Centro de Convenes Ulysses Guimares

Braslia/DF 25, 26 e 27 de maro de 2014

SISTEMA DE CUSTOS PARA ORGANIZAES DE

SERVIOS COMPLEXOS: O CASO DO SETOR PBLICO

JOS MARILSON MARTINS DANTAS

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Compras, contrataes pblicas e qualidade do gasto: novas abordagens

Painel 31/091
e experincias

SISTEMA DE CUSTOS PARA ORGANIZAES DE SERVIOS

COMPLEXOS: O CASO DO SETOR PBLICO
Jos Marilson Martins Dantas

RESUMO

O setor de servios corresponde por cerca de 70% do PIB das principais

economias do planeta, incluindo o Brasil. O setor pblico brasileiro representa
parcela significa dos recursos aplicados nas suas reas de atuao, estando a sua
atividade principal baseada na oferta de servios a sociedade, conforme determina
a constituio. Os principais modelos conceituais de custos desenvolvidos pela
contabilidade ao longo do tempo foram gerados tendo como base o processo de
transformao, notadamente o processo industrial. Esses modelos foram
aperfeioados e acompanharam o avano da indstria pelo mundo, sendo capaz
de avaliar de forma eficiente os custos das multinacionais, no entanto no esto
preparados para fazer a avaliao de custos dos servios prestados por Estados e
Municpios. A proposta deste trabalho mostrar a complexidade do setor publico,
entender suas caractersticas, complexidade e especialmente seu processo
operacional que est delimitado pelos aspectos legais que delineiam seu processo
produtivo, definindo o conceito de custos aplicado ao setor pblico que servir de
base para o desenvolvimento de sistema de gesto de custos e eficincia voltados
para o setor pblico.
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1 INTRODUO

O setor pblico mostrou que tem um papel relevante no processo de

construo na economia, especialmente quando as crises financeiras esto
presentes, como foi o caso nos ltimos anos no mundo. A interveno dos governos
na dinmica econmica mostrou a sua importncia como ator relevante no processo
de estabilizao e indutor do crescimento.
O governo brasileiro tambm atuou de forma relevante na busca de
minimizar os efeitos da ltima crise econmica mundial, mostrando seu papel
relevante dentro da economia brasileira.
Fazendo uma comparao entre a composio do Produto Interno Bruto-
PIB de vrios pases, podemos constatar que a composio dos setores produtivos
que formam o PIB brasileiro semelhante em composio as principais economias
do mundo.

Figura 01 Composio do PIB nominal por Setor - 2012

Fonte: The world Factbook

O grfico mostra que a participao do setor de servios corresponde em

mdia a setenta por cento do PIB nas economias representadas no grfico anterior.
No Brasil o setor de servios participa com 68,5% do PIB.
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Conhecer as caractersticas operacionais do setor pblico importante

para entender a composio do produto interno bruto do Brasil, onde as atividades
de servios do setor pblico esto representadas nas atividades de Servios de
acordo com metodologia adotada no Brasil.
A importncia do setor pblico na economia fica mais evidente na anlise
do valor do oramento quando confrontado com o PIB, evidenciando a participao
relevante do setor pblico na economia.
A Lei Oramentria Anual-LOA do Governo Federal para o exerccio de
2014 totaliza uma despesa autorizada de 2,4 trilhes de reais, onde 1,0 trilho de
reais representa somente o oramento fiscal destinados a manter os poderes da
Repblica e a sua estrutura.
Diante do volume de recursos que o oramento do Governo Federal que
movimenta na economia era de se esperar a existncia de um sistema de gesto
que pudesse ser utilizado pelo governo para melhorar a eficincia e a produtividade,
alm de atender o que determina a legislao. Especialmente a Lei complementar
101/200 no pargrafo terceiro do seu artigo cinquenta, onde diz que a Administrao
Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da
gesto oramentria, financeira e patrimonial.
O Brasil como vrios pases do mundo, ainda no desenvolveu um
sistema de gesto parecido ou equivalente aos utilizados pelo setor privado. A busca
pela construo do sistema um desafio imposto a todas as naes visto a falta de
conceitos e modelos amplamente aceito e difundido no mundo.
Segundo a Federao Internacional dos Contadores-IFAC (2000, p. 5)
apesar de existirem grandes semelhanas entre o setor pblico e privado, uma
srie de questes de contabilidade de custos governamentais ainda no foram
tratadas de forma abrangente na literatura existente. (traduo nossa)
Partindo dessa colocao do IFAC podemos supor que necessrio
entender os modelos de custos utilizados pelo setor privado e suas caractersticas
para buscar estabelecer um sistema de gesto de custos e produtividade para o
setor pblico.
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2 OBJETIVO

O objetivo geral deste trabalho oferecer um modelo de sistema de

custos e gesto que melhore o processo de tomada de deciso e aumente a
produtividade ao reorganizar a estrutura dos ativos utilizados pela organizao.
Os objetivos especficos deste trabalho so os seguintes:
Avaliar os mtodos de custeio utilizados pelo setor privado;
Definir um conceito de custos aplicado ao setor pblico;
Definir o conceito de organizao de servio complexa;
Definir um modelo de custo e gesto aplicado a Estados e Municpios.

3 METODOLOGIA

3.1 O setor privado e os modelos de custos

A informao de custos deve ter acompanhado o homem ao longo do

tempo como uma forma de avaliao dos objetos que compem o processo de
troca, subsidiando a tomada de deciso.
O processo de sistematizao de modelos conceituais desenvolvidos pela
contabilidade para mensurar os custos ocorreu junto com o perodo da revoluo
industrial, onde houve a definio de um novo paradigma no processo produtivo.
Segundo Hendriksen & Van Breda (1999, p. 47) com o advento da
revoluo industrial, houve uma modificao na Contabilidade, medida que
aumentava a necessidade de informao gerencial sobre os custos a serem
atribudos avaliao de estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de
sistemas de Contabilidade de Custos.
O processo produtivo nesse perodo gerava uma diversidade de produtos
e como consequncia tambm se intensificou a concorrncia entre os produtores,
obrigando as empresas a terem um controle de custos sistematizados.
O grande desafio era definir os custos dos produtos que eram fabricados
e seguiam para o estoque, sendo posteriormente encaminhado para a venda.
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Na anlise do processo produtivo das empresas industriais da poca, que

eram a maioria, ficou constatado que no processo de produo existiam somente
dois comportamentos especficos para os custos quando confrontado com o volume
de produo num certo momento do tempo.
Uma parcela dos custos existia independente do volume produzido,
mesmo que este fosse zero, sendo denominado de custos fixos. Outra parcela dos
custos tinha comportamento relacionado com o volume de produo, alterando seu
valor de acordo com a variao deste, sendo denominado custos variveis.
Com base nessa modelagem foi definido o mtodo de custeio
denominado absoro, que absorve todos os custos, tanto fixo quanto varivel, na
mensurao dos custos dos produtos.
A definio de Martins (1998, p.41) segue a mesma linha de pensamento
de vrios autores da rea, onde o custeio por absoro consiste na apropriao de
todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo.
O mtodo tem como ponto principal apropriar os custos fixos por meio de
rateio, que so uma forma de atribuir aos produtos o montante dos custos fixos,
tendo como base algum critrio que estabelece uma relao definida que representa
o verdadeiro consumo dos recursos pelo produto.
Este mtodo funciona adequadamente quando os custos variveis
representam uma parcela significativa dos custos totais, cabendo aos custos fixos
uma participao bem menor. Os valores de mensurao de custos comeam a
falhar e no retrata de forma justa a verdadeira do sacrifcio dos ativos quando os
custos fixos representam uma parcela relevante dos custos totais.
Para os processos produtivos em que a participao dos custos fixos e
variveis so relativamente equivalentes nos custos totais foi desenvolvimento o
mtodo de custeio denominado varivel.
O mtodo de custeio varivel pode ser definido como apropriao apenas
dos custos variveis ao custo do produto. Sendo os custos fixos considerados como
despesas do perodo de avaliao.
Para Horngren et al. (2000, p. 211) o custeio varivel :
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O mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao

variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos de
fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis; eles so custos do
perodo em que ocorreram.

O mtodo de custeio varivel propicia a possibilidade de determinar a

margem de contribuio, que definida como a diferena entre o valor do preo de
venda deduzido dos custos variveis, podendo ser calculada de forma unitria ou
total.
A maioria dos autores, inclusive para Backer e Jacobsen (1977, p. 37) os
custos diretos so, geralmente, tanto variveis como eliminveis; da, o uso
alternativo das expresses custeio varivel e custeio direto.
De acordo com Martins e Rocha (2010, p.59) a explicao para o custeio
varivel ser tambm ser chamado de direto a seguinte:

O principal fundamento conceitual dessa primeira vertente no est no fato

de se evitar o rateio de custos indiretos aos produtos, mas na convico de
que nenhum custo fixo direto ou indireto custo de produto e sim
encargo de perodo. Portanto, no existe custeio direto: a institucionalizao
do uso dessa expresso (custeio direto) deve-se ao clssico artigo de
Jonathan Harris, de 1936, poca em que o custo de mo de obra direta,
alm de preponderantemente varivel, era muito relevante na composio
do custo total. Hoje a situao bastante diferente.

Alguns processos produtivos se caracterizam pela composio dos custos

totais formado essencialmente por custos fixos, onde a participao dos custos
variveis bastante reduzida. Essa configurao de processo produtivo leva a
definio de um novo mtodo de custeio que possa tratar os custos totais formado
essencialmente por custos fixos.
De acordo com Smith (1991, p. 16) a estrutura de custos do processo
produtivo da indstria de servios, so essencialmente fixos, e justifica sua
afirmao dizendo:

A contribuio marginal de adicionar volume substancial, enquanto que o

custo marginal do volume adicional relativamente insignificante... Esta
uma situao diretamente oposta s organizaes que produzem
mercadorias. (traduo nossa)

Peter Drucker (1995, p. 77) reconhece a composio dos custos fixos

como componente relevante dos custos dos servios, alm de evidenciar que o
Custeio Baseado em Atividade-ABC a forma mais adequada de mensurao dos
custos dos servios, face inadequao do mtodo de custeio absoro e varivel.
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O custeio baseado em atividade nos mostra por que a contabilidade de

custos no funcionou para empresa de servios. No porque as tcnicas
estejam erradas, mas por que a contabilidade de custos tradicional faz as
hipteses erradas. As empresas de servios no podem partir do custo das
operaes individuais como as empresas de fabricao. Elas precisam
partir da hiptese de que existe apenas um custo: o do sistema total. E este
um custo fixo ao longo de qualquer perodo.

De acordo com Dierks e Cokins (2001, p.35) o ABC pode ser definido
como: Uma metodologia que mede o custo e o desempenho dos objetos de custo,
atividades e recursos. Objetos de custo consomem atividades e atividades
consomem recursos. (traduo nossa)
De acordo com Kaplan e Cooper (1998, p.99) o ABC no est centrado
na alocao dos custos e sim no entendimento de como os custos ocorrem no
processo operacional, sendo que o foco do ABC no mais como alocar custos,
mas, em primeiro lugar, as razes que justificam o dinheiro gasto pela organizao.
Enfatizando as fragilidades do ABC, Kaplan e Anderson (2004, p.2) que
foi um dos disseminadores do mtodo, reconhece os pontos fracos da metodologia
aps a aplicao e o relato das experincias prticas desenvolvidas desde 1980,
afirmam que:

Os procedimentos para estimar um modelo ABC, enquanto factvel em

estudos-piloto iniciais, tem-se revelado difcil e caro para estender a sua
aplicao a totalidade da empresa. Alm disso, mesmo depois que o
modelo inicial foi construdo, a atualizao das informaes requer
essencialmente reestimativas por meio de uma nova rodada de entrevistas
e pesquisas para que possa refletir as mudanas nas operaes da
empresa. Consequentemente, os modelos ABC muitas vezes no so
mantidos e rapidamente suas estimativas de custos tornan-se obsoletas.
(traduo nossa)

As empresas de servios se caracterizam por uma proporo elevada de

custos fixos na composio do custo total. Imaginando-se que seria o ABC o mtodo
mais adequado para tratar os custos nas instituies de servios, a constatao de
Kaplan e Anderson relacionada utilizao do ABC induz a se buscar outra
alternativa e uma reflexo metodolgica mais aprofundada para mensurar os custos
nas instituies de servios, especialmente as do setor pblico.
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3.2 caractersticas essenciais do setor pblico versus setor privado

O setor pblico deve buscar modelos conceituais e referenciais tericos

prprios para tratar as informaes de custos aplicada rea pblica, fato este
corroborado pelo CFC (2009, p. 4) quando ressalta que:
preciso resgatar o tratamento dos fenmenos do setor pblico, em bases
tericas que reflitam a essncia das transaes governamentais e seu
impacto no patrimnio, e no meramente cumprir os aspectos legais e
formais.

O setor pblico definido pela IFAC da seguinte forma: CFC (2012, p.8)
O termo setor pblico s refere a governos nacionais, governos regionais
(por exemplo, estadual, provincial, territorial), governos locais (por exemplo,
municipal) e entidades pblicas relacionadas (por exemplo, agncias,
conselhos, comisses e empresas).

Para desenvolver um modelo conceitual de custos e gesto aplicado ao

setor pblico preciso entender as caractersticas do processo produtivo e operao
do setor privado que deram origem aos modelos conceituais aplicados ao setor.
A constatao mais relevante que para o setor privado foram
reconhecidas duas caractersticas essenciais que representam fielmente o seu
comportamento, e so base de construo de todos os modelos de custos. Essas
caractersticas so vitais na modelagem do sistema de gesto: a identificao do
momento de financiamento e uma medida de desempenho da eficincia sistmica.
A primeira caracterstica tem relao com a definio do momento de
financiamento, que na esmagadora maioria das vezes, feito ex-post a produo,
por meio do processo de troca denominado venda.
por meio do processo de venda que a entidade privada se financia e
busca sua perpetuidade, face o aumento da sua capacidade de financiamento.
A segunda caracterstica a definio de uma forma de avaliao do
processo dos ativos envolvidos no processo de troca, face necessidade de ter uma
relao positiva no processo de venda. Desta forma foi estabelecido que o resultado
do processo de troca definido por Resultado igual ao valor recebido pela troca
deduzido do valor do custo do ativo entregue.
Ao entender o comportamento do setor privado e estabelecer as suas
caractersticas essenciais foram criadas as condies para o desenvolvimento dos
modelos conceituais de custos que dera origem aos mtodos de custeio
denominado Absoro, Varivel e ABC.
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Na buscar de construir um sistema de custos e gesto ao setor pblico, a

inclinao natural foi aplicar os modelos conceituais de custos desenvolvidos para o
setor privado, caminho seguido tambm pela IFAC e o CFC. No entanto ambos
constataram que o setor pblico deve ser tratado com modelos conceituais prprios.
Os modelos conceituais de custos desenvolvidos para serem aplicados ao
setor privado so fundamentados em duas caractersticas basilares que no so as
mesmas caractersticas dos processos operacionais do setor pblico.
A primeira diferena basilar para a definio do modelo conceitual de
custos e gesto do setor pblico a forma de financiamento, que totalmente
diferente em relao ao setor privado. O financiamento do setor pblico, em
oposio ao setor privado, ex-ante ao processo produtivo.
A forma diferente de financiamento explica porque os modelos de custos
advindos do setor privado no so aderentes quando aplicados ao setor pblico, fato
este corroborado pelo relato de vrios artigos e pesquisas.
A IFAC reconhece as peculiaridades e as diferenas de processo
produtivo do setor pblico explicitando essa condio por meio da publicao da
IPSAS 23 denominada Receita de Transao sem contraprestao (Tributos e
transferncias). A IFAC (2012, p. 673) coloca que os tributos so a maior fonte de
receitas de muitos governos e de outras entidades do setor pblico.
No setor pblico a imposio e obrigatoriedade da sociedade de financiar
de forma compulsria pelos tributos, o reconhecimento que o financiamento no
tem a contraprestao especfica de servio como condio essencial a sua
existncia. Na verdade o contribuinte de forma individual pode receber os servios
pblicos independente do seu volume de contribuio financeira, sendo essa a
essncia da transao sem contraprestao.
Se a compulsoriedade se contrape a liberdade de escolha, que a
essncia do processo de financiamento do setor privado, o setor pblico tem na
certeza do financiamento pela imposio legal e na deciso poltica da sociedade,
expresso pelo oramento, a continuidade das suas atividades definidas pelos
diplomas legais.
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4 BUSCA DE CONSTRUO DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA A

ADMINISTRAO PBLICA

Uma das primeiras contribuies para o desenvolvimento de um sistema

de custos para o setor pblico foi o trabalho de Silva(1997) que teve o objetivo de
desenvolver um sistema de custo aplicado ao setor pblico, onde segundo o autor,
possibilitaria a avaliao permanente da execuo fsica e financeira dos
programas, projetos e atividades, sendo esta uma das obrigaes dos agentes
pblicos.
Uma recomendao proposta que o sistema de custo deva ser
desenvolvido de forma separada em relao ao sistema de contabilidade
governamental, muito embora ele reconhea que o sistema contbil ser base das
informaes, em um processo de interelao permanente. O sistema proposto por
Silva tem o objetivo de oferecer informaes gerenciais para subsidiar os processos
de tomada de deciso.
No seu trabalho Silva (1997, p. 61) define de acordo com as observaes
da pesquisa que os rgos devem adotar o custo total, pleno ou por absoro e
determinar taxas para representar a distribuio das despesas indiretas ou gerais.

4.1 A iniciativa do Ministrio da Educao-MEC

O Ministrio da Educao-MEC instituiu em 1988 pela portaria no.

278/MEC/SESU a comisso para desenvolver o Sistema de Apurao de Custos
para as IFES-SAC, envolvendo especialistas em custos dos diversos setores da
sociedade.
O principal resultado da atividade da comisso foi o software e o Manual de
orientao para implementao do SAC que definia os procedimentos e formulrios
necessrios para as coletas de informaes que deveriam subsidiar o sistema.
Descrevendo o modelo conceitual do SAC Reinert(2005 p. 37) comenta
sobre a modelo conceitual do SAC diz que o Sistema trabalha com Centros de Custo,
alocando os custos indiretos aos centros produtivos para, em seguida, ratear esses
custos entre bens e servios produzidos, considerando os critrios de volume.
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Com relao avaliao do SAC, Peter et al (2003 p. 20) comenta que o

principal problema h que se ressaltar o fato de o SAC estar fundamentado na
filosofia de Centros de Custos. Essa concepo obscurece as possveis informaes
gerenciais que um sistema de custos pode proporcionar a organizaes como as
Instituies Federais de Ensino Superior.

4.2 A contribuio da Universidade Federal de Santa Catarina- UFSC

A pesquisa da UFSC desenvolveu uma proposta de metodologia para

apurao nas IFES brasileiras, define como mtodo de custeio o ABC, segundo
Reinert(2005, P. 75) prope-se utilizar o mtodo aqui denominado ABCd-
Universidade - Custeio Baseado nas Atividades Docentes das 75 Universidades,
tendo a hora atividade docente como base de rateio.

4.3 A contribuio da Universidade Federal de So Paulo - USP

Dentre as pesquisas oriundas da USP podemos destacar a desenvolvida

por Nelson Machado publicada em 2002, sob o ttulo Sistema de Informao de
Custo: Diretrizes para a Integrao ao Oramento Pblico e a Contabilidade
Governamental, colocada como uma das bases de sustentao para o sistema de
custo do governo federal.
O trabalho classificado pelo autor como normativo, uma vez que no
pretende demonstrar como o sistema de informao de custos do setor pblico,
mas como deveria s-lo.
De acordo com toda a argumentao exposta na sua pesquisa Machado
(2002, p. 149) escolhe o custeio direto como mtodo proposto para a sua tese,
dizendo que:

A relao custo-benefcio da informao, embora difcil de ser quantificada,

claramente favorvel mtodo do custeio direto, uma vez que sua implantao
pode ser feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento, j que aos
funcionrios e gestores esse mtodo soa familiar.

A concluso da tese apresentada por Machado (2002) pode ser resumida

da seguinte forma:
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As despesas liquidadas oramentrias equivalem ao conceito de gasto e

podem ser consideradas como custo dos produtos ou servios prestados
no perodo aps as reclassificaes e ajustes;
O programa (e seu detalhamento: projeto e atividade) converte-se, ento,
no principal objeto de custo do sistema proposto pela tese;
O conjunto de objeto de custo do sistema proposto formado por todas
as categorias j utilizadas pelo sistema oramentrio;
O sistema de acumulao de custos prev que, em primeiro lugar os
custos dos projetos sejam acumulados por ordem e que os custos das
atividades sejam acumulados por processo;
O sistema de custeio baseia-se nos custos histricos e orados.

5 UM SISTEMA DE CUSTOS PARA ORGANIZAES DE SERVIOS COMPLEXAS

A Universidade de Braslia-UnB envolvida no esforo de produzir uma

soluo de sistema de custo e gesto que possa ser aplicado de forma integral no
mbito dos Estados e Municpios vem desenvolvendo pesquisa de custo aplicado ao
setor pblico.
A pesquisa de doutorado de Dantas (2013) denominada Um Modelo de
Custos aplicado ao Setor Pblico sob a viso da accountability deu origem ao
modelo operacional que se materializam nos dois sistemas de custos e gesto da
UnB, denominados SICGESP e RECASP.
Os sistemas propostos se fundamentam na representao do ambiente
em que o setor pblico est inserido, sendo composto pelo modelo legal, conceitual
e operacional. O modelo operacional se materializa na ferramenta que os usurios
operam, deu origem a dois sistemas representados pelos programas de computador
Recasp e Sicgesp de propriedade da Unb.
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Figura 02 Representao dos modelos que compem o sistema de custos

Fonte: Tese de Dantas (2013)

O reconhecimento que uma das diferenas do setor pblico em relao

ao setor privado, a sua forma de financiamento ex-ante, nos leva a entender o
ambiente que est sujeito o setor pblico no desenvolvimento das suas atividades.
O setor pblico tem como obrigao principal oferecer a sociedade que o
financia servios definidos na Constituio e nos diversos diplomas legais.
Adotamos como conceito de servios a definio de Kotler (1998, p. 412) onde
servio qualquer ato ou desempenho que uma parte possa oferecer a outra e que
seja essencialmente intangvel e no resulte na propriedade de nada. Sua produo
pode ou no estar vinculada a um produto fsico.
Diante da forma de financiamento peculiar e no fornecimento de servios,
muitas vezes de forma monopolista, definimos como organizao de servios
complexas as estrutura da administrao pblica que oferecem servios a uma rea
geogrfica abrangente ou tem um volume de financiamento relevante no seu espao
de atuao.
Face s caractersticas especifica do setor pblico e reconhecendo seu
processo produtivo particular, definimos como ponto de partida para a modelagem
do sistema de custos e gesto a conceituao de custos.
Custos aplicado ao setor pblico definido como um sacrifcio de recurso
decorrente do processo produtivo do setor pblico. Onde sacrifcio entendido
como renncia voluntria de um bem ou direito.
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Identificado a forma de financiamento especfica do setor pblico, face as

operao sem a obrigao de contraprestao de servio direta, essencial
estabelecer uma medida de avaliao que possibilite ao administrador pblico fazer
a gesto do setor pblico no mbito da sua responsabilidade legal e poder de
deciso.
O modelo conceitual do sistema de custos e gesto deve reconhecer a
complexidade do servio pblico e oferecer uma medida de avaliao que possa ser
utilizada por todos os gestores em todos os nveis da organizao.
A medida de gesto e eficincia do sistema deve oferecer a
comparabilidade da informao tanto de forma horizontal ao longo do tempo, quanto
de forma vertical em um determinado momento do tempo t, propiciando a tomada
de deciso em todos os nveis da administrao pblica, o estratgico, ttico e
operacional.
importante destacar que a comparabilidade da informao no significa
ter uma lista relativa a qualquer gasto e buscar fazer uma comparao para tentar
tirar alguma concluso. Essa atitude leva o gestor a comparar valores que tem uma
mesma aplicao, mas no ajuda de forma efetiva no processo de gesto de uma
organizao de servios complexas.
O custo comparvel se caracteriza pela medida sistmica de avaliao e
desempenho do sistema de custos e gesto aplicado ao setor pblico. Sendo
definido como a informao resultante da aplicao do modelo conceitual que
permite calcular o custo das atividades operacionais no nvel mais detalhado da
organizao, alm de poder ser utilizado da mesma forma pelos demais gestores,
como decorrncia, envolve todos os servidores do processo de busca da eficincia.
Conhecida a forma de financiamento, as caractersticas de complexidades
da organizao e a medida sistmica de avaliao de desempenho, podemos partir
para a modelagem conceitual e operacional do sistema de custos e gesto.
Um passo importante estabelecer os sistemas de informao que iro
servir de base para a gerao das informaes de custos. Os sistemas bsicos
podem ser agrupados em quatros tipos:
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Contbeis e Oramento Agrupa os sistemas responsveis pela

contabilizao do gasto da entidade, agregando de forma subsidiria
os dados do oramento;
Planejamento Agrupa os sistemas responsveis pelo
acompanhamento do planejamento oramentrio;
Recursos Humanos Agrupa as informaes dos sistemas
relacionados gesto e controle do pagamento dos servidores;
Administrativos/Operacionais Agrupa os sistemas relacionados s
atividades de controle administrativo e das operaes.
Estabelecido os dados de entrada podemos definir o modelo conceitual
que dever representar a complexidade do setor pblico, visto que modelo pode ser
definido como uma simplificao da realidade. Podemos representar o modelo de
custos e gesto aplicado ao setor pblico da seguinte forma:

Figura 3 Representao do Modelo do Sistema de Custos aplicado ao Setor Pblico

Fonte: Tese de Dantas (2013)
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O ambiente no qual o sistema de custos aplicado ao setor pblico opera,

espelha na sua essncia uma relao de accountability envolvendo a Sociedade.
Detalhando o modelo operacional podemos descrever suas quatro camadas de
operao da seguinte forma:
Interoperabilidade semntica a camada do modelo operacional
que recebe os dados dos sistemas estruturantes da administrao
pblica e os aproxima do regime de competncia por meio de ajustes
nas informaes e conceituao semntica;
SICGESP o modelo operacional de Infrasig de custos que recebe
os dados da camada da interoperabilidade semntica, e aplica o
modelo terico/conceitual gerando o Relatrio de Custos Aplicado ao
Setor Pblico-RCASP;
RCASP a materializao da informao de custos comparvel
resultante da aplicao do modelo terico/conceitual, sendo definido
como RCASP- Relatrio de Custos Aplicado ao Setor Pblico; e
RECASP a parte do modelo operacional do Infrasig responsvel
pela divulgao e da consolidao da informao de custos
comparvel-RCASP.
O modelo operacional resultante do modelo terico/conceitual funciona de
forma a processar as informaes advindas dos sistemas estruturantes,
possibilitando mensurar com base no modelo proposto de informao comparvel os
custos do setor pblico.

6 MODELO OPERACIONAL

As organizaes de servios complexas impem ao sistema de custos

comparvel restries que so condio para sua aplicao exitosa e de sucesso:
A primeira que o sistema tem que ser entendido e assimilador por toda
a organizao, isso significa se comunicar com milhes de usurios no
caso do Governo Federal e milhares quando se trata dos Governos
Estaduais e Municipais.
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Deste modo, o sistema tem que ser robusto conceitualmente e ao mesmo

tempo oferecer relatrios simples e de fcil interpretao, buscando
reduzir ao mximo o esforo de treinamento no sistema.
O segundo a capacidade do modelo conseguir expressar a realidade
complexa de forma a propiciar o fcil entendimento por parte da
organizao, onde a prpria utilizao do sistema tem que ser vetor de
disseminao dos conceitos.
O terceiro ponto importante que o sistema de custo deve propiciar o
envolvimento de toda a organizao, pois a deciso de fazer uso dos
recursos e definida pela base da organizao.
O processo de comunicao e disseminao do conceito de custos deve
estar baseado em uma forma simples e clara de apresentar as variveis de custos,
alm de ter uma forma intuitiva de ser interpretada a comparabilidade da informao
de custos pelos stakeholders.

6.1 Modelo Operacional Infrasig SICGESP e RECASP

O modelo operacional foi instrumentalizado como forma de fazer

funcionar o modelo terico/conceitual e sua aplicabilidade e funcionalidade no trato
das informaes gerada pelos sistemas estruturantes do setor pblico.
Deste modo foi desenvolvido o aplicativo SICGESP Modelo Operacional
de Infrasig de Sistema de Informao de Custos e Gesto aplicada ao Setor Pblico
e o RECASP Modelo Operacional de Infrasig de Repositrio de Relatrio de
Custos aplicado ao Setor Pblico.
O RECASP ser o instrumento de divulgao do RCASP Relatrio de
Custos Aplicado ao Setor Pblico, instrumento fundamental no processo de
publicizao da informao de custos juntos aos diversos stakeholders, atendendo
ao princpio da publicidade e especificamente a Lei no. 12.527/2011. A Lei de
acesso informao determina a divulgao das informaes dos atos
administrativos e do registro da aplicao da utilizao dos recursos pblicos,
incluindo a informao de custos como parte desse registro.
 19

A forma do modelo operacional dos artefatos gerados para sem utilizados

pelo diversos usurios do sistema de custos, materializada pelos sistemas
representados pela tela de acesso aos sistemas, que apesar de serem acessados
em duas pginas diferentes, compem um modelo operacional nico, que esto
disponveis no endereo www.sicgesp.com.br.

Figura 4 Modelo Operacional do INFRASIG SICGESP e RECASP

Fonte: Universidade de Braslia-UnB

6.2 Relatrio do sistema de custo comparvel

O relatrio proposto pelo sistema atende a apresentao simples e

intuitiva da informao de custos comparvel, sendo o processo de gesto de custos
a grande resposta na melhoria da eficincia do gasto do setor pblico, oferecendo
aos gestores um instrumento de controle dos recursos aplicados.
A forma de apresentao do relatrio ser a mesma para todos os
gestores, visto oferecer a informao de custos comparvel, no entanto, as decises
tomadas pelos gestores em nveis hierrquicos diferentes, tero escopo e
abrangncia variados, respeitando o nvel do gestor da hierarquia do setor pblico,
podendo situar-se no escopo estratgico, ttico ou operacional.
O modelo proposto para o relatrio o seguinte:
 20

Figura 5 RCASP Modelo de apresentao do Relatrio de Custos Aplicado ao Setor Pblico

utilizando a mdia como referncia.
Fonte: Tese de Dantas (2013)

Um sistema de informao de custos para organizaes complexas deve

induzir o processo de melhoria contnua, face o volume de recursos, o nmero de
pessoas envolvidas e a abrangncia geogrfica da sua atuao, os relatrios de
custos comparveis so ferramentas essenciais para o gerenciamento e a melhoria
da aplicao dos recursos pblicos.
O relatrio do sistema foi modelado para que os gestores venham a atuar
nos pontos extremos das informaes fornecidas pelos relatrios, levando a efetiva
melhoria do processo de gesto na organizao, sendo esta forma de atuao
disseminada na organizao em todos os nveis de gesto.

6.3 Processo de implementao na Organizao do Sistema de Custos

Comparvel.

Outra restrio ao sistema de custo comparvel ao setor pblico e

obrigatoriedade de ter um processo de implantao que possa ser escalvel dentro
dos diversos nveis organizacionais.
 21

A implantao do sistema ser feito de forma Top-Down, iniciando o

processo com base na implementao de etapas trimestrais para cada nvel da
organizao.
A cada trs meses os relatrios implantados so validados pela
organizao, sendo a partir deste ponto produzidos mensalmente. Esse ciclo se
repete at atingir os nveis hierrquicos mais operacionais da organizao.

7 CONCLUSES

A construo de um sistema de custos para o setor pblico tem como

ponto fundamental o entendimento do ambiente em que a organizao est inserida,
suas restries de operao e a sua forma de financiamento.
A uma diferena importante entre o setor pblico e o setor privado e a
forma de financiamento, que no setor pblico ex-ante. Essa diferena essencial
no processo de modelagem de sistema de custos aplicado ao setor pblico.
Essa forma de financiamento diferente faz com que os modelos de custos
definidos para o setor privado no consegue gerar informao de custos que
possam refletir de forma justa e verdadeira o processo operacional e ajudar o
processo de tomada de deciso dos gestores.
Outro ponto relevante a destacar o reconhecimento que as entidades do
setor pblico tm caractersticas especficas, que neste trabalho para efeito de
modelagem foram definidas como organizao de servios complexas que so as
estruturas da administrao pblica que oferecem servios a uma rea geogrfica
abrangente ou tem um volume de financiamento relevante no seu espao de
atuao.
Respeitar as caractersticas especficas das organizaes de servio
complexas essencial para a definio do modelo de custos a definio de um
conceito que possa representar o processo produtivo do setor pblico. Custos
aplicado ao setor pblico definido como um sacrifcio de recurso decorrente do
processo produtivo do setor pblico. Onde sacrifcio entendido como renncia
voluntria de um bem ou direito.
 22

No processo de modelagem foi estabelecido que o sistema deveria

apresentar uma medida de desempenho e avaliao do processo produtivo do setor
pblico, esta medida foi estabelecida como o Custo Comparvel. Sendo definida
como a informao resultante da aplicao do modelo conceitual que permite
calcular o custo das atividades operacionais no nvel mais detalhado da organizao
e possa ser utilizada da mesma forma pelos demais gestores, como decorrncia,
envolvendo todos os servidores do processo de busca da eficincia.
Na implementao do modelo conceitual para que se possa gerar o
modelo operacional que ser utilizado pelos usurios nas atividades rotineiras, trs
restries foram impostas, face s caractersticas de complexidade do setor pblico.
Senda elas:
1. O sistema tem que ser robusto conceitualmente e ao mesmo tempo
oferecer relatrios simples e de fcil interpretao, buscando reduzir
ao mximo o esforo de treinamento no sistema;
2. O modelo deve conseguir expressar a realidade complexa de forma a
propiciar o fcil entendimento por parte da organizao, onde a prpria
utilizao do sistema tem que ser vetor de disseminao dos
conceitos;
3. O sistema de custo deve propiciar o envolvimento de toda a
organizao, pois a deciso de fazer uso dos recursos definida pela
base da organizao.
O artefato proposto para representar o modelo operacional foram os
softwares SICGESP e RECASP que materializam o modelo conceitual e so as
ferramentas que os usurios iro utilizar nas suas atividades dirias.
Os relatrios gerados pelos sistemas iro propiciar a introduo de um
processo de gesto no setor pblico face disseminao de uma medida global de
avaliao e de induo, resultante do modelo conceitual, de um processo de deciso
nas diversas esferas da organizao.
O sistema est preparado para envolver a organizao no processo de
disseminao das melhores prticas, criando um ciclo virtuoso de melhoria da
contnua da aplicao dos recursos pblico, tendo impacto no nvel de utilizao dos
recursos pblicos.
 23

O processo de gesto focado no processo de avaliao e

acompanhamento das atividades que compem os pontos de relevncia nos dois
quadrantes que so definidos no relatrio gerado pelo sistema, possibilitando ao
gestor agir de forma eficaz nas aes de melhoria.
O sistema foi desenvolvido para ser implantado de forma a exigir o menor
esforo possvel dos aspectos de capacitao e treinamento, centrando os esforo
na disseminao do processo de gesto na construo da cultura de custo na
entidade, notadamente Estados e Municpios.
O resultado esperado uma reduo de custos no primeiro momento do
processo de implantao do sistema e a manuteno dos ganhos pelo aumento da
eficincia do processo produtivo, liberando recursos para as atividades de
investimentos.
Um ponto relevante para reflexo no momento de implementao do
sistema de custos deixar as pessoas envolvidas informadas no processo de gesto
de custos e conhecedoras do modelo que gera as informaes, caso contrrio poder
ocorrer mesma reao presente no setor privado quando da implantao do sistema
de custos. Segundo Martins (2009, p. 377) pode acontecer que:

Essas reaes, de medo do controle, de medo do papel e at de dificuldade

de preench-lo, podem acabar por criar um clima de resistncia
implementao do Sistema de Custos; mesmo que no venha a repeli-lo,
poder pelo menos dificultar ou tornar onerosa essa tarefa

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AUTORIA

Jos Marilson Martins Dantas Universidade de Braslia-UnB.

Endereo eletrnico: marilsondantas@gmail.com