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I Informes Tributarios

Impuesto a la Renta - mbito de Aplicacin


(Parte II)
Ficha Tcnica Este ahorro muchas veces se transforma con su obligacin de tributar, eficiencia
en patrimonio: predios, vehculos, joyas, por parte de la Administracin Tributaria
Autor : Dr. Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce etc., precipitndose el Impuesto Predial, respecto de sus labores de recaudacin
de Len* Impuesto al Patrimonio Vehicular, etc. y fiscalizacin.
Ttulo : Impuesto a la Renta - mbito de Aplicacin Estas ideas son muy importantes de tener
9.2. Clasificacin del impuesto
(Parte II) claras, pues ms adelante veremos que
Vamos a concentrarnos en 2 temas: la diferenciacin entre la imposicin a
Fuente : Actualidad Empresarial, N 176 - Primera
Quincena de Febrero 2009 pluralidad de impuestos y clasificacin la renta, imposicin al consumo e im-
tripartita del impuesto. posicin al patrimonio es relativa; toda
vez que dentro de la imposicin a la
9.2.1. Pluralidad de impuestos
renta existe la teora del consumo ms
8. Otros Ingresos Provenientes Por qu, si el objeto gravado con el incremento patrimonial, cuyos hechos
de Terceros impuesto es uno solo (ingreso de la gravados a considerar tienen que ver
persona), resulta que en cada pas existe con el consumo y patrimonio, tal como
Continuando con la teora flujo de rique- una pluralidad de impuestos? se explica a continuacin.
za, observamos que en el Art. 1-C de la
LIR se consideran gravables otros ingresos Si nuestro sistema tributario nacional
9.3. Teora del consumo ms incre-
que provienen de terceros. Bsicamente, contemplase la existencia del mono - im-
mento patrimonial
se trata de ciertas indemnizaciones, tales puesto, es decir, la existencia de un solo
impuesto; su nico objeto gravado sera Ya hemos analizado que la teora renta-
como las explicadas en el caso de reposi-
el ingreso. producto y la teora flujo de riqueza
cin de activos por parte de la empresa
establecen que el foco de atencin del
de transporte de pasajeros. El detalle de Esta alternativa posee varias desventajas. Impuesto a la Renta es todo ingreso y
las indemnizaciones que se encuentran La ley tendra que incluir dentro del m- beneficio que obtienen las personas y
dentro del campo de aplicacin del bito de aplicacin del impuesto todos los empresas. El comn denominador de
Impuesto a la Renta est en el Art. 3 casos de renta, consumo y patrimonio. estas teoras es que se considera como
de la LIR.
Llegaramos a un diseo legal bastante renta la obtencin de riqueza por parte
Mientras que en la ganancia de capital complejo del impuesto. Habra muchas del contribuyente.
nos encontramos con un beneficio para dificultades para que los contribuyentes A su turno, la teora consumo ms in-
el contribuyente de origen voluntario, conozcan los hechos gravados y cumplan cremento patrimonial considera dentro
la figura de los ingresos provenientes con tributar correctamente. Adems para del mbito de aplicacin del Impuesto a
de terceros ms bien tiene que ver con la Administracin Tributaria sera muy la Renta a ciertos hechos que ms bien
un beneficio para el contribuyente cuyo difcil implementar sus procesos de recau- tienen que ver con el consumo (gasto
origen es involuntario, pues se origina en dacin y fiscalizacin. de riqueza) y el patrimonio (posesin
la ocurrencia de siniestros.
Adems, en los pases donde existe alta de riqueza).
evasin, la ley del mono - impuesto La teora consumo ms incremento
9. Teora de Consumo ms Incre- estara recargada de una serie de casos patrimonial gira en torno a indicadores
mentos Patrimonial especiales, tal como ocurrira con los que, de alguna manera, revelan un flujo
Sobre el particular, conviene destacar los alquileres subvaluados (caso tpico de de renta. Si una persona realiza un acto
siguientes puntos. evasin en la imposicin a la renta), ven- de consumo, quiere decir que primero
tas subvaluadas (caso tpico de evasin obtuvo ingresos y luego los emple en la
9.1. Los impuestos gravan los ingresos en la imposicin al consumo) y predios compra de bienes y servicios. Si una per-
Los impuestos gravan, en definitiva, a subvaluados (caso tpico en la imposicin sona es propietaria de un predio, significa
los ingresos. El ingreso corriente que al patrimonio). que primero tuvo a su disposicin ciertos
obtiene la persona (10,000) soporta la ingresos para emplearlos posteriormente
9.2.2. Clasificacin tripartita del im-
imposicin a la renta. El gasto corriente1 en la compra del inmueble. El flujo de
puesto
de estos ingresos para satisfacer las nece- renta se aprecia en la circulacin de los
sidades bsicas de la persona se conoce Por estas razones, ms viable parece ser ingresos y egresos de dinero.
como consumo (4,000). Dicho consumo que en cada pas exista una pluralidad de
impuestos. En este sentido, se entiende Estas mismas ideas se pueden reproducir
se encuentra afectado con el Impuesto
que la renta, consumo y patrimonio tomando como partida la idea de patri-
al Valor Agregado IVA, que en el Per
son hechos suficientemente diferentes, monio en general. Se considera renta
est constituido por el Impuesto General
atendiendo a sus particularidades. De gravada toda variacin de patrimonio,
a las Ventas IGV. La diferencia entre los
esta manera, la Ley N 1 se concentra siempre que sea positiva, a lo largo de
ingresos corrientes (10,000) y el gasto
en gravar la renta, mientras que la Ley un perodo que puede ser anual por
corriente (4,000) constituye el ahorro
N 2 se dedica a gravar el consumo y, ejemplo. Es as como la compra de una
(6,000). En otras palabras, el ahorro
finalmente, la Ley N 3 contempla la casa, cuyo valor es 500, implica una
viene a ser el ingreso corriente de la per-
imposicin al patrimonio. variacin positiva del patrimonio del
sona, luego de haber realizado consumos.
comprador. En este caso, se considera
Las ventajas son: simplicidad en el diseo renta afectable con el Impuesto a la Renta
* Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
1 En rigor de la renta 10,000, se debe deducir el Impuesto a la legal de cada impuesto, facilitacin de in- la suma de 500.
Renta de 30%, de tal modo que para el consumo y el ahorro slo formacin para el contribuyente, mejores
queda 7,000. Sin embargo, para simplificar la explicacin, estamos
asumiendo que el ntegro de los 10,000 de renta pasa al consumo condiciones para que este pueda cumplir Mientras que, para la teora renta-
y el ahorro. producto, el ingreso debe ser peridico.

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rea Tributaria I
La teora consumo ms incremento patri- de partida casos de consumo e incremen- ciertos casos relevantes desde el punto
monial considera que esta circunstancia to patrimonial para luego establecer la de vista prctico.
no es relevante. Por ejemplo, un contri- existencia de una renta.
buyente puede acceder a un consumo 10.1. Capitalizacin de la deuda
Es decir, la ley describe ciertos casos de
empleando sus ingresos peridicos o El Art. 5-b del Decreto Legislativo
consumo para imputar o atribuir renta
extraordinarios. N 802, Ley de Saneamiento Econmico-
al contribuyente. Del mismo modo,
Por otra parte, la teora flujo de riqueza la ley describe determinados casos de Financiero de las Empresas Agrarias
incluye ciertos incrementos de patrimo- incremento patrimonial para imputar o Azucareras, dispuso que las empresas
nio, como, por ejemplo, la donacin de atribuir renta al contribuyente. agrarias azucareras que pasen a conver-
un predio (100) que obtiene una empre- tirse a sociedades annimas y que tengan
Esta tcnica se conoce como imputacin una deuda tributaria que se encuentre
sa. Esta donacin (100) constituye renta
de rentas y se encuentra reconocida en el acogida al Programa Extraordinario de
gravada para el Impuesto a la Renta. Sin
Art. 1-d de la LIR. Por ejemplo, un mdi- Regularizacin Tributaria, PERTA, po-
embargo, esta teora del flujo de riqueza
co tiene su consultorio, atiende pacientes dan cancelar dicho pasivo, mediante
no incluye los casos de incremento del
y percibe honorarios mensuales por la una reduccin del 70% del adeudo y la
valor del patrimonio del contribuyente.
suma de 4,000. En estos casos, el profe- capitalizacin del restante 30%.
De otro lado, la teora consumo ms in- sional emite recibos por honorarios.
cremento patrimonial considera gravada Se discute si la reduccin del 70% de la
Adems este mdico realiza visitas a do- deuda tributaria constituye un beneficio
las adiciones de patrimonio y tambin
micilio, atiende a sus pacientes, y cobra que se encuentra afecto al Impuesto a
el incremento del valor del patrimonio
honorarios mensuales por un monto de la Renta.
existente, tal como puede suceder con
6,000. En estos casos, el profesional no
la revaluacin voluntaria de los activos Para la teora flujo de riqueza lo impor-
emite recibos por honorarios.
fijos de las empresas. tante es que cierto beneficio fluya hacia
Lo ms probable es que en la Declaracin el contribuyente, siempre que se trate del
En este sentido, se debe tener especial
Jurada mensual el mdico manifieste resultado de una operacin con terceros.
cuidado al examinar el ltimo prrafo
nicamente la renta de 4,000 por con- Entonces, el hecho gravado (renta) tiene
del Art. 3 de la LIR, cuando seala que
cepto de atencin de pacientes en su dos aspectos: beneficio y operacin con
constituye renta gravada de las empresas
consultorio. terceros. Analicemos cada uno de estos
cualquier ganancia o ingreso derivado
de operaciones con terceros, as como Por otra parte, asumamos que el mdico, temas por separado.
el resultado por exposicin a la inflacin mediante tarjetas de consumo, adquiere Con relacin al beneficio, entendemos
determinado conforme a la legislacin bienes y servicios por un importe men- que se trata de toda ventaja econmica
vigente. sual de 10,000. para el contribuyente. En otras palabras,
La primera parte de esta norma, en la Es importante destacar que las entidades beneficio es todo aquello que mejora la
parte que se refiere a la ganancia o ingre- emisoras de tarjetas de consumo sumi- posicin de la empresa para realizar sus
so de las empresas, consagra la afectacin nistran a la Administracin Tributaria la actividades y cumplir sus fines.
de rentas de conformidad con la teora informacin sobre los montos de consu- Adems de la obtencin del beneficio,
flujo de riqueza. En cambio, la segunda mo mensual de sus clientes. es necesario que tal logro sea producto
parte de este dispositivo legal, en la parte Desde el punto de vista de la Admi- de una operacin que realiza la empresa
que se refiere al resultado por exposicin nistracin Tributaria se aprecia que el con terceros. Entonces, debe existir una
a la inflacin, se est rescatando un mdico realiza un consumo mensual relacin de causalidad o causa-efecto
concepto de renta de conformidad con de 10,000, mientras que sus ingresos entre el beneficio y la operacin con
la teora del consumo ms incremento declarados tan slo llegan a la suma de terceros. Solamente si se cumplen estos
patrimonial. 4,000. La diferencia de 6,000 (consumo) dos requisitos (beneficio y operacin con
Finalmente, ntese que los hechos grava- se considera renta gravada. En efecto, el terceros, vinculados a travs de un nexo
dos con la teora renta-producto y flujo Art. 92 de la LIR establece esta clase de causal), dicho beneficio se encuentra
de riqueza se encuentran detallados en imputacin de rentas, cuando se trata de dentro del mbito de aplicacin del
los Arts. 1, 2, 3, 4 y 5 de la LIR. No consumos no justificados por parte de los Impuesto a la Renta.
ocurre lo mismo con los hechos gravados contribuyentes. A continuacin, veamos en qu consiste
con la teora del consumo ms incremen- una operacin con terceros. En abstracto,
to patrimonial. 9.5. Visin general de las teoras sobre un beneficio econmico puede consistir
la renta gravable en cierta ventaja que logra la empresa,
En efecto, el Art. 1-d de la LIR establece
que se encuentran afectas al Impuesto a Tomando en cuenta las diferentes con- debido a su propio esfuerzo, sin inter-
la Renta las rentas imputadas, pero no cepciones sobre el objeto gravado, lla- vencin alguna del Estado. Por ejemplo,
se detallan estos casos. mado renta, se puede establecer una gracias a la adecuada administracin de
diferenciacin entre las distintas teoras una compaa (operacin interna), se
A lo largo de la LIR, se encuentran di- sobre imposicin a la renta. pueden manejar estrategias de financia-
versos hechos gravados que se conocen miento de sus deudas que van de modo
como rentas imputadas en virtud de La teora renta-producto pone especial
atencin en el ingreso peridico. En cam- paralelo con el crecimiento sostenido de
la teora del consumo ms incremento la empresa.
patrimonial, tal como sucede con la renta bio, la teora flujo de riqueza se concentra
ficta por cesin gratuita de predios. La en el beneficio econmico. Finalmente, Al final de este proceso, las deudas
descripcin de este hecho gravado se la teora del consumo ms incremento quedan ampliamente reducidas, de tal
encuentra en el Art. 23-d de la LIR. patrimonial est atenta a las variaciones modo que la empresa logra importantes
del patrimonio. beneficios econmicos. Por ejemplo,
9.4. Rentas imputadas uno de estos beneficios consiste en que
En la medida que la teora del consumo 10. Casos Especiales la compaa se coloca en mejor posicin
ms incremento patrimonial contempla Luego de haber visto las tres teoras sobre para recibir nuevas inversiones prove-
ciertos flujos de renta, toma como punto las rentas gravables, vamos a estudiar nientes del sector privado.

N 176 Primera Quincena - Febrero 2009 Actualidad Empresarial I-7


I
Aqu no existe un flujo de riqueza que la participacin de la empresa agraria Renta. El Tribunal Fiscal en la Resolucin
pasa de un sujeto a otro, de tal modo azucarera en determinada operacin N 60-4-2000 del 26-01-00 sigue esta
que no se aprecia una operacin con externa. lnea de pensamiento y concluye que los
terceros. Por tanto, esta clase de be- aportes que recibe el COES, provenientes
Ms bien, nos encontramos frente a un
neficios econmicos obtenidos por las de las empresas que producen y distribu-
beneficio que aparece para las empresas
empresas como resultado de sus procesos yen energa elctrica se encuentran fuera
agrarias azucareras, gracias a un acto
internos de mejora de sus estrategias de del mbito de aplicacin del Impuesto
unilateral por parte del Estado, que se
administracin, produccin, ventas etc. a la Renta.
manifiesta a travs de un dispositivo
no se encuentran afectos al Impuesto a legal. Por tanto, esta clase de beneficios Adems esta conclusin queda reforzada
la Renta. se encuentran fuera del mbito de apli- desde el punto de vista de la Poltica
Diferente es el caso de una empresa que cacin del Impuesto a la Renta. Fiscal.
vende sus activos fijos, a cambio de una El Tribunal Fiscal en la Resolucin Para que el COES obtenga ingresos
retribucin (100). Toda vez que el ingreso N 616-4-1999 del 22-06-99, la misma por concepto de aportes provenientes
(100) es el resultado de una operacin que constituye jurisprudencia de obser- de las empresas del sector elctrico,
o transaccin de negocios con un tercero vancia obligatoria, sigue esta lnea de simplemente basta la existencia de un
(operacin externa), aqu apreciamos un pensamiento y concluye que los referidos dispositivo legal.
flujo de riqueza que proviene de un terce- beneficios obtenidos por las empresas
ro y va hacia la empresa, de tal modo que En este caso, el COES no ha utilizado bie-
agrarias azucareras, en virtud de un
el beneficio (100) se considera dentro nes y servicios estatales que deba retribuir
dispositivo legal se encuentran fuera
del mbito de aplicacin del Impuesto o financiar. Por tanto, desde el punto de
del mbito de aplicacin del Impuesto
a la Renta. vista del Principio de Retribucin, no se
a la Renta.
justifica la aplicacin del Impuesto a la
En suma, cuando el ltimo prrafo del Desde otra perspectiva de enfoque, nos Renta sobre los indicados aportes.
Art. 3 de la LIR hace referencia a la ga- parece que estas empresas obtuvieron
nancia o ingreso derivado de operaciones dicho beneficio (reduccin del 70% de 10.3. Inters por devolucin de pago
con terceros, lo que ha querido decir la su deuda tributaria), sin mayor utilizacin en exceso
norma es que se consideran gravados de los bienes y servicios estatales (carre- Una empresa realiz al Estado pagos en
con el Impuesto a la Renta los beneficios teras, servicio de seguridad policial, etc.), exceso de IGV. La Administracin Tribu-
que obtienen las empresas solamente en entonces no existe razn para que deban taria devuelve al contribuyente estos
el caso que hayan realizado operaciones retribuir o financiar al Estado. Por tanto, montos pagados en exceso, con intereses.
externas: es decir, cuando un flujo de desde el punto de vista del principio de Se discute si dichos intereses constituyen
riqueza pasa de un sujeto a otro. retribucin, no se justifica la aplicacin ingresos gravados con el Impuesto a la
En el caso especfico de las empresas del Impuesto a la Renta sobre los referi- Renta.
agrarias azucareras, debemos recordar dos beneficios.
La teora flujo de riqueza requiere la
que, debido a la reforma agraria im-
10.2. Aportes al Comit de Operacin existencia de un beneficio que fluya hacia
plementada en la dcada del setenta
Econmica COES el contribuyente, como resultado de una
del siglo pasado por el Gobierno Mi-
operacin con terceros. En otras palabras,
litar del General Velasco Alvarado, se En virtud del Art. 39 de la Ley
la riqueza debe fluir de un sujeto a otro,
constituyeron diversas modalidades de N 25844, se dispuso que las empresas
gracias entre otras alternativas a la ce-
organizacin empresarial para que los de produccin y distribucin de ener- lebracin de una transaccin econmica
propios trabajadores administren estas ga elctrica pasaban a conformar un o negocio (operacin externa).
unidades productivas. Con el paso de los organismo tcnico denominado Comit
aos, la ineficiencia en la administracin de Operacin Econmica COES, para La existencia de una dispositivo legal
de estos negocios determin un fuerte lograr un mejor aprovechamiento de los (Art. 38 del Cdigo Tributario) no viene
debilitamiento de estas unidades de recursos energticos. a ser una operacin con terceros capaz
produccin. de generar beneficios gravados con el
De conformidad con los Arts. 80 al 121 Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal
En la dcada del noventa del siglo pasado del respectivo Reglamento, aprobado en la Resolucin N 00601-5-2003 del
el Estado intervino para reflotar estas por el Decreto Supremo N 009-93-EM, 05-02-03 sigue este temperamento y
empresas. Mediante un dispositivo legal estas empresas deben efectuar aportes al concluye que los intereses que obtienen
(Decreto Legislativo N 802) resulta que COES para financiar su funcionamiento. las empresas por concepto de devolucin
se gener un beneficio para las empresas Se discute si estos aportes constituyen de pagos en exceso se encuentran fuera
agrarias azucareras. ingresos gravados con el Impuesto a del mbito de aplicacin del Impuesto
En efecto, por simple mandato legal se la Renta. a la Renta.
redujo el 70% de un importante pasivo Para la teora flujo de riqueza, lo impor- Por ltimo, nos parece que esta conclu-
tributario de esta clase de compaas. tante es que para que un beneficio sea sin tambin queda reforzada desde el
El objetivo bsico de esta medida era gravable debe fluir hacia el contribuyen- punto de vista del Principio de Retri-
colocar a las empresas agrarias azucareras te, siempre que se trate del resultado de bucin. Para que la empresa obtenga
en mejor posicin para recibir inversin una operacin con terceros. O sea que intereses por concepto de devolucin
fresca por parte del sector privado. Aqu la riqueza debe fluir de un sujeto a otro, de pagos en exceso, ha sido suficiente la
se aprecia el reflotamiento de estas gracias a las transacciones econmicas o existencia de un dispositivo legal. En este
compaas y la posibilidad de ser ms negocios que realizan las empresas (ope- caso, la empresa no ha utilizado bienes
competitivas en el mercado. raciones externas) con terceros. y servicios estatales que deba retribuir
Este beneficio logrado en virtud de un La existencia de una dispositivo legal (Ley o financiar. Por tanto, no se justifica la
dispositivo legal constituye una operacin N 25844) no constituye una operacin aplicacin del Impuesto a la Renta sobre
con terceros? Nos parece que la respuesta con terceros susceptible de generar los referidos intereses.
es negativa. En este caso no se aprecia beneficios gravados con el Impuesto a la Continuar en la siguiente edicin...

N 176 Primera Quincena - Febrero 2009