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Contabilidad y Negocios

ISSN: 1992-1896
revistacontabilidadynegocios@pucp.edu.pe
Departamento Acadmico de Ciencias
Administrativas
Per

Durn Rojo, Luis


Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial
Contabilidad y Negocios, vol. 4, nm. 7, julio, 2009, pp. 5-16
Departamento Acadmico de Ciencias Administrativas
Lima, Per

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=281621749002

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CONTENIDO

EDITORIAL

TRIBUTACIN
Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial
Luis Durn Rojo

Sobre la causalidad de los gastos deducibles para efectos del impuesto


a la renta. Un enfoque empresarial
Juan Santivez Guarniz

BANCA Y FINANZAS
Valoracin de empresas: en busca del precio justo
Alejandro Narvez Liceras

AUDITORA
Las instituciones supremas de auditora y las iniciativas de anticorrupcin
David S. Murphy

ADMINISTRACIN
Las compras verdes, una prctica sustentable y ecolgica:
posibilidad de su aplicacin en el Per
Jorge Garca Paz

Poltica jurisdiccional y administracin


Eduardo Hernando Nieto
TRIBUTACIN
Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial*
Implications about the causality principle in the business income tax

Luis Durn Rojo


Pontificia Universidad Catlica del Per
Departamento Acadmico de Derecho

Resumen
El artculo analiza los alcances de la aplicacin del principio de causalidad para la determinacin de la renta neta imponible a
efectos de aplicar el impuesto a la renta empresarial.
Se parte de establecer que dicho principio es aplicable a erogaciones que sean consideradas como gasto deducible del ejercicio,
mas no de aquellas que han de formar parte del costo computable de los bienes a enajenar. Luego, se realiza un extenso anlisis
de la manera como la ley del impuesto a la renta peruana ha configurado los alcances de este principio y el entendimiento que
ha surgido en la casustica jurisprudencial de los rganos que resuelven conflictos, especialmente del Tribunal Fiscal, al acoger
en la esfera del principio precitado gastos no causales.
A su vez, el artculo aborda los alcances de los principios de razonabilidad y normalidad del gasto, tan necesarios para la eva-
luacin del cumplimiento del principio de causalidad.
Finalmente, se plasman unas reflexiones respecto a la acreditacin de la fehaciencia del gasto y su vinculacin con el principio
de causalidad.
Palabras clave: causalidad, gasto, generacin de renta, razonabilidad, deducibilidad, normalidad, impuesto a la renta.

Abstract
The following article presents the implications about the practice of the causality principle for the determination of the in-
come set with intention to apply the business income tax.
We start considering the fact that this tax can be imposed to acquire goods known as a deductible expense of the practice,
but not from those that are going to be part of the compatible cost to expropriate. Then, we make an extensive analysis about
the way the Peruvian income tax law has configured the approaches of this principle and the understanding emerged from
important jurisprudence cases from the members that solve problems, specially the Tax Court, when adopting a fast principle
of expenses without causes.
At the same time, this article describes the achievements of the rational and normality cost principles, so important for the
evaluation of the performance of the principle of causality.
Finally, we present some ideas about the accreditation of the cost facing and its relation to the causality principle.
Key words: causality, expense, constraint, reasonably, debilitation, normality, income tax.

* Este artculo tuvo su origen en una presentacin realizada en febrero de 2009 en el marco de los Conversatorios de Coyuntura Tributaria
AELE y forma parte de un proyecto de investigacin del Grupo AELE sobre el rgimen del impuesto a la renta empresarial.

Contabilidad y Negocios (4) 7, 2009, pp. 5-16 / ISSN 1992-1896 


Luis Durn Rojo

Conforme se seala en la ley del impuesto a la renta 1. Aplicacin a erogaciones destinadas al costo
peruana (en adelante LIR), para la determinacin computable
del impuesto a la renta empresarial anual a su cargo, los
En el artculo 20 de la LIR, se seala que la renta bruta
contribuyentes domiciliados en el Per deben considerar
est constituida por el conjunto de ingresos afectos al
algunos principios y criterios de carcter general y, adems,
Impuesto a la Renta (IR) que se obtengan en el ejerci-
los elementos formales, lmites y requisitos especficos
cio gravable, lo que supone, en el caso de enajenacin
que dicha ley o sus disposiciones reglamentarias re-
de bienes, restar de los ingresos netos totales prove-
cogen expresamente y con carcter obligatorio.
nientes de dichas operaciones, el costo computable de
En ese sentido, para poder efectuar deducciones a la los bienes enajenados.
renta bruta, con la finalidad de llegar a la renta neta,
En tal sentido, la renta bruta estar dada por la dife-
un principio general de cumplimiento obligatorio es
rencia entre el ingreso neto total proveniente de dichas
el denominado principio de causalidad, conforme al
operaciones y el costo computable de los bienes enaje-
que existe la necesidad de que los egresos (denomina-
nados y se entiende como tal el costo de adquisicin,
dos tambin como erogaciones) tengan relacin con la
produccin o, en su caso, el valor de ingreso al patri-
generacin de la renta o el mantenimiento de la fuen-
monio o valor en el ltimo inventario determinado
te productora de la misma, incluso, aquellos que, de
conforme a ley.
manera potencial, posibilitan incrementar los ingresos
en la realizacin de actividades gravadas, aunque no se Tal procedimiento, como seala Garca Mulln, bus-
logre conseguirlo. ca establecer especialmente en las rentas empresariales,
cul es la renta generada realmente, a la que poste-
En las siguientes lneas, queremos abordar dicho prin- riormente se le deducirn los gastos operativos de la
cipio de causalidad mediante el nfasis en la manera entidad que la genera. En ese sentido, el propio Garca
como ha sido entendido en el Per, especialmente por Mulln indica que cuando hablamos de la enajenacin
el Tribunal Fiscal (TF), rgano de solucin de contro- de bienes, [] la renta bruta no equivaldr al ingreso
versias va recurso de apelacin. bruto, sino que ser preciso deducir el costo tributario
del bien vendido (es decir, el costo calculado de modo
I. El alcance de la causalidad en la legislacin especial, no necesariamente coincidente con el concep-
peruana to comercial). De este modo, el concepto de renta bruta
El principio de causalidad est recogido, normativa- ser el resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo
mente, en el artculo 37 de la LIR, al inicio del captulo tributario de los bienes enajenados (1980: 116).
VI de dicha norma, referido a la determinacin de la Bajo una interpretacin literal y sistemtica por ubica-
renta neta. El mencionado artculo establece que, a fin cin de las normas mencionadas y del primer prrafo
de establecer dicha renta neta de tercera categora, se del artculo 37 de la LIR, puede entenderse que el
deducirn de la renta bruta los gastos necesarios para principio de causalidad se aplica cuando ya se ha es-
producirla y mantener su fuente, as como los vincula- tablecido la renta bruta, cuya determinacin como
dos con la generacin de ganancias de capital, en tanto hemos visto se hace conforme a los artculos 20 y
la deduccin no est expresamente prohibida. 21 de la LIR.

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Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial

A partir de tal hilo interpretativo, el Tribunal Fiscal tercera categora, por estar vinculados con la genera-
(TF) ha sealado que los gastos a los que se refiere cin de la renta o el mantenimiento de la fuente, de
dicho artculo 37 de la LIR son aquellos que no estn acuerdo con lo previsto en el artculo 37 de la ley del
relacionados con la produccin y/o transformacin impuesto a la renta.
de bienes, es decir, los que formaran parte del costo
computable, sino que se trata de los gastos operativos Luego, el mismo criterio se reitera en la RTF 9694-2-
o de ventas.1 2007, en la que se establece que el costo computable
por enajenacin de acciones se regula por las normas
Lo dicho, se encuentra en consonancia con el cri- de determinacin de la renta bruta, de modo que la
terio establecido en el pasado, en la Resolucin del aplicacin del principio de causalidad establecido en
Tribunal Fiscal (RTF) 798-1-2003, conforme al cual el artculo 37 de la LIR no resulta aplicable al estar
existen gastos que integran el costo de los bienes pro- relacionado con la obtencin de la renta neta.
ducidos (entre ellos, la mano de obra) y otros que no
son empleados en la produccin y/o transformacin En buena cuenta, para el TF, las erogaciones sern
de bienes que se contabilizan dentro de los gastos ope- asignadas en el proceso de la determinacin del IR
rativos (como gastos administrativos o de ventas), que empresarial conforme a su naturaleza de costo o gasto
se deducen peridicamente de la renta bruta. y se le aplican las disposiciones sealadas en cada su-
puesto. En todo caso, la diferencia entre el costo y el
De ello, se ha decantado la idea de que, para la asig- gasto acabara siendo solo temporal; esto es respecto al
nacin de los costos, no es requisito el cumplimiento momento de su deduccin y, para tal efecto, es nece-
del principio de causalidad, pues los citados artculos sario diferenciar las erogaciones.
20 y 21 de la LIR y el artculo 11 de su Reglamento
establecen reglas directas de asignacin del costo e, in- 2. La aplicacin del principio de causalidad
cluso, prevn la aplicacin supletoria de las Normas a) La estructura legal peruana
Internacionales de Informacin Financiera (las NIIF y
las NIC), especialmente la referida a existencias. La aplicacin del principio de causalidad est regulada
en los artculos 37 y 44 de la LIR. Adems, se debe te-
Tal criterio ha sido reconocido por el TF en la RTF ner en cuenta que, en los artculos 38 al 43 de la LIR,
3452-3-2005, en la que se seala que a fin de deter- se establecen reglas para el tratamiento impositivo de
minar la renta bruta del ejercicio [] no se exige la los desgastes de activos fijos.
existencia de una relacin de causalidad con el giro
del negocio respecto a la adquisicin, produccin o En el artculo 37 de la LIR, se ha sealado una lista de
ingresos de bienes para enajenar, puesto que se entien- gastos respecto de los que, a fin de que sean deducibles,
de que una empresa se constituye con fines lucrativos se plantea el cumplimiento de determinadas formali-
y dicha relacin es nicamente exigible para efecto dades o existen limitaciones temporales o cuantitativas.
de establecer la deducibilidad de aquellos gastos que De otro lado, en el artculo 44 de dicha ley se indica
resulten necesarios para determinar la renta neta de una lista tasada de deducciones que no son admitidas.

1
Cf. entre otras, la RTF 261-1-2007.

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En ese marco, por interpretacin sistemtica, debera- neta, es necesario restar una serie de rubros, adems de
mos concluir que la lista de gastos sealada en el artculo los gastos causales.
37 de la LIR no es taxativa o cerrada, de modo que
podrn deducirse tambin otro tipo de gastos no con- De hecho, Garca Mulln considera a tales tipos de
templados en dicho artculo siempre que cumplan con gastos como deducciones y agrega que existe otro rubro
el principio de causalidad bajo comentario, y siempre denominado como desgravaciones, [] que responde
que su deduccin no se encuentre prohibida expresa- a detracciones que la ley autoriza, pero no porque di-
mente (se debe prestar atencin a la lista de gastos no recta o indirectamente se relacionen con la generacin
deducibles reseada en el citado artculo 44 de la LIR). de renta o el mantenimiento de la fuente productiva,
sino por razones de poltica econmica [] (1980:
Tal ha sido tambin el criterio de la SUNAT que, en 121-122).
el Oficio 015-2000-k0000, indic que, como regla
general, se consideran deducibles los gastos necesa- A su vez, Reig, Gebhardt y Malvitano han advertido, en
rios para producir y mantener la fuente, en tanto la el contexto argentino, que al analizar los supuestos de
deduccin no est expresamente prohibida; se deben, deducciones para llegar a la renta neta [] no en todos
asimismo, tomar en cuenta los lmites o reglas que por los casos se est frente a gastos necesarios para obtenerla,
cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo anlisis mantenerla y conservarla [] (2006: 396), de modo
depender de cada caso concreto. que concluye distinguiendo tres tipos de deducciones:

Ahora bien, hay quienes sostienen que si se realiza una 1. Los resultados negativos de negociaciones, transac-
revisin de los supuestos descritos en el artculo 37 ciones u operaciones realizadas con el propsito de
de la LIR, se podra verificar que existen gastos que, obtencin de beneficios, pero donde la renta no se
conceptualmente, no corresponden a una causalidad. ha manifestado en trminos positivos.2
Tales seran los casos de las prdidas extraordinarias 2. Los verdaderos gastos o erogaciones vinculadas con
(recogidas en el inciso d), las provisiones y castigos el ingreso bruto que, deducidas de l, nos llevan a la
por deudas incobrables (recogidas en el inciso i), los ganancia neta. Este sera el mbito de lo causal.
gastos en salud, recreacin, cultura y educacin para
3. Las deducciones que deben calificarse como exen-
el personal (recogidos en el inciso ll), los gastos por
ciones objetivas o formas de inversin de rentas, en
donaciones (recogidos en el inciso x) y la deduccin
cuya virtud el IR no se paga sobre la totalidad, sino
adicional sobre remuneraciones de personas con dis-
sobre el remanente luego de deducida esa inversin
capacidad (reconocida en el inciso z).
que se busca fomentar.3 En el contexto peruano,
La misma idea ha sido sostenida en la doctrina compa- ese sera el caso de los supuestos de los incisos ll, x
rada, cuando se ha sealado que, para llegar a la renta y z del artculo 37 de la LIR.

2
Reig, Gebhardt y Malvitano (2006: 397) se refieren a estas situaciones con el concepto de principio de paralelismo, segn el cual son
deducibles los quebrantos siempre que se verifique que en caso de haberse producido de manera correlativa ganancias o beneficios, estos
se hubieran encontrado gravados con el IR.
3
Reig, Gebhardt y Malvitano sealan que en realidad, el beneficiario hace una inversin o empleo de su renta y no se est realmente ante
gastos necesarios (2006: 396).

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Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial

Lo sealado por Garca Mulln y por Reig, Gebhardt En primer lugar, debe indicarse que, conforme al
y Malvitano no deja de tener lgica y aplicacin, es- referido artculo 37 de la LIR, se ha reconocido la de-
pecialmente en lo que se refiere a los supuestos de los duccin de los gastos necesarios para producir la renta
referidos incisos x y z, pese a que, al final del primer gravada. Tambin se reconoce la deduccin de los gas-
prrafo del artculo 37 de la LIR, luego de establecer tos necesarios para mantener la fuente productora de
el principio de causalidad, se seala expresamente que esa renta, entendindose por esta a tenor de lo se-
en consecuencia son deducibles [] y se procede a alado en la RTF 261-1-2007, al capital, corporal e
listar los supuestos especficos. incorporal que, al tener un precio en dinero, es capaz
de suministrar una renta a su poseedor, como es el
Quiz por eso, en lneas generales, la doctrina nacio-
caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales
nal se ha inclinado a asumir que el conjunto de gastos
monetarios, los derechos y las actividades.
establecidos en el artculo 37 de la LIR debe tener im-
plcito el principio de causalidad. A su vez, a partir del primero de enero de 2004, se ha
reconocido expresamente la deduccin de los gastos
El mismo criterio parecera tener el TF que, entre otras
necesarios vinculados con la generacin de ganancias
resoluciones, ha sealado, en la RTF 5909-2-2007,
de capital. Conforme a ello, en sentido literal, no se-
que los gastos necesarios para mantener la fuente pro-
ran deducibles los gastos efectuados en caso que la
ductora de la renta tambin incluyen las erogaciones
empresa hubiera obtenido prdidas en esa materia; no
realizadas por las empresas con la finalidad de subven-
obstante, entendemos que, cuando se hace referencia
cionar los eventos organizados con ocasin de fiestas
a ganancias de capital, no se est refiriendo solo al
conmemorativas (gastos en el marco del inciso ll del
supuesto en que ellas lleguen a ocurrir realmente y
artculo 37 de la LIR), ya que existe un consenso gene-
debe aplicarse, por tanto, el principio del paralelismo
ralizado respecto a que tales actividades contribuyen a
referido lneas arriba.
la formacin de un ambiente propicio para la produc-
tividad del personal. Ahora bien, en el sentido que comentamos, resulta cla-
ro que tambin en los dos primeros casos, el gasto es
En la RTF 760-4-2002, se indica que los gastos de
deducible, incluso si no se llega a generar rentas, pues lo
alimentacin otorgados al personal en la descarga de
que importa no es la efectividad, sino su potencialidad.
la mercadera (tambin en el marco del inciso ll del
artculo 37 de la LIR) son deducibles al constituir ero- Tal perspectiva ha sido asumida por el TF en la RTF
gaciones destinadas a mantener motivado al personal 5355-1-2002, en la que se indica que el gasto por
para el mejor desempeo de sus funciones. estudio arquitectnico para evaluar la posibilidad de
adquirir un inmueble colindante con el fin de am-
b) Tipo de causalidad exigido por la LIR
pliar las oficinas de la empresa, es deducible, aunque
Ahora bien, establecido que el principio de causalidad despus se deje sin efecto ese proyecto; en la RTF 343-
se aplica a las erogaciones destinadas como gasto, y 2-2005, en la que se permite la deduccin del derecho
tomando en cuenta que se mantienen limitantes o prohi de vigencia de concesiones mineras, pese a que la explo-
biciones en los artculos 37 a 44 de la LIR, conviene tacin de la unidad minera no se realice en el ejercicio
analizar ahora el tipo de causalidad que exigira la LIR. del pago de dicho derecho, en la RTF 3942-5-2005,

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en la que se seala que procede considerar como gasto Como puede verse, bajo esta postura, el gasto necesario
el efectuado en actividades destinadas a obtener mayo- lo es en cuanto sea obligatorio o imprescindible, pero,
res ingresos, inclusive, si estas fueron infructuosas. En adems, como consecuencia de ello mismo, debe ser
buena cuenta, para el TF, la condicin de deducibili- directamente destinado a la generacin de la renta.
dad del gasto no est condicionada a que la inversin
En el caso peruano, este criterio ha sido tomado por
sea exitosa, sino a su destino.
el TF en contadas ocasiones. As, en la RTF 5732-5-
Un segundo tema a abordar es determinar el alcance 2003, se ha sealado que si el contribuyente probaba
del trmino necesario contenido en el citado artcu- que el gasto realizado en la rehabilitacin y reparacin
lo 37 de la LIR; esto es si se entiende en su acepcin de una carretera era indispensable y extraordinario
restrictiva o extensa. para poder trasladar los minerales desde el lugar de su
extraccin, este sera considerado como gasto necesa-
Lo primero que debe sealarse es que, para analizar la
rio para efectos del IR.5
causalidad del gasto, es necesario analizar el modus ope
randi del contribuyente,4 lo que no se reduce solo a la Como se ve, para el TF (criterio ratificado en la RTF
actividad principal declarada en el Registro nico del 4807-1-2006), el gasto por construccin o manteni-
Contribuyente (RUC) cf. RTF 4572-4-2002, en la miento de carreteras es un acto de liberalidad, y solo
que el TF no atendi el argumento de SUNAT, para aco- resulta deducible en el caso que tenga un carcter
tar la deduccin de las inversiones realizadas con motivo extraordinario e indispensable y tenga como fin via-
de la participacin en un proceso de privatizacin, de bilizar el transporte de bienes que produce la empresa
que los gastos necesarios para mantener la fuente se refie- desde o hacia sus centros de produccin.
ren solamente a las actividades registradas en el RUC.
Bajo esta postura minimalista, el TF no ha admitido la
Ahora bien, hay un sector de la doctrina comparada deduccin de gastos vinculados con la actividad social
que se adscribe a sostener que el gasto necesario debe de la empresa y exige siempre la probanza de la rela-
entenderse como un gasto imprescindible; esto es que cin de indispensabilidad con la renta gravada. Entre
lo necesario deba entenderse referido a la imposibilidad otros, en la RTF 1932-5-2004, el TF ha desconocido
de sustraerse al gasto para obtener el ingreso corres- el gasto por construccin de carreteras y suministro de
pondiente. De hecho, en Espaa, la jurisprudencia energa elctrica a favor de una comunidad campesina
administrativa exiga que se pruebe la derivacin de los cercana al centro negocial y, en la RTF 1424-5-2005,
ingresos de los gastos o, lo que es lo mismo, la existen- se desconoci la deduccin por la compra de insumos
cia de la obligatoriedad o imposibilidad para sustraerse agrcolas a favor de la comunidad cercana al centro de
de los mismos para considerarlos deducibles. explotacin del contribuyente.

4
Cf. RTF 3964-1-2006, 1154-2-2000 y 670-1-2000.
5
En la mencionada RTF, se indica que [e]n el caso de autos, la propia Administracin seala que la recurrente requera realizar dichos
gastos a efecto de acondicionar las carreteras que unen los centros poblados con su yacimiento minero por encontrarse en mal estado y
dificultar su acceso, con lo cual en principio no podra concluirse que se trata de una mera liberalidad a fin de beneficiar a la colectividad
con el cumplimiento de tareas que corresponden al Estado.

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Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial

Empero, la doctrina comparada mayoritaria aboga por relacin con la actividad econmica, que pasaremos a
entender la necesidad del gasto bajo trminos amplios abordar en las secciones siguientes.
y extendidos, lo que parece haber sido consecuencia
de un proceso de entendimiento conceptual con miras II. La normalidad y razonabilidad de los gastos
a lograr la justicia en la recaudacin. No obstante lo
1. De la jurisprudencia a la norma legal
dicho, ntese que Kaldor (citado por Garca Mulln)
seala que [n]o puede haber duda alguna de que la Como hemos adelantado, con la adscripcin genera-
idea original de ingresos para fines de impuesto, tuvo lizada del TF a las corrientes amplias del principio de
por objeto limitar los gastos deducibles a los desem- causalidad, dicho organismo tuvo que considerar, en
bolsos directos e inevitables de esa ndole. La extensin su propio razonamiento, criterios adicionales, como
en que el concepto actual de ingreso se aparte de ella, la normalidad, proporcionalidad o razonabilidad en
es una medida del desgaste causado por ms de cien relacin con la actividad econmica.
aos de implacable presin ejercida por los intereses
creados (1980: 122). Esos criterios haban sido definidos tambin por un
sector de la doctrina tributaria como elementos del
En el caso peruano, el TF a contracorriente de una principio de causalidad. Al respecto, Garca Mulln ha
lnea jurisprudencial desarrollada a su interior, que sealado que: [...] puede decirse que del propio prin-
hemos referido lneas arriba ha delineado una pers- cipio de causalidad surgen implcitos algunos de los
pectiva amplia desde aproximadamente el ao 1999. caracteres que deben revestir los gastos para ser dedu-
Efectivamente, el TF ha sealado en la RTF 710-2- cibles: ser necesarios (algunas legislaciones hablan de
99 que el principio de causalidad es la relacin de estrictamente indispensables) para obtener la renta o
necesidad que debe establecerse entre los gastos y la mantener la fuente, ser normales de acuerdo al giro del
generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, negocio, mantener cierta proporcin con el volumen
nocin que en nuestra legislacin es de carcter am- de operaciones, etctera (1980: 122).
plio, pues permite las sustracciones de erogaciones
que no guardan dicha relacin de manera directa. As, en la RTF 691-1-99, el TF seal que [] el prin-
Este criterio ha sido reiterado, entre otras, en las RTF cipio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para
1275-5-2004, 4807-1-2006 y 9013-3-2007. ser determinado deber aplicarse criterios adicionales
como que los gastos sean normales de acuerdo con el
Como se puede ver, el TF est desarrollando una lnea giro del negocio o [que] estos mantengan cierta propor
argumentativa para adscribirse a las corrientes amplias cin con el volumen de las operaciones, entre otros.6
y permite la deduccin de gastos aun cuando no ge- El mismo tenor utiliz el TF en la RTF 814-2-98.
neren una renta inmediata y directa, sino de modo
indirecto o mediato. A tal efecto, tuvo que considerar En el mismo sentido, se pronunci el TF en la RTF
en su propio razonamiento criterios adicionales, como 668-3-99 respecto a la LIR aprobada por decreto su-
la normalidad, proporcionalidad o razonabilidad en premo 185-87-EF, que sealaba que esta: [] recoga

6
La cursiva es nuestra.

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el principio de causalidad como regla general para Por la impronta de la jurisprudencia del TF, con vi-
admitir la deducibilidad o no de los gastos y, as, de- gencia al ao 2001, mediante ley 27356, el legislador
terminar la renta neta de las empresas; as, prescriba, estableci una tercera disposicin final a la LIR en la
sern deducibles solo los gastos que cumplan con el que incorpor el desarrollo conceptual realizado por
propsito de mantener la fuente productora de renta dicho organismo, pero con parmetros ms defini-
o generar nuevas rentas y se debe indicar que los gastos dos.8 A su vez, a partir del ejercicio 2004, dichas reglas
deducibles que se expresan en el artculo 40 de dicha han sido recogidas en el ltimo prrafo del artculo 37
norma eran de carcter enunciativo, mas no taxativo, de la LIR.
desde que pueden existir otros gastos que por el prin-
Tmese en cuenta que, respecto a la vigencia de la
cipio en mencin son plausibles de ser deducidos para
tercera disposicin final de la ley 27356, en la Carta
determinar la renta neta; para lo cual debe merituar-
044-2004-SUNAT/2B0000, la SUNAT ha indicado
se si el monto del gasto corresponde al volumen de que []tiene carcter de precisin, vale decir, es in-
las operaciones del negocio para lo cual corresponde terpretativo, por lo que rige no desde la vigencia de
examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la de- la citada disposicin final, sino que dichos criterios
duccin as como el modus operandi de la empresa.7 ya formaban parte de nuestro ordenamiento jurdico,
El mismo razonamiento fue empleado por el TF en la debido a que mediante las normas interpretativas no
RTF 753-3-99. se crean nuevas disposiciones, sino que nicamente
Como podemos observar, los requisitos sealados se seala el contenido y alcance de las ya existentes
permitan al TF adecuar en determinados casos los al- considerando, entre otros aspectos, la doctrina y la ju-
risprudencia.
cances del principio de causalidad, pero no establecan
ni criterios regulares ni prcticas extendidas. 2. Los alcances del esquema normativo
Sin embargo, se entenda que la proporcionalidad era Conforme al esquema normativo referido en el punto
un criterio cuantitativo vinculado con la relacin en- anterior, para efecto de determinar que los gastos sean
tre el volumen de ventas o prestacin de servicios y el necesarios para producir y mantener la fuente, estos
gasto realizado; la normalidad aluda a que los gastos debern ser, entre otros: a) normales para la actividad
se realicen en el marco de las actividades cotidianas de que genera la renta gravada, b) razonables en relacin
la empresa y la razonabilidad operaba para dar posi- con los ingresos del contribuyente, y, c) generales, en
bilidad a que, a pesar de que el gasto no cumpla los el caso de los gastos sealados en los incisos l y ll del
requisitos anteriores, podra ser aceptado a partir de la artculo 37 de la LIR.9 Revisaremos los dos primeros
situacin concreta del contribuyente. supuestos.

7
La cursiva es nuestra.
8
Aunque en aquel momento se pens que la modificacin podra configurarse como permisiva para que la Administracin Tributaria
tenga mayores niveles de discrecionalidad en el entendimiento del gasto, en realidad, se sell la alternativa de adoptar un criterio amplio
de necesidad del gasto.
9
Y a partir de 2008, tambin el inciso a.2 referido al aporte voluntario con fin previsional abonado en la cuenta de capitalizacin indi-
vidual de los trabajadores, conforme a la modificacin operada por la ley 28991.

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Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial

a) La normalidad del gasto de trabajo de la empresa a efectos de continuar con su


actividad generadora de renta.
El segundo prrafo del artculo 37 de la LIR seala
que los gastos deben ser normales para la actividad que b) La razonabilidad del gasto
genera la renta, lo que se ha entendido en el sentido
que como tales (gastos normales) no solo debe consi- El segundo prrafo del artculo 37 de la LIR estable-
derarse a los gastos tpicos incurridos en el desarrollo ce que, para determinar que los gastos son necesarios
ordinario de las actividades empresariales, sino tam- para producir y mantener la fuente, deben cumplir
bin a aquellos gastos que, directa o indirectamente, con criterios tales como razonabilidad en relacin con
tengan por objeto la obtencin de beneficios para la los ingresos del contribuyente.
empresa. Este criterio, a decir de la jurisprudencia del TF, alude
En buena cuenta, se trata de un criterio de medicin a una limitacin cuantitativa, es decir, un mximo de
cualitativo del gasto, que alude a que este debe ser en permisibilidad de deduccin. Por eso, en la jurispru-
sustancia destinado al objetivo de obtencin de bene- dencia previa a su recepcin legal, se le vinculaba con
ficios de la empresa. el principio de proporcionalidad.

Ahora bien, la jurisprudencia del TF ha incluido su Efectivamente, fueron las RTF 2439-4-96 y 2411-4-
evaluacin respecto a este requisito en el concepto ge- 96 las primeras en referirse al tema y sealaban que
neral del gasto. Esto es, con ocasin de la evaluacin del el monto del gasto debe corresponder al volumen de
principio de causalidad, se ha realizado un anlisis indi- operaciones del negocio, es decir [debe considerarse]
recto de este subprincipio de normalidad del gasto. su proporcionalidad y razonabilidad.

As, en la RTF 3964-1-2006, se ha indicado que, para Posteriormente, la RTF 6009-3-2004 desmarcando
evaluar la causalidad del gasto, es necesario analizar los conceptos seala que, a efectos de determinar
el modus operandi del contribuyente. A su vez, en la la proporcionalidad de los conceptos deducibles con
RTF 657-1-2007, el TF ha indicado que los gastos el volumen de las operaciones del negocio, no resulta
realizados a favor de terceros que proveern de bienes idneo el uso de la cifra del capital social de una em-
o servicios al contribuyente, no son deducibles cuan- presa, pues dicha cifra no constituye de manera alguna
do, al poder este obtener algn beneficio en razn de un indicador del volumen de las operaciones sino que
esos gastos, el mismo se encuentra mediatizado por el refleja una deuda de la empresa frente a los accionistas
beneficio directo e inmediato que obtiene ese tercero. o socios y las fluctuaciones de las que puede ser objeto
no guardan estricta relacin con el desarrollo de las
No obstante, en la RTF 261-1-2007, se ha precisado que
actividades econmicas de la empresa.
los gastos financieros originados por un crdito bancario
pueden dar cobertura a otro crdito de la misma natura- Ahora bien, la RTF 5525-4-2008 seala que con-
leza, por medio de operaciones de refinanciamiento y, si forme al artculo 37 de la LIR, los gastos tienen que
obedecen al ejercicio normal del negocio, se encuentran cumplir con el criterio de razonabilidad en relacin
en relacin con el mantenimiento de la fuente produc- con el ingreso del contribuyente, por lo cual la compra
tora de la renta, es decir, con la conservacin del capital de combustible debe ser razonable respecto a las horas

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trabajadas por la maquinaria que utiliz dicho com- de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o
bustible a efectos de su deducibilidad. contrato de construccin.

Finalmente, la RTF 4212-1-2007 seala que, toman- b) Aquella en que el emisor que figura en el compro-
do en cuenta que el IR es un tributo de determinacin bante de pago o nota de dbito no ha realizado
anual, la razonabilidad respecto al pago de gratifica- verdaderamente la operacin y se haba empleado
ciones extraordinarias debe establecerse en funcin de su nombre y documentos para simular dicha ope-
la relacin existente entre aquellas y los ingresos co- racin.
rrespondientes a un determinado ejercicio.
No obstante lo sealado por la norma citada, la des-
cripcin de operacin no real del IGV, por su tipicidad,
III. La acreditacin del gasto y su causalidad
es reducida en comparacin con la abierta nocin de
1. Las operaciones reales y las operaciones operacin no fehaciente aplicable al IR, la misma que
fehacientes ha sido desarrollada a partir de la abundante casustica
que ha sido materia de pronunciamientos por parte
Como sealamos, debe entenderse que el gasto de- del Tribunal Fiscal.
ducible de la renta bruta, en la determinacin del IR
de tercera categora, no debe ser ajeno a la empresa, 2. La acreditacin del gasto causal y su fehaciencia
sino, por el contrario, debe ser propio de la empresa;
Como ya se adelant, en la determinacin del IR de
es decir, el gasto aceptado ser el que se caracterice
tercera categora, se aceptar al gasto en tanto pueda
por tener alguna relacin lgica con los objetivos del
tenerse confianza de su ocurrencia y su utilizacin a
emprendimiento empresarial.
partir de una razonable acreditacin.
Aunque en las normas del IR no haya mencin expre-
No se trata, ciertamente, de la demostracin de una
sa sobre la veracidad o realidad de las operaciones que
verdad o realidad en trminos absolutos, hecho que
estn vinculadas con el gasto, de suyo se entiende que
debemos estar ante un gasto preexistente y sobre el sera una exigencia irrazonable dada la variedad y
cual hay por lo menos indicios razonables de su volumen de las operaciones, sino en puridad lo reque-
fehaciencia; dicho de otra manera, para la determina- rido es acreditar que el gasto es fidedigno o digno de
cin del IR, se est considerando a un gasto respecto fe o confianza.
del cual puede tenerse razonable confianza de su ocu- Aqu cobra particular importancia la prueba, es decir,
rrencia y su utilizacin. la acreditacin de la fehaciencia del gasto causal me-
Cabe sealar que, en el artculo 44 de la Ley del IGV diante medios probatorios u otros instrumentos que
e ISC (LIGV), se ha establecido que es operacin no puedan usarse con el mismo propsito.
real: Debe partirse de la base de que es un deber y un dere-
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante cho del contribuyente acreditar de manera razonable
de pago o nota de dbito, la operacin gravada que el gasto y su causalidad. Es un deber de colaboracin y
consta en este es inexistente o simulada y permite un derecho de defensa y, en general, al debido proce-
determinar que nunca se efectu la transferencia dimiento administrativo.

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Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial

Sin embargo, la Administracin Tributaria tambin En esa perspectiva, se puede hablar de dos niveles de
tiene el deber de verificar los aspectos que son motivo acreditacin del gasto; en primer lugar, tenemos el del
de sus decisiones, en virtud al principio de verdad ma- gasto mismo, es decir que la operacin en la cual se
terial establecido en el numeral 1.11 del artculo IV gener el egreso (compras o prestacin de servicios)
del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Ad- fue real y que tuvo un destino (por ejemplo, su trans-
ministrativo General. ferencia) y, de otro lado, es preciso acreditar de qu
manera dicho gasto contribuy en la generacin de
Adicionalmente, tenemos la extensin de las reglas del
rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente.
onus probandi en sede administrativa tributaria, por el
cual, en principio, la carga de la prueba corresponde Para el TF, el gasto o, por lo menos su fehaciencia,
a quien afirma hechos que configuran su pretensin debe encontrarse suficientemente acreditado. Los
o a quien contradice mediante la alegacin de nuevos comprobantes de pago y los registros contables no son
hechos. suficientes. Esta es una tendencia jurisprudencial con-
solidada en los ltimos aos.
En realidad, la acreditacin o desconocimiento de
la fehaciencia del gasto causal deber ser una labor En algunos casos, se ha sealado que los documentos
conjunta de la Administracin Tributaria y el contri- genricos no son suficientes para acreditar el gasto si
buyente, en el que se brinde mayor nfasis a uno de los no hacen referencia a los bienes adquiridos, aunque se
dos segn las caractersticas del caso concreto. cuente con facturas y se hayan realizado los registros
contables.
Ahora bien, la causalidad del gasto para producir
rentas gravadas o mantener su fuente puede ser en- Ello va en la perspectiva, tambin del TF, de que los
tendida en funcin de distintas clasificaciones. As, gastos que son susceptibles de ser deducidos tienen que
puede hablarse de un plano objetivo y otro subjetivo cumplir con el principio de causalidad y ser proba-
de la causalidad del gasto. En el primer caso, tendre- damente reales, es decir que las partes que figuran
mos aquellos gastos que hay que sufragar con carcter en el comprobante de pago (vendedor y comprador)
obligatorio o de manera indispensable (como son los hayan participado en la operacin, adems que la ope-
establecidos por ley o los que corresponden a servicios racin misma sea fehaciente.
pblicos, por ejemplo) y, en el segundo, podramos
Inclusive, en instancia del TF, se ha dado amplia
encontrar a aquellos que provienen de decisiones de la
oportunidad de acreditar el gasto, bajo los lmites que
gestin empresarial.
establece el Cdigo Tributario. En caso que ello no sea
La acreditacin de la fehaciencia del gasto ser mayor suficientemente acreditado, el gasto ser rechazado.
cuando el egreso se encuentre ms en un plano subje-
A veces, el TF ha sido concluyente en el sentido de
tivo que en el plano objetivo.
que los documentos presentados en todas las etapas del
As, algunas veces la relacin de causalidad del gasto procedimiento contencioso tributario resultan insufi-
puede verse cuestionada por el alejado nivel de vin- cientes para acreditar de manera fehaciente la realizacin
culacin con la generacin de rentas gravadas o el de las operaciones, as como su vinculacin con la ge-
mantenimiento de su fuente. neracin de la renta o el mantenimiento de su fuente.

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En el caso de compras y transferencias de bienes, por es preciso sustentar el ttulo y modo en que el contri-
ejemplo, debe acreditarse la adquisicin del bien y su buyente los ostenta. Si el contribuyente no mantuvo
transferencia, adems del traslado, de corresponder. algn vnculo del activo, el egreso en dicho bien no es
Los documentos de control de ingreso y salida de al- causal y, por tanto, no es deducible.
macn y las guas de remisin son indispensables para
tal propsito, documentos que adems permiten co- Referencias bibliogrficas
rroborar las fechas y oportunidades del movimiento
Garca Mulln, Juan Roque
de mercadera y bienes en general.
1980 Impuesto sobre la Renta. Teora y Prctica del Impuesto.
En cuanto al valor probatorio de los contratos civiles Santo Domingo: ICT.
y mercantiles, debe entenderse que dichos acuerdos y Reig, Enrique Jorge, Jorge Gebhardt y Rubn Malvitano
los documentos que los contienen son una prueba ms 2006 Impuesto a las Ganancias. Undcima edicin. Buenos
que acompaa al conjunto de pruebas que el contri- Aires: Macchi.
buyente est en el deber de acopiar, exhibir y presentar
a la Administracin Tributaria. Fecha de recepcin: 11 de mayo de 2009
Fecha de aceptacin: 18 de mayo de 2009
Finalmente, el TF ha sealado que, para acreditar la
deduccin de egresos relativos a determinados activos, Correspondencia: lduran@pucp.edu.pe

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