de la documentation de base, invitation des manifestations, etc.).

1157

Le commissaire aux comptes omis de la liste peut demander sa rinscription. Ses conditions
d'aptitude professionnelle seront apprcies conformment aux dispositions en vigueur au
jour de sa premire inscription (C. com. art. R 822-67).

Non-rglement de cotisations

1158

La procdure d'omission applicable aux commissaires aux comptes n'ayant pas pay leurs
cotisations professionnelles a t rforme par le dcret nO 2010-1270 du 25 octobre 2010
(C. com. art. R 822-64 modifi).
Lorsqu'un membre de la compagnie n'a pas pay leur chance les cotisations, droits et
contributions dont il est redevable, le conseil rgional met en demeure l'intress d'avoir
respecter ses obligations dans un dlai de trente jours compter de la rception de l'acte.
Faute de rgularisation dans ce dlai, il saisit la commission rgionale d'inscription et
l'intress est convoqu et entendu dans un dlai de deux mois. Il peut se faire assister d'un
conseil de son choix ou se faire reprsenter par un avocat. En l'absence de motif lgitime, la
commission procde son omission de la liste. La ritration de ce comportement constitue
un manquement passible de poursuites disciplinaires.
La dcision d'omission a pour consquences :

- la restitution la personne contrle des documents dtenus pour leur compte et le


remboursement des sommes dj perues ne correspondant ni des frais engags ni un
travail effectivement accompli,

- l'interdiction d'exercer la profession et de faire tat de la qualit de commissaire aux


comptes,

- l'information des personnes contrles de la dcision d'omission par le prsident de la


compagnie rgionale.

La procdure de recours contre la dcision de la Commission est identique celle applicable


aux dcisions d'inscription (n 1083 s.).

66
Radiation de la liste

1160

La radiation de la liste peut intervenir sur demande du commissaire aux comptes ou la


suite de son dcs. Elle peut galement correspondre une sanction disciplinaire.

S'agissant de la date d'effet de la radiation du commissaire aux comptes, elle correspond


obligatoirement la date de la dcision de la commission rgionale d'inscription ou du Haut
Conseil comme a eu l'occasion de le prciser le H3C dans une dcision en date du 1er juillet
2010 : Attendu toutes fois que les dispositions des articles R 822-1 et R 822-31 du Code
de commerce tant d'ordre public, il n'appartient pas au commissaire aux comptes de
dcider la date laquelle son inscription ou sa radiation doit prendre effet ; que la dcision
de la commission rgionale d'inscription et, sur recours, du Haut Conseil, tant cratrice de
droit, la radiation de la liste qui sera ordonne ne prendra effet qu' la date de la dcision...
.

Demande du commissaire aux comptes ou dcs

1161

La radiation sur demande intervient lorsqu'un commissaire manifeste sa volont de ne plus


exercer, pour l'avenir, cette profession, par exemple lors de son dpart la retraite. La
radiation est galement automatiquement prononce en cas de dcs du professionnel.

Sanction disciplinaire

1164

La radiation titre disciplinaire est prononce par la chambre rgionale de discipline.


Le professionnel radi ne peut plus solliciter sa rinscription sur la liste des commissaires
aux comptes.

Avant la modification du dcret du 12 aot 1969 dsormais codifi dans la partie


rglementaire du Code de commerce, le commissaire aux comptes radi pour non-rglement
de cotisation pouvait solliciter une nouvelle inscription l'issue d'une priode de trois ans
compter de la dcision dfinitive de radiation, et en faisant tat de la sanction dont il avait t
l'objet.

Modification de l'actionnariat ou de la direction

1170

En cas de retrait ou d'entre d'actionnaires, d'associs ou de membres des organes de


gestion, de direction, d'administration ou de surveillance, la socit de commissaires aux
comptes est tenue de demander la commission rgionale la modification correspondante
de son inscription sur la liste (C. com. art. R 822-89, al. 1).
67
1171

Si la commission constate que la socit la suite de l'opration demeure constitue en


conformit aux dispositions de l'article L 822-9 du Code de commerce, elle modifie
l'inscription de la socit sur la liste (C. com. art. R 822-89, al. 2).
Dans le cas contraire la commission rgionale impartit un dlai pour oprer la rgularisation.
Si la situation n'a pas t rgularise l'expiration de ce dlai, la commission rgionale
prononce la radiation de la socit (C. com. art. R 822-89, al. 3).

Section 4 Modalits d'exercice de la profession

1260

Aprs avoir consacr un dveloppement au choix du mode d'exercice de la profession (1),


nous aborderons le choix du cadre juridique (2), puis nous consacrerons un dveloppement
l'examen d'un certain nombre de problmes pratiques lis l'exercice sous forme
socitaire (3).

I. Mode d'exercice

1300

Un commissaire aux comptes nouvellement inscrit doit commencer par opter pour un mode
d'exercice de la profession.
Aprs avoir opr une classification sommaire des diffrents modes d'exercice possibles,
nous voquerons les enjeux dont la prise en compte est susceptible d'orienter le choix du
professionnel.

A. Classification

1320

On peut distinguer trois modes d'exercice du commissariat aux comptes :

- l'exercice dans une structure d'exercice en nom propre ;

- l'exercice dans une socit unipersonnelle, EURL ou Sasu ;

- l'exercice au sein d'une socit pluripersonnelle.

68
Quel que soit son mode d'exercice, le commissaire aux comptes est par ailleurs susceptible
de faire partie d'un rseau de cabinets prsentant ou non un caractre pluridisciplinaire et/ou
d'adhrer une association technique.

Certains professionnels membres d'une association technique auront du mal dterminer


s'ils entrent ou non dans la catgorie des rseaux. Rappelons cet gard qu'en cas de
doute du commissaire aux comptes sur son appartenance un rseau, il lui appartient de
saisir pour avis le Haut Conseil du commissariat aux comptes (CDP art. 22, dernier alina).

Exercice dans une structure d'exercice en nom propre

1325

La caractristique de l'exercice dans une structure d'exercice en nom propre est l'absence
de liens capitalistiques entre le commissaire aux comptes et d'autres commissaires inscrits.
Sans doute certains praticiens exclusivement spcialiss en commissariat aux comptes
peuvent-ils opter pour ce mode d'exercice de la profession. De manire plus gnrale, celui-
ci est nanmoins retenu par des commissaires aux comptes dtenant un nombre limit de
mandats , qui exercent cette activit en complment d'une activit d'expertise comptable
exerce titre principal.
Sauf exception, la clientle correspondant ce mode d'exercice sera constitue de petites
entreprises, dans lesquelles le commissaire aux comptes signataire sera fortement impliqu :
il interviendra soit seul, soit assist d'un ou deux collaborateurs et d'un secrtariat, en
recourant le cas chant aux services de sa socit d'expertise comptable.

Le recours un cabinet d'expertise comptable dans lequel le commissaire aux comptes


titulaire du mandat est associ peut tre envisag pour pallier une insuffisance de moyens
de la structure d'exercice professionnel de ce commissaire aux comptes (Avis rendu par le
H3C le 24 juin 2010 sur le recours des professionnels n'appartenant pas la structure
d'exercice professionnel dtentrice du mandat de commissaire aux comptes).

1326

L'exercice dans une structure en nom propre est souvent un point de passage pour le
professionnel qui souhaite dvelopper une activit de commissariat aux comptes. Lorsque
cette activit connat un certain dveloppement, ce mode d'exercice devient inappropri, la
taille et le nombre des mandats rendant ncessaire la mise en place d'une structure plus
toffe pour rpondre aux besoins de la clientle dans des conditions satisfaisantes de
qualit et d'indpendance.

Exercice dans une socit unipersonnelle

1328

L'exercice dans une socit unipersonnelle ne se diffrencie gure sur le plan pratique de
l'exercice dans une structure en nom propre tant au regard de l'absence de liens
capitalistiques avec d'autres commissaires aux comptes inscrits que des caractristiques de

69
la clientle.
Juridiquement en revanche, que ce soit dans une EURL ou dans une Sasu, c'est la personne
morale qui est titulaire du mandat et non le commissaire aux comptes associ unique.
L'exercice est socitaire du fait mme de l'existence de la personne morale et si, en cours de
mandat, la socit devient pluripersonnelle, il n'y a pas changement de titulaire du mandat
cette occasion.

Exercice dans une socit pluripersonnelle

1335

L'exercice dans une socit pluripersonnelle se caractrise par l'association dans une
socit civile ou commerciale d'au moins deux professionnels, qui mettent en commun leur
savoir-faire et tout ou partie de leurs intrts financiers pour s'adapter leur clientle et
rpondre de faon efficace leur demande.

1336

Alors que le praticien exerant dans une structure en nom propre ou dans une socit
unipersonnelle est le plus souvent isol (mme s'il peut tre assist de professionnels
inscrits mais non associs), le professionnel qui opte pour l'exercice collgial est toujours
associ un ou plusieurs de ses confrres. Sa clientle pourra runir des entreprises de
toutes tailles, allant de l'entreprise familiale suivie par un expert-comptable la socit dont
les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement. La catgorie
correspondant ce mode d'exercice prsente donc un caractre trs htrogne, la diversit
pouvant rsulter la fois du nombre de professionnels associs dans la structure et de la
composition de la clientle.

1337

Bien qu'il n'y ait pas de limite thorique au nombre d'associs d'une socit de commissaires
aux comptes et que la couverture gographique puisse tre tendue par la cration de
bureaux secondaires, l'unicit de la structure juridique s'accorde avec une implantation
gnralement locale ou rgionale, parfois nationale, jamais internationale. Aussi bien le
dveloppement de l'activit exerce dans le cadre d'une socit va-t-il souvent de pair avec
l'adhsion un rseau ou avec le rattachement un groupement ou une association
technique de professionnels.

Exercice en rseau

1350

La loi de scurit financire rglemente l'activit exerce en rseau ds lors que ses
membres ont un intrt conomique commun : l'existence d'un intrt conomique commun
constitue donc une composante ncessaire pour qu'un ensemble de structures
professionnelles puisse recevoir la qualification de rseau. La loi de scurit financire s'en

70
tient ce seul aspect et ne donne pas une dfinition prcise du rseau. Elle a laiss le soin
au Code de dontologie de la profession, de prciser les situations dans lesquelles
l'indpendance du commissaire aux comptes est affecte lorsqu'il appartient un rseau
pluridisciplinaire, national ou international, dont les membres ont un intrt conomique
commun, par la fourniture de prestations de services une personne ou une entit contrle
ou qui contrle au sens des I et II de l'article L 233-3, la personne dont les comptes sont
certifis par ledit commissaire aux comptes (C. com. art. L 822-11 I, al. 2).
Dans ce cadre, le Code de dontologie de la profession cite comme indices
d'appartenance un rseau (CDP art. 22, al. 3) :

- une direction ou une coordination communes au niveau national ou international ;

- tout mcanisme conduisant un partage des revenus ou des rsultats ou des transferts
de rmunration ou de cots en France ou l'tranger ;

- la possibilit de commissions verses en rtribution d'apports d'affaires ;

- une dnomination ou un signe distinctif communs ;

- une clientle habituelle commune ;

- l'dition ou l'usage de documents destins au public, prsentant le rseau ou chacun de


ses membres, et faisant mention de comptences pluridisciplinaires ;

- l'laboration ou le dveloppement d'outils techniques communs .

Le Code de dontologie prcise toutefois que ne constituent pas de tels indices l'laboration
ou le dveloppement d'outils techniques communs lorsqu'ils s'inscrivent dans le cadre d'une
association technique ayant pour unique objet l'laboration ou le dveloppement de ces
outils, le partage de connaissances ou l'change d'expriences (CDP art. 22, al. 4 modif. D.
2-7-2008).

Il rsulte de ces dfinitions que les rseaux peuvent correspondre un regroupement de


structures d'exercice professionnel ne prsentant entre elles aucun lien capitalistique mais
dont les caractristiques ou les relations qu'entretiennent ses membres font natre, au vu des
critres rappels ci-dessus, un intrt conomique commun conduisant le qualifier de
rseau.
Ils peuvent galement correspondre un ensemble intgr de structures d'exercice
professionnel. Tel est le cas de la plupart des grands cabinets, qui fdrent autour de
leur marque diffrentes structures d'exercice unies par une communaut d'intrts
conomiques que sous-tend l'existence entre ces structures de liens capitalistiques.

1351

Une premire caractristique d'un rseau est que sa puissance ne peut tre dissocie de la
qualit de son image et de la notorit de sa dnomination, qui a vocation constituer pour
la communaut financire un label de reconnaissance et d'excellence : une proccupation
essentielle d'un rseau est d'assurer la qualit de sa marque , ce qui passe
invitablement par la qualit des valeurs partages par les membres du rseau et par la
qualit technique des prestations rendues.

71
Il est donc logique sur ce dernier point qu'il puisse y avoir superposition de l'exercice en
association technique et de l'exercice en rseau (voir n 1364).

1352

Le rseau se caractrise par ailleurs par le primtre gographique qu'il est cens couvrir :
la vocation du rseau peut tre rgionale, nationale ou internationale.

L'adhsion un rseau peut se faire directement ou par paliers : ainsi le professionnel peut-il
tre associ d'une socit membre d'un rseau international, ou bien adhrer un rseau
franais, lui-mme adhrent d'un rseau international ou crateur d'un rseau international
de partenaires.

1353

Un troisime lment caractristique d'un rseau est constitu par la varit des prestations
qu'il est susceptible de proposer ses clients. Le plus souvent, le rseau se caractrise en
effet par la pluridisciplinarit de son offre : un rseau est pluridisciplinaire ds lors qu'il
intgre en son sein des professionnels oprant dans des domaines proches ou
complmentaires. C'est ainsi que dans les grands cabinets d'audit, on trouvera le plus
souvent des spcialistes en droit des affaires, des spcialistes en droit fiscal et social, des
informaticiens, des conseils en organisation ou en management, des actuaires, etc.

1354

En dfinitive, la mise en place d'un rseau poursuit le plus souvent, au moyen d'une
labellisation des prestations rendues, d'une reprsentation territoriale plus vaste et d'une
offre de services plus tendue, le dveloppement de l'activit de ses membres dans des
socits contrles qui peuvent avoir plusieurs tablissements ou filiales en France ou
l'tranger ou bien tre elles-mmes sous le contrle d'une socit trangre, et ce quand
bien mme l'existence d'un rseau peut l'inverse gnrer des situations d'incompatibilit.

Le poids des rseaux dans la profession est trs significatif. Ainsi, toutes les entits du CAC
40 ont au moins un de leurs commissaires aux comptes issu de l'un des quatre grands
rseaux d'audit mondiaux (les Big 4 ) et 98 % de ces mmes entits ont leurs
commissaires aux comptes issus des cinq plus grands rseaux (Etude de l'AMF, publie le 8
juillet 2010, sur les honoraires verss aux commissaires aux comptes et leur rseau au
titre de la priode 2009 par les groupes du CAC 40 et de l'Eurostoxx 50).
Sur la notion de rseau et les problmes d'incompatibilit lis la fourniture de prestations
de services par le rseau se rfrer n 3740 s. Voir galement Ph. Merle, Des rseaux de
commissaires aux comptes, propos de l'avis rendu par le H3C le 29 mars 2007 : Bull. Joly
2007, p. 1131, n 310.

Association technique

1360

72
Que leur exercice soit individuel ou collgial, les professionnels peuvent dcider d'adhrer
une association technique. On peut distinguer parmi ces associations celles qui sont
purement techniques et celles qui font partie d'un rseau.

Sont exclus par dfinition de ce dveloppement les regroupements de structures d'exercice


professionnel qui entretiennent entre elles des liens capitalistiques (voir n 1350 s.).

Associations purement techniques

1362

Ces associations se limitent gnralement poursuivre un ou plusieurs des objectifs


suivants : l'organisation de formations, la normalisation des mthodes, la mise au point
d'outils et de supports techniques, la mise en uvre et l'laboration d'actions et de supports
de communication, la mise en place d'un contrle qualit interne.
L'laboration ou le dveloppement d'outils techniques communs, ainsi que le partage de
connaissances ou d'expriences, ne sont pas en soi des indices pouvant conduire qualifier
l'existence d'un rseau (Code de dontologie, art. 22).

L'adhsion ce type d'associations est souvent bien adapte aux professionnels qui ne
souhaitent pas appartenir un rseau. Ceux-ci conservent en effet la totale matrise de la
conduite de leurs missions et leur indpendance financire. Les changes d'information et la
normalisation des procdures et des documents doivent leur permettre d'amliorer la qualit
de leur prestation et d'accrotre leur notorit. Elle prsente toutefois la limite pour le
professionnel de ne pouvoir faire systmatiquement appel des collaborateurs externes sa
structure d'exercice professionnel, sur tout ou partie des mandats qu'il dtient, pour pallier
une insuffisance structurelle de ses ressources internes (Avis rendu par le H3C le 24-6-2010
sur le recours des professionnels n'appartenant pas la structure d'exercice professionnel
dtentrice du mandat de commissaire aux comptes).

Associations appartenant un rseau

1364

Ces associations poursuivent gnralement les mmes objectifs que les associations
purement techniques. Toutefois, elles prsentent des caractristiques et donnent lieu entre
leurs membres des relations qui font natre un intrt conomique commun et conduisent
les qualifier de rseau (sur les indices d'appartenance un rseau, voir n 1350).
Ce type de rseau peut notamment rsulter de l'adossement d'une association technique
un grand cabinet avec lequel elle forme un rseau. Il se fonde alors le plus souvent sur un
change de bons procds bas sur la complmentarit des membres : le cabinet local ou
rgional tirera de l'appartenance l'association d'une part la possibilit de s'approprier au
moins partiellement le capital accumul par le rseau en termes d'image et de notorit de
signature, d'autre part la possibilit de trouver les contacts internationaux et
pluridisciplinaires qui lui font dfaut. En contrepartie, le rseau trouvera dans les cabinets
locaux le maillage gographique et l'enracinement dans le tissu rgional dont il a besoin pour
se dvelopper, et des opportunits de mission pour ses branches pluridisciplinaires.

73
La difficult de dvelopper de vritables relations d'affaires dans ce type de groupement
ainsi que les risques de confusion d'image et de mise en cause de responsabilit pouvant en
rsulter, ont entran une certaine dsaffection pour ce type de rseaux. Aussi bien les
grands cabinets tendent-ils dsormais ne les envisager que pour mettre en place une
antichambre permettant d'accueillir pour une dure limite les structures d'exercice
professionnel qu'ils projettent d'intgrer.

B. Enjeux

1370

Les enjeux lis au choix du mode d'exercice de la profession sont multiples et le


commissaire aux comptes doit arbitrer entre eux pour retenir le mode d'exercice le mieux
adapt son activit. Sans prtendre l'exhaustivit, on peut dire que le mode d'exercice
idal, s'il existait, devrait prsenter les caractristiques suivantes :

- mettre la disposition du professionnel un cadre juridique, fiscal et social adapt son


activit ;

- prserver le caractre libral de l'exercice professionnel ;

- tre compatible avec la mise en place de comptences en rapport avec l'activit exerce ;

- doter le professionnel d'une infrastructure permettant de rpondre aux besoins de sa


clientle ;

- rpondre aux attentes ventuelles des clients et des marchs en termes de notorit de
signature.

Cadre adapt l'activit

1372

Le cadre juridique est clairement li au mode d'exercice de la profession : c'est ainsi que la
constitution d'une socit sera quasiment obligatoire ds lors que l'exercice plusieurs sera
envisag. Il aura galement des incidences significatives au regard de l'tendue de la
responsabilit du professionnel. Enfin, il fera partie intgrante de l'image donne par le
professionnel son environnement : ainsi l'exercice dans une socit dote d'un capital
social consquent pourra rassurer les banquiers ou l'entreprise contrle ; l'inverse
l'exercice individuel pourra tre de nature attirer certaines entreprises eu gard au
caractre plus intuitu personae de la relation qu'il peut sembler recouvrir.

1373

S'agissant du cadre fiscal et social, il dcoulera automatiquement du choix du mode


d'exercice : il est clair qu'entre, d'une part, le rgime d'imposition dans la catgorie des
bnfices non commerciaux de l'exploitant individuel ou de l'associ d'une socit
74
fiscalement transparente et, d'autre part, le rgime de l'associ salari ou mandataire d'une
socit de capitaux, existeront des diffrences trs significatives non seulement sur le terrain
fiscal mais galement sur le terrain social. Il appartiendra donc au professionnel de mesurer
l'impact de ces disparits avant de se dterminer pour tel mode d'exercice de la profession.

Caractre libral de l'exercice professionnel

1378

Le professionnel libral pratique une activit caractre civil (ce qui permet de le distinguer
du professionnel commercial ou de l'artisan) qui l'amne rendre une clientle, en toute
indpendance et titre habituel, des prestations d'ordre principalement intellectuel, dans le
respect de rgles thiques et avec une comptence reconnue par des obligations de
formation et/ou de diplme.

Ces critres ressortent de la dfinition partielle des professions librales donne par la CJCE
dans un arrt du 11 octobre 2001 (Christine Adam contre Administration de l'enregistrement
et des domaines - points 39 et 41, al. 2) et de la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005,
relative la reconnaissance des qualifications professionnelles de professions
rglementes, adapte aux particularits nationales. La plupart d'entre eux sont repris dans
le rapport de Mme Brigitte Longuet remis le 21 janvier 2010 au secrtariat d'Etat en charge
du commerce, de l'artisanat, des petites et moyennes entreprises, du tourisme, des services
et de la consommation 33 propositions pour une dynamique de l'activit librale , dont
l'une des propositions phare est d'introduire dans le livre III du Code civil une dfinition
de l'activit librale.

1379

Sans doute le commissaire aux comptes peut-il se faire assister dans ses travaux. Sans
doute encore peut-il s'entourer de conseils lorsqu'il rencontre des difficults, voire partager
sa responsabilit lors de la signature conjointe dans le cadre d'une socit ou d'un co-
commissariat. Il n'en reste pas moins que la certification qu'il dlivre engage sa
responsabilit de manire pleine et entire : le commissariat aux comptes relve toujours de
ce point de vue d'une pratique solitaire.

1380

Quel que soit en consquence le mode d'exercice de la profession retenu, il doit prserver
ce mlange d'indpendance par rapport la clientle, de libert dans l'organisation de la
mission et enfin de responsabilit et d'implication personnelles du signataire, qui sont les
fondements d'une activit professionnelle librale.

Si le caractre libral de l'exercice professionnel n'est gure susceptible d'tre remis en


cause dans les petites structures, le risque crot avec la taille de l'organisation : les
professionnels qui font partie de structures importantes devront notamment s'assurer de la
lgitimit dontologique des procdures qu'ils sont amens suivre et mettre en uvre avec
une attention toute particulire les travaux non dlgables de la mission lgale.

75
Comptences

1385

Le commissaire aux comptes peut avoir rpondre dans l'exercice de sa profession trois
diffrents types d'attente de la part de ses clients et de la communaut financire : la
comptence technique dans son mtier de base, savoir l'audit, la comptence sectorielle
ventuellement requise pour traiter certains types de clientle, enfin dans certains cas
l'ouverture vers la pluridisciplinarit.

1386

La comptence dans le mtier de base passe au premier chef par la formation du corps
professionnel : celle-ci est dans une large mesure indpendante de la forme d'exercice
retenue, dans la mesure o rien n'empche que soit ralis au sein de petites entits un
effort de formation quivalent, voire suprieur, celui consenti dans une structure plus
importante. Il reste que l'acquisition des comptences ncessaires est aussi une affaire de
pratique et d'opportunit et que le professionnel ne pourra luder au-del de certaines limites
la question de la rentabilit de l'effort consenti.

1387

S'agissant tout particulirement de l'audit de certains secteurs, tels la banque, l'assurance,


ou mme le secteur associatif, il ncessite la mise en uvre d'une dmarche pralable
d'adaptation et de spcialisation gnratrice de cots qui, en toute logique, doivent trouver
s'amortir. Le professionnel devra donc retenir un mode d'exercice adapt son activit et
ses options stratgiques.

Si, titre d'exemple, un commissaire aux comptes ne dtenant qu'un ou deux mandats peut
parfaitement envisager d'investir dans le commissariat aux comptes pour des considrations
d'intrt professionnel et de recherche d'image, autant, en revanche, l'investissement dans
certains secteurs, par exemple la banque et l'assurance, apparatra risqu, voire
draisonnable, si les moyens dont la mise en uvre est ncessaire sont appels rester
durablement hors de proportion avec le volume d'activit obtenu ou espr.

1388

S'agissant de la pluridisciplinarit, elle peut s'avrer utile dans la mesure o le commissaire


aux comptes doit, en tant que de besoin, recourir aux services d'un expert (conseil en
proprit industrielle, informaticien, actuaire ...) pour l'exercice de sa mission. Cette pratique,
qui s'intensifie depuis plusieurs annes, constitue l'une des raisons qui peuvent conduire un
rseau intgrer en son sein des comptences pluridisciplinaires, plutt que de recourir
des prescriptions ponctuelles de prestataires indpendants.

L'intgration de comptences multiples donne un rseau l'avantage de pouvoir rpondre


sans difficult aux besoins des entits contrles, et l'opportunit de dvelopper des

76
prestations forte valeur ajoute en adoptant l'gard de ses clients une attitude pro-
active . Elle ncessite nanmoins une vigilance accrue de la part des commissaires aux
comptes, dans la mesure o les rgles dontologiques peuvent dans ce domaine gnrer
des conflits qui rendent difficiles le maintien de l'indpendance et le respect de l'obligation au
secret professionnel (voir n 3740 s.).

Infrastructure adapte aux besoins de la clientle

1392

Le fait de disposer d'une infrastructure adapte la clientle est une obligation pour le
professionnel, clairement pose par l'article 15 du Code de dontologie de la profession :
Les modalits d'organisation et de fonctionnement des structures d'exercice du commissariat
aux comptes, qu'elles soient en nom propre ou sous forme de socit, doivent permettre au
commissaire aux comptes d'tre en conformit avec les exigences lgales et rglementaires
et celles du prsent Code, d'assurer au mieux la prvention des risques et la bonne
excution de sa mission .

En particulier, chaque structure doit notamment disposer des moyens permettant au


commissaire aux comptes d'assumer ses responsabilits en matire d'adquation
l'ampleur de la mission accomplir des ressources humaines et des techniques mises en
uvre, de contrle du respect des rgles applicables la profession et d'apprciation
rgulire des risques, d'valuation priodique en son sein des connaissances et de formation
continue.

Le professionnel devra galement adapter son mode d'exercice son positionnement face
la mondialisation, la globalisation et la concentration des entreprises. Il est vident que
l'exercice individuel, si respectable qu'il soit, est incompatible avec le contrle d'entits d'une
certaine taille et a fortiori multinationales. Les cabinets dsireux de se placer sur ce type de
march doivent avoir la capacit de mobiliser les moyens humains ncessaires au traitement
des missions et disposer des implantations gographiques la mesure de la zone couverte
par leur clientle.

1393

La capacit mobiliser des quipes qualifies en quantits suffisantes pose un problme


d'autant plus pineux que les dlais de production de l'information financire ayant t
considrablement raccourcis, la saisonnalit du mtier s'est fortement accrue.

En pratique, la majeure partie des entreprises clturent leurs comptes la date du 31


dcembre, et la priode la plus charge pour les commissaires aux comptes se situe
dsormais entre la mi-janvier et la mi-avril, priode correspondant par ailleurs la priode
d'tablissement des bilans par les cabinets d'expertise comptable.

Cette contrainte est susceptible de se cumuler avec la ncessit de mobiliser dans des
dlais extrmement courts des quipes parfois nombreuses en vue de faire face des
demandes de missions ponctuelles (audit d'acquisition, commissariat la fusion...), qui
peuvent tout instant choir au cabinet, et qui sont traditionnellement marques par
l'urgence.

77
1394

La couverture gographique devra tre galement proportionne la zone d'influence des


clients contrls. L'exigence d'un pilotage unique des missions, marie aux contraintes
rsultant de dplacements lointains, ont pour consquence invitable la ncessit de
disposer d'interlocuteurs locaux privilgis l'chelon national ou international en vue de
pouvoir rpondre aux besoins de certains clients.

Signature reconnue par la communaut financire

1400

Ds qu'elle prend quelque importance, une entreprise tend exiger de son commissaire aux
comptes qu'il soit en mesure de la faire bnficier d'une signature reconnue de ses
principaux partenaires.

Cette exigence peut intervenir tous les niveaux : local ou rgional (par exemple banquier),
national (par exemple : agrment du commissaire aux comptes par l'Autorit des marchs
financiers pour les socits dont les titres sont admis aux ngociations sur un march
rglement), international (par exemple agrment du commissaire aux comptes par les
autorits de tutelle d'une bourse de valeurs situe l'tranger).

Sur ce point encore, il appartiendra au professionnel d'adapter son mode d'exercice la


dimension et aux exigences de ses clients.

II. Forme juridique

Principe de la libert de choix

1440

Ayant choisi, en fonction de sa situation et de sa stratgie personnelles, entre le mode


d'exercice individuel ou collgial, le commissaire aux comptes doit galement opter pour un
cadre juridique d'exercice de la profession. Le lgislateur a laiss dans ce domaine une
grande latitude de choix au commissaire aux comptes, l'article L 822-9, al. 1 du Code de
commerce disposant que les fonctions de commissaire aux comptes sont exerces par des
personnes physiques ou des socits constitues entre elles sous quelque forme que ce soit
.

1441

Ce principe trouve nanmoins une limite du fait que l'exercice de la profession de


commissaire aux comptes est incompatible avec toute activit commerciale (C. com. art. L
822-10). C'est pourquoi les formes juridiques de la socit en nom collectif, de la socit en
commandite simple ou de la socit en commandite par actions ne peuvent pas tre
78
retenues pour l'exercice de la profession car les associs de la SNC et les commandits
acquirent le statut de commerant du seul fait de leur participation la socit (Bull. CNCC
n 84-1991 p. 590).

1442

Nous dcrirons succinctement les principales caractristiques des formes juridiques entre
lesquelles, compte tenu de ces principes, le professionnel peut oprer un choix :

- entreprise individuelle (voir n 1450) ;

- entreprise unipersonnelle responsabilit limite (voir n 1460) ;

- socit d'exercice libral responsabilit limite unipersonnelle (voir n 1470) ;

- socit par actions simplifie unipersonnelle (voir n 1480) ;

- socit civile professionnelle (voir n 1490) ;

- socit civile de droit commun (voir n 1500) ;

- socit civile de moyens (voir n 1508) ;

- socit responsabilit limite pluripersonnelle (voir n 1515) ;

- socit anonyme (voir n 1525) ;

- socit par actions simplifie pluripersonnelle (voir n 1535) ;

- socit d'exercice libral pluripersonnelle (voir n 1545) ;

- socit en participation d'exercice libral (voir n 1555) ;

- groupement d'intrt conomique (voir n 1565).

Entreprise individuelle

1450

L'entreprise individuelle ressort de l'exercice individuel de la profession.


L'exercice en tant qu'entrepreneur individuel prsente les caractristiques suivantes :

- l'entreprise est par dfinition la proprit d'une personne physique, l'entrepreneur. Le


patrimoine de l'entreprise fait partie du patrimoine de l'exploitant et ne s'en distingue pas ;

- en l'absence de capital, aucune mise de fonds minimale n'est prvoir sur un plan
strictement lgal ;

- le principe franais de l'unit du patrimoine a pour consquence d'entraner la


responsabilit illimite de l'entrepreneur. Cependant, depuis la loi du 1er aot 2003 sur
l'initiative conomique, les commissaires aux comptes ont la possibilit de dclarer
insaisissables leurs droits sur l'immeuble o est fixe leur rsidence principale ainsi que sur

79
tout bien foncier bti ou non bti qu'ils n'ont pas affect leur usage professionnel par une
dclaration au bureau des hypothques, ce qui est une protection trs intressante pour eux
s'ils sont condamns dans le cadre d'une action en responsabilit civile (C. com. art. L 526-1
modifi par la loi LME du 4 aot 2008 ; voir P. Bouteiller, Les nouvelles mesures de
protection du patrimoine de l'entrepreneur individuel : JCP d. E. 2003, 1359). Afin que la
dclaration puisse tre opposable aux cranciers dont les droits natront postrieurement, le
commissaire aux comptes devra procder la publication dans un journal d'annonces
lgales d'un extrait de sa dclaration (C. com. art. L 526-2, al. 3 ; Bull. CNCC n 139-2005 p.
494 et 496) ;

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.

- l'entrepreneur est imposable l'impt sur le revenu, donc sur ses encaissements, dans la
catgorie des bnfices non commerciaux (voir Mmento Fiscal n 11300 s.). Il a par ailleurs
la possibilit d'adhrer une association agre et de bnficier des avantages fiscaux
correspondant cette adhsion (Mmento Fiscal n 87865 et n 87960 s.) ;

- l'entrepreneur relve sur le plan social de la catgorie des travailleurs non salaris (voir
Mmento Social n 52900 s.). Il a l'obligation de cotiser la caisse de retraite des
professions librales, la Cavec (Mmento Social n 53155 s.). Ses revenus sont soumis la
CSG et la CRDS.

1451

Remarque : Compte tenu de sa facilit de mise en uvre, le choix de l'entreprise individuelle


au dmarrage d'une activit de commissariat aux comptes est assez naturel. Cette forme
d'exercice trouve cependant assez rapidement ses limites en cas de dveloppement de
l'activit, eu gard l'insuffisance de la structure et l'tendue de la responsabilit qui la
caractrise. Elle peut nanmoins perdurer, moyennant la mise en place d'une bonne
assurance complmentaire, et le recours ventuel la sous-traitance de main-d'uvre,
lorsque le commissaire dtient par exemple un cabinet d'expertise comptable susceptible de
dgager les ressources ncessaires la mise en uvre de son activit tout en respectant
les rgles d'indpendance.

Cette solution impose toutefois la mise en uvre des efforts de formation ncessaires pour
les intervenants, le risque de cette solution tant que ne soient pas respects les principes
spcifiques propres la mthodologie de l'audit.

1452

La loi du 15 juin 2010 relative l'entrepreneur individuel responsabilit limite (EIRL), a


institu un nouveau statut qui permet aux entrepreneurs individuels de protger leurs biens
personnels et d'opter pour l'impt sur les socits sans cration d'une personne morale.

80
Ce nouveau statut est entr en vigueur avec la publication de l'ordonnance n 2010-1512 du
9 dcembre 2010 qui adapte le droit des entreprises en difficults et des procdures de
traitement de surendettement l'EIRL.

Le nouveau statut d'EIRL est ouvert tous les entrepreneurs individuels, quelle que soit la
nature de l'activit exerce, et notamment aux professionnels libraux.

L'adoption du statut peut intervenir lors de la cration de l'entreprise ou en cours d'activit.

Ce statut permet d'affecter son activit professionnelle un patrimoine spar de son


patrimoine personnel, et donc d'abandonner le principe d'unicit du patrimoine.

Tout lment d'actif de ce patrimoine suprieur 30 000 euros (seuil fix par le dcret n
2010-1706 du 29 dcembre 2010) est valu au vu d'un rapport tabli par un commissaire
aux comptes, un expert-comptable, une association de gestion et de comptabilit ou un
notaire (C. com. art. L 526-10). L'valuation par un notaire ne peut concerner qu'un bien
immobilier.
Les diligences et le rapport tablir par le commissaire aux comptes dans le cadre de cette
mission sont l'tude au sein de la CNCC. Celle-ci rappelle qu'en application du Code de
dontologie de la profession, les commissaires aux comptes qui accepteront cette mission
devront tre indpendants de l'EIRL.

Entreprise unipersonnelle responsabilit limite

1460

L'entreprise unipersonnelle responsabilit limite (EURL) relve de l'exercice individuel de


la profession. Elle doit satisfaire aux conditions de l'article L 822-9, al. 2 du Code de
commerce pour tre inscrite sur la liste des commissaires aux comptes (voir n 1036 s.).

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565).

1461

L'exercice sous forme d'entreprise unipersonnelle responsabilit limite prsente les


caractristiques suivantes (pour plus d'information, voir Mmento Socits commerciales n
35500 s.) :

- l'entreprise est dtenue par un associ unique, qui assure le plus souvent la grance de la
socit, celle-ci devant en tout tat de cause tre confie un commissaire aux comptes
inscrit. Le patrimoine de la socit est distinct de celui de l'associ unique ;

- le capital social est fix par les statuts (C. com. art. L 223-2 modifi par l'article 1 de la loi
du 1-8-2003 pour l'initiative conomique) ;

81
- sauf cas particulier (action en comblement de passif, octroi de garanties personnelles la
demande des cranciers sociaux...) la responsabilit de l'associ unique est limite au
montant de ses apports la socit ;

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.

- l'associ unique tant une personne physique, la socit est soumise au rgime des
socits de personnes. Les bnfices sociaux sont donc directement imposables entre ses
mains l'impt sur le revenu, avec la possibilit pour lui d'adhrer une association de
gestion agre et de bnficier ainsi des mmes abattements qu'un entrepreneur individuel ;

L'associ unique peut nanmoins opter pour l'assujettissement l'impt sur les socits.

- le grant associ unique relve sur le plan social de la catgorie des travailleurs non
salaris (voir Mmento Social n 28470 s.). Il cotise la caisse de retraite des professions
librales, la Cavec (Mmento Social n 53155 s.). Ses revenus sont soumis la CSG et la
CRDS.

1462

Remarque : Tout comme l'entreprise individuelle, l'entreprise unipersonnelle responsabilit


limite est simple mettre en uvre mais trouve rapidement ses limites en cas de
dveloppement de l'activit. Outre l'avantage que constitue la limitation de principe de la
responsabilit, elle peut assez facilement voluer vers un autre mode d'exercice, la cession
de parts n'tant soumise aucune procdure d'agrment : l'association de collaborateurs
pourra donc tre effectue sans difficults sous rserve de respecter les conditions de
l'article L 822-9 du Code de commerce.

Socit d'exercice libral unipersonnelle responsabilit limite

1470

La socit d'exercice libral unipersonnelle responsabilit limite (Selarl unipersonnelle)


relve de l'exercice individuel de la profession. La socit d'exercice libral de commissaires
aux comptes est rgie par la loi 90-1258 du 31 dcembre 1990 qui l'a institue ainsi que par
les dispositions du livre II du Code de commerce.

1471

L'article 5 de la loi de 1990 ainsi que l'article L 822-9 du Code de commerce dfinissent les
conditions particulires que doit remplir ce type de socit pour tre inscrite sur la liste des
commissaires aux comptes (voir n 1032).

La socit d'exercice libral de commissariat aux comptes est, soit une socit
responsabilit limite, soit une socit anonyme, soit une socit par actions simplifie. Une

82
socit d'exercice libral unipersonnelle peut donc tre une socit responsabilit limite.
Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565).

1472

L'exercice sous forme de socit d'exercice libral unipersonnelle responsabilit limite


prsente les caractristiques suivantes (pour plus d'informations, voir Mmento Professions
librales n 1750 s.) :

- la socit est dtenue par un seul associ, qui en assure obligatoirement la grance : la
direction de la socit doit en effet tre assure par un associ exerant sa profession au
sein de la socit (Loi 90-1258 art. 12). Le patrimoine de cet associ est distinct de celui de
la socit ;

- le capital suit le rgime de droit commun de la SARL (C. com. art. L 223-2) : il est donc
librement fix par les statuts ;

- l'associ unique rpond sur son patrimoine des actes professionnels qu'il a accomplis. La
socit d'exercice libral, quelle que soit sa forme, est solidairement responsable avec lui
(Loi 90-1258 art. 16) ;

Sur la question de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, voir


galement n 12100 s.

- le commissaire aux comptes associ unique tant une personne physique, la socit
d'exercice libral unipersonnelle responsabilit limite est soumise au rgime des socits
de personnes. Les bnfices sociaux sont donc directement imposables entre les mains de
l'associ unique l'impt sur le revenu, avec la possibilit pour l'intress d'adhrer une
association de gestion agre et de bnficier ainsi des mmes abattements qu'un
entrepreneur individuel.

L'associ unique peut nanmoins opter pour l'assujettissement l'impt sur les socits.

1473

Au plan social, le grant associ unique relve du rgime des travailleurs non salaris (voir
Mmento Social n 28470). Il doit cotiser la caisse de retraite des professions librales, la
Cavec (Mmento Social n 53155 s.). Ses revenus sont soumis la CSG et la CRDS.

1474

Remarque : Le choix de la socit d'exercice libral unipersonnelle responsabilit limite


prsente les mmes caractristiques que le choix de l'entreprise unipersonnelle
responsabilit limite : elle apporte, par rapport l'entreprise individuelle, une limitation de

83
principe la responsabilit de l'associ unique, mais la forme unipersonnelle trouve
rapidement ses limites en cas de dveloppement de l'activit. L'volution vers une structure
plus toffe se fera sans difficult, la cession des parts sociales ne ncessitant aucun
agrment. Les collaborateurs non inscrits pourront tre associs dans la limite de 25 % du
capital.

Socit par actions simplifie unipersonnelle

1480

La socit par actions simplifie unipersonnelle (Sasu) relve de l'exercice individuel de la


profession. Elle doit satisfaire aux conditions de l'article L 822-9, al. 2 du Code de commerce
pour tre inscrite sur la liste des commissaires aux comptes (n 1036 s.).

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565).

1481

L'exercice sous forme de socit par actions simplifie unipersonnelle prsente les
caractristiques suivantes (pour plus d'informations, voir Mmento Socits commerciales n
61000 s.) :

- l'entreprise est par dfinition dtenue par un seul associ, qui assure le plus souvent la
prsidence de la socit, celle-ci ne pouvant choir en tout tat de cause qu' un
commissaire aux comptes inscrit. S'agissant d'une socit, le patrimoine de la socit est
distinct de celui de l'associ unique ;

- le capital minimum est librement fix par les statuts depuis la loi de modernisation de
l'conomie du 4 aot 2008 (C. com. art. L 227-2, al. 2) ;

- l'associ unique ne rpond, en principe, du passif social que dans la limite de son apport
(C. com. art. L 227-1, al. 1). Il peut, toutefois, tre tenu de tout ou partie de ce passif, s'il s'est
comport comme un dirigeant de fait (C. com. art. L 624-3). Il peut aussi tre tenu des dettes
sociales dans la mesure o il s'est port caution de la socit ;

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.

- la socit par actions simplifie unipersonnelle est soumise l'impt sur les socits dans
les conditions de droit commun. Le commissaire aux comptes dirigeant d'une socit par
actions simplifie a sur le terrain fiscal le statut de salari ;

- sur le terrain social, il en va de mme, la loi 2001-1246 du 21 dcembre 2001 ayant en


effet prvu l'affiliation du dirigeant de la socit par actions simplifie au rgime gnral de la
scurit sociale.

84
1482

Remarques : Le choix de la socit par actions simplifie unipersonnelle ouvre la possibilit


d'tablir des statuts sur mesure et permet d'viter la lourdeur de fonctionnement attache
la forme de socit anonyme. Il reste que la forme unipersonnelle trouve rapidement ses
limites en cas de dveloppement de l'activit. L'volution vers une structure plus toffe se
fera nanmoins sans grandes difficults, la cession d'actions ne ncessitant aucun agrment
et bnficiant d'un formalisme allg par rapport aux cessions de parts des socits
responsabilit limite.

Socit civile professionnelle

1490

La socit civile professionnelle relve de l'exercice collgial de la profession. Elle est rgie
par la loi du 29 novembre 1966 qui l'a institue, et les articles R 822-72 R 822-134. L'article
L 822-9 du Code de commerce ne lui est pas applicable.

Une interprtation littrale de l'article L 820-1 du Code de commerce pourrait conduire


soutenir le contraire, dans la mesure o il dispose que l'article L 822-9 s'applique aux
commissaires aux comptes nomms dans toutes les personnes ou entits, nonobstant
toute disposition contraire . Nous n'avons pas retenu cette interprtation, manifestement
contraire la volont du lgislateur. Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables
dans leur totalit toutes les socits de commissaires aux comptes, quelle que soit leur
forme juridique, l'exception des socits civiles professionnelles, des socits civiles de
moyens (n 1508), des socits en participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n
1565).

1491

La loi du 29 novembre 1966 dfinit notamment les conditions particulires que doit remplir ce
type de socit pour tre inscrite sur la liste de commissaires aux comptes (n 1030).

La socit civile professionnelle a t, avec la socit civile de moyens, la seule forme


juridique ouverte la profession jusqu' la loi du 1er mars 1984 qui a modifi la rdaction de
l'article 218 de la loi 66-537 du 24 juillet 1966, devenu l'article L 822-9 du Code de
commerce.

1492

L'exercice sous forme de socit civile professionnelle prsente les caractristiques


suivantes (pour plus d'information, voir Mmento Socits civiles n 54005 s.) :

85
- la socit civile professionnelle compte un minimum de deux associs, l'ensemble des
associs devant tre des commissaires aux comptes inscrits. Tous les associs sont
grants, sauf stipulation contraire des statuts (Loi 66-537 art. 12, al. 1) ;

- aucun capital social minimum n'est requis ; le capital est dtenu pour la totalit par des
commissaires aux comptes inscrits en application du principe nonc plus haut ;

- les associs sont indfiniment et solidairement responsables des dettes sociales. En outre,
chaque associ rpond sur son patrimoine des actes professionnels accomplis et la socit
et les autres associs sont solidairement responsables avec lui des consquences
dommageables de ses actes (Mmento Socits civiles n 56900). Cependant, depuis la loi
du 1er aot 2003 sur l'initiative conomique, les commissaires aux comptes ont la possibilit
de dclarer, au bureau des hypothques, insaisissables leurs droits sur l'immeuble o est
fixe leur rsidence principale, ce qui est une protection trs intressante pour eux s'ils sont
condamns dans le cadre d'une action en responsabilit civile (art. L 526-1 C. com. ; voir P.
Bouteiller, Les nouvelles mesures de protection du patrimoine de l'entrepreneur individuel,
JCP d. E. 2003, 1359). Afin que la dclaration puisse tre opposable aux cranciers dont
les droits natront postrieurement, le commissaire aux comptes devra procder la
publication dans un journal d'annonces lgales d'un extrait de sa dclaration (C. com. art. L
526-2, al. 3 ; voir cette position de la CNCC interprtant de faon large la loi Dutreil in Bull.
CNCC n 139-2005 p. 494 et 496) ;

Sur la question de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, voir


galement n 12100 s.

- sur le terrain fiscal, en application des dispositions de l'article 8 ter du CGI, les associs
des socits civiles professionnelles constitues conformment aux dispositions lgales sont
personnellement soumis l'impt sur le revenu dans la catgorie des bnfices non
commerciaux pour la part des bnfices sociaux qui leur est attribue. Sauf option pour
l'assujettissement l'impt sur les socits, la socit civile professionnelle reste donc
soumise au rgime des socits de personnes ds lors qu'elle fonctionne conformment aux
dispositions qui la rgissent (Mmento Socits civiles n 54800) ;

- sur le terrain social (Mmento Social n 28480 s.), les associs grants de la socit civile
professionnelle ne relvent pas du rgime gnral mais du rgime des travailleurs non
salaris.

S'agissant ventuellement des associs non grants envers lesquels existerait un lien de
subordination, la position de la jurisprudence est incertaine (Mmento Socits civiles n
20015).

1493

Remarque : La constitution et le fonctionnement de ce type de socit sont simples. En


revanche, le caractre indfini et solidaire de la responsabilit des associs enlve
beaucoup d'attrait cette structure, dont l'objet social ne peut tre que le commissariat aux
comptes.

86
Socit civile de droit commun

1500

La socit civile de droit commun, rgie par les dispositions du Code civil relatives aux
socits civiles et par les articles R 822-72 R 822-134 du Code de commerce, relve de
l'exercice collgial de la profession. Elle doit satisfaire aux conditions de l'article L 822-9, al.
2 du Code de commerce pour tre inscrite sur la liste des commissaires aux comptes (voir n
1036 s.).

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565).

1501

L'exercice sous forme de socit civile prsente les caractristiques suivantes (pour plus
d'information, voir Mmento Socits civiles) :

- la socit civile compte un minimum de deux associs. En application de l'article L 822-9


du Code de commerce, les fonctions de grant ne peuvent tre assures que par des
commissaires aux comptes inscrits ou rgulirement agrs dans un autre Etat membre de
la Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal des comptes ;

- aucun capital social minimum n'est requis mais au moins les trois quarts des droits de vote
doivent tre dtenus par des commissaires aux comptes, des socits de commissaires aux
comptes inscrites sur la liste prvue l'article L 822-1 du Code de commerce ou des
professionnels rgulirement agrs dans un autre Etat membre (art. prc.) ;

- la responsabilit des associs, indfinie et non solidaire (Cass. 3e civ. 27-3-1996 : Dr.
socits 1996 n 121, Th. Bonneau), est proportionnelle la participation des associs au
capital pour les dettes sociales (Mmento Socits civiles n 20400 s.) ;

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.
Depuis la loi du 1er aot 2003 sur l'initiative conomique, les commissaires aux comptes ont
la possibilit de dclarer insaisissables leurs droits sur l'immeuble o est fixe leur rsidence
principale par une dclaration au bureau des hypothques, ce qui est une protection trs
intressante pour eux s'ils sont condamns dans le cadre d'une action en responsabilit
civile (C. com. art. L 526-1 ; voir P. Bouteiller, Les nouvelles mesures de protection du
patrimoine de l'entrepreneur individuel : JCP d. E. 2003, 1359 ; voir cette position de la
CNCC interprtant de faon large la loi Dutreil in Bull. CNCC n 139-2005 p. 494 et 496).
Afin que la dclaration puisse tre opposable aux cranciers dont les droits natront
postrieurement, le commissaire aux comptes devra procder la publication dans un
journal d'annonces lgales d'un extrait de sa dclaration (C. com. art. L 526-2, al. 3).

- sur le terrain fiscal, la socit civile n'tant pas assujettie de plein droit l'impt sur les
socits, les bnfices qu'elle ralise sont imposs non pas en son nom, mais au nom

87
personnel des associs. L'option pour l'assujettissement l'impt sur les socits est
nanmoins possible (Mmento Socits civiles n 10010).

1502

Sur le terrain social (Mmento Socits civiles n 20010), le grant rmunr de la socit
civile est considr par l'administration comme relevant du rgime des travailleurs non
salaris.

Aucune prcision n'ayant t apporte pour le grant non associ, on peut penser que les
rgles de droit commun lui sont applicables et qu'il a le statut de salari si un lien de
subordination peut tre tabli, et de travailleur non salari dans le cas contraire.

1503

Remarque : L'objet social de la socit civile de droit commun peut tre mixte, la socit
exerant la fois le commissariat aux comptes et l'expertise comptable.
Son fonctionnement a l'avantage d'tre plus souple que celui de la socit civile
professionnelle.

Socit civile de moyens

1508

L'article 36 de la loi 66-879 du 29 novembre 1966 sur les socits civiles professionnelles
prvoit la possibilit pour des personnes exerant des professions rglementes de
constituer des socits civiles dont l'objet exclusif est la mise en commun de moyens
(partage de frais de structure, secrtariat, locaux, etc.).

La socit civile de moyens a t avec la socit civile professionnelle la seule forme


juridique ouverte la profession jusqu' la loi du 1er mars 1984, qui a modifi la rdaction de
l'article 218 de la loi du 24 juillet 1966, devenu l'article L 822-9 du Code de commerce.

1509

La socit civile de moyens prsente les caractristiques suivantes (pour plus d'information,
voir Mmento Socits civiles n 58500 s.) :

- elle compte un minimum de deux associs. L'ensemble des associs doit exercer une
profession librale, mais il peut s'agir aussi bien de personnes physiques que de personnes
morales ;

- aucun capital social minimum n'est requis ;

88
- les associs sont indfiniment et proportion de leur part dans le capital social (et non
solidairement) responsables (C. civ. art. 1857). En effet, la solidarit ne se prsume pas
entre non-commerants ;

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.
Depuis la loi du 1er aot 2003 sur l'initiative conomique, les commissaires aux comptes ont
la possibilit de dclarer insaisissables leurs droits sur l'immeuble o est fixe leur rsidence
principale ainsi que sur tout bien foncier bti ou non bti qu'ils n'ont pas affect leur usage
professionnel par une dclaration au bureau des hypothques, ce qui est une protection trs
intressante pour eux s'ils sont condamns dans le cadre d'une action en responsabilit
civile (C. com. art. L 526-1 ; voir P. Bouteiller, Les nouvelles mesures de protection du
patrimoine de l'entrepreneur individuel : JCP d. E. 2003, 1359 ; voir cette position de la
CNCC interprtant de faon large la loi Dutreil in Bull. CNCC n 139-2005 p. 494 et 496).
Afin que la dclaration puisse tre opposable aux cranciers dont les droits natront
postrieurement, le commissaire aux comptes devra procder la publication dans un
journal d'annonces lgales d'un extrait de sa dclaration (C. com. art. L 526-2, al. 3).

- le rgime fiscal de la socit civile de moyens relve du rgime des socits de personnes
: les associs sont donc imposs l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits en
fonction de leur qualit (voir Mmento Socits civiles n 58650) ;

- pour l'administration, le statut social du grant des socits civiles de moyens est celui de
travailleur non salari. La position des tribunaux est cependant plus nuance (Mmento
Socits civiles n 20010).

1510

Remarques : L'objet de la socit civile de moyens reste limit dans la mesure o il ne porte
pas sur l'exercice de la profession mais seulement sur la prestation de services ou la
fourniture de moyens. Il permet nanmoins de faciliter et d'optimiser l'exercice de l'activit de
chacun de ses membres.
Les socits civiles de moyens peuvent tre constitues soit entre commissaires aux
comptes, soit entre commissaires aux comptes, experts-comptables ou commissaires aux
comptes et avocats (en ce sens, voir Bull. CNCC n 3-1971 p. 174). La socit n'a pas tre
inscrite sur la liste des commissaires aux comptes et l'article L 822-9 du Code de commerce
ne lui est donc pas applicable.

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens, des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565).

1511

89
Les associs de la socit civile de moyens doivent veiller ce que la mise en commun de
moyens (matriel de bureau, personnel d'excution) ne porte pas atteinte la rgle
d'indpendance et n'altre pas la libert de jugement du commissaire aux comptes. Ainsi,
l'utilisation commune de collaborateurs de niveau lev intervenant dans la mme socit
pour le compte de deux associs de la socit civile de moyens pourrait porter atteinte
l'indpendance du commissaire aux comptes (Bull. CNCC n 97-1995 p. 110 ; n 110-1998
p. 236).

Socit responsabilit limite

1515

La socit responsabilit limite pluripersonnelle relve de l'exercice collgial de la


profession. Elle doit satisfaire aux conditions de l'article L 822-9, al. 2 du Code de commerce
pour tre inscrite sur la liste des commissaires aux comptes (n 1036 s.).

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565). La socit responsabilit
limite doit par ailleurs respecter les rgles gnrales d'organisation et les rgles de
fonctionnement qui lui sont propres, contenues dans le Livre II des parties lgale et
rglementaire du Code de commerce.

1516

L'exercice sous forme de socit responsabilit limite pluripersonnelle prsente les


caractristiques suivantes (pour plus d'informations, voir Mmento Socits commerciales n
30000 s.) :

- la SARL pluripersonnelle est dtenue par au moins deux associs, leur nombre tant limit
cinquante. Le quota de trois quarts en pourcentage de dtention des droits de vote par des
commissaires aux comptes, des socits de commissaires aux comptes inscrites ou des
professionnels rgulirement agrs dans un autre Etat membre de la Communaut
europenne pour l'exercice du contrle lgal des comptes doit tre respect, et le ou les
grants doivent tre des commissaires aux comptes inscrits ou rgulirement agrs dans
un autre Etat membre. Le patrimoine de la socit est distinct de celui des associs ;

- le capital social est fix librement par les statuts et peut donc, thoriquement, n'tre que
d'un euro (voir n 1461 et Mmento Socits commerciales n 30140). Il doit tre libr au
minimum hauteur de un cinquime de son montant la constitution, la libration du surplus
devant intervenir dans un dlai de cinq ans (art. L 223-7, al. 1 modifi par la loi 2001-420 du
15-5-2001) ;

- sauf cas particulier (action en comblement de passif, octroi de garanties personnelles la


demande des cranciers sociaux...) la responsabilit des associs est en principe limite au
montant des apports consentis la socit.

90
Cependant, en cas d'apport en nature, les associs sont solidairement responsables
pendant une priode de cinq ans de la valeur de ces apports vis--vis des tiers s'ils
retiennent une valeur suprieure celle qui a t admise par le commissaire aux apports (C.
com. art. L 223-9, al. 4).
N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.
S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.

1517

Fiscalement, les socits responsabilit pluripersonnelles de commissariat aux comptes


sont assujetties l'impt sur les socits (Mmento Fiscal n 35665).

Le rgime fiscal des socits responsabilit de famille n'est pas applicable aux activits
librales (Mmento Fiscal n 36980).

1518

Les grants associs de SARL pluripersonnelles relvent du rgime gnral de la scurit


sociale ds lors qu'ils sont rmunrs et dtiennent au plus la moiti du capital social
(Mmento Social n 28450) ; les grants majoritaires ou appartenant un collge de
grance majoritaire relvent du rgime des travailleurs non salaris. Quant aux grants
minoritaires non rmunrs, ils ne relvent d'aucun rgime obligatoire. S'agissant des
associs non grants, ils peuvent obtenir un contrat de travail condition de ne pas
s'immiscer dans la gestion de la socit (Mmento Social n 28460).

Mme lorsqu'il relve du rgime gnral, le commissaire aux comptes inscrit doit cotiser la
caisse de retraite des professions librales, la Cavec, ds lors qu'il a des mandats titre
personnel ou qu'il est inscrit l'ordre des experts-comptables. Il y a alors cumul de
cotisations, mais aussi cumul des droits la retraite (CSS art. L 642-4).

1519

Remarque : On retrouve dans la socit responsabilit limite pluripersonnelle de


commissariat aux comptes les avantages et inconvnients classiques de ce type de socit
et notamment, au rang des avantages, le montant qui peut tre trs modique de l'apport
initial, la responsabilit limite des associs et la possibilit de mettre en place une structure
suffisamment toffe pour grer une clientle significative. Au rang des inconvnients, il
convient de souligner la non-affiliation au rgime gnral de la scurit sociale des grants
majoritaires et enfin la difficult remplacer le grant en l'absence de juste motif (sauf
lui verser une indemnit...). S'agissant de la cession des parts dont le cot tait souvent
reproch cette forme juridique, cette critique est dsormais moins pertinente dans la
mesure o la loi de modernisation de l'conomie du 4 aot 2008 unifie pratiquement le taux
des droits de mutation des socits par actions avec celui des SARL et socits de
personnes (3 %, sans plafonnement mais avec un abattement de 23 000 ).

91
Socit anonyme

1525

La socit anonyme relve de l'exercice collgial de la profession. Elle doit satisfaire aux
conditions de l'article L 822-9, al. 2 du Code de commerce pour tre inscrite sur la liste des
commissaires aux comptes.

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565). Outre les conditions de l'article
L 822-9 du Code de commerce (n 1036 s.), la socit anonyme doit respecter les rgles
gnrales d'organisation et les rgles spcifiques de fonctionnement contenues dans le Livre
II des parties lgale et rglementaire du Code de commerce.

1526

L'exercice sous forme de socit anonyme prsente les caractristiques suivantes (pour plus
d'informations, voir Mmento Socits commerciales n 37000 s.) :

- l'entreprise est par dfinition dtenue par un minimum de sept actionnaires et leur nombre
n'est pas limit. Le quota des trois quarts en pourcentage de dtention des droits de vote par
des commissaires aux comptes, des socits de commissaires aux comptes ou des
professionnels rgulirement agrs dans un autre Etat membre doit tre respect. Les
fonctions de prsident du conseil d'administration ou du directoire, de prsident du conseil de
surveillance et de directeur gnral doivent galement tre exerces par des commissaires
aux comptes inscrits ou rgulirement agrs dans un autre Etat membre. Enfin, ceux-ci
doivent galement reprsenter au moins les trois quarts des membres des organes de
gestion, d'administration et de surveillance de la socit. Le patrimoine de la socit est
distinct de celui des actionnaires ;

- le capital doit s'lever au minimum 37 000 euros ;

Le capital doit tre libr au minimum hauteur de la moiti de la valeur nominale la


constitution de la socit, la libration du surplus devant intervenir dans un dlai maximum
de cinq ans (C. com. art. L 225-3, al. 2 sur renvoi de l'article L 225-12).

- la responsabilit des actionnaires est limite au montant des apports consentis la


socit, sauf cas exceptionnel de mise en cause de la responsabilit des dirigeants dans le
cadre de redressement ou de liquidation judiciaire.

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.
Depuis la loi du 1er aot 2003 sur l'initiative conomique, les commissaires aux comptes ont
la possibilit de dclarer insaisissables leurs droits sur l'immeuble o est fixe leur rsidence
principale ainsi que sur tout bien foncier bti ou non bti qu'ils n'ont pas affect leur usage
professionnel par une dclaration au bureau des hypothques, ce qui est une protection trs

92
intressante pour eux s'ils sont condamns dans le cadre d'une action en responsabilit
civile (C. com. art. L 526-1 ; voir P. Bouteiller, Les nouvelles mesures de protection du
patrimoine de l'entrepreneur individuel : JCP d. E. 2003, 1359). Afin que la dclaration
puisse tre opposable aux cranciers dont les droits natront postrieurement, le
commissaire aux comptes devra procder la publication dans un journal d'annonces
lgales d'un extrait de sa dclaration (C. com. art. L 526-2, al. 3).

1527

Les socits anonymes de commissariat aux comptes sont obligatoirement assujetties


l'impt sur les socits (Mmento Fiscal n 35665).
Les dirigeants de socits anonymes (prsident du conseil d'administration, directeurs
gnraux, membres du directoire) sont assimils des salaris. Ils relvent en consquence
du rgime gnral de la scurit sociale et leur rmunration est impose dans la catgorie
des traitements et salaires (Mmento Fiscal n 23560). Les jetons de prsence verss aux
organes de direction sont imposs dans la catgorie des revenus mobiliers, sauf s'il s'agit de
jetons de prsence spciaux attribus aux administrateurs exerant des fonctions de
direction, auquel cas ils sont imposs dans la catgorie des traitements et salaires (Mmento
Fiscal n 23590).

Mme lorsqu'il relve du rgime gnral, le commissaire aux comptes inscrit doit cotiser la
caisse de retraite des professions librales, la Cavec, ds lors qu'il a des mandats titre
personnel ou qu'il est inscrit l'ordre des experts-comptables. Il y a alors cumul de
cotisations, mais aussi cumul des droits la retraite (CSS art. L 642-4).

1528

Remarque : On retrouve dans la socit anonyme de commissariat aux comptes les


avantages et inconvnients classiques de ce type de socit. Parmi les avantages, on trouve
notamment la crdibilit, le formalisme rduit des cessions d'actions, la responsabilit limite
des actionnaires, l'affiliation au rgime gnral de scurit sociale des dirigeants et la
possibilit de mettre en place une structure suffisamment toffe pour grer une clientle
significative. Ces avantages ont pour contrepartie la ncessit d'une mise de fonds en capital
relativement importante par rapport aux autres formes juridiques, l'obligation de runir un
minimum d'actionnaires, ainsi que la lourdeur du formalisme juridique attach au
fonctionnement de la socit.

Au total, la forme de socit anonyme devrait tre aujourd'hui rserve aux structures
particulirement importantes, dont les besoins de financement ne peuvent tre assurs par
un cercle restreint de personnes. Dans les autres cas, les commissaires aux comptes auront
tout avantage comparer soigneusement les mrites de la socit anonyme avec ceux de la
socit responsabilit limite et surtout avec ceux de la socit par actions simplifie.

Socit par actions simplifie

93
1535

La socit par actions simplifie (SAS) pluripersonnelle relve de l'exercice collgial de la


profession. Elle doit satisfaire aux conditions de l'article L 822-9, al. 2 du Code de commerce
pour tre inscrite sur la liste des commissaires aux comptes (n 1036 s.).

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565). La socit par actions
simplifie doit par ailleurs respecter les rgles gnrales d'organisation et les rgles de
fonctionnement qui lui sont propres, contenues dans le Livre II des parties lgale et
rglementaire du Code de commerce.

1536

L'exercice sous forme de socit par actions simplifie pluripersonnelle prsente les
caractristiques suivantes (pour plus d'informations, voir Mmento Socits commerciales n
60000 s.) :

- le capital de la SAS pluripersonnelle est dtenu par un minimum de deux associs. Le


nombre d'associs n'est pas limit. Le quota des trois quarts en pourcentage de dtention
des droits de vote par des commissaires aux comptes ou des socits de commissaires aux
comptes inscrits ou des professionnels rgulirement agrs dans un autre Etat membre de
la Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal des comptes doit tre respect
et les fonctions de dirigeant, notamment celle de prsident, sont obligatoirement exerces
par des commissaires aux comptes inscrits ou des professionnels rgulirement agrs
dans un autre Etat membre. Enfin, ceux-ci doivent reprsenter au moins les trois quarts des
membres des organes de gestion, d'administration et de surveillance mis en place par les
statuts. Le patrimoine de la socit est distinct de celui des associs ;

- le capital social, depuis la loi de modernisation de l'conomie du 4 aot 2008, est librement
fix par les statuts (C. com. art. L 227-2, al. 2 nouv.). Les rgles en matire de libration du
capital sont les mmes que celles applicables aux socits anonymes (voir n 1526) ;

- la responsabilit des associs est limite au montant des apports consentis la socit,
sauf cas exceptionnel de mise en cause de la responsabilit des dirigeants dans le cadre de
redressement ou de liquidation judiciaires ;

N'est envisage ce stade que la responsabilit attache la forme juridique examine.


S'agissant de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, se reporter
aux n 12100 s.

Depuis la loi du 1er aot 2003 sur l'initiative conomique, les commissaires aux comptes ont
la possibilit de dclarer insaisissables leurs droits sur l'immeuble o est fixe leur rsidence
principale ainsi que sur tout bien foncier bti ou non bti qu'ils n'ont pas affect leur usage
professionnel par une dclaration au bureau des hypothques, ce qui est une protection trs
intressante pour eux s'ils sont condamns dans le cadre d'une action en responsabilit
civile (C. com. art. L 526-1 nouv. ; voir P. Bouteiller, Les nouvelles mesures de protection du
patrimoine de l'entrepreneur individuel : JCP d. E. 2003, 1359). Afin que la dclaration

94
puisse tre opposable aux cranciers dont les droits natront postrieurement, le
commissaire aux comptes devra procder la publication dans un journal d'annonces
lgales d'un extrait de sa dclaration (C. com. art. L 526-2, al. 3).

- les socits par actions simplifies de commissariat aux comptes sont obligatoirement
assujetties l'impt sur les socits (Mmento Fiscal n 35665) ;

- les dirigeants de socits par actions simplifies ont sur le terrain fiscal le statut de salari
puisque les SAS sont assimiles fiscalement des socits anonymes (CGI art. 1655
quinquies).

Leur rmunration est donc impose dans la catgorie des traitements et salaires (Mmento
Fiscal n 23595). Par ailleurs, l'article 7 de la loi 2001-1246 du 21 dcembre 2001 a entrin
le principe du rattachement des dirigeants des socits par actions simplifies au rgime
gnral de la scurit sociale.

Mme lorsqu'il relve du rgime gnral, le commissaire aux comptes inscrit doit cotiser la
caisse de retraite des professions librales, la Cavec, ds lors qu'il a des mandats titre
personnel ou qu'il est inscrit l'ordre des experts-comptables. Il y a alors cumul de
cotisations, mais aussi cumul des droits la retraite (CSS art. L 642-4).

1537
Remarque : La socit par actions simplifie cumule un nombre important de qualits qui
attirent les professionnels. Elle offre en effet la plupart des avantages qui ont fait le succs
de la socit anonyme : formalisme rduit des cessions d'actions, responsabilit limite des
associs, assimilation des dirigeants des salaris sur les terrains fiscal et social, possibilit
de mettre en place une structure suffisamment toffe pour grer une clientle importante,
capital fix librement dans les statuts depuis la loi de modernisation de l'conomie du 4 aot
2008. Par ailleurs, elle ouvre la possibilit de mettre en place cette structure sans recourir
des associs de complaisance, et d'en simplifier considrablement le fonctionnement par un
amnagement appropri des statuts, pour lesquels une grande libert est permise. Une
attention particulire doit toutefois tre apporte la rdaction du pacte social, sous peine de
s'exposer ultrieurement des incertitudes ou des litiges internes susceptibles de
perturber le fonctionnement de la socit.

Socits d'exercice libral

Diffrentes formes possibles

1545

Le lgislateur a prvu que pouvaient tre constitues, pour l'exercice d'une profession
librale soumise un statut lgislatif ou rglementaire, ou dont le titre est protg, des
socits responsabilit limite, des socits anonymes, des socits par actions
simplifies ou des socits en commandite par actions rgies par le Livre II du Code de
commerce (Loi du 31-12-1990 art. 1, al. 1, modifi par la loi du 15-5-2001) et les
dispositions du Livre II de la partie rglementaire du Code de commerce, sous rserve des

95
dispositions des articles R 822-72 R 822-108 et R 822-135 R 822-144 du Code de
commerce (C. com. art. R 822-136).
La socit en commandite par actions ne peut tre retenue par les commissaires aux
comptes (voir n 1441), ce qui restreint trois le nombre de formes juridiques possibles :
socit responsabilit limite, socit anonyme, socit par actions simplifie.

Nous ne reviendrons pas ci-aprs sur le cas particulier de la socit d'exercice libral
responsabilit limite unipersonnelle, examin au n 1470.

Constitution et immatriculation de la socit

1546

Un ou plusieurs commissaires aux comptes inscrits peuvent constituer entre eux une socit
d'exercice libral, dans les conditions prvues l'article L 822-9 du Code de commerce et
l'article 5 de la loi 90-1258 du 31 dcembre 1990, avec les personnes mentionnes cet
article (voir n 1032).

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE (n 1565).

Le sige de la socit doit tre fix dans le ressort de la compagnie rgionale qui compte le
plus grand nombre d'associs en exercice. Si deux ou plusieurs compagnies rgionales
comptent le mme nombre d'associs, le sige peut tre fix au choix des associs dans
l'une de celles-ci (C. com. art. R 822-73, al. 1).
La socit ne pourra tre immatricule au registre du commerce et des socits et exercer la
profession de commissaire aux comptes qu'aprs son inscription sur la liste (C. com. art. R
822-83).

Cette demande d'inscription est prsente collectivement par les associs et adresse la
commission rgionale par lettre recommande avec demande d'avis de rception. Elle doit
tre accompagne d'un dossier comprenant la liste des pices mentionnes au n 1045.

La demande d'immatriculation de la socit au registre du commerce et des socits est


tablie conformment aux conditions des articles R 123-31 et suivants du Code de
commerce (C. com. art. R 822-84).

Caractristiques communes

1547

Les principales caractristiques communes aux socits d'exercice libral de commissaires


aux comptes sont les suivantes (Loi du 31-12-1990, modifie par la loi du 15-5-2001 et les
dispositions du livre II du Code de commerce) :

- l'objet social de ces socits ne peut tre mixte, en l'absence de dcret prvoyant
l'exercice en commun de plusieurs professions librales ;

96
- plus de la moiti du capital social et des droits de vote des socits d'exercice libral
doivent tre dtenus par des commissaires aux comptes en exercice au sein de la socit
directement ou par l'intermdiaire d'une socit vise l'article 220 quater A du CGI et
dtenue 100 % par ces professionnels. Le complment peut tre dtenu par toute
personne physique ou morale (C. com. art. R 822-138). En outre, les trois quarts des droits
de vote doivent tre dtenus par des commissaires aux comptes ou des socits de
commissaires aux comptes inscrits, ou des professionnels rgulirement agrs dans un
autre Etat membre pour l'exercice du contrle lgal des comptes ;

- les fonctions de grant, de prsident du conseil d'administration ou du directoire, de


prsident du conseil de surveillance et de directeur sont assures par des commissaires aux
comptes inscrits ou rgulirement agrs dans un autre Etat membre ; les reprsentants
lgaux de ces socits ainsi que les trois quarts des membres des organes de gestion, de
direction, d'administration ou de surveillance doivent tre commissaires aux comptes inscrits
ou rgulirement agrs dans un autre Etat membre (C. com. art. L 822-9, al. 2) ;

- chaque associ de la socit d'exercice libral est responsable sur l'ensemble de son
patrimoine des actes professionnels qu'il accomplit, et la socit est solidairement
responsable avec lui (Loi du 31-12-1990 art. 16).

C'est pourquoi il est intressant pour tout commissaire aux comptes associ d'une SEL de
profiter de la possibilit nouvelle qui lui est offerte par la loi du 1er aot 2003 sur l'initiative
conomique. Il peut en effet dsormais dclarer, au bureau des hypothques, insaisissables
ses droits sur l'immeuble o est fixe sa rsidence principale ainsi que sur tout bien foncier
bti ou non bti qu'il n'a pas affect son usage professionnel (art. L 526-1 nouv. C. com. ;
voir P. Bouteiller, Les nouvelles mesures de protection du patrimoine de l'entrepreneur
individuel, JCP d. E. 2003, 1359 ; voir cette position de la CNCC interprtant de faon large
la loi Dutreil in Bull. CNCC n 139-2005 p. 494 et 496). Afin que la dclaration puisse tre
opposable aux cranciers dont les droits natront postrieurement, le commissaire aux
comptes devra procder la publication dans un journal d'annonces lgales d'un extrait de
sa dclaration (C. com. art. L 526-2, al. 3).

A la diffrence d'une socit civile professionnelle, l'associ n'est tenu que des actes qu'il a
accomplis et non pas de ceux raliss par ses coassocis.
Sur la question de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, voir
galement n 12100 s.

En ce qui concerne le passif social de la socit, la responsabilit des associs est limite
au montant des apports.

Caractristiques propres certaines formes de socits d'exercice libral La loi du 31


dcembre 1990 prvoit peu de mesures drogatoires spcifiques l'une des formes
juridiques de la socit d'exercice libral :

- l'article 4, concernant la socit anonyme, prvoit que, par drogation l'article L 225-1 du
Code de commerce, le nombre minimum d'actionnaires requis pour la constitution d'une
socit anonyme d'exercice libral forme anonyme est de trois ;

- l'article 8, concernant la socit anonyme et la socit par actions simplifie, dispose que
les actions de ces socits revtent la forme nominative et rserve les actions droit de vote
double aux seuls professionnels en exercice au sein de la socit.

97
1548

Sous rserve de ces dispositions, et des dispositions communes dcrites au n 1547, ce


sont les dispositions de droit commun des socits commerciales qui s'appliquent aux
socits responsabilit limite, socits anonymes et socits par actions simplifies
d'exercice libral. On pourra donc se reporter respectivement aux n 1515, 1525 et 1535
pour connatre le droit commun applicable ces trois types de socit.

1549

Remarque : La possibilit de rduire trois le nombre d'actionnaires dans les socits


anonymes d'exercice libral n'est pas dnue d'intrt, mme si le dveloppement de la SAS
tend relativiser cet avantage.

Les rgles de responsabilit rappeles ci-dessus peuvent nanmoins paratre assez


dissuasives, la responsabilit financire du professionnel n'tant pas limite ses apports
pour ses actes professionnels. Cela explique sans doute le succs modeste rencontr par
cette forme juridique auprs des professionnels.

Socit en participation d'exercice libral

1555

La socit en participation est rgie par les articles 22 et 23 de la loi du 31 dcembre 1990 et
titre suppltif par les dispositions des articles 1871 1873 du Code civil. Le mode
d'exercice sous cette forme juridique a t introduit dans le dcret du 12 aot 1969 modifi et
dsormais codifi dans la partie rglementaire du Code de commerce aux articles R 822-145
R 822-148. Il ne peut s'agir pour les professionnels que de socits en participation
ostensibles et non pas occultes.
Les commissaires aux comptes peuvent en effet exercer sous la forme d'une socit en
participation ds lors que sa constitution a fait l'objet d'un avis publi dans un journal
d'annonces lgales au sige social de la socit, s'il en existe un, ou au lieu d'exercice de
chacun des associs (C. com. art. R 822-146).

L'appartenance la socit, avec sa dnomination, doit tre indique dans les actes
professionnels et les correspondances de chaque associ (C. com. art. R 822-147).
L'inscription de la socit sur la liste tablie par la cour d'appel n'est pas requise par les
textes. Elle n'est pas soumise aux dispositions de l'article L 822-9 du Code de commerce.

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral et des GIE (n 1565).

98
1556

Les principales caractristiques de ces socits sont les suivantes :

- un minimum de deux associs est requis pour pouvoir constituer la socit ;

- la socit n'a pas la personnalit morale : elle n'a donc pas de capital social ;

- compte tenu du caractre ostensible de la socit en participation, la responsabilit des


associs est indfinie et solidaire pour les engagements pris par chacun d'eux, en qualit
d'associ, l'gard des tiers.

Sur la question de la responsabilit civile lie l'exercice de l'activit professionnelle, voir


galement n 12100 s.

1557

Remarque : N'tant ni immatricule ni inscrite, la socit en participation n'est pas soumise


aux dispositions des articles R 821-1 R 823-21 du Code de commerce.
Les associs de la socit bnficient en consquence d'une grande latitude pour organiser
son fonctionnement, sous rserve de respecter les articles 22 et 23 de la loi du 31 dcembre
1990 et les articles 1872 1872-1 du Code civil.

L'utilit pratique de la socit en participation au plan de l'exercice collgial reste cependant


limite dans la mesure o elle ne peut pas dtenir de mandats ni utiliser le titre de
commissaire aux comptes.

Groupement d'intrt conomique

Utilit et limites

1565

Les groupements d'intrt conomique (GIE) sont rgis par les articles L 251-1 251-16 du
Code de commerce. Ils ont vocation faciliter ou dvelopper l'activit conomique de leurs
membres, amliorer ou accrotre les rsultats de cette activit (C. com. art. L 251-1, al.
2). L'activit du groupement d'intrt conomique doit se rattacher l'activit conomique de
ses membres et avoir un caractre auxiliaire par rapport celle-ci (C. com art. L 251-1, al.
3).

Le GIE apparat donc essentiellement comme un groupement qui peut tre utilis par des
professionnels dans le prolongement de leur activit pour mettre en commun leurs moyens.

C'est ainsi que, dans les annes 80, des professionnels se sont regroups sous forme de
groupement d'intrt conomique afin de pouvoir assumer des missions importantes dans
des socits faisant publiquement appel l'pargne.

Il ne peut tre inscrit sur la liste des commissaires aux comptes. Il n'est donc pas soumis aux
dispositions de l'article L 822-9 du Code de commerce.

Les dispositions de l'article L 822-9 sont applicables dans leur totalit toutes les socits
de commissaires aux comptes, quelle que soit leur forme juridique, l'exception des socits

99
civiles professionnelles (n 1490), des socits civiles de moyens (n 1508), des socits en
participation d'exercice libral (n 1555) et des GIE.

En aucun cas un GIE ne peut empiter sur l'activit de ses membres. Un GIE qui absorberait
l'activit de ses membres serait frapp de nullit.

Principales caractristiques

1566

Les principales caractristiques du GIE sont les suivantes (voir pour tout complment
d'information Mmento Socits commerciales n 96500 s.) :

- la constitution d'un GIE requiert un minimum de deux adhrents (C. com. art. 251-1) ;

- aucun capital minimum n'est requis (C. com. art. L 251-3) ;

- le groupement d'intrt conomique jouit de la personnalit morale mais n'est pas


responsable en son nom propre. Ses membres sont tenus de ses dettes sur leur propre
patrimoine (C. com. art. L 251-6, al. 1).

1567

Remarques : Les rgles de fonctionnement du GIE sont beaucoup plus succinctes que celles
d'une socit commerciale mais, comme nous l'avons vu, il ne peut constituer proprement
parler un cadre d'exercice de la profession.
Les commissaires aux comptes qui seront amens utiliser la formule du GIE dans le
prolongement de leur activit devront dfinir avec une attention particulire son objet social,
de faon qu'il ne puisse tre considr par les tiers comme exerant la profession de
commissaire aux comptes sans tre inscrit pralablement sur une liste prs une cour
d'appel.

Ainsi pourrait-il tre expressment prcis que les membres du groupement sont seuls
titulaires des missions de commissariat aux comptes et qu'il n'est fait appel au GIE que pour
une mission rsultant de son objet social, s'inscrivant dans le prolongement de l'activit des
commissaires aux comptes (Bull. CNCC n 34-1979 p. 243).

III. Exercice du commissariat aux comptes en socit

1610

Cette troisime et dernire partie consacre aux modalits d'exercice de la profession


recense un certain nombre d'aspects pratiques qui sont prendre en compte par les
professionnels ayant opt pour l'exercice en socit. Nous aborderons successivement :

- la rdaction des statuts de la socit (voir n 1630),

100
- les rgles de fonctionnement de la socit (voir n 1645),

- les consquences pratiques des mouvements pouvant intervenir dans l'actionnariat de la


socit (voir n 1710),

- l'incidence sur l'actionnariat de la socit de la suspension ou de la radiation d'un associ


(voir n 1750),

- la survenance d'vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de


l'exploitation (voir n 1770).

A. Rdaction des statuts

1630

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a mis au point des modles de
statuts, qui sont disponibles auprs des compagnies rgionales. Ces modles peuvent tre
adapts par les rdacteurs condition toutefois de respecter les dispositions impratives du
Code de commerce.

1631

Les modles de statuts publis ce jour concernent :

- les socits de commissaires aux comptes et d'experts-comptables constitues sous


forme de socit anonyme avec conseil d'administration ;

- les socits de commissaires aux comptes et d'experts-comptables constitues sous


forme de socit anonyme avec directoire et conseil de surveillance ;

- les socits de commissaires aux comptes et d'experts-comptables constitues sous


forme de socits par actions simplifies ;

- les socits de commissaires aux comptes et d'experts-comptables constitues sous


forme de socit responsabilit limite.

Ces modles peuvent tre utiliss par les professionnels sous rserve des modifications
apportes par l'ordonnance 2008-1278 du 8 dcembre 2008, transposant la directive
2006/43/CE concernant les conditions de constitution des socits de commissaires aux
comptes (Bull. CNCC n 153-2009 p. 53 et 54).

A cet gard, on observe que la loi du 23 juillet 2010 relative aux rseaux consulaires apporte
plusieurs modifications importantes l'ordonnance de 1945, en ouvrant notamment aux
experts comptables la possibilit de mettre en uvre une activit commerciale titre
accessoire (art. 22 de la loi modifiant l'article 7 de l'ordonnance prcite). Dans la mesure ou
l'article L 822-10, 3 du Code du commerce n'a pas t modifi, il en rsulte notre avis que
l'on peut dsormais s'interroger sur la licit des socits mixtes de commissariat aux
comptes et d'expertise comptable. Il conviendra en consquence de suivre avec une
attention particulire des prochaines dcisions qui seront rendues sur ce point par les
commissions rgionales d'inscription et par le H3C.

101
B. Rgles de fonctionnement

Identification

1645

Outre les mentions prvues l'article R 123-237 du Code de commerce, toutes les
correspondances et tous les documents manant de la socit doivent comporter la
dnomination sociale de la socit et prciser sa qualit de socit de commissaires aux
comptes en indiquant sa forme juridique (C. com. art. R 822-93) et sa compagnie de
rattachement.

Rien n'interdit une socit de commissaires aux comptes d'utiliser un nom commercial
distinct de sa dnomination sociale ; le nom commercial doit toutefois tre en rapport avec
l'activit exerce afin de ne pas prter confusion.

Outre ces mentions, la socit devra galement se conformer aux mentions obligatoires
lies la forme juridique choisie (exemple : mention du capital social pour les SARL et les
SA de commissaires aux comptes).

L'instance nationale de la communication, organe commun la Compagnie nationale des


commissaires aux comptes et au Conseil suprieur de l'ordre des experts-comptables a
prcis dans son troisime rapport d'activit que la mention de l'appartenance un rseau
ne pouvait tre porte la connaissance du public ds lors que d'autres catgories de
professionnels ne respectant pas les rgles dontologiques de l'Ordre et de la Compagnie
appartenaient ce rseau (Bull. CNCC n 86-1992 p. 200 s.).

La personne exerant les fonctions de commissaire aux comptes au nom de la socit doit
indiquer la dnomination de la socit dont elle est membre afin qu'aucune confusion ne se
cre pour les tiers quant la personne titulaire du mandat.

Activit professionnelle des associs

Principe de l'exercice professionnel dans une seule socit

1648

Si un commissaire aux comptes peut tre actionnaire ou associ dans plusieurs socits de
commissaires aux comptes, il ne peut en principe exercer l'activit de commissaire aux
comptes que dans une seule socit (C. com. art. L 822-9, al. 4). Il en rsulte que le
reprsentant lgal de la socit et le cosignataire ne peuvent signer des rapports que dans
une seule socit de commissaires aux comptes (Bull. CNCC n 100-1995 p. 553).

Le non-respect de l'interdiction d'exercer les fonctions censoriales au sein de deux ou


plusieurs socits de commissaires aux comptes peut entraner des sanctions disciplinaires,
102
allant jusqu' la radiation des commissaires aux comptes en infraction, ainsi que celle des
socits dans lesquelles ils exercent. Lesdits commissaires aux comptes et socits
pourraient galement se voir appliquer la procdure de relvement judiciaire de leurs
fonctions prvue par l'article L 823-7 du Code de commerce. Enfin, les dcisions des
assembles gnrales pourraient tre considres comme nulles dans la mesure o le
rapport du commissaire aux comptes sign par une personne non habilite quivaudrait
une absence de rapport (C. com. art. L 225-100, al. 2 et art. L 225-121).

Cependant, depuis l'entre en vigueur de la loi de scurit financire du 1er aot 2003,
l'exercice de l'activit de commissaire aux comptes peut intervenir simultanment au sein de
deux socits lorsque, soit la premire socit de commissaires aux comptes dtient plus de
la moiti du capital social de la seconde, soit les associs des deux entits sont communs
aux deux socits pour au moins la moiti d'entre eux (C. com. art. L 822-9 in fine).

Le dernier alina de l'article L 822-9 doit faire l'objet d'une interprtation stricte : il s'agit d'une
drogation au 4e alina du mme article. Par consquent, un commissaire aux comptes ne
pourra exercer son activit simultanment au sein de plus de deux socits (Bull. CNCC n
147-2007, p 489). Cette drogation est destine faciliter l'exercice de la rotation des
associs signataires. Au sens strict, sa mise en uvre suppose notre avis la dtention
directe de la seconde socit de commissaires aux comptes par la premire.

Tenue d'une liste des mandats dtenus par chaque associ

1650

Les socits de commissaires aux comptes tiennent jour, par commissaire aux comptes, la
liste des mandats qu'ils exercent en leur nom (C. com. art. R 823-10, al. 1).

Tenue d'une comptabilit spciale des rmunrations perues

1652

Il doit tre tabli pour chaque commissaire aux comptes une comptabilit spciale des
rmunrations perues en distinguant les honoraires des remboursements de frais et de
sjour ainsi que la rmunration pour activit professionnelle l'tranger (C. com. art. R 823-
10).

En pratique, l'ouverture en comptabilit gnrale de comptes appropris est suffisante,


condition qu'il y ait une ventilation de ces informations entre les diffrents associs de la
socit.

Information mutuelle des associs

1655

Les associs des socits de commissariat aux comptes s'informent mutuellement de leur
activit au sein de la socit (C. com. art. R 822-96). Cet article prvoit expressment que

103
cette information ne constitue pas une violation du secret professionnel auquel sont tenus les
commissaires aux comptes en application de l'article L 822-15, al. 1 du Code de commerce.

Sur cette question, se reporter au n 5370.

Obligation d'assurance de l'activit professionnelle

1658

La socit de commissaires aux comptes doit tre couverte par une assurance
responsabilit civile professionnelle sans prjudice de l'obligation des associs ou des
actionnaires de contracter personnellement une assurance (C. com. art. R 822-71 et R 822-
98).

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a conclu une assurance groupe
responsabilit civile professionnelle couvrant l'ensemble de ses membres. La prime annuelle
est appele chaque anne auprs des membres de la compagnie en mme temps que la
cotisation.

Le Code de dontologie de la profession actuellement en vigueur est particulirement strict


pour ce qui est des liens financiers relatifs aux contrats d'assurance. L'interdiction absolue
(CDP, art. 28) pour la socit de commissaires aux comptes titulaire du mandat de souscrire,
mme aux conditions normales du march, un contrat d'assurance avec la personne ou
l'entit dont les comptes sont certifis ou avec une personne qui la contrle ou est contrle
par elle au sens des I et II de l'article L 233 du Code de commerce peut poser un problme
pratique compliqu rsoudre pour les cabinets qui interviennent de faon prpondrante
dans ce secteur d'activit.

Etablissement d'une liste d'initis

1660

Depuis le 1er novembre 2007, les commissaires aux comptes intervenant dans le cadre de
leur mission lgale conformment aux articles L 823-9 et suivants du Code de commerce, ne
sont plus assujettis au dispositif prvu par l'article L 621-18-4, alina 2, du Code montaire et
financier. Leur mission leur ayant t confre par la loi dans l'intrt public, les
commissaires aux comptes ne sont pas en effet rputs agir dans ce cadre pour le compte
de l'metteur . Les missions contractuelles restent en revanche soumises au rgime des
listes d'initis. Ainsi, lorsque ces missions sont confies un cabinet de commissariat aux
comptes, le cabinet devra-t-il en tablir la liste (Position AMF du 18-1-2006 modifie le 14-
11-2007).

Jusqu'au 1er novembre 2007, les commissaires aux comptes de personnes morales dont les
instruments financiers taient admis aux ngociations sur un march rglement, devaient,
en application de l'article L 621-18-4, alina 2, du Code montaire et financier, tablir, tenir
jour et mettre la disposition de l'AMF une liste :

104
- des personnes travaillant en leur sein et ayant accs aux informations privilgies
concernant directement ou indirectement l'metteur ;

- des tiers ayant accs ces mmes informations dans le cadre de leurs relations
professionnelles avec eux.

Ces tiers taient, notamment, les commissaires aux comptes ou auditeurs de filiales
franaises ou trangres, les experts intervenant la demande du commissaire aux comptes
(actuaires, fiscalistes, informaticiens, ...).
Cette obligation s'imposait aux commissaires aux comptes personnes physiques ou
personnes morales. Ces listes devaient tre conserves pendant un dlai de cinq ans
compter de leur tablissement (Rglement gnral de l'AMF art. 223-27 s.).

Participation la vie de la compagnie rgionale

1665

L'appartenance une socit de commissaires aux comptes ne fait pas perdre le droit des
professionnels participer en leur nom personnel aux assembles gnrales de leur
compagnie rgionale (C. com. art. R 821-34, al. 1).
Le mme article prvoit que le conseil rgional ne peut comprendre plus de la moiti de
membres appartenant la mme socit (C. com. art. R 821-58).

Signature des rapports

Principe de la double signature

1670

Tout rapport ou tout document manant d'une socit de commissaires aux comptes dans
l'exercice de sa mission lgale comporte, indpendamment de la signature sociale, la
signature de celui ou de ceux des commissaires aux comptes, associs, actionnaires ou
dirigeants de cette socit qui ont particip l'tablissement de ce rapport ou de ce
document (C. com. art. R 822-94).
Les rapports mis par les commissaires aux comptes exerant en socit sont donc revtus
d'une double signature : celle du reprsentant lgal de la socit signant en tant que
mandataire social et celle de l'associ responsable technique du dossier, usuellement
dsign comme le cosignataire .

Cette double signature ne remet pas en cause le fait que c'est la personne morale, et non la
personne physique, qui est juridiquement dtentrice du mandat de commissariat.
Sur l'impossibilit de signer des rapports dans plusieurs socits sous rserve du
temprament apport par la loi de scurit financire, voir n 1648.
L'obligation ventuelle de rotation qui pse sur les associs signataires touche
indiffremment le signataire reprsentant lgal et le signataire non mandataire ayant
particip l'laboration du rapport (Bonne pratique professionnelle du 22-7-2010 relative la
rotation des associs en application de l'article L 821-1 du Code de commerce).

105
1671

La signature sociale correspond celle qui est appose par le reprsentant lgal de la
socit (prsident-directeur gnral, directeur gnral, grant). Ce reprsentant lgal doit
tre commissaire aux comptes en exercice (C. com. art. L 822-9, al. 2). La CNCC considre
que le reprsentant lgal de la socit doit avoir une connaissance suffisante de la situation
de l'entreprise et assumer les dcisions les plus significatives de la mission et notamment
celles conduisant l'mission de l'opinion (Bull. CNCC n 71-1988 p. 331).

Un mandataire social peut signer la fois en tant que mandataire social et en tant que
responsable technique sur le mme dossier.

1672

La signature technique correspond celle de l'associ en charge du traitement


oprationnel du dossier. Le cosignataire doit tre obligatoirement associ, actionnaire ou
dirigeant de la socit (C. com. art. L 822-9).

La dsignation du cosignataire intervient, en principe, lors de l'acceptation de la mission,


pour la dure du mandat. Un accord intervient entre le commissaire aux comptes et l'entit
contrle sur la personne charge d'effectuer les contrles et de cosigner les rapports. Le
changement de responsable technique ne devrait intervenir en cours de mandat que pour
des raisons srieuses tenant au fonctionnement de la socit de commissaires aux comptes
(dpart de l'associ cosignataire) ou la nature des relations entre le cosignataire et ses
interlocuteurs dans la socit contrle (Bull. CNCC n 103-1996 p. 523).

Pour les entits dans lesquelles s'applique l'obligation de rotation prvue par l'article L 822-
11 du Code de commerce, la Bonne pratique professionnelle prcite recommande que la
dsignation des associs signataires soit formalise sur chaque dossier ds le dmarrage du
mandat ou de la mission annuelle en cas de changement de signataire en cours de mandat.

Possibilit de dlguer la signature sociale

1674

Dans la pratique, il arrive que le reprsentant lgal de la socit procde une dlgation de
signature en faveur du responsable technique (nombre important de mandats dtenus par la
socit, absence ou empchement du reprsentant lgal lors de l'mission des rapports).
En l'absence de dispositions l'interdisant, et sous rserve des statuts, cette pratique est
admise par la profession (Bull. CNCC n 125-2002 p. 130).

106
On veillera nanmoins rserver ce type de dlgation des associs expriments dans la
mesure o elle est invitablement assortie d'un pouvoir de direction.
Sur la responsabilit du dlgataire, voir n 12888.

La dlgation sera matrialise par un crit dans lequel seront prciss l'identit du
dlgataire, les dossiers et la nature des rapports pour lesquels il y a dlgation de
signature, la dure de la dlgation (Bull. CNCC n 107-1997 p. 467).

Le reprsentant lgal dlgue sa signature s qualits : un changement de reprsentant


lgal n'a donc pas pour effet de rendre caduques les dlgations prcdemment accordes
(Bull. CNCC n 125-2002 p. 130).

A partir de l'octroi de cette dlgation, le reprsentant lgal devra s'abstenir de signer sur les
dossiers concerns en tant que reprsentant lgal de la socit, sinon la dlgation pourrait
apparatre comme frauduleuse (Bull. CNCC n 24-1976 p. 543).

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a prcis que le prsident d'un
conseil de surveillance, mme investi d'une dlgation de signature, ne pourrait procder
valablement la signature de rapports en tant que reprsentant lgal car sa fonction ne lui
attribue que des pouvoirs de surveillance et de contrle de gestion (Bull. CNCC n 103-1996
p. 525).

Cumul de l'exercice professionnel individuel et collgial

Cumul de l'exercice titre individuel et en socit

1685

En l'absence de texte l'interdisant, il est possible un commissaire aux comptes de dtenir


des mandats titre personnel et d'tre, par ailleurs, associ d'une socit de commissaires
aux comptes dans laquelle il exerce les fonctions de reprsentant lgal ou de responsable
technique. L'article L 822-9 du Code de commerce limite l'exercice simultan de l'activit de
commissaire aux comptes dans deux socits (voir n 1648), et non le cumul d'une activit
titre individuel avec une activit professionnelle en socit.

1686

Cette possibilit a conduit certains professionnels exerant la fois titre individuel et au


sein d'une socit faire appel aux services des professionnels de cette socit puis, par
simplification, faire facturer directement les travaux correspondants par la socit
employant ces professionnels.

Sur le caractre impropre du vocable sous-traitance pour dsigner cette pratique et sur
les limites qu'il convient de lui apporter, voir l'avis du Haut Conseil du commissariat aux
comptes en date du 24 juin 2010 sur le recours par un commissaire aux comptes des
professionnels qui n'appartiennent pas la structure d'exercice professionnel titulaire du
mandat (voir n 10680 s.).

Cette pratique ayant t l'origine d'un certain nombre de redressements par l'administration
pour non-dclaration de revenus dans leur catgorie d'imposition, un accord a t conclu
avec le Service de Lgislation fiscale (SLF) pour viter des redressements ultrieurs (Lettre

107
du directeur du service de lgislation fiscale au prsident de la CNCC en date du 3-5-1988 ;
Bull. CNCC n 70-1988 p. 112). Il a t par la suite complt par une rponse ministrielle
prcisant le champ d'application de cet accord (Rp. Bachelot : JO Db. AN 12-9-1994 p.
4583 ; Bull. CNCC n 95-1997 p. 574).

Signature d'une convention d'exclusivit avec la socit

1687

L'accord intervenu prvoit, pour les commissaires aux comptes faisant intervenir une socit
de commissaires aux comptes sur des mandats dtenus titre personnel, la possibilit de
signer sur les bases suivantes une convention d'exclusivit.

En principe, les rmunrations acquises par les commissaires aux comptes dans le cadre
des missions qui leur sont confies titre personnel constituent des recettes
professionnelles imposables dans la catgorie des bnfices non commerciaux.
Toutefois, il sera admis que ces rmunrations ne soient pas imposes au nom des
intresss mais soient intgres dans le chiffre d'affaires de la socit lorsqu'ils auront
conclu au pralable une convention d'exclusivit .

La convention d'exclusivit permet au commissaire aux comptes de ne plus dclarer ses


honoraires au titre des bnfices non commerciaux et de ne plus tre assujetti la TVA.

Contenu de la convention d'exclusivit

1688

La convention d'exclusivit doit comporter les engagements suivants :

- le commissaire aux comptes doit consacrer toute son activit la socit. Concernant
l'tendue de cette obligation la CNCC considre que seule l'activit de commissariat aux
comptes est vise et que l'associ pourrait exercer, par ailleurs, dans une autre socit ou
bien titre individuel l'activit d'expert-comptable. Toutefois, seule l'administration fiscale est
comptente pour prciser les conditions d'application du courrier du 3 mai 1988 (Bull CNCC
n 108-1997 p. 545) ;

- en cas de retrait de la socit, le commissaire doit dmissionner de ses mandats dtenus


titre personnel ;

- enfin, les honoraires affrents aux mandats dtenus titre personnel sont abandonns la
socit qui est seule habilite facturer et encaisser les honoraires.

Champ d'application de la convention d'exclusivit

1689

La rponse ministrielle Bachelot est venue prciser que cette convention d'exclusivit ne
pouvait tre signe que par des commissaires aux comptes salaris, associs ou non, d'une
socit de commissaires aux comptes.

108
L'objet social de la socit doit imprativement tre le commissariat aux comptes. En effet,
une socit non inscrite sur la liste des commissaires aux comptes n'est pas habilite tre
dtentrice des mandats de commissariat aux comptes en cas de dmission du salari
signataire de la convention (en ce sens, Bull. CNCC n 114-1999 p. 272).

Le commissaire aux comptes doit tre salari au sens fiscal du terme. Un grant majoritaire
d'une SARL, le grant associ unique d'une EURL ne peuvent pas prtendre cette qualit
(Bull. CNCC n 97-1995 p. 107). Il en va de mme pour un dirigeant de socit anonyme
retrait non rmunr mais dont les cotisations Cavec sont prises en charge par la socit
(Bull. CNCC n 117-2000 p. 101).

C. Modifications apportes la dtention du capital

Constitution d'une socit holding

1710

La constitution d'une socit holding peut intervenir par exemple pour faciliter la reprise de
l'activit d'un professionnel dans le cadre de la transmission de son patrimoine. La question
qui se pose alors est de dterminer si cette socit doit tre inscrite sur la liste des
commissaires aux comptes quand bien mme elle n'exercerait pas la profession.

1711

Les alinas 2 et 3 de l'article L 822-9 du Code de commerce, respectivement modifi et cr


par l'ordonnance du 8 dcembre 2008, imposent que les trois quarts des droits de vote des
socits de commissaires aux comptes soient dtenus par des commissaires aux comptes
ou des socits de commissaires aux comptes inscrits sur la liste prvue l'article L 822-1
du Code de commerce ou par des professionnels rgulirement agrs dans un autre Etat
membre de la Communaut europenne pour l'exercice du contrle lgal des comptes. La
socit mre d'une socit de commissaires aux comptes doit donc tre inscrite sur la liste
des commissaires aux comptes ds lors qu'elle dtient plus du quart des droits de vote, faute
de quoi la socit filiale ne respecterait plus la condition de dtention du capital pose par
l'article prcit. Il conviendra par ailleurs que l'objet social mentionn dans les statuts
comporte, outre l'activit de prise de participation, l'exercice du commissariat aux comptes et
ce mme en l'absence d'exercice effectif de la profession.

L'absence de cette mention dans les statuts pourrait conduire la commission rgionale
rejeter l'inscription de cette socit, ce qui remettrait en cause le maintien sur la liste de la
socit filiale (Bull. CNCC n 105-1997 p. 128).
De plus, lorsqu'une socit de commissaires aux comptes a une participation dans le capital
d'une autre socit de commissaires aux comptes, les actionnaires ou associs non
commissaires aux comptes ne peuvent dtenir plus d'un quart de l'ensemble des droits de
vote des deux socits (C. com. art. L 822-9 al. 2).

Runion des parts sociales de la socit en une seule main

109
1713

Le commissaire aux comptes qui devient dtenteur de la totalit des parts ou des actions de
sa socit doit se mettre en conformit avec les rgles de fonctionnement de celle-ci et
informer la commission rgionale d'inscription des retraits d'associs intervenus.
Il peut galement dcider de poursuivre son activit sous une forme unipersonnelle : il lui
faudra adapter de manire adquate la forme juridique de sa socit et effectuer les
formalits correspondantes auprs de la commission rgionale d'inscription.

Mise en indivision des titres de la socit

1716

Les actions indivises ne sont considres comme dtenues par des commissaires aux
comptes pour l'application de l'article L 822-9, al. 2 du Code de commerce que si tous les
indivisaires sont commissaires aux comptes.

Dmembrement de la proprit des titres de la socit

1720

Les actions dmembres ne sont considres comme dtenues par des commissaires aux
comptes pour l'application de l'article L 822-9 du Code de commerce que si le nu-propritaire
et l'usufruitier ont le statut de commissaire aux comptes (Bull. CNCC n 83-1991 p. 391).
De mme, la qualit d'associ n'est pas reconnue l'actionnaire qui ne dtiendrait plus la
nue-proprit de ses actions.

L'associ unique d'une socit par actions simplifie unipersonnelle de commissaires aux
comptes qui cderait la nue-proprit de ses actions un commissaire aux comptes tout en
conservant l'usufruit desdites actions ne pourrait plus tre considr comme ayant la qualit
d'associ (Bull. CNCC n 120-2000 p. 605).

Le dmembrement de l'action est prvu l'article L 225-110 du Code de commerce qui


dispose dans son premier alina : le droit de vote attach l'action appartient l'usufruitier
dans les assembles gnrales ordinaires et au nu-propritaire dans les assembles
gnrales extraordinaires . Le mme article prvoit dans son dernier alina que les
statuts peuvent droger aux dispositions du premier alina . Un important arrt de la
chambre commerciale de la Cour de cassation du 31 mars 2004 a cependant limit la porte
de cette drogation en exigeant que les statuts laissent l'usufruitier le pouvoir de voter les
dcisions concernant l'affectation des bnfices, en application de l'article 578 du Code civil.
Les droits de l'usufruitier ne doivent pas tre subordonns la volont du nu-propritaire. La
Cour de cassation a ainsi fait prvaloir le droit des biens sur le droit des socits, mais elle
ne s'est pas nettement prononce sur le point de savoir si la qualit d'associ devait tre
reconnue l'usufruitier (Bull. CNCC n 137-2005 p. 129).

Fusion de socits de commissaires aux comptes

1725

110
La loi de scurit financire a introduit le principe de poursuite des mandats de la socit
absorbe dans la socit absorbante en cas de fusion, sous rserve que la reprise des
mandats ne soit pas remise en cause par la plus prochaine assemble de la socit
contrle.
Lorsqu'une socit de commissaires aux comptes est absorbe par une autre socit de
commissaires aux comptes, la socit absorbante poursuit dsormais le mandat confi la
socit absorbe jusqu' la date d'expiration de ce dernier (C. com. art. L 823-5, al. 1).

Toutefois, par drogation au principe de nomination des commissaires aux comptes pour six
exercices, la premire assemble gnrale de la socit contrle qui se tient aprs la
fusion peut dlibrer sur le maintien du mandat, aprs avoir entendu le commissaire aux
comptes (C. com. art. L 823-5, al. 2).

Si la fusion intervient alors que les formalits de convocation de l'assemble gnrale ont t
accomplies et que la question du maintien du commissaire aux comptes issu de la fusion
n'est pas inscrite l'ordre du jour de cette assemble, celle-ci ne peut pas tre considre
comme la premire assemble se tenant aprs la fusion au sens de l'article L 823-5, alina 2
(Bull. CNCC n 133-2004 p. 164).

La socit de commissaires aux comptes absorbante se retrouve donc investie des fonctions
de la socit de commissaires aux comptes absorbe ds ralisation de la fusion sans que
l'assemble gnrale ne prenne expressment acte de l'opration de fusion ; mais, tant que
l'assemble gnrale de la socit contrle par la socit de commissaires aux comptes
absorbe ne s'est pas tenue, il existe une incertitude sur la poursuite du mandat jusqu' son
expiration.

Dans le cas o le mandat du commissaire aux comptes se poursuit, aucune dsignation


nouvelle n'intervient, de sorte que la socit absorbante n'aura pas fournir de lettre
d'acceptation. Nanmoins, les formalits habituelles de publicit relatives la socit
contrle et constatant le changement de commissaire aux comptes, sont requises (pices
justifiant de l'absorption de la socit de commissaires aux comptes, publicit dans un
journal d'annonces lgales, inscription modificative au RCS pour indiquer le changement de
commissaire aux comptes, insertion au Bodacc).

L'intervention du commissaire aux comptes supplant est ainsi carte. En revanche, le


supplant prendrait la place du titulaire si l'assemble dcidait de ne pas le maintenir dans
ses fonctions dans la socit absorbante.

La Commission des tudes juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux


comptes a rappel que les effets juridiques d'une scission de socits de commissaires aux
comptes sont les mmes que ceux d'une fusion. Les mandats dtenus par la socit scinde
sont poursuivis par la ou les socits bnficiaires de l'apport, sans que les commissaires
aux comptes supplants ne puissent intervenir, sauf mise en uvre par les socits dans
lesquelles ces mandats sont dtenus, du dernier alina de l'article L 225-229 (devenu L 823-
5, al. 2) du Code de commerce (Bull. CNCC n 137-2005 p. 131).

1727

Remarque. Cette solution lgalise pour l'essentiel la position antrieure de la Compagnie


nationale des commissaires aux comptes, selon laquelle, en cas de fusion de socits de

111
commissaires aux comptes, les mandats taient transmis automatiquement la socit
absorbante au mme titre que l'ensemble des actifs et passifs de la socit contrle. Pour
la Compagnie nationale, la socit absorbante se substituait en effet dans tous les droits et
obligations de la socit absorbe du fait de la transmission universelle de patrimoine
opre en application de l'article L 236-3 du Code de commerce. Il en rsultait que
l'assemble gnrale des socits contrles devait se borner prendre acte de la fusion
intervenue entre sa socit de commissaires aux comptes titulaire et la socit absorbante
afin que les formalits de publicit et d'inscription modificative au registre du commerce et
des socits soient accomplies (Bull. CNCC n 74-1990 p. 216). Cependant, en cas
d'opposition dclare de l'entit contrle, la Compagnie des commissaires aux comptes
conseillait au commissaire intress de dmissionner, laissant ainsi la place au commissaire
aux comptes supplant.

Cas particulier de l'apport partiel d'actif portant sur une activit de commissaire aux comptes

1729

Pour bnficier du rgime fiscal de l'apport partiel d'actif plac sous le rgime des scissions,
la branche complte d'activit de commissariat aux comptes doit tre apporte la socit
bnficiaire de l'apport.
S'agissant du sort des mandats faisant l'objet de l'apport partiel, les commentaires effectus
propos de la fusion nous semblent pouvoir tre purement et simplement transposs (n
1725 s.).

D. Suspension ou radiation d'un associ

1750

Seules les peines d'interdiction temporaire et de radiation sont susceptibles d'avoir une
incidence sur l'actionnariat de la socit. L'avertissement et le blme en revanche n'ont pas
d'incidence.

Interdiction

1753

L'incidence de l'interdiction temporaire sur l'actionnariat de la socit est variable selon que
les statuts de la socit ont prvu ou non cette mesure disciplinaire comme cause
d'exclusion de l'associ.
Si les statuts prvoient que l'associ interdit temporairement pour une dure gale ou

112
suprieure trois mois peut tre exclu l'unanimit des autres associs, celui-ci dispose
d'un dlai de six mois, compter du jour de notification de la dcision d'exclusion pour cder
ses actions ou parts sociales. A dfaut d'unanimit de la dcision, il reste valablement
associ avec tous les droits attachs cette qualit. Toutefois, en application des alinas 2
et 3 de l'article R 822-100 du Code de commerce, il ne pourra pas pendant la dure de sa
peine exercer son activit de commissaire aux comptes, ni, s'il tait par ailleurs membre de
l'organe de direction ou dirigeant, exercer ces mandats pendant la dure de la sanction. Il ne
peroit dans ce cas, que la rmunration de ses parts sociales.
Si les statuts de la socit n'ont rien prvu, le commissaire aux comptes interdit
temporairement reste associ de la socit, mais les alinas 2 et 3 de l'article prcit
trouvent galement s'appliquer (Bull. CNCC n 106-1997 p. 316).

Radiation

1755

L'actionnaire ou associ radi de la liste cesse d'exercer son activit professionnelle de


commissaire aux comptes compter du jour o la dcision prononant la radiation est
dfinitive. Lorsqu'il s'agit d'une socit civile professionnelle, ses parts sociales sont cdes
dans les conditions fixes l'article R 822-127 du Code de commerce.

A dfaut d'agrment du cessionnaire par la socit, celle-ci doit se porter acqureuse des
titres.

Lorsqu'il s'agit d'une autre socit de commissaires aux comptes, l'actionnaire ou l'associ
dispose d'un dlai de six mois compter du jour o la radiation est devenue dfinitive, pour
cder tout ou partie de ses parts ou actions afin de maintenir la part de capital dtenue par
les commissaires aux comptes.
Ds que la mesure de radiation est devenue dfinitive, le professionnel sanctionn perd sa
qualit de commissaire aux comptes et dispose d'un dlai de six mois, quelle que soit la
forme juridique de la socit dont il est associ, pour cder ses actions ou parts sociales
dans le respect de l'article L 822-9 du Code de commerce (C. com. art. R 822-101).

E. Remise en cause de la continuit de l'exploitation

Liquidation amiable

1770

113
La personnalit morale d'une socit dissoute subsiste pour les besoins de sa liquidation
jusqu' la clture de celle-ci (C. com. art. L 237-2, al. 2). Toutefois, l'article 1844-8, alina 4
du Code civil exige que la clture de la liquidation intervienne dans un dlai de trois ans
compter de la dissolution.

Durant la priode de liquidation, la socit reste titulaire de ses mandats, sous rserve
qu'elle continue de remplir les conditions pour tre inscrite sur la liste des socits de
commissaires aux comptes et que ses reprsentants lgaux soient habilits signer les
rapports.

La socit peut, dans ces conditions, servir de cadre l'exercice des missions de
commissariat aux comptes pendant une dure maximum de trois ans aprs sa dissolution,
en application de l'article 1844-8 du Code civil (Bull CNCC n 117-2000 p. 111).

Sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire

1772

Les socits de commissaires aux comptes peuvent faire l'objet d'une procdure collective
comme toute socit (C. com. art. L 620-1 s.). Les dispositions de droit commun et les rgles
spcifiques relatives aux professionnels libraux leur sont applicables.

La Commission des tudes juridiques de la CNCC a rappel que pendant la dure de


liquidation judiciaire, les mandats dont le commissaire aux comptes est titulaire ne peuvent
tre cds puisqu'ils sont exercs par les supplants (Bull. CNCC n 156 - Dcembre 2009
- p. 698). A l'issue de la clture de la procdure collective deux situations doivent tre
distingues :

- pour les mandats qui sont encore en cours, l'empchement temporaire du commissaire
aux comptes titulaire ayant pris fin, il reprend ses fonctions en application de l'alina 3 de
l'article L 823-1 du Code de commerce ;

- pour les mandats qui sont arrivs chance pendant la procdure de liquidation
judiciaire, les entits concernes ont d dsigner de nouveaux commissaires aux comptes,
titulaires et supplants .

Par ailleurs, le reprsentant de l'ordre professionnel dsign par le tribunal lors de l'ouverture
d'une procdure de liquidation judiciaire en application de l'article R 641-36 du Code de
commerce (pour les commissaires aux comptes le reprsentant de la CRCC) est charg
d'exercer les actes de profession et devra notamment s'occuper des relations avec la
compagnie rgionale et, la demande du mandataire, pourra aider celui-ci dans sa tche de
liquidation pour des questions pouvant toucher aux activits professionnelles du
commissaire aux comptes, au suivi des anciens dossiers (Bull. CNCC n 155 - Septembre
2009 - p. 604). La Commission des tudes juridiques de la CNCC prcise qu'en aucun cas,
le reprsentant de l'ordre professionnel mentionn ci-avant ne pourra s'immiscer dans les
missions effectues par le ou les commissaires aux comptes supplants du dbiteur en
liquidation judiciaire.

Section 5 Champ d'application du commissariat aux comptes

114
Principe de nomination obligatoire ou facultative

1870

La nomination d'un commissaire aux comptes rsulte soit d'une obligation lgale lie au
statut sui generis de l'entit contrle, soit d'un dpassement de seuils fixs par le lgislateur
pour un type d'entit donn, soit d'une dcision volontaire des associs lorsqu'il n'existe pas
d'obligation lgale de nomination.
Le tableau ci-aprs opre, entit par entit, un rappel des textes qui rendent obligatoire la
nomination d'un commissaire aux comptes, ainsi que, le cas chant, les seuils partir
desquels nat cette obligation.

Dans toutes les autres entits, la nomination d'un commissaire aux comptes est possible
titre facultatif. Il en va de mme dans les entreprises assujetties la nomination d'un
commissaire en cas de dpassement de certains seuils lorsqu'ils ne sont pas atteints.

Ne sont abordes ce stade ni les conditions et modalits de nomination du ou des


commissaires aux comptes, ni la sanction du dfaut de nomination (voir n 2100 s.).

On constate que dans la majorit des cas, la nomination d'un commissaire aux comptes est
obligatoire en dehors de tout dpassement de seuils. Le lgislateur a ainsi estim ncessaire
de soumettre au contrle lgal l'activit d'entits intervenant dans les secteurs financier,
conomique et de l'conomie sociale, indpendamment de leur taille.

Tableau de synthse

1871

Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

115
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

Socit anonyme (2) C. com. art. L 225-218 Nomination obligatoire sans


condition de seuils

Socit en commandite par C. com. art. L 226-6 Nomination obligatoire sans


actions condition de seuils

Socit par actions simplifie C. com. art. L 227-9-1 (9) Deux des trois seuils suivants
et R 227-1 (20) :
Bilan : 1 000 K
CA : 2 000 K
Effectif : 20 salaris
ou
Les socits par actions
simplifies qui contrlent, au
sens des II et III de l'article L
233-16 du Code de
commerce, une ou plusieurs
socits, ou qui sont
contrles par une ou
plusieurs socits (8)

Socit responsabilit limite C. com. art. L 223-35, R Deux des trois seuils suivants
(1) 221-5 sur renvoi de R (20) :
223-27 (9) Bilan : 1 550 K
CA : 3 100 K
Effectif : 50 salaris

Socit en nom collectif C. com. art. L 221-9 et R Deux des trois seuils suivants
221-5 (9) (20) :
Bilan : 1 550 K
CA : 3 100 K
Effectif : 50 salaris

Socit en commandite simple C. com. art. L 221-9 sur Deux des trois seuils suivants
renvoi de L 222-2 et R (20) :
221-5 (9) Bilan : 1 550 K
CA : 3 100 K
Effectif : 50 salaris

Associations recevant des C. com. art L 612-4 Subvention(s) annuelle(s)


subventions publiques (modifi par Ord. du 8-9- d'un montant global 153 K
2005) et D 612-5 (15)

Associations et fondations C. com. art. L 612-4 et Montant annuel des dons

116
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

recevant des dons ouvrant droit dcret 2007-644 du 30 153 000 (16)
au bnfice du donateur avril 2007 par renvoi de l'
dduction fiscale art. 4-1, al. 2 de laloi 87-
571 du 23 juillet 1987

Associations mettant des C. com. art. L 612-1 sur Nomination obligatoire sans
obligations renvoi C. mon. fin. art. L condition de seuils
213-15

Associations d'utilit publique Loi 87-571 du 23 juillet Nomination obligatoire sans


relais 1987 art. 5, al. 3 condition de seuils

Associations habilites C. mon. fin. art. R 518-61 Nomination obligatoire sans


consentir des prts pour la 3 condition de seuils
cration et le dveloppement
d'entreprises par des chmeurs
ou titulaires des minima sociaux

Associations PERP Dcret 2004-342 du 21 Nomination obligatoire sans


avril 2004, art. 14 condition de seuils

Associations sportives (4) Loi 84-610 du 16 juillet Nomination dans les


1984 art. 11-1 conditions de droit commun

Administrateurs judiciaires et C. com. art. L 811-11-1, L Nomination obligatoire sans


mandataires liquidateurs (5) 812-9 et R 814-29. condition de seuils

Banque de France C. mon. et fin. art. L 142-2 Nomination obligatoire sans


et R 144-8 condition de seuils

Caisses d'pargne C. mon. et fin. art. L 511- Nomination obligatoire sans


38 condition de seuils

Caisses des dpts et C. mon. et fin. art. L 518- Nomination obligatoire de


consignations 15-1 deux commissaires aux
comptes sans condition de
seuils

Caisse centrale de mutualit CSS art. L 114-8 Nomination obligatoire sans


sociale agricole (CCMSA) condition de seuils

Carpa Aide juridictionnelle Loi 91-647 du 10 juillet Nomination obligatoire sans


1991 art. 30 ; dcret 91- condition de seuils

117
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

1197 du 27 nov. 1991 art.


241-2

Carpa Maniement des fonds Dcret 91-1197 du 27 Nomination obligatoire sans


nov. 1991 art. 241-2 condition de seuils

Centres de formation d'apprentis C. trav. art. R 6233-6 Nomination obligatoire sans


(dont la comptabilit n'est pas condition de seuils
tenue par un comptable public)
et sections d'apprentissage

Chambres de commerce et C. com. art. L 712-6 Nomination obligatoire sans


d'industrie, chambres rgionales condition de seuils
de commerce et d'industrie

Chambres de mtiers et de Art. 19 ter du Code de Nomination obligatoire sans


l'artisanat l'artisanat condition de seuils
Dcret n 2010-1356 du
11 novembre 2010 (titre
III - art. 21 - Ch. IV - art.
18)

Comits interprofessionnels du C. com. art. L 612-4 sur Nomination obligatoire sans


logement renvoi du CCH art. L 313- condition de seuils
8

Coopratives d'intrt collectif art. 23 des statuts-types Nomination obligatoire sans


pour l'accession la proprit homologu par le dcret condition de seuils
sous forme de socit anonyme 2007-1595 du 9
novembre 2007

Entreprises d'investissements C. mon. fin. art. L 511-38 Nomination obligatoire sans


condition de seuils (13)

Etablissements publics de l'Etat Loi 84-148 du 1er mars Deux des trois seuils suivants
(EPN) non soumis aux rgles de 1984 art. 30 (modifi par (17) :
la comptabilit publique l'art. 135 de la loi de Bilan : 1 550 K
scurit financire) et CA : 3 100 K
dcret 85-295 du 1er Effectif : 50 salaris
mars 1985 art. 33 modifi
par le dcret 2005-747 du
1er juillet 2005

Etablissements publics de l'Etat Loi 84-148 du 1er mars Nomination obligatoire d'au

118
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

(EPN) qu'ils soient soumis ou 1984 art. 30 (modifi par moins deux commissaires
non aux rgles de la comptabilit l'art. 135 de la loi de aux comptes sans condition
publique, tenus d'tablir des scurit financire) et de seuils.
comptes consolids dcret 86-221 du 17
fvrier 1986 art. 13

Etablissements de crdit C. mon. fin. art. L 511-38 Nomination obligatoire sans


condition de seuils (14)

Etablissements publics de sant CSP, art. L 6145-16 Non fixes la date de mise
jour de ce mmento (6)

Etudes de notaires Arrt du 27 janvier 2006 Nomination obligatoire sans


art. 5 condition de seuils (pour
l'examen de la conformit
des traitements informatiss
de la comptabilit des
notaires)

Fdrations dpartementales, C. envir. art. L 421-9-1 et Nomination obligatoire sans


interdpartementales et L 421-15 condition de seuils
nationale des chasseurs

Fiducie Loi 2007-211 du 19 fvrier Nomination obligatoire pour


2007 art. 12, III le contrle de la comptabilit
autonome du patrimoine
d'affectation lorsque le
constituant est lui-mme tenu
de dsigner un commissaire
aux comptes

Fondations d'entreprise Loi 87-571 du 23 juillet Nomination obligatoire sans


1987 art. 19-9 condition de seuils

Fondations reconnues d'utilit Loi 87-571 du 23 juillet Nomination obligatoire sans


publique 1987 art. 5, II condition de seuils

Fondation universitaire Dcret 2008-326 du 7 Nomination obligatoire sans


avril 2008, art. 12 condition de seuils

Fonds communs de placement C. mon. et fin. art. L 214- Nomination obligatoire sans
29 condition de seuils

119
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

Fonds communs de crances C. mon. et fin. art. L 214- Nomination obligatoire sans
49-14 condition de seuils

Fonds commun de titrisation C. mon. et fin. art. L 214- Nomination obligatoire sans
49-9 condition de seuils

Fonds de dotation Loi 2008-776 du 4 aot Nomination obligatoire quand


2008, art. 140 le montant global de ses
ressources dpasse 10 000
en fin d'exercice

Grands ports maritimes C. ports mar., art. L 102-3 Nomination obligatoire sans
(Etablissement public de l'Etat) condition de seuils

Groupement d'pargne retraite Dcret 2004-342 du 21 Nomination obligatoire sans


populaire avril 2004 art. 14 condition de seuils

Groupements de coopration CSP art. L 6133-5 et R Nomination obligatoire sans


sanitaire de droit priv 6133-10 condition de seuils

Groupement d'intrt C. com. art. L 251-12, al. Emission d'obligations


conomique 3 et R 251-1 ou
Effectifs > 100 salaris (12)

Groupement europen d'intrt C. com. art. L 251-12 sur Emission d'obligations


conomique renvoi de L 252-7 ou
Effectifs > 100 salaris

Institutions de prvoyance CSS art. L 931-13 Nomination obligatoire sans


condition de seuils

Institutions complmentaires de CSS art. L 931-13 sur Nomination obligatoire sans


retraite renvoi de L 922-9 condition de seuil

Intermdiaires en biens divers C. mon. fin. art. L 550-5 Nomination obligatoire sans
condition de seuils

Mutuelles C. mut. art. L 114-38 Deux des trois seuils suivants


:
Bilan : 1 524 490
Ressources H.T. : 3 048 980

Effectif : 50

120
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

Offices publics d'amnagement C. constr. et. hab. art. R Nomination obligatoire sans
et de construction (Opac) 421-41 condition de seuils

Organismes bnficiaires de Loi 87-571 du 23 juillet Montant annuel des dons


dons (7) 1987 art. 4.1. modifie par suprieur 153 000
la loi 2009-1674 du 30
dcembre 2009

Organismes d'utilit gnrale CGI art. 261, 7, 1, d et Nomination obligatoire pour


art. 242 C annexe II les associations et fondations
souhaitant rmunrer leurs
dirigeants tout en tant
exemptes des impts
commerciaux

Organismes de formation C. trav. art. L 6352-8 et R Deux des trois seuils suivants
6352-19 (18) :
Bilan : 230 K
CA (ou ressources) HT : 153
K
Effectif : 3 salaris

Organismes de placement Ord. 2005-1278 du 13 Nomination obligatoire sans


collectif immobilier (OPCI) octobre 2005, art. 2 ; C. condition de seuils
mon. fin. art. L 214-110

Organismes nationaux de CSS. art. L 114-8 et D Nomination obligatoire sans


scurit sociale (autres que ceux 114-4-5 condition de seuils
du rgime gnral)

Organismes paritaires C. trav. art. R 6332-41 Nomination obligatoire sans


collecteurs agrs de fonds de condition de seuils
formation professionnelle
continue

Partis et groupements politiques Loi 88-227 du 11 mars Nomination obligatoire d'au


1988 art. 11-7 moins deux commissaires
aux comptes sans condition
de seuils

Personnes morales de droit priv C. com. art. L 612-1 et R Deux des trois seuils suivants
non commerantes ayant une 612-1 (19) :
activit conomique (3) Bilan : 1 550 K
CA : 3 100 K

121
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

Effectif : 50 salaris

Services de sant au travail C. trav. art. D 4622-73 Nomination obligatoire sans


interentreprises condition de seuils

Sicav C. mon. fin. art. L 214-17 Nomination obligatoire sans


condition de seuils

Socits coopratives agricoles C. rural art. R 524-22-1 Deux des trois seuils suivants
(21):
Bilan : 267 000
CA H.T. : 534 000
Effectif : 10 salaris

Socits coopratives ouvrires Loi 78-763 du 19 juillet Nomination obligatoire sans


de production (Scop) 1978 art. 19 condition de seuils ou
facultative selon la forme
juridique retenue

Socits d'assurance et socits C. ass. art. R 322-67 Nomination obligatoire sans


d'assurance mutuelle condition de seuils

Socit d'conomie mixte locale CGCT art. L 1522-1 Nomination obligatoire sans
(SEML) condition de seuils

Socit d'exercice libral (SEL) Loi 90-1258 du 31 Nomination obligatoire sans


dcembre 1990, art 1er condition de seuils ou
facultative selon la forme
juridique retenue

Socits europennes Renvoi aux dispositions Nomination obligatoire sans


de la SA C. com. art. L condition de seuils
225-218 par C. com. art. L
229-1

Socits autorises consentir C. mon. fin. art. R 518-66 Nomination obligatoire sans
certaines garanties condition de seuils

Socits civiles faisant appel C. mon. et fin. art. L 214- Nomination obligatoire sans
public l'pargne (SCPI) 79 condition de seuils

Socits civiles de perception et CPI art. L 321-4 Nomination obligatoire sans


de rpartition des droits condition de seuils

122
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

d'auteurs, d'artistes interprtes

Socits d'investissement C. mon. fin. art. L 214- Nomination obligatoire sans


capital fixe (SICAF) 154, 6 condition de seuils

Socits de titrisation (sous C. mon. fin. art. L 214-49- Nomination obligatoire sans
forme de SA) 3 condition de seuils

Socits de ventes volontaires C. com. art. L 321-6 Nomination obligatoire sans


de meubles aux enchres condition de seuils
publiques

Syndicats professionnels de C. trav. art. L 2135-6 et D Ressources > 230 000 (11)
salaris ou d'employeurs, leurs 2135-9
unions, et associations de
salaris ou d'employeurs
mentionns l'article L 2135-1
du Code du travail

Universits C. duc. art. L 712-9, al. 4 Nomination obligatoire sans


condition de seuils

(1) La nomination d'un commissaire aux comptes est rgie par les rgles de droit commun
des SARL pour les Sica, les socits coopratives ouvrires de production, les coopratives
artisanales, les socits coopratives maritimes, les Sicomi constitues sous forme de
SARL.
(2) La nomination d'un commissaire aux comptes est rgie par les rgles de droit commun
des socits anonymes pour les socits d'conomie mixte, les socits sportives, les Sica
forme anonyme, les socits d'HLM, les socits d'assurance, les socits d'investissement,
les socits coopratives de dtaillants et les Sicomi, les socits coopratives d'intrt
collectif pour l'accession la proprit, les socits coopratives maritimes, les socits
coopratives artisanales, les socits coopratives de production constitues sous forme
anonyme.
(3) La nomination d'un commissaire aux comptes est rgie par les rgles de droit commun
applicables aux personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit
conomique pour les socits civiles, les socits civiles de moyens, les socits civiles
professionnelles, les Sica civiles, les exploitations agricoles responsabilit limite, les
centres de formation d'apprentis, les centres de rinsertion par l'activit conomique, les
tablissements de transfusion sanguine, les comits nationaux, rgionaux et locaux des
pches maritimes et d'levage ainsi que les socits coopratives maritimes constitues
sous la forme civile.
(4) La loi 99-1124 du 28 dcembre 1999 a abrog l'article 11-1 de la loi 84-610 du 16 juillet
1984 imposant la nomination d'un commissaire aux comptes sans conditions de seuils. Elle
impose en revanche aux associations sportives de grer dans une socit commerciale les
manifestations payantes qu'elles organisent et la rmunration de leurs joueurs ds lors que

123
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

celles-ci dpassent respectivement les seuils de 1 200 K et de 800 K (Dcret 2002-608


du 24-4-2002).
(5) L'ordonnance 2005-1126 du 8 septembre 2005 relative au commissariat aux comptes, a
cr deux nouveaux articles L 811-11-1 et L 811-11-2 modifiant le Code de commerce, qui
disposent que les administrateurs judiciaires sont tenus de dsigner un commissaire aux
comptes qui assure le contrle de leur comptabilit spciale et exerce, ce titre, une mission
permanente de contrle de l'ensemble des fonds, effets, titres et autres valeurs appartenant
autrui, dont les administrateurs judiciaires sont seuls dtenteurs en vertu d'un mandat reu
dans l'exercice de leurs fonctions.
(6) L'article L 6145-16 du Code de la sant publique, cr par l'article 17 de la loi 2009-879
du 21 juillet 2009 portant rforme de l'hpital, qui dispose que les modalits de certification,
par un commissaire aux comptes ou par la Cour des comptes, sont fixes par voie
rglementaire , a t dclar non conforme la Constitution par la dcision du Conseil
constitutionnel n 2009-584 DC du 16 juillet 2009.
(7) Organisme bnficiaire de dons de personnes physiques ou morales ouvrant droit pour
les donateurs un avantage fiscal au titre de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les
socits.
(8) La nomination d'un commissaire aux comptes doit intervenir au cours de l'exercice
suivant celui au cours duquel les seuils ont t dpasss, et non celui au cours duquel les
seuils ont t dpasss (voir n 2486). Nanmoins, les socits par actions simplifies qui
contrlent, au sens des II et III de l'article L 233-16 du Code de commerce, une ou plusieurs
socits, ou qui sont contrles par une ou plusieurs socits, doivent dsigner au moins un
commissaire aux comptes, sans condition de seuils.
(9) Les commissaires aux comptes exercent leurs diligences selon une norme d'exercice
spcifique (NEP 910 dite Petites Entreprises ) dans les socits en nom collectif, les
socits en commandite simple, les socitts responsabilit limite et les socits par
actions simplifies qui ne dpassent pas deux des trois seuils suivants : 1 550 000 pour le
bilan total, 3 100 000 pour le montant hors taxe du chiffre d'affaires et 50 salaris pour le
nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice (C. com. art. L 823-
12-1 et R 823-7-1 et voir n 7174).
(10) Un dcret paratre viendra fixer ces seuils. Dans l'attente de sa publication, la
nomination d'un commissaire aux comptes n'est pas obligatoire.
(11) Cette obligation s'applique compter de l'exercice comptable 2010 aux niveaux
confdral et fdral des oganisations syndicales et professionnelles, compter de
l'exercice comptable 2011 aux niveaux rgional et dpartemental et compter de l'exercice
comptable 2012 tous les niveaux des organisations syndicales et professionnelles vises
l'article L. 2135-1 du Code du travail.
Une rponse du ministre du Travail, en date du 2 dcembre 2010, prcise qu'un syndicat
national qui ngocie un niveau professionnel, de branche, doit tre assimil pour le
calendrier d'application de nomination d'un commissaire aux comptes une organisation
syndicale ou professionnelle de niveaux confdral et fdral (Communiqu CNCC du 5
janvier 2011).
L'article D 2135-9, al. 2, du Code du travail prcise les lments prendre en compte dans
le calcul des ressources pour dfinir le seuil de nomination d'un commissaire aux comptes.
(12) Le GIE n'est plus tenu de dsigner un commissaire aux comptes ds lors qu'il compte
moins de 100 salaris pendant les deux exercices prcdant l'expiration du mandat (C. com.

124
Entits Textes de rfrence Conditions de nomination

art. R 251-1).
(13) Obligation de nommer au moins deux commissaires aux comptes. Le contrle peut tre
exerc par un seul commissaire aux comptes lorsque le montant du total du bilan de
l'entreprise d'investissement est infrieur 100 M (CRC 2002-02 du 12-12-2002, art. 1er).
(14) Obligation de nommer au moins deux commissaires aux comptes. Le contrle peut tre
exerc par un seul commissaire aux comptes lorsque le montant du bilan de l'tablissement
est infrieur 450 M . Ce montant est port dix fois la somme mentionne ci-dessus pour
les tablissements affilis un organe central (article unique du rglement CRBF 84-09 du
28 septembre 1984 modifi par l'arrt du 3-9-2001).
(15) La nomination du commissaire aux comptes doit intervenir l'anne o ladite subvention
est accorde ( Guide du commissaire aux comptes dans les associations, fondations et
autres organismes sans but lucratif - CNCC - janvier 2009 - 3.1.3.1.2. ; Bull. CNCC n 91
- p. 316 et 95 - p. 583).
(16) La nomination du commissaire aux comptes doit intervenir l'anne o ladite subvention
est accorde ( Guide du commissaire aux comptes dans les associations, fondations et
autres organismes sans but lucratif - CNCC - janvier 2009 - 3.1.3.1.2. ; Bull. CNCC n
144 - p. 699).
(17) Les tablissements publics de l'Etat ne sont plus tenus de recourir un commissaire
aux comptes ds lors qu'ils n'ont pas dpass les seuils de deux des trois critres pendant
les deux exercices prcdant l'expiration du mandat du commissaire aux comptes (dcret du
1-3-1985, art. 33).
(18) Les dispensateurs de formation mentionns l'article R 6352-20 ne sont plus tenus
l'obligation de dsigner un commissaire aux comptes lorsqu'ils ne dpassent pas les chiffres
fixs pour deux des trois critres dfinis l'article R 6352-19 du Code du travail pendant
deux exercices conscutifs.
(19) La nomination du commissaire aux comptes devra intervenir au cours de l'exercice
suivant celui o les seuils sont dpasss ( Guide du commissaire aux comptes dans les
associations, fondations et autres organismes sans but lucratif - CNCC - janvier 2009 -
3.1.3.1.1.).
Les personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique
peuvent mettre fin au mandat du commissaire aux comptes, ds lors que les seuils prvus
l'article R 612-1 n'ont pas t dpasss pendant deux exercices conscutifs (courrier de la
Chancellerie du 24-12-2008 ; Bull. CNCC n 155 - septembre 2009 - p. 490).
(20) La socit n'est plus tenue de dsigner un commissaire aux comptes ds lors qu'elle n'a
pas dpass les chiffres fixs pour deux des trois critres pendant les deux exercices
prcdant l'expiration du mandat du commissaire aux comptes (C. com. art. R. 221-5 pour la
SARL, la SCS et la SNC et R. 227-1 pour la SAS).
(21) Le dcret n 2010-1654 du 28 dcembre 2010 (publi au J.O. du 29 dcembre 2010 et
d'application immdiate) a modifi le rgime d'intervention du commissariat aux comptes
dans les socits coopratives agricoles en rvaluant les seuils dclenchant son
intervention. Ces seuils sont ainsi passs de 3 10 salaris, de 110 000 534 000 euros
pour le chiffre d'affaires et de 55 000 267 000 euros pour le total bilan.

125
Chapitre 2 Statut du contrleur lgal

Section 1 Nomination et cessation des fonctions

126
2050

Cette section traite en premier lieu des questions lies la nomination du commissaire aux
comptes (n 2100). Sont examines ensuite les circonstances dans lesquelles peut intervenir
la cessation de ses fonctions (n 2445).

I. Nomination

2100

La nomination du commissaire aux comptes doit respecter un certain nombre de principes


(n 2120) et de modalits (n 2230), faute de quoi des sanctions sont attaches aux
irrgularits de nomination (n 2310).

A. Principes

Dispositif d'ensemble

2120

La nomination des commissaires aux comptes doit obir des rgles ayant trait au nombre
de commissaires, aux conditions de leur nomination et la dure de leurs fonctions.
En ce qui concerne le nombre de commissaires (n 2125 s.), une personne ou une entit
peut tre dans l'obligation de nommer un, voire deux commissaires aux comptes titulaires et
supplants. Si elle n'est pas astreinte au contrle lgal, elle a la facult de nommer
volontairement un ou plusieurs commissaires aux comptes.
S'agissant des conditions de nomination (n 2150 s.) du commissaire aux comptes, le
principe gnral est celui de la libert de choix. Cette libert souffre cependant quelques
exceptions et reste subordonne la ralisation d'un certain nombre de conditions, au
premier rang desquelles figure l'acceptation de la mission par le commissaire aux comptes.
Enfin, sauf en cas de nomination judiciaire, la dure des fonctions du commissaire aux
comptes (n 2185) est de six exercices. Nous verrons que derrire son apparente simplicit,
ce principe pose de dlicats problmes d'application.

Nombre de commissaire aux comptes

Nomination obligatoire d'un commissaire aux comptes

2125

La nomination d'un commissaire aux comptes est obligatoire pour toute personne ou entit
entrant dans le champ d'application du contrle lgal.

127
Les structures juridiques assujetties au contrle lgal sont rpertories aux n 1870 s.

Hormis le cas particulier o s'impose la nomination de deux commissaires aux comptes (voir
n 2134 s.), l'obligation porte sur la nomination d'un commissaire aux comptes titulaire et
d'un commissaire aux comptes supplant.

2128

Le commissaire aux comptes titulaire peut tre une personne physique ou une personne
morale. S'il s'agit d'une personne physique, celle-ci porte seule la responsabilit de la mise
en uvre du mandat. S'il s'agit d'une personne morale, celle-ci doit dsigner en son sein un
responsable technique, encore dnomm cosignataire, qui prend la responsabilit
oprationnelle de la mission et signe les rapports. Ceux-ci seront galement signs par le
reprsentant lgal de la personne morale, qui peut, le cas chant, tre le responsable
technique s'il est habilit signer en tant que mandataire social, le cas chant la suite
d'une procuration dont il bnficie (voir n 1670 s.).

Ds lors qu'une socit de commissaires aux comptes est nomme comme titulaire d'un
mandat de commissaire aux comptes, une modification dans sa direction, et donc de
l'associ signataire, n'entrane pas de changement de titulaire du mandat. De mme, la
rotation des associs (voir n 3760 s.) n'emporte pas de consquence en matire de
dtention du mandat.

Les fonctions de signataire d'une socit de commissaires aux comptes et de commissaire


aux comptes supplant ne peuvent tre exerces simultanment sur un mme mandat.

Ainsi l'associ commissaire aux comptes supplant ne peut tre dsign signataire social ou
technique du dossier au nom de la socit de commissaires titulaire du mandat (Bull. CNCC
145-2007, p. 188). A l'inverse, une socit de commissaires aux comptes peut tre dsigne
en qualit de supplant de l'un de ses associs nomm commissaire aux comptes titulaire,
condition que cet associ ne soit pas appel intervenir pour le compte de cette socit
(Bull. CNCC 136-2004 p. 747).

2129

L'obligation de nommer un commissaire aux comptes supplant est applicable l'ensemble


des entits qui dsignent un commissaire aux comptes, que la nomination soit obligatoire ou
volontaire, et ce, par application de l'article L 823-1, al. 2 et 3 du Code de commerce, sur
renvoi de l'article L 820-1 du mme Code.
La vocation de ce supplant est de remplacer le titulaire en cas de refus, d'empchement, de
dmission ou de dcs (C. com. art. L 823-1, al. 2 et 3).

Nomination obligatoire de deux commissaires aux comptes

2134

La nomination de deux commissaires aux comptes est obligatoire :

128
- dans les socits commerciales astreintes l'obligation d'tablir et de publier des comptes
consolids en application de l'article L 233-16 du Code de commerce.

L'obligation lgale d'tablissement et de publication de comptes consolids existe ds lors


que deux des trois seuils suivants sont dpasss : total de bilan : 15 M ; montant net de
chiffre d'affaires hors taxes : 30 M ; nombre moyens de salaris : 250 (C. com. art. R 233-
16).

Cette obligation s'applique l'ensemble des personnes et entits tenues de publier des
comptes consolids, par application de l'article L 823-2 du Code de commerce, sur renvoi de
l'article L 820-1 du mme Code.

L'ordonnance du 8 septembre 2005 a modifi la rdaction de l'alina L 823-2, en prcisant


que les personnes et entits astreintes publier des comptes consolids dsignent au
moins deux commissaires aux comptes . Cette formulation ouvre donc explicitement ces
personnes et entits la possibilit de nommer plus de deux commissaires aux comptes.

La question de savoir si les personnes et entits qui tablissent et publient volontairement


des comptes consolids sont soumises cette obligation donne lieu une rponse ngative
de la CNCC du fait que la loi n'impose la nomination de deux commissaires aux comptes
que si l'entit ou la personne morale est dans l'obligation de publier des comptes consolids
(EJ CNCC octobre 2008, La nomination et la cessation des fonctions du commissaire
aux comptes , 13) ;

- dans les mutuelles qui tablissent et publient des comptes combins (Bull CNCC n 124-
2001 p. 665) ;

- dans les partis et groupements politiques (Loi 88-227 du 11-3-1988 art. 11-7) ;

- dans les tablissements de crdit (C. mon. fin. art. L 511-38), ds lors qu'ils dpassent le
seuil fix par le Comit de la rglementation bancaire et financire ( savoir un total de bilan
suprieur 450 M , ou 4 500 M pour les tablissements affilis un organe central
charg d'approuver leurs comptes - Rglement CRBF 84-09 du 28-9-1984) ;

La nomination d'un troisime commissaire aux comptes sur dcision de l'Autorit de contrle
prudentiel est prvue lorsque la situation le justifie, aprs avis du Comit consultatif de la
lgislation et de la rglementation financire (C. mon. fin. art. L 511-38).

Le Conseil national de la comptabilit, dans son avis 2002-03 du 28 mars 2002 relatif au
commissariat aux comptes dans les entreprises d'investissement dfinies par l'article L 531-4
du Code montaire et financier, considre que la certification des comptes d'une entreprise
d'investissement peut tre ralise par un seul commissaire aux comptes lorsque le total de
son bilan est infrieur 100 millions d'euros.

- dans les tablissements publics de l'Etat, soumis ou non aux rgles de la comptabilit
publique, ds lors qu'ils ont l'obligation lgale d'tablir des comptes consolids, en
application de l'article 13 de la loi 85-11 du 3 janvier 1985.

2135

129
L'obligation de nommer deux commissaires aux comptes entrane l'obligation de nommer
deux commissaires aux comptes supplants, le principe tant la nomination en nombre gal
de commissaires titulaires et de commissaires supplants. Souvent, chaque commissaire
supplant est associ un commissaire aux comptes titulaire. Si tel n'est pas le cas, le
supplant le plus anciennement nomm est normalement dsign pour assurer le
remplacement ventuellement ncessaire (Bull. CNCC n 90-1993 p. 282 ; n 114-1999 p.
261).

Nomination volontaire d'un ou plusieurs commissaires aux comptes

2140

Toute personne ou entit peut dcider volontairement de se doter d'un ou plusieurs


commissaires aux comptes titulaires et supplants sans que cette nomination soit impose
par les textes, sous rserve de l'approbation de cette dcision par l'organe comptent.

2142

La loi prvoit par ailleurs expressment, dans les socits responsabilit limite, dans les
socits en nom collectif et dans les SAS, la nomination en justice d'un commissaire aux
comptes la demande de minoritaires, en dehors de tout dpassement de seuils rendant
obligatoire cette nomination (voir n 2260).

2143

Les commissaires aux comptes nomms volontairement sont soumis aux mmes
obligations, disposent des mmes pouvoirs et encourent la mme responsabilit que les
commissaires aux comptes dont la nomination est obligatoire (C. com. art. L 820-1, al. 1).

Ils doivent donc en particulier satisfaire aux conditions d'inscription sur la liste et
d'indpendance requises pour exercer la mission (voir n 2165 s.).

Conditions de nomination

2150

Le principe gnral de nomination des commissaires repose sur la libert de choix de la


personne morale ou de l'entit contrle. Cette libert connat cependant certaines limites.
La principale est que le commissaire veuille et puisse accepter le mandat qui lui est propos,
ce qui suppose qu'il soit mme de respecter les rgles de nomination dictes par la loi et
le Code de dontologie de la profession. Par ailleurs, dans le cas particulier des socits
dont les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement, la dcision de
nomination suppose une information pralable de l'Autorit des marchs financiers (Bull.
CNCC n 90-1993 p. 227) (voir n 2176).

130
Libert de choix

2153

Bien qu'inscrits sur la liste d'une seule cour d'appel, les commissaires aux comptes ont la
possibilit d'exercer sur tout le territoire national. Il en rsulte que, sous rserve de
l'exception que constitue la nomination en justice, l'entit assujettie au contrle lgal a la
possibilit de choisir librement son commissaire aux comptes.

Par exception, les commissaires nomms pour assurer la vrification de la comptabilit


spciale des administrateurs judiciaires (Dcret 85-1389 du 1-3-1985 art. 58) et la
comptabilit informatise des notaires (Dcret 74-737 du 12-8-1974 art. 6) sont choisis sur
des listes tablies cet effet.

Ce choix est ouvert non seulement la premire nomination, mais galement chaque fois
que le mandat vient chance, le commissaire ne pouvant se prvaloir d'un quelconque
droit renouvellement. En revanche, le non-renouvellement ne doit pas avoir pour objectif
d'luder le droulement normal de la mission censoriale.

C'est dans cet esprit que l'article 21 du Code de dontologie de la profession requiert du
commissaire aux comptes appel succder un confrre de s'assurer auprs de lui que le
dfaut de renouvellement du mandat n'est pas motiv par la volont de la personne ou de
l'entit contrle de contourner les obligations lgales du commissaire aux comptes. De
mme, le commissaire aux comptes non renouvel l'expiration de ses fonctions doit tre
entendu, s'il le demande, par l'assemble gnrale (C. com. art. L 823-8). Cette obligation,
prvue l'origine pour les socits anonymes, est dsormais tendue l'ensemble des
personnes et entits contrles, sous rserve des rgles qui leur sont propres, depuis la
recodification aux articles L 820-3-1 et L 822-17 L 823-18 des articles L 225-227 L 225-
242 du Code de commerce par l'ordonnance du 8 septembre 2005.

Dcision de justice

2155

Dans un certain nombre de circonstances, le commissaire aux comptes peut tre nomm par
dcision judiciaire (voir n 2255 s.). Le choix du commissaire aux comptes appartient alors
au magistrat qui procde la nomination.

En application de l'article L 823-4 du Code de commerce, le mandat confi un commissaire


aux comptes par le prsident du tribunal de commerce prend fin lorsque l'assemble
gnrale ou l'organe comptent procde la nomination du ou des commissaires aux
comptes. Le commissaire aux comptes judiciairement nomm peut tre dsign
commissaire aux comptes. Si tel tait le cas, il commencerait un nouveau mandat pour six
exercices partir de sa dsignation par l'assemble gnrale (Bull. CNCC n 157 - mars
2010 p. 32).

Acceptation de la mission

2157

131
Le commissaire aux comptes est toujours en droit de refuser la mission qui lui est propose,
y compris en cas de dsignation judiciaire. Cette facult de refus procde de l'indpendance
du commissaire aux comptes, qui doit pouvoir apprcier personnellement, d'une part, les
risques inhrents au mandat potentiel, d'autre part, sa capacit les prendre en charge.
L'acceptation s'impose aussi bien pour le commissaire aux comptes titulaire que pour le
commissaire aux comptes supplant.

La possibilit de refuser la mission a pour consquence de subordonner l'entre en fonction


du commissaire aux comptes son acceptation de la mission (sur les modalits pratiques
d'acceptation de la mission, voir n 2270 s.).

C'est ainsi que les juges pourront tre amens qualifier de fictive la nomination d'un
commissaire aux comptes qui n'aurait pas t averti de sa nomination, et n'aurait jamais t
invit mettre en uvre ses contrles (TGI Mulhouse 12-4-1985 : Bull. CNCC n 60-1985 p.
479 s.).

2160

Contrairement au commissaire aux comptes titulaire, le commissaire aux comptes supplant


appel le remplacer n'a pas accepter les fonctions de commissaire titulaire, son accord
pouvant s'infrer de son acceptation de la supplance. En revanche, il conserve, une fois
qu'il est titulaire, la facult de dmissionner, sous rserve de se conformer aux conditions
poses par le Code de dontologie de la profession (voir n 2570). Par ailleurs, pour que son
entre en fonction soit effective, il doit avoir t inform du refus, de l'empchement, de la
dmission ou du dcs du titulaire remplac.

Ainsi, la responsabilit tant civile que pnale du supplant inform tardivement du dcs du
titulaire ne peut tre engage (Bulletin CNCC n 63-1986 p. 310).

2162

La Commission des tudes juridiques de la CNCC a prcis que l'information du


commissaire aux comptes supplant pouvait tre donne (Bull. prc.) :

- par la personne morale contrle ;

- par le titulaire personne physique remplac ;

- par le co-commissaire remplac ;

- par la socit de commissaires aux comptes titulaire remplace.

Dans ces quatre hypothses, le commissaire aux comptes supplant ne peut se prvaloir
d'un manque d'information. Il doit donc assumer immdiatement ses fonctions ou
dmissionner s'il remplit les conditions fixes par le Code de dontologie.

Conditions lgales

2165
132
Seules peuvent tre nommes commissaires aux comptes les personnes physiques et les
socits inscrites sur la liste, et pouvant tre considres comme indpendantes.

2167

L'exercice des fonctions de commissaire aux comptes ncessite imprativement une


inscription sur la liste tablie cet effet (C. com. art. L 822-1) et dresse par les
commissions rgionales sigeant au chef-lieu de chaque cour d'appel (C. com. art. L 822-2).
Les commissaires aux comptes et les socits ayant qualit pour tre commissaires aux
comptes sont inscrits par la commission rgionale prs la cour d'appel dans le ressort de
laquelle se trouve, selon le cas, leur domicile ou leur sige (C. com. art. R 822-1).
L'inscription, accorde aux candidats satisfaisant aux conditions requises de moralit et de
qualification professionnelle, ouvre droit l'exercice de la profession sur l'ensemble du
territoire franais (C. com. art. R 822-1).

Pour plus de dtails sur les modalits et la procdure d'inscription sur la liste, on se reportera
aux n 900 s.

2169

La nomination d'un commissaire aux comptes inscrit suppose que la personne physique ou
morale concerne satisfasse aux rgles d'indpendance qui constituent un des fondements
du contrle lgal. Ces rgles imposent que le commissaire aux comptes pressenti ne soit
frapp d'aucune incompatibilit ou interdiction. De manire plus large, elles ncessitent que
le commissaire aux comptes exerce en toute libert, en ralit et en apparence, les pouvoirs
et comptences qui lui sont confres par la loi (CDP art. 5).
Dans le cas particulier de la nomination de deux commissaires aux comptes, ceux-ci doivent
imprativement appartenir des cabinets distincts (CDP art. 17, al. 1).

Si cette disposition du code de dontologie n'est plus respecte, du fait de la survenance


d'un vnement particulier, tel que le rapprochement des deux socits de commissaires
aux comptes, le Haut Conseil estime que l'un des deux commissaires aux comptes doit
dmissionner sans dlais ; il estime par ailleurs ncessaire que les commissaires aux
comptes anticipent les consquences de cette situation (Avis du H3C du 17 fvrier 2011).
Pour plus de dtails sur les questions relatives aux incompatibilits et l'indpendance, on
se reportera la section 2 du prsent chapitre, n 3500 s.

Dontologie

2172

L'acceptation d'un mandat par un commissaire aux comptes suppose imprativement de sa


part la mise en uvre d'une dmarche lui ayant permis de vrifier sa capacit assurer la
mission (CDP art. 13 et suivants).

133
Cette dmarche doit faire l'objet d'une actualisation rgulire pour valider le maintien de la
mission.

2174

La dmarche suivre par le commissaire comprend notamment, aprs vrification de la


compatibilit de la mission avec les exigences lgales et rglementaires du Code de
dontologie de la profession :

- l'acquisition d'une connaissance d'ensemble de l'entreprise permettant au commissaire,


d'une part, de dterminer les zones de risques les plus importantes, d'autre part, d'valuer le
volume horaire et les comptences qui seront ncessaires la mise en uvre des
diligences telles que dfinies par les normes d'exercice professionnel (CDP art. 14) ;

Cette approche permettra au commissaire aux comptes d'estimer le budget ncessaire


l'accomplissement de sa mission.

- l'examen de son aptitude traiter la mission, notamment en termes de comptence,


d'implantation gographique, d'importance des moyens humains mettre en uvre (CDP
art. 15) ;

- la prise de contact avec le commissaire aux comptes prcdent s'il y a lieu.

Cette prise de contact s'inscrit galement dans le respect de l'article 21 du Code de


dontologie, qui prvoit que le commissaire aux comptes appel succder un confrre
non renouvel s'assure avant d'accepter la mission que le non-renouvellement n'est pas
motiv par la volont de la personne ou de l'entit contrle de contourner les obligations
lgales du commissaire aux comptes.

Avis de l'AMF

2176

Lorsque sa candidature est prsente l'assemble gnrale des actionnaires d'une entit
dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement, le
commissaire aux comptes pressenti doit en informer l'AMF par lettre recommande avec
avis de rception, et ce, avant la tenue de ladite assemble gnrale (C. com. art. R 821-1).

Cette obligation semble galement exister pour la nomination des commissaires aux
comptes supplants (en ce sens, Bull. COB mars 1993 p. 13).
L'Autorit des marchs financiers pourrait ventuellement remettre en cause la validit des
nominations intervenues sans qu'elle ait t informe pralablement (Bull. COB 1993 n 267
p. 13).

L'article L 621-22 du Code montaire et financier prvoit que le commissaire aux comptes
informe l'AMF de sa nomination ou de son renouvellement lorsque ceux-ci sont envisags
dans une entit dont les titres financiers sont offerts au public sur un SMNO (systme
multilatral de ngociation organis), savoir Alternext (Voir galement sur ce point
l'actualisation du guide de lecture de l'article L 621-22 du Code montaire et financier Les

134
relations entre les commissaires aux comptes et l'AMF - juillet 2010 - http://www.amf-
france.org).

Le guide prcit prcise galement que, compte tenu des dispositions relatives la rotation
des associs signataires, il est recommand aux commissaires aux comptes d'informer
l'AMF en cas de rotation de l'associ signataire en cours de mandat.

2178

Le dlai d'information de l'AMF est de quinze jours au moins avant la publication au Balo de
l'avis de convocation de l'assemble gnrale, soit quarante-cinq jours avant sa tenue,
lorsque la candidature du commissaire aux comptes est propose par la socit aux
actionnaires dans un projet de rsolution (C. com. art. R 823-1, al. 2).

Cette notification vise tant les renouvellements de mandats que les candidatures prsentes
pour la premire fois ( Les relations entre les commissaires aux comptes et l'AMF :
Actualisation du guide de lecture de l'article L 621-22 du Code montaire et financier , juillet
2010).
Lorsqu'il s'agit de la nomination ou du renouvellement d'une socit de commissaires aux
comptes, l'AMF doit tre informe du nom des associs signataires au sein de ladite socit
(Guide de lecture prcit - annexe 2 a Exemple de lettre d'information sur la nomination
d'un commissaire aux comptes ).

2180

L'AMF donne un avis sur la candidature du commissaire aux comptes (C. mon. fin. art. L
621-22 et C. com. art. R 823-1, al. 1).
Lorsqu'une candidature appelle des rserves de la part de l'AMF et que les dirigeants de la
socit ou de l'entit entendent passer outre, ces derniers doivent communiquer aux
actionnaires ou aux membres de l'organe dlibrant comptent, avant la tenue de
l'assemble gnrale ou de l'organe dlibrant appel se prononcer sur cette candidature,
l'avis motiv de l'AMF (C. com. art. R 823-1, al. 3).

Cet avis est communiqu au Conseil national de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes ainsi qu'au conseil rgional de la compagnie dont est membre le commissaire
aux comptes concern (voir n 2284).

2181

L'ensemble du dispositif confre ainsi l'AMF un quasi-droit de veto pour la dsignation des
commissaires d'entits dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un march
rglement.

Dure des fonctions

135
Principe

2185

Les commissaires aux comptes sont nomms pour six exercices (C. com. art. L 823-3).
Cette dure est valable pour les mandats de commissaire aux comptes titulaire et supplant.

La nomination des commissaires intervient pour six exercices, dans toutes les personnes ou
les entits, que la nomination soit volontaire ou obligatoire (C. com. art. L 820-1).
Le Haut conseil a rappel ce principe dans son avis du 7 avril 2011 : tout commissaire aux
comptes, quel que soit le fondement, lgislatif ou volontaire, de sa nomination, est nomm
pour six exercices, en application de la rgle pose par l'article L 823-3 du code de
commerce. . Si la nomination est effectue sur une base volontaire, le Haut conseil estime
ncessaire que le commissaire aux comptes rappele aux membres de l'organe appel le
nommer la dure de son mandat ainsi que la nature et l'tendue de sa mission.

2187

La loi ne dfinit pas la priode d'intervention correspondant la dure des fonctions. Elle ne
donne d'indication prcise que pour la date de fin du mandat, en indiquant que les fonctions
des commissaires aux comptes expirent aprs la runion de l'assemble gnrale ordinaire
qui statue sur les comptes du sixime exercice (C. com. art. L 823-3).

Dans son tude consacre la nomination et la cessation des fonctions de commissaire aux
comptes (CNCC Editions, oct. 2008, n 163 s.), la CNCC prend toutefois la position suivante
quant au point de dpart de la mission, en cas de transformation d'une socit non astreinte
nommer un commissaire aux comptes en socit tenue d'en dsigner un : le mandat court
compter du premier jour de l'exercice au cours duquel le commissaire est nomm, celui-ci
n'tant pas tenu d'effectuer le contrle des comptes clos avant sa nomination (Bull. CNCC n
82-1991 p. 246) ; il ne pourra le faire qu'en vertu d'une mission complmentaire son
mandat , attribue par l'assemble gnrale ordinaire (Bull. CNCC n 102-1996 p. 319)
(voir n 2190).

On en dduit que le premier exercice contrl par le commissaire est l'exercice en cours la
date de nomination et, afin que le contrle puisse porter sur la totalit de l'exercice, que le
point de dpart de la mission concide avec le premier jour de cet exercice.

Par exception, le commissaire aux comptes nomm au 31 dcembre d'un exercice


calendaire n'a pas vrifier les comptes de l'anne qui expire le 31 dcembre au soir (Rp.
Le Douarec : JO db. AN 25-6-1975 p. 4704 ; Bull. CNCC n 19-1975 p. 322).

Non-rtroactivit - Non-reconduction tacite

2189

La nomination du commissaire aux comptes ne peut pas tre rtroactive. Elle ne peut pas,
par ailleurs, tre reconduite tacitement :

136
- l'article L 823-3 du Code de commerce ne prvoyant pas la possibilit de faire rtroagir la
date d'effet de la nomination du commissaire aux comptes, le point de dpart de sa mission
ne peut tre que le premier jour de l'exercice social au cours duquel il est nomm ;

- le commissaire aux comptes n'est pas un mandataire contractuel de la socit, mais un


organe institutionnel. Le lgislateur a prcis les modalits de nomination et de cessation de
ses fonctions qui s'appliquent imprativement (Bull. CNCC n 24-1976 p. 529 ; n 97-1995
p.117 ; n 106-1997 p. 298). Il n'est en consquence pas possible de prvoir la reconduction
tacite de la mission.

Mission complmentaire

2190

Il rsulte de ce qui prcde qu'un commissaire aux comptes n'a pas examiner les comptes
d'un exercice clos au jour de sa nomination, sauf se voir confier, en application de l'article
L 820-3-1 du Code de commerce, une mission complmentaire sur le ou les exercices
durant lesquels la personne ou l'entit contrle tait dpourvue d'organes de contrle
rgulirement nomms (CNCC Etude juridique Nomination et cessation des fonctions du
commissaire aux comptes - oct. 2008 n 166).

Remarques : L'extension la priode prcdente des interventions du commissaire ne


modifie en rien le point de dpart de la mission de six exercices, dont le premier reste celui
en cours la date de nomination.
On note galement que le commissaire aux comptes ne peut refuser cette mission
complmentaire lorsqu'elle a pour objet de couvrir, en application de l'article L 820-3-1 du
Code de commerce, les consquences d'une nomination irrgulire (Bull. CNCC n 51-1983
p. 376 et CNCC Etude juridique Nomination et cessation des fonctions du commissaire aux
comptes - oct. 2008 n 166).
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes considre de faon constante que
la rgularisation ne porte au plus que sur les trois exercices prcdents, en application de
l'article L 235-9, alina 1 du Code de commerce, qui dispose que les actions en nullit de
dlibrations postrieures la constitution de socits se prescrivent par trois ans compter
du jour o la nullit est encourue.

Exceptions

2192

137
Le principe de nomination pour six exercices connat deux exceptions : il ne trouve
s'appliquer ni en matire de nomination par dcision de justice, ni en cas de remplacement
d'un commissaire aux comptes en cours de mandat.

2194

En cas de nomination par dcision de justice (voir n 2255), le mandat du commissaire aux
comptes dsign par le juge prend fin automatiquement lorsqu'il a t pourvu, par
l'assemble gnrale, la nomination du ou des commissaire(s) aux comptes. Ce principe
vaut aussi bien lorsque la nomination intervient dans le cadre d'une omission de nomination
(C. com. art. L 823-4) qu' la suite d'une rcusation judiciaire pour juste motif (C. com. art. L
823-6).

2196

Lorsqu'un commissaire aux comptes est nomm par l'assemble en remplacement d'un
commissaire aux comptes titulaire, il reste en fonction jusqu' l'expiration du mandat de
son prdcesseur (C. com. art. L 823-3, al. 2). La solution est la mme en cas de
remplacement du commissaire titulaire par le commissaire aux comptes supplant (C. com.
art. L 823-1, al. 3), sauf en cas de reprise de ses fonctions par le titulaire avant l'chance du
mandat .

Diligences correspondant la dure des fonctions

2200

La dfinition des diligences mettre en uvre par le commissaire pendant qu'il est en
fonction soulve un certain nombre de difficults, qui tiennent pour une bonne part au fait
que la dure de la mission est calcule en nombre d'exercices, alors que l'entre en fonction
et la cessation des fonctions interviennent le plus souvent en cours d'exercice. Pour
apprhender les obligations du commissaire aux comptes dans le temps, il est notre avis
utile de bien distinguer la priode de mise en uvre des diligences, la priode de rfrence
associe aux diligences et enfin la priode couverte par les diligences.

2202

La priode de mise en uvre des diligences correspond la priode durant laquelle le


commissaire aux comptes a la possibilit d'agir : hors le cas particulier de survenance d'une
situation provisoire d'empchement (voir n 2600 s.), cette priode s'tend de la date
d'entre en fonction la date de cessation des fonctions du commissaire aux comptes.
La date d'entre en fonction est celle de la dcision de nomination, ou la date d'acceptation
des fonctions si celle-ci est postrieure la dcision de nomination.

L'entre en fonction du commissaire aux comptes est en tout tat de cause subordonne
son acceptation de la mission. En cas d'acceptation tacite, la date retenir est celle du

138
premier acte du commissaire aux comptes valant acceptation tacite de la mission (voir n
2277).

La date de cessation des fonctions intervient, sauf interruption du mandat avant


l'chance, l'issue de la runion de l'assemble gnrale ordinaire qui statue sur les
comptes du sixime exercice (C. com. art. L 823-3).

Les circonstances pouvant mettre fin prmaturment la mission du commissaire aux


comptes sont examines ci-aprs, n 2450 s.

2204

La priode de rfrence associe aux diligences est la priode au titre de laquelle le


commissaire aux comptes met en uvre ses travaux. Elle prsente la caractristique d'tre
variable selon les composantes de la mission. S'agissant de la mission de certification, la
priode de rfrence s'identifie avec celle correspondant aux six exercices contrls,
tendue s'il y a lieu aux exercices viss par la mission complmentaire confie au
commissaire (voir n 2190). S'agissant des interventions dfinies par la loi, par des
dispositions rglementaires ou par convention, la priode de rfrence est fonction de la
nature de la mission ou de l'accord pass avec l'entit contrle. S'agissant enfin des
missions de vrifications spcifiques, elle s'tend, du fait de la permanence de la mission, du
premier jour de l'exercice en cours la date de nomination du commissaire jusqu' la date
de cessation des fonctions : le fait que la priode couverte par le mandat rtroagisse au
dbut de l'exercice de nomination et expire l'issue de l'assemble gnrale statuant sur les
comptes du sixime exercice l'amne donc dans ce cas dborder de quelques mois la
dure thorique fixe par les dispositions lgales.

2206

La priode couverte par les diligences est la priode durant laquelle la survenance d'un fait
est susceptible d'avoir une incidence sur l'excution de la mission. Cette priode, tout
comme la priode de rfrence, varie selon la nature des travaux, mais ne s'identifie ni la
priode de mise en uvre des diligences, ni la priode de rfrence des diligences. Ainsi
la certification des comptes d'un exercice donn suppose-t-elle la collecte d'informations
antrieures (par exemple suivi des rserves de l'exercice prcdent) et postrieures la
priode de rfrence que constitue l'exercice contrl (par exemple contrle des
vnements postrieurs la clture). De mme un commissaire aux comptes nouvellement
nomm n'chappera-t-il pas l'obligation de rvler des faits dlictueux antrieurs
l'exercice de nomination, donc ventuellement survenus avant l'ouverture de l'exercice en
cours la date de sa nomination. Il apparat en dfinitive :

- que, s'agissant de certaines composantes de la mission, la priode couverte par les


diligences peut remonter une date largement antrieure la priode de rfrence ;

- que, d'une manire gnrale, la priode de rfrence dbute avant que le commissaire soit
entr dans la priode de mise en uvre de ses diligences ;

139
- que toutes ces priodes ont comme date butoir la date de cessation des fonctions du
commissaire, qui met un terme l'ensemble des obligations du commissaire aux comptes et
sa responsabilit.

La mise en uvre de ces distinctions pourra s'avrer particulirement utile pour clarifier
l'tendue des obligations qui psent sur le commissaire aux comptes en dbut et en fin de
mission. Elle est galement utile pour apprcier la capacit du commissaire aux comptes
signataire intervenir lorsqu'il est astreint la rotation (voir n 3780).

B. Modalits de nomination

2230

La nomination d'un commissaire aux comptes suppose en pratique que soit prise une
dcision de nomination (n 2235), que cette dcision soit accepte par l'intress (n 2270)
et qu'elle fasse l'objet des formalits de publicit et d'information prvues par la loi (n 2280).

Dcision de nomination

Modalits de nomination

2235

Le commissaire aux comptes peut tre nomm soit par les statuts ou par l'assemble
constitutive (n 2238), soit par l'organe comptent de l'entit contrle (n 2240), soit enfin
par dcision de justice (n 2255).

La dcision de nomination doit faire rfrence la qualit de commissaire aux comptes.


Toute autre appellation aurait une incidence sur la nature et l'tendue de la mission de
l'intervenant. Ainsi, dans un groupement d'intrt conomique, un commissaire aux comptes
nomm par les statuts, ou par dcision de l'assemble gnrale, en qualit de contrleur
des comptes n'est-il pas investi de la mission lgale du commissaire aux comptes : la
nature et l'tendue de sa mission sont conventionnelles et il n'a sa charge aucune
obligation lgale de rvlation de faits dlictueux ou de dclenchement de la procdure
d'alerte ; par ailleurs, il n'a pas justifier de ses apprciations, cette obligation ne concernant
que le commissaire aux comptes s qualits.

Informations pralables

2236

En vue d'assurer une meilleure transparence de l'information de l'assemble gnrale sur


l'indpendance des commissaires aux comptes, il est exig du commissaire aux comptes
qu'il informe par crit, en vue de sa dsignation, la direction de la personne morale ou de
l'entit qui l'a pressenti (C. com. art. L 820-3) :

140
- de son appartenance un rseau national ou international qui n'a pas pour activit
exclusive le contrle lgal des comptes et dont les membres ont un intrt conomique
commun ;

- le cas chant, du montant global des honoraires perus par les membres de ce rseau,
au titre des prestations qui ne sont pas directement lies sa mission, fournies par ce
rseau une personne contrle ou qui contrle, au sens de l'article L 233-3, I et II du Code
de commerce, la personne qui le pressent en qualit de commissaire aux comptes.

Devant le silence des textes, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
considre que la priode de rfrence relative aux prestations fournies est limite
l'exercice social antrieur celui au cours duquel le commissaire aux comptes est pressenti
(Bull. n 133-2004 p. 175). L'adjectif perus conduit limiter l'information aux honoraires
encaisss, et non ceux facturs.
Ces informations, mises la disposition des associs par la socit, devront tre actualises
chaque anne par le commissaire aux comptes (C. com. art. L 820-3, al. 1).

Par ailleurs, lorsque le commissaire aux comptes a vrifi, au cours des deux derniers
exercices, des oprations d'apports ou de fusion auprs de la personne qui le pressent ou de
celles qu'elle contrle au sens de l'article L 233-16, I et II du Code de commerce, cette
information doit figurer dans le projet de rsolution de nomination soumis l'assemble
gnrale (C. com. art. L 823-1, al. 4). L'absence de mention de son intervention antrieure
en tant que commissaire aux apports dans la rsolution dsignant le commissaire aux
comptes est une irrgularit qu'il convient de signaler la plus prochaine assemble. Le
commissaire aux comptes doit prsenter l'assemble gnrale un rapport signalant
l'irrgularit ainsi que le risque d'action en nullit et il peut prsenter la possibilit de
rgulariser la situation (Bull. CNCC n 158 - juin 2010 p. 72).

Bien qu'aucune sanction ne soit prvue en cas de non-respect de cette disposition


imprative de la loi, un actionnaire pourrait tre amen intenter une action en nullit sur le
fondement de l'article L 235-1, alina 2 du Code de commerce.

Si l'entit ou la personne dont les comptes sont certifis est dote d'un comit d'audit, ce
dernier doit mettre une recommandation sur les commissaires aux comptes proposs la
dsignation par l'assemble gnrale ou l'organe exerant une fonction analogue (C. com.
art. L 823-19).

Le Code de gouvernement d'entreprise des socits cotes AFEP-MEDEF, consolid en


dcembre 2008, qui peut tre pris pour rfrence en vue de satisfaire aux obligations des
articles L 225-37 et L 225-68 du Code de commerce, prvoit que ledit comit doit piloter la
procdure de slection des commissaires aux comptes, et soumettre au conseil
d'administration le rsultat de cette slection. Lors de l'chance de leur mandat, la slection
ou le renouvellement des commissaires aux comptes doit tre prcd, sur dcision du
conseil, d'un appel d'offres supervis par le comit des comptes qui veille la slection du
mieux-disant et non du moins-disant (Code de gouvernement d'entreprise des socits
cotes AFEP-MEDEF consolid en dcembre 2008, p. 15).

L'AMF est galement informe des propositions de nomination ou de renouvellement des


commissaires aux comptes dans les entits dont les titres financiers sont admis aux
ngociations sur un march rglement ainsi que dans les entits dont les titres financiers

141
sont offerts au public sur un SMNO (systme multilatral de ngociation organis), savoir
Alternext (voir n 2176).

Nomination par les statuts ou par l'assemble constitutive

2238

Lors de la constitution d'une socit par actions, les premiers commissaires aux comptes
sont dsigns dans les statuts (C. com. art. L 225-16 pour la socit anonyme sans offre au
public, applicable la SAS sur renvoi de l'article L 227-1, si la SAS doit tre dote d'un
commissaire, et la SCA sur renvoi de l'article L 226-1). Il peut en tre de mme en cas de
nomination volontaire.

Si la socit tait constitue avec offre au public, c'est l'assemble gnrale constitutive
qu'il appartiendrait de dsigner les premiers commissaires aux comptes (C. com. art. L 225-
7, al. 2).

Nomination par l'organe comptent

2240

L'organe comptent pour dsigner le ou les commissaires aux comptes en cours de vie
sociale est susceptible de varier d'une entit l'autre. Nous prciserons l'organe comptent
pour cette dsignation en distinguant les socits de capitaux, les groupements d'intrt
conomique et les autres formes de socits, les associations et fondations et les autres
entits.

En application de l'article L 823-1, al. 4 du Code de commerce, les commissaires aux


comptes, en dehors des cas de nomination statutaire, sont dsigns par l'assemble
gnrale ordinaire ou par l'organe exerant une fonction analogue comptent. Ces
dispositions s'appliquant, sur renvoi de l'article L 820-1 du mme Code, toutes les
personnes ou entits dotes d'un commissaire aux comptes sous rserve des rgles propres
celles-ci, il faut en dduire qu'en l'absence de disposition lgale spcifique, le pouvoir de
nommer les commissaires aux comptes dans toute personne ou entit dote d'une
assemble gnrale ne peut tre transfr un autre organe de l'entit concerne.

2242

1. Socits de capitaux :

- socits en nom collectif : assemble gnrale des associs (C. com. art. L 221-6 sur
renvoi de l'article L 221-9) ;

- socits en commandite simple : assemble gnrale des associs (C. com. art. L 221-6
sur renvois des articles L 221-9 et L 222-2) ;

- SARL : assemble gnrale des associs (C. com. art. L 223-29 sur renvoi de l'article L
223-35, al. 1) ;

142
- EURL : l'associ unique (C. com. art. L 223-31, al. 3) ;

- socits anonymes : l'assemble gnrale ordinaire des actionnaires (C. com. art. L 225-
228) ;

- socits en commandite par actions : assemble gnrale ordinaire (C. com. art. L 226-6) ;

- socits par actions simplifies : dcision collective des associs (C. com. art. L 227-9, al.
2) ;

- socits europennes : assemble gnrale ordinaire des actionnaires (C. com. art. L 225-
228).

2245

2. Groupements d'intrt conomique et autres formes de socit :

- GIE : associs l'unanimit ou la majorit fixe par les statuts (C. com. art. L 251-12) ;

- GEIE : associs l'unanimit ou la majorit fixe par les statuts (C. com. art. L 251-12,
sur renvoi de l'article L 252-7) ;

- Sicav : conseil d'administration ou directoire aprs accord pralable de l'AMF (C. mon. fin.
art. L 214-17, 5) ;

- Sicaf : conseil d'administration ou directoire aprs accord pralable de l'AMF (C. mon. fin.
art. L 214-154, 6) ;

- socits civiles de placement immobilier : assemble gnrale ordinaire (C. mon. fin. art. L
214-79) ;

- socits coopratives agricoles : assemble gnrale ordinaire (C. rural art. R 524-22-1) ;

- socits coopratives ouvrires de production : assemble gnrale ordinaire (C. com. art.
L 223-35, sur renvoi de la loi 78-763 du 19 juillet 1978 art. 19) ;

- socits d'conomie mixte locale : assemble gnrale ordinaire des actionnaires (C. com.
art. L 225-228 sur renvoi du CGCT art. L 1522-1).

2248

3. Associations et fondations :

- associations mettant des obligations : assemble gnrale ordinaire ou organe exerant


une fonction analogue (C. com. art. L 823-1) ;

- associations habilites consentir des prts pour la cration et le dveloppement


d'entreprises par des chmeurs ou titulaires des minima sociaux : assemble gnrale
ordinaire ou organe exerant une fonction analogue (C. com. art. L 823-1) ;

- associations recevant des subventions publiques : assemble gnrale ordinaire ou


organe exerant une fonction analogue (C. com. art. L 823-1) ;

143
- associations et fondations recevant des dons ouvrant droit dduction fiscale : assemble
gnrale ordinaire ou organe exerant une fonction analogue (C. com. art. L 823-1) ;

- associations PERP : assemble gnrale (dcret 2004-342 du 21 avril 2004 art. 14) ;

- fonds de dotation : en pratique, le conseil d'administration (Mmento Associations n


81620) ;

- fondations d'entreprise : conseil d'administration ;

- fondations reconnues d'utilit publique : conseil d'administration, conseil de surveillance ou


directoire selon le cas (art. 7 des statuts types des fondations reconnues d'utilit publique
approuvs par le Conseil d'Etat dans son avis du 2 avril 2003).

2252

4. Entits diverses :

- administrateurs judiciaires : mandataire de justice (C. com. art. R 814-29) ;

- Banque de France : conseil gnral (C. mon. fin. art. L 142-6) ;

- caisses de mutualit sociale agricole : assemble gnrale de la mutualit sociale agricole,


assemble gnrale des unions des caisses centrales de mutualit agricole ;

- Carpa Aide juridictionnelle : caisse des rglements pcuniaires (Loi 91-647 du 10-7-1991
art. 30) ;

- Carpa Maniements de fonds : conseil de l'ordre auprs duquel est institue la Carpa
(Dcret 91-1197 du 27-11-1991 art. 241-2) ;

- chambre de commerce et d'industrie : assemble de la chambre de commerce et


d'industrie (C. com. art. L 712-6) ;

- chambres de mtiers et de l'artisanat : assemble gnrale de chaque tablissement sur


proposition de son prsident (C. artisanat art. 19 ter) ;

- comits interprofessionnels du logement : organe dlibrant du comit (C. com. art. L 823-
1) ;

- tablissements publics de l'Etat : ministre de l'conomie et des finances aprs avis de


l'AMF (Loi du 1-3-1984 art. 30 modifi par l'article 135 de la loi de scurit financire) ;

- tablissements publics de sant : conseil de surveillance (C. sant publique art. L 6143-1) ;

- tablissements de crdit et entreprises d'investissement : organe de l'tablissement


comptent pour approuver les comptes (C. mon. fin. art. D 511-8) ;

- fonds communs de placement : grant, conseil d'administration ou directoire de la socit


de gestion, aprs accord pralable de l'AMF (C. mon. fin. art. L 214-29-I) ;

- grands ports maritimes : ministre charg de l'conomie sur proposition du conseil de


surveillance (C. ports mar. art. R 103-5) ;

144
- institutions de prvoyance : assemble gnrale ordinaire ou commission paritaire (CSS
art. R 931-3-55) ;

- institutions de retraite : assemble gnrale ordinaire ou commission paritaire (CSS art. R


931-3-55 et R 931-1-9) ;

- mutuelles : assemble gnrale (C. mutualit art. L 114-38) ;

- organismes de formation : assemble gnrale ordinaire ou organe exerant une fonction


analogue (C. trav. art. R 6352-19) ;

- partis politiques : personne dsigne cet effet dans les statuts ou par la plus haute
instance dirigeante du parti (Loi 88-227 du 11 mars 1988 art. 11-7 et doctrine professionnelle
de la CNCC : ancienne norme 7-103, 02) ;

- personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique
(autres que les associations) : organe dlibrant de la personne morale, aux conditions
fixes par les statuts (C. com. art. L 823-1) ;

- syndicats professionnels ou d'employeurs, leurs unions, associations de salaris ou


d'employeurs : assemble gnrale ordinaire ou organe exerant une fonction analogue (C.
com. art. L 823-1) ;

- universits : ministre charg de l'conomie, sur proposition des organes dirigeants (Loi 84-
148 du 1er mars 1984 art. 30).

Nomination par dcision de justice

2255

Les principales circonstances susceptibles d'amener la nomination judiciaire d'un


commissaire aux comptes sont l'omission de nomination (n 2257), la volont d'associs
minoritaires de certaines socits dsireux de procder la nomination volontaire d'un
commissaire aux comptes (n 2260) et la rcusation du commissaire aux comptes (n 2265).

2257

L'omission de nomination de commissaire aux comptes par l'assemble gnrale ou l'organe


analogue comptent autorise tout associ demander en justice de dsigner un
commissaire aux comptes, le reprsentant lgal de la personne ou de l'entit dment appel.
Le mandat du commissaire aux comptes ainsi dsign par le juge prendra automatiquement
fin lorsqu'il aura t pourvu, par l'assemble gnrale ou par l'organe analogue comptent,
la nomination du ou des commissaires aux comptes (C. com. art. L 823-4).

Depuis l'ordonnance du 8 septembre 2005, cette procdure est dsormais ouverte toutes
les personnes et entits dotes d'un commissaire aux comptes.

La saisine du juge peut rsulter de circonstances diverses : omission pure et simple de


nomination en cas d'obligation permanente ou rsultant d'un dpassement de seuil, omission

145
de nomination en l'absence de supplant la suite du dcs ou de la radiation du
commissaire titulaire, etc.

2260

La nomination en justice d'un commissaire aux comptes peut tre obtenue par des associs
minoritaires, alors mme qu'elle n'est pas obligatoire :

- dans les socits en nom collectif, sur demande d'un associ (C. com. art. L 221-9, al. 3) ;

- dans les socits responsabilit limite, sur demande d'associs reprsentant au moins
le dixime du capital (C. com. art. L 223-35, al. 3) ;

- dans les SAS, sur demande d'un ou plusieurs associs reprsentant au moins 10 % du
capital social (C. com. art. L 227-9-1, al. 1 et 4 nouv.).

Un arrt de la cour d'appel de Paris rappelle que le juge dispose d'un pouvoir d'apprciation
pour accder, en fonction de l'intrt social, la demande des associs minoritaires (CA
Paris 14e ch. section B 24-5-2002 : Bull. CNCC n 129-2003 p. 150, Ph. Merle).

2265

En cas de rcusation d'un commissaire aux comptes (voir n 2495 s.), une procdure de
dsignation en justice a t prvue par le lgislateur (C. com. art. L 823-6 ; C. com. art. R
823-5, pour les socits anonymes). Les fonctions du commissaire aux comptes ainsi
dsign prennent fin lorsque l'organe normalement comptent procde la nomination
impose par la loi.

Modalits d'acceptation de la mission

Condition pralable

2270

Les commissaires aux comptes qui n'ont pas exerc leurs fonctions pendant trois ans, soit
parce qu'ils n'taient pas titulaires de mandats, soit parce qu'ils n'ont t que supplants,
doivent suivre une formation continue particulire avant d'accepter une mission de
certification (C. com. art. L 822-4).

Cette obligation a t introduite par la loi de scurit financire du 1er aot 2003.

Principe

2272

146
L'absence de disposition lgale en la matire fait que l'entre en fonction du commissaire
aux comptes peut aussi bien rsulter d'une acceptation expresse que d'une acceptation
tacite de la mission.

Le texte d'application de l'article 11 de l'ancien Code de dontologie prvoyait que


l'acceptation de la mission tait formalise par crit. Cette prcision n'a pas t reprise dans
la rdaction du Code de dontologie de la profession.
Sur l'absence d'acceptation de la fonction de titulaire par le commissaire supplant appel
le remplacer, voir n 2160.

Acceptation expresse

2274

L'acceptation expresse rsulte souvent de la signature du procs-verbal de l'assemble


gnrale qui a procd la nomination ou mme de l'envoi d'un simple courrier au
reprsentant lgal de la socit.

Remarque : Mme lorsqu'il fait part la socit de son intention d'accepter la mission, le
commissaire aux comptes doit imprativement tre inform de sa nomination. A dfaut, sa
dsignation pourrait tre considre comme fictive (en ce sens, TGI Mulhouse 12-8-1985 :
Bull. CNCC n 60-1985, jur. p. 479, note E. du Pontavice).
L'accomplissement de la formalit d'information de la compagnie rgionale (n 2284) peut
galement constituer la preuve de l'acceptation de la mission par le commissaire.

Acceptation tacite

2277

L'acceptation tacite rsulte de la mise en uvre par le commissaire de toute action


impliquant qu'il a accept la mission. Le fait par exemple de commencer les travaux de
contrle constitue une acceptation de la mission.
Il en va de mme si le commissaire fournit les informations ncessaires l'accomplissement
des formalits de publicit. Cette dmarche constitue galement une forme d'acceptation
tacite ds lors qu'elle est effectue aprs que le commissaire a t inform de la dcision de
nomination (voir remarque au n 2272).

Information et publicit

2280

La nomination du commissaire aux comptes doit faire l'objet d'un certain nombre de
publications lgales. Il appartient par ailleurs au commissaire aux comptes d'informer la
compagnie rgionale de sa nomination (voir n 2284). Enfin, la liste des commissaires aux
comptes en exercice doit tre disponible au sige social des socits commerciales (voir n
2286).

147
Rappelons galement que le commissaire sollicit par une entit dont les titres financiers
sont admis la ngociation sur un march rglement est tenu d'informer l'Autorit des
marchs financiers avant sa nomination (voir n 2176).

Publicit lgale

2282

La nomination des commissaires aux comptes titulaires et supplants doit faire l'objet des
publications suivantes :

- insertion dans un journal d'annonces lgales, avec indication des nom, prnom usuel et
domicile (C. com. art. R 210-4 et R 210-9) ;

- dpt au greffe du tribunal de commerce du lieu du sige social de deux copies du procs-
verbal de l'assemble ayant constat la nomination ou la cessation des fonctions (C. com.
art. R 123-103 et R 123-105) ;

- inscription au registre du commerce et des socits de l'identit, du domicile du


commissaire aux comptes (C. com. art. R 123-54) ;

- justification de l'inscription sur la liste des commissaires aux comptes si celle-ci n'est pas
encore publie et dpt de la lettre d'acceptation de sa dsignation (Arrt du 9-2-1988
annexe III 1.2.3.) ;

- insertion dans le Bodacc, cette insertion tant ralise la diligence du greffier (C. com.
art. R 123-155 R 123-159).

Sur la ncessit de publier dans un journal d'annonces lgales et au registre du commerce


et des socits la nomination du commissaire aux comptes supplant en mme temps que
celle du titulaire, voir Rp. Godfrain : JO Db. AN 30-9-1985 p. 4623.

Information de la compagnie rgionale

2284

Tout commissaire aux comptes nomm en cette qualit doit notifier, dans un dlai de huit
jours, sa nomination au conseil rgional de la compagnie dont il est membre, soit par lettre
recommande avec demande d'avis de rception, soit par voie lectronique (C. com. art. R
823-2, al. 1).

La dclaration d'un nouveau mandat sur le portail de la CNCC est une notification de la
nomination par voie lectronique et dispense de fait le commissaire aux comptes de l'envoi
d'un courrier recommand. On notera que la dsignation en qualit de commissaire aux
comptes supplant ne requiert pas cette notification.

En cas de transfert de son domicile ou du sige social de la socit de commissaires aux


comptes o il exerce, le commissaire aux comptes donne galement cette information au
conseil rgional de la nouvelle compagnie rgionale de rattachement (C. com. art. R 823-2,
al. 2).

148
Informations disponibles au sige social

2286

Toute personne, mme non actionnaire, a le droit de se faire communiquer au sige social
des socits commerciales la liste comportant les noms et prnoms usuels des
commissaires aux comptes en exercice ; ce document doit tre annex la copie certifie
conforme des statuts en vigueur au jour de la demande (C. com. art. R 225-109, al. 2).

C. Nominations irrgulires

2310

Nous voquerons les principales irrgularits lies la nomination des commissaires aux
comptes (n 2315) et leurs consquences (n 2325).

Principales causes d'irrgularit

2315

Les nominations irrgulires de commissaires aux comptes sont sanctionnes par l'article L
820-3-1 du Code de commerce. Cet article sanctionne non seulement l'absence de
dsignation rgulire des commissaires aux comptes, mais galement le maintien en
fonction des commissaires aux comptes qui ne satisferaient plus aux conditions lgales.

Dfaut de dsignation rgulire

2318

Le dfaut de dsignation rgulire vise aussi bien l'omission de nomination que la


dsignation irrgulire.

2320

Il y a omission de dsignation du commissaire aux comptes ds lors que la personne ou


l'entit ne procde pas aux nominations de commissaires aux comptes qui lui sont imposes
par les textes. Ainsi le dfaut de nomination d'un second commissaire aux comptes par la
personne ou l'entit astreinte la publication de comptes consolids est-il de nature faire
encourir la socit et aux dirigeants de l'entreprise concerne les sanctions lgales
prvues l'article L 820-3-1 du Code de commerce.
De mme, le dfaut de nomination rgulire des commissaires aux comptes supplants
nous semble susceptible d'avoir les mmes consquences, la loi n'tablissant pas de
distinction entre commissaire aux comptes titulaire et commissaire aux comptes supplant

149
(contra Bull. CNCC n 114-1999 p. 256 - CNCC, Etude Juridique, Nomination et cessation
des fonctions du commissaire aux comptes - oct. 2008 n 148).

2321

Il y a dsignation irrgulire lorsque les conditions lgales de nomination ne sont pas


respectes, notamment en cas de nomination d'un professionnel non inscrit, ou qui se trouve
en situation d'incompatibilit ou d'interdiction lgale. En dehors de ces circonstances, une
dsignation irrgulire pourrait rsulter de toute situation dans lesquelles les circonstances
entourant la nomination du ou des commissaires seraient de nature remettre en cause la
rgularit de la dcision de nomination.

Ainsi en irait-il par exemple du non-respect par une collectivit soumise au Code des
marchs publics de la procdure d'appel d'offres des marchs publics pour la dsignation de
ses commissaires aux comptes, ou encore d'une nomination de commissaire aux comptes
intervenant sans que le commissaire aux comptes non renouvel ait eu la possibilit de
s'exprimer comme le prvoit l'article L 823-8 du Code de commerce.

Maintien en fonctions irrgulier

2323

La loi sanctionne comme une dsignation irrgulire le maintien en fonctions d'un


commissaire aux comptes qui ne satisferait plus aux conditions poses par l'article L 822-1
du Code de commerce. Sont donc ici viss les commissaires aux comptes qui viendraient
tre radis de la liste, ou qui se trouveraient en situation d'incompatibilit ou d'interdiction.
La loi sanctionne de la mme manire le maintien en fonctions d'un commissaire aux
comptes que l'assemble gnrale ordinaire aurait omis de renouveler (CNCC, Etude
juridique, oct. 2008, Nomination et cessation des fonctions du commissaire aux comptes ,
n 172).

Sur la non-reconduction tacite du mandat du commissaire aux comptes et les conditions de


rgularisation des dlibrations de l'assemble gnrale, voir n 2189 s.

Sanctions

2325

Le dfaut de dsignation rgulire du ou des commissaires aux comptes peut avoir des
consquences trs lourdes pour l'entit contrle et ses dirigeants.

Nullit des dlibrations des assembles

2328

Le dfaut de dsignation rgulire des commissaires aux comptes a pour consquence la


nullit des dlibrations prises par l'assemble gnrale (C. com. art. L 820-3-1).
150
La nullit frappe toutes les dcisions prises par l'assemble gnrale, mme celles pour
lesquelles l'intervention du commissaire aux comptes n'tait pas requise (Bull. CNCC n 97-
1995 p. 117).

L'action en nullit est toutefois teinte si les dlibrations vises font l'objet d'une
confirmation expresse par l'assemble gnrale, mais cette fois sur le rapport d'un
commissaire aux comptes rgulirement dsign (C. com. art. L 820-3-1).

Pour l'exercice de l'action en nullit, l'apprciation de la rgularit de la dsignation doit se


faire au jour de l'assemble.

Responsabilit civile des dirigeants

2330

Le dfaut de dsignation rgulire d'un commissaire aux comptes par la socit peut
engager la responsabilit de la socit l'gard de tous ceux qui souffrent d'un prjudice
direct. Selon l'tude juridique de la CNCC sur la nomination et la cessation des fonctions du
commissaire aux comptes d'octobre 2008 (n 159), le dirigeant ne peut engager sa
responsabilit civile l'gard des tiers dans la mesure o la faute rsultant de son abstention
de faire nommer un commissaire aux comptes ne semble pas sparable de ses fonctions.
Cela tant, ladite tude prcise que le dirigeant poursuivi pnalement pour ne pas avoir
provoqu la dsignation du commissaire aux comptes peut voir engage sa responsabilit
civile pour ce motif, les juridictions pnales ne retenant pas le concept de faute sparable.
Il peut galement constituer une faute de gestion susceptible d'entraner, en cas de
procdure collective de la socit, la condamnation des dirigeants au comblement du passif
social (CA Paris 18-11-1997 : RJDA 3/98 n 299).

Le commissaire aux comptes qui accepte sa nomination alors qu'il est dans une situation
irrgulire risque galement de voir sa responsabilit civile engage par ceux qui cette
faute a caus un prjudice direct (CNCC Etude juridique Nomination et cessation des
fonctions du commissaire aux comptes - oct. 2008 n 161).

Responsabilit pnale des dirigeants

2335

Est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 30 000 euros le fait, pour
tout dirigeant de personne ou d'entit tenue d'avoir un commissaire aux comptes, de ne pas
en provoquer la dsignation (C. com. art. L 820-4, 1).
Cette sanction pnale n'est pas applicable au dfaut de nomination d'un commissaire aux
comptes supplant (Bull. CNCC n 114 p. 256).

II. Cessation des fonctions

2445

151
Nous examinerons successivement les causes de cessation des fonctions (n 2450 s.) et les
modalits de leur mise en uvre (n 2645 s.).

A. Causes de cessation des fonctions

2450

Il y a cessation des fonctions lorsque le mandat du commissaire connat une interruption qui
peut tre, selon les circonstances, provisoire ou dfinitive. La cessation des fonctions fait
perdre au commissaire aux comptes les pouvoirs attachs sa fonction, mais elle le dlivre
en contrepartie de ses obligations et interrompt la priode au titre de laquelle sa
responsabilit peut tre engage.

La cessation de fonction ne doit pas tre confondue avec l'ajournement des diligences,
admis lorsque le commissaire n'obtient pas la rmunration de son travail : l'ajournement
n'interrompt pas le cours de la mission et ne peut donc tre prolong indfiniment (voir n
10345). A fortiori, l'absence de diligences actives du commissaire ne saurait, compte
tenu du principe de permanence de la mission, exonrer celui-ci de ses obligations et de sa
responsabilit.

2452

La cessation des fonctions du commissaire aux comptes peut rsulter :

- de l'arrive du terme du mandat pour lequel le commissaire a t nomm (n 2460 s.) ;

- de l'extinction de l'obligation ayant conduit la nomination du commissaire aux comptes


(n 2470 s.) ;

- de la rcusation du commissaire aux comptes (n 2495 s.) ;

- du relvement (rvocation) judiciaire du commissaire aux comptes (n 2525 s.) ;

- du dcs du commissaire aux comptes (n 2560 s.) ;

- de la dmission du commissaire aux comptes (n 2570 s.) ;

- de l'empchement provisoire ou dfinitif du commissaire aux comptes qui se retrouve dans


l'incapacit de mettre en uvre sa mission (n 2600).

Arrive du terme du mandat

2460

Les fonctions des commissaires aux comptes expirent aprs la runion de l'assemble
gnrale ordinaire (ou de l'organe exerant des fonctions analogues comptent) qui statue
sur les comptes du sixime exercice (C. com. art. L 823-3, al. 1). Cette dure vaut aussi bien

152
pour les mandats de commissaire titulaire que pour les mandats de commissaire
supplant.

Ainsi, dans une socit dont l'exercice social concide avec l'anne civile, les fonctions d'un
commissaire aux comptes nomm par l'assemble gnrale ordinaire tenue le 1er juin 2009
et ayant statu sur les comptes de l'exercice 2008 expireront le jour o se tiendra
l'assemble gnrale ordinaire devant statuer sur les comptes de l'exercice 2014, quel que
soit le jour du premier semestre 2015 o se tiendra cette assemble (Mmento Socits
Commerciales n 77730).

2462

En cas de non-renouvellement du commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes


dont le mandat vient expiration doit tre, s'il le demande, entendu par l'assemble ou
l'organe comptent (C. com. art. L 823-8). Il en va de mme en cas de dlibration sur un
maintien de mandat qui fait suite une fusion de socits de commissaires aux comptes :
l'assemble de la personne ou de l'entit contrle ne peut dlibrer pour mettre fin au
mandat du commissaire aux comptes de la socit absorbante qu'aprs l'avoir entendu (C.
com. art. L 823-5 in fine).

L'article L 823-8 du Code de commerce prcise que la facult ouverte au commissaire aux
comptes d'tre entendu par l'assemble ou l'organe comptent s'applique sous rserve des
dispositions de l'article L 822-14, qui prvoit la rotation des associs signataires. On peut
s'interroger sur la porte de cette prcision dans la mesure o le calendrier de la rotation,
notamment lorsque le titulaire est une socit, n'est pas calqu sur le calendrier du mandat.
Quel que soit le mode d'exercice du commissaire aux comptes, il peut paratre regrettable de
le priver du droit d'tre entendu sa demande par l'assemble gnrale ou l'organe
dlibrant au simple motif que l'chance de son mandat concide avec son obligation de se
retirer pour se conformer l'article L 822-14 : le non-renouvellement peut en effet avoir une
origine parfaitement trangre la mise en uvre de cette obligation.

Le non-renouvellement du mandat venu expiration n'a toutefois pas tre motiv et la loi
n'impose aucun libell prcis des rsolutions constatant le changement de commissaire
(Rp. Fouqueteau : Bull. CNCC n 27-1977 p. 370).

Extinction de l'obligation

2470

Il y a extinction de l'obligation lorsque la situation de la socit volue de telle manire que la


nomination du ou des commissaires aux comptes cesse de prsenter un caractre
obligatoire.

Il est noter que la question de la cessation des fonctions du commissaire aux comptes ne
se pose pas en cas de nomination volontaire du commissaire aux comptes : celui-ci est alors
nomm pour une dure de six exercices et il n'est pas dans le pouvoir de l'entit contrle
de mettre prmaturment fin ce mandat .

153
Nous examinons ci-aprs la consquence qui doit tre tire, selon la doctrine actuelle de la
CNCC, de l'extinction de l'obligation de nommer un contrleur lgal.

2472

La transformation d'une socit obligatoirement dote d'un commissaire aux comptes en


socit non astreinte au contrle lgal entrane immdiatement la cessation des fonctions du
commissaire aux comptes : ainsi la transformation d'une socit anonyme en socit
responsabilit limite met-elle fin aux fonctions du commissaire aux comptes la date de la
transformation (position conforme celle retenue par la Chancellerie - Rp. min. : JO Db.
AN 3-10-1972 p. 3874 ; in Bull. CNCC n 8-1972 p. 467).
La Commission des tudes juridiques de la CNCC confirme cette position dans son tude
juridique n 2009-44/2009-67 du 4 novembre 2009 en considrant qu'en cas de
transformation en SAS, les associs peuvent dcider, au cours de l'assemble gnrale qui
approuve la transformation, de mettre fin de manire anticipe au mandat du commissaire
aux comptes ds lors que la SAS n'a pas l'obligation de dsigner un commissaire aux
comptes en application de l'article L 227-9-1 du Code de commerce (Bull. CNCC n 156 -
dc. 2009 p. 155).
Cependant, rien n'empche l'assemble gnrale de dcider du maintien de la mission du
commissaire aux comptes dans la nouvelle forme juridique de socit qui n'y serait pas
tenue lgalement (CNCC, Etudes juridiques, Nomination et cessation des fonctions du
commissaire aux comptes , n 296).
Dans ce cas, la socit devra exprimer sa dcision de se doter volontairement d'un
commissaire aux comptes en confiant un nouveau mandat d'une dure de six exercices un
commissaire aux comptes (Bull. CNCC n 159 - septembre 2010 - EJ 2010-09).

2476

La disparition de la personne morale contrle met galement fin au mandat du commissaire


aux comptes. Il en est ainsi :

- lors de la clture de la liquidation d'une socit : celle-ci quivaut au dcs de la


personne morale. Les organes de la socit disparaissent, et il en va de mme pour le
commissaire aux comptes ;

- en cas de fusion, par confusion de patrimoine ou absorption, de la socit contrle.

En cas de fusion, la socit absorbe est dissoute sans liquidation, conformment l'article
L 236-3, I du Code de commerce, et le mandat du commissaire aux comptes de la
socit absorbe prend fin soit la date de la dernire assemble votant le projet de fusion,
si celui-ci a un effet immdiat ou rtroactif, soit la date retenue par les assembles, si l'effet
de la fusion est report (CNCC, Etude juridique, Nomination et cessation des fonctions du
commissaire aux comptes , oct. 2008, n 303).
En cas de confusion de patrimoine relevant de l'article 1844-5 du Code civil, la mission du
commissaire aux comptes prend fin l'expiration du dlai d'opposition des cranciers qui est
de 30 jours compter de la publication de la dcision de dissolution (Bull. CNCC n 148-
2007, p. 620 et n 139 - 2005 - p. 500).

154
2478

Dans le rgime de la liquidation amiable, la dissolution de la socit ne met pas fin aux
fonctions des commissaires aux comptes sauf si les statuts ou les associs, par convention
expresse, ont prvu la cessation des fonctions du commissaire aux comptes au jour de la
dissolution (Bull. CNCC n 104 p. 544 et CNCC, Etude juridique Nomination et cessation
des fonctions du commissaire aux comptes , oct. 2008 n 305 s.).

2480

La mise sous sauvegarde ou en redressement judiciaire de la socit contrle ne met pas


un terme la mission du commissaire aux comptes. Toutefois, les difficults financires
rencontres par la socit peuvent avoir pour consquence l'impossibilit de rmunrer le
commissaire aux comptes. Celui-ci se retrouve alors dans une situation d'empchement
pouvant conduire la cessation de ses fonctions (voir n 10330 s.).

2481

L'ouverture ou le prononc de la procdure de liquidation judiciaire met un terme au


mandat du commissaire aux comptes, sauf dans le cas du maintien provisoire de l'activit
autoris par le tribunal (C. com. art. L 641-3 al. 3). La situation diffre donc de celle rsultant
de la dissolution de la socit, qui relve de l'article L 237-16 du Code de commerce
(Courrier Chancellerie du 10 fvrier 2009 publi dans le Bull. CNCC n 153 - mars 2009 p.
38).

2485

Selon la doctrine de la CNCC, lorsqu'une entit soumise au contrle lgal du fait du


franchissement des seuils fixs par les textes lgaux et rglementaires passe en de de
ces seuils, la dure du mandat ne peut tre affecte s'il n'existe pas sur ce point de
dispositions lgales spcifiques.
Ainsi, en l'absence de texte, le commissaire aux comptes nomm dans une association
recevant des subventions publiques ayant reu temporairement un montant de subventions
suprieur 153 000 euros doit-il rester en fonction jusqu' l'chance normale de la mission
(Bull. CNCC n 91-1993 p. 316 et CNCC, Etude juridique Nomination et cessation des
fonctions du commissaire aux comptes , oct. 2008 n 289).

Toutefois, un projet de dcret de juillet 2010 prvoit de modifier l'article L 612-4 du Code de
commerce en disposant que les associations recevant des subventions publiques ne sont
plus tenues l'obligation d'tablir des comptes annuels lorsqu'elles ne dpassent plus ce
montant pendant deux annes civiles ou deux exercices successifs, ce qui mettrait fin dans
les mmes conditions au mandat du commissaire aux comptes. Cette disposition alignerait le
rgime applicable aux associations subventionnes vises l'article L 612-4 du Code de
commerce sur celui des personnes morales de droit priv non commerantes ayant une
activit conomique vises l'article L 612-5 du Code de commerce (voir infra).

155
Sur le principe de nomination d'un commissaire aux comptes dans les associations, voir n
1870 s.

S'agissant des personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit
conomique, l'organe dlibrant appel statuer sur les comptes annuels peut mettre fin
la mission du commissaire aux comptes lorsque, durant deux exercices successifs, les seuils
rendant obligatoire la nomination d'un commissaire aux comptes n'ont pas t dpasss (C.
com. art. R 612-1 et Courrier Chancellerie du 24 dcembre 2008 publi dans le Bull. CNCC
n 155 - sept. 09 p. 490 s.).

Le mme principe est applicable aux socits coopratives agricoles en vertu de l'article R
524-22-1 du Code rural et de la pche maritime

Enfin, dans une socit en nom collectif ou responsabilit limite, la loi dispose que la
socit n'est plus tenue de dsigner un commissaire aux comptes ds lors qu'elle n'a pas
dpass les seuils pendant les deux exercices prcdant l'expiration du mandat du
commissaire aux comptes (C. com. art. R 221-5 et R 223-27) : il en rsulte, a contrario, que
la seule possibilit de suppression du contrle lgal est le non-renouvellement du mandat
son chance normale, et ce, quelle que soit la date de franchissement la baisse des
seuils rendant obligatoire la nomination (En ce sens, Bull. CNCC n 129-2003 p. 170). Au
cas particulier, on est donc ramen par le texte, d'une manire fortuite, la neutralit du
franchissement de seuils la baisse en cours de mandat, qui aurait prvalu en l'absence de
disposition spcifique.

Interprte la lettre, la prcision apporte par les articles R 221-5 et R 223-27 aboutit
mme une situation plus contraignante que le droit commun pour les socits concernes,
puisqu'en cas de franchissement du seuil la baisse intervenant seulement sur le dernier
exercice du mandat, le renouvellement s'impose pour une nouvelle dure de six exercices.

2486

La doctrine rappele au paragraphe prcdent est transposable dans les SAS exemptes de
l'obligation de nommer un commissaire aux comptes en application de l'article 59 de la loi de
modernisation de l'conomie du 4 aot 2008 et de l'article R 227-1 du Code de commerce,
cr par le dcret d'application 2009-234 du 25 fvrier 2009. Ce dernier article dispose que
la socit n'est plus tenue de dsigner un commissaire aux comptes ds lors qu'elle n'a pas
dpass les chiffres fixs pour deux de ces trois critres pendant les deux exercices
prcdant l'expiration du mandat du commissaire aux comptes .
On en conclut que le passage sous les seuils fixs par le dcret ne saurait entraner la
caducit du mandat en cours du commissaire aux comptes.
Cette approche est retenue par le service juridique de la CNCC pour lequel l'entre en
vigueur de l'article L 227-9-1 du Code de commerce n'entrane pas, dans les SAS en
dessous des seuils fixs par le dcret et dotes d'un commissaire aux comptes, la caducit
de la mission du commissaire aux comptes, ni la possibilit pour la socit de mettre fin de
faon anticipe sa mission.
Ainsi, dans une SAS qui n'est plus tenue de nommer un commissaire aux comptes depuis
l'introduction de l'article L 227-9-1 du Code de commerce et dont les commissaires aux
comptes titulaire et supplant ont dmissionn simultanment en cours de mandat pour un
des justes motifs prvus par l'article 19 du Code de dontologie, il est ncessaire de

156
procder la nomination d'un titulaire et d'un supplant remplaants pour la dure du
mandat restant courir, c'est--dire jusqu' l'expiration du mandat des dmissionnaires (Bull.
CNCC n 155 - sept. 2009 p. 608).

Une rponse ministrielle du 15 septembre 2009 (Bull. CNCC n 156 - dcembre 2009)
confirme galement que la question du sort des mandats en cours des commissaires aux
comptes des socits par actions simplifies la date d'entre en vigueur des dispositions
de la LME, qui figurent l'article L 227-9-1 du Code de commerce, trouve une rponse dans
les dispositions de l'article L 823-3 du Code de commerce qui fixent six ans la dure du
mandat des commissaires aux comptes.

En consquence, la dure du mandat fixe six exercices par l'article L 823-3 du Code de
commerce est imprative et les dispositions nouvelles n'ouvrent pas la possibilit de mettre
fin de manire anticipe aux mandats en cours.

On observe que cette position est cohrente avec le dispositif lgal prvu dans les socits
responsabilit limite qui ne dpassent plus les seuils rendant obligatoire la nomination d'un
commissaire aux comptes. Le fait pour une SARL de cesser d'atteindre les seuils ne met pas
fin de manire immdiate la mission du commissaire aux comptes ; l'article R 221-5 du
Code de commerce prvoit en effet que la socit n'est plus tenue de dsigner un
commissaire aux comptes ds lors qu'elle n'a pas dpass les chiffres fixs pour deux de
ces trois critres pendant les deux exercices prcdant l'expiration du mandat du
commissaire aux comptes , dispositif repris pour les socits par actions simplifies.
L'observation formule au n 2485 in fine vaut galement pour la SAS : interprte la lettre,
la prcision apporte par l'article R 227-1 aboutit mme une situation plus contraignante
que le droit commun, puisqu'en cas de franchissement du seuil la baisse intervenant
seulement sur le dernier exercice du mandat, le renouvellement s'impose pour une nouvelle
dure de six exercices.

2488

La disparition de l'obligation de publier des comptes consolids ne met pas un terme au


mandat du second commissaire aux comptes, mandat qui doit tre poursuivi jusqu' son
chance. La Commission des tudes juridiques a nanmoins estim que la dmission
simultane du titulaire et du supplant ne devait pas avoir pour consquence l'obligation
pour la socit de procder de nouvelles nominations compte tenu de l'extinction de
l'obligation lgale (Bull. CNCC n 88-1992 p. 626 ; CNCC, Etude juridique Nomination et
cessation des fonctions du commissaire aux comptes , oct. 2008 n 293).

On relve toutefois une absence de cohrence entre cette position et celle retenue en cas de
dmission simultane pour juste motif des commissaires aux comptes titulaire et supplant
d'une SAS qui n'est plus tenue de nommer un commissaire aux comptes depuis l'introduction
de l'article L 227-9-1 dans le Code de commerce (voir n 2486).

Rcusation

Dfinition et champ d'application

2495

157
La rcusation est un acte consistant refuser la dsignation d'un commissaire aux comptes
qui a t nomm.
La rcusation d'un commissaire aux comptes ne peut pas tre dcide par les organes
sociaux ; elle ne peut rsulter dsormais que d'une dcision judiciaire. La procdure est fixe
par l'article L 823-6 du Code de commerce.

Le texte de l'article L 823-6 du Code de commerce ne prcisant plus que les commissaires
aux comptes viss sont ceux dsigns par l'assemble, la rcusation peut concerner tous les
commissaires aux comptes nomms dans tout type de personne ou d'entit, mme ceux
nomms dans une dcision judiciaire (CNCC, Etude juridique Nomination et cessation des
fonctions du commissaire aux comptes , oct. 2008 n 244).

La procdure de rcusation est applicable dans toutes les personnes ou entits, que le
commissaire ait t nomm titre facultatif ou obligatoire (C. com. art. L 823-7).

Personnes habilites demander la rcusation

2500

La loi dfinit strictement et limitativement les personnes qui peuvent demander en justice la
rvocation du commissaire aux comptes dsign par l'assemble. Il s'agit (C. com. art. L
823-6) :

- d'un ou plusieurs actionnaires ou associs reprsentant au moins 5 % du capital social ;

- du comit d'entreprise ;

- du ministre public ;

- dans les personnes ou entits dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un
march rglement, de l'Autorit des marchs financiers ;

- dans les personnes autres que les socits commerciales, des membres de l'assemble
gnrale ou de l'organe comptent pour autant qu'ils reprsentent le cinquime de la totalit
desdits membres.
Il peut s'agir galement (C. com. art. L 225-230) des associations d'actionnaires rpondant
aux conditions fixes l'article L 225-120 du Code de commerce, dans les socits dont les
actions sont admises aux ngociations sur un march rglement (regroupement
d'actionnaires justifiant d'une inscription nominative depuis au moins deux ans et dtenant
ensemble au moins 5 % des droits de vote).

Conditions de mise en uvre

2502

L'article L 823-6 du Code de commerce prvoit qu'un commissaire aux comptes ne peut tre
rvoqu que pour juste motif .

Cette prcision a t apporte par la loi du 1er mars 1984 qui a transpos en droit franais la
8e directive du Conseil des Communauts europennes relative au contrle lgal des

158
comptes. Cependant, la jurisprudence antrieure montre que le juge recherchait dj
systmatiquement un motif valable avant de prononcer la rcusation d'un commissaire aux
comptes.

2505

Pour la cour d'appel de Paris, la rcusation ne pourrait tre motive que par des vnements
permettant de suspecter srieusement la comptence du commissaire, son honorabilit,
son impartialit ou son indpendance l'gard de la majorit qui l'a dsign (CA Paris 11-
7-1969 : D. 1969, p. 517, note A. Dalsace ; JCP, d. G, 1969, II, 16081, note Y. Guyon ; Rev.
soc. 1969, 214, note J. H. ; GP 1969.2.128).

Il est impossible de donner une liste exhaustive de justes motifs . C'est une notion qui est
laisse l'apprciation souveraine des juges du fond. Par exemple, il a t jug (CA Colmar
23-2-1983 : Rev. soc. 1983.583 note J. G.) que le fait pour un commissaire aux comptes
d'avoir, antrieurement sa nomination, exerc des fonctions de conseiller de la socit et,
ce titre, d'avoir assist le prsident de cette socit lors d'un conflit qu'il avait avec un
actionnaire minoritaire ne constitue pas un motif suffisant de rcusation ds lors que
l'intress n'a jamais transgress son rle de conseiller technique et qu'il n'existe aucune
preuve objective permettant de douter de son indpendance et de son impartialit. Ce
jugement de 1983 doit cependant tre apprci au regard des textes applicables cette date
et ne prjuge pas de la position qui serait aujourd'hui retenue au regard de l'volution des
rgles en matire de dontologie et d'indpendance.

Procdure

2510

L'article L 823-6 du Code de commerce est complt par l'article R 823-5 du Code de
commerce qui prvoit que la demande de rcusation d'un commissaire aux comptes doit tre
porte devant le tribunal de commerce qui statuera en la forme des rfrs.

Il a t jug que le tribunal du sige social de la personne morale contrle est comptent
(Cass. com. 24-3-1998 n 800 P : RJDA 6/98 n 735).

2512

La demande de rcusation doit tre forme contre le commissaire aux comptes et la socit.
Elle doit tre prsente dans les trente jours de sa dsignation. Ce bref dlai court compter
de l'assemble gnrale des actionnaires qui a dsign le commissaire aux comptes contre
lequel la rcusation est demande.
Lorsque la demande mane du procureur de la Rpublique, elle est prsente par requte ;
lorsqu'elle mane de l'Autorit des marchs financiers, elle est faite par lettre recommande
avec demande d'avis de rception.

2514

159
Le dlai d'appel est de quinze jours. L'appel est form et jug selon les rgles applicables
la procdure abrge ou la procdure jour fixe.

Effets de la rcusation

2518

L'article L 823-6, alina 3 du Code de commerce prvoit que, s'il est fait droit la demande
de rcusation, un nouveau commissaire aux comptes est dsign en justice. Son mandat
s'achve avec l'entre en fonctions du commissaire aux comptes qui sera dsign par
l'assemble ou l'organe comptent.

On remarque qu'il n'est donc pas fait ici appel au supplant mme si, a priori, rien n'empche
qu'il soit par la suite dsign par l'assemble gnrale comme titulaire.

Relvement judiciaire

Terminologie et champ d'application

2525

Contrairement la rcusation qui doit intervenir dans un dlai trs court aprs la nomination,
le relvement judiciaire peut tre intent toute poque du mandat du commissaire aux
comptes.

Depuis la loi 84-46 du 1er mars 1984, la procdure de relvement judiciaire de fonction a
remplac celle de la rvocation, qui tait auparavant une prrogative directe de l'assemble
des actionnaires. Bien que l'ancien terme rvocation soit toujours employ, tant dans la
jurisprudence que par les auteurs, il dsigne dsormais une procdure exclusivement
judiciaire.

Conditions de mise en uvre

2528

Les commissaires aux comptes peuvent tre relevs de leurs fonctions par dcision
judiciaire en cas de faute ou d'empchement (C. com. art. L 823-7).

2530

1 - Faute. Le juge peut prononcer le relvement s'il est avr que le commissaire aux
comptes a commis une faute.
Selon la jurisprudence, la faute peut s'entendre de toute dfaillance du commissaire aux
comptes dans l'excution de ses devoirs professionnels. Le commissaire commet une faute
lorsqu'il n'excute pas, ou excute mal, la mission qui lui a t confie.

160
La CNCC synthtise l'abondante jurisprudence rendue sur le sujet en observant que deux
sortes de griefs, diamtralement opposs, sont formuls l'encontre de commissaires aux
comptes :

- tantt, et le plus souvent, leur est reproche une carence dans l'accomplissement de leurs
devoirs professionnels ;

- tantt, plus exceptionnellement, c'est un excs de zle dans l'excution de leurs tches qui
leur est reproch (CNCC, Etudes juridiques, Nomination et cessation des fonctions du
commissaire aux comptes , octobre 2008 n 258).
Un arrt de la cour d'appel de Limoges est venu prciser que la relve de fonction suppose
une faute de nature remettre en cause la crdibilit du commissaire aux comptes (CA
Limoges 6-10-2005 : Bull. Joly 2006, 92).

2532

La preuve de la mauvaise foi du commissaire aux comptes n'a pas tre obligatoirement
rapporte pour que le juge puisse conclure la faute. En fait, elle ne semble ncessaire que
dans le cas o la demande est fonde sur l'abus commis par le commissaire aux comptes
dans l'exercice de ses prrogatives lgales (voir note Ph. Merle, sous CA Paris 19-2-1993 :
Bull. CNCC n 95-1994 p. 569).

L'arrt prcit de la cour d'appel de Limoges prcise que la faute de nature remettre en
cause la crdibilit du professionnel peut rsulter soit de la mauvaise foi, soit d'un
manquement dlibr aux obligations lgales et rglementaires, soit enfin de l'incurie du
professionnel.

2535

A t considr, par exemple, comme ayant commis une faute justifiant son relvement le
commissaire aux comptes qui :

- a, dans diverses dmarches (mise en uvre injustifie de la procdure d'alerte, envoi de


nombreuses lettres au procureur de la Rpublique qui ont t classes sans suite, refus
d'tablir le rapport spcial requis pour la transformation de la socit), fait preuve de
mauvaise foi (Cass. com. 14-11-1995 n 1902 P : RJDA 2/96 n 235 ; Bull. CNCC n 101-
1996 p. 99, Ph. Merle) ;

- s'est rendu responsable d'un dfaut d'objectivit en envoyant la socit contrle une
lettre faisant tat de rumeurs visant son prsident sans en prciser la nature et l'origine ; de
tels propos, de nature jeter le discrdit sur le dirigeant de la socit, ont t jugs comme
incompatibles avec la poursuite de relations professionnelles impliquant la confiance
rciproque (CA Paris 25-2-1998 n 97-20.158 : Bull. CNCC n 112-1998 p. 440, Ph. Merle) ;

- s'est prt, en toute connaissance de cause, une manuvre ayant permis une socit
concurrente de devenir actionnaire de la socit dont il vrifiait les comptes (CA Paris 26-5-
1976 : Bull. CNCC n 22-1976 p. 175) ;

161
- s'est immisc sciemment dans la gestion de l'entreprise contrle (Cass. com. 18-10-1994
n 1949 P : Bull. CNCC n 97-1995 p. 78, Ph. Merle ; Bull. Joly 1994 p. 1305, J.-F. Barbiri ;
PA 7-6-1995 n 68 p. 25, note M.-J. Coffy de Boisdeffre ; PA 21-6-1995 n 74 p. 31, F.
Pasqualini et V. Pasqualini-Salerno) ;

- a choisi comme associ de sa socit d'expertise comptable le directeur administratif de la


socit contrle, l'insu des actionnaires et dirigeants de celle-ci, manquant ainsi son
obligation d'indpendance (T. com. Paris 17-2-1999 : RJDA 7/99 n 790).

2538

En revanche, la faute n'est pas caractrise lorsque le commissaire ajourne ses diligences
pour insuffisance ou non-paiement de ses honoraires (voir n 2574 et 2620).

Ces circonstances ne constituent pas un motif de relvement du commissaire ou de mise en


cause de sa responsabilit professionnelle (T. com. Paris, ord. rf. 7-10-1986 : Bull. CNCC
n 64-1986 p. 422, E. du Pontavice ; GP 1986, 2, jur. p. 768, J.-P. Marchi ; TI Saint-Pierre-et-
Miquelon, ord. rf. 19-11-1991 : Bull. CNCC n 87-1992 p. 46, E. du Pontavice).

2545

2 - Empchement. Le juge peut prononcer le relvement du commissaire aux comptes


lorsqu'il constate que ce dernier se trouve dans une situation d'empchement, situation qui
ne doit pas tre assimile celle pouvant rsulter d'une entrave la mission (voir n 2600
s.).

Personnes habilites demander le relvement

2548

La demande de relvement peut tre formule (C. com. art. L 823-7) :

- par l'organe collgial, charg de l'administration ;

- par l'organe collgial charg de la direction ;

- par le comit d'entreprise ;

- par un ou plusieurs actionnaires ou associs reprsentant au moins 5 % du capital social ;

- par le ministre public ;

- dans les personnes et entits dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un
march rglement, par l'Autorit des marchs financiers ;

- dans les personnes autres que les socits commerciales, par les membres de
l'assemble gnrale ou de l'organe comptent pour autant qu'ils reprsentent le cinquime
de la totalit desdits membres.

162
Elle peut tre galement formule par les associations d'actionnaires rpondant aux
conditions fixes l'article L 225-120 du Code de commerce dans les socits cotes
(regroupement d'actionnaires justifiant d'une inscription nominative depuis au moins deux
ans et dtenant ensemble au moins 5 % des droits de vote) (C. com. art. L 225-233).

Cette habilitation ne confre pas pour autant la personnalit morale et le droit d'agir
procdural une entit qui n'en dispose pas. Ainsi, sur la question de savoir si le conseil
d'administration peut lui-mme intenter l'action, deux interprtations de l'article L 823-7 sont
possibles. Selon la premire, adopte par la cour d'appel de Versailles dans un arrt du 2
mai 2002, l'article prcit accorde des organes des socits anonymes non dots de la
personnalit morale le droit de solliciter le relvement judiciaire des commissaires aux
comptes de leurs fonctions. Selon la seconde interprtation, adopte par la Cour de
cassation dans un arrt du 3 octobre 2006 confirmant la dcision de la cour d'appel de
Toulouse du 13 janvier 2005, l'article L 823-7 ne confre pas le droit d'agir en justice au
conseil d'administration, qui n'est pas dot de la personnalit morale. Le conseil a seulement
qualit pour dcider du relvement et doit agir par l'intermdiaire du reprsentant lgal de la
socit. A dfaut l'acte introductif d'instance est nul en application de l'article 117 du NCPC
et la nullit, qui n'est pas susceptible de rgularisation, vicie l'intgralit de la procdure
(Cass. com. 3-10-2006 n 1098 FPB, Bull. Joly Socits n 1 janvier 2007, p. 33 ; CA
Toulouse 13-1-2005 : Bull. CNCC n 136-2005 p. 693, Ph. Merle). C'est galement en ce
sens que s'est prononce la CNCC ( La nomination et la cessation des fonctions du
commissaires aux comptes : d. CNCC, Coll. Etudes juridiques, oct. 2008, p. 75, n 273).

Procdure

2550

L'article L 823-7 du Code de commerce est complt par les dispositions de l'article R 823-5
du Code de commerce qui prvoient que le tribunal de commerce est comptent pour
connatre des actions en relvement. Il statue en la forme des rfrs.

Il a t jug que le tribunal du sige social de la personne morale contrle est comptent
(Cass. com. 24-3-1998 n 800 P : RJDA 6/98 n 735 ; Bull. CNCC n 110-1998 p. 198, Ph.
Merle).

Lorsque la demande mane du procureur de la Rpublique, elle est faite par requte.
Lorsqu'elle mane de l'Autorit des marchs financiers, elle est faite par lettre recommande
avec demande d'avis de rception.
Aucun mode de saisine particulier n'tant invoqu par les demandeurs autres que ceux
voqus prcdemment, il convient de se rfrer aux rgles de droit commun.

Une association qui avait demand par lettre au TGI la rcusation de son commissaire aux
comptes a ainsi t dboute de sa demande au motif qu'en l'espce, il s'agissait d'une
action en relvement qui, en application de l'article 485 du nouveau Code de procdure
civile, aurait d tre porte par voie d'assignation (TGI Lille 27-8-2004 : Bull CNCC n 135 p.
530).

2552

163
Le dlai d'appel contre l'ordonnance de rfr rendue est de quinze jours compter de sa
signification.

Effet du relvement judiciaire

2554

Le commissaire aux comptes relev est remplac par le supplant (C. com. art. R 823-5, al.
4) pour la dure de mandat restant courir et un nouveau supplant est nomm pour la
dure de mandat restant courir du supplant devenu titulaire (C. com. art. R 823-3, al.
2).

Dcs

2560

Le dcs du commissaire aux comptes titulaire entrane ipso facto l'investiture du


commissaire aux comptes supplant (CA Paris 21-1-1977 : Rev. soc. 1977, 501, P. Mabilat).

Sur les modalits de succession du commissaire aux comptes supplant, voir n 2662.

Dmission

2570

Le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu' son terme normal. Il a cependant en
principe le droit de dmissionner : ce droit constituant une prrogative inalinable au regard
du principe d'indpendance.
Toutefois, le motif de convenance personnelle n'a pas t repris dans l'article 19 du Code de
dontologie. Le commissaire aux comptes ne peut dsormais qu'invoquer un des motifs
numrs par l'article 19 du Code : pour ne pas contrevenir aux obligations d'honneur et de
probit, la dmission doit donc remplir des conditions de fond et de forme.

L'article 19 conforte la position doctrinale de la CNCC selon laquelle le commissaire aux


comptes ne peut dmissionner de ses fonctions au seul motif que le groupe dans lequel il
intervient souhaite nommer un auditeur pour l'ensemble de ses structures et que le fait
d'accepter en contrepartie une indemnit de ddommagement ne ferait qu'aggraver sa
situation si des poursuites taient intentes.

Conditions de fond

2572

Les conditions de fond respecter pour la dmission sont prcises par le mme article du
Code de dontologie de la profession :

164
- peuvent constituer des motifs lgitimes de dmission, outre la cessation dfinitive de
l'activit, un motif personnel imprieux, notamment l'tat de sant, les difficults rencontres
dans l'accomplissement de la mission ou lorsqu'il n'est plus possible d'y remdier, la
survenance d'un vnement de nature compromettre le respect des rgles applicables la
profession, et notamment porter atteinte l'indpendance ou l'objectivit du commissaire
aux comptes ;

- le commissaire aux comptes ne peut dmissionner pour se soustraire ses obligations


lgales relatives notamment l'obligation de rvler au procureur de la Rpublique les faits
dlictueux dont il a eu connaissance, au dclenchement de la procdure d'alerte, la
dclaration de sommes ou d'oprations souponnes d'tre d'origine illicite, l'mission de
son opinion sur les comptes.

Cas particulier d'une dmission pour devenir expert-comptable

2573

Le H3C estime, dans un avis du 15 dcembre 2011, que la dmission d'un commissaire aux
comptes pour devenir expert-comptable de la socit dont il certifie les comptes ne constitue
pas un motif lgitime de dmission vis l'article 19 du Code de dontologie. En effet, le
commissaire aux comptes prend cette dcision en sachant qu'elle le place en contravention
avec les dispositions lgales et rglementaires s'il reste en fonction. Il ne peut donc invoquer
la survenance d'un vnement de nature compromettre le respect des rgles
applicables la profession et notamment porter atteinte son indpendance ou son
objectivit telle que prvue par l'article 19 du Code de dontologie.

Cas particulier du non-paiement des honoraires

2574

Le H3C a considr, dans un avis du 2 juillet 2009, que l'impossibilit relle d'obtenir le
paiement de ses honoraires malgr la mise en uvre des moyens sa disposition est un
motif lgitime de dmission.

Selon une doctrine ancienne de l'AMF : Un litige grave touchant la fixation ou au


paiement des honoraires est, avec les motifs de convenance personnelle, la seule
justification de l'interruption des fonctions de commissaire aux comptes avant l'expiration
normale du mandat, car l'insuffisance des honoraires, mme si ceux-ci sont conformes au
barme, peut mettre le commissaire aux comptes dans l'impossibilit d'accomplir sa mission.
Les autres obstacles opposs la vrification des commissaires aux comptes ne sont qu'un
cas particulier des dlits que les commissaires aux comptes doivent dnoncer au procureur
de la Rpublique (Bull. COB n 50 juin 1973 p. 6).
Dans le mme Bulletin (p. 6), l'AMF rappelait galement que, d'une manire gnrale, le
commissaire aux comptes ne peut dmissionner pour chapper l'excution d'une obligation
lgale, en particulier celle de signaler des irrgularits au conseil d'administration et
l'assemble, et celle de rvler des faits dlictueux au procureur de la Rpublique (Bull. COB
n 50 juin 1973 p. 6).

165
Conditions de forme

2580

La dmission ne peut tre donne de manire intempestive dans des conditions gnratrices
de prjudice pour l'entit concerne (CDP art. 19).

Le commissaire dmissionnaire doit donc prvenir suffisamment l'avance l'entit contrle.


Un successeur doit en effet pouvoir tre recherch.

2582

La dmission est adresse au prsident de la personne ou de l'entit contrle. Elle est en


principe motive. Elle doit comporter une date d'effet, qui dterminera la date d'entre en
fonction du commissaire aux comptes supplant.

La CNCC prconise de motiver sa dmission dans un courrier adress aux dirigeants des
entits concernes, dont une copie sera conserve dans le dossier du commissaire aux
comptes (Bull. CNCC n 94-1994 p. 306).

2588

Le commissaire dmissionnaire informe le commissaire supplant de sa dmission (voir n


2715). Il est souhaitable, en tout tat de cause, qu'il reste en fonctions jusqu' ce qu'il soit
remplac rgulirement par le supplant. En cas de difficult particulire (carence des
dirigeants, impossibilit de trouver un successeur...), le commissaire aux comptes a le droit
soit de convoquer une assemble gnrale destine le remplacer, soit de demander au
prsident du tribunal de commerce la dsignation d'un mandataire de justice charg de
convoquer cette assemble.

Responsabilit du commissaire

2595

Si le commissaire aux comptes dmissionnaire devait faire l'objet d'une action en


responsabilit civile quant l'illgitimit du motif de sa dmission, c'est au juge saisi qu'il
appartiendrait d'en juger souverainement.

La dmission ne doit pas tre donne de manire intempestive, dans des conditions
gnratrices de prjudice pour la socit (CA Nmes 27-3-1973 : Bull. CNCC n 12-1973 p.
493 ; Rev. soc. 1974, 327, E. du Pontavice).

Empchement

Dfinitions

2600

166
Il y a situation d'empchement lorsque survient un vnement qui met le commissaire aux
comptes dans l'incapacit de poursuivre sa mission dans des conditions rgulires.
L'empchement a normalement pour consquence de mettre fin aux fonctions du
commissaire aux comptes qui doit alors tre remplac par son supplant (C. com. art. L 823-
1, al. 2). Le titulaire empch qui omettrait de se retirer engagerait sa responsabilit, et
s'exposerait une dcision de relvement judiciaire de ses fonctions (voir n 2525 s.).
Contrairement au commissaire dmissionnaire, le commissaire aux comptes empch n'a
pas prendre les prcautions dont le commissaire aux comptes dmissionnaire doit
s'entourer : tant dans l'obligation de se retirer, il ne peut se voir reprocher le caractre
intempestif de sa dcision.

La notion d'empchement ne doit pas tre confondue avec les entraves externes qui
feraient obstacle la conduite de la mission, tel le comportement des dirigeants de
l'entreprise contrle ou telle une dcision ordonnant expertise : il serait pour le moins
paradoxal que les obstacles mis l'exercice des fonctions servent de fondement une
relve du commissaire aux comptes (CA Nmes 7-11-1997 : Bull. CNCC n 109-1998 p. 57,
Ph. Merle ; CNCC, Etudes juridiques, Nomination et cessation des fonctions du
commissaire aux comptes , octobre 2008, n 220).
La mise en liquidation judiciaire d'un commissaire aux comptes constitue un empchement
temporaire. Par consquent, pendant cette priode, les mandats devront tre exercs par les
commissaires aux comptes supplants (Bull. CNCC n 145-2007, p. 157).

2601

La dure des fonctions du supplant appel remplacer le commissaire empch varie


selon que l'empchement a un caractre temporaire ou dfinitif. En cas d'empchement
dfinitif, la mission du supplant se poursuit jusqu' l'chance du mandat du titulaire
empch. En cas d'incapacit temporaire, le titulaire redevenu apte accomplir la mission
reprend ses fonctions l'issue de la prochaine assemble gnrale ou runion de l'organe
comptent exerant des fonctions analogues qui approuve les comptes.

La Commission des tudes juridiques estime que le commissaire en situation


d'empchement, mme provisoire, et dont le mandat est arriv chance, ne peut tre
renouvel par l'assemble dans la mesure o il ne runit pas les conditions requises pour
accepter le renouvellement du mandat .

Incompatibilit

2605

La survenance d'une incompatibilit met le commissaire dans l'incapacit de continuer sa


mission. Elle doit le conduire se retirer. A dfaut, le commissaire serait passible d'un
emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 euros, en application de l'article L
820-6 du Code de commerce. Il s'exposerait par ailleurs la mise en uvre d'une procdure
de relvement judiciaire (voir n 2525 s.).

La socit aurait quant elle supporter les consquences attaches au maintien irrgulier
du commissaire aux comptes (voir n 2323).

167
Radiation ou omission de la liste

2610

L'inscription sur la liste est une condition ncessaire au maintien du mandat dans des
conditions rgulires. La radiation (voir n 1160) ou l'omission de la liste (voir n 1155) n'ont
pas pour consquence la cessation des fonctions, mais placent le commissaire aux comptes
dans une situation d'empchement. Le commissaire a donc ds lors l'obligation de cder la
place son supplant. Son maintien le rendrait passible d'un an d'emprisonnement et d'une
amende de 15 000 euros (C. com. art. L 820-5, 1). Il s'exposerait par ailleurs la mise en
uvre d'une procdure de relvement judiciaire (voir n 2525 s.).

La socit aurait quant elle supporter les consquences attaches au maintien irrgulier
du commissaire aux comptes (voir n 2323).
S'agissant de la date d'effet de la radiation du commissaire aux comptes, elle correspond
obligatoirement la date de la dcision de la commission rgionale d'inscription ou du Haut
Conseil, comme a eu l'occasion de le prciser le H3C dans une dcision en date du 1er
juillet 2010 : Attendu toutefois que, les dispositions des articles R 822-1 R 822-31 du
Code de commerce tant d'ordre public, il n'appartient pas au commissaire aux comptes de
dcider de la date laquelle son inscription ou sa radiation doit prendre effet ; que la
dcision de la commission rgionale d'inscription et, sur recours, du Haut Conseil, tant
cratrice de droit, la radiation de la liste qui sera ordonne ne prendra effet qu' la date de la
dcision... .

Suspension provisoire ou interdiction temporaire d'exercer

2615

Contrairement la radiation ou l'omission de la liste, la suspension provisoire (voir n


15465) et l'interdiction temporaire d'exercer (voir n 15445) ne font pas perdre sa qualit de
commissaire aux comptes l'intress ; elles le mettent nanmoins dans l'impossibilit
d'assurer sa mission. Son maintien le rendrait passible d'une peine d'un an
d'emprisonnement et d'une amende de 15 000 euros (C. com. art. L 820-5, 2). Il
s'exposerait par ailleurs la mise en uvre d'une procdure de relvement judiciaire (voir n
2525).

La socit aurait quant elle supporter les consquences attaches au maintien irrgulier
du commissaire aux comptes (voir n 2323).

Incapacit de rmunrer le commissaire aux comptes

2620

Le dfaut de rglement des honoraires justifie l'ajournement des diligences du commissaire


aux comptes. Cet ajournement ne met pas fin la mission qui poursuit son cours. Pour cette
raison, l'ajournement des fonctions ne peut se poursuivre trop longtemps : il doit conduire, si

168
la situation ne se rgularise pas, la dmission du commissaire aux comptes (voir n 10345
s. et 2445).

Incapacit physique

2625

Un certain nombre de circonstances lies la sant ou l'activit du commissaire sont de


nature mettre le commissaire aux comptes dans une situation d'empchement. Ce sont
toutes celles, autres que le dcs, qui mettent le commissaire dans l'incapacit de mettre en
uvre sa mission : survenance d'une maladie ou d'une infirmit, loignement, surcharge
d'activit, etc. : ces situations doivent conduire le commissaire se retirer, faute de quoi il
engagerait sa responsabilit civile. Il s'exposerait par ailleurs une procdure de relvement
judiciaire (voir n 2525 s.).

B. Modalits de mise en uvre

2645

Sera aborde l'incidence de la cessation des fonctions du commissaire aux comptes sur les
mandats (n 2650 s.) et sur la mission (n 2670). Nous terminerons par les mesures
d'information et de publicit devant tre mises en uvre l'occasion de la cessation des
fonctions (n 2700).

Incidence sur les mandats

Interruption de la mission pour le commissaire sortant

2650

La cessation des fonctions met un terme aux droits et aux obligations du commissaire dont
les fonctions viennent expiration.

Ainsi aprs la cessation de son mandat, le commissaire aux comptes est tenu au secret
professionnel l'gard du directeur gnral de la socit dans laquelle il a exerc sa mission
(Bull. CNCC n 139-2005, p. 497).

La responsabilit du commissaire aux comptes ne peut plus tre engage raison


d'vnements postrieurs la cessation de ses fonctions.
La date d'effet de la cessation des fonctions est, suivant le cas, celle du dcs, celle de la
dcision judiciaire en cas de rcusation ou de relvement judiciaire, celle notifie au
dirigeant dans la lettre de dmission ou celle du retrait du commissaire aux comptes de son
mandat en cas d'empchement.

La dmission dcharge le commissaire de toute responsabilit pour les vnements qui lui
sont postrieurs. En revanche, la dmission ne saurait rtroagir (CA Nmes, prc. ; Rp. min.
: Bull. CNCC n 37-1980 p. 64).
169
Entre en fonctions de l'ventuel successeur

2655

La question de l'entre en fonctions du successeur ne se pose pas lorsque la cessation des


fonctions est lie une extinction de l'obligation (voir n 2470 s.). Dans tous les autres cas,
un successeur doit tre nomm, faute de quoi l'entit contrle se trouverait en situation de
dfaut de nomination du commissaire aux comptes (voir n 2310 s.). La situation est
nanmoins diffrente selon que la succession intervient l'chance normale de la mission,
en dbut de mission dans le cadre d'une rcusation ou bien dans un autre contexte en cours
de mission.

2657

1. Cessation de fonctions l'chance normale du mandat . Lorsque la mission des


commissaires aux comptes titulaire et supplant vient expiration au terme de la dure
lgale du mandat , la dcision doit tre prise de renouveler les mandats chus ou de
nommer des successeurs. L'entit contrle doit permettre au commissaire aux comptes
titulaire non renouvel d'tre entendu s'il le demande (C. com. art. L 823-8). Le successeur
pressenti pour tre titulaire doit respecter les obligations prvues par l'article 21 du Code de
dontologie de la profession (voir n 2153).

2660

2. Cessation de fonctions en cas de rcusation. En cas de cessation de fonctions lie la


rcusation du commissaire aux comptes, le juge qui a fait droit la demande nomme en
justice un nouveau commissaire qui demeure en fonctions jusqu' l'entre en fonctions du
commissaire dsign par l'assemble gnrale ou l'organe comptent exerant des
fonctions analogues (C. com. art. L 823-6).

2662

3. Cessation de fonctions en cas de dmission, de relvement, de dcs ou d'empchement.


Le commissaire supplant accde de plein droit au poste de commissaire aux comptes
titulaire (C. com. art. L 823-1, al. 2). Il ne peut tre priv par l'assemble gnrale ou l'organe
comptent exerant des fonctions analogues du droit de remplacer le commissaire aux
comptes titulaire pour la dure des fonctions de ce dernier restant courir (Bulletin CNCC n
2-1971 p. 88).

Toute autre nomination serait donc irrgulire et engendrerait, outre la responsabilit des
dirigeants, la nullit des dlibrations d'assemble (CNCC, Etudes juridiques, Nomination
et cessation des fonctions du commissaire aux comptes , octobre 1998 n 138 s.). Il en est
ainsi notamment en cas de dcs du titulaire : la nomination d'un nouveau commissaire
titulaire en remplacement du commissaire dcd reviendrait rvoquer le commissaire

170
supplant des fonctions auxquelles il a automatiquement accd la suite du dcs de son
confrre.

Par ailleurs, l'assemble gnrale - ou l'organe comptent exerant des fonctions analogues
- de la personne ou de l'entit contrle devra nommer un nouveau commissaire aux
comptes supplant pour la dure du mandat restant courir du supplant devenu
titulaire (C. com. art. L 823-3 al. 2).

A notre avis, cette obligation de nomination concerne le remplacement tant temporaire que
dfinitif du commissaire aux comptes titulaire.

2665

Le supplant est tenu d'agir ds qu'il a t rgulirement inform de son accession au poste
de titulaire : il doit assumer immdiatement ses fonctions ou dmissionner.

Sur l'entre en fonctions du commissaire aux comptes supplant, voir n 2160.

2667

Le commissaire aux comptes supplant reste en fonctions jusqu' l'expiration du mandat


confi au commissaire remplac. Cependant, en cas d'empchement temporaire, lorsque
celui-ci a cess, le titulaire reprend ses fonctions aprs la prochaine assemble gnrale ou
runion de l'organe comptent exerant des fonctions analogues qui approuve les comptes
(C. com. art. L 823-1, al. 3).

Incidence sur la mission

Principes respecter

2670

Il convient de distinguer la mission de certification, les missions de vrifications spcifiques


et enfin les autres missions dfinies par la loi ou par des dispositions rglementaires.
S'agissant de la mission de certification, le commissaire aux comptes doit en rendre compte
lors de l'assemble gnrale ordinaire annuelle appele statuer sur les comptes du dernier
exercice coul. S'il est en fonctions, il doit respecter cette obligation. Si tel n'est pas le cas,
force est de constater que, n'tant plus en exercice, le commissaire aux comptes ne peut
avoir rendre compte de sa mission d'audit conduisant la certification des comptes
annuels du dernier exercice clos.
S'agissant des missions de vrifications spcifiques, tels la communication des irrgularits,
le respect de l'galit entre les actionnaires, le commissaire est tenu de les mettre en uvre
jusqu' la date de cessation de ses fonctions en application du principe de permanence de la
mission : ds lors, il doit accomplir les diligences ncessaires jusqu'au terme de sa mission
et en rendre compte la date de cessation de ses fonctions. S'il est en fonctions lors de
l'assemble gnrale ordinaire annuelle, il le fait dans la troisime partie de son rapport sur
les comptes annuels ou dans le rapport ou l'attestation mis au titre d'une vrification
spcifique ou d'une intervention donne (concernant la communication des irrgularits, voir

171
n 61250 s.). Si tel n'est pas le cas, son obligation se limitera signaler, dans un rapport
spcial tabli lors de la cessation de ses fonctions, les irrgularits qu'il aura t amen
dceler dans le cadre de ses diligences.
S'agissant enfin des autres missions dfinies par la loi ou par des dispositions
rglementaires, le mme principe de permanence de la mission conduira le commissaire aux
comptes les mettre en uvre et en rendre compte selon le calendrier qui leur est propre
jusqu' la date de cessation de ses fonctions.

Ainsi, lorsque la dmission est donne entre la clture d'un exercice et la tenue de
l'assemble appele se prononcer sur les comptes de cet exercice, elle ne soustrait pas le
commissaire son obligation de rvler les faits dlictueux au procureur de la Rpublique
(Bull. CNCC n 2-1971 p. 104 et n 46-1982 p. 194).

Cessation des fonctions la date de l'assemble gnrale ordinaire

2675

Cette situation ne soulve pas de difficults particulires. Le commissaire rend compte


l'assemble ou l'organe comptent exerant des fonctions analogues de sa mission de
certification relative au dernier exercice clos. Il met en uvre ses autres missions jusqu'
la date de l'assemble et lui en rend compte dans son rapport sur les comptes et dans ses
autres rapports et/ou attestations requis par les textes.

Cessation des fonctions avant la date de clture mais aprs l'assemble ayant statu sur les
comptes de l'exercice prcdent

2677

Ce pourra tre le cas, par exemple, en cas de transformation dans le courant du second
semestre d'une socit clturant le 31 dcembre. Dans ce cas, le commissaire aux comptes
n'a pas rendre compte de sa mission de certification, que ce soit sur un arrt de comptes
au jour de la transformation ou pour les comptes annuels de l'exercice en cours. En
revanche, il met en uvre ses autres missions jusqu' la date de cessation de ses fonctions.
Il tablit le cas chant un rapport faisant tat des irrgularits dceles dans le cadre de
ses vrifications spcifiques.

Le commissaire peut bien entendu rpondre une demande d'intervention ressortant des
diligences directement lies la mission ds lors qu'il intervient avant la date de la
transformation.

Cessation des fonctions aprs la date de clture mais avant l'assemble des comptes

2679

Lorsque la cessation des fonctions intervient dans le cadre d'une fusion, le commissaire doit
ou certifier les comptes arrts par le conseil d'administration, ou vrifier la sincrit de l'tat
comptable tablir si le conseil d'administration n'a pas arrt les comptes (C. com. art. R
236-3, al. 1, 4). Dans les autres cas, le commissaire n'est plus en exercice la date de

172
l'assemble ou de la runion de l'organe comptent exerant des fonctions analogues et n'a
donc pas rendre compte de sa mission de certification au titre du dernier exercice clos.
Comme dans les cas prcdents, il met en uvre ses autres missions jusqu' la date de
cessation de ses fonctions. Il tablit le cas chant un rapport faisant tat des irrgularits
dceles dans le cadre de ses vrifications spcifiques.

Information et publicit

Publicit lgale

2700

La cessation des fonctions donne lieu, comme la nomination, des formalits de publicit
(JO Db. Sn. 8-11-1978 p. 3053).

La cessation des fonctions des commissaires aux comptes donne lieu aux mmes
formalits de publicit que leur nomination (Mestre et Faye : Lamy socits commerciales
2006, 1178).

2702

D'une part, cette dcision doit tre publie dans un journal d'annonces lgales (C. com. art.
R 210-3 et R 210-9). Cette formalit incombe aux reprsentants lgaux de la personne ou de
l'entit contrle.

2705

D'autre part, la cessation des fonctions doit tre publie au registre du commerce et des
socits afin de fournir une information fidle et constamment jour (Bull. CNCC n 84-1991
p. 571).

2708

Tout intress peut demander au prsident du tribunal de commerce, statuant en rfr, de


dsigner un mandataire charg d'accomplir les formalits (C. com. art. R 210-18).

Il peut tre considr, en cas de carence des responsables lgaux, que le commissaire aux
comptes est intress la mise jour de la mention et qu'il peut, comme tel, demander au
greffier de faire mention de sa dmission. Le commissaire aux comptes serait galement en
droit de saisir le juge commis la surveillance du registre, conformment l'article L 123-3,
alina 2 du Code de commerce. L'inscription modificative sera alors ordonne sans que le
commissaire aux comptes ait faire l'avance des frais de modification (JO Db. Sn. 8-11-
1978 p. 3053).

Information des confrres intervenant sur le dossier

173
2715

L'information des confrres vise tant la dmission du commissaire aux comptes que le
contenu mme du dossier.
S'agissant de la dmission du commissaire aux comptes, eu gard aux rgles de
confraternit, le commissaire aux comptes sortant doit informer de son retrait du dossier :

- le commissaire aux comptes supplant appel le remplacer. Il se conformera en


particulier aux rgles fixes par l'article 21 du Code de dontologie de la profession pour les
successions entre confrres et donnera son successeur toute information qui pourrait lui
tre utile pour apprcier les risques attachs au mandat dont il va devenir titulaire,

- le cocommissaire intervenant ventuellement avec lui sur le dossier,

- l'expert-comptable de la socit contrle.

Appartenant l'un et l'autre une profession librale, le commissaire aux comptes et


l'expert-comptable doivent dterminer leurs relations en fonction des rgles de confraternit
et de courtoisie qui rgissent les deux professions ; il convient en particulier qu'ils s'informent
mutuellement de leur dmission (Note d'information CNCC, Aspects particuliers du
commissariat aux comptes dans les petites entreprises , novembre 1990, p. 88).

S'agissant du contenu du dossier, le commissaire aux comptes se conformera l'article L


823-3 du Code de commerce qui dispose que le commissaire aux comptes dont la mission
est expire, qui a t rvoqu, relev de ses fonctions, suspendu, interdit temporairement
d'exercer, radi, omis ou a donn sa dmission permet au commissaire aux comptes lui
succdant d'accder toutes les informations et tous les documents pertinents concernant
la personne ou l'entit dont les comptes sont certifis.

Si le commissaire aux comptes supplant appel succder au titulaire dcde entre-temps,


les obligations d'information de l'article 21 du Code de dontologie et de l'article L 823-3 du
Code de commerce s'appliquent galement au professionnel qui remplacera le titulaire
dmissionnaire (Bull. CNCC n 147-2007, p. 528).

Section 2 Indpendance

3500

Cette section consacre l'indpendance de l'auditeur lgal comporte trois parties.


La premire a pour objet une prsentation gnrale de la notion d'indpendance (n 3550
s.).
La deuxime partie est consacre l'expos des interdictions et des incompatibilits qui
encadrent actuellement le comportement de l'auditeur lgal en France (n 3680 s.).
La troisime partie est consacre aux systmes de sauvegarde de l'indpendance, c'est--
dire aux rgles mises en place titre prventif par la loi, les rgulateurs et institutions
professionnelles, les cabinets ou les entreprises pour conforter l'indpendance de l'auditeur
lgal (n 4295 s.).

174
On se rfrera galement largement aux normes internationales dont la prise en compte est
difficilement dissociable de l'volution du rfrentiel franais (voir n 3610).

I. Notions gnrales

3550

Aprs nous tre interrogs sur ce que recouvre la notion d'indpendance en matire de
contrle lgal (n 3555), nous montrerons comment celle-ci est devenue, depuis un certain
nombre d'annes, un enjeu majeur au plan national et international (n 3600). Nous
terminerons en prsentant les deux approches retenues par les organes de contrle et de
rgulation pour promouvoir l'indpendance du contrleur lgal, l'approche normative et
l'approche conceptuelle (n 3630).

Indpendance du contrleur lgal

3555

Le dictionnaire Larousse dfinit l'indpendance comme la situation d'une personne, d'une


collectivit qui n'est pas soumise une autre autorit . En ralit, cette dfinition ne traduit
qu'imparfaitement le devoir d'indpendance auquel doit satisfaire le contrleur lgal : celui-ci
doit non seulement faire preuve d'une indpendance de comportement, mais galement
apparatre comme indpendant aux yeux des tiers. Il devra de ce fait avoir pleinement
conscience des facteurs de risques susceptibles de menacer son indpendance.

Comportement

3558

Selon le Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes, approuv par le


dcret 2005-1412 du 26 novembre 2005 et amend par le dcret du 10 fvrier 2010,
l'indpendance du contrleur lgal se caractrise notamment par l'exercice en toute libert,
en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi
(CDP art. 5).
Cette indpendance se manifeste principalement par une attitude d'esprit, qui repose
notamment sur l'intgrit, l'impartialit et la comptence de l'auditeur.

3560

L'intgrit se matrialise par l'honntet et la droiture. Mme en dehors de l'exercice de la


profession, le commissaire aux comptes doit s'abstenir en toutes circonstances de tous
agissements contraires la probit et l'honneur (CDP art. 3).

175
Elle reflte la qualit morale et le sens des valeurs du professionnel, dont la perte mettrait
celui-ci dans l'incapacit de rsister aux pressions ou tentations diverses qui sont
indissociables du contrle lgal.

3562

L'impartialit se caractrise en toutes circonstances par une attitude impartiale, se traduisant


par une analyse objective de l'ensemble des donnes dont il a connaissance, sans prjug
ni parti pris (CDP art. 4).

L'impartialit est indissociable de l'indpendance : on ne peut pas tre indpendant ds lors


que l'on est partial ; inversement il est difficile de convaincre de son impartialit si l'on n'est
pas, ou ne parat pas, indpendant. Le commissaire aux comptes doit donc viter toute
situation pouvant le mettre en situation de conflit d'intrts.
Comme nous le verrons, la notion de conflit d'intrts n'est pas clairement dfinie. Ces
conflits peuvent natre, notamment, d'un intrt financier dans la socit contrle ou de
relations personnelles avec un membre de la direction, situations qui sont en principe
constitutives d'une perte d'indpendance, ou bien encore d'activits de conseil gnrant des
honoraires trs sensiblement suprieurs ceux procurs par la mission d'audit.

3564

La comptence rsulte des diplmes et de la formation continue, du recours des experts


internes ou externes et du respect des recommandations issues du contrle de qualit mis
en uvre dans le cabinet.
Le Code de dontologie souligne l'importance pour le commissaire aux comptes d'une part,
de maintenir sa comptence un niveau lev et d'autre part, de veiller aux comptences
appropries de ses collaborateurs, la bonne excution des tches confies et au maintien
d'un niveau de formation appropri (CDP art. 7).

Seule la comptence peut permettre l'auditeur de ne pas se retrouver dans une position
d'infriorit technique lorsqu'il s'agit d'arrter avec la socit une position sur un problme
complexe. Seule la comptence peut lui viter les erreurs techniques qui le mettraient dans
une position d'infriorit psychologique peu compatible avec la ncessit ventuelle
d'argumenter en cas de divergence de vues avec la personne morale contrle.

Conflit d'intrts et apparence d'indpendance

3570

On pourrait supposer que le professionnel qui agit en toutes circonstances avec intgrit,
impartialit et comptence remplit de manire irrprochable son devoir d'indpendance. Tel
ne serait pas le cas si, bien que faisant preuve d'indpendance dans ses actes, il ne donnait
pas en plus au tiers le sentiment d'tre indpendant : le contrleur lgal doit tre et paratre
indpendant vis--vis des tiers.
L'indpendance du contrleur lgal se caractrise notamment par l'exercice en toute libert,

176
en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi
(CDP art. 5).

La SEC dfinit le principe gnral d'indpendance partir de la perception que pourrait avoir
un investisseur de la perte d'indpendance de l'auditeur lgal en raison de faits ou
circonstances dont il aurait connaissance et qui le conduiraient conclure que l'auditeur
n'est pas en mesure d'exercer un jugement objectif et impartial.

La ncessit de paratre indpendant a pour consquence logique l'interdiction pour le


commissaire aux comptes de se trouver dans une situation de conflit d'intrts : le
commissaire aux comptes doit viter toute situation de conflit d'intrts, tant l'occasion
qu'en dehors de l'exercice de sa mission, qui pourrait le placer dans une situation qui
compromettrait son indpendance l'gard de la personne ou de l'entit dont il est appel
certifier les comptes ou qui pourrait tre perue comme de nature compromettre l'exercice
impartial de cette mission (CDP art. 6).

Dans un avis du 1er juillet 2008, le H3C a estim qu'un commissaire aux comptes d'une
association, galement membre cotisant de cette association, se place dans une situation
qui porte atteinte l'impartialit, l'indpendance et l'apparence d'indpendance du
commissaire aux comptes. En effet, en sa qualit de membre cotisant de l'association lui
donnant accs aux assembles gnrales avec voix dlibrative, il est conduit se
prononcer sur les comptes et, en tant que commissaire aux comptes, prsenter un rapport
sur lesdits comptes. Le H3C a donc estim que le commissaire aux comptes devait
dmissionner.

3572

La prudence manifeste par les auditeurs quant la perception que peut avoir leur
environnement des relations qu'ils entretiennent avec les personnes et entits contrles est
donc certains gards aussi importante au regard du devoir d'indpendance que la
comptence et l'impartialit avec lesquelles ils exercent leur mission.

Cette exigence peut paratre a priori bien svre. Elle se lgitime cependant parfaitement
lorsque l'on connat les attentes de la communaut conomique et financire. Les auditeurs
remplissent en effet une mission d'intrt gnral comportant un niveau d'exigence
incompatible avec une remise en cause de leur objectivit. Ds lors, toute situation pouvant
conduire suspecter une atteinte l'indpendance des auditeurs remet en cause leur
crdibilit et, par voie de consquence, celle des comptes qu'ils sont chargs de vrifier. Les
manquements l'apparence d'indpendance produisent donc sur la confiance du public
dans l'information financire les mmes consquences que les manquements vritables
l'indpendance de comportement.

Facteurs de risques

3574

Il existe un consensus international sur la nature des risques susceptibles de menacer


l'indpendance des auditeurs. Ces menaces sont notamment dcrites au 100-12 du
nouveau Code d'thique de l'Ifac (Fdration internationale des comptables), rvis en juillet

177
2009 : Des menaces sont susceptibles d'tre cres par un large ventail de relations et
de circonstances. Lorsqu'une relation ou une circonstance cre une menace, celle-ci pourrait
compromettre ou pourrait tre perue comme compromettant le respect des principes
fondamentaux par le professionnel comptable. Une circonstance ou une relation donne
peut donner lieu plus d'une menace et une menace peut affecter le respect de plus d'un
principe fondamental .
Ces menaces relvent de l'intrt personnel, de l'autorvision, de la reprsentation, de la
familiarit et de l'intimidation.

3576

Menace lie l'intrt personnel : la menace que des intrts financiers ou d'autres intrts
puissent influencer de manire inapproprie le jugement ou le comportement du
professionnel comptable.

3578

Menace lie l'autorvision : la menace qu'un professionnel comptable n'value pas de


faon approprie les rsultats d'un jugement port antrieurement ou d'un service fourni
prcdemment par ce professionnel comptable ou par une autre personne de son cabinet ou
de son employeur et sur lesquels il s'appuiera pour former son jugement dans le cadre de la
fourniture d'un service ultrieur.

3580

Menace lie la reprsentation : la menace qu'un professionnel comptable dfende la


position d'un client ou d'un employeur au point que l'objectivit du professionnel comptable
soit compromise.

3582

Menace lie la familiarit : la menace que, compte tenu de liens anciens ou troits avec
un client ou un employeur, le professionnel comptable soit trop bienveillant l'gard des
intrts ou des travaux de ce client ou de cet employeur.

3584

Menace lie l'intimidation : la menace que le professionnel comptable soit dissuad d'agir
avec objectivit, du fait de pressions, relles ou perues, notamment de tentatives en vue
d'exercer une influence inapproprie sur le professionnel comptable.

Enjeux de l'indpendance

178
3600

De tous les thmes lis au statut du commissaire aux comptes, celui de l'indpendance est
certainement celui qui proccupe le plus les pouvoirs publics, les institutions professionnelles
et les autorits en charge de la surveillance et de la rgulation des marchs financiers. Un
bref rappel de l'volution de ces dernires annes permet de comprendre comment, au fil du
temps, les questions touchant l'indpendance ont pris cette importance primordiale, non
seulement en France mais aussi au plan international.

Rfrentiel national

3602

Les rgles d'indpendance applicables en France rsultent des dispositifs mis en place par
le lgislateur et par la profession.

3604

Avant l'homologation du Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes


par le dcret du 16 novembre 2005, les dispositions lgales taient relativement anciennes
et complexes : issues du dcret-loi de 1935, elles avaient t reprises et dveloppes par la
loi sur les socits commerciales du 24 juillet 1966 et par la loi du 1er mars 1984, puis
intgres au Code de commerce et enfin remanies par la loi de scurit financire du 1er
aot 2003.

3606

Les rgles professionnelles en vigueur sont issues du Code de dontologie de la profession,


adopt par un dcret du 16 novembre 2005, modifi une premire fois par un dcret du 2
juillet 2008 et une deuxime fois par un dcret du 10 fvrier 2010.

La rvision rcente du Code de dontologie a pris en compte les conclusions d'un groupe de
rflexion sur le Code de dontologie mise en place par le Haut Conseil du commissariat aux
comptes et constitu des reprsentants de la Chancellerie, de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et des reprsentants des entreprises.

3608

En matire d'application des rgles dontologiques, l'article R 821-1 du Code de commerce


prvoit que le secrtaire gnral du Haut Conseil est charg de l'examen de toute question
portant sur des cas individuels dont le Haut Conseil est saisi. Il prcise que lorsque
l'examen des documents ou des cas individuels ... fait apparatre une question de principe
justifiant un avis du Haut Conseil, ou lorsque sa participation aux oprations de contrle ...
fait apparatre une question de cette nature, le secrtaire gnral saisit le Haut Conseil aprs
avoir instruit le dossier qu'il prsente sous une forme anonyme .
Par ailleurs, la rvision du Code de dontologie a renforc le rle du H3C en matire

179
d'application des rgles dontologiques, en ouvrant notamment aux entreprises contrles la
possibilit de le consulter sur le caractre compatible des prestations fournies par les
rseaux (voir n 3685).

Avant la loi de scurit financire, la COB (devenue l'AMF) et la CNCC, en concertation avec
le ministre de la justice, avaient mis en place, dbut 1999, un Comit de dontologie de
l'indpendance (CDI), compos de membres extrieurs la profession. Ce comit tait
charg de l'application et de l'interprtation des rgles d'indpendance relatives aux socits
faisant appel public l'pargne. A ce titre, il rendait des avis formant jurisprudence, et
pouvait mettre des recommandations gnrales sur les bonnes pratiques en matire
d'indpendance. Avant d'tre dissous, le CDI a tabli un rapport public rendant compte de
son activit ainsi que de ses avis et recommandations dlivrs au cours de ses quatre
annes d'existence (Rapport public du CDI 1999-2003).

3609

On rappelle que, dans le contexte antrieur la loi de scurit financire, le gouvernement


avait mandat un groupe de travail pilot par M. Henri Nallet pour l'clairer sur la
compatibilit des rseaux pluridisciplinaires avec les rgles professionnelles des professions
de commissaire aux comptes, d'avocat, et de conseil en gestion. Cette mission a publi un
rapport (Les rseaux pluridisciplinaires et les professions du droit, La documentation
franaise, fvr. 1999) qui s'est prononc globalement en faveur de rseaux
interprofessionnels, condition que, compte tenu des risques lis ce mode de
fonctionnement, ils puissent tre contrls.

Parmi les principales recommandations formules dans le rapport Nallet figurent notamment
:

- une dfinition extensive de la libert d'association au sein des rseaux ;

- la ncessit d'une transparence complte des rseaux vis--vis de leurs clients et de leurs
ordres professionnels ;

- le respect de l'indpendance absolue des avocats et des commissaires aux comptes fond
sur un systme d'incompatibilits dfinies par nature de mission et l'interdiction de partage
des honoraires ;

- le respect des dontologies rciproques et de la dontologie commune ;

- la cration d'un Comit national de dontologie des rseaux charg de les contrler et de
les sanctionner par l'intermdiaire des ordres professionnels.

Rfrentiels europen et international

3610

Depuis une vingtaine d'annes, l'indpendance des auditeurs a fait l'objet de nombreux
travaux pour tenter de dfinir un cadre normatif et des rgles de conduite communs et pour
identifier les situations prsentant un vritable danger pour l'indpendance.

180
3614

Deux mmorandums de la Commission europenne consacrs l'indpendance des


auditeurs ont notamment vu le jour en 1986 et 1988 : ces textes s'efforaient de dgager,
non sans un certain mrite, des points de convergence minimale entre les rfrentiels
juridiques nationaux. Devant l'importance des divergences mises en vidence par ces
travaux, la Commission europenne a t amene refaire un inventaire de l'ensemble des
rgles en vigueur dans les diffrents Etats, en vue de dgager un certain nombre de
principes visant garantir l'indpendance et l'objectivit du contrleur lgal des comptes.
Ces travaux ont abouti la publication par la Commission europenne, en juillet 1996, d'un
document intitul Livre vert sur les rle, statut, responsabilit du contrleur lgal des
comptes , dfinissant des orientations sur l'indpendance et le gouvernement d'entreprise.
Ultrieurement, la FEE (Fdration europenne des experts-comptables) a fait paratre, en
juillet 1998, un recueil sur l'indpendance et l'objectivit du contrleur lgal des comptes
comportant un corps de principes essentiels pour l'orientation de la profession europenne.

Ce dernier document a fortement inspir la recommandation europenne sur l'indpendance


de mai 2002 (voir n 3616).

3616

Ont t publis depuis le second semestre 2000 quatre textes internationaux majeurs, qui
sont le fruit de nombreuses rflexions des institutions et des rgulateurs et devraient aboutir,
tt ou tard, une convergence des rgles au sein des grands pays industriels :

- les nouvelles rgles de la Securities and Exchange Commission (SEC) sur l'indpendance
des auditeurs publies en janvier 2003, qui s'appliquent l'ensemble des socits cotes
aux Etats-Unis (voir n 19135) ;

- la recommandation de la Commission europenne sur l'indpendance du contrleur lgal


adopte en mai 2002 (JOCE 2002 L 191) ;

- la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 relative au contrle lgal des comptes annuels et
consolids (qui a remplac la huitime directive) ;

- enfin, le Code d'thique de la Fdration internationale des experts-comptables (Ifac), qui


a t publi en juin 2005 et rvis en juillet 2009, la version rvise du Code tant applicable
compter du 1er janvier 2011.

En janvier et avril 2008, l'International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) a
approuv les sections 290 et 291 rvises du Code d'thique entrinant la dissociation des
rgles d'indpendance entre les missions d'audit et les autres missions d'assurance et
renforant les rgles d'indpendance applicables aux EIP. Le Code a fait l'objet galement
d'une rcriture, sans modification de fond tout en renforant le caractre obligatoire de
certaines dispositions, afin d'en clarifier le contenu.

3618

181
Ces quatre textes appellent deux observations.
La premire est que leur conception des risques pour l'indpendance, et des mesures de
sauvegarde prendre pour la prserver, est trs comparable. Ils conduiront donc court ou
moyen terme une convergence des rglementations nationales.
La seconde est que, par rapport aux rgles applicables en France, ces textes apportent de
nombreuses prcisions, d'une part quant aux personnes et entits vises par l'obligation
d'indpendance, d'autre part quant la dfinition des prestations autorises ou non
autorises dans le cadre de l'audit lgal. Ils prvoient galement une contribution
dterminante du comit d'audit l'indpendance et l'objectivit des auditeurs externes,
point sur lequel le droit franais a rattrap son retard avec l'ordonnance 2008-1278 du 8
dcembre 2008 transposant la directive sur le contrle lgal des comptes du 17 mai 2006, et
une plus grande transparence du respect de la dontologie vis--vis du public.

Evolutions intervenues depuis 2001

3620

Les affaires qui ont marqu les annes 2001 2003 et le dbut de l'anne 2002, notamment
les affaires Enron, puis Worldcom, aux Etats-Unis, l'affaire Parmalat, en Europe et, depuis
aot 2007, la crise financire qui svit au niveau plantaire, ont relanc le dbat sur
l'indpendance de l'auditeur lgal en stigmatisant la perte de confiance du public dans
l'objectivit du contrle des informations financires publies. La dfiance du public sur le
rle jou par les auditeurs et sur la crdibilit des comptes en gnral est en grande partie
lie au sentiment que les auditeurs, qui se sont orients vers des missions de conseil forte
valeur ajoute pour faire face un march hyperconcurrentiel, ont cumul missions d'audit et
de conseil et se sont, de ce fait, exposs des conflits d'intrts incompatibles avec leur
indpendance.
Dans ce contexte, l'volution laquelle on assiste dans le domaine de l'indpendance ne
peut avoir un caractre purement hexagonal. Invitablement, elle va dans le sens d'un
durcissement des rgles et des sanctions applicables et prend en compte, d'une manire
croissante, la dmarche d'harmonisation des rfrentiels nationaux, initie depuis plusieurs
annes au plan international et en particulier au plan europen. La France, qui a dj
renforc sensiblement son dispositif de surveillance, avec notamment la cration du Haut
Conseil du commissariat aux comptes, devrait pouvoir jouer un rle significatif dans la
dfinition d'un nouveau corpus de rgles, et trouver dans cette volution l'opportunit de
moderniser et d'amliorer la lisibilit de son propre rfrentiel.

3622

Parmi les concepts mis en avant par les volutions rcentes figure celui d'entits d'intrt
public. La recommandation europenne prcite sur l'indpendance du contrleur lgal
dfinit celles-ci comme les entits qui prsentent un intrt public notable en raison de leur
domaine d'activit, de leur taille, de leurs effectifs ou dont le statut juridique fait qu'elles
possdent un large ventail d'actionnaires .

La directive du 17 mai 2006 relative l'audit lgal des comptes annuels et consolids (qui a
remplac la huitime directive) a repris pour l'essentiel cette dfinition et inclut expressment
dans cette catgorie les entits dont les valeurs mobilires sont admises aux ngociations

182
sur un march rglement, les banques, les institutions financires, les entreprises
d'assurance et des entits de taille importante dont la dfinition sera laisse la libre
apprciation des Etats membres.
Le Code d'thique rvis de l'Ifac apporte galement une dfinition des EIP : socits cotes
sur un march rglement, entit qualifie d'EIP selon la rglementation ou la lgislation,
entit pour laquelle la rglementation ou la lgislation impose d'appliquer les mmes rgles
d'indpendance que celles applicables aux socits cotes.

En application de la directive du 17 mai 2006 prcite (directive du 17-5-2006 art. 40), le


nouvel article R 823-21 du Code de commerce (cr par le dcret du 9-2-2007) prvoit
l'obligation pour les commissaires aux comptes dsigns auprs de personnes ou d'entits
dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement ou auprs
d'tablissements de crdit de publier sur leur site Internet, dans les trois mois suivant la
clture de l'exercice, un rapport de transparence. Les dispositions de cet article sont
applicables pour les exercices clos compter du 1er juin 2008 (voir n 4368).

3625

La directive du 17 mai 2006 prcite prvoit galement de renforcer les rgles respecter
par les contrleurs lgaux lors de l'acceptation et de la ralisation de la mission, en vue
d'viter que ceux-ci n'acceptent ou ne maintiennent des missions d'audit susceptibles de
compromettre leur indpendance.

Le contrleur lgal devra consigner dans ses dossiers tout risque d'atteinte son
indpendance en prcisant les mesures de sauvegarde qu'il applique pour limiter le risque
encouru. Les honoraires perus devront permettre aux professionnels de garantir la qualit
de leur mission ; la dtermination de leur montant ne devra pas tre influence par la
fourniture de services complmentaires l'entit et leur versement ne pourra tre
subordonn la ralisation d'une ou plusieurs conditions (directive du 17-5-2006 art. 22
25).

Approche normative et approche conceptuelle

3630

Deux voies s'ouvrent au lgislateur et aux divers organes chargs de dfinir des rgles
permettant de garantir l'indpendance de l'auditeur lgal : l'approche normative et
l'approche conceptuelle .

Approche normative

3632

L'approche normative , la plus classique, cherche maintenir l'indpendance de l'auditeur


par la mise en place d'un certain nombre d'interdits. Elle repose d'une part sur la mise en
place d'un principe gnral d'indpendance, d'autre part sur la dfinition d'interdictions et
d'incompatibilits correspondant aux situations ou activits dans lesquelles l'auditeur est, ou

183
parat, dpendant. Cette approche, qui se caractrise par la prminence du rle confi au
lgislateur et aux organismes de rgulation pour assurer l'indpendance de l'auditeur, tient
une place importante dans le systme franais. Elle est galement retenue par la SEC,
comme on a pu le constater notamment au travers des rgles dictes par cette autorit en
janvier 2003 (voir n 3616).

Approche conceptuelle

3634

La seconde approche, gnralement qualifie d'approche conceptuelle , privilgie une


dmarche fonde, dans un premier temps, sur l'analyse des risques qui psent sur
l'indpendance de l'auditeur, puis, dans un second temps, sur la mise en place de mesures
prventives, dites mesures de sauvegarde , destines les rduire ou les neutraliser.
Par rapport l'approche normative, l'approche conceptuelle donne l'auditeur lui-mme un
rle nettement plus important dans l'valuation de son indpendance : c'est pour une bonne
part au professionnel qu'incombera l'identification au cas par cas des risques pesant sur son
indpendance, et leur neutralisation par des mesures de sauvegarde appropries. C'est
cette approche qui a t privilgie par l'Ifac et la Commission europenne dans les rgles et
recommandations publies par ces institutions (voir n 3616), mme si l'approche normative
reste prsente dans les rfrentiels tablis par ces organismes, notamment en ce qui
concerne les entits d'intrt public. En effet, le Code rvis de l'Ifac applicable compter de
l'exercice 2011 comporte un certain nombre de situations interdites pour les EIP.

La rvision du Code de dontologie intervenue en fvrier 2010 marque une nette volution
des rgles applicables en France vers l'approche conceptuelle : la suppression du dlai de
viduit de deux ans, la suppression d'un certain nombre d'interdictions existant
antrieurement en matire de prestation des rseaux ont laiss la place une obligation
pour le professionnel d'analyser les risques lis sa situation et d'en tirer les consquences
appropries en termes d'acceptation ou de maintien de la mission.

Limites et complmentarit de ces deux approches

3637

Il apparat clairement l'analyse que les approches normative et conceptuelle prsentent


chacune des limites qui les rendent complmentaires.
Si dtaill qu'il puisse tre, un systme d'incompatibilits et d'interdictions ne peut prvoir
toutes les situations. Dans les cas non prvus par les textes, seule la prise de conscience
par le professionnel des menaces qui psent sur son indpendance pourra lui permettre de
la prserver.

En cas de doute, il sera gnralement possible au professionnel de consulter les organes


institutionnels ou de rgulation pour se faire une opinion sur la conduite tenir.

Rciproquement, l'absence totale d'interdits et d'incompatibilits aurait pour effet de


multiplier l'infini les risques pesant sur l'indpendance de l'auditeur : la simple mise en
place d'un ensemble de mesures prventives, aussi sophistiqu qu'il soit, serait alors bien
impuissante les neutraliser tous.

184
Quelle que soit la priorit retenue, respect de la rgle, ou mesures de sauvegarde fondes
sur la prvention, les systmes mis en place dans les diffrents pays devront raliser une
combinaison de ces deux approches. Nous tudions ci-aprs le systme franais,
historiquement trs marqu par l'approche normative, mais comportant, en particulier depuis
la rvision du Code de dontologie par le dcret du 10 fvrier 2010 (voir Ph. Merle et F.
Bobet, Toilettage du Code dontologie des commissaires aux comptes : Rev. socits
mai 2010), l'introduction d'un certain nombre de mesures de sauvegarde, dont l'importance
devrait crotre dans le contexte d'harmonisation des dispositifs existants au sein de l'Union
europenne.

II. Rgles applicables en France

3680

Les rgles de comportement applicables en France sont fondes sur un rfrentiel lgal (n
3690 s.), rnov par la loi de scurit financire du 1er aot 2003, par l'ordonnance du 8
septembre 2005 relative au commissariat aux comptes et par le Code de dontologie de la
profession de commissaire aux comptes.

La loi de scurit financire dfinit les fonctions incompatibles avec le devoir d'indpendance
de l'auditeur lgal, identifie sur un plan gnral les situations susceptibles d'affecter
l'indpendance des commissaires aux comptes et enfin prvoit un certain nombre
d'interdictions temporaires, qui intressent non seulement le professionnel mais galement
certaines personnes intervenant dans les entits contrles.
L'ordonnance du 8 septembre 2005 a unifi le statut des commissaires aux comptes et le
rgime du contrle lgal, par l'intgration dans le livre VIII du Code de commerce de
l'ensemble des rgles applicables au contrle lgal des comptes, le livre II ne conservant
plus que les dispositions propres aux seules socits anonymes. Ainsi toutes les rgles
relatives au contrle lgal des comptes s'appliquent tous les commissaires aux comptes,
que leur nomination par les personnes ou les entits rsulte ou non d'une obligation lgale,
quelle que soit leur mission de certification.
Le Code de dontologie de la profession dfinit prcisment les prestations dont la fourniture
par le commissaire aux comptes l'entit contrle est interdite (CDP art. 10). Il pose le
principe de l'identification par le commissaire aux comptes des risques pesant sur son
indpendance et de la mise en uvre de mesures de sauvegarde appropries lorsque des
risques ont t identifis (CDP art. 11 et 12). Il dfinit par ailleurs le primtre que doivent
respecter les prestations rendues par le rseau dont le commissaire aux comptes est
membre pour ne pas mettre celui-ci en situation d'incompatibilit (CDP art. 23 et 24).

3685

La rvision du Code de dontologie intervenue en fvrier 2010 a renforc le rle du H3C en


matire d'application des rgles dontologiques.
Dans l'ancien dispositif, le H3C :

185
- apprciait le caractre directement li la mission des prestations rendues l'entit
contrle par un membre du rseau (C. com. art. 822-11, dernier alina ; Code dontologie
art. 23) ;

- tait saisi par le commissaire aux comptes en cas de doute srieux ou de difficult
d'interprtation sur la conformit des conditions de mise en uvre d'une mission aux
exigences lgales et rglementaires ainsi qu'au Code de dontologie (art. 12) ;

- tait saisi par le CAC en cas de doute sur son appartenance un rseau (art. 22) ;

- tait saisi par le CAC en cas de difficult srieuse d'apprciation de son ventuelle
dpendance financire (art. 34).

Depuis la dernire rvision du Code de dontologie, le H3C doit en outre :

- tre saisi pour avis soit par le CAC, soit par la personne dont les comptes sont certifis,
lorsqu'il y a un doute sur le caractre incompatible d'une prestation rendue par le rseau
une personne contrle ou qui contrle la personne dont les comptes sont certifis (art. 24) ;

La possibilit ouverte aux entreprises contrles de saisir directement le Haut Conseil


(prvue par l'art. R 821-6, al. 2 du Code de commerce) constitue une innovation importante
dans le dispositif de saisine du Haut Conseil. Elle a t demande par les reprsentants des
entreprises participant au groupe de travail conduit par le H3C sur la rvision du Code de
dontologie. Elle pourrait conduire accrotre de manire significative le nombre de saisines
adresses au Haut Conseil.

- tre saisi pour avis sur les mesures prises par un commissaire aux comptes lorsqu'un
vnement extrieur cre un lien financier susceptible de crer une situation d'incompatibilit
(art. 28) ;

- tre inform des mesures de sauvegarde prises par le commissaire aux comptes pour
liminer le risque d'autorvision lorsqu'il a rendu des prestations antrieures sa nomination
(art. 29, III).

Le H3C dveloppe ainsi sa jurisprudence au fil de ses avis, comme l'avait fait en son temps
le CDI : voir par exemple les deux avis rendus par le H3C le 11 janvier 2007 sur les
questions relatives la dontologie et l'indpendance du commissaire aux comptes, la
premire pose par la Commission bancaire, la seconde par un commissaire aux comptes
ou, plus rcemment, les quatre avis rendus en matire de succession de mission (15 fvrier
2010 confirm par l'avis du 19 fvrier 2010, 11 juin 2010, 8 juillet 2010 et 26 juillet 2010).
Cette jurisprudence est complte par les prcisions contenues dans les rponses publies
par la Commission d'thique professionnelle de la CNCC (voir par exemple Bull. CNCC n
145-2007, p. 178 187).

3690

Depuis la loi de scurit financire, le dispositif lgal applicable en France conduit


distinguer diffrents types d'incompatibilits et d'interdictions :

- les incompatibilits gnrales vises l'article L 822-10 du Code de commerce (n 3710


s.), parmi lesquelles figurent le principe gnral d'indpendance ;

186
- les incompatibilits spciales lies des liens personnels, financiers ou professionnels, (n
3730 s.) ;

- les incompatibilits et interdictions lies la fourniture de prestations la personne ou


l'entit dont les comptes sont certifis ainsi qu'aux personnes ou entits qui sont contrles
par celle-ci au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce (n 3739 s.) ;

- les autres interdictions prsentant un caractre temporaire ou rsultant de de l'obligation


de rotation applicables aux commissaires aux comptes de certaines entits (n 3750 s.).

La caractristique de tous ces textes est d'interdire au commissaire aux comptes de se


mettre dans des situations sur lesquelles pse une prsomption, parfois simple, parfois
irrfragable, de perte d'indpendance. Dans tous les cas, la violation de ces interdictions est
susceptible de mettre en jeu la responsabilit civile ou disciplinaire du commissaire aux
comptes (voir n 3800 s. ainsi que, sur la question dlicate de la mise en uvre de la
responsabilit pnale du commissaire aux comptes, le n 13615).

Ce dispositif est complt par un certain nombre de mesures de sauvegarde destines


assurer le maintien de l'indpendance tout au long du mandat du contrleur lgal (n 3785
s.).
Les rgles lgales prvoient galement l'application de sanctions civiles et pnales en cas
de violation de certaines de ces obligations (n 3800).

A ces incompatibilits ou interdictions lgales il convient d'ajouter l'interdiction de s'immiscer


dans la gestion prvue par l'article L 823-10 du Code de commerce, dont la violation, non
sanctionne en tant que telle, pourrait nanmoins tre considre comme un manquement
l'indpendance et donner lieu aux peines vises l'article L 820-6 du mme Code (voir n
3817).

3692

Depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003, les rgles relatives aux incompatibilits
et interdictions figurent dans le titre II du livre VIII du Code de commerce (modifi par
l'ordonnance du 8 septembre 2005), consacr aux commissaires aux comptes, dont le
premier article prcise que nonobstant toute disposition contraire, les articles L 820-3-1 et
L 823-1 L 823-18, ainsi que les dispositions du prsent titre sont applicables aux
commissaires aux comptes nomms dans toutes les personnes et entits quelle que soit la
nature de la certification prvue dans leur mission . Il en rsulte que les nouvelles rgles
d'incompatibilit et d'indpendance s'appliquent toute personne ou entit dans laquelle
intervient un commissaire aux comptes, que sa nomination soit facultative ou obligatoire.

On observe cet gard qu' l'exception notable de l'obligation de rotation (voir n 3760), les
incompatibilits et interdictions s'appliquent indistinctement aux entits d'intrt public et aux
autres entits.

Incompatibilits gnrales

3710

187
Le principe gnral d'indpendance auquel est assujetti le contrleur lgal lui interdit, sauf
exception, l'accs aux activits commerciales et aux emplois salaris, jugs incompatibles
avec l'exercice de cette profession.

Principe gnral

3712

Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activit ou tout
acte de nature porter atteinte son indpendance (art. L 822-10, 1).
L'expression toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance
s'applique des activits exerces l'intrieur ou l'extrieur de la personne contrle mais
qui n'ont pas pu, car un pareil texte ne peut tout envisager, tre prvues expressment par
l'article L 822-11 du Code de commerce (voir n 3730 s.).
D'une certaine manire, le principe gnral d'indpendance tire sa force de son absence de
prcision, qui permet d'largir son champ d'application en fonction de l'interprtation qu'on en
donne. Le principe pos par l'article L 822-10, 1 du Code de commerce permet, du fait de la
gnralit de ses termes, de faire obstacle des pratiques non expressment vises par le
dispositif lgal, et constitue de ce fait le fondement de la plupart des rgles normatives
permettant de le complter et de l'interprter.

La Commission d'thique professionnelle de la CNCC s'appuie trs frquemment sur le


principe gnral d'indpendance et sur la notion d'apparence d'indpendance pour dnoncer
des situations qui lui paraissent contrevenir l'obligation d'indpendance, sans que la
situation ne tombe pour autant sous le coup d'une incompatibilit lgale. Ainsi cette logique
a-t-elle t suivie dans trois situations, que nous citons titre d'exemples parmi beaucoup
d'autres. La Commission d'thique a considr que pouvait contrevenir l'indpendance ou
l'apparence d'indpendance :

- le cumul des fonctions d'expert-comptable d'une SARL et de commissaire aux comptes


d'une socit anonyme entre lesquelles n'existent pas de liens de capital mais dotes d'un
dirigeant commun (Bull. CNCC n 147-2007 p. 524) ;

- l'exercice du commissariat aux comptes d'un groupement sportif lorsque l'associ du


commissaire titulaire est trsorier bnvole du groupement (Bull. CNCC n 105-1997 p. 116)
;

- l'exercice par une socit de commissariat aux comptes et d'expertise comptable, d'une
part, d'un mandat de commissariat aux comptes dans une filiale, d'autre part, d'une mission
d'expertise comptable dans une autre filiale dtenue par la mme socit mre (Bull. CNCC
n 104-1996 p. 746)

Depuis la parution du Code de dontologie de la profession, la notion d'apparence


d'indpendance a une valeur rglementaire. Dsormais le professionnel devra, plus que
jamais, s'interroger sur son apparence d'indpendance avant l'acceptation d'un nouveau
mandat et tout au long de sa mission.
L'article L 822-10, 1 du Code de commerce tire cependant de son imprcision une certaine
faiblesse : le juge ne peut en effet sanctionner pnalement sa violation, en application du
principe d'interprtation stricte des rgles pnales (voir n 13621).

188
Emploi salari

3715

Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec tout emploi salari (art.
L 822-10, 2).

Le lien de subordination qui dcoule de l'exercice d'un emploi salari est en effet
incompatible avec l'exercice d'une profession librale.

Le texte prvoit cependant deux exceptions : un commissaire aux comptes peut dispenser
un enseignement se rattachant l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rmunr
chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable.

La Commission d'thique professionnelle de la CNCC a estim, sous rserve de l'avis du


H3C, que le commissaire aux comptes d'une cole peut galement y dispenser
bnvolement une formation sans se placer dans une situation de nature porter atteinte
son indpendance. En revanche, ce commissaire aux comptes ne peut accepter un contrat
de travail d'enseignement au sein de cette mme cole (Bull. CNCC n 146-2007, p. 356).

Activit commerciale

3718

Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activit
commerciale, qu'elle soit exerce directement ou par personne interpose (art. L 822-10, 3).
Le commissaire aux comptes ne peut donc avoir la qualit de commerant, cette qualit
tant considre comme incompatible avec la mise en uvre d'une activit librale.

Dans un avis rendu le 7 juillet 2009, le Haut Conseil a considr que l'implication d'un
commissaire aux comptes dans une socit commerciale ne qualifiait pas automatiquement
son activit de commerciale. Le H3C estime ainsi que chaque situation doit tre examine
au cas par cas au vu de trois critres : la nature des activits, leur caractre habituel ou non
et le niveau d'implication directe ou indirecte du commissaire aux comptes. De la mme
manire, le Haut Conseil souligne que la forme commerciale d'une socit n'entrane pas
automatiquement l'exercice par cette dernire d'une activit commerciale. Ainsi, le fait
d'tre associ, dirigeant ou mandataire social d'une socit, mme si elle exerce une activit
commerciale, n'est pas en soi incompatible avec les fonctions de commissaire aux comptes
.
Dans le mme avis, le H3C a jug par ailleurs que l'activit de conseiller en investissements
financiers, mentionne l'article L 541-1 du Code montaire et financier, n'est pas
automatiquement assimilable une activit commerciale, et n'est donc pas ncessairement
incompatible avec les fonctions de commissaire aux comptes. A l'inverse, les oprations
d'agent d'affaires ou d'intermdiaire en placements financiers, les oprations de change, de
banque, ou de courtage sont des activits de nature commerciale, ayant un caractre
habituel.
Sur la licit des socits mixtes de commissariat aux comptes et d'expertise comptable
depuis la modification de l'ordonnance de 1945 par la loi du 23 juillet 2010, voir n 1631.

189
3720

L'exercice d'activits commerciales ne peut tre effectu par interposition de personne :


cette interdiction serait par exemple viole par un commissaire aux comptes qui
s'immiscerait dans le commerce par conjoint interpos.

Depuis l'abrogation de l'article 82 du dcret du 12 aot 1969, un commissaire aux comptes


peut tre grant, prsident, directeur gnral, administrateur, membre du conseil de
surveillance ou du directoire de SARL, SA ou SAS autres que celles inscrites au tableau de
l'ordre des experts-comptables ou sur la liste des commissaires aux comptes. Il conviendra
nanmoins de s'assurer qu'il n'y a pas exercice par le commissaire aux comptes d'une
activit commerciale par la personne interpose de la socit. Il est par ailleurs bien vident
qu'un commissaire aux comptes ne peut exercer ces fonctions dans les socits qu'il
contrle.

Incompatibilits spciales lies des liens personnels, financiers ou professionnels

Notion d'incompatibilits

3730

Depuis la loi de scurit financire, le critre gnral retenu pour caractriser les situations
de dpendance est la prise d'intrt auprs de la personne dont le commissaire aux comptes
est charg de certifier les comptes, ou de certaines socits qui lui sont apparentes (n
3733). Ce principe pos, l'article L 822-11, I du Code de commerce et les articles 27 29 du
Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes visent spcifiquement
l'existence de liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antrieurs la
mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec la mise en uvre de celle-ci.

Les liens personnels, financiers et professionnels susviss sont qualifis d'incompatibles


avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes par l'article L 822-11, I, al. 2 du
Code de commerce : leur violation est donc passible des sanctions prvues l'article L 820-
6 du mme Code (voir n 13615). Toutefois, la simple notion de prise d'intrt n'est pas
elle seule constitutive d'une incompatibilit lgale (voir dcision de la chambre criminelle de
la Cour de cassation du 16 juin 2010, n 13621).

Prise d'intrt

3733

L'article L 822-11, I, alina 1 du Code de commerce interdit au commissaire aux comptes de


prendre, recevoir, conserver directement ou indirectement un intrt auprs de la personne
dont il est charg de certifier les comptes ou de la personne qui la contrle ou qui est
contrle par elle, au sens des I et II de l'article L 233-3.

Sur la notion de contrle au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce, voir n
3739.

190
Liens personnels, financiers et professionnels

3734

Le Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes, modifi par le dcret


2010-131 du 10 fvrier 2010, dfinit les liens personnels, financiers et professionnels
incompatibles avec les fonctions de commissaire aux comptes (CDP art. 26 30).
Les liens susceptibles d'tre l'origine d'une incompatibilit sont non seulement les liens
concomitants l'exercice de la mission mais galement ceux ayant pu exister
antrieurement son acceptation pour ce qui concerne les liens professionnels. Sont par
ailleurs viss non seulement le commissaire aux comptes mais galement ses salaris et
collaborateurs.

3735

L'identification des liens personnels, financiers et professionnels repose sur trois dfinitions.
L'article 26 du Code de dontologie de la profession dfinit les membres de la direction
d'une socit de commissaires aux comptes comme toute personne pouvant influer sur les
opinions exprimes dans le cadre de la mission de contrle lgal ou qui dispose d'un pouvoir
dcisionnel en ce qui concerne la gestion, la rmunration, la promotion ou la supervision
des membres de l'quipe charge de cette mission .
Le mme article prcise qu'est rput exercer des fonctions sensibles au sein de la
personne dont les comptes sont certifis :

- toute personne ayant la qualit de mandataire social ;

- tout prpos de la personne ou entit charg de tenir les comptes ou d'laborer les tats
financiers et les documents de gestion ;

- tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur l'tablissement de ces tats et
documents.

Enfin, l'article 27 du Code de dontologie de la profession dfinit la notion de bureau au


sein d'une socit de commissaires aux comptes comme un sous-groupe distinct dfini par
une socit de commissaires aux comptes sur la base de critres gographiques ou
d'organisation.

3736

Liens personnels. Le Code de dontologie de la profession opre une distinction entre les
liens familiaux (CDP art. 27, I) et les autres liens personnels (CDP art. 27, II).
Le Code prcit prcise qu'il existe un lien familial entre deux personnes lorsque l'une est
l'ascendant de l'autre, y compris par filiation adoptive, ou lorsque l'une et l'autre ont un
ascendant commun au premier ou au deuxime degr, y compris par filiation adoptive. Il
existe galement un lien familial entre conjoints, entre personnes lies par un pacte civil de
solidarit et entre concubins. Le lien familial est galement constitu entre l'une de ces
personnes et les ascendants ou descendants de son conjoint, de la personne avec laquelle

191
elle est lie par un pacte civil de solidarit et de son concubin (CDP art. 27, I al. 2).
Ainsi est incompatible avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes tout lien
familial entre, d'une part, une personne occupant une fonction sensible au sein de la
personne ou entit dont les comptes sont certifis et, d'autre part :

- le commissaire aux comptes ;

- l'un des membres de l'quipe de contrle lgal, y compris les personnes ayant un rle de
consultation ou d'expertise sur les travaux de contrle lgal ;

- l'un des membres de la direction de la socit de commissaires aux comptes ;

- les associs du bureau auquel appartient le signataire.

La Commission d'thique professionnelle de la CNCC a rappel qu'il devait tre mis fin le
plus vite possible l'existence de tels liens et que l'on ne pouvait pas autoriser le membre de
l'quipe d'audit en situation d'incompatibilit intervenir au titre de l'exercice de transition
(Bull. CNCC n 140-2005 p. 737).
La Commission a en revanche estim qu'en affectant le collaborateur, fils de son client,
une quipe qui n'aura pas connatre le dossier de son pre, le commissaire aux comptes a
mis en place une mesure de sauvegarde adquate. Cependant, la Commission attire
l'attention du commissaire aux comptes sur le fait qu'il doit rester vigilant, analyser
rgulirement cette situation s'il conserve le mandat et documenter le dossier (Bull. CNCC n
146-2007, p. 362).

Les autres liens personnels interdisant au commissaire aux comptes d'accepter, de


conserver une mission de contrle lgal sont dfinis par le Code de dontologie de la
profession comme des liens personnels troits entretenus soit par le commissaire aux
comptes en personne, soit par l'un des membres de la direction de la socit de
commissaires aux comptes avec la personne ou entit contrle ou avec une personne
occupant une fonction sensible au sein de celle-ci et affectant l'indpendance du
commissaire aux comptes.

La notion floue de liens troits conduit se demander o placer le curseur relationnel


avec les personnes ou entits contrles (voir, en ce sens, J.-F. Barbiri, Code de
dontologie et indpendance des commissaires aux comptes : Bull. Joly mars 2006 3500).
La modification apporte l'article 27 du Code de dontologie par le dcret du 2 juillet 2008
substitue la notion de lien susceptible de nuire l'indpendance la notion de lien
affectant l'indpendance. Cette volution, mineure en apparence, restreint toutefois de
manire significative le champ d'application de l'article 27 : pour qu'une situation
d'incompatibilit soit avre, le lien personnel identifi doit remettre en cause l'indpendance
du commissaire aux comptes de manire effective et non seulement potentielle.

3737

Liens financiers. Le Code de dontologie (art. 28, I, al. 1er, modifi par le dcret du 10 fvrier
2010) dfinit les liens financiers comme :
(a) la dtention, directe ou indirecte, d'actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant
donner accs, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne
ou de l'entit, sauf lorsqu'ils sont acquis par l'intermdiaire d'un organisme de placement

192
collectif en valeurs mobilires, moins qu'il ne s'agisse d'un organisme de placement
collectif en valeurs mobilires contractuel ou d'un fonds commun de placement risques
contractuels ;
(b) la dtention, directe ou indirecte, de titres de crance ou de tous autres instruments
financiers mis par la personne ou l'entit ;
(c) tout dpt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprs de la personne ;
(d) l'octroi ou le maintien aprs le dbut de la mission de tout prt ou avance auprs de la
personne ou de l'entit ;
(e) la souscription d'un contrat d'assurance auprs de la personne.
La principale innovation apporte par le dcret 2010-131 du 10 fvrier 2010 est de distinguer
au sein du cabinet deux catgories de personnes soumises des incompatibilits
diffrencies : les incompatibilits sont strictes pour le commissaires aux comptes (associ
signataire si le mandat est dtenu par une personne morale), la socit laquelle il
appartient et ses dirigeants : elles sont rduites en revanche pour les associs ayant une
influence sur l'opinion mise, les membres de l'quipe d'audit et les autres collaborateurs
impliqus de manire significative dans la mission.
Les liens financiers mentionns aux (a), (b), (c), (d) et (e) sont incompatibles avec l'exercice
de la mission de commissaire aux comptes lorsqu'ils sont tablis entre, d'une part, la
personne ou l'entit dont les comptes sont certifis ou une personne ou entit qui la contrle
ou qui est contrle par elle au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce et,
d'autre part :

- le commissaire aux comptes ;

- la socit de commissaires aux comptes laquelle appartient le commissaire aux


comptes, la personne qui la contrle ou qui est contrle par elle au sens des I et II de
l'article L 233-3 du Code de commerce ;

- les membres de la direction de ladite socit.

On observe que les contrats d'assurance conclus des conditions normales de march
entrent dsormais pour les personnes susvises dans les liens financiers gnrateurs d'une
incompatibilit.

Les liens financiers mentionns aux (a) et (b) sont incompatibles avec l'exercice de la
mission de commissaire aux comptes lorsqu'ils sont tablis entre, d'une part, la personne ou
l'entit dont les comptes sont certifis ou une personne ou entit qui la contrle ou qui est
contrle par elle au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce et, d'autre
part :

- tout associ de la socit de commissaires aux comptes ayant une influence significative
sur l'opinion mise par le commissaire aux comptes l'gard de la personne ou entit dont
les comptes sont certifis ;

- tout membre de l'quipe charge de la mission de contrle lgal ;

- tout associ appartenant au mme bureau que le commissaire aux comptes charg de la
mission de contrle lgal ;

- tout collaborateur de la socit de commissaires aux comptes amen intervenir de


manire significative auprs de la personne ou entit dont les comptes sont certifis.

193
Il en est de mme concernant les liens financiers mentionns aux (c,) (d) et (e) ds lors que
les produits n'ont pas t commercialiss aux conditions habituelles de march (CDP art. 28,
I, al. 7).
Ds lors qu'il a connaissance de la survenance d'vnements extrieurs susceptibles de
crer une situation d'incompatibilit mentionne l'article 28 du Code de dontologie, le
commissaire aux comptes doit saisir le Haut Conseil pour avis sur les mesures qu'il envisage
de prendre pour viter cette situation.
Les incompatibilits nonces s'appliquent au commissaire aux comptes lorsque son
conjoint, la personne qui lui est lie par un pacte civil de solidarit, son concubin ou toute
personne fiscalement sa charge a des liens financiers avec la personne ou entit dont il
certifie les comptes (CDP art. 28, II).

3738

Liens professionnels. Le Code de dontologie de la profession, dans son article 29, I, dfinit
un lien professionnel comme tant rvl par toute situation qui tablit entre le
commissaire aux comptes et la personne ou entit dont il certifie les comptes un intrt
commercial ou financier commun en dehors des oprations courantes conclues aux
conditions habituelles de march .
Le Code opre une distinction entre les liens professionnels concomitants et les liens
professionnels antrieurs.
S'agissant des liens professionnels concomitants, le Code de dontologie de la profession
prcise qu' est incompatible avec l'exercice de la mission de commissaire aux comptes tout
lien professionnel entre, d'une part, la personne ou entit dont les comptes sont certifis ou
ses dirigeants et, d'autre part :

- le commissaire aux comptes ;

- les membres de l'quipe charge de la mission de contrle lgal ;

- la socit laquelle appartient ce commissaire aux comptes ;

- les membres de la direction de la socit de commissaires aux comptes (voir n 3735)


;

- tout associ de cette socit ayant une influence sur l'opinion mise par le commissaire
aux comptes l'gard de la personne ou entit dont les comptes sont certifis (CDP art.
29, II).

La Commission d'thique professionnelle de la CNCC a estim que sauf justifier de


mesures de sauvegarde, un commissaire aux comptes dtenteur de parts de SCI dont il est
le grant et dcideur en matire de loyers ne pouvait accepter la mission de commissaire
aux comptes de la SARL locataire de la SCI (Bull. CNCC n 146-2007, p. 357).

S'agissant des liens professionnels antrieurs, le Code de dontologie (modifi par le dcret
2010-131 du 10 fvrier 2010) supprime le dlai de viduit de deux ans existant
prcdemment et le remplace par l'obligation de prendre en compte de manire approprie
les risques pesant sur l'indpendance et notamment le risque d'autorvision (CDP art. 29,
III).

194
Les situations d'autorvision sont dfinies dans l'article 11 du Code de dontologie comme
les situations conduisant le commissaire aux comptes se prononcer ou porter une
apprciation sur des lments rsultat de prestations fournies par lui-mme, la socit
laquelle il appartient ou un membre de son rseau .

Le commissaire aux comptes ne peut accepter une mission lgale ds lors que celle-ci le
placerait dans une situation d'autorvision qui serait de nature affecter son jugement
professionnel, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission (CDP art. 29, III, al.
2).
Si le commissaire aux comptes estime, face une situation risques rsultant de
prestations antrieures, que des mesures de sauvegarde sont suffisantes, il informe par crit
le Haut Conseil du commissariat aux comptes de la nature et de l'tendue de ces mesures
(CDP art. 29, III, al. 2).
Avant d'accepter une mission, le commissaire aux comptes doit dsormais procder
l'analyse de la situation et des risques qui y sont attachs, et cela notamment en prenant en
compte les risques d'autorvision pouvant rsulter de la mise en uvre de prestations
antrieures par lui-mme, la socit laquelle il appartient ou un membre de son rseau.

Le Haut Conseil a identifi dans sa sance du 3 novembre 2011 une Bonne pratique
professionnelle relative l'autorvision, qui contient des recommandations l'intention des
professionnel sur la manire dont il convient d'analyser les situations d'autorvision et de
traiter le risque d'autorvision susceptible de rsulter de ces situations, d'une part,
pralablement l'acceptation d'un mandat de commissariat aux comptes et, d'autre part, tout
au long de la mission. Cette Bonne pratique fera l'objet de dveloppements dtaills dans la
prochaine mise jour de ce Mmento.

1. Dmarche du commissaire aux comptes. L'analyse de la situation peut notre avis tre
conduite selon la dmarche suivante :

- en l'absence de prestations antrieures la mission est acceptable ;

- si des prestations antrieures dont les effets se poursuivent dans le temps ont t
ralises et qu'elles placent le professionnel dans une situation d'autorvision le conduisant
se prononcer ou porter une apprciation sur des lments rsultant de prestations
fournies par lui-mme, la socit laquelle il appartient ou un membre de son rseau, le
commissaire aux comptes doit analyser s'il en rsulte un risque de nature influencer son
jugement professionnel, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission ;
dans la ngative, la mission est acceptable ;
dans l'affirmative, le commissaire aux comptes doit valuer le risque d'autorvision en vue
de dterminer si la mise en place de mesures de sauvegarde est susceptible de ramener ce
risque un niveau acceptable : pour ce faire le commissaire aux comptes prendra en
compte l'ensemble des facteurs propres au cas d'espce, certains facteurs tendant majorer
le risque, par exemple le caractre particulirement incompatible de la prestation antrieure
rendue, d'autres au contraire tendant minorer ce risque, par exemple l'intervention d'un
expert indpendant ou d'un commissaire aux comptes sur les donnes rsultant de la
prestation antrieure ;

- si des mesures de sauvegarde sont possibles, le commissaire aux comptes doit informer
par crit le H3C de la nature et de l'tendue de ces mesures ;

- si aucune mesure de sauvegarde ne parat suffisante, la mission ne peut tre accepte.

195
2. Mesures de sauvegarde. Les mesures de sauvegarde peuvent comporter par exemple :

- le recours des associs et une quipe de collaborateurs diffrents de ceux ayant fourni
la prestation antrieure ;

- la mise en place d'une revue indpendante interne ou externe par un autre professionnel ;

- la mise en place d'un contrle qualit interne du dossier a posteriori ;

- l'adaptation de la rpartition des travaux dans le cadre d'un co-commissariat aux comptes.

3. Avis du H3C en matire de succession de mission. Le H3C a publi trois avis rcents en
matire de succession de mission :

- avis du 11 juin 2010 portant sur des prestations antrieures de diffrentes natures
effectues par le rseau auquel appartient le cabinet pressenti : le H3C a conclu que
chacune des prestations, telle que dcrite par le cabinet, ne comportait pas de risque
d'autorvision. Toutefois, il a estim que leur effet cumul crait des liens de proximit entre
la socit et le rseau susceptibles de contrevenir l'exercice en toute libert de la mission
de certification des comptes de la socit par le cabinet et de porter atteinte son
impartialit et son indpendance ;

- avis du 8 juillet 2010 portant sur des prestations antrieures en matire comptable
effectues par le rseau dans une succursale trangre de la socit dont les comptes
seront certifis. Le H3C a estim que le cabinet, s'il tait nomm commissaire aux comptes,
serait amen certifier les comptes d'un exercice comptable que le membre du rseau
aurait contribu tablir en raison de la ralisation par ce dernier de prestations pour la
succursale au titre du mme exercice comptable, et ce, mme si l'impact des donnes
remontes de la succursale sur les comptes de la socit pouvait tre jug comme non
matriel ;

La motivation de cet avis pose la question de l'anticipation d'une situation d'incompatibilit


pour carter la possibilit de mise en place de mesure de sauvegarde, indpendamment du
caractre significatif ou non des prestations antrieures rendues. Il sera donc intressant
d'examiner les positions qui seront prises sur ce point par les groupes de travail prcits.

- avis du 26 juillet 2010 sur une mission de prsentation des comptes rgie par les normes
de l'ordre des experts-comptables, ralise antrieurement par le cabinet, dans une autre
entit ayant apport des actifs et passifs dans la socit dont les comptes seront certifis : le
H3C a estim que le cabinet, s'il tait nomm commissaire aux comptes de l'entit
bnficiaire de l'apport, serait amen se prononcer ou porter une apprciation sur des
comptes qu'il aurait contribu laborer. Cependant, compte tenu des lments fournis par
le cabinet (intervention d'un expert indpendant, valorisation des actifs effectus par la
socit) et du poids relatif de l'actif net apport, le cabinet pouvait accepter le mandat sous
condition de mettre en place des mesures de sauvegarde appropries dans le cadre de
l'exercice du co-commissariat aux comptes. Dans cet avis, le H3C a soulign galement que
les comptes de l'exercice prcdent au cours duquel avaient t comptabiliss les apports
avaient fait l'objet d'une certification sans rserve par le commissaire aux comptes.

Incompatibilits et interdictions lies la fourniture de prestations par le commissaire aux


comptes ou par son rseau

196
Fourniture de prestations de services par le commissaire aux comptes

3739

Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir la personne dont il certifie les
comptes ou aux personnes qui la contrlent, ou qui sont contrles par celle-ci au sens des I
et II de l'article L 233-3 du Code de commerce, tout conseil ou toute autre prestation de
service n'entrant pas dans les diligences directement lies la mission du commissaire aux
comptes telles qu'elles sont dfinies par les normes d'exercice professionnel (C. com. art. L
822-11, II, al. 1 et CDP art. 10, al. 1).

A contrario, il se dduit de ces textes qu'il est possible au commissaire aux comptes de
fournir ces personnes des prestations de services entrant dans les diligences directement
lies la mission telles qu'elles sont dfinies par les normes d'exercice professionnel. On
observe galement que la loi ne comporte aucune restriction en ce qui concerne les socits
soeurs (Bull. CNCC 136-2004 p. 745). Toutefois, selon le H3C, bien que la loi n'interdise
pas la fourniture de conseils ou de prestations aux socits soeurs de la socit dont les
comptes sont certifis, le commissaire aux comptes plac dans une telle situation doit
procder une analyse des risques, conformment l'article 11 du Code de dontologie et
justifier, le cas chant, de mesures de sauvegarde appropries en application de l'article 12
du mme Code (Avis du H3C rendu le 11-1-2007, voir galement sur ce point n 3785).

Au regard de l'interdiction pose par la loi, les entits contrles au sens des I et II de
l'article L 233-3 du Code de commerce sont purement et simplement assimiles l'entit
dans laquelle le professionnel dtient son mandat.

On rappelle que l'article L 233-3, I vise la dtention directe ou indirecte d'une fraction du
capital confrant la majorit des droits de vote dans les assembles gnrales, ou la
dtention de la majorit des droits de vote en vertu d'un accord pass avec d'autres
actionnaires et non contraire l'intrt de la socit, ou la dtermination en fait, par les droits
de vote dtenus, des dcisions prises en assembles gnrales ou enfin, lorsqu'elle dispose
du pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des organes d'administration, de direction
ou de surveillance de la socit. Quant l'article L 233-3, II, il pose le principe d'une
prsomption de contrle lorsque la socit dispose directement ou indirectement d'une
fraction des droits de vote suprieure 40 % et qu'aucun autre actionnaire ne dtient
directement ou indirectement une fraction des droits de vote suprieure la sienne.
Ces dfinitions ont pour consquence que sont potentiellement vises par l'article L 822-11
l'ensemble des personnes morales appartenant une chane de contrle dans laquelle
figure l'entit qui fait l'objet du commissariat aux comptes. Dans un avis du 23 fvrier 2005, le
Haut Conseil du commissariat aux comptes a rappel que l'assistance l'tablissement de
comptes combins et l'tablissement de ladite combinaison, de par leur nature, constituent
des prestations du rseau affectant l'indpendance du commissaire aux comptes des entits
contrles par l'Etat. Celles-ci ressortissent en effet une tenue de la comptabilit, la
prparation et l'tablissement des comptes, l'laboration d'une information financire ou
d'une communication financire et une participation un processus de prise de
dcision au travers de missions de conception ou de mise en place de systmes
d'informations financires (CDP art. 24, 7).

Le lgislateur a donc mis profit la loi de scurit financire pour affirmer de la manire la
plus claire qui soit la sparation de l'audit et du conseil. La nouveaut ne rside pas tant
dans le principe que dans la manire dont le lgislateur prvoit dsormais son application :

197
on rappelle en effet que l'article L 225-224, 4 du Code de commerce interdisait dj au
commissaire aux comptes de recevoir directement ou indirectement un salaire ou une
quelconque rmunration raison d'une autre activit que celle de commissaire aux
comptes. L'lment novateur rside davantage dans la manire dont le lgislateur dfinit son
interdiction, qui porte sur toute prestation de service (et en particulier les prestations de
conseil) n'entrant pas dans les diligences directement lies la mission telles qu'elles sont
dfinies par les normes d'exercice professionnel.

Le lgislateur n'abandonne pas l'approche fonde sur la mise en place d'interdits, qui sont
inscrits en bonne place l'article 10 du Code de dontologie de la profession (voir infra).
Mais il met en avant la possibilit pour le professionnel de mettre en uvre un certain
nombre de prestations non directement issues de la mission lgale du commissaire aux
comptes et confie au rfrentiel normatif de la profession le soin d'en dfinir les contours.

Des normes d'exercice professionnel spcifiques (normes dites entrant dans le cadre des
diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes dnommes
couramment DDL ), ont t homologues ou sont en cours d'laboration. Elles ont pour
vocation de dfinir le primtre des interventions possibles pour le commissaire aux
comptes.

A la date de mise jour de ce Mmento, les normes d'exercice professionnel suivantes,


relatives des missions entrant dans le cadre des diligences directement lies la mission
du commissaire aux comptes, ont t homologues :

- norme d'exercice professionnel relative l'audit entrant dans le cadre des diligences
directement lies la mission du commissaire aux comptes (NEP 9010) ;

- norme d'exercice professionnel relative l'examen limit entrant dans le cadre des
diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes (NEP 9020) ;

- norme d'exercice professionnel relative aux attestations entrant dans le cadre des
diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes (NEP 9030) ;

- norme d'exercice professionnel relative aux constats l'issue de procdures convenues


avec l'entit entrant dans le cadre de diligences directement lies la mission du
commissaire aux comptes (NEP 9040) ;

- norme d'exercice professionnel relative aux consultations entrant dans le cadre de


diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes (NEP 9050) ;

- norme d'exercice professionnel relative aux prestations entrant dans le cadre de diligences
directement lies la mission du commissaire aux comptes rendues lors de l'acquisition
d'entits (NEP 9060) ;

- norme d'exercice professionnel relative aux prestations entrant dans le cadre de diligences
directement lies la mission du commissaire aux comptes rendues lors de la cession
d'entreprise (NEP 9070).
Deux autres normes font l'objet depuis de longs mois de discussions entre la CNCC, le H3C
et la Chancellerie et les organisations reprsentatives des entreprises, mais n'ont pu aboutir
ce jour. Elles ont pour objet :

- les prestations relatives au contrle interne entrant dans le cadre de diligences directement
lies la mission du commissaire aux comptes ;

198
- les prestations entrant dans le cadre de diligences directement lies la mission du
commissaire aux comptes relatives des informations environnementales et sociales.

En complment de ces normes sur les prestations directement lies la mission du


commissaire aux comptes, le Code de dontologie de la profession de commissaire aux
comptes contient une liste de situations interdites (CDP art. 10). Il est ainsi interdit au
commissaire aux comptes de procder, l'intention ou la demande de la personne ou de
l'entit dont il certifie les comptes :

- toute prestation de nature le mettre dans la position d'avoir se prononcer dans sa


mission de certification sur des documents, des valuations ou des prises de position qu'il
aurait contribu laborer ;

Dans un avis du 7 avril 2008, le H3C a analys une prestation de mise en place de
documentation approfondie des oprations de consolidation et conclu que si la prestation
consiste fournir une liste ou un exemple de systme de classement d'informations
ncessaires au commissaire aux comptes pour sa mission de certification des comptes
consolids, cette prestation entre dans la mission lgale du commissaire aux comptes. Il a
rappel que ces travaux ne peuvent tre facturs sparment au titre des prestations entrant
dans le cadre des diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes.

- la ralisation de tout acte de gestion ou d'administration, directement ou par substitution


aux dirigeants ;

- au recrutement de personnel ;

Selon la recommandation de la Commission europenne (p. 19 et 50) et le Code d'thique


de l'Ifac ( 290-203 s.), cette pratique constitue l'vidence une menace leve pour
l'indpendance future du contrleur lgal. Est nanmoins admise dans les socits qui ne
sont pas d'intrt public (voir n 3622) une assistance se limitant un examen des
qualifications professionnelles des candidats et un avis objectif sur leur adaptation un
poste donn, ou la fourniture d'une liste de candidats potentiels sur la base de critres
dfinis par le client.

- la rdaction des actes ou la tenue du secrtariat juridique ;

- au maniement ou squestre de fonds ;

- la tenue de la comptabilit, la prparation et l'tablissement des comptes,


l'laboration d'une information ou d'une communication financires ;

Dans un avis du 2 avril 2009, le H3C a estim que la traduction d'un document financier est
exclue des prestations susceptibles d'tre ralises par le commissaire aux comptes pour
l'entit dont il certifie les comptes car elle conduit de fait prendre part l'laboration de
l'information financire.

- une mission de commissariat aux apports et la fusion ;

- la mise en place des mesures de contrle interne ;

La Commission d'thique professionnelle de la CNCC a considr que le commissaire aux


comptes d'une filiale franaise de socit trangre pouvait, sur demande des auditeurs de
la socit mre trangre, mettre en uvre des tests relatifs aux activits de contrle

199
interne, sans pour autant compromettre son indpendance. En revanche, il ne saurait se
substituer la socit pour mettre en place les modifications d'organisation palliant les
insuffisances releves (Bull. CNCC n 140-2005 p. 740).

- des valuations, actuarielles ou non, d'lments destins faire partie des comptes ou
de l'information financire, en dehors de sa mission lgale ;

- la participation toute dcision prise dans le cadre de missions de conception ou de


mise en place de systmes d'information financire ;

Selon la recommandation de la Commission europenne (p. 16-17 et 46-47) et le Code


d'thique de l'Ifac ( 290-201 s.), il convient que :

- la responsabilit de l'tablissement et de la mise en place du systme de contrle interne


incombe au client ;

- le projet soit pilot par un ou plusieurs responsables du client d'un niveau de


responsabilits et de comptence adquats ;

- les dcisions soient prises par le client aux diffrents stades de conception et de mise en
uvre du projet ;

- le client soit responsable de la conformit et de la bonne marche du systme, ainsi que


des donnes utilises ou produites ;

- la qualit du contrle interne et de l'information financire ne repose pas uniquement sur


les donnes produites par le systme.
Le Code d'thique de l'Ifac interdit ce type de prestation aux EIP dans la mesure o le
systme d'information forme une part significative du contrle interne de l'information
financire publie ou gnre des informations qui sont significatives pour des tats
financiers.

- la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matire juridique,


financire, fiscale ou relative aux modalits de financement ;

- la prise en charge, mme partielle, d'une prestation d'externalisation ;

- la dfense des intrts des dirigeants ou toute action pour leur compte dans le cadre
de la ngociation ou de la recherche de partenaires pour des oprations sur le capital ou de
recherche de financement ;

- la reprsentation de la personne ou de l'entit contrle et de leurs dirigeants devant


toute juridiction, ou toute mission d'expertise dans un contentieux dans lequel ces
personnes seraient impliques.

Selon la recommandation de la Commission europenne (p. 18 et 49-50) et le Code


d'thique de l'Ifac ( 290-193 s.), cette menace peut s'accompagner d'un risque
d'autorvision si cette assistance conduit le contrleur lgal estimer les chances qu'a son
client de gagner l'action intente, ds lors que l'enjeu est significatif au regard des tats
financiers.

Fourniture de prestations de services par le rseau

200
3740

Les grands cabinets ont organis depuis plusieurs dcennies des rseaux, gnralement
pluridisciplinaires, pour rpondre la demande du march. Ces rseaux regroupent
plusieurs disciplines en dehors de l'audit telles que l'outsourcing administratif et comptable
(prestation servie une entreprise dsireuse d'externaliser certaines fonctions
administratives et comptables), le conseil en organisation et management, le conseil en
systmes d'information, le corporate finance (conseil et ingnierie financiers), le conseil
juridique et fiscal, le conseil en actuariat, etc.
Ces diffrentes activits sont exerces soit l'intrieur des cabinets d'audit par des
dpartements spcialiss, soit par des entits juridiquement distinctes tels que des cabinets
d'avocats ou des socits de conseil.

On observe dans ces cabinets une tendance la sparation des mtiers de l'audit et du
conseil, engendre la fois par l'importance des investissements lis au dveloppement de
certaines activits de conseil, par un certain dficit de rentabilit des activits d'audit par
rapport aux activits de conseil, et plus rcemment par la crise de confiance des marchs
financiers ne de la rvlation d'irrgularits comptables, qui ont conduit les rgulateurs, les
gouvernements et les comits d'audit exiger une indpendance accrue de l'auditeur lgal.

Les prestations rendues par le rseau ou les membres du rseau auquel appartient le
commissaire aux comptes sont rgies de la manire suivante par l'article L 822-11 du Code
de commerce :

- le commissaire aux comptes affili un rseau ne peut certifier les comptes d'une
personne qui, en vertu d'un contrat conclu avec le rseau ou l'un de ses membres, bnficie
d'une prestation de service qui n'est pas directement lie la mission du commissaire aux
comptes selon l'apprciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (C. com.
art. L 822-11, II, al. 2) ;

- le Code de dontologie de la profession prcise les situations dans lesquelles


l'indpendance du commissaire aux comptes membre d'un rseau pluridisciplinaire, national
ou international, dont les membres ont un intrt conomique commun, peut tre affecte
par la fourniture de prestations de services rendue par le rseau ou un membre du rseau
une personne contrle, ou qui contrle, au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de
commerce, la personne dont les comptes sont certifis par ledit commissaire aux comptes.

A contrario, il se dduit de ces deux dispositions qu'il ne peut y avoir d'incompatibilit si


l'entit dont les comptes sont certifis, ou une personne morale apparente cette entit,
bnficie, de la part d'un membre du rseau dont fait partie le commissaire aux comptes,
d'une prestation de services directement lie sa mission. On observe galement que la loi
ne comporte aucune restriction en ce qui concerne les socits soeurs (Bull. CNCC 136-
2004 p. 745).

Le Code de dontologie exige des commissaires aux comptes appartenant un rseau dont
les membres assurent des missions autres que le commissariat aux comptes de mettre en
place une organisation leur permettant d'tre informs de la nature et du prix des prestations
fournies par l'ensemble des membres du rseau toute personne ou entit dont ils certifient
les comptes ainsi qu'aux personnes ou entits qui la contrle ou qui sont contrles par elle
au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce (CDP art. 25).

201
L'article 25 du Code de dontologie a t modifi sur ce point par le dcret du 2 juillet 2008.
L'ancienne rdaction du 1er alina de cet article prvoyait que le commissaire aux comptes
doit pouvoir justifier que l'organisation du rseau lui permet d'tre inform de la nature et du
prix des prestations fournies par l'ensemble des membres du rseau toute personne ou
entit dont il certifie les comptes ainsi qu'aux personnes ou entits qui la contrle ou qui sont
contrles par elle, au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce . Cette
formulation restera en vigueur jusqu'au premier jour du quatrime mois qui suit la publication
du dcret (publication JO du 6-7-2008).

Le dispositif lgal pose le problme de la notion d'appartenance un rseau (n 3742) et


conduit oprer une distinction entre les prestations qui sont rendues d'une part l'entit
dont les comptes sont certifis (n 3745), d'autre part aux entits qui lui sont apparentes (n
3748).

3742

Dfinition du rseau. Les problmes spcifiques que posent les rseaux en matire de
contrle lgal sont dsormais pris en compte par le dispositif lgal franais : la loi de scurit
financire du 1er aot 2003 a introduit pour la premire fois dans le systme lgislatif
franais la notion de rseau. Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il
appartient un rseau pluridisciplinaire, national ou international, dont les membres ont un
intrt conomique commun.
Le Code de dontologie de la profession donne galement des indices d'appartenance un
rseau, afin que le commissaire aux comptes justifie qu'il a procd l'analyse de la
situation (CDP art. 22, al. 3).
Selon le Code prcit, un intrt conomique commun est rput tabli entre les membres
d'un groupement de professionnels, de droit ou de fait, lorsqu'il existe (CDP art. 22, al. 3) :

- une direction ou une coordination communes aux niveaux national ou international ;

- des mcanismes conduisant un partage des revenus, des rsultats ou des transferts
de rmunration ou de cots ;

- la possibilit de commissions verses en rtribution d'apports d'affaires ;

- une dnomination ou un signe distinctif communs ;

- une clientle commune habituelle lie des prescriptions rciproques ;

- l'dition ou l'usage de documents destins au public prsentant le groupe ou chacun de


ses membres et faisant mention de comptences pluridisciplinaires ;

- l'laboration ou le dveloppement d'outils techniques communs.

Le dcret du 2 juillet 2008 a ajout l'article 22 du Code de dontologie un alina qui


dispose : Toutefois, ne constituent pas de tels indices l'laboration ou le dveloppement
d'outils techniques communs lorsqu'ils s'inscrivent dans le cadre d'une association technique
ayant pour unique objet l'laboration ou le dveloppement de ces outils, le partage de
connaissances ou l'change d'expriences.

202
Ce nouvel alina permet de clarifier la notion d' association technique et de sortir ce type
d'association du primtre des rseaux.

En dehors des cas cits ci-dessus, la prsomption d'intrt conomique commun peut tre
tablie par tous moyens.

Les restrictions relatives l'activit des rseaux dictes ci-aprs ne sont pas applicables
aux associations techniques de cabinets ayant pour seul objet le partage des connaissances
ou l'change des expriences (CDP art. 22, al. 4). La Chancellerie devrait revoir la rdaction
de l'article 24 pour exclure expressment les associations techniques de la dfinition des
rseaux.

En cas de doute sur son appartenance un rseau, le commissaire aux comptes saisit pour
avis le Haut Conseil du commissariat aux comptes (CDP art. 22, al. 6).

La jurisprudence du H3C est une source prcieuse pour mieux apprhender la notion de
rseau. C'est ainsi que dans un avis du 29 mars 2007, le H3C a constat, partir des statuts
d'une SAS, d'lments d'information et de communication tels que la charte graphique, le
site Internet, la plaquette de prsentation de la socit et l'utilisation d'une dnomination
commune, l'existence d'un rseau. Cet avis a fait l'objet de commentaires critiques par le
professeur Merle : Des rseaux de commissaires aux comptes - propos de l'avis rendu
par le Haut Conseil du commissariat aux comptes le 29 mars 2007 , Bull. Joly Socits,
novembre 2007, p. 1131.

3745

Prestations du rseau rendues l'entit contrle. Les dispositions lgales poses par
l'article L 822-11 font peser sur les membres du rseau des contraintes analogues celles
qui psent sur le commissaire aux comptes (voir n 3739) : les prestations rendues la
personne ou l'entit dont les comptes sont certifis ne sont autorises qu' partir du
moment o elles correspondent des diligences directement lies la mission, selon
l'apprciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

En cas de doute sur l'existence d'un lien direct avec la mission, le commissaire aux comptes
a la possibilit d'interroger pralablement le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

Les travaux faisant partie d'une mission d'audit, excuts par des experts spcialiss
appartenant au rseau d'un commissaire aux comptes, doivent tre effectus dans le cadre
juridique de la mission du commissaire aux comptes sous sa direction et sa responsabilit,
en application des articles L 823-13 et L 823-14 du Code de commerce et de l'article 16 de
Code de dontologie prcit.

Le Code de dontologie rappelle que s'agissant des prestations rendues l'entreprise dont
les comptes sont certifis, le commissaire aux comptes doit obligatoirement faire transiter
par lui la facturation de ces prestations (CDP art. 32).

La complexit croissante des structures d'entreprise, des systmes d'information, des


oprations financires et des normes comptables internationales requiert dsormais
l'intervention de vritables experts au sein des cabinets. La pluridisciplinarit, en dpit des
risques qui peuvent en dcouler sur l'indpendance de l'auditeur lgal ds lors qu'elle est
mal encadre, peut apparatre de ce point de vue comme bnfique, voire ncessaire, pour

203
garantir le niveau de l'audit lgal de certaines entits. Cette conclusion ressortait d'ailleurs du
rapport Nallet, publi en fvrier 1999 au terme d'une tude commande par le gouvernement
franais (voir n 3609). La possibilit de rendre des prestations de services l'entit audite
ne semble pas diffrer fondamentalement pour le rseau ou l'un de ses membres et pour le
commissaire aux comptes (voir n 3739) : les seules prestations de services autorises dans
un cas comme dans l'autre sont celles qui sont directement lies la mission du
commissaire aux comptes. Est donc notamment interdite au rseau ou au membre du
rseau, comme au commissaire aux comptes, toute prestation de conseil l'entit contrle.
Le seul lment de diffrenciation introduit par le dispositif lgal concerne l'apprciation du
lien direct avec la mission. Tandis que lgislateur se rfre aux normes d'exercice
professionnel en ce qui concerne les prestations rendues par le commissaire aux comptes, il
se rfre l'apprciation du Haut Conseil du commissariat aux comptes, agissant dans le
cadre de sa mission de gardien de la dontologie et de l'indpendance des commissaires
aux comptes, pour dterminer si la prestation rendue par le rseau ou un membre du rseau
la socit contrle prsente un lien direct avec la mission.

Sur les modalits d'apprciation du Haut Conseil du commissariat aux comptes, le Code de
dontologie rappelle que le commissaire aux comptes peut, en cas de doute, le saisir
pralablement pour s'assurer que les prestations sont directement lies la mission (art. 23,
al. 3). Par ailleurs, il renforce l'obligation pour le commissaire aux comptes de s'assurer que
cette prestation est directement lie la mission, en lui imposant de pouvoir justifier qu'il a
procd l'analyse de la situation (CDP art. 23, al. 2). S'agissant du contenu mme de ces
apprciations, il est sans doute prmatur aujourd'hui de prjuger des orientations qui seront
prises dans ce domaine par le H3C. La relation avec la mission d'une prestation donne
paraissant toutefois relativement indpendante de la personne qui la met en uvre, il parat
peu probable que les apprciations rendues par le H3C puissent aller l'encontre des
critres que dfinissent sur ce point les normes d'exercice professionnel. Ces apprciations
devraient donc vraisemblablement complter les normes et les prciser, sans ouvrir de
manire significative le champ des prestations possibles lorsque celles-ci sont assures par
un membre du rseau.
Dans un avis du 23 fvrier 2005, le H3C a ainsi indiqu que la fourniture par un membre du
rseau auquel appartient le commissaire aux comptes d'une personne contrle par l'Etat,
des services lancs par l'Agence des participations de l'Etat serait de nature placer le
commissaire aux comptes dans une situation d'incompatibilit.
Dans un avis du 21 fvrier 2008, le H3C a port son analyse sur des prestations qui n'ont
pas t ralises en qualit de commissaire aux comptes et qui sont antrieures
l'acceptation des mandats de commissaire aux comptes dans les entits. Aprs avoir rappel
que ces prestations ne peuvent pas constituer des diligences directement lies, il a identifi
des hypothses susceptibles de placer un commissaire aux comptes en situation de risque
ou d'incompatibilit :

- tablissement par un membre du rseau des comptes annuels d'une filiale de l'entit dont
les comptes sont certifis ;

- aide ponctuelle sur le traitement de points particuliers de la consolidation ;

- consultations techniques relatives aux comptes sociaux de l'entit dont les comptes sont
certifis ;

- diagnostic IFRS ralis la demande de l'entit dont les comptes sont certifis.

204
3748

Prestations du rseau rendues aux entits lies l'entit contrle. Le commissaire aux
comptes se trouve en situation d'incompatibilit ds lors que le rseau ou un membre du
rseau rend une personne contrle ou qui contrle, au sens des I et II de l'article L 233-3
du Code de commerce, la personne dont les comptes sont certifis une prestation de nature
compromettre son indpendance.

Sur la notion de contrle au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce, voir n
3739. Sur la notion de rseau, voir n 3742.

Le dcret du 10 fvrier 2010 a modifi les dispositions du Code de dontologie relatives aux
incompatibilits nes de prestations fournies par un membre du rseau la mre ou une
filiale de la personne dont les comptes sont certifis. Ainsi, le nouvel article 24 du Code de
dontologie substitue l'nonc d'une liste d'interdictions fermes un systme distinguant des
prsomptions irrfragables d'atteinte l'indpendance (qui interdisent en tout hypothse la
poursuite de la mission) et des prsomptions simples conduisant le commissaire aux
comptes procder une analyse des risques induits par la prestation et mettre en place
des mesures de sauvegarde appropries, lorsque celles-ci s'avrent suffisantes pour
autoriser la poursuite de la mission.
Les prsomptions irrfragables d'atteinte l'indpendance qui imposent une interdiction
absolue sont de trois natures (CDP art 24, II) :

- l'laboration de toute information de nature comptable ou financire incluse dans les


comptes consolids, soumis la certification du commissaire aux comptes ;

- la conception ou la mise en place de procdures de contrle interne ou de gestion des


risques relatives l'laboration ou au contrle des informations comptables ou financires
incluses dans les comptes consolids, soumis la certification du commissaire aux comptes
;

- l'accomplissement d'actes de gestion ou d'administration, directement ou par substitution


aux dirigeants de la personne ou de l'entit .

Les prsomptions simples d'atteinte l'indpendance sont listes ci-aprs (CDP art 24, III) :

- la tenue de la comptabilit, la prparation et l'tablissement des comptes ou l'laboration


d'une information financire ou d'une communication financire ;

- le recrutement de personnel exerant au sein de la personne ou de l'entit des fonctions


dites sensibles au sens de l'article 26 ;

- la participation un processus de prise de dcision, dans le cadre de missions de


conception ou de mise en place de systmes d'informations financires ;

- la fourniture de prestations de services ou de conseils en matire juridique au bnfice des


personnes exerant des fonctions sensibles au sens de l'article 26 (voir n 3735) ;

- la fourniture de prestations de services ou de conseils en matire de financements ou


relatifs l'information financire ;

205
- la fourniture de prestations de services ou de conseils en matire fiscale de nature avoir
une incidence sur les rsultats de la personne ou de l'entit dont les comptes sont certifis ;

- la fourniture de prestations de services ou de conseils en matire juridique de nature


avoir une influence sur la structure ou le fonctionnement de la personne ou de l'entit dont
les comptes sont certifis ;

- la dfense des intrts des dirigeants ou l'intervention pour leur compte dans le cadre de la
ngociation ou de la recherche de partenaires pour des oprations sur le capital ou de
recherche de financement ;

- la reprsentation des personnes mentionnes l'alina premier et de leurs dirigeants


devant toute juridiction ou la participation, en tant qu'expert, un contentieux dans lequel ces
personnes ou entits seraient impliques ;

- la prise en charge totale ou partielle d'une prestation d'externalisation dans les cas
mentionns ci-dessus.

En cas de fourniture de l'une de ces prestations par un membre du rseau, le commissaire


aux comptes procde l'analyse de la situation et des risques qui y sont attachs et prend,
le cas chant, les mesures de sauvegarde appropries lui permettant de justifier que la
prestation n'affecte pas son jugement professionnel, l'expression de son jugement ou
l'exercice de sa mission. En cas de doute, le commissaire aux comptes ou la personne dont
les comptes sont certifis saisit pour avis le Haut Conseil (CDP art. 24).

La tenue de comptabilit et la prparation de comptes ou d'informations financires ne sont


pas interdites, de mme que la participation un processus de dcision dans le cadre de
missions de conception ou de mise en place de systmes d'informations financires. Ces
prestations ne sont cependant envisageables qu'au-dessus de la socit contrle ou dans
les entits non comprises dans le primtre de consolidation, sinon les deux premires des
trois interdictions nonces s'appliquent mcaniquement.

Interdictions temporaires

3750

Les interdictions temporaires ont pour objectif d'interdire pendant un certain laps de temps
des commissaires aux comptes de prendre des fonctions de direction dans des socits
qu'ils ont contrles, ou lies cette socit, et l'inverse d'interdire certains dirigeants de
devenir commissaires aux comptes de la socit qu'ils ont dirige, ou d'une socit lie
cette socit.

Depuis la loi sur les nouvelles rgulations conomiques, les interdictions temporaires sont
applicables l'ensemble des entits soumises au contrle lgal. Cette extension a t
dfinitivement consacre par la loi de scurit financire du 1er aot 2003, qui a transfr
les articles prvoyant les interdictions temporaires dans le titre II du livre VIII du Code de
commerce.

3755

206
Depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003, les rgles applicables aux personnes
ou entits sont dfinies par :

- l'article L 822-12 du Code de commerce, qui prvoit que les commissaires aux comptes,
ou les membres signataires d'une socit de commissaires aux comptes, ne peuvent tre
nomms dirigeants ou salaris des personnes ou entits qu'ils contrlent moins de cinq
annes aprs la cessation de leurs fonctions. Pendant la mme priode, ces personnes ne
peuvent exercer les mmes fonctions dans une personne ou entit contrle ou qui contrle
au sens des I et II de l'article L 233-3 la personne ou entit dont ils ont certifi les comptes ;

Sur la notion de contrle au sens des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce, voir n
3739.

- l'article L 822-13 du mme Code, qui interdit aux personnes ayant t dirigeants ou
salaris d'une personne ou d'une entit d'tre nomms soit commissaires aux comptes de
cette personne ou entit, soit associs, actionnaires ou dirigeants de la socit de
commissaires aux comptes contrlant cette personne ou entit, moins de cinq annes aprs
la cessation de leurs fonctions. Pendant le mme dlai, ces personnes ne peuvent tre
nommes commissaires aux comptes de personnes ou entits possdant au moins 10 % du
capital de la personne ou entit dans laquelle elles exeraient leurs fonctions ou dont celle-ci
possdait au moins 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

La Commission des tudes juridiques de la CNCC considre que les membres du conseil de
surveillance sont viss par l'expression dirigeant compte tenu de l'esprit de la loi de
scurit financire, qui vise renforcer l'indpendance des commissaires aux comptes (Bull.
CNCC 133-2004 p. 166).
La mme commission estime que la notion de cessation de fonctions vise tant l'arrive du
terme du mandat que la dmission et la demande de radiation de la liste des
commissaires aux comptes (Bull. prc. p. 154).

Obligations de rotation et dlai de viduit

Dispositif applicable

3760

Le dispositif applicable aux commissaires aux comptes de certaines entits en matire de


rotation et de dlai de viduit rsulte de l'article L 822-14 du Code de commerce, que
complte une bonne pratique professionnelle identifie par le Haut Conseil du commissariat
aux comptes le 22 juillet 2010.
L'article L 822-14 du Code de commerce interdit aux commissaires aux comptes, personnes
physiques, ainsi que dans les socits de commissaires aux comptes aux associs
signataires et aux associs principaux , tels qu'ils sont dfinis par la directive audit
2006/43 de certifier pendant plus de six exercices conscutifs les comptes des personnes et
entits dont les titres financiers sont admis la ngociation sur un march rglement.

Les dispositions de l'article L 822-14 du Code de commerce issues de la LSF interdisaient


dans un premier temps au commissaire aux comptes, personne physique, ainsi qu'au
membre signataire d'une socit de commissaires aux comptes de certifier durant plus de six
exercices conscutifs les comptes des personnes morales faisant appel public l'pargne .

207
L'article L 822-14 a t modifi une premire fois par l'ordonnance du 8 dcembre 2008
transposant la directive 2006/43 CE, communment dnomme directive audit .
L'ordonnance a tout d'abord prcis tout d'abord la notion d'appel la gnrosit publique
en renvoyant pour la dfinition de celle-ci l'article 3 de la loi du 7 aot 1991. Elle a ensuite
ajout un troisime alina l'article L 822-14, qui associe l'obligation de rotation une
priode de viduit de deux ans courant compter du terme de la prcdente mission :
durant la priode de viduit, le commissaire aux comptes se voit interdire la participation
une mission de contrle lgal sur le dossier concern.
L'article L 822-14 a t modifi une deuxime fois par l'ordonnance du 22 janvier 2009
rformant la notion d'appel public l'pargne : l'ordonnance a substitu, dans le premier
alina dudit article, la notion de personne ou entit dont les titres sont admis aux
ngociations sur un march rglement celle de personne ou entit faisant appel public
l'pargne.
Enfin, la loi du 12 mai 2009 ratifiant l'ordonnance du 8 dcembre 2008 a modifi une
troisime fois le texte issu de la LSF, largissant notamment le champ de la rotation aux
associs principaux tels qu'ils sont dfinis par la directive audit 2006/43 relative au
contrle lgal des comptes.

Le mme article du Code de commerce dispose que les commissaires aux comptes et
associs soumis au dispositif de la rotation qui ont certifi les comptes de personnes ou
entits entrant dans le champ de l'article L 822-14 du Code de commerce ne peuvent
nouveau participer une mission de contrle lgal des comptes de ces personnes ou entits
avant l'expiration d'un dlai de deux ans compter de la date de clture du sixime exercice
qu'ils ont certifi (C. com. art. L 822-14 al. 3).

Sur les personnes et entits concernes par le dispositif de rotation, voir n 3766.
Sur les commissaires aux comptes et associs concerns par le dispositif de rotation, voir n
3768 et 3770.

Les modalits de mise en uvre de l'article L 822-14 ont t prcises par une bonne
pratique professionnelle identifie par le H3C le 22 juillet 2010, au terme d'un long processus
de concertation auquel ont pris part la CNCC, le H3C, les services de la Chancellerie et
l'AMF. En application de l'article 14 du Code de dontologie professionnelle, cette bonne
pratique doit tre, depuis son identification, prise en considration par les commissaires
aux comptes. Bien que cette bonne pratique n'ait pas proprement parler force lgale, il
sera dlicat pour les professionnels de justifier la non-prise en compte des recommandations
qu'elle contient, et l'on peut s'attendre ce que son application fasse l'objet d'un suivi attentif
non seulement de l'AMF, mais galement du Haut Conseil dans le cadre de la mise en
uvre des contrles qualit.

La longueur du processus ayant conduit l'identification de la bonne pratique tient la


difficult rencontre par les parties prenantes trouver, partir de textes assez peu lisibles,
un consensus mnageant la fois l'exigence d'indpendance du commissaire aux comptes
et la qualit de la prestation rendue par l'auditeur lgal. D'un ct en effet, la rotation permet
d'viter le risque qu'une familiarit excessive du professionnel avec l'entit audite ne soit
prjudiciable la qualit de l'opinion mise dans le rapport d'audit et d'introduire un regard
entirement neuf sur les problmes des dossiers concerns. Elle est donc avant tout une
mesure destine renforcer l'indpendance du commissaire aux comptes. De l'autre, la
rotation a pour consquence invitable une perte de connaissance et de comptence au plus
haut niveau de l'quipe d'audit, pour des mandats qui prsentent souvent un tel degr de

208
complexit qu'un apprentissage minimum d'un ou deux exercices est ncessaire aux
intervenants pour apprhender vritablement le contexte de l'intervention. Elle occasionne
invitablement de ce point de vue un surcot li la perte d'efficacit de l'quipe de contrle
et une certaine rupture dans le continuum des prestations rendues par les cabinets.

Personnes morales et entits concernes par la rotation

3766

L'article L 822-14 du Code de commerce instituant l'obligation de rotation vise :

- les personnes et entits dont les titres financiers sont admis la ngociation sur un
march rglement, savoir Eurolist ou un march rglement europen au sens de l'article
L 421-4 du Code montaire et financier ;

Les socits dont les titres financiers sont offerts au public sur un systme multilatral de
ngociation (Alternext et March libre) ne sont donc pas concernes par le dispositif.

- les personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique,
telles que vises l'article L 612-1 du Code de commerce, et les associations
subventionnes vises l'article L 612-4 du Code de commerce ds lors que ces personnes
font appel la gnrosit publique ;

L'appel la gnrosit publique est dfini en rfrence aux critres retenus par la loi 91-772
du 7 aot 1991. L'article 3 de cette loi vise les organismes qui, afin de soutenir une cause
scientifique, sociale, familiale, humanitaire, philanthropique, ducative, sportive, culturelle ou
concourant la dfense de l'environnement, souhaitent faire appel la gnrosit publique
dans le cadre d'une campagne mene l'chelon national soit sur la voie publique, soit par
l'utilisation de moyens de communication... . Le mme article prcise que les moyens
mentionns ci-dessus sont les supports de communication audiovisuelle, la presse crite, les
modes d'affichage auxquels s'appliquent les dispositions de l'article 2 de la loi 79-1150 du 29
dcembre 1979 relative la publicit, aux enseignes et pr-enseignes ainsi que la voie
postale et les procds de tlcommunications .
Afin de bien apprcier la notion de gnrosit publique, la bonne pratique rappelle
galement que les critres retenus par la Cour des comptes dans son rapport public annuel
ainsi que par une rcente rponse ministrielle devront tre pris en considration (Bull.
CNCC n 155 - juin 2010 p. 126).

- les filiales importantes, faisant l'objet d'un contrle exclusif au sens du II de l'article L 233-
16 du Code de commerce, des personnes morales et entits vises supra.

La loi 2009-526 du 12 mai 2009 a largi le champ de la rotation aux autres associs
principaux au sens de la directive 2006/43. En cas d'audit de groupe, la rotation s'impose
ainsi aux associs signataires des filiales importantes, ds lors que la socit de
commissaires aux comptes titulaire des mandats sur ces filiales est la mme que sur la
personne ou entit mre (voir n 3770).

Seules les filiales franaises sont vises par le dispositif de rotation. Les entits importantes
entrant dans un primtre de combinaison ne sont par ailleurs pas concernes.

209
Commissaires aux comptes viss par l'obligation de rotation

3768

Outre les commissaires aux comptes personnes physiques exerant titre individuel dans
les personnes et entits vises par l'article L 822-14 du Code de commerce (voir n 3766),
les associs viss par l'obligation de rotation sont donc :

- les associs signataires des rapports lgaux des entits concernes ;

Aucune distinction n'ayant t opre dans la loi quant aux membres signataires,
l'interdiction de signature durant plus de six exercices conscutifs s'applique tous les
signataires d'une socit de commissaires aux comptes, quel que soit le rle du signataire ; il
n'y a en effet pas lieu d'oprer de distinction telle qu'elle est envisage dans l'article R 822-
94 du Code de commerce entre le reprsentant lgal de l'entit et le commissaire aux
comptes, non mandataire social, ayant particip l'tablissement du rapport.

- les autres associs principaux au sens du 16) de l'article 2 de la directive 2006/43 du


17 mai 2006 (voir n 3770).

Identification des associs principaux

3770

En renvoyant tout autre associ principal au sens du 16) de l'article 2 de la directive


2006/43 , l'article L 822-14 du Code de commerce impose, en cas d'audit de groupe, la
rotation aux associs signataires des filiales importantes, ds lors qu'ils sont associs dans
la socit de commissariat aux comptes qui dtient le mandat dans la socit mre.
La bonne pratique professionnelle recommande par ailleurs que l'obligation de rotation
s'applique galement au signataire qui, sans tre associ de la socit titulaire du mandat de
la socit mre, appartient au rseau de cette socit, ce qui implique qu'a contrario le
signataire de la filiale importante qui n'appartient pas au rseau de l'une des socits
titulaires du mandat de la socit mre n'est pas soumis l'obligation de rotation.

La notion d'associ principal introduite par la loi du 12 mai 2009 constitue donc un point
d'entre majeur du dispositif de rotation et a fait l'objet de nombreuses discussions entre la
Chancellerie, le H3C, l'AMF et la CNCC. L'article L 822-14 du Code de commerce renvoie en
effet la directive audit pour la dfinition de l'associ principal ; or ce texte est appliqu
de manire diffrente dans les diffrents pays de l'Union europenne, certains pays ayant
tendu la notion principale des non-signataires (par exemple le Royaume-Uni), d'autres
pays ayant limit la notion d'associ principal aux seuls signataires des rapports (par
exemple la Belgique).
La bonne pratique retient in fine que dans le cas de la France, pour respecter la fois le
texte de la directive et le Code de commerce, l'obligation de rotation doit rester indissociable
de la responsabilit endosse par le signataire des rapports d'audit, mais que cette limitation
doit avoir pour corollaire implicite la signature effective des rapports des entits concernes
par les commissaires aux comptes qui ont particip l'laboration du rapport, savoir les
associs qui seront au final dcisionnaires de l'opinion mise.
L'approche retenue est donc plus restrictive que celle figurant dans l'avis du H3C en date du

210
19 novembre 2009 qui privilgiait les notions de participation active au travaux d'audit et
de prise en charge de la bonne excution de ces travaux.

Modalits de dsignation des associs signataires

3772

Conformment aux dispositions de l'article 15 du Code de dontologie, chaque structure


d'exercice professionnel doit garantir la rotation des signataires, lorsque la loi le prvoit .
Dans ce cadre, la bonne pratique recommande que chaque structure d'exercice
professionnel :

- identifie en son sein la personne qui il incombe d'identifier, dans chaque groupe ou entit
concerne par la rotation, le ou les associs signataires ;

La bonne pratique rappelle que si la socit dcide de dsigner deux associs,


commissaires aux comptes inscrits, principaux responsables de l'audit effectuer, ces
associs doivent signer le rapport d'audit, dans le respect des dispositions de l'article R 822-
94 du Code de commerce, puisqu'ils ont particip conjointement l'tablissement de ce
rapport. Ils sont alors tous les deux soumis l'obligation de rotation.
Pour chaque mission d'audit, la dsignation des associs signataires devrait permettre
l'identification des principaux responsables des rapports tablis par le cabinet, savoir les
associs qui seront au final dcisionnaires de l'opinion mise.

- mette en place une procdure crite traitant de la rotation ;

- formalise la dsignation des signataires sur chaque dossier ds le dbut du mandat ou de


la mission annuelle en cas de changement de signataire en cours de mandat ;

- identifie dossier par dossier les filiales importantes sur la base de critres qualitatifs mais
aussi objectifs (mesurant par exemple la contribution de la filiale aux comptes consolids). Il
appartient aux membres d'un collge de commissaires aux comptes de se concerter pour
appliquer les mmes critres d'identification des filiales franaises importantes.

A titre indicatif, la bonne pratique note que l'article 222-2 du rglement gnral de l'AMF (en
conformit avec le rglement CE n 809/2004) prvoit qu'en cas de changement de
primtre un impact sur les comptes suprieur 25 % entrane la prsentation d'une
information pro forma.

Entre en vigueur du dispositif

3774

Il convient de distinguer pour l'entre en vigueur du dispositif de rotation, d'une part, les
dispositions issues de la loi de scurit financire du 1er aot 2003 et, d'autre part, les
dispositions issues de l'ordonnance du 12 mai 2009 qui largit l'obligation de rotation aux
associs principaux .
Les dispositions de l'article L 822-14 du Code de commerce issues de la LSF sont
applicables depuis le 31 juillet 2006, tant prcis que la LSF prvoyait la non-remise en

211
cause des mandats des commissaires aux comptes en cours, et ce dans la limite de six ans
compter de la promulgation de la loi, soit le 31 juillet 2009.

En consquence, la rotation est devenue obligatoire selon les modalits suivantes, cites en
exemple par la bonne pratique professionnelle :

- les associs ayant dj sign pendant plus de six exercices conscutifs la date de
promulgation de la LSF ont pu continuer signer sur des mandats renouvels par une
assemble tenue au plus tard le 31 juillet 2006, et ce, jusqu' la date limite du 31 juillet 2009.
Ainsi, pour un mandat renouvel lors d'une AGO de juin 2006 couvrant les exercices 2006
2011, l'associ signataire ayant dj sign plus de six exercices conscutifs a pu encore
signer les exercices 2006, 2007 et 2008 condition que, pour ce dernier exercice, il n'y ait
pas de report d'assemble conduisant signer les rapports lgaux postrieurement au 31
juillet 2009 ;

- les associs ayant dj sign pendant plus de six exercices conscutifs n'ont pu continuer
signer sur des mandats renouvels par une assemble postrieure au 31 juillet 2006.
Ainsi, un mandat renouvel lors d'une AGO tenue en aot 2006, relative l'exercice clos le
28 fvrier 2006, a d tre confi un autre associ signataire.

S'agissant de l'obligation de rotation des associs principaux , cette disposition issue de


la loi du 12 mai 2009 est applicable en principe depuis l'entre en vigueur de la loi, savoir
le 14 mai 2009.
La CNCC recommande donc aux structures professionnelles d'adapter ou de complter dans
les meilleurs dlais leurs procdures de rotation pour se conformer au dispositif lgal tel qu'il
est explicit dans la pratique professionnelle.

Dcompte de la priode de six exercices - situations particulires

3776

1. Fonctions exerces antrieurement. La prsence antrieure d'un associ sur un mandat


n'est pas dcompte ds lors qu'il n'tait pas signataire des rapports.

2. Entre d'une entit dans le champ d'application de l'article L 822-14 du Code de


commerce. Lorsqu'une entit non soumise la rotation entre dans le primtre de l'article L
822-14, le point de dpart juridique du dcompte des exercices est l'exercice de
survenance de l'vnement dclenchant l'obligation de rotation, savoir par exemple la
premire cotation ou le premier appel la gnrosit publique. Il en rsulte au strict plan
juridique la possibilit pour le signataire de cette entit de certifier pendant six exercices
complmentaires les comptes de cette entit, quelle que soit la dure de sa prsence
antrieure en tant que signataire sur le dossier.
Afin d'viter la prolongation excessive de la situation de familiarit qui pourrait rsulter de
cette lecture purement juridique de la loi, la bonne pratique recommande que les annes
signes antrieurement soient dcomptes. Toutefois, pour viter l'interruption brutale des
fonctions du signataire concern qui pourrait en rsulter, la bonne pratique l'autorise dans
tous les cas signer au moins l'exercice en cours la date de l'vnement dclenchant
l'obligation de rotation ainsi qu'un exercice additionnel.

Le dispositif peut tre illustr comme suit :

212
1. Si le commissaire aux comptes est intervenu sur 4 exercices ou moins lorsque l'entit
entre dans le champ d'application de l'article L 822-14, il peut continuer intervenir sur les
comptes de l'entit pendant un nombre d'exercices gal 6 moins le nombre d'exercices
dj certifis.
Exemple : L'exercice 2009 correspond au 2e exercice conscutif contrl et la premire
cotation des titres de l'entit contrle intervient sur l'exercice 2010 : le signataire pourra
poursuivre le contrle des exercices 2010 2013 et un autre associ devra tre dsign
signataire des comptes pour les exercices 2014 et suivants ;

2. Si le commissaire aux comptes est intervenu sur 5 exercices ou plus lorsque l'entit entre
dans le champ d'application de l'article L 822-14, il peut continuer intervenir sur l'exercice
en cours ainsi qu'un exercice additionnel.
Exemple : L'exercice 2009 correspond au 7e exercice conscutif contrl et la premire
cotation des titres de l'entit contrle intervient sur l'exercice 2010 : le signataire pourra
poursuivre le contrle des exercices 2010 et 2011 et un autre associ devra tre dsign
signataire des comptes pour les exercices 2012 et suivants.

3. Sortie d'une entit du champ d'application de l'article L 822-14 du Code de commerce. La


bonne pratique prcise que l'obligation de rotation cesse de s'appliquer pour les
commissaires aux comptes des personnes ou entits dont les titres ont fait l'objet soit d'une
radiation du march rglement, soit d'un transfert sur un systme multilatral de
ngociation.
En consquence, l'obligation de rotation ne trouve plus s'appliquer partir de la date
laquelle la radiation ou le transfert a eu lieu.

4. Evolution de la structure d'exercice titulaire du mandat. L'apprciation de l'obligation de


rotation pesant sur un signataire se fonde sur l'existence d'une relation de familiarit qui
s'instaure entre une entit et une personne physique qui signe des rapports de certification
sur plusieurs exercices conscutifs.
Ainsi, la bonne pratique prvoit que le calcul de la priode de six exercices conscutifs est
effectu en tenant compte du nombre d'exercices qu'un commissaire aux comptes a certifis,
indpendamment du contexte dans lequel est intervenue cette signature.

Par exemple, les volutions suivantes de la structure d'exercice du mandat n'ont pas
d'incidence sur le dcompte des exercices certifis :

- signataire qui passe du statut de personne physique signataire au statut de signataire dans
une structure d'exercice dote de la personnalit morale ou inversement ;

- signataire qui passe du statut de cosignataire dans une personne morale au statut de
signataire mandataire ou inversement.

A notre avis, bien que la bonne pratique ne se prononce pas explicitement ce point, il
conviendrait logiquement de considrer que les volutions intervenues dans la situation de
l'entit concerne n'interfrent pas dans le dcompte des exercices soumis rotation, par
exemple passage du statut de socit mre au statut de filiale importante ou inversement,
changement de groupe d'appartenance de l'entit concerne, etc.

Apprciation de l'obligation de rotation au sein d'un groupe

213
3778

La bonne pratique recommande que l'apprciation de l'obligation de rotation pesant sur les
associs signataires au sein d'un groupe soit apprcie au niveau de l'ensemble du groupe :
le signataire entrant en priode de viduit pour l'une des entits du groupe se retrouvera
donc ipso facto en priode de viduit sur l'ensemble des entits du groupe vises par la
rotation (socit mre et filiales franaises importantes). Ainsi, le signataire qui aura certifi
pendant six exercices les comptes de la socit mre d'un groupe ne pourra pas continuer
certifier les comptes de la filiale importante dans laquelle il a sign les comptes de quatre
exercices, et inversement.

Intervention du commissaire aux comptes astreint la rotation pendant la priode de viduit

3780

Entre la date de clture du dernier exercice contrl et la date de l'assemble gnrale


statuant sur les comptes de cet exercice, le commissaire aux comptes astreint la rotation
poursuit la mission dans les conditions applicables au commissaire aux comptes dont le
mandat vient chance lors d'une prochaine assemble gnrale. Il lui est seulement
interdit de participer la mission de certification des comptes du nouvel exercice.

Mesures complmentaires de sauvegarde de l'indpendance

Obligation gnrale d'une approche des risques

3785

Outre les situations d'incompatibilits et d'interdictions dcrites prcdemment, le Code de


dontologie de la profession prvoit l'identification par le commissaire aux comptes des
situations risques (CDP art. 11) devant le conduire prendre immdiatement des
mesures de sauvegarde (CDP art. 12). Plus prcisment, le commissaire aux comptes doit
identifier toute situation de nature affecter d'une quelconque faon la formation,
l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission , en tenant compte en particulier
des risques et contraintes qui rsultent, les cas chant, de son appartenance un rseau
(CDP art. 11, al. 1).
Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il a procd cette analyse et, le cas
chant, qu'il a pris les mesures de sauvegarde appropries (CDP art. 12, al. 2).En cas de
doute srieux ou de difficult d'interprtation, le commissaire aux comptes peut saisir, pour
avis, le H3C, aprs en avoir inform le prsident de la compagnie rgionale des
commissaires aux comptes (CDP art. 12, al. 4).
Cette approche risque/sauvegarde est mettre en uvre dans les situations non vises par
les incompatibilits ou interdictions lgales ou rglementaires mais susceptibles de poser un
problme d'indpendance pour le commissaire aux comptes, par exemple l'intervention dans
une socit soeur d'une socit contrle par un commissaire aux comptes.

A ces dispositions pourraient un jour venir s'ajouter les procdures d'organisation des
cabinets prvues par l'ISQC1 de l'Ifac, comprenant notamment la revue indpendante des
dossiers de socits cotes et la mise en place de procdures strictes d'acceptation et de
maintien des missions.

214
Mesures de sauvegarde concernant les honoraires

3790

Le Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes, identifie et intgre


dans le dispositif lgal les situations de dpendance lies aux honoraires (CDP art. 31 35).

3791

Situations de dpendance lies aux honoraires. Le Code de dontologie de la profession


rappelle la ncessaire adquation entre l'importance des diligences mettre en uvre
(compte tenu de la taille, de la nature et de la complexit des activits de l'entit contrle),
la qualit des travaux et le niveau des honoraires perus par le commissaire aux comptes.
Toute disproportion doit le conduire mettre en uvre des mesures de sauvegarde (CDP
art. 31).

Les honoraires d'audit ne doivent pas tre manifestement survalus ou sous-valus par
rapport la taille de l'entreprise contrle et la nature de ses activits (voir n 9880). Dans
le premier cas, un doute pourrait natre sur le respect des incompatibilits lgales par
l'auditeur et notamment des interdictions relatives la fourniture de prestations autres que
l'audit. Dans le second cas, la situation pourrait tre perue comme prjudiciable la qualit
de l'audit.
De plus, le H3C, dans un avis du 2 juillet 2009, a considr que la non-rtribution du
commissaire aux comptes affectait son indpendance et son objectivit.
Dans le cas des appels d'offres (prcision non reprise expressment par le Code de
dontologie de la profession), le commissaire aux comptes ne saurait rpondre s'il est
contraint de proposer des honoraires s'inscrivant dans une enveloppe financire
manifestement insuffisante ou pralablement dtermine par la direction de la personne ou
de l'entit contrle.
Il s'agit d'viter, en thorie, les mises en concurrence de cabinets ayant pour but la fois de
faire baisser les honoraires d'audit et de privilgier les cabinets qui recourent une politique
de prix d'appel en vue d'obtenir de manire directe ou indirecte d'autres missions. Il ne
devrait pas exister d'carts significatifs entre les propositions de prix des cabinets retenus au
stade final de l'appel d'offres qualit gale de prestations. Le comit d'audit a un rle
essentiel jouer dans l'apprciation de la nature des prestations couvertes par les
honoraires proposs et l'adquation des moyens mis en uvre. L'acceptation par un cabinet
d'honoraires excessivement faibles, eu gard l'importance et la complexit de la mission,
est de nature compromettre son indpendance, et notamment son apparence
d'indpendance.

Ainsi le commissaire aux comptes :

- ne peut recevoir de rmunration pour des prestations autres que celles entrant dans les
diligences directement lies sa mission (CDP art. 32, al. 1) ;

- doit lui-mme effectuer la facturation des prestations entrant dans les diligences
directement lies sa mission, lorsqu'elles sont ralises par des membres du rseau
auquel il appartient (CDP art. 32, al. 2) ;

215
- ne peut accepter aucune forme de rmunration proportionnelle ou conditionnelle (CDP
art. 33, al. 1) ;

- doit prvoir le mode de calcul des honoraires relatifs toutes diligences imprvues qui
apparatraient ncessaires au moment de l'acceptation de la mission ou, dfaut, au
moment o il apparat que des travaux ou diligences complmentaires doivent tre raliss
(CDP art. 33, al. 2) ;

- veille ce que les honoraires facturs au titre d'une mission lgale ne crent pas de
dpendance financire (CDP art. 34, al. 1).

3792

Les honoraires facturs au titre d'une mission lgale ne doivent pas crer de dpendance
financire du commissaire aux comptes l'gard de la personne ou de l'entit dont les
comptes sont certifis ou d'une personne qui la contrle ou qui est contrle par elle (CDP
art. 34, al. 1). Selon le Code de dontologie (CDP art. 34, al. 2, revu par le dcret du 10
fvrier 2010), la dpendance financire est prsume lorsque le total des honoraires
perus dans le cadre d'une mission lgale reprsente une part significative du total des
revenus professionnels du commissaire aux comptes lorsqu'il s'agit d'une personne physique
ou du total du chiffre d'affaires lorsqu'il s'agit d'une personne morale .
Lorsque le commissariat aux comptes est exerc par un signataire et que les honoraires
perus dans le cadre de la mission lgale reprsentent une part significative du chiffre
d'affaires ralis par ce signataire, la socit de commissaires aux comptes doit mettre en
place des mesures de sauvegarde appropries.
Lorsque le commissariat aux comptes est exerc par une personne physique et que les
honoraires perus dans le cadre de la mission reprsentent une part significative du total de
ses revenus professionnels, il met en place des mesures de sauvegarde appropries.
Pour les commissaires aux comptes qui dmarrent leur activit, la dpendance financire
s'apprcie sur une priode de trois ans.
En cas de difficult srieuse, le commissaire aux comptes saisit pour avis le Haut Conseil.

3793

Publicit des honoraires. La publicit des honoraires des commissaires aux comptes se fait
la fois lors de la dsignation et annuellement.

La complexit du dispositif actuel rsulte de l'empilement de textes successifs : une reprise


d'ensemble de ces textes, en vue de le simplifier, serait particulirement approprie.

1) Lors de la dsignation du commissaire aux comptes : en vue d'assurer une meilleure


transparence de l'information de l'assemble gnrale sur l'indpendance des commissaires
aux comptes, la loi de scurit financire exige dsormais (C. com. art. L 820-3) que lors de
la dsignation du commissaire aux comptes soient mentionns, dans les documents mis la
disposition des actionnaires en application de l'article L 225-108 :

- son appartenance ventuelle un rseau national ou international ;

216
- le cas chant, les honoraires perus au titre des prestations qui ne sont pas directement
lies la mission, fournies par ce rseau une personne contrle ou qui contrle, au sens
des I et II de l'article L 233-3, la personne dont ledit commissaire aux comptes se propose de
certifier les comptes (voir n 2236 et 54430).

Ces informations sont actualises chaque anne par le commissaire aux comptes et mises,
au sige de la personne contrle, la disposition des associs et actionnaires et, pour les
associations, des adhrents et donateurs en mme temps que les informations relatives aux
honoraires verss chacun des commissaires aux comptes (voir infra).
Le Code de dontologie reprend ces dispositions et ajoute que le commissaire aux comptes
informe la personne ou l'entit dont il est charg de certifier les comptes du montant de
l'ensemble des honoraires qu'il a perus au titre de sa mission lgale en prcisant qu'il lui
appartient galement de prendre toutes les mesures requises pour satisfaire aux obligations
de dclaration d'honoraires (CDP art. 35).

Par ailleurs, lorsque le commissaire aux comptes a vrifi, au cours des deux derniers
exercices prcdant sa dsignation, des oprations d'apport ou de fusion de la socit ou de
celles qu'elle contrle au sens des I et II de l'article L 233-16 du Code de commerce, le projet
de rsolution proposant sa nomination l'assemble gnrale doit en faire tat (C. com. art.
L 823-1, al. 4).
2) Annuellement : la nature de la publicit mettre en uvre dpend du contexte dans
lequel celle-ci est ralise.
Publicit la charge des commissaires aux comptes :

- dans tous les cas (CDP art. 35) : le commissaire aux comptes informe la personne ou
l'entit dont il certifie les comptes du montant de l'ensemble des honoraires qu'il a perus au
titre de sa mission de contrle lgal ainsi que le montant global des honoraires actualiss
perus par le rseau auquel les commissaires aux comptes sont affilis au titre des
prestations non directement lies la mission du commissaire aux comptes, fournies par ce
rseau une personne ou entit contrle ou qui contrle la personne ou l'entit dont les
comptes sont certifis.

- communication au Comit d'audit (C. com. L 823-16) : lorsqu'ils interviennent auprs de


personnes ou d'entits soumises l'obligation de se doter d'un comit d'audit, les
commissaires aux comptes portent sa connaissance chaque anne une actualisation des
informations mentionnes l'article L 820-3 du Code de commerce dtaillant les prestations
fournies par les membres du rseau auquel les commissaires aux comptes sont affilis ainsi
que les prestations accomplies au titre des diligences directement lies la mission (C. com.
art. L 823-16). Les commissaires doivent donc tous les ans porter la connaissance du
Comit d'audit de la personne ou de l'entit qu'ils contrlent :

- le montant global des honoraires actualiss perus par le rseau auquel les commissaires
aux comptes sont affilis au titre des prestations non directement lies la mission du
commissaire aux comptes, fournies par ce rseau une personne ou entit contrle ou qui
contrle la personne ou l'entit dont ledit commissaire aux comptes se propose de certifier
les comptes ;

- le montant des honoraires verss chacun des commissaires aux comptes en dtaillant
les prestations directement lies la mission.

217
Cette obligation entre en vigueur l'expiration d'un dlai de huit mois qui suit la clture du
premier exercice ouvert compter du 1er janvier 2008 au cours duquel un mandat au sein
de l'organe d'administration ou de surveillance vient chance.

- communication dans le rapport de transparence (C. com. art. R 823-21) : les commissaires
aux comptes dsigns auprs de personnes ou d'entits dont les titres financiers sont admis
aux ngociations sur un march rglement ou auprs d'tablissements de crdit publient
sur leur site Internet, dans les trois mois suivant la clture de leur exercice, un rapport de
transparence. Ce rapport fait notamment mention du montant global des honoraires perus
au titre des missions de contrle lgal des comptes mais aussi des prestations de services
non directement lies des missions de contrle lgal des comptes.

Publicit des honoraires la charge de l'entit contrle :

- information mise la disposition des actionnaires (C. com. art. L 820-3, al. 2) : les
personnes ou entits soumises au contrle lgal doivent mettre chaque anne, au sige
social, la disposition des actionnaires, des associs et, pour les associations, des
adhrents et donateurs, l'information sur le montant des honoraires verss chacun des
commissaires aux comptes.

L'information ne concerne que les honoraires perus de la socit contrle. Ne sont de fait
pas concerns les honoraires perus en qualit de commissaires aux comptes des socits
la contrlant ou qu'elle contrle. L'adjectif verss conduit limiter l'information aux
honoraires encaisss et non pas ceux facturs (Bull. n 133-2004 p. 175).
L'article 222-8 du Rglement gnral de l'AMF prcise, pour les personnes morales dont les
titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement, la forme de
publication des honoraires retenir en fonction de la nature des prestations fournies.

- communication en annexe : les personnes morales ne pouvant adopter une prsentation


simplifie de leurs comptes dans les conditions des articles L 123-16 et R 123-200 R 123-
202 font figurer dans l'annexe des comptes annuels le montant total des honoraires des
commissaires aux comptes figurant au compte de rsultat de l'exercice, en sparant les
honoraires facturs au titre du contrle lgal des comptes de ceux facturs au titre des
conseils et prestations de services entrant dans les diligences directement lies la mission
de contrle lgal des comptes, telles qu'elles sont dfinies par les normes d'exercice
professionnel mentionnes au II de l'article L 822-11. Les honoraires figurant dans l'annexe
des comptes annuels sont les honoraires facturs la seule socit audite. Ces
informations ne sont pas fournies si la personne morale est incluse dans un primtre de
consolidation et si l'annexe des comptes consolids les mentionne (C. com. art. R 123-198).
Ces mmes informations doivent figurer dans l'annexe des comptes consolids pour les
socits commerciales qui ont l'obligation de publier de tels comptes en application de
l'article L 233-16 du Code de commerce (C. com. art. R 233-14). Doivent ainsi figurer dans
l'annexe des comptes consolids tous les honoraires facturs la socit audite et aux
socits entrant dans le primtre de consolidation.

Les honoraires figurant dans les annexes sont ceux facturs par le commissaire aux
comptes. Ne sont donc pas viss les honoraires ventuellement facturs par le rseau
auquel il est affili. Les honoraires publis en annexe au titre de la mission lgale
comprennent les honoraires au titre de la mission, des autres interventions lgales
incombant au commissaire aux comptes et des interventions lgales que le commissaire aux
comptes peut raliser. De plus, la publication des honoraires figurant au compte de rsultat

218
vise la fois les honoraires verss et les honoraires provisionns, au titre de l'exercice
concern.
Ces obligations s'imposent tous les comptes arrts partir du 31 dcembre 2008.

- communication sur le site Internet de l'metteur (RG AMF art. 222-8) : tous les ans, dans
les quatre mois qui suivent la clture de son exercice, tout metteur franais dont les titres
financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement publie, sur son site
Internet, le montant des honoraires verss chacun des commissaires aux comptes en
faisant apparatre les honoraires au titre de la mission du contrle lgal et au titre des
diligences directement lies. Lorsque l'metteur tablit des comptes consolids, ces
honoraires sont ceux verss par lui et ses filiales intgres globalement. En outre, l'metteur
doit faire apparatre les honoraires verss la socit au sein de laquelle son commissaire
aux comptes exerce ses fonctions ou aux autres professionnels du rseau auquel il
appartient fournissant des services ou conseils en matire de comptabilit, de contrle des
comptes, d'audit contractuel, de conseil juridique, financier, fiscal, organisationnel et dans
des domaines connexes.

Sanctions des incompatibilits

3800

La violation des incompatibilits lgales est sanctionne tant civilement que pnalement.
La sanction peut viser toute situation de perte d'indpendance, que celle-ci ait t identifie
partir du rfrentiel lgal ou du rfrentiel normatif.

Lorsque le contrevenant la loi est un commissaire aux comptes, celui-ci s'expose en outre
la mise en uvre de sanctions disciplinaires (voir n 15370).

Sanctions civiles

3810

La nomination ou le maintien d'un commissaire aux comptes en situation d'incompatibilit est


susceptible d'entraner la nullit de la dcision portant sur sa nomination. En outre, elle
entrane la nullit des dlibrations ultrieures de l'entit contrle (C. com. art. L 820-3-1).

Le maintien d'un commissaire aux comptes dans une situation d'incompatibilit a donc les
mmes consquences qu'un dfaut de dsignation du commissaire aux comptes pour la
socit.
Comme en cas de nomination irrgulire ou dfaut de dsignation du commissaire, la
nullit encourue peut cependant tre teinte si les dlibrations sont expressment
confirmes par l'organe comptent sur le rapport des commissaires aux comptes
rgulirement dsigns (C. com. art. L 820-3-1 al. 2).

Sanctions pnales

3817

219
Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 euros le fait pour toute
personne d'accepter, d'exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes,
nonobstant les incompatibilits lgales, soit en son nom personnel, soit au titre d'associ
dans une socit de commissaires aux comptes (C. com. art. L 820-6).

Sur les modalits de mise en uvre de la responsabilit pnale du commissaire aux


comptes en matire d'incompatibilit et d'interdiction, voir n 13615 s.

Organisation interne des cabinets

3850

Le renforcement de l'application au sein d'un cabinet des rgles dontologiques est


indissociable de la mise en place de procdures de sauvegarde tendant s'assurer de
l'indpendance de jugement du commissaire aux comptes. Il n'est pas envisageable de
dresser dans ce domaine un catalogue exhaustif des procdures pertinentes. Nous nous
limiterons ici aux procdures qui sont le plus frquemment recommandes par les
rgulateurs et les institutions de la profession, notamment par le Code de dontologie de la
profession.

3852

Le Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes prcise dans son


article 15 que chaque structure doit satisfaire aux exigences suivantes :

a) disposer des moyens permettant au commissaire aux comptes d'assumer ses


responsabilits en matire :

- d'adquation l'ampleur de la mission accomplir des ressources humaines et des


techniques mises en uvre ;

- de contrle du respect des rgles applicables la profession et d'apprciation rgulire


des risques ;

- d'valuation priodique en son sein des connaissances et de formation continue.

b) mettre en uvre des procdures :

- assurant une valuation priodique des conditions d'exercice de chaque mission de


contrle, en vue de vrifier que celle-ci peut tre poursuivie dans le respect des exigences
dontologiques, notamment en matire d'indpendance vis--vis de la personne ou de
l'entit contrle ;

- permettant de dcider rapidement des mesures de sauvegarde si celles-ci s'avrent


ncessaires.

c) le cas chant, garantir :

- la rotation des signataires, lorsque la loi le prvoit ;

- la mise en place d'une revue indpendante des opinions mises ;

220
- le renforcement des moyens affects au contrle lorsque la difficult technique de la
mission ou les exigences dontologiques le commandent ;

- la mise en place d'un dispositif de contrle de qualit interne.

d) constituer une documentation approprie sur la manire dont elle satisfait aux exigences
ci-dessus (CDP art. 15).

Parmi les procdures de consultation et de contrle adapter en fonction des


caractristiques du cabinet, on peut citer titre d'exemple :

- la revue indpendante des dossiers par un associ n'intervenant pas dans la mission ;

- la rotation des associs intervalles priodiques (voir n 4328 s.) ;

- la dfinition des politiques d'indpendance dans une charte (rappel des textes et normes
professionnelles, prcisions sur les situations susceptibles de menacer l'indpendance et
mesures de sauvegarde considrer) communique l'ensemble des associs membres du
rseau ;

- la souscription de dclarations d'indpendance par les associs et collaborateurs de l'audit


et par toute autre personne intervenant chez des clients d'audit (membres du rseau, sous-
traitants...) ;

- l'inclusion dans le contrle qualit interne au cabinet d'un volet relatif au respect des
procdures d'indpendance ;

- l'application de rgles strictes d'acceptation de la mission, qui suppose une valuation de


l'intgrit des dirigeants, la connaissance du domaine d'activit de l'entreprise, de ses
structures et de son actionnariat.

L'article 25 du Code de dontologie de la profession, qui impose au commissaire aux


comptes de mettre en place une organisation lui permettant d'tre inform des prestations
rendues par un membre de son rseau toute personne ou entit dont il certifie les comptes
ainsi qu'aux personnes ou entits qui la contrlent ou qui sont contrles par elles au sens
des I et II de l'article L 233-3 du Code de commerce, doit galement conduire logiquement
la mise en place de procdures de sauvegarde en matire d'acceptation et de poursuite des
missions.

Le dcret du 2 juillet 2008 modifiant le Code de dontologie de la profession a ajout


l'article 25 dudit Code un alina qui prvoit que le commissaire aux comptes doit pouvoir
justifier qu'il a procd l'analyse de la situation et des risques qui lui sont attachs et qu'il a
pris toutes mesures de sauvegarde appropries conformment aux articles 11 et 12 .

III. Systmes de sauvegarde de l'indpendance

4295

Nous examinerons la notion de systme de sauvegarde de l'indpendance avant d'exposer


les objectifs poursuivis par ces mcanismes :

221
- le renforcement de l'autorit et de l'indpendance de l'auditeur lgal (n 4315) ;

- le renforcement de la transparence de l'exercice de l'audit lgal (n 4345) ;

- le renforcement du contrle de la profession d'auditeur lgal (n 4380).

Notion de systme de sauvegarde

4300

Comme nous venons de le voir, l'indpendance du commissaire aux comptes est


indissociable d'un certain nombre d'interdictions et de restrictions issues de la loi ou du
rfrentiel de la profession. D'autres mesures existent, dites mesures de sauvegarde, qui ont
galement pour vocation de garantir l'indpendance du professionnel : elles se diffrencient
des prcdentes en ce qu'elles ont pour objet de prvenir les manquements
l'indpendance, et non de dfinir sous forme d'interdictions les comportements qui les
constituent.

4305

La recherche de l'indpendance par la mise en place de mesures de sauvegarde est au


coeur des proccupations actuelles des rgulateurs, des instances professionnelles et des
cabinets.
Les mesures de sauvegarde occupent une place privilgie dans la recommandation de la
Commission europenne du 16 mai 2002 relative l'indpendance du contrleur lgal, qui
introduit notamment deux mesures importantes concernant la publicit des honoraires et la
rotation des associs signataires tous les sept ans sur les dossiers de socits cotes.

Des dispositions relatives la publicit des honoraires (C. com. art. L 820-3) et la rotation
des associs signataires ainsi que, le cas chant, de tout autre associ principal de
socits de commissaires aux comptes de personnes ou entits dont les titres financiers
sont admis la ngociation sur un march rglement et des personnes morales de droit
priv non commerantes ayant une activit conomique (C. com. art. L 822-14) ont t
introduites en droit franais par la loi de scurit financire (n 3760 et 3793).

4308

Les mesures de sauvegarde sont intimement lies la manire dont est organis l'exercice
de la profession. Elles peuvent faire l'objet d'une classification en fonction soit de leur auteur,
soit de l'objectif poursuivi.
Si l'on prend le premier critre, on constate que les procdures de sauvegarde peuvent tre
mises en place :

- par le lgislateur : c'est le cas par exemple des dispositions lies la dure des mandats,
ou du cocommissariat aux comptes ;

- par les instances ou organes de la profession : c'est le cas par exemple du contrle qualit
interne la profession ;

222
- par les entits contrles et les auditeurs eux-mmes : c'est le cas par exemple de la mise
en place d'un comit d'audit dans une entreprise, ou d'une procdure de revue indpendante
des dossiers dans un cabinet.

Si l'on retient le second critre, on constate que les mesures de sauvegarde poursuivent le
plus souvent l'un des trois objectifs suivants :

- le renforcement de l'autorit et de l'indpendance de l'auditeur lgal (voir n 4315 s.) ;

- le renforcement de la transparence de l'exercice professionnel (voir n 4345 s.) ;

- le renforcement de la surveillance et du contrle de la profession (voir n 4380 s.).

Les dveloppements qui suivent sont articuls sur la base de cette seconde classification.

Autorit et indpendance

4315

Les principales mesures de sauvegarde le plus couramment cites en vue de renforcer


l'autorit et l'indpendance des commissaires aux comptes sont :

- les rgles lgales de nomination et de cessation des fonctions ;

- le cocommissariat aux comptes dans les socits tenues l'tablissement de comptes


consolids ;

- la rotation interne des associs ;

- les mesures d'organisation mises en place par les cabinets.

Nomination et cessation des fonctions

4320

Certaines des rgles relatives aux conditions de nomination et de cessation des fonctions
des commissaires aux comptes ont clairement pour objectif de renforcer l'indpendance du
commissaire aux comptes :

- la dure du mandat du commissaire aux comptes est fixe six exercices. Ce principe,
qui attnue la vulnrabilit du commissaire, a t gnralis l'ensemble des entits
soumises au contrle lgal (voir n 2185) ;

Ce principe, qui n'est pas appliqu dans la plupart des pays anglo-saxons, o le mandat
est renouvelable chaque anne, constitue une vritable protection du commissaire aux
comptes contre des pressions qui s'appuieraient sur la menace d'un non-renouvellement de
son mandat .

- la rcusation et la rvocation (relvement judiciaire des fonctions) sont strictement


encadres par le dispositif lgal (voir n 2495 s. et 2525 s.) ;

223
- enfin, le commissaire aux comptes non renouvel peut exiger d'tre entendu lors de
l'assemble gnrale qui marque la fin de sa mission (voir n 2657).

Cocommissariat aux comptes

4322

La nomination de deux commissaires aux comptes est obligatoire dans les socits
astreintes l'obligation d'tablir et de publier des comptes consolids (voir n 2134).

La loi de scurit financire du 1er aot 2003 prcise que les commissaires aux comptes
se livrent ensemble un examen contradictoire des conditions et des modalits
d'tablissement des comptes, selon les prescriptions nonces par une norme d'exercice
professionnel (C. com. art. L 823-15).

Le double commissariat aux comptes, ds lors qu'il fonctionne dans des conditions
satisfaisantes, offre de nombreux avantages au regard de l'indpendance :

- il a pour consquence un double regard sur les comptes ; ce double regard permet la
confrontation des avis et des expriences, confrant ainsi une qualit et une autorit plus
grandes aux prises de position du collge ; il favorise un accroissement des comptences, et
surtout le renforcement de l'autorit du collge des commissaires, si ces derniers sont
confronts des dirigeants de mauvaise foi ;

Les cabinets exerant le commissariat aux comptes doivent tre des cabinets distincts (CDP
art. 17, al. 1). Ils doivent se communiquer rciproquement les propositions de fourniture de
prestations entrant dans les diligences directement lies la mission faites la personne ou
entit dont les comptes sont certifis (CDP art. 17, al. 2).
Dans un avis du 1er juillet 2008, le H3C a estim que constituaient des indices
d'appartenance un rseau :

- le recours, par l'un des commissaires aux comptes, aux locaux, au secrtariat administratif
et au support informatique du cocommissaire ;

- l'utilisation d'une adresse de courrier lectronique comportant le nom du cocommissaire ;

- des liens de parent dcrits.

Dans un avis du 17 fvrier 2011, le H3C a par ailleurs prcis que si le double commissariat
n'est plus exerc par des cabinets distincts, suite un rapprochement entre deux cabinets,
l'un des deux commissaires aux comptes est tenu de dmissionner sans que cette dmission
puisse tre diffre.

- il limite les risques d'autorvision grce l'intervention du second commissaire dans les
situations risque ;

D'une manire plus gnrale, le cocommissariat aux comptes permet la mise en uvre
d'une revue rciproque des travaux.

- il permet de grer la rotation des auditeurs (voir n 3760) dans un cadre scuris ;

224
La rotation des associs est dj organise pour les missions affrentes des personnes ou
des entits dont les titres financiers sont admis la ngociation sur un march rglement
en vue d'viter l'instauration de liens personnels excessifs. Lorsque le renouvellement des
deux commissaires aux comptes est dcal, il en rsulte la possibilit de limiter la
dperdition de mmoire , qui est une consquence invitable de la rotation des associs.

- enfin, il renforce la perception d'indpendance de l'auditeur lgal par la place financire.

4324

La norme d'exercice professionnelle NEP 100 relative l'audit des comptes ralis par
plusieurs commissaires aux comptes (ancienne norme CNCC 1-201) dfinit les principes qui
rgissent l'exercice collgial de l'audit des comptes. Il en ressort notamment que le bon
fonctionnement du cocommissariat repose sur l'indpendance, la comptence, la
concertation et l'implication effectives des deux cabinets, la rpartition quilibre du
programme de travail et la revue rciproque des travaux.

Rotation des signataires et dlai de viduit

4326

La rotation des commissaires aux comptes personnes physiques et des associs signataires
de socits de commissaires aux comptes ainsi que, le cas chant, de tout autre associ
principal, a t introduite par la loi de scurit financire (C. com. art. L 822-14) pour les
mandats dtenus auprs des personnes ou entits dont les titres financiers sont admis la
ngociation sur un march rglement ainsi que des personnes morales vises l'article L
612-1 du Code de commerce et aux associations vises l'article L 612-4 dudit Code ds
lors que ces personnes font appel la gnrosit publique au sens de l'article 3 de la loi n
91-772 du 7 aot 1991 (voir n 3760).
L'ordonnance 2008-1278 du 8 dcembre 2008 portant transposition de la directive du 17 mai
2006 a introduit un dlai de viduit de deux ans compter du terme de la prcdente
mission pour le commissaire aux comptes personne physique ou, dans une socit de
commissaires aux comptes, le ou les associs signataires ainsi que, le cas chant, tout
autre associ principal, qui ont certifi les comptes d'une personne ou d'une entit dont les
titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement, les comptes des
personnes ou entits vises l'article L 612-1 du Code de commerce et les comptes des
associations vises l'article L 612-4 du Code de commerce faisant appel la gnrosit
publique au sens de l'article 3 de la loi n 91-772 du 7 aot 1991 (C. com. art. L 822-14) -
(voir n 3760).

4328

La recommandation de la Commission europenne sur l'indpendance du contrleur lgal


prconise la rotation en fixant sept ans la dure de la priode au terme de laquelle la
rotation est obligatoire.

Ces principes ont t repris par l'article 42 2 de la directive du 17 mai 2006 prcite.

225
L'obligation de rotation vise les associs principaux, c'est--dire ceux qui engagent leur
responsabilit sur les comptes consolids et coordonnent l'ensemble de l'audit du groupe,
ceux qui sont responsables de filiales ou de divisions importantes, ceux enfin qui sont
appels connatre des facteurs de risques majeurs pour l'audit de ce client. Les associs
remplacs ne peuvent intervenir nouveau auprs de la personne ou entit avant un dlai
minimum de viduit de deux ans, dlai repris par l'article L 822-14 du Code de commerce.
Il est galement possible que le principe de rotation des associs soit tendu, compte tenu
de ce qui prcde, des personnes ou entits autres que les personnes dont les titres
financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement, notamment aux entits
d'intrt public (sur cette notion, voir n 3622).

Remarque. Si cette mesure permet incontestablement de rduire les risques lis une trop
grande confiance ou familiarit du fait de l'intervention des mmes responsables sur une
longue priode, elle n'est pas sans inconvnients :

- elle rompt la connaissance du dossier et des relations au sein de l'entreprise, entranant


des cots d'investissements pour le cabinet et une moindre efficacit dans la mission d'audit.
Il convient, en consquence, d'organiser cette rotation de manire assurer la continuit
dans la connaissance du dossier ;

- elle est difficilement applicable dans un petit cabinet comportant peu d'associs et encore
moins lorsqu'il s'agit d'un professionnel indpendant. Dans ce cas, la Commission propose
que la mission soit soumise un contrle de qualit externe ou que le commissaire aux
comptes consulte son organe professionnel de rglementation. La France n'a pas retenu
cette dernire solution et impose la rotation des commissaires aux comptes exerant titre
individuel.

Transparence

4345

L'indpendance du commissaire aux comptes ne peut qu'tre renforce par la mise en place
de mesures de sauvegarde permettant d'assurer :

- la transparence de l'activit et des missions entre membres d'un mme cabinet ou rseau ;

- la transparence des conditions de fonctionnement des rseaux et des cabinets les plus
importants vis--vis des tiers ;

- la transparence des honoraires facturs aux socits contrles vis--vis des utilisateurs
de l'information financire.

Activit des associs

4348

Le Code de dontologie de la profession, contrairement l'ancien, ne prvoit pas


explicitement de procdure de centralisation par le commissaire aux comptes des
prestations fournies ou fournir par les membres de son rseau la socit contrle, afin
d'apprcier la compatibilit desdites prestations avec la mission d'audit. Le respect de cette

226
procdure rsulte toutefois implicitement de l'article 25 du nouveau Code, modifi par le
dcret du 2 juillet 2008, qui exige du commissaire aux comptes la mise en place d'une
organisation lui permettant d'tre inform des prestations rendues par son rseau (voir n
3740).
Le commissaire aux comptes doit en outre pouvoir justifier qu'il a procd l'analyse de la
situation et des risques qui lui sont attachs et qu'il a pris toutes mesures de sauvegarde
appropries conformment aux articles 11 et 12 du Code de dontologie de la profession
(voir n 3852).

4350

La procdure de centralisation des informations rendues au sein du cabinet ou du rseau


devrait respecter les principes suivants :
1. Avant acceptation d'un mandat , les cabinets candidats au commissariat aux comptes
d'une personne ou entit dont les titres sont admis la ngociation sur un march
rglement font connatre leur candidature aux entits de leur rseau et leur indiquent que
l'acceptation du mandat risque de faire apparatre des incompatibilits dontologiques
avec les prestations fournies par les membres du rseau l'entit vrifie.

Afin de leur permettre d'valuer les consquences d'une acceptation de la mission, l'associ
pressenti demande aux membres de son rseau de lui faire connatre les prestations en
cours ou passes au bnfice de l'entit vrifie ; en cas de secret professionnel, ceux-ci se
borneront lui indiquer si des prestations susceptibles d'tre juges incompatibles avec la
mission d'audit sont ou non fournies aux entits en cause.

4352

2. Aprs acceptation du mandat , l'acceptation d'une prestation par un membre du rseau


devrait tre soumise :

- l'apprciation pralable par le commissaire aux comptes de la compatibilit de la


prestation envisage avec sa mission d'audit ;

- si ncessaire, l'accord de la personne ou de l'entit vrifie pour habiliter le commissaire


aux comptes suivre le droulement de la mission et tre le destinataire des rapports mis.

Une procdure ad hoc de recherche des conflits d'intrts devrait tre mise en uvre au
sein du rseau l'initiative du commissaire aux comptes.

4355

3. Il appartient chacun des commissaires de se former son opinion au cas par cas sur la
compatibilit des prestations fournir par les membres de son rseau avec sa mission
d'audit, et de faire connatre cette opinion ses membres. En cas de difficult, il lui
appartient d'organiser une concertation avec les membres intresss du rseau, et, le cas
chant, de consulter le comit de dontologie.

227
En cas de risque d'incompatibilit, le prsident de la personne ou de l'entit vrifie doit tre
inform ainsi que le conseil d'administration ou son comit d'audit.

4358

4. Chaque commissaire aux comptes devrait se faire communiquer les rapports et


documents relatifs aux prestations effectues par des membres de son rseau, y compris
pour la France les lments de dclarations fiscales, lui permettant de contrler l'inventaire
des prestations et les honoraires perus, et de vrifier les apprciations dlivres en cours
d'exercice.

4359

5. Il appartiendra chaque commissaire aux comptes d'organiser, s'il le souhaite, sa propre


procdure d'inventaire, de consultation et de vrification pourvu qu'elle prsente des
garanties quivalentes celles de la procdure dcrite ci-dessus.

4365

En pratique, les dispositions internes du cabinet en matire de transparence pourraient


prvoir les procdures suivantes, adapter en fonction de la taille du cabinet :

- la mise en place d'une base de donnes clients prcisant les entits ayant un intrt public
(voir n 3622) et le type de missions ralises, cette base tant renseigne et consultable
par tous les professionnels de l'organisation ;

- la dfinition d'une procdure d'acceptation des missions comportant les modalits de


consultation en cas de doute sur l'indpendance ;

- la dsignation d'un dontologue, en charge de rpondre aux questions de dontologie,


d'actualiser les politiques d'indpendance, de diffuser les mises jour et de superviser le
fonctionnement correct du dispositif de sauvegarde ;

- la formalisation pour chaque client, l'aide de questionnaires d'acceptation et de maintien


des missions, de l'valuation des risques et des conclusions en matire d'indpendance
ainsi que des mesures de sauvegarde qui ont pu tre prises ou qui seront prises.

Organisation des rseaux : rapport de transparence

4368

Des propositions de la recommandation de la Commission europenne de mai 2002 ressort


la proccupation d'avancer dans le sens d'une transparence accrue des firmes et des
rseaux en rendant notamment obligatoire la diffusion de l'organigramme des rseaux.
La directive prcite du 17 mai 2006 sur le contrle lgal (qui a abrog la huitime directive),
prvoit pour les cabinets d'audit en charge du contrle lgal d'entits d'intrt public, la

228
publication sur un site web d'un rapport de transparence , comportant au minimum les
informations suivantes (art. 40) :

- description de leur structure juridique et de leur proprit ;

- description du rseau et des dispositions structurelles et juridiques qui l'organisent ;

- dclaration sur la structure de gouvernance ;

- liste des entits d'intrt public contrles sur le dernier exercice ;

- dclaration sur les pratiques d'indpendance du cabinet et confirmation de l'existence


d'une vrification interne de cette indpendance ;

- informations financires sur l'importance du cabinet d'audit et les bases de rmunration


des associs.

Cette volont de transparence tait exprime ds 1999 dans le rapport Nallet (Les rseaux
pluridisciplinaires et les professions de droit, prc. p. 110), qui proposait la cration d'un
Comit national de dontologie des rseaux : La premire mission de ce comit
consisterait recueillir les documents rdigs par les rseaux, les examiner, donner un
avis et le transmettre aux ordres concerns. De mme, il donnerait son avis sur toute
difficult ou conflit qui lui serait soumis portant sur l'indpendance, la transparence et plus
gnralement les conditions de fonctionnement des rseaux. Il pourrait dfrer devant son
ordre le professionnel dont il estimerait le comportement critiquable au regard des rgles
dontologiques de sa profession et de leur mise en uvre au sein du rseau auquel
appartient ledit professionnel.

En France, l'obligation pour les commissaires aux comptes dsigns auprs des personnes
ou entits dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement
ou auprs d'tablissements de crdit d'tablir un rapport de transparence dans les trois mois
suivant la clture de l'exercice est prvue par l'article R 823-21 du Code de commerce (issu
du dcret du 9-2-2007).

Cet article prvoit l'insertion dans ce rapport d'un certain nombre d'informations, savoir :

a) une description de la forme juridique et, le cas chant, du capital de leur structure
d'exercice professionnel ;

b) le cas chant, une description du rseau auquel ils appartiennent indiquant notamment
sa forme juridique et son organisation ;

c) une description du systme interne de contrle de qualit accompagn, le cas chant,


d'une dclaration de l'organe d'administration ou de direction concernant l'efficacit de son
fonctionnement ;

d) la date du dernier contrle mentionn l'article R 821-26 ;

e) la liste des personnes ou entits mentionnes au premier alina pour lesquelles le


cabinet a effectu une mission de contrle lgal des comptes au cours de l'exercice coul ;

f) une dclaration concernant les pratiques d'indpendance mises en place au sein du


cabinet confirmant qu'une vrification interne de cette indpendance a t effectue ;

229
g) une dclaration relative la politique suivie par le cabinet en matire de formation
continue, attestant notamment le respect des dispositions de l'article L 822-4 et de l'article R
822-61 ;

h) l'ensemble des informations financires pertinentes permettant d'apprcier l'activit du


cabinet, notamment le chiffre d'affaires total, le montant global des honoraires perus au titre
des missions de contrle lgal des comptes et le montant global des honoraires perus au
titre des prestations de services non directement lies des missions de contrle lgal des
comptes .
Le rapport de transparence des socits de commissaires aux comptes comprend en outre :

i) une description des organes de direction, d'administration et de surveillance de leur


structure d'exercice professionnel, avec l'indication de leurs modalits d'organisation et de
fonctionnement ;

j) des informations sur les bases de rmunration des associs.

Le rapport de transparence est sign par le commissaire aux comptes ou le reprsentant


lgal de la socit de commissaires aux comptes.
Les dispositions de cet article sont entres en vigueur pour les exercices clos aprs le 1er
juin 2008 (dcret du 25-3-2007).

Publicit des honoraires

4370

La recommandation de la Commission europenne sur l'indpendance du contrleur lgal


introduit la notion de publicit des honoraires qui existe dj au Royaume-Uni et aux Etats-
Unis.

Cette pratique a t introduite en droit franais depuis la loi de scurit financire par de trs
nombreux textes dont on peut souhaiter l'homognisation (voir n 3793).

4372

Selon la recommandation prcite, le total des honoraires perus par le cabinet et les
membres de son rseau auprs de la socit vrifie et des entits consolides, pour des
services d'audit et autres que l'audit, doit tre ventil en quatre catgories ( A-5 de la
recommandation) :

- mission d'audit lgal ;

- autres missions de certification ;

- conseil fiscal ;

- autres services extrieurs la mission d'audit.

La catgorie des autres services doit tre subdivise en sous-catgories si elle contient des
postes substantiellement diffrents. Cette subdivision devrait porter au moins sur les
domaines suivants : technologies de l'information en matire financire, audit interne,
230
valuations, procdures en justice et recrutement. Les chiffres de l'exercice prcdent et le
pourcentage reprsent par chacune de ces sous-catgories par rapport au montant total
des honoraires devraient tre galement prsents.

Contrle de la profession

4380

La surveillance de la profession s'appuie fondamentalement sur :

- le contrle qualit de la profession ;

- le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) ;

- les dispositifs de sauvegarde mis en place par les entreprises contrles et notamment les
comits d'audit.

Contrle qualit de la profession

4383

La loi de scurit financire et l'ordonnance du 8 dcembre 2008 ont remani en profondeur


le contrle qualit de la profession. Les commissaires aux comptes sont dsormais soumis
des contrles priodiques et des contrles occasionnels. Le H3C dfinit le cadre et les
orientations des contrles priodiques, les supervise et met des recommandations dans le
cadre de leur suivi et veille leur bonne excution.
Quant l'excution de ces contrles, elle varie selon que le cabinet contrl dtient ou non
des mandats EIP.
Dans l'affirmative, l'excution du contrle est place sous la responsabilit directe du H3C. Il
est mis en uvre soit par des contrleurs n'exerant pas de fonction de contrle lgal des
comptes, soit dans le cadre d'une dlgation temporaire de contrles des professionnels
qui interviennent pour le compte du Haut Conseil.

Dans sa dcision 2009-03 relative aux contrles priodiques, le H3C a dcid de mettre en
uvre directement, par les contrleurs mis sa disposition, le contrle des cabinets
dtenant des mandats de personnes dont les titres financiers sont admis aux ngociations
sur un march rglement ou offerts au public sur un systme multilatral de ngociation
organise, et d'tablissements de crdit (contrle direct). Les autres cabinets dtenant des
mandats d'entits d'intrt public sont contrls par la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes dans le cadre d'une dlgation temporaire qui devrait en principe
s'taler sur trois ans (contrle dlgu).
Depuis le 1er janvier 2010, les contrleurs n'exerant pas de fonction de contrle lgal sont
salaris du Haut Conseil.

Pour les cabinets ne dtenant pas de mandat EIP, l'excution du contrle est confie la
Compagnie nationale et aux compagnies rgionales qui les mettent en uvre sous la
supervision du Haut Conseil.
Cette volution va dans le sens de la recommandation de la Commission europenne de mai
2002, et de la directive du 17 mai 2006 relative au contrle lgal des comptes annuels (voir

231
n 4410), dont l'ordonnance du 8 dcembre 2008 est la transposition en droit franais, qui
prconisent la cration d'un organe de surveillance du contrle qualit extrieur la
profession : le H3C a dsormais les prrogatives pour assumer le rle de cet organe en
France.

Dispositif de sauvegarde des entreprises contrles

4400

L'article R 225-29 du Code de commerce confre au conseil d'administration de la socit


anonyme la possibilit de crer des comits chargs d'tudier les questions que lui-mme ou
son prsident soumet pour avis leur examen. Il fixe la composition et les attributions des
comits qui exercent leur activit sous sa responsabilit. L'article R 225-56 du mme Code
prvoit que le conseil de surveillance peut dcider la cration en son sein de commissions
dont il fixe la composition et les attributions, et qui exercent leur activit sous sa
responsabilit. Cette dlgation ne peut cependant avoir pour effet de dlguer une
commission les pouvoirs attribus au conseil de surveillance lui-mme par la loi ou les
statuts, ni de rduire ou de limiter les pouvoirs du directoire.
Ces dispositions prennent en compte le fait que la structure du gouvernement d'entreprise
peut varier selon la forme juridique et la taille de l'entit. Le gouvernement d'entreprise se
compose en principe d'administrateurs indpendants de la direction de l'entit et de comits
spcialiss du conseil d'administration ou du conseil de surveillance. Le comit d'audit
constitue la pice matresse pour la surveillance des risques et le contrle de la sincrit de
l'information financire et doit tre l'interlocuteur privilgi des commissaires aux comptes.
L'ordonnance 2008-1278 du 8 dcembre 2008 portant transposition de la directive du 17 mai
2006 a entrin le concept de comit d'audit (dnomm comit spcialis dans
l'ordonnance) notamment en tant que mesure de sauvegarde de la qualit et de
l'indpendance de l'audit lgal.

Sur les entits tenues de mettre en place un comit spcialis, sur la composition de ce
comit, son rle et sa relation avec les commissaires aux comptes, voir n 26470 s.

Ce comit d'audit est notamment charg du suivi de l'indpendance des commissaires aux
comptes.
A ce titre, les commissaires aux comptes, lorsqu'ils interviennent auprs de personnes ou
d'entits dotes d'un comit d'audit, examinent avec ledit comit les risques pesant sur leur
indpendance et les mesures de sauvegarde prises pour attnuer ces risques. Ils
communiquent chaque anne ce comit une dclaration d'indpendance et une
actualisation des informations mentionnes l'article L 820-3 du Code de commerce
dtaillant les prestations fournies par les membres du rseau auquel les commissaires aux
comptes sont affilis ainsi que les prestations accomplies au titre des diligences directement
lies la mission (voir n 3793).

Pour plus de prcisions, se reporter au n 26482 de ce Mmento.

4403

232
Le premier rapport Le Portz (1997) suggrait dj un renforcement du dialogue entre les
commissaires aux comptes et le conseil d'administration ou le comit d'audit dans les
socits cotes afin que soient examins : les conclusions de l'audit sur les comptes soumis
au conseil, le programme de travail des commissaires aux comptes et le budget
correspondant, les missions complmentaires confies aux auditeurs lgaux et aux entits
membres de leur rseau, et enfin les conditions de renouvellement ou de remplacement des
commissaires aux comptes l'expiration de leur mandat.

4405

Le rapport Vinot II de 1999 sur le gouvernement d'entreprise prconise que le comit


d'audit exerce une surveillance sur l'indpendance des commissaires aux comptes en
particulier sur la compatibilit des missions de conseil confies aux membres de leur rseau
et sur le poids des honoraires verss par la socit au regard de l'ensemble des honoraires
perus annuellement par le rseau. Le comit d'audit doit prsenter chaque anne au
conseil d'administration une communication ce sujet.

4410

La recommandation de la Commission europenne sur l'indpendance du contrleur lgal et


la directive du 17 mai 2006, transpose en droit franais par l'ordonnance 2008-1278 du 8
dcembre 2008, prconisent notamment :

- la dsignation du contrleur lgal par des personnes autres que la direction de l'entit
contrle en faisant participer l'organe de gouvernance (art. 41.3 de la directive du 17-5-
2006) ;

- la mise en place d'une surveillance et d'une politique de communication au sein de l'entit


contrle, concernant le contrle lgal des comptes et les autres services que lui fournissent
le cabinet d'audit ou son rseau (art. 41.2, c) de la directive du 17-5-2006) ;

Pour les entits prsentant un intrt public (voir n 3622) et dotes d'un organe de
gouvernance, le contrleur lgal doit communiquer par crit, au moins chaque anne,
l'organe de gouvernance :

- le montant total des honoraires facturs par le cabinet et son rseau au client et ses
socits lies, ventils en quatre grandes catgories de services (voir n 4372). La catgorie
des autres services doit tre dtaille au moins selon les domaines suivants : systmes
technologiques d'information financire, audit interne, valuations, procdures en justice,
recrutement. Il convient d'analyser sparment par type de services les montants
d'honoraires facturs et les montants contractuels, les propositions en cours ou les contrats
venir ainsi que les honoraires subordonns aux rsultats ;

- le dtail des situations susceptibles de nuire son indpendance et les mesures de


sauvegarde mises en place (sur les principes rgissant la supervision publique du contrle
qualit, voir n 10990) ;

- une confirmation du respect des rgles d'indpendance et en cas de doute, une demande
d'examen de ces questions par l'organe de gouvernance.

233
- le raccourcissement de six trois ans du cycle de contrle qualit (art. 43 de la directive
du 17-5-2006) ;

- la cration d'un comit d'audit dans toutes les entits d'intrt public (art. 41.1 de la
directive du 17-5-2006) ;

- la formulation d'une recommandation l'organe d'administration pour la nomination du


contrleur lgal ;

- le renforcement des relations du contrleur lgal avec le comit d'audit (art. 41.4 de la
directive du 17-5-2006).

Section 3 Secret professionnel

4995

Nous dvelopperons dans la premire sous-partie la notion de secret professionnel (n


5000), puis nous tudierons dans la seconde les modalits de leve du secret professionnel
(n 5190).

I. Gnralits

5000

Seront successivement examins :

- les fondements de l'obligation au secret professionnel du commissaire aux comptes (n


5050 s.),

- le champ d'application du secret professionnel (n 5090 s.),

- la violation du secret professionnel et ses sanctions (n 5124 s.).

Le problme de l'opposabilit du secret professionnel au commissaire aux comptes sera


examin dans le cadre des pouvoirs d'investigation dont dispose ce professionnel (voir n
9210 s.).

A. Fondements de l'obligation

Textes de base

5050

234
Les obligations du commissaire aux comptes en termes de secret professionnel trouvent leur
fondement dans le Code de commerce et dans le Code de dontologie de la profession,
modifi par le dcret du 10 fvrier 2010.
Aux termes de l'article L 822-15, alina 1 du Code de commerce introduit par l'article 104 de
la loi scurit financire, sous rserve des dispositions de l'article L 823-12 et des
dispositions lgislatives particulires, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs
collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions. Toutefois, ils
sont dlis du secret professionnel l'gard du prsident du tribunal de commerce ou du
tribunal de grande instance lorsqu'ils font application des dispositions du chapitre IV du titre
III du livre II ou du chapitre II du titre Ier du livre VI.

5051

Cette obligation au secret professionnel constitue un principe valeur lgislative, dont le


non-respect est sanctionn pnalement en application des articles 226-13 et 226-14 du
Code pnal, sur renvoi de l'article L 820-5 in fine du Code de commerce.
L'article 226-13 du Code pnal dispose que la rvlation d'une information caractre
secret par une personne qui en est dpositaire soit par tat ou par profession, soit en raison
d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15
000 euros d'amende .
Dans son alina 1, l'article 226-14 du mme Code prcise que l'article 226-13 n'est pas
applicable dans les cas o la loi impose ou autorise la rvlation du secret .

L'existence d'une sanction pnale est une composante essentielle de l'obligation au secret
professionnel, et permet notamment de la distinguer de la simple obligation de discrtion,
dont la violation ne peut tre passible que de sanctions civiles ou disciplinaires.

5052

Ces obligations lgales sont rappeles dans le Code de dontologie de la profession,


recodifi dans la partie rglementaire du Code de commerce (Annexe 8-1), qui prcise, en
son article 9, que le commissaire aux comptes doit respecter le secret professionnel auquel
la loi le soumet et ne communiquer les informations qu'il dtient qu'aux personnes
lgalement qualifies pour en connatre.

5053

De ces diffrentes dispositions deux caractristiques se dgagent :

- sous peine de sanction pnale, le commissaire aux comptes ainsi que les collaborateurs et
experts dont il s'entoure ont interdiction de divulguer les informations dont ils ont
connaissance dans l'exercice de leur profession ;

- l'obligation au secret ne peut tre battue en brche que par une disposition lgale
spcifique qui impose, ou autorise, la leve du secret.

235
5055

Jusqu' une priode rcente (voir n 5065 s.), on a considr de manire unanime que les
textes prcits confraient au secret professionnel du commissaire aux comptes un
caractre absolu, les informations recueillies par le commissaire aux comptes l'occasion de
sa mission tant en quelque sorte mises au secret. Seul le lgislateur se rservait le pouvoir
d'y donner accs, avec une extension doctrinale et jurisprudentielle lorsque la responsabilit
civile du commissaire aux comptes tait mise en cause.

Droit de libre dfense

5058

Invoquant le droit fondamental dont toute personne dispose, et sans que la loi ne le prvoie
expressment, la doctrine et la jurisprudence posent traditionnellement le principe que le
commissaire aux comptes, poursuivi pnalement ou civilement, est en droit de faire
abstraction du secret professionnel ds lors que la rvlation de faits couverts par le secret
est utile sa mise hors de cause.

Le droit de libre dfense n'est pas l'apanage du commissaire aux comptes. Ainsi peut-il tre
invoqu par un mdecin : un droit fondamental, le droit de se dfendre, constitue un fait
justificatif du secret mdical (D. Thouvenin, Le secret mdical et l'information du malade,
Presses universitaires de Lyon, 1982 p. 100). Il vaut galement pour l'avocat (Cass. crim. 29-
5-1989 n 87-84.630 : Bull. crim. n 218 p. 550).

5059

Pour se dfendre, le commissaire aux comptes peut ainsi tre amen :

- fournir des informations dont il a eu connaissance au cours de l'exercice de sa mission ;

- produire en justice, titre d'lments de preuve, des documents normalement couverts


par le secret.

5060

Cette facult de transgresser le secret professionnel reste nanmoins soumise la mise en


cause de la responsabilit du commissaire aux comptes, et ne saurait en aucun cas sortir du
cadre des besoins de sa dfense : Si le droit de se dfendre peut constituer un fait
justificatif de la violation du secret professionnel, c'est condition que l'atteinte porte
celui-ci soit strictement limite ce qui est ncessaire pour l'exercice de ce droit par le
dpositaire d'un tel secret (Cass. crim. 18-10-1993 n P 92-84.261 : D. Thouvenin,
Rvlation d'une information caractre secret, J-Cl. pnal, fasc. 20 n 90). Si le
commissaire ne respectait pas la limite ainsi fixe, sa responsabilit pourrait tre recherche
pour violation du secret professionnel (voir en ce sens CA Lyon 15-7-1926, cit in Etude

236
juridique CNCC Le secret professionnel des commissaires aux comptes, 1994, 60 ; CA
Bordeaux 17-1-1996 : Juris-Data n 0421172).

On notera en revanche avec intrt que, ds avant 1995, la doctrine de la Compagnie ne


subordonnait pas la possibilit de donner des informations couvertes par le secret la mise
en cause effective du commissaire aux comptes ; la mise en cause ventuelle de cette
responsabilit constituant une justification suffisante : le commissaire aux comptes,
susceptible d'tre mis en cause sur le plan civil, prsentera les faits qu'il connat ds
l'expertise in futurum sans attendre l'expertise ordonne par le tribunal qui sera
ultrieurement saisi (Etude juridique CNCC prc., 48).

Caractre absolu ou relatif

5065

L'approche traditionnelle de l'obligation au secret professionnel se fonde sur son caractre


absolu. Elle s'est souvent heurte par le pass la difficult que l'on rencontre dfinir sa
porte exacte. Cette difficult tient non seulement la diversit des situations possibles et
des informations protges, mais galement aux conflits d'intrts qui rsultent
invitablement, dans des situations non expressment prvues par le lgislateur, de la
confrontation entre d'un ct une obligation de se taire et de l'autre ce qui peut apparatre
comme un droit lgitime l'obtention ou la diffusion d'une information.

Comme l'crit Me Massis (Revue Etudes, juin 2001, n 3946 p. 752) : Transparence et
secret renvoient deux droits fondamentaux qui gouvernent notre socit [...] Le plus
souvent, ces deux notions rivalisent entre elles. Le droit la transparence se pare alors de
tous les atours : priorit au droit l'information et la vrit pour la justice. Par rapport
l'information, les secrets de justice et de la vie prive reculent. Face au devoir de vrit et de
justice, le secret professionnel rsiste mieux, mais cette rsistance n'est que provisoire.

5066

Dans ce contexte, on ne s'tonnera pas qu' partir de deux dcisions rendues le 14


novembre 1995 par la Cour de cassation, semblant marquer une rupture avec l'approche
antrieure, se soit dessine une volution jurisprudentielle et doctrinale tendant remettre
en cause le caractre absolu du secret.

Dans un premier arrt, la Cour de cassation pose le principe que nonobstant le secret
professionnel auquel les commissaires aux comptes et les experts-comptables sont tenus
dans l'intrt de la socit bnficiaire, constitue un moyen de preuve lgalement admissible
la production par ceux-ci de documents ncessaires la manifestation de la vrit relatifs
aux diligences et contrles par eux effectus au sein d'une socit, dans un litige ayant pour
objet d'tablir leur responsabilit l'gard d'un tiers [...] (Cass. com. 14-11-1995 n 1905 P :
Bull. CNCC n 100-1995 p. 510). Dans un second arrt, rendu dans le cadre d'une expertise
in futurum (NCPC art. 145), la mme Cour consacre le principe que les commissaires aux
comptes ne peuvent invoquer le secret professionnel auquel ils sont tenus dans l'intrt de
la socit bnficiaire pour faire obstacle toute action en responsabilit dirige contre eux
[...] (Cass. com. 15-11-1995 : Bull. CNCC n 100-1995 p. 519).

237
5067

La porte de ces deux arrts varie considrablement en fonction de l'interprtation qui leur
est donne.

5068

On peut considrer d'un premier point de vue que ces arrts consacrent le triomphe des
dtracteurs du secret professionnel absolu (voir en ce sens, consultation F. Terr l'intention
de l'USFEC, 22-4-1994) : en prcisant que le commissaire aux comptes est tenu au secret
professionnel dans l'intrt de la socit bnficiaire , la Cour a implicitement consacr le
principe que l'obligation au secret cesse ds lors qu'elle ne correspond pas ou ne
correspond plus l'intrt de la socit. Il en rsulte l'mergence d'un secret professionnel
relatif, en ce qu'il est susceptible d'tre lev, non en application d'une prescription lgale,
mais en fonction de l'intrt qu'il prsente pour la socit un instant donn. La question
fondamentale est ds lors de dterminer qui, au vu de ce critre, aura le pouvoir de dlier le
professionnel de son obligation au secret. Deux approches sont en effet possibles : soit on
estime que seuls les associs de la socit ont ce pouvoir, soit on prfre le rserver aux
dirigeants, qui pourraient intervenir collgialement et/ou par l'intermdiaire de leur
reprsentant lgal.

Cette approche prsente indniablement le mrite de faire disparatre un certain nombre de


difficults qui dcoulent de la stricte application du dispositif lgal : ainsi la possibilit
confre un organe de la socit de dlier le commissaire aux comptes du secret
professionnel favoriserait l'information de l'acqureur dans le cadre des audits d'acquisition ;
elle serait galement de nature assouplir les rgles de communication entre commissaires
aux comptes et experts indpendants intervenant dans le cadre d'oprations financires
complexes ou encore faciliter l'information du tribunal de commerce au dmarrage de la
procdure d'alerte (voir n 5735). Mais la relativit du secret ne prsente pas que des
avantages. Elle se heurte notamment la difficult de dterminer qui, dans un contexte
particulier, peut tre mme d'apprcier souverainement l'intrt de la socit en vue de
statuer sur l'opportunit de lever ou non le secret professionnel. Elle rencontre ce titre
l'hostilit du Medef pour lequel : le secret professionnel impos au commissaire aux
comptes et leurs collaborateurs n'a pas t tabli dans le seul intrt de la socit. Il existe
aussi dans l'intrt des tiers. En consquence, il n'est pas possible de donner le droit au chef
d'entreprise de relever le commissaire aux comptes de ce secret. Seul le lgislateur pourrait
modifier le droit positif en la matire (lettre du Medef la CNCC du 25-4-2000).

5069

Une autre interprtation (en ce sens, M.-C. Piniot, La responsabilit du commissaire aux
comptes : la porte du secret professionnel face l'expert judiciaire : Revue de droit
comptable n 96-1 p. 71) consiste donner une porte beaucoup plus limite ces deux
arrts en considrant que la Cour de cassation a uniquement entendu sanctionner le
caractre unilatral du principe de libre dfense en lui substituant le principe d'galit des
armes : ds lors que le commissaire aux comptes peut tre considr comme dli du secret

238
professionnel si sa responsabilit est mise en cause, ou est susceptible de l'tre, il ne doit
pas pouvoir en toute quit arguer de son obligation au secret dans le dessein d'chapper
sa responsabilit. Dans cette optique, le fait que le secret professionnel a pour objectif
premier l'intrt de la socit bnficiaire (la cour d'appel de Limoges dans l'arrt cass, en
date du 23 novembre 1992, s'tait borne voquer son intrt pour la protection du
commissaire aux comptes) se devait logiquement d'tre rappel dans une espce o la
protection du professionnel risquait d'tre contraire l'intrt de la socit. Cette mise au
point n'autorise cependant ni l'extension de cette jurisprudence des situations dans
lesquelles la responsabilit du commissaire n'est pas susceptible d'tre engage, ni la
remise en cause du monopole du lgislateur en matire de leve du secret.

5070

L'absence d'avance jurisprudentielle significative dans le sens d'un largissement du secret


professionnel du commissaire aux comptes, et surtout le dispositif rsultant de la loi de
scurit financire et du Code de dontologie de la profession - qui consacrent le pouvoir
exclusif du lgislateur en matire de leve du secret et ne comportent aucune ouverture en
matire de partage du secret entre commissaires aux comptes -, marquent un retour en
force difficilement contestable de la conception traditionnelle : le caractre absolu du secret
devrait continuer prvaloir, sauf volution lgislative. Mme si elle assouplit les rgles de
secret professionnel du commissaire aux comptes vis--vis du comit d'audit (voir n 5254)
et de ses confrres dans les situations de succession de mission (voir n 5365), l'ordonnance
2008-1278 du 8 dcembre 2008 transposant la directive du 17 mai 2006 ne remet pas en
question le caractre absolu du secret professionnel.

Le maintien du caractre absolu du secret professionnel est d'ailleurs globalement


souhaitable. On peut en effet lgitimement redouter les effets pervers qui rsulteraient d'une
volution vers un secret professionnel relatif : mise en uvre de pressions diverses sur
l'instance habilite pour apprcier l'opportunit de la leve du secret (par le fisc, les
banquiers...), risque d'une dqualification d'informations confidentielles faisant suite un
changement intervenu dans la composition de l'instance dcisionnaire ou telle volution de
la socit, etc. Il est vraisemblable que le fait de donner la facult de lever le secret une
instance non prenne, sujette la sollicitation des vnements ou des tiers, mettrait en pril
la relation de ncessaire confiance qui doit s'instaurer entre la socit contrle et son
commissaire, dont la transparence est largement fonde sur le caractre absolu du secret.
En faveur de cette solution, on peut galement mentionner l'arrt de la chambre
commerciale de la Cour de cassation du 8 fvrier 2005 (D. 2005, p. 774) qui a dcid que
l'expert-comptable tait tenu, sauf stipulation contraire, un secret professionnel absolu,
alors pourtant, la diffrence du commissaire aux comptes, qu'il n'a qu'un lien contractuel
avec son client.

Commentaire : problmes pratiques lis la conception de secret professionnel absolu

5071

Mme si, l'analyse, il semble prfrable une relativit de l'obligation au secret, le


caractre absolu du secret professionnel ne va pas sans occasionner un certain nombre de
difficults pratiques : celles-ci, dans la grande majorit des cas, sont lies un besoin

239
d'informations qui se fait sentir l'occasion de contacts qui s'tablissent entre la socit
contrle par un commissaire aux comptes et d'autres professionnels.
Jusqu' la publication du dispositif rsultant de la loi de scurit financire et du Code de
dontologie, la doctrine de la CNCC rsolvait jusqu' prsent la plupart de ces difficults en
recourant la notion de secret professionnel partag. Sa position se fondait notamment sur
la circulaire d'application du nouveau Code pnal en date du 14 mai 1993, prcisant que le
refus du Parlement de consacrer la notion de secret professionnel partag n'avait
nullement pour objet de remettre en cause les pratiques ou les jurisprudences qui, dans le
silence des textes actuels, ont pu faire application de cette notion. Celles-ci conservent donc
toute leur valeur . Le renforcement du caractre absolu du secret professionnel par la loi de
scurit financire (voir n 5070) et sa conscration dans le Code de dontologie de la
profession interdisent le maintien de cette position.
Se retrouvent de ce fait dans une situation embarrassante ou incertaine :

- le commissaire aux comptes appel changer des informations avec les auditeurs
lgaux hors de l'Union europenne (n 5400) ;

- le commissaire aux comptes d'une socit membre d'un groupe dsireux d'obtenir des
informations de la part de commissaires d'autres socits du groupe non vises par les
textes prvoyant la leve du secret, par exemple le commissaire d'une filiale 49 % d'une
socit mre n'tablissant pas de comptes consolids (n 5404, 2) ;

- le commissaire aux comptes sollicit par des professionnels intervenant au titre d'une
mission lgale dans la socit dont les comptes sont certifis : commissaires aux apports,
la fusion et la transformation, commissaires de socits en voie de fusion, scission ou
apports partiels d'actif (n 5415) ; commissaires chargs d'effectuer les missions de
vrification de l'actif et du passif prvues aux articles L 228-39 et L 225-131 du Code de
commerce, en cas d'mission d'obligations par une socit par actions n'ayant pas tabli
deux bilans rgulirement approuvs par ses actionnaires et en cas d'augmentation de
capital par offre au public ralise moins de deux ans aprs la constitution (n 5415) ;
commissaires chargs d'effectuer la mission prvue l'article L 225-101 du Code de
commerce, savoir l'apprciation de la valeur du bien appartenant un actionnaire dont
l'acquisition est envisage par la socit dans les deux ans suivant son immatriculation (n
5415) ;

- le commissaire aux comptes d'une socit ayant la qualit de repreneur (n 5420) ;

- les commissaires aux comptes chargs de la revue indpendante et du contrle qualit (n


5425).

Quoique le rviseur indpendant soit astreint au secret professionnel dans le cadre de ces
revues et contrles (C. com. art. L 822-15), le commissaire aux comptes qui fait l'objet de
ces contrles est aussi thoriquement tenu au secret professionnel envers le commissaire
en charge de la revue ou du contrle, ce qui n'est pas sans poser certains problmes de
principe pour la mise en place des revues indpendantes et des contrles qualit (voir en ce
sens n 5425).

Pour mettre un terme ces difficults, une option semble ouverte au lgislateur. La premire
branche de l'option consisterait oprer au coup par coup la leve du secret professionnel :
cette solution aurait le mrite de la simplicit mais elle manque notre avis de souplesse eu
gard la diversit des situations possibles. La seconde pourrait tre de prvoir dans la loi

240
le partage du secret entre les professionnels dont le statut offre les garanties ncessaires
la prservation du secret, en laissant le soin au Code de dontologie de la profession de
dfinir plus prcisment les circonstances autorisant la mise en uvre du partage. Cette
seconde branche prsenterait les avantages suivants :

- elle laisserait au lgislateur le contrle de la leve du secret professionnel puisqu'il


pourrait, en tant que de besoin, dfinir lui-mme les principes gnraux de nature justifier
le partage du secret (qualits requises pour les bnficiaires, intrt pour la mission...) tout
en gardant la main sur le Code de dontologie,

- elle entrinerait la normalisation dontologique et technique que la profession d'auditeur


lgal a connue ces dernires annes, et tout particulirement en France : la profession de
commissaire aux comptes parat aujourd'hui parvenue un degr d'organisation et de
maturit suffisant pour que l'intrt et la finalit des missions lgales qui sont confies ses
membres puissent donner lieu un partage du secret, dans une approche voisine de celle
qui rgit les rapports entre les mdecins ;

- enfin, le recours au Code de dontologie de la profession permettrait d'introduire dans le


dispositif une souplesse relative et une technicit accrue, dans une matire par dfinition
complexe et fluctuante.

On observe d'ailleurs qu'un dispositif correspondant la seconde branche de l'option a t


retenu par le lgislateur en matire d'indpendance, qui confie au Code de dontologie le
soin de dfinir les liens personnels, financiers et professionnels incompatibles avec la
mission et les situations affectant l'indpendance des commissaires aux comptes membres
d'un rseau pluridisciplinaire (C. com. art. L 822-11, I, al. 2).

B. Champ d'application

Personnes tenues au secret professionnel

5090

En application de l'article L 822-15 du Code de commerce, sont tenus au secret


professionnel non seulement les commissaires aux comptes, mais galement leurs
collaborateurs et les experts dont ils s'entourent.

5091

Les commissaires aux comptes tenus au secret sont au premier chef tous les commissaires
aux comptes signataires des rapports, quel que soit leur nombre, qu'ils interviennent titre
individuel ou dans le cadre d'une socit de commissaires aux comptes, en tant que
cosignataire ou mandataire. Cependant, seul le commissaire ayant commis une violation du
secret professionnel et la socit de commissaires aux comptes laquelle il appartient
peuvent tre poursuivis pnalement.
Nous verrons que le secret professionnel est susceptible d'tre lev entre les associs
membres d'une mme socit de commissariat aux comptes (voir n 5371) dans une

241
proportion variable selon qu'ils sont ou non inscrits la Compagnie et qu'ils font ou non
partie de l'quipe d'audit. S'agissant des commissaires inscrits, qui peuvent librement
changer sur le contenu des dossiers, ils sont tenus au secret professionnel l'gard des
tiers dans les mmes conditions que le signataire : La violation du secret professionnel
peut maner d'un des membres de la socit de commissaires mme s'il ne participe pas
personnellement au contrle de la socit dont les secrets sont rvls (Etude juridique
CNCC prc., 15). S'agissant des associs non inscrits de la socit de commissaires, ils
ne peuvent recevoir ce titre que des informations ayant trait l'activit de la socit en vue
d'exercer les fonctions d'associ ou de dirigeant qui leur sont dvolues : ils ne sont pas pour
autant tenus au secret professionnel mais une obligation de discrtion au regard des
informations prsentant un caractre confidentiel et donnes comme telles par le prsident
(Etude prcite, 15 et 16). La violation du secret peut en consquence engager leur
responsabilit civile mais non leur responsabilit pnale.

On observera que jusqu' prsent la responsabilit pnale encourue raison de la violation


du secret professionnel restait exclusivement une responsabilit individuelle de la personne
physique, dans la mesure o n'existait en ce domaine aucun texte spcial susceptible
d'engager la responsabilit des socits de commissaires en tant que personne morale (C.
pn. art. 121-2 ; voir pour une application, Cass. crim. 18-4-2000 n 2398 PF : RJDA 2000 p.
692, n 871). Depuis le 31 dcembre 2005, date d'entre en vigueur de l'article 54 de la loi
Perben 2 du 9 mars 2004 qui a supprim le principe de spcialit de la responsabilit
pnale des personnes morales, la situation est diffrente. La responsabilit des personnes
morales, donc celle des socits de commissaires aux comptes, est tendue l'ensemble
des infractions, et non plus seulement aux seuls cas o une loi ou un dcret la prvoit
spcialement.

5092

Les collaborateurs du commissaire sont tenus au secret professionnel. Sont vises ce titre
les personnes appeles intervenir sur les dossiers du commissaire, qu'elles soient ou non
salaries, et mme si leur intervention revt un caractre occasionnel. Selon la doctrine la
plus couramment rpandue, il convient de subordonner l'obligation au secret professionnel
la mise en uvre des diligences techniques spcifiques au commissariat aux comptes, ce
qui revient aligner la notion lgale de collaborateur sur celle retenue dans la profession : le
collaborateur est en effet dfini en tant que personnel technique participant une mission
sous la supervision du commissaire aux comptes (doctrine professionnelle : ancienne
norme CNCC 0-200 Lexique ).
Cette dfinition a pour corollaire que le personnel administratif, et notamment les secrtaires
et dactylographes, ne serait pas tenu au secret, mais seulement une obligation de
discrtion, distinction essentielle dans la mesure o seule l'obligation au secret fait l'objet
d'une sanction pnale.

Cette conception restrictive de la notion de collaborateur peut paratre cependant discutable,


si l'on considre qu'en pratique ces personnes ont couramment connaissance d'une somme
d'informations d'un niveau comparable en volume et en confidentialit celle dont
bnficient les collaborateurs techniques.

242
5093

Enfin, les experts viss l'article L 822-15 du Code de commerce sont ceux auxquels le
commissaire aux comptes peut demander assistance pour l'accomplissement de ses
contrles en application de l'article L 823-13 du Code de commerce. Les obligations de ces
experts en termes de secret professionnel sont identiques celles qui psent sur le
commissaire aux comptes.

Informations couvertes

5098

Le secret professionnel du commissaire aux comptes ressort de ce que l'on englobe de


faon plus large sous le nom de secret des affaires, par opposition au secret destin
protger la personne prive, tel le secret du mdecin, de l'avocat ou du prtre. Les deux
fondements de l'obligation au secret n'en sont pas moins identiques. Deux conditions doivent
tre runies pour qu'une information soit couverte par le secret professionnel : d'une part,
l'information doit avoir t obtenue par le praticien dans l'exercice de sa profession et,
d'autre part, cette information doit revtir un caractre secret.

5099

Une premire condition, ncessaire mais non suffisante, la naissance d'une obligation au
secret, est que le commissaire prenne connaissance des faits raison de ses fonctions. Il en
rsulte que des informations qui ne seraient pas en relation avec la mission, ou qui seraient
obtenues par le professionnel en dehors du cadre professionnel, sont en thorie couvertes
non par le secret professionnel mais par une simple obligation de discrtion. Cette approche
n'est cependant pas exempte de danger : il sera toujours dlicat d'assurer que tel fait
concernant la vie prive d'un dirigeant n'a pas t communiqu au professionnel afin de lui
donner tous les lments d'apprciation ncessaires la mise en uvre de sa mission, que
telle confidence distille dans le cadre d'une runion mondaine n'avait pas pour pralable la
qualit du bnficiaire de l'information... Une prudence extrme sera donc de mise en ce
domaine, prudence qui devra galement guider le professionnel dans l'apprciation de la
confidentialit de l'information recueillie.

5100

Une seconde condition pour qu'une information entre dans le champ d'application du secret
professionnel est qu'elle prsente un caractre de confidentialit : l'article 226-13 du Code
pnal sanctionne la rvlation d'une information caractre secret , ce qui pose la
question essentielle de la dtermination des informations prsentant cette qualit. La
jurisprudence ne s'tant pas prononce de manire trs nette sur ce point, le commissaire
aux comptes sera notre avis bien inspir de se montrer particulirement attentif compte
tenu de la rdaction de l'article L 822-15 du Code de commerce qui vise, sans distinction
particulire, tous les faits, actes et renseignements dont ils (les commissaires aux
comptes) ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions .

243
5101

La discrtion s'impose donc l'vidence au professionnel lorsque l'information lui a t


confie sous le sceau du secret, et cela quelle que soit la nature du fait. Mais elle sera
galement de mise ds lors que le fait prsentera le caractre d'un secret par nature, ce qui
sera prsum, compte tenu de ce qui prcde et en l'absence mme de demande expresse,
ds lors que l'information n'aura pas un caractre public ou au moins ne sera pas connue du
destinataire de l'information : pour les professions lies aux affaires, selon la jurisprudence et
la doctrine dominante, une information constitue un secret par nature ds lors qu'elle est
couverte par le secret des affaires entendu restrictivement (voir J. Larguier, Droit Pnal
des Affaires, 8e d. 1992 p. 315).

5102

A contrario, la perte de confidentialit fait sortir une information du champ d'application du


secret professionnel.
Il en va ainsi en tout premier lieu des informations qui acquirent un caractre officiel ou
public, comme les comptes publis d'une socit cote.

Mais la perte de confidentialit doit tre totale, faute de quoi la simple confirmation d'une
information par le professionnel, de par l'autorit qui s'y attache, constituerait une violation
du secret.

5103

Le caractre public d'une information n'est cependant pas indispensable pour qu'il y ait perte
de confidentialit : l'obligation au secret tombe pour un interlocuteur donn ds lors que
celui-ci, de par sa position ou sa qualit, est qualifi pour en prendre connaissance et que la
communication est utile l'exercice de la mission.

Cette possibilit conditionne la mise en uvre pratique du commissariat aux comptes : sans
elle, le professionnel se retrouverait par exemple dans l'impossibilit de communiquer les
informations sur les comptes clients au responsable charg d'en assurer le suivi. Elle
suppose nanmoins que le commissaire aux comptes fasse preuve de beaucoup de
discernement, en ce qu'elle l'oblige, en l'absence de texte organisant la leve du secret,
apprcier la confidentialit d'une information en fonction de la qualit de son interlocuteur.

5104

En dfinitive, la combinaison de ces deux critres conduit considrer que, hors les cas o
leur obtention serait parfaitement dconnecte de la qualit du professionnel et de sa
mission, l'ensemble des informations dtenues par le commissaire sur son client entrent
dans le champ d'application du secret professionnel, ds lors qu'elles ne sont pas publiques
ou que le destinataire de l'information n'est pas qualifi pour en connatre dans l'intrt de la
mission.

244
L'application de ce principe, a priori relativement simple, peut s'avrer dlicate lorsqu'il s'agit
d'apprcier s'il y a ou non violation du secret.

C. Violation du secret et sanctions

Violation du secret

5124

Les lments constitutifs de la violation du secret professionnel se dduisent logiquement


des caractristiques de l'obligation. La violation du secret suppose :

- qu'il y ait diffusion d'une information ;

- que cette information entre dans le champ d'application du secret professionnel ;

- qu'aucune disposition lgale (ou qu'aucun principe gnral du droit) n'autorise la leve du
secret.

5126

La condition relative la diffusion de l'information ne soulve gure de difficult


d'apprciation. Celle-ci peut intervenir par tout moyen. Elle n'implique pas la rvlation du
secret auprs d'un nombre minimum de personnes, une seule suffisant pour que le dlit soit
constitu. Le fait que cette personne unique soit elle-mme tenue au secret ne suffit pas en
soi justifier la violation du secret. De mme, le fait de porter un prjudice autrui n'est pas
une condition ncessaire pour caractriser la violation du secret.

5128

La condition relative l'appartenance au champ d'application du secret professionnel peut


poser problme lorsque l'information ne peut tre considre comme publique et qu'aucun
texte n'en autorise la divulgation. Il appartiendra alors au commissaire d'apprcier si elle doit
tre considre comme confidentielle pour son interlocuteur.

Pour la Commission des tudes juridiques de la CNCC, le commissaire peut tre amen en
pratique distinguer dans son dossier de travail trois niveaux de documentation : la
documentation appartenant la socit (statut, extrait Kbis, comptes annuels...), la
documentation appartenant d'autres personnes (notes de confrres, courrier d'avocat...), la
documentation qui lui appartient en propre (notes de travail), ce dernier niveau prsentant
d'une manire gnrale le degr de confidentialit le plus lev au regard du secret
professionnel. S'agissant des documents appartenant l'entreprise ou aux tiers, le
commissaire apprciera en fonction de leur nature et de son interlocuteur s'il prsente ou
non un caractre confidentiel. Dans tous les cas, il devra veiller ne pas communiquer de

245
documents prjudiciables aux tiers qui les ont transmis ou aux intrts de la socit
contrle.

5129

Cette difficult d'apprciation est rendue plus dlicate encore dans la mesure o elle doit tre
combine avec la mise en uvre des rgles particulirement nombreuses qui organisent
pour chaque interlocuteur potentiel du commissaire la leve du secret. Il n'a pas t possible
au lgislateur de retenir une approche binaire consistant soit dfendre, soit autoriser la
diffusion du dossier du commissaire.
Hors le cas particulier de l'exercice du droit de libre dfense (n 5058 s.), la communication
du dossier du commissaire aux comptes ne peut intervenir qu'au seul bnfice des
personnes responsables des inspections et contrles (C. com. art. L 821-12) et des autorits
de contrle comme mentionn aux articles R 821-23 R 821-27 du Code de commerce
(conseil rgional, Conseil national, chambres de discipline, Autorit des marchs financiers,
Cour des comptes, chambre rgionale des comptes ainsi qu'au procureur gnral prs la
cour d'appel).

L'article L 821-12 donne donc un fondement juridique la communication du dossier au


garde des Sceaux, au Haut Conseil du commissariat aux comptes et aux personnes et
autorits numres au 2 de l'article L 621-9-2 du Code montaire et financier dont l'AMF
peut demander le concours dans le cadre de ses inspections.

A l'oppos, aucune information ne peut tre donne par les commissaires aux comptes au
bnfice de tiers.
Entre ces deux extrmes, une multitude de situations existent, pour lesquelles le lgislateur
a dcid de restreindre l'tendue du secret en fonction des besoins supposs du demandeur
de l'information. Il en rsulte un champ de violation du secret professionnel gomtrie
variable, qu'il conviendra d'analyser au cas par cas pour dterminer s'il y a transgression
effective de l'obligation, et de ce fait mise en cause possible de la responsabilit du
professionnel.

Sanctions attaches la violation du secret

5134

La violation du secret professionnel est susceptible d'engager la responsabilit pnale, civile


ou disciplinaire du commissaire aux comptes.

5135

L'obligation au secret professionnel est sanctionne pnalement en application des articles


226-13 et 226-14 du Code pnal, sur renvoi de l'article L 820-5 in fine du Code de
commerce.
L'article 226-13 du Code pnal dispose que la rvlation d'une information caractre
secret par une personne qui en est dpositaire soit par tat ou par profession, soit en raison
d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15

246
000 euros d'amende .
Pour revtir un caractre dlictueux, la violation du secret suppose, en application des
principes gnraux du droit pnal, qu'il y ait intention dlictuelle : la rvlation du secret doit
tre volontaire et consciente. L'imprudence seule ne saurait en consquence caractriser
l'infraction au sens de l'article 226-13 du Code pnal. En revanche, les bonnes intentions
(par exemple le souci de venir en aide la socit contrle) ne suffisent pas carter
l'infraction.

5136

Sur le terrain civil, la violation du secret professionnel engage la responsabilit de son auteur
en application de l'article L 822-17 du Code de commerce, ds lors qu'elle est l'origine d'un
prjudice.

Il en va ainsi des manquements l'obligation de discrtion ou de la simple ngligence, qui ne


sont pas passibles d'une sanction pnale mais laissent subsister, le cas chant, une
obligation civile de rparation.
En revanche, l'article L 822-17 du Code de commerce prcise toutes fins utiles que la
responsabilit des commissaires aux comptes ne peut tre engage pour les informations ou
divulgations de faits auxquelles ils procdent en excution de la mission prvue aux articles
L 234-1 et L 234-2 du mme Code (mise en uvre de la procdure d'alerte).

5137

L'ensemble de ces manquements est par ailleurs susceptible d'engager la responsabilit


disciplinaire de leur auteur, le professionnel pouvant encourir ce type de sanction en
l'absence d'infraction, et mme de prjudice.

C'est ainsi qu'a t sanctionn d'un avertissement par le H3C le commissaire aux comptes
qui a dlivr au dirigeant d'une socit une attestation relative un salari, destine tre
utilise dans le cadre d'un litige prud'homal (D. n 619, 27-3-2008).

5138

Il est donc de la plus haute importance, non seulement pour le commissaire aux comptes lui-
mme, mais galement pour ses interlocuteurs, d'inscrire leurs relations dans une vision
claire de l'tendue effective de l'obligation au secret qui pse sur le praticien. Nous
examinerons donc ci-aprs le degr de libert dont peut se prvaloir le commissaire aux
comptes en fonction des circonstances et de la qualit du destinataire de l'information.

II. Leve du secret professionnel

5190

247
Si l'on excepte les cas de mise en cause de la responsabilit du professionnel, les principes
rappels ci-dessus (voir n 5098 s. Informations couvertes par le secret professionnel )
font clairement apparatre que seule la perte de confidentialit d'une information ou
l'existence d'une disposition lgale peuvent affranchir le commissaire de son obligation au
secret. L'une et l'autre tant intimement lies la qualit du destinataire de l'information,
nous examinerons pour chacun d'entre eux les modalits ventuelles de leve du secret.
Pour la commodit de l'expos, nous avons explicit dans un premier temps la notion de
tiers au regard du secret professionnel (n 5210 s.), puis distingu de manire plus
spcifique quatre catgories d'interlocuteurs potentiels du commissaire aux comptes :

- les acteurs de l'entreprise (n 5242 s.),

- les confrres, collaborateurs et experts (n 5360 s.),

- les organes de contrle de l'environnement institutionnel (n 5440 s.),

- les autorits du monde judiciaire (n 5640 s.).

A. Tiers

Principe

5210

Le tiers en matire de secret professionnel peut se dfinir comme toute personne pour
laquelle n'existe aucun texte lgislatif ou rglementaire prvoyant la leve ou l'inopposabilit
du secret.

5211

Font l'objet de mesures spcifiques prvoyant la leve ou l'inopposabilit du secret


professionnel les personnes ou organes suivants :

1. Organes d'administration, de direction ou de surveillance ainsi que grants des


personnes ou des entits soumises au contrle des commissaires aux comptes (n 5250 s. ;
pour les comits d'audit, voir n 5254) ;

2. Assemble gnrale ou organe qui en tient lieu (n 5285 s.) ;

3. Comit d'entreprise et expert-comptable pouvant assister le comit d'entreprise (n 5300


et 5330) ;

4. Commissaires aux comptes de groupes tablissant des comptes consolids (n 5396) ;

5. Cour des comptes et chambres rgionales des comptes (n 5790) ;

6. Certains reprsentants des juridictions pnales et leurs auxiliaires (n 5670 5684) ;

248
7. Juridictions civiles dans le cas particulier de mise en cause de la responsabilit du
commissaire aux comptes (n 5700 et 5702) ;

8. Autorit des marchs financiers (n 5470 s.) ;

9. Autorits de contrle trangres (n 5480 s.) ;

10. Autorit de contrle prudentiel (n 5495) ;

11. Commission des participations et des transferts (n 5575 et 5576) ;

12. Membres de l'Inspection gnrale des affaires sociales (n 5595 et 5596) ;

13. Juridictions disciplinaires (n 5770) ;

14. Haut Conseil du commissariat aux comptes (n 5450) ;

15. Conseil rgional et conseil national de la Compagnie des commissaires aux comptes
ainsi que les personnes habilites dans le cadre du contrle rgional et du contrle national
prvus par les articles R 821-23 R 821-27 du Code de commerce (n 5460 s.) ;

16. Commissaires aux comptes agissant en qualit de syndic de leur compagnie rgionale
(n 5770) ;

17. Expert choisi en application de l'article L 225-231 du Code de commerce, dans la limite
de la mission confie par l'ordonnance du tribunal de commerce (n 5740) ;

18. Administrateur judiciaire charg d'assurer entirement l'administration de l'entreprise


(Bull. CNCC n 115-1999 p. 521) ;

19. Mandataire liquidateur, qui de par sa fonction se substitue aux dirigeants qui sont
frapps de dessaisissement (Bull. CNCC n 94-1994 p. 325).

Concernant le comit d'audit, le secret professionnel est opposable aux membres dudit
comit qui sont extrieurs la personne ou l'entit contrle. Le secret professionnel est
lev vis--vis des personnes de l'entit pour les lments mentionns l'article L 823-16 du
Code de commerce. La mise en place progressive des dispositions de l'ordonnance 2008-
1278 du 8 dcembre 2008 met fin ces difficults dans la mesure o seuls sont dsormais
admis dans le comit d'audit les membres de l'organe charg de l'administration ou de la
surveillance en fonctions dans la socit (C. com. art. L 823-19, al. 2) (voir n 26474 et
26482).

5216

On en conclut que doivent, par exemple, tre considrs comme des tiers par le
commissaire aux comptes :

- les administrateurs de l'entit contrle agissant individuellement (sur l'incidence au regard


du secret professionnel du droit de communication institu par l'article L 225-35, al. 3 du
Code de commerce, voir n 5269) ;

- les associs et actionnaires de l'entit pris individuellement ;

249
- les cranciers de l'entit ;

- les journalistes ;

- les banquiers de l'entit ;

- les agents de l'administration fiscale ;

Ainsi le commissaire aux comptes ne peut-il fournir des inspecteurs intervenant dans le
cadre de la procdure d'enqute des articles L 80 F et suivants du LPF (Livre de procdures
fiscales) aucun rapport ni lment de son dossier de travail. Il peut cependant, en application
de l'article L 86 du LPF, leur communiquer les pices dont il dispose concernant sa
facturation, qui ne sont pas couvertes par le secret professionnel, et leur permettront de
s'assurer de la ralit des mentions portes sur la facture et de celle des oprations ayant
donn lieu facturation (Bull. CNCC n 104-1996 p. 752).

- les enquteurs de la Direction nationale du renseignement et des enqutes douanires,


ds lors que les pices et documents rclams au commissaire aux comptes ne sont pas
directement lis aux dlits douaniers viss par l'article 64 du Code des douanes ;

- les reprsentants de l'institution judiciaire ds lors qu'ils ne peuvent se prvaloir de l'une


des exceptions prvues par la loi.

Le commissaire aux comptes reste notamment tenu au secret professionnel envers les
officiers de police judiciaire menant d'office une enqute prliminaire sur la socit contrle
en vertu des articles 75 et 75-1 du Code de procdure pnale.

5218

Par ailleurs, l'ordonnance 2008-1278 du 8 dcembre 2008 a permis un assouplissement


substantiel du secret professionnel avec :

1. Les commissaires aux comptes supplants (n 5380) ;

2. Les commissaires aux comptes successifs d'une mme socit (n 5365) ;

Pour autant, depuis la publication du Code de dontologie de la profession de commissaire


aux comptes (dcret 2005-1412 du 16 novem