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DEUXIEME PARTIE : LA PLANIFICATION ET LA

GESTION BUDGETAIRE

Chapitre 1 : Le contrle de gestion et la planification

Section 1 : Intrts et limites de la planification


La gestion budgtaire est une technique majeure de contrle de gestion, qui consiste fixer
dans le cadre de budgets des objectifs annuels aux diffrents centres de responsabilit, puis
comparer ces objectifs aux ralisations pour juger la performance des centres et prendre
ventuellement des mesures correctives.
Llaboration des budgets se situe au terme dun processus de planification dont les phases
sont les suivantes :

Plan stratgique Plan oprationnel Budgets


(Long terme : 5-10 ans) (Moyen terme : 3-5 ans) (Court terme : une anne)

Ainsi avant dexposer la procdure de la gestion budgtaire il convient au pralable de passer


en revue les autres phases de processus de planification.

1.1 Le cadre global de la planification dentreprise

a)le processus rationnel de planification :


La planification peut tre dfinie comme un ensemble de procdures systmatiques visant
fixer des objectifs clairs et prcis et dterminer les moyens ncessaires pour les raliser et
les tapes franchir pour les atteindre. Elle revient rpondre quatre grandes questions :
Quelle est la situation actuelle de lentreprise ? Quelle est la situation future laquelle elle
veut aboutir? Quelle sont les tapes suivre pour parvenir cette situation ? Quels sont les
moyens utiliser ? La planification marque la volont de lentreprise de ne pas subir son
environnement mais plutt de lorienter et de linfluencer. Elle constitue un moyen de prvoir
lavenir et de bien grer le futur. On distingue gnralement trois niveaux de planification: une
planification stratgique de long terme, une planification oprationnelle de moyen terme et
une planification budgtaire annuelle.

b)La planification stratgique :


La planification stratgique est le processus qui permet lentreprise de crer et de maintenir
un lien troit entre son potentiel interne et les opportunits et les menaces de
lenvironnement. Elle a pour vocation de fixer :
-les domaines dintervention de lentreprise (domaines dactivits stratgiques nots DAS)
-les avantages concurrentiels lui permettant de simposer dans ces DAS tels que la
diffrenciation, la domination par les cots, linnovation, la ractivit...

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-les facteurs cls de succs susceptibles de consolider ou damliorer sa position face la
concurrence tels que le savoir-faire technologique, la dlocalisation de la production, le
dveloppement dune image de marque, lextension du rseau de distribution)
La planification stratgique fait intervenir gnralement la direction gnrale et les hauts
responsables de lentreprise. Elle repose sur un diagnostic externe de lenvironnement et un
diagnostic interne du potentiel de lentreprise. Le diagnostic externe consiste mener une
tude approfondie de lenvironnement en vue de reprer ses opportunits et ses menaces. Ce
diagnostic permet de distinguer les DAS porteurs dont les perspectives sont prometteuses des
DAS risqus et peu rentable.
Chaque DAS se caractrise par certains facteurs cls de succs (FCS) dont la matrise est
indispensable pour toute entreprise qui souhaite y intervenir.
Une entreprise doit viter de sengager dans des DAS dont les FCS lui chappent. Pour ce faire,
il convient de complter le diagnostic externe par un diagnostic interne susceptible de mettre
en vidence ses forces et ses faiblesses.
En ce sens, les DAS retenir doivent tre la fois porteurs et compatibles avec les forces de
lentreprise.
Suite aux diagnostics interne et externe, les dirigeants slectionnent galement les
avantages concurrentiels retenir. Les choix des DAS, des avantages concurrentiels et des
facteurs cls de succs sont formuls dans des plans stratgiques.
c)La planification oprationnelle :
La planification oprationnelle pour objet de traduire les orientations stratgiques en plans
dactions au niveau des diffrentes fonctions de lentreprise. Elle est formule dans des plans
oprationnels qui indiquent pour chaque domaine de lentreprise et sur un horizon de trois
cinq ans les modalits pratiques de la mise en uvre de la stratgie. Pour chaque domaine
dactivits le plan oprationnel indique :
-Les objectifs atteindre tels que le niveau de ventes, de production...
-Les programmes mettre en uvre pour raliser la stratgie retenue tels que les
investissements, les produits lancer, lembauche du personnel...
-Le calendrier de ralisations
-Les moyens ncessaires
d) Les Budgets :
Les Plans oprationnels dcrivent lutilisation des moyens dicts par les choix stratgiques et
noncent les oprations concrtes qui doivent tre menes par chaque responsable pour
appliquer la stratgie. A partir des plans oprationnels on tablit des programmes daction
pluriannuels dans lesquels on spcifie lensemble des actions entreprendre par les units de
lentreprise. Ces programmes pluriannuels sont par la suite dcomposs en budgets horizon
annuel.
La construction des budgets repose ainsi sur les squences suivantes :

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Choix
stratgiques
>>
erme)
Long terme
Programme
Plan dactions Budgets
oprationnel pluriannuelles

(Moyen terme) (Moyen terme) (Court terme)

Les budgets chiffrent les actions des programmes pluriannuels et les expriment en termes
comptables et financiers sous forme de produits et de charges et de flux de trsorerie. Ainsi
des actions de plan commercial telles que les compagnes publicitaires, les promotions, les
changements demballage et les remises se traduisent au niveau des budgets de sous-
systme commercial par un chiffre daffaires, des frais commerciaux et des encaissements et
des dcaissements. Le langage comptable et financier quon retrouve au niveau des budgets
offre au terme de processus budgtaire une synthse comptable (bilan et tat de rsultat
prvisionnels) et financire (budget de trsorerie).
1.2 Les types de processus de planification
a) La planification top-down :
Les objectifs sont fixs par la direction gnrale et sont clats par filiale, par fonction, par
division,... et leur sont imposs : La procdure de planification est directive.
Avantage: Assurer une cohrence stratgique en ralliant l'ensemble des dcideurs un choix
de politique gnrale fait par la direction gnrale.
Inconvnient: Adhsion aux choix de la direction gnrale pas toujours vidente.
b) La planification bottom-up :
La fixation des objectifs mane des prfrences de la base et le plan est construit partir des
plans partiels des divisions ou des filiales qui seront consolids : La procdure de planification
est participative.
Avantages:
- Bnficier des comptences et des apports de tous les responsables

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- Adhsion systmatique des responsables au plan qui sont les auteurs.
Inconvnients:
- Cohrence entre les plans partiels pas facilement ralise.
- Non prise en compte de la synergie puisqu'un plan d'entreprise est plus que la somme des
plans partiels
c) Le processus qui prend en considration les avantages des deux processus prcdents:
Les objectifs stratgiques et lenveloppe financire du plan de lentreprise sont recommands
par la direction gnrale aux diffrents responsables de fonctions qui seront appels
proposer des objectifs et des projets de plans ( plan marketing, plan de production, plan
financier, plan dinvestissement, plan des ressources humaines, ) respectant les
recommandations de la direction gnrale.
Section 2 : Le contrle de gestion et les outils de pilotage : Plans
dactivit, plans de financement, business plan, contrats-programmes
2.1. Le plan stratgique : (Entreprises visant des objectifs de rentabilit)
Le plan stratgique traduit les orientations fondamentales de lentreprise assorties des
allocations de ressources qui sont ncessaires latteinte des objectifs moyen terme ou
long terme. Il constitue limage du projet stratgique de lentreprise.
- Il reprend les points cls de la stratgie savoir ses composantes :
- Dfinir les couples produit-march ;
- Identifier l'avantage comptitif ;
- Dfinir le positionnement stratgique.
- Il retrace les diffrentes tapes souhaites du futur moyen ou long terme de l'entreprise ;
- Il intgre les notions de souhaitable et du possible dans un ensemble cohrent et raliste ;
-Il exprime les grandes lignes d'un plan d'action exprimes sous forme dobjectifs peu
dtaills. Les objectifs seront :
quantitatifs : en termes de chiffre daffaires, de rsultat, de progression, de rpartition
dactivits, etc.
qualitatifs : amlioration de position concurrentielle, redressement, leadership, objectifs
sociaux, etc.
rpartis par centres de responsabilit ou par fonctions ;
identifis sparment pour les activits existantes et pour les activits nouvelles.

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Il est labor par la direction gnrale et est port la connaissance des responsables des
divisions ou des filiales
2.2. Le contrat-programme: (Entreprises visant des objectifs de service public)
La Loi n85-72 du 20 juillet 1985 relative lexercice de la tutelle sur les entreprises
publiques fait obligation ces dernires dlaborer un contrat programme. La circulaire n 33
du 21 juin 1989 dfinit le contrat programme comme tant un engagement sign, dune
part, par le Ministre de tutelle au nom de lEtat actionnaire et dautre part, par le Prsident
du Conseil au nom du conseil dadministration .
Le contrat programme est un accord ngoci entre lEtat actionnaire et lentreprise
publique qui fixe les droits et les obligations des deux parties. Les obligations de lentreprise
publique consistent en la ralisation, dans les meilleures conditions conomiques et
financires, dune ou de plusieurs missions. En contrepartie, lEtat assure le cadre optimal
requis pour la ralisation de la ou les missions de lentreprise. Le contrat programme fait la
synthse de toute une dmarche ayant pour objet llaboration dun plan dentreprise fixant
pour une priode de cinq ans les objectifs de production et de productivit atteindre et les
moyens mettre en uvre.
2.3. Le plan oprationnel :
-Il reprsente sur un horizon de 2 ou 3 ans les modalits pratiques de mise en uvre de la
stratgie.
- Il est labor en accord ou sur proposition des centres de responsabilit. La programmation
s'articule pour chaque division en :
- une planification des actions ;
- une dfinition des responsabilits ;
- une allocation des ressources.
-Il conduit envisager le futur proche de l'entreprise sous les aspects conjugus de sa
visibilit, de sa rentabilit et de son financement.
- Il se subdivise en plusieurs plans partiels:
- Plan d'investissement
- Plan de financement
- Plan des ressources humaines
- Documents de synthse prvisionnels.

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- Il constitue un passage oblig entre le plan stratgique et les budgets annuels.
Les liens entre ces diffrents documents sont variables selon la nature de la planification :
Au cas o la planification serait intgre, le plan stratgique, le plan oprationnel et les
budgets sont labors conjointement et il en est de mme pour leur mise jour ;
Au cas o la planification ne serait pas intgre, on utilise uniquement les budgets pour la
programmation du futur aprs avoir trac les grands axes de la stratgie.
Le plan oprationnel doit tre rvis en fonction des ralisations. Cest pourquoi le plan
oprationnel et les budgets sont souvent intgrs dans un plan glissant.
2.4. Les budgets :
Ce sont les plans pluriannuels qui constituent la traduction chiffre des objectifs et des
moyens affects aux diffrents centres de responsabilit.
Ils dcoulent des plans ou des contrats-programmes
Ils permettent le suivi des performances des centres et la prise de dcisions correctives.
2.5 .Classification des budgets
Il existe trois classifications fondamentales : les budgets oprationnels (budgets
d'exploitation), budget des investissements, budgets de synthse (fig 1 ci-dessous )
2.6.Hirarchie et interdpendances des budgets :
Les budgets sont attachs aux centres de responsabilits qui contribuent la ralisation des
fonctions ncessaires l'exploitation de l'entreprise. Les diffrents budgets sont donc
interdpendants, certains dterminent les autres, et une hirarchie doit tre respecte. Il
convient donc de s'assurer de la cohrence de tout le systme budgtaire. (fig 2 ci-dessous )

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Budgets

Budgets oprationnels Budgets des


(budgets d'exploitation) investissements Budgets de synthse

Budget des ventes Budget des Budget de


investissement trsorerie

Budget de production
Compte de

rsultat
Budget des prvisionnel
approvisionnements

Bilan
Budget des charges prvisionnel

Schma 1 : classification des budgets

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Budget des
Budget des ventes investissements

Budget de production

Budget des
approvisionnements

Budget des charges

Budget de trsorerie

Compte de rsultat
Bilan prvisionnel prvisionnel

Schma 2 : hirarchie des budgets

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Chapitre 2 : La gestion budgtaire de la production

La budgtisation des activits de production est assure travers trois budgets : un budget de
production proprement dit qui value en qualit et en valeur la production prvisionnelle, un budget
des approvisionnements qui tablit le programme des commandes et des livraisons des matires
consommer et un budget des investissements qui planifie entre autre les acquisitions dquipements de
production.
Section 1 : La mthode de programmation linaire
La budgtisation de la production est la reprsentation globale chiffre de lactivit productive annuelle.
Elle rsulte dune procdure de gestion qui consiste satisfaire certains objectifs tels que la
maximisation de la marge globale ou la minimisation du cot de fabrication sous certaines contraintes
relatives au volume de la demande (contraintes commerciales) et aux capacits de production
(contraintes techniques).
Le programme optimal de production peut tre tabli partir de modles de programmation linaire .
Exemple 1 : Soit une entreprise industrielle qui fabrique deux produits X et Y. Ces produits passent
successivement dans deux ateliers A1 et A2. Les temps de passage en heures et par atelier sont
prsents dans le tableau ci-aprs :
X Y Capacit des ateliers
A1 5 3 1 500
A2 3 4 1 800
Compte tenu de la concurrence il nest pas possible dcouler sur le march plus de 250 units de X et
500 units de Y. Les marges unitaires sur cots variables de X et de Y sont supposs constantes et gales
60DT et 50DT. Le programme de production optimal correspond aux niveaux de production (x,y) pour
lequel la marge globale est maximale .
Il sagit donc de Max 60x + 50y (marge globale)

5x + 3y 1500 Contraintes
Sous contraintes 3x + 4y 1800 techniques
x 250 Contraintes commerciales
y 500

Le programme optimal de production se prsente ainsi sous la forme de solution dun problme de
programmation linaire qui peut tre rsolu graphiquement.
Lensemble des contraintes dfinit un polygone de combinaisons acceptables OABCD.

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Y

600 Contrainte commerciale x 250


500 y 500
450D
C Contrainte technique 5x + 3y 1500
400

Contrainte technique 3x + 4y 1800


300
M
200

100 B
A
0 100 200 250 300 400 500 600 700 X

Le point B correspond lintersection de la contrainte commerciale et de celle de latelier 1. Ses


coordonnes sont donc solution du systme :
5x + 3y = 1500 x = 250
soit
x = 250 y = 83,33

Le point C correspond lintersection des contraintes des ateliers 1 et 2.


Ses coordonnes sont donc solution du systme :

5x + 3y = 1500 x=55
soit
3x + 4y = 1800 y = 409,1

Le point M est inacceptable car il se situe au dessus de la contrainte de latelier 1. La solution du


problme correspond au sommet de polygone pour lequel la marge est maximale ; M A = 60 x 250 =
15000 ; MB = 60 x 250 + 50 x 83 = 19150
MC = 60 x 55 + 409 x 50= 23750, MD = 50 x450 = 22500.
Le programme optimal est donc (x = 55, y = 409), pour lequel la marge est maximal M* = 23750.
Il convient de noter que lentreprise peut contourner certaines contraintes techniques pour satisfaire
ses objectifs commerciaux en faisant appel des heures supplmentaires o la soustraitance ou en
achetant de nouveaux quipements. La concordance entre les capacits de production disponible et le
niveau des ventes prvu peut tre assure galement par une rgulation de lactivit commerciale
travers des ajustements de la politique de prix rduisant les carts. Supposons dans notre exemple que
lentreprise recourt des heures supplmentaires pour accrotre la capacit de latelier 1 et atteindre le
point M. Ce point correspond lintersection de la contrainte commerciale et de celle de latelier 2. Ses
coordonnes sont donc solution du systme :

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3x + 4y = 1800 x = 250
soit
x = 250 y = 262,5

Pour atteindre ce point il faut disposer au niveau de latelier 1 de (3 x 262) + (5 x 250) heures soit
2036 heures. Il faut donc faire appel 536 heures supplmentaires, dans ce cas la marge passe
60 x 250 + 262 x 50 = 28100.

Section 2 : La mthode de la marge par unit de facteur rare de


production
Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire
premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et
on donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.
Exemple 2 :

Lentreprise ADAM fabrique deux types de fauteuils par assemblage de diffrents lments
Plastiques et mtalliques. Les prvisions pour lanne N+1 sont les suivantes :

Modle A Modle B
vente (en quantits) 5000 3000
Temps dassemblage 1heure 2heure
M/CV par unit fabrique et vendue 40 70

La capacit totale de production de lentreprise est limite 9000 H.


Quelle est la combinaison optimale de production de ces deux types de fauteuils ?
Solution :
Marge par unit de production (lheure) :
Marge pour le produit A par heure 40/heure = 40 .
Marge pour le produit B par heure 70/2heure = 35 .
Le produit A doit tre prfr au produit B.
Production de A : 5000 articles soit 5000 heures.
Les heures non consommes : 9000 5000 = 4000 heures
Alors la production de B : 4000 / 2 = 2000 articles
Marge espre de cette combinaison : 5000 * 40 + 2000 * 70 = 340.000
Cette marge est la plus leve possible pour lentreprise

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Section 3 : La mthode de chargement pour grer les goulots
dtranglement.
La notion de goulot d'tranglement est lie au concept de chargement des ateliers et un manque
de capacit pour satisfaire les besoins de fabrication rpertoris.
Le programme des ventes dune entreprise peut tre contraint par la capacit dun seul atelier qui
constitue un goulot dtranglement . Le programma optimal de production sera dtermin dans
ce cas en puisant la capacit de cet atelier.
Exemple 3 :
Soit une entreprise industrielle qui fabrique trois produits X, Y et Z. Le budget des ventes prvoit
7000X, 6000Y et 4000Z. Les temps de passage en heures et par atelier sont prsents dans le tableau
ci-aprs :
X Y Z
A1 1 3 2
A2 1 2 5
MSCV unitaire 150 320 400

Les temps de chargement des diffrents postes de travail sont de 2000 heures par an dans l'atelier
A1 et de 2100 heures dans l'atelier A2.
Il faut compter 10% pour les temps de rglage et de changement d'outils pendant lesquels les
machines ne sont pas en tat de marche.
Le nombre maximum de postes utilisables est de 20 pour A1 et 18 pour A2.

1 re etape : Tableau de chargement des ateliers :

A1 A2
Calcul des capacits ncessaires
Produit X 7 000 x1 = 7000 7 000 x1=7000
Produit Y 6000 x 3 = 18 000 6000x2=12 000
Produit Z 4000 x 2 = 8 000 4000 x 5 = 20 000
Capacits ncessaires (a) 33 000 39 000
Calcul des capacits disponibles
Temps de marche par poste de travail
(temps de chargement * 0,90) 1800 1890
Nombre de poste par atelier *20 *18
Capacits disponibles (b) 36000 34020
Excdent de capacit (b) - (a) 3000
Manque de capacit (a) - (b) 4980
Taux de chargement (a) / (b) 0,916 1,146

L'atelier A2 a un taux de chargement suprieur 1 ce qui n'est pas raliste. Cet atelier prsente un
manque de capacit de 4980 heures: c'est un goulot d'tranglement.

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Ajustement : La contrainte de fabrication simultane et dans la proportion donne (7X pour 6Y et
4Z) dfinit une combinaison productive qui consomme lors de son passage dans l'atelier A2 : (7X*1)
+ (6Y*2) + (4Z*5) = 39 heures.
Dans les capacits disponibles de l'atelier A2, on peut avoir 34020 / 39 = 872,307 combinaisons
(arrondi 872) de base et donc une fabrication de : 7X*872,307 soit 6106,149X arrondie 6106
units, 6Y*872,307 soit 5233,842 Y arrondie 5234 units, 4Z*872,307 soit 3489,228 Z arrondie
3489 units.
On peut alors prsenter le tableau de chargement dfinitif :
Intituls Atelier 1 Atelier 2
Calcul des capacits ncessaires
Produit X (6100 units) 6106 6106
Produit Y (5230 units) 15702 10468
Produit Z (3480 units) 6978 17445
Total 28786 34019
Capacits disponibles 36000 34020
Excdent de capacit 7214 heures 1 heure
Taux de chargement 0,8 1

On peut alors prsenter le tableau de chargement dfinitif : Avec ce programme, les taux de
chargement sont tous infrieurs ou gaux 1 mais l'atelier A1 est en chmage pour 7214 heures.
La marge sur cout variable = 6106x150+5234x320+3489x400=3 986 380
2 me tape : Goulot d'tranglement et choix des produits :
Les programmes prcdents ont t obtenus sans rfrence aux cots et aux marges gnres par
produits. La gestion optimale d'un goulot d'tranglement ne peut s'effectuer hors des lments de
prix.
Il s'agit de saturer les capacits de l'atelier qui constitue le goulot d'tranglement en produisant des
quantits diffrentes de X, Y et Z.
NB : l'lment rare n'est pas un des produits mais l'unit de facteur du goulot (ici, l'heure de marche
des machines de l'atelier). Il faut donc utiliser ces heures produire ce qui rapporte le plus, non pas
en terme de produits mais en terme de marge par unit de facteur du goulot.

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Calcul de marge par heures de passage et par produit dans l'atelier A2 :
X Y Z
Marge sur cot variable par produit 150 320 400
Temps de passage par produit (en heures) 1 2 5
Marge sur cot variable horaire 150 160 80
Ordre de fabrication 2 1 3

Le programme de production s'tablit ainsi :


Quantits de produits Temps necessaries Temps disponible Marge sur cot variable
34020
6000 Y 12000 h 22020 1 920 000
7000 X 7000 h 15020 1 050 000
3004 Z 15020 h 0 1 201 600

Marge sur cot variable totale 4 171 600> 3 986 380

Ce programme assure une utilisation optimale des heures de l'atelier A2 et est compatible avec les
capacits de l'atelier A1. Il est facile de vrifier que le nombre d'heures de fonctionnement dans
cette hypothse s'lve 31008 heures (6000x3+7000x1+3004x2) pour A1 et donne un taux de
chargement suprieur (0,86 au lieu de 0,80 prcdemment).

Section 4 : prsentation du budget de production


Les programmes de production prvisionnels sont valoriss aux cots standards des produits
fabriqus. Ces programmes sont formuls dans des budgets qui indiquent la rpartition de la
production dans le temps et le volume de sous- traitance envisag. Le budget de production se
prsente comme suit :

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Budget de production

J F M A ....................N D Total
Produit 1 :
Productions en volume
Elments de cot standard
Matires premires
Main duvre
Charges indirectes
Production en valeur
Sous-traitance
Total 1
Produit 2
*
*
Total

Le budget global de production peut tre rparti par atelier et par unit de production

Le suivi budgtaire de la production consiste vrifier la ralisation du programme budgt et le


respect des cots standards en comparant pour chaque poste du budget le cot rel au cot
prtabli (cot standard de la production relle).

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Chapitre 3 : Llaboration des budgets de synthse
Section 1 : Le budget de trsorerie et lajustement de la trsorerie

Le processus budgtaire sachve par llaboration dun budget de trsorerie et, dun bilan et dun
tat de rsultat prvisionnels.
Le budget de trsorerie offre une synthse financire des autres budgets dans la mesure o il
englobe lensemble des encaissements et des dcaissements issus de ces budgets, et donne lieu
un solde prvisionnel qui permet dviter les cessations de paiements et les excdents inutiles. En
effet, la prsence dun solde ngatif ncessite la mise en place prventivement des moyens de
financement de dcalage entre les encaissements et les dcaissements. Alors que la prsence dun
excdent suscite la recherche des moyens de placement les plus rentables. Llaboration de budget
de trsorerie se fait partir des documents suivants :
- Le bilan de lanne prcdente.
-Tous les budgets approuvs de lanne en cours

-La connaissance des modes de rglement de lentreprise.

-Les dcaissements et encaissements exceptionnels qui nentrent pas dans le cadre dun budget
prcis.
Pour tablir ce budget, il convient dlaborer au pralable trois budgets partiels : un budget
dencaissements, un budget de TVA et un budget de dcaissements. Ces budgets regroupent les
lments suivants :
1.1 . Les budgets partiels de trsorerie

a)Budget des encaissements :

Elments Priode
Encaissements dexploitation :
-Ventes de produits finis ou prestation de services
Encaissements hors-exploitation :
- Nouvel emprunt
-Cessions dimmobilisations
-Produits de placement
- etc
Total

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b) budget de TVA :

Elments Priode

- TVA collecte sur ventes ou sur prestation de services


-TVA rgulariser sur cession dimmobilisations
Total de la TVA collecte de la priode
- TVA dductible sur achats de matires
- TVA dductible sur charges de gestion
- TVA dductible sur acquisition dimmobilisations
- Crdit de TVA antrieur
Total de la TVA dductible de la priode
TVA payer de la priode
= TVA collecte TVA deductible
TVA dcaisser de la priode

c)Budget des dcaissements :

Elments Priode

Dcaissements dexploitation :
- Achats de matires (TTC)
- Charges de gestion (TTC)
- Salaires
- Charges sociales
- TVA dcaisser
Dcaissements hors exploitation :
- Remboursement demprunt (amortissement + intrt)
- Impt liquider
- Acquisition dimmobilisations (TTC)
- Dividendes
payer etc
Total

1.2 . Le budget rcapitulatif de trsorerie


A partir des trois budgets prcdents il est possible dtablir le budget de trsorerie proprement
dit :

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a)la version initiale du budget : ecart de trsorerie non ajust

Dsignation M M+1 .. M+12


Total encaissements
Total dcaissements
Ecart de trsorerie (1)
Trsorerie initiale (2)
Ecart de trsorerie cumul (3)

Renvoi Formule de calcul des carts de trsorerie


(1) Ecart de trsorerie = Total encaissements Total dcaissements
(2) Trsorerie initiale = Liquidits - Dcouverts
(3 ) Ecart cumul de trsorerie = Ecart de trsorerie + Trsorerie initiale
Si Ecart cumul >0 , il y a excdent . Donc Liquidits au bilan prv.
Si Ecart cumul <0 , il y a dficit . Donc Dcouverts au bilan prv.
b)le budget de trsorerie ajust :
Dtermination de lcart de trsorerie ajust
Dsignation priode
Ecart de trsorerie
Trsorerie initiale
Ecart de trsorerie non ajust

+ Emprunt
- Remboursement
- Placement
+ Recouvrement ou cession des titres
Ecart de trsorerie ajust

Pour dterminer le montant de lemprunt (ngatif) ou du placement (positif), il y a lieu


dappliquer la formule suivante : Ecart de trsorerie non ajust minimum de trsorerie

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Exemple dapplication (daprs Prof.Rached Gabsi)

La socit ECS fabrique et commercialise un produit A auprs de deux segments de clientle


S1 et S2 un prix de vente unitaire de 20 D. Elle met votre disposition les donnes suivantes
et vous demande de lui prsenter le budget trimestriel afin de lui permettre de contrler et
de piloter ses diffrents centres de responsabilit.
1. Informations sur lexploitation prvisionnelle :
Les ventes prvisionnelles en quantit du 3me trimestre 2005 se prsentaient comme suit :
Segment de clientle Juillet Aot Septembre Prix de vente unitaire
Segment S1 4 500 4 800 6 000 20 D
Segment S2 3 400 3 500 4 800 20 D

Par ailleurs les ventes prvisionnelles totales des mois de mai, de juin et doctobre 2005
taient respectivement de 3 000 units, de 4 000 units et de 7 000 units.
Le budget des charges de production, de distribution et dadministration pour une activit
normale mensuelle de 10 000 units de A est le suivant :
Charges de production Charges de Charges
Dsignation Quantit Cot Montant distribution dadministration
unitaire
Charges variables par unit
produite :
Matires 4 kg 2 D/kg 8D
Main duvre ( y compris
les charges patronales) 0,2 h 12D / h 2,4 D
Charges fixes totales:
Loyer 6 000 D - -
Amortissements 16 600 D 4 000 D 5 000 D
Main duvre (y compris
les charges patronales) 6 000 D 2 400 D 12 000 D
Frais gnraux 10 000 D 5 000 D 10 000 D

Afin de satisfaire son carnet de commandes, la socit se propose de maintenir un stock final
du produit A de 800 units en juillet, de 1000 units en aot, de 700 units en septembre et
de 700 units en octobre 2005.
Par ailleurs, en cas daugmentation du niveau dactivit ne dpassant pas 15% du niveau
dactivit normal mensuel, il y a lieu de prvoir le recrutement de personnel fonctionnel dans
les services de production, de distribution et dadministration entranant une hausse de main
duvre fixe de 10%.

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En matire de politique dapprovisionnement, la socit achte habituellement au mois M-1
les matires quelle consomme au mois M. Par consquent, son stock en fin de chaque mois
est constitu par les achats mensuels augments dun stock de scurit de 4 000 kg pour se
couvrir contre dventuelles ruptures de stock.
2. Informations financires :
Les clients rglent habituellement 20% au comptant et le reste par deux effets dun
montant gal et chant respectivement dans un et dans deux mois partir de la date de
vente.
Les fournisseurs sont rgls 30% au comptant et 70% par effet 30 jours fin de mois.
Les cotisations patronales au taux de 20% du salaire brut et les cotisations employs au taux
de 8% sont rgles dans les dlais lgaux sans retard. (La socit tant affilie la CNSS)
Les avances sur salaires sont effectues le 15 de chaque mois alors que les salaires nets sont
pays en fin de chaque mois.
Mois Juillet Aot Septembre
Avance sur salaire 3 000 5 000 6 000
IRPP retenu la source 1 908 2 080 2 524

Le loyer trimestriel est pay davance au dbut de chaque trimestre. Il y a lieu de tenir compte
dune retenue la source de 15%. Quant aux frais gnraux, ils sont pays au comptant.
Pour des raisons de simplification, on ne tiendra pas compte de la TVA sur les achats de biens
et services et sur les ventes ainsi que des taxes sur salaires. Le taux de limpt sur les socits
est de 35%. Le second acompte provisionnel est pay en septembre 2005.Les impts retenus
la source sont liquids dans les dlais lgaux.
Le 1.4.2004, la socit a obtenu un emprunt bancaire de 50 000 D remboursable en 10
semestres par tranches gales. A chaque fin de semestre, elle rembourse le principal major
des intrts calculs au taux de 4,5% par semestre sur le capital restant d.
Le montant des liquidits en caisse doit tre au minimum de 10 000 D la fin de chaque mois.

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Bilan au 30.6.2005
Actifs non courants : Note Montant Capitaux propres : Note Montant
Immobilisations brutes 234 800 Capital social 150 000
-Amortissements 149 988 Rserves 30 000
Immobilisations nettes 84 812 Capitaux propres av. rsultat 180 000
Rsultat net 2004 39 000
Actifs courants : 262 208 Rsultat du 1er semestre 2005 14 000
Stocks (1) 85 000 Capita.propres av.affectation 233 000
Clients et comptes rattachs 88 000
Autres actifs courants (2) 6 300 Passifs non courants :
Liquidits 82 908 Emprunts 30 000

Passifs courants : 84 020

Fournisseurs et cptes rattachs 43 120


Autres passifs courants (3) 30 000
Autres passifs financiers (4) 10 900
Total des actifs 347 020 Total des capitaux propres et 347 020
des passifs

Notes :
(1)Stock de matires = 69 600 D valu au cot standard unitaire de 2D
Stock de produit fini = 15 400 D valu au cot de production standard unitaire de 15,4D
(2) Acomptes provisionnels = 6 300 (1er acompte provisionnel)
(3) CNSS = 28 000 (cotisations du 2me trimestre 2005)
Etat, IRPP = 2000 ( juin 2005)
(4) Echance 1an = 10 000
Intrts courus = 900
TAF : Prsenter au titre du 3me trimestre 2005
1. Le budget de production en quantit et par mois.
2.Le budget des approvisionnements en quantit et en valeur par mois
3.Le budget des salaires nets payer par mois
4.Le budget de trsorerie
5. Le budget de trsorerie ajust sachant que lentreprise pourrait emprunter ou placer par
tranche de 1 000 D au taux respectif de 1,25% et de 0,75% par mois. Le placement ou
lemprunt est effectu la fin de chaque mois et la rcupration ou le remboursement (du
principal et des intrts) est effectu la fin du mois suivant.

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Solution

1. Budget de production en quantit:

Stock initial = 15 400/15,4 = 1000 kg


Dsignation Juillet Aot Septembre Octobre
Stock final 800 1 000 700 700
Stock initial 1 000 800 1 000 700
Ventes 7 900 8 300 10 800 7 000
Production 7 700 8 500 10 500 7 000

2. Budget des approvisionnements :

Consommation de juillet = 7 700 x 4 = 30 800


Consommation daot = 8 500 x 4 = 34 000
Consommation de septembre =10 500 x 4 = 42 000
Consommation doctobre = 7 000 x 4 = 28 000

Dsignation Juillet Aot Septembre Octobre


Stock final 38 000 46 000 32 000
Stock initial 34 800 38 000 46 000 32 000
Consommation 30 800 34 000 42 000 28 000
Achats prvisionnels en Q 34 000 42 000 28 000
Cot dachat unitaire 2 2 2
Achats prvisionnels 68 000 84 000 56 000

3. Budget des salaires nets payer :


Dsignation Juillet Aot Septembre
Temps de main duvre variable 7700 x 0,2 = 1540 8500 x 0,2=1700 10500x 0,2= 2100
Taux horaire 12 12 12
Main duvre variable 18 480 20 400 25 200
Main duvre fixe
- De production 6 000 6 000 6 600
- De distribution 2 400 2 400 2 640
- Dadministration 12 000 12 000 13 200
Cot total de la main duvre 38 880 40 800 47 640
Salaires bruts 32 400 34 000 39 700
- Cotisa. Employs8% 2 592 2 720 3 176
- IRPP 1 908 2 080 2 524
- Avance/salaire 3 000 5 000 6 000
Salaires nets payer 24 900 24 200 28 000

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4. Budget de trsorerie :
Mois Juillet Aot Septembre Bilan
prvisionnel
Encaissements :
Ventes juillet 31 600 63 200 63 200
Aot - 33 200 66 400 66 400
Septembre - - 43 200 172 800
Juin 32 000 32 000 -
Mai 24 000 - -
Total encaissements 87 600 128 400 172 800 239 200
Dcaissements :
Achats juillet 20 400 47 600 - -
Aot - 25 200 58 800
Septembre - - 16 800 39 200
Juin 43 120 - -
Avance sur salaires 3 000 5 000 6 000
Salaires nets 24 900 24 200 28 000
CNSS 28 000 - - 29 708
Liquidation IRPP 2 000 1 908 2 080 2 524
Loyer 15 300 - -
Frais gnraux 25 000 25 000 25 000
2me Acompte provisionnel - - 6 300
Retenue la source sur loyer - 2 700 -
Remboursement emprunt - - 6 800
Total dcaissements 161 720 131 608 149 780
Ecart de trsorerie <74 120> <3 208 > 23 020
Trsorerie initiale 82 908 8 788 5 580
Ecart cumul de trsorerie 8 788 5 580 28 600

5. Budget de trsorerie ajust :

Afin doptimiser lutilisation des ressources financires, il y a lieu de placer lexcdent de


trsorerie par rapport la liquidit minimale de manire viter davoir des ressources
oisives et emprunter les liquidits manquantes.

Dsignation Juillet Aot Septembre


Ecart de trsorerie <74 120> <3 208 > 23 020
Trsorerie initiale 82 908 10 788 10 555
+ Emprunt 2 000 5 000 -
- Remboursement - <2 025> <5 062,5>
- Placement - - <18 000>
+ Recouvrement emprunt - - -
Ecart de trsorerie ajust 10 788 10 555 10 512,5
Emprunt de juillet = <74 120> + 82 908 10 000 =<1 212>
Il y a lieu demprunter un montant de 2 000 pour couvrir le dficit de trsorerie pour
avoir une trsorerie minimale de 10 000 D.
Ecart de trsorerie ajust = <74 120> + 82 908 + 2 000 = 10 788

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Emprunt daot = <3 208> +10 788 2 025 10 000 = <4 445>
Il y a lieu demprunter un montant de 5 000 pour couvrir le dficit de trsorerie pour
avoir une trsorerie minimale de 10 000 D.
Ecart de trsorerie ajust = <3 208> +10 788 +5 000 - 2 025 = <10 555>
Montant rembours = 2025 = 2000 + (2000 x 1,25%)

Placement de septembre = 23 020 + 10 555 - 5 062,5 10 000 = 18 512,5


Il y a lieu de placer un montant de 18 000 pour avoir en caisse une trsorerie minimale
de 10 000 D.
Ecart de trsorerie ajust = 23 020 + 10 555 5 062,5 18 000 = 10 512,5
Montant rembours = 5 062,5 =5 000 + (5 000 x 1,25%)

Par consquent, lcart de trsorerie ajust sera gal :


Ecart de trsorerie non ajust = 28 600
- intrts pays = 87,5 = 25 + 62,5
- Placement de septembre = 18 000
Ecart de trsorerie = 10 512,5
Section 2 : Llaboration des documents de synthse : le bilan
prvisionnel et dtat de rsultat prvisionnel :
Une fois labor le budget de trsorerie, il convient de passer ltablissement des documents
de synthse comptable pour vrifier la cohrence de la dmarche budgtaire et assurer
lquilibre comptable de lanne budgte.
Suite de lexemple dapplication
TAF : Etablir :
6. Ltat de rsultat prvisionnel au 30.9.2005
7. Le bilan prvisionnel au 30.9.2005
8. Le tableau de financement et ltat de flux de trsorerie prvisionnel.
Solution
6. Etat de rsultat prvisionnel :
Etat de rsultat prvisionnel au 30.9.2005
Notes Montants
Produits dexploitation :
Revenus (1) 540 000
Total produits dexploitation 540 000
Charges dexploitation :
Achats consomms de matires (2) 213 600
Variation de stocks de produits finis (3) 4 620
Charges de personnel (4) 127 320
Dotations aux amortissements (5) 76 800
Loyers (6) 18 000
Frais gnraux (7) 75 000
Total des charges dexploitation 515 340
Rsultat dexploitation 24 660
Charges financires (8) <987,5>
+ Produits de placements -
- Pertes ordinaires -
+ Gains ordinaires -
Rsultat prvisionnel 23 672,5

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(1) (7 900 + 8 300 + 10 800) x 20 = 540 000
(2) (68 000 + 84 000 + 56 000) + 69 600 64 000 = 213 600
(3) (1000 700) 15,4 = 4 620
(4) (32 400 + 34 000 + 39 700) x1,20 = 127 320
(5) 25 600 x 3 = 76 800
(6) 6 000 x 3 = 18 000
(7) 25 000x 3 = 75 000
(8) 40 000 x 4,5% x1/2 = 900

7. Bilan prvisionnel au 30.9.2005 :


Bilan ECS au 30.9.2005
Actifs non courants : Note Montant Capitaux propres : Note Montant
Immobilisations brutes 234 800 Capital social 150 000
-Amortissements 226 788 Rserves 30 000
Immobilisations nettes 8 012 Rsultats reports 53 000
Capitaux propres av. rsultat 233 000
Actifs courants : 355092,5 Rsultat 3me trimestre 2005 23 672,5
Stocks (1) 74 780 Capita.propres av.affectation 256672,5
Clients et comptes rattachs 239 200
Autres actifs courants (2) 30 600 Passifs non courants : 25 000
Liquidits 10 512,5 Emprunts 25 000

Passifs courants : 81 432


Fournisseurs et cptes rattachs (3) 39 200
Autres passifs courants (4) 32 232
Autres passifs financiers 10 000
Total des actifs 363104,5 Total des capitaux propres et 363104,5
des passifs

Notes :
(1)Stock de matires = 32 000 x 2 = 64 000 D
Stock de produit fini = 700 x 15,4 = 10 780

(2) Acomptes provisionnels = 2 x 6 300 = 12 600


Placements = 18 000

(3) CNSS = 29 708 (cotisations du 3me trimestre 2005)


Etat, IRPP = 2524 ( sept. 2005)
(4) Echance 1an = 10 000

8. Tableau emplois-ressources :

EMPLOIS Montant RESSOURCES Montant


Augmentation du FDR 95 472,5 Rsultat 23 672,5
Amortissements 76 800
Remboursement demprunts 5 000
Total des emplois 100 472,5 Total des ressources 100 472,5

FRt au 30.9.2005 = 355 092,5 ( 39 200 + 32 232) = 283 660,5


FRt au 30.6.2005 = 262 208 (43 120 + 30 000 + 900) = 188 188
Variation du FRt = 95 472,5

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9. Etat de flux de trsorerie prvisionnelle :
Flux de trsorerie lis lactivit dexploitation : Explication :
Rsultat
Amortissements 23 672,5
Variation des : 76 800
- Stocks
- Crances 85 000 74 780 10 220
- Autres actifs courants 88 000 239 200 <151 200>
- Fournisseurs 6 300 30 600 <24 300>
- Autres passifs courants 39 200 43 120 <3 920>
32 232 30 900 1 332
Flux de trsorerie affects lactivit dexploitation
<67 395,5>
Flux de trsorerie lis lactivit dinvestissement :
Acquisition dimmobilisations -
Cession dimmobilisations -
Flux de trsorerie affects lactivit dinvestissement -
Flux de trsorerie lis lactivit de financement :
Remboursement demprunts <5 000>
Augmentation de capital
Distribution de dividendes
Flux de trsorerie affects lactivit de financement <5 000>
Variation de trsorerie <72 395,5>
Trsorerie au 30.6.2014 82 908
Trsorerie au 30.9.2014 10 512,5

Section 3 : Enjeux et limites de la gestion budgtaire : la gestion sans


budget : Beyond Budgeting
A. Intrt de la gestion budgtaire

La dmarche de la prvision budgtaire permet une meilleure connaissance des atouts et


faiblesses de lentreprise et, par lanticipation sur les ralisations, damliorer la ractivit de
lentreprise.
Elle responsabilise et engage les personnels oprationnels.
Elle force la coordination des actions.
B. Limites de la gestion budgtaire
La construction budgtaire se fonde, en grande partie, sur les modles passs. Elle risque de
prenniser des postes budgtaires non efficients. Cest en particulier vrai pour lensemble des
budgets fonctionnels.
La dsignation des responsabilits, le contrle peuvent tre mal vcus. Une formation faisant
ressortir lintrt de la gestion budgtaire doit motiver le personnel.
Le budget risque, dans le cadre dune dcentralisation non sincre, de se transformer en un
ensemble de rgles rigides qui simposent aux responsables .
linverse, la libert donne aux responsables peut induire des fodalits , lieux de
pouvoirs, au dtriment de la stratgie de lentreprise et de son intrt global.
Les volutions de lenvironnement peuvent rendre la construction budgtaire obsolte. La
veille doit tre constante afin dadapter les programmes dactions et les prvisions.

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Chapitre 4 : Le contrle budgtaire : Ecart sur cot
prtabli
Il sagit de comprendre la nature des travaux prvisionnels labors pour prvoir
la production et en contrler la ralisation. Les objectifs de mise en place des
standards ayant t explicits dans prcdemment, nous tudierons les donnes
spcifiques la fonction production, et la dclinaison de lcart sur cot de
production par lments de cots savoir matires, main duvre et charges
indirectes.
1. Les donnes prvisionnelles spcifiques la production
Cette partie doit positionner les travaux pralables prvisionnels indispensables au
suivi de la fonction production : la notion de budget flexible, celle de fiche de cot
standard et le tableau dlaboration du cot prtabli.
La mise en uvre des cots prtablis ou standard sorganise en plusieurs
squences dont le but est de mettre en place les lments budgtaires du systme
production notamment les budgets flexibles.
1.1 Notion de budget flexible
Dans le cadre de la prvision, il est dfini une production dite normale ou
standard qui, par application des rendements standard dfinis plus haut,
permet de se fixer une activit standard.
Il est, ici, quivalent de parler dactivit normale ou dactivit standard.
Le budget flexible est dfini comme une prvision du cot total dun centre danalyse
qui distingue les charges prvisionnelles selon leur comportement savoir :
les frais variables proportionnels lactivit du centre ;
les frais fixes dont le montant est indpendant de lactivit.
Cette prvision est tablie pour diffrentes hypothses dactivit. Les niveaux dactivit
choisis restent dans le cadre dune structure donne puisque ce travail est effectu
dans une optique court terme.

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Exemple 1
Soit un centre danalyse pour lesquelles sont fournies les donnes budgtes suivantes
:

Variables Fixes
Total charges 26 000 36 000
Production normale 5 000 units
Rendement standard 0.5 h/unit
Unit douvre H.M
Nombre d U.O (activit normale) 5000X0.5 = 2500 HM
Cot dUO standard 62000/2500= 24,8
Cot dUO standard variable 26000/2500=10,4

Dans la ralit, les prvisions de 2 500 HM ont peu de chances dtre exactes.
Dautres simulations seront calcules en fonction dhypothses dactivit autour de
cette norme.
Retenons les niveaux dactivit suivants : 2 400 HM et 2 600 HM.
Budget flexible (2 400 HM) = 10,40 X2 400 HM + 36 000 = 60 960
Budget flexible (2 600 HM) = 10,40 X2 600 HM + 36 000 = 63 040
1.2 La fiche de cot standard ou fiche de cot prtabli
Cest un tableau rcapitulatif du cot de production unitaire standard dun produit
donn. Il utilise pour valoriser les lments de cots, les standards de quantits et
de prix dfinis dans ltude technique et dans les budgets des centres.
Exemple dapplication 2
Lentreprise fabrique un produit T pour lequel les standards sont les suivants :
-2 kg de MP 5 D/kg
-45 minutes de MOD au taux horaire 35 D charges patronales comprises
- les charges indirectes budgtises du centre de production sont de 26 000 D dont 9
000 D de charges fixes.
La fabrication du produit T ncessite 1 H.M ( U.O)
La production prvisionnelle mensuelle est 4 000 units
1. Calculer le cot de production standard
2. Evaluer le cot de l U.O pour une activit de 3 800 H.M et 4 200 H.M

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Solution
Charges directes
MP 2X5 =10
MOD 0.75X35 =26.25
Cot direct du produit 36.25
Charges indirectes
Centre production 26 000
Nombre dUO ( activit) 1HX4000= 4000
Cot de l UO 26 000/4000 = 6.5
Dont cout variable 17000/4000= 4.25
Dont cot fixe 9000/4000=2.25
Cot de production standard 36.25+6.5=42.75

Budget flexible
Activit
3800 h.m 4200 hm
Charges variables 4.25X3800= 16 150 4.25X 4200= 17 850
Charges fixes 9000 9000
Total 25150 26850
Cout de l uo 25150/3800= 6.62 26850/4200=6.39
=4.25+9000/3800 =4.25+9000/4200

2. Analyse de lcart sur cot de production de charges directes


Lcart sur cot de production, pour ces lments de cots, est la diffrence
entre :
le cot rel ou constat ;
le cot prtabli adapt la production relle.
Comme les deux bornes de lcart sont values en rfrence la production relle,
seules des variations de cots ou de quantits peuvent expliquer cet cart.
Lcart conomique est analys en deux sous-carts :
un cart sur cot (not E/C),
un cart sur quantit (not E/Q).

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Soient les notations suivantes:
Qr : quantit relle consomme du facteur ;
Qp : quantit prtablie (consommation standard adapte la production relle)
; cr : cot unitaire rel du facteur ;
cs : cot unitaire standard du facteur appel aussi budget.
2.1 cart sur cot
Lcart sur cot se dfinit de la manire suivante :
E/C = (cr cs) Qr
E/C = (c) Qr
Il mesure les conditions dans lesquelles lentreprise a rtribu ses facteurs de
production. Un cot rel suprieur au cot standard indique une dtrioration des
cots de lentreprise et donc un cart dfavorable.
Les causes de cet cart doivent tre recherches dans les conditions
dapprovisionnement des matires ou de rmunration des ouvriers.
2.2 cart surquantit
Lcart sur quantit se dfinit comme :
E/Q = (Qr Qp)cs
E/Q = (Q)cs

Dans la mesure o les consommations compares sont adaptes la production


relle, lcart sur quantit mesure la diffrence entre le rendement rel et le rendement
standard.
Les causes principales dapparition de cet cart sont dordre technique. titre
dillustration en cas dcart dfavorable :
pour les matires : qualit dfectueuse, taux de rebuts excessifs suite un
rglage dfec- tueux des machines ;
pour la main-duvre : qualification insuffisante, mauvaise organisation de la
production
REMARQUE
La formulation mathmatique de lcart sur quantit et de lcart sur cot conduit
calculer une valeur intermdiaire : la consommation relle valorise au cot
standard. En effet :

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E/C = (cr cs) XQr = Qr cr Qr cs
E/Q = (Qr Qp) X cs = Qr cs Qp cs
On a donc : Qr cr : le cot rel ;
Qr cs : la consommation relle valorise au cot standard ;
Qp cs : la consommation prtablie valorise au cot standard.
Exemple dapplication 3
STANDARD REEL
Q CU Q CU
MP 2 6 1.8 6.5
MOD 2 50 2.5 48
Production 3000 3200

1. Ecart sur matire :


1.1. Ecart total = cot rel cot prvue de la production prvue
= 3200x1.8x6-3000x2x6 = 1 440 ecart dfavorable : La production de 3200 units a cout plus
chre en matire premire que la production de 3000 units.
1.2 Ecart sur volume de production = (volume de production rel-volume de production
pretabli)x cot pretabli de MP
=(3200-3000)x 2x6=2400 ecart favorable : bien que l ecart est positif : ca ne doit pos etre
interprt comme dfavorable car souvent produire plus est bnfique pour lentreprise : il
sagit derreur de prvision
1.3 Ecart global = cot constat de MP-cot pretabli de la MP pour la production constate
= 3200X1.8X6.5-3200X2X6= -960 ecart favorable : la production de 3200 unit de P a cout
moins chre que prvu.
1.3.1 Ecart sur quantit de matire consommes = E/Q = (Qr Qp)cs= (1.8-2)X6X3200 =-3 840
ecart favorable : il fallait consommer 200 grammes de MP en moins pour fabriquer un produit
P , donc une economie de cout de 3 840 pour fabriquer 3200 units de P.
1.3.2 Ecart sur cot de matire consommes = (cr cs) Qr = (6.5-6)X1.8X3200 =2 880 ecart
dfavorable : le KG de MP a cout plus chr que prvu pour un produit P , donc un surcot
de 2 880 pour fabriquer 3200 units de P.
Il est possible de vrifier que :
E/Matires = E/cot + E/quantits (960 D) = + 2 880 D + (3 840D)
E/T = E/V + E/G 1 440 D = + 2 400 D + (960D)

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2.Ecart sur MOD :
2.1. Ecart total = cot rel cot prvue de la production prvue
= 3200x2.5x48-3000x2x50 = 84 000 ecart dfavorable : La production de 3200 units a cout
plus chre en MOD que la production de 3000 units.
2.2. Ecart sur volume de production = (volume de production rel-volume de production
pretabli)x cot pretabli de MOD
=(3200-3000)x 2x50=20 000 ecart favorable : bien que l ecart est positif : ca ne doit pos etre
interprt comme dfavorable car souvent produire plus est bnfique pour lentreprise : il
sagit derreur de prvision
2.3. Ecart global = cot constat de MOD-cot pretabli de la MOD pour la production
constate
=3200X2.5X48-3200X2X50= 64 000 ecart dfavorable : la production de 3200 unit de P a
cout plus chre en MOD chre que prvu.
2.3.1. Ecart sur temps ( quantit) = E/Q = (Qr Qp)cs= (2.5-2)X50X3200 =80 000 ecart
dfavorable : il fallait plus de temps pour fabriquer un produit P , donc un surcout de 80 000
pour fabriquer 3200 units de P.
2.3.2Ecart sur taux horaire (cot ) = (cr cs) Qr = (48-50)X2.5X3200 =-16 000 ecart favorable : l
H MOD a t rmunre 2 D de moins que prvu pour un produit P , donc on constate une
economie de 16 000 pour fabriquer 3200 units de P.
Il est possible de vrifier que :
E/G = E/cot + E/quantit 64000D = (16000D) + 80 000D
E/T = E/V + E/G 84 000 D = + 20 000 D + 64 000 D
2.3 Synthse sur carts sur charges directes

Consommation Consommation Consommation


relle valorise au cot rel relle valorise au cot prtablie valorise au cot standard
Qr . cr standard Qr.cs Qp . cs
Production de
rfrence relle

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3. Analyse de lcart sur cot de production de charges indirectes
Nous avons vu que le budget dun centre danalyse est constitu :
de prvisions de charges variables et de charges fixes ;
dune activit mesure par des units duvre ;
dun rendement,cest--dire dun rapport entre activit et production.
Chaque sous-cart doit donc mesurer linfluence de lun de ces paramtres. Cest
pourquoi une dcomposition spcifique a t retenue pour lcart conomique sur
charges indirectes.
3.1 Principes
Cette dcomposition fait appel deux notions :
le budget flexible,
le budget standard.
Soient : FFs : frais fixes pour lactivit normale (An) ;
vs : cot variable unitaire standard ;
fs :cot fixe unitaire standard dfini par FF s/An.
Le budget flexible pour une activit donne A* scrit :
BF(A*) = vs . A* + FFs
et le budget standard pour une activit donne A* est gal :
BS (A*) = (vs + fs) A* ou encore BS (A*) = cs . A*
Du fait mme de leurs dfinitions, les deux budgets sont gaux pour une activit
particulire : lactivit normale.
Il est calcul trois sous-carts. Ils peuvent tre obtenus de la faon suivante :

pour lactivit relle (Ar)

pour lactivit relle (Ar)

pour lactivit prtablie (Ap)

Sous cette forme, la signification des carts nest pas vidente. Nous allons essayer

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de comprendre en quoi ils expriment linfluence du paramtre dont ils portent le
nom.
3.2 Interprtation des carts
a) cart sur budget (E/Budget)
Soit E/Budget = Frais rels Budget flexible (Ar)
= [(vr X Ar) + FFr] [(vs X Ar) + FFs]
Silonadmetlhypothsesimplificatricesuivante:lesfraisfixesrelssontidentiquesaux

E/Budget = (vr vs) Ar


frais fixes standards, il vient :
Sous cette forme, lcart sur cots variables exprime des diffrences entre les cots
variables unitaires dunit duvre pour une structure donne, ce qui peut justifier
lhypothse simplificatrice prcdente.
b) cart sur activit ou sur imputation du cot fixe (E/CF)
E/CF = Budget flexible (Ar) Budget standard (Ar)
= [(vs X Ar) + FFs] [(vs + fs) Ar]
= FFs (fs X Ar)
Comme les frais fixes standards FFs ont t dtermins pour une activit normale
An, il vient :
E/Activit = (An Ar) fs
Il sagit donc de la valorisation de la diffrence dimputation des cots fixes provenant
dun cart entre activit normale et activit relle. Cest la dfinition mme dun cart
dimputation rationnelle qui exprime :
un cot de chmage quand Ar < An ;
un boni de suractivit dans le cas o Ar > An.
c) cart sur rendement(E/R)
E/R = Budget standard (Ar) Budget standard (Ap)
= [(vs + fs) Ar] [(vs + fs) Ap] = (Ar Ap) (vs + fs)
Il existe un lien mathmatique entre activit et production : il sagit du rendement.
Lactivit relle Ar est obtenue par :
Ar = Production relle X Rendement rel
Lactivit prtablie a t obtenue plus haut par :

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Ap = Production relle X Rendement standard En utilisant ces
relations,il apparat que:
E/R = (Rendement rel Rendement standard) Prod. relle (vs + fs)

Ainsi apparat la justification du nom de lcart. Il peut exprimer :


une amlioration de la productivit quand : Rendement rel > Rendement
standard
une dtrioration de celle-ci dans le cas contraire.
Exemple dapplication 4
Une socit qui produit un produit H dans un centre atelier aux conditions suivantes
Prvisionnel
Production en unit 800
Charges variable par HM 42
Charges fixes totales 21 600
Nature de luo H.M
H.M par 1 unit produite 1.5
Nombre d uo 800x1.5=1200
Cout de l uo (42x1.5x800+21600)/1200= 60
Les donnes relles du centre atelier sont
- cot rel du centre 80 000
Nombre d UO = 962.5 HM
Calcul et analyse des ecart sur charges indirectes :
1 re mthode
1. Ecart total = cot rel du centre budget standerd du centre
= 80 000-60X1200 = 8000 ecart dfavorable : La production de 550 units du produit H a cout
plus chre en charges indirectes que la production prvue de 800 units.
2. Ecart sur volume de production = (volume de production rel-volume de production
pretabli)x cot dUO pretabli pour un produit
=(550-800)x 60x1.5=-25 200 ecart dfavorable : bien que l ecart est ngatif : ca ne doit pas tre
interprt comme favorable car produire moins que prvu nest pas bnfique pour
lentreprise : il sagit derreur de prvision
3. Ecart global = cot rel du centre budget standard du centre adapt la production relle
= 80 000 (60x 1.5x550)= 30 500 ecart dfavorable : la production de 550 unit de H a cout

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plus chre que prvu.
3.1. Ecart sur rendement = (Rendement rel Rendement standard) Prod. relle (vs + f s)
= (nombre dUO rel par produit-nombre dUO pretabli par produit)xcout pretabli pour la
production relle
= (962.5/550 -1.5)X60X550 = 8 250 ecart dfavorable : il fallait consommer plus dHM par
produit que prvu , ce qui entraine un surcot8 250 pour fabriquer 550 units de H.
3.2. Ecart sur Budget = (vr vs) Ar = cot rel du centre cot prtabli du centre pour lactivit
relle (nombre dunits douvre rellement fourni)
=80 000- ((42X962.5)+21 600 )= 17 975 ecart dfavorable : les charges relles indirectes de l
atelier sont suprieures de 17 975 par rapport au budget adapt lactivit relle
3.3. Ecart sur activit = E/Activit = (An Ar) fs
= cot prtabli du centre pour lactivit relle (nombre dunits douvre rellement fourni) -cot
pretabli des UO reles du centre
=(42X962.5)+21 600 )-(60x962.5)= 4 275 ecart dfavorable : lentreprise constate une sous
activit car le niveau dactivit rel est infrieur au niveau dactivit pretabli.
= x ( nombre dUO rel- nombre dUO pretabli)
=21600/1200x (1200-962.5)=4 275
Deuxime mthode
Frais rel = 80 000
BF(Ar) = (VsxAr)+FFS = 42X 962.5+21600= 62 025
= E/B = 17 975 DEF
BS(Ar) = (Vs+ Fs)xAr = (42+21600/1200)X 962.5 = 57 750
= E/A = 4 275 DEF
BS(Ap) = (Vs+ Fs)xAp = (42+21600/1200)X 550X1.5 = 49 500
= E/R = 8 250 DEF
Il est possible de vrifier que :
E/G = E/budget + E/activit+ E/activit
+30500= + 17795 D + 4 275+ 8250
E/T = E/V + E/G
8 000 D = ( 22 500 D) + 30 500

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3.3 Synthse sur carts sur charges indirectes

Activitrelle valorise Budget flexible Activit relle Activit prtablie valorise au


au cot rel pour l'activit valorise au cot cot standard
relle standard

Frais rels (vs x Ar) + FFs cs x Ar cs xAp


Production de rfrence
relle

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