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Cours : Contentieux fiscal

Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE


Leon n 1 : Introduction au contentieux fiscal

Table des matires


Section 1. Prsentation de l'Administration fiscale.............................................................................. p. 2
1. L'ancienne sparation de la DGI & de la DGCP.................................................................................................. p. 3
2. La nouvelle fusion au sein de la Direction gnrale des finances publiques ...................................................... p. 5
Section 2. Dfinition du contentieux fiscal.......................................................................................... p. 8
1. La ngation d'une dfinition stricto sensu du contentieux fiscal........................................................................... p. 8
2. L'adhsion une dfinition lato sensu du contentieux fiscal..............................................................................p. 10
Section 3. Prsentation du contentieux fiscal.....................................................................................p. 12
1. Champs d'application du contentieux fiscal........................................................................................................ p. 12
A. Les prlvements obligatoires..................................................................................................................................................... p. 13
1. L'impt....................................................................................................................................................................................................................... p. 14
2. Les taxes fiscales......................................................................................................................................................................................................p. 22
3. Les cotisations sociales.............................................................................................................................................................................................p. 23
B. Les prlvements non fiscaux..................................................................................................................................................... p. 23
1. La catgorie maintenue : les redevances pour service rendu ou pour occupation du domaine public.................................................................... p. 24
2. La catgorie supprime : les taxes parafiscales...................................................................................................................................................... p. 25
2. La rpartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction............................................................. p. 25

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Dans le cadre de la rforme gnrale de l'Etat franais, l'administration fiscale connat une profonde
mutation. A l'instar de la rforme des services fiscaux britanniques, les structures franaises
voluent d'une organisation des services par type d'impt une organisation par catgorie
d'usagers. Ce changement consiste offrir un interlocuteur fiscal unique (IFU) chaque catgorie
d'usagers. Dans cet esprit, une direction pour les grandes entreprises a t cre en 2002.
Un guichet unique a galement t instaur pour les particuliers et les entreprises dans la mesure
o la Direction gnrale des finances publiques exerce dsormais les attributions autrefois
rparties entre la direction gnrale des impts et la direction gnrale de la comptabilit publique
(dcret n2008-310 du 3 avril 2008). Toujours dans le but de simplifier les dmarches des usagers,
ils peuvent effectuer leurs oprations au guichet mais aussi par courrier, tlphone et Internet. A cet
gard, les usagers disposent, depuis 2005, d'un accs direct leur dossier fiscal lectronique.
Par ailleurs, les services offerts aux usagers sont plus performants car l'administration fiscale
s'est engage rpondre dans les trente jours aux demandes par courrier et dans les quarante-
huit heures aux courriels. Les objectifs assigns en 2005 ont d'ailleurs t dpasss. Concernant
le traitement dans un dlai d'un mois des contestations prsentes dans le cadre d'une rclamation
contentieuse, l'administration fiscale a atteint 95,8 % en 2006 et en 2007, et 96,2 % en 2008 au lieu
de respectivement 93,3 %, 93,7 % et 94,1 %. Concernant la production dans un dlai de six mois des
mmoires en rponse aux requtes des contribuables pour les affaires soumises l'apprciation du
juge de l'impt, elle a ralis 73,6 % en 2006, 77 % en 2007 et 78,7 % en 2008 contre respectivement
65 %, 70 % et 75 % (Rponse ministrielle, JOAN, 24 mars 2009, p. 2789, question n38562).

Pour embrasser la logique de rsultats caractrisant la loi organique n2001-692 relative aux lois
de finances du 1er aot 2001 (LOLF) et la loi organique n2005-881 relative aux lois de financement
de la Scurit sociale du 2 aot 2005, la DGFiP s'est engage - grce l'laboration et l'application
d'indicateurs de performance - ne pas laisser d'appel tlphonique sans suite, lever l'anonymat
des agents dans tous les contacts, recevoir sur rendez-vous quand l'usager le demande, envoyer
une rponse d'attente si une expertise approfondie est ncessaire et envoyer domicile les
formulaires et dpliants. Afin de pacifier les relations entre les usagers et l'administration fiscale, un
conciliateur fiscal est charg, dans chaque dpartement, d'aider rsoudre les conflits de manire
amiable. Enfin, le Ministre des finances est, depuis le 26 avril 2002, dot d'un mdiateur, charg
de recevoir les rclamations individuelles des personnes physiques et morales pour favoriser la
solution des litiges. Nanmoins, certains litiges seront rgls par le juge fiscal (section 3). Cette
nouvelle culture du rsultat et de la responsabilisation conduit une nouvelle gestion des finances
publiques. Toutefois, la crise de l'endettement exige d'aller encore plus loin, comme le souligne le
professeur Michel Bouvier, en rnovant le processus de dcision financire publique en France et
en instaurant un processus de dcision au niveau europen (M. BOUVIER, "A nouvelle gestion des
finances publiques, nouveau processus de dcision", M. BLANQUET, N. DE GROVE VALDEYRON,
Mlanges en l'honneur du professeur Jol Molinier, LGDJ, 2012, p.111-118). Avant de dfinir le
contentieux fiscal (section 2), il convient de retracer l'histoire de l'administration fiscale franaise
(section 1).

Section 1. Prsentation de l'Administration fiscale


Avant 2008, ladministration fiscale tait divise en deux directions : la Direction gnrale des impts
(DGI) et la Direction gnrale de la comptabilit publique (DGCP). Au nom du principe de sparation
des ordonnateurs et des comptables, d'un ct, les agents de la Direction gnrale des impts
taient chargs de calculer l'impt des particuliers et des professionnels. A ce titre, ils excutaient les
oprations d'assiette et de liquidation notamment de l'impt sur le revenu, l'impt sur les socits, la
taxe sur la valeur ajoute, les droits d'enregistrement, l'impt de solidarit sur la fortune et les impts
directs locaux. De l'autre ct, les comptables publics de la Direction gnrale de la comptabilit
publique ralisaient le recouvrement des impts directs. Par drogation, les comptables de la DGI
taient habilits recouvrer les impts indirects. De plus, pour la mise en place d'un interlocuteur
fiscal unique, la DGI fut charge du recouvrement des impts professionnels directs, l'exception
notable de feu la taxe professionnelle, savoir l'impt sur les socits et les taxes assises sur les
salaires.

Jusqu'au 3 avril 2008, l'organisation de l'administration fiscale et financire reposait donc sur
la sparation de la direction gnrale des impts et de la direction gnrale de la comptabilit
publique (paragraphe 1). Depuis cette date, ces deux administrations ont t regroupes au sein

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d'une administration commune : la direction gnrale des finances publiques (paragraphe 2).
Corrlativement, les comptences ont t attribues des guichets uniques spcialiss par catgorie
d'usagers. Ainsi, la DGFiP ralise la fois des fonctions d'ordonnancement et de recouvrement.

Par consquent, il y a galement des fusions au niveau local. Depuis 2012, chaque dpartement
compte une direction dpartementale des Finances publiques, qui regroupe les trsoreries gnrales
et les directions des services fiscaux. Il est possible de connatre l'tat des ressources humaines,
des moyens, de l'organisation et des statistiques sur les ralisations et les rsultats de la DGFiP en
consultant son rapport annuel d'activit notamment celui de 2011, disponible dans les ressources
(cf. Rapport d'activits DGFIP 2011).

1. L'ancienne sparation de la DGI & de la DGCP


L'administration fiscale franaise tait, jusqu'au dcret du 3 avril 2008 compose de la Direction
gnrale des impts et de la Direction gnrale de la comptabilit publique. A cette date, ces
deux directions ont t supprimes pour donner naissance la Direction Gnrale des Finances
publiques.

La Direction gnrale des impts (DGI) fut le fruit de la fusion, par le dcret du 16 avril 1948, de
trois anciens services savoir les rgies des contributions directes, des contributions indirectes et
de l'enregistrement.

La DGI assurait, tout d'abord, la gestion des lments d'assiette et de liquidation pour l'tablissement
des rles des impts directs locaux, la mise jour de la valeur locative des locaux, le recensement
et l'identification des propritaires, occupants et entreprises, la prise en compte des dcisions prises
par les collectivits, le calcul des impositions dues par les redevables et la dtermination des
montants des compensations verses aux collectivits territoriales. Ensuite, elle jouait le rle d'expert
et d'assistance technique en matire domaniale. Enfin, elle tait charge de la mise jour et de
la diffusion du plan cadastral. Pour assurer ces diffrentes missions, la DGI s'appuyait sur quatre
services : la direction des services fiscaux, le centre des impts, le service des domaines et le centre
des impts fonciers.

Attributions des services de l'ancienne DGI

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Direction des Centre des impts Service des Centre des impts
services fiscaux domaines fonciers (Service
(service de la du cadastre)
fiscalit directe
locale)

Enregistrement des tablissement de Expert immobilier ; tablissement et


dlibrations prises la taxe d'habitation Oprateur foncier ; mise jour
par les collectivits (suivi de la situation Rle de conseil dans du plan cadastral,
territoriales relatives des occupants et d'autres oprations dlivrance des
aux taux des locaux) ; immobilires. extraits de plan
d'imposition et tablissement de et des relevs de
l'assiette de l'impt ; l'assiette de la proprits, conseils
Dtermination et taxe professionnelle aux communes en
contrle des bases (exploitation des matire de systmes
d'imposition dclarations des d'information
prvisionnelles des redevables) ; gographiques
taxes directes Traitement du ayant pour support
locales ;Calcul contentieux de la le plan cadastral
des allocations taxe d'habitation, numris (inexistant
compensatrices de la taxe en
revenant chaque professionnelle et pratique);Recensement
collectivit ou EPCI ; une partie des des terrains,
Calcul de certains taxes foncires constructions et de
taux partir de (contentieux de leurs propritaires,
produits vots par l'exonration des valuation des
les collectivits ; contribuables locaux et des
Confection des tats revenu modeste, parcelles et calcul
rcapitulatifs ou vacance de leur valeur
statistiques. d'immeubles) ; locative cadastrale
Traitement des annuelle
;tablissement
demandes de des TFPNB, TFPB
remise gracieuse et de la
pour tous les impts TEOM ;Traitement
directs locaux. du contentieux
de l'valuation,
de l'attribution et
partiellement de
celui de
l'exonration Relais
des communes pour
transmettre aux
centres des services
informatiques leurs
demandes de
fabrication de
fichiers informatiss.

La Direction gnrale de la comptabilit publique (DGCP) ralisait, premirement, le


recouvrement de l'impt et la tenue de la comptabilit des collectivits et des tablissements publics
locaux. Deuximement, elle exerait le rle d'expert-comptable et financier. Troisimement, elle
constituait le conseiller en matire de fiscalit locale (transmission d'information pour le vote du
budget et la prise des dcisions). Ces diffrentes comptences taient rparties entre le Pole
Fiscalit directe locale de la Trsorerie gnrale et le comptable du Trsor.

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Le Ple Fiscalit Directe Locale de la Le comptable du Trsor
Trsorerie gnrale (PFDL - install soit en
Trsorerie gnrale soit auprs du service
des CT soit au sein du Dpartement
des tudes conomiques et Financires
(DEEF).

Assistance aux services prfectoraux Aide l'laboration et l'excution


dans le contrle de lgalit du budget prpar et vot par
des dlibrations prises par les collectivits et tablissements
les collectivits territoriales (taux, publics locaux de son ressort. Conseil
abattements, exonrations) ; budgtaire et financier de ces mmes
Commentaire les tendances des entits.
volutions probables des bases de Aide la matrise des dlais de paiement
la taxe professionnelle pour l'anne des mandats
suivante dcelables au travers des Soutien technique au moment de la
bases des tablissements dominants ; prparation et de la confection des
Notification des bases d'imposition documents budgtaires, pour le suivi de
prvisionnelles des taxes directes la gestion de la trsorerie ou pour tablir
locales et les diffrentes compensations un bilan de la situation financire de la
aux collectivits par l'intermdiaire des collectivit.
services prfectoraux ; Relais des missions du Ple fiscalit
Rponse aux interrogations relatives directe locale de la Trsorerie gnrale
aux dlibrations fiscales (dates limites, dans l'analyse de leur fiscalit :
impact sur le tissu fiscal local) ; simulations portant autant sur les bases
Transmission aux collectivits divers d'imposition (impact des abattements
tats ou statistiques (tableau- sur la taxe d'habitation) que sur les taux
affiche, tats 1386, 1387, copies d'imposition proprement dits.
des rles d'impts locaux...) et
rpond aux demandes d'informations
complmentaires suscites par ces
tats fiscaux ;
Conseil auprs des collectivits
territoriales : ainsi, il indique
les dlibrations qu'elles peuvent
prendre pour modifier leur politique
fiscale ; simulations (taux d'imposition,
abattements de taxe d'habitation,
ou, encore, les consquences de
la constitution d'EPCI ou de leur
extension).

2. La nouvelle fusion au sein de la Direction gnrale des finances


publiques
Les prcdentes tentatives (LAMBERT (Thierry), La rforme de 1948 : 60 ans de prgrinations
, in Mlanges en lhonneur de Pierre Beltrame, PUAM, 2010) pour fusionner la DGI et la DGCP
avaient chou en 1989 et en 2000 cause du lever de bouclier des agents de l'administration
fiscale opposs notamment la rduction des postes. Pourtant, ds 2003, les frontires entre les
services d'assiette et de recouvrement deviennent dans les faits poreuses afin de faciliter l'accs
des contribuables.

L'mergence de la notion d'interlocuteur fiscal unique dclenche alors une dynamique de rforme
pour simplifier les structures. Dans le cadre de la rforme de l'Etat, le prsident de la Rpublique a,
conformment ses promesses lectorales, impuls la fusion de la DGI et la DGCP en annonant, en
Conseil des ministres du 20 juin 2007, la cration de la Direction Gnrale des Finances publiques,
dirig par un directeur gnral.
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Retrouvez ici l'organigramme de la direction gnrale des finances publiques.

Si les anciennes directions sont supprimes, la nouvelle DGFiP est compose de trois filires : la
filire fiscalit, la filire gestion publique et la filire pilotage du rseau et des moyens.

La filire fiscalit de la DGFiP est charge, d'une part, des anciennes attributions de la DGI
en matire de fiscalit, et d'autre part de l'ancienne comptence de la DGCP en matire de
recouvrement des impts sur rles savoir l'impt sur le revenu, la taxe d'habitation (STECKEL
(Marie-Christine), La taxe dhabitation , Collectivits locales, Encyclopdie juridique Dalloz, 2012,
nouvelle version, n 7830, p.1-7 et n7832, p.1-63), la contribution conomique territoriale et les taxes
foncires. Cette filire comporte, d'un ct, le service des impts des particuliers, de l'autre ct, le
service des impts des professionnels. Ds lors, les structures sont bien organises par catgories
d'usagers. Cette rforme facilite les dmarches des contribuables dans la mesure o ils s'adressent
dsormais un guichet fiscal unifi. Autrefois, ils devaient se rendre soit au service des impts
pour toute demande de renseignement, dclaration, changement de situation ou rclamation soit
la trsorerie pour toute demande de renseignement, paiement, changement de situation ou dlais
de paiement.

La filire Gestion publique de la DGFiP est charge, l'instar de l'ancienne DGCP, de la gestion
des comptes des collectivits territoriales et des entreprises publiques.

Le regroupement des trois directions vise, ainsi, galement favoriser les changes avec les
collectivits territoriales en matire de simulations et d'anticipations en matire fiscale. Enfin, cette
rforme rpond aux dfis de la modernisation de la gestion publique. Grce l'instauration d'une
direction unique, et corrlativement au regroupement du personnel dans des entits uniques, l'Etat
va rduire de 10 % le nombre de bureaux et consquemment raliser des conomies. Dans chaque
dpartement, la direction des services fiscaux et la trsorerie gnrale seront fusionnes, en vertu
du dcret du 3 avril 2008, entre 2009 et 2012, et les deux corps de hauts fonctionnaires seront
terme fusionns dans le corps unique des responsables dpartementaux des finances publiques
(pour aller plus loin consulter le dcret n 2009-707 du 16 juin 2009 relatif aux services dconcentrs
de la direction gnrale des finances publiques).

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Section 2. Dfinition du contentieux fiscal
Selon la dfinition stricto sensu, le contentieux fiscal se dfinit comme l'ensemble des litiges
fiscaux apprcis par le juge fiscal.

Or, la plupart des diffrends se rglent l'occasion de la phase administrative. Le contribuable


doit, en effet, avant de pouvoir saisir le juge de l'impt ou le juge du recouvrement, prsenter une
rclamation devant l'administration fiscale. Dans la plupart des cas, le conflit ne sera pas examin
par une juridiction puisqu'il sera rgl au cours de la phase administrative. Ds lors, il convient de
proposer une dfinition lato sensu du contentieux fiscal.

Le contentieux fiscal concerne les prlvements obligatoires, savoir les impositions de toutes
natures, c'est dire les impts et les taxes fiscales mais aussi les cotisations sociales. A contrario,
les redevances pour service rendu ou pour occupation du domaine public et les anciennes taxes
parafiscales sont exclues du contentieux fiscal.

Le contentieux fiscal est rparti selon la nature du prlvement et selon la nature du contentieux
entre le juge administratif et le juge judiciaire.

En ce qui concerne le contentieux de l'assiette, le juge administratif sera comptent pour


les impts directs, sauf l'impt de solidarit sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoute
tandis que le juge judiciaire sera habilit statuer pour les impts indirects, sauf la taxe sur la
valeur ajoute, et pour l'impt de solidarit sur la fortune.
S'agissant du contentieux du recouvrement, la cl de rpartition prcdente sera utilise
pour les oppositions acte de contrainte alors que pour les oppositions acte de poursuite, le
juge judiciaire sera toujours comptent quelle que soit la nature de l'impt en cause.
Il est ainsi loisible de donner deux acceptions au contentieux fiscal. Selon la dfinition stricto sensu,
le contentieux fiscal concerne uniquement les litiges rgls par le juge de l'impt ou le juge du
recouvrement.
La dfinition lato sensu englobe, aussi, les diffrends rgls par l'administration fiscale la
suite de la rclamation contentieuse adresse par le contribuable.
La dfinition stricto sensu ne sera pas retenue en raison de son caractre rducteur. Elle ne
reflte pas, en effet, la ralit du contentieux fiscal.
C'est donc une dfinition lato sensu englobant la fois la phase administrative et la phase
contentieuse, qui sera donne du contentieux fiscal.

1. La ngation d'une dfinition stricto sensu du contentieux fiscal


Le contentieux fiscal correspond l'ensemble des diffrends fiscaux apprcis par le juge
fiscal.Si les particuliers et les entreprises ont l'obligation de contribuer au financement des politiques
publiques, ils bnficient en contrepartie du droit de contester l'imposition.

Cette facult avait dj t reconnue sous l'Ancien Rgime puisque les lections pour les tailles
et les greniers sel pour la gabelle avaient t instaures pour statuer sur les litiges relatifs
aux impositions.

Le contribuable pouvait, en outre, faire appel de leurs dcisions devant les cours des aides ou
les juridictions des intendants .

Aprs la Rvolution franaise, la loi des 6, 7 et 11 septembre 1790 a mis en place


des administrateurs juges pour les contributions directes et des juridictions dlgues pour les
contributions indirectes.

Dans ces systmes, le contribuable tait, nanmoins, dpourvu de vritables garanties contre les
administrations fiscales. Nonobstant la conscration de la justice dlgue en matire administrative,
le procs fiscal restera, ds lors, pendant longtemps inquitable.

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Il s'agit, toutefois, ici d'une dfinition stricto sensu du contentieux fiscal dans la mesure o ce dernier
est alors circonscrit l'aspect juridictionnel. Or, il faut savoir que si le contentieux fiscal est
ncessairement compos d'une phase administrative, il n'est pas automatiquement prolong
par un procs fiscal.

La phase administrative permet de rgler, en amont, la plupart des conflits soit aprs
l'tablissement de l'impt.

Tant que l'impt n'est pas tabli, il est possible de demander l'arbitrage du litige soit la
Commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire soit la
Commission dpartementale de conciliation (elle donne son avis sur les diffrends portant sur
les insuffisances de prix ou d'valuation de droits d'enregistrement, de taxe de publicit foncire ou
d'impt de solidarit sur la fortune) soit au Comit consultatif pour la rpression des abus de
droit (le contribuable ou l'administration fiscale peut consulter cet organisme, compos, en vertu de
larticle 1653 C du CGI par un conseiller d'Etat, prsident, un conseiller la Cour de cassation,, un
avocat ayant une comptence en droit fiscal, un conseiller matre la Cour des comptes, un notaire,
un expert-comptable et un professeur d'universit agrg de droit ou de sciences conomiques).

De plus, quand l'impt est tabli, il appartient au contribuable (individu assujetti au paiement d'un
impt, contribution, taxe ou droit instaur par le lgislateur) de prsenter :
une demande gracieuse (le contribuable se fonde sur des difficults financires pour solliciter
une remise partielle ou totale, il demande donc une faveur l'administration fiscale)
ou/et une rclamation contentieuse (le contribuable conteste devant l'administration fiscale
le bien-fond ou la rgularit de l'acte d'imposition).
En outre, pour amliorer les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, un Conseil
des impts avait t institu le 5 avril 1971 ( Les relations entre les contribuables et
l'administration fiscale, XXe rapport du Conseil des impts , Dr. Fisc., n4, 2003, p.115-120).

Cet organisme laborait des rapports publics l'attention du Prsident de la Rpublique, sur des
questions particulires intressant la fiscalit ( les relations entre contribuables et l'administration
fiscale en 2002, la fiscalit drogatoire en 2003, la concurrence fiscale et l'entreprise en 2004
et la fiscalit et l'environnement en 2005). Or, sa comptence tait strictement limite aux impts.
Aussi, dans son rapport publi en 2000, il recommanda une extension de son domaine d'action
tous les prlvements obligatoires (taxes fiscales et cotisations sociales) pour tenir compte de la
pression fiscale dans sa globalit.

Exemple
Dans son XXe rapport, il prconisait, par exemple, de supprimer court terme le dcalage d'un
an entre l'imposition et la perception des revenus car il handicapait les personnes qui connaissent
une baisse de revenus. Il prnait galement le remplacement moyen terme du systme de la
dclaration par celui de la retenue la source, pratique par les autres pays europens.

Le Conseil des impts a t remplac, en vertu de la loi n2005-358 du 20 avril 2005, par le
Conseil des prlvements obligatoires. Rattach la Cour des comptes, il apprcie, sur la base
de l'article L. 351-1 CJF, l'volution et l'impact conomique, social et budgtaire de l'ensemble
des prlvements obligatoires, et formule des recommandations sur toute question relative aux
prlvements obligatoires. Par ailleurs, il ralise des tudes la demande du Premier ministre et
des Commissions parlementaires des finances et des affaires sociales (L. 351-3 CJF).

Les recours contentieux ports devant le juge fiscal peuvent concerner :


l'assiette : le contentieux de l'assiette porte sur la matire imposable (assiette) et le calcul
de l'impt (liquidation) ;
le recouvrement : le contentieux du recouvrement porte sur l'obligation de payer ou sur la
rgularit des poursuites
la responsabilit pour faute de l'Etat : elle sanctionne les agissements fautifs des
administrations en l'occurrence de l'administration fiscale
la rpression pnale pour fraude fiscale : l'administration fiscale peut engager des poursuites
pnales pour faire sanctionner les comportements et les actes des contribuables qui visent
se soustraire l'impt ou obtenir des avantages indus
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l'annulation en matire fiscale : le recours pour excs de pouvoir a vocation faire respecter
le principe de lgalit.

2. L'adhsion une dfinition lato sensu du contentieux fiscal


Le terme contentieux est issu de trois vocables latins : contentio , dont a dcoul les termes
lutte et conflit, contentiosus , qui caractrise celui qui respire la lutte , recherche la querelle ,
et de contendere , qui vise l'action de s'opposer (Andr Barilari, Le contentieux fiscal , RFFP,
n17, 1987, p.5-16 et ici p.5).

Dans le contentieux fiscal, la querelle peut tre engendre par les oprations de fraude ou
d'vasion fiscale ralises par le contribuable (procd qui consiste soustraire une partie ou
la totalit de ses revenus l'impt sans violer d'un point de vue formel la lgislation).

Exemple
Les contribuables et les redevables (individus lgalement tenus au paiement d'un impt. Le terme
redevable n'est pas synonyme du mot contribuable puisque ce vocable est rserv aux impts
directs tandis que le terme redevable est utilis pour les impts indirects) vont prendre une rsidence
principale dans un paradis fiscal (pays qui attire de nombreux redevables en raison des taux peu
levs des impts et refuse de rpondre favorablement aux demandes dinformation prsentes
par les administrations fiscales dautres pays).

La querelle peut, aussi, trouver son origine dans l'excs de zle de l'administration fiscale
(services administratifs qui tablissent l'assiette de l'impt, assurent le contrle fiscal et garantissent
le recouvrement des prlvements obligatoires) dans le cadre de sa mission de recouvrement de
l'impt.

Le contentieux fiscal est, en effet, une manifestation topique des relations ingalitaires entre l'Etat et
les citoyens (Guy Delorme, La protection du contribuable , RFFP, n17, 1987, p.125-135).

Dans tous les cas, compte tenu du privilge du pralable accord l'administration fiscale, les
contribuables se trouvent dans tous les cas dans la position de ceux qui attaquent la dcision
de l'administration. Ds lors, le droit au procs se confond ici avec le droit de dfense du
contribuable. Pour cette raison, des garanties ont progressivement t accordes aux contribuables.

L'tymologie du vocable contentieux n'implique, cependant, pas automatiquement le recours


au juge fiscal. Il faut savoir, d'ailleurs, que le contentieux fiscal s'arrte souvent aprs la phase
administrative, elle n'est dans la plupart des cas nullement prolonge par un procs fiscal.

La procdure de la rclamation pralable et des rponses de l'administration fiscale permet,


en effet, de rgler la majorit des diffrends durant la phase administrative. Cette phase est,
d'ailleurs, qualifiait de quasi juridictionnelle . Compte tenu du recours administratif pralable
obligatoire et de leur organisation rationnelle par l'administration fiscale, les requtes portes devant
les juridictions ne cessent de diminuer. Par exemple, en 2003, 26 000 requtes taient portes devant
les tribunaux administratifs, en 2008, ce chiffre a t abaiss 20 000 requtes malgr les 4 millions
de rclamations dposes chaque anne en matire fiscale (STIRN (B.), "Rapidit de jugement et
cration jurisprudentielle ne s'opposent pas, bien au contraire", AJDA, 2009, p. 1220).

Le contentieux fiscal sera donc dfini, partir du sens donn au terme contentieux (Grard Cornu,
Vocabulaire juridique, Quadrige, PUF, 2000, p.213), comme l'ensemble des litiges susceptibles
d'tre soumis aux tribunaux dans le domaine fiscal (Louis Trotabas, La nature juridique du
contentieux fiscal en droit franais , Mlanges Hauriou, 1929, p.709).

Il englobera donc les affaires portes uniquement devant l'administration fiscale et celles qui
seront galement dfres au juge fiscal.

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A titre d'illustration, en 2011, sur les 3 539 937 rclamations recues par l'administration fiscale,
d'un ct, 16 500 affaires ont t dposes devant les tribunaux administratifs, et 5 280 devant les
cours administratives d'appel et le Conseil d'Etat, d'un autre ct, 566 ont t dpopes devant les
tribunaux de grande instance, 175 devant un cour d'appel et 83 devant la Cour de cassation.

DGFiP, Rapport annuel 2011

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Section 3. Prsentation du contentieux fiscal
Le contentieux fiscal concerne les impositions de toutes natures, a contrario, les prlvements non
fiscaux relveront du contentieux administratif. Ds lors, le champ d'application du contentieux
fiscal est dlimit aux impts, aux taxes fiscales et aux cotisations sociales.

Par ailleurs, le contentieux fiscal est rparti entre les deux ordres de juridiction en fonction
de la nature directe ou indirecte du prlvement et de la nature du contentieux savoir le
contentieux de l'assiette et le contentieux du recouvrement.
Le juge administratif est comptent pour se prononcer en matire d'assiette et de
recouvrement, dans le cas des oppositions acte de contrainte, pour les impts directs,
sauf l'impt de solidarit sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoute.
Le juge judiciaire est comptent en matire d'assiette et de recouvrement, dans le cas
des oppositions acte de contrainte, pour les impts indirects, sauf la taxe sur la valeur
ajoute, et pour l'impt de solidarit sur la fortune. De plus, en matire de contentieux
du recouvrement, il est habilit rgler, quelle que soit la nature de l'impt, toutes les
oppositions acte de poursuite.

1. Champs d'application du contentieux fiscal


Le contentieux fiscal concerne uniquement les impositions de toutes natures, il ne s'applique pas
aux prlvements non fiscaux. Or, au nom du principe du tiers exclu consacr par le Conseil
constitutionnel dans la dcision du 23 fvrier 1970 et par le Conseil d'Etat dans l'arrt de principe du
20 dcembre 1985 Syndicat national des industriels de l'alimentation animale, un mme prlvement
ne peut pas appartenir plusieurs catgories juridiques. Si un prlvement est un impt, il ne peut
tre ni une taxe fiscale (critre de la contrepartie), ni une redevance pour service rendu ou pour
occupation du domaine public (critre de la contrepartie quivalente).

Il convient, cet gard, d'tre trs vigilant car la distinction juridique entre les diffrents prlvements
n'est pas toujours correctement applique par les pouvoirs lgislatif et rglementaire.
Dune part, les quatre vieilles - c'est--dire la taxes d'habitation, les taxes sur les proprits
bties et non bties et l'ancienne taxe professionnelle - sont qualifies de taxes alors qu'il s'agit,
en ralit, d'impts directs locaux puisqu'ils ne sont pas dtermins en fonction d'un service
rendu mais en fonction des capacits contributives des contribuables de la collectivit territoriale
en cause et qu'ils ont t crs par le lgislateur.
D'autre part, au niveau national, le lgislateur fiscal ne respecte pas toujours le vocabulaire. Par
exemple, la taxe sur la valeur ajoute est, en ralit, un impt indirect. Il appartient, cependant,
au juge administratif et au juge constitutionnel de requalifier le prlvement en fonction de sa
vritable nature.
Jurisprudence
Par exemple, dans l'arrt d'Assemble du Conseil d'Etat du 20 dcembre 1985 Syndicat national
des industriels de l'alimentation animale, le juge administratif a qualifi d'impositions de toutes
natures les prlvements obligatoires qualifis de taxes parafiscales par les dcrets qui les avaient
institus car l'tablissement public bnficiaire avait la nature d'tablissement public administratif.

Et dans l'arrt du 26 octobre 1990 Union fdrale des consommateurs, il a qualifi d'imposition de
toute nature la taxe parafiscale car elle dpassait le strict cadre de l'intrt conomique ou social
d'un secteur particulier. Par ailleurs, dans la dcision du 23 juin 1982, le Conseil constitutionnel a
requalifi les redevances prleves par les agences financires de bassin, instaures par la loi du
16 dcembre 1964, d'impositions de toutes natures .

TYPOLOGIE DES PRELEVEMENTS :

12
UNJF - Tous droits rservs
Il convient donc de distinguer les prlvements obligatoires des prlvements non fiscaux.

A. Les prlvements obligatoires


Les impositions de toutes natures sont des prlvements obligatoires. La France se caractrise par
une pression fiscale leve.

Voir rapport sur les prlvements obligatoires et leur volution.

Taux de prlvements obligatoires en France en % du PIB 2008-2012


2008 2009 2010 2011 2012

42,9 42,5 42,4 42,7 42,9

Source : Loi de finances pour 2009 - www.minefi.gouv.fr

Taux de prlvements obligatoires en France en % du PIB 2012-2017


2012 2013 2014 2015 2016 2017

44,9 46,3 46,5 46,7 46,6 46,3

Source : Projet de loi de programmation des finances publiques 2012-2017

En vertu de l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958, le lgislateur est comptent pour


instituer des impositions de toutes natures savoir des impts et des taxes fiscales.

13
UNJF - Tous droits rservs
De plus, cette comptence a t largie, par la jurisprudence constitutionnelle du 28 dcembre 1990,
aux cotisations sociales.Aussi, faut-il parler de prlvements obligatoires pour viser la fois les
impositions de toutes natures et les cotisations sociales.

1. L'impt
Tout d'abord, l'impt est une prestation pcuniaire, c'est--dire en argent, qui se distingue des
prestations en nature comme l'ancien service militaire.
Ensuite, l'impt est une prestation requise par voie d'autorit dans la mesure o il prsente un
caractre obligatoire pour les contribuables. Ce caractre dcoule du principe de la ncessit
de la contribution commune pour assurer les charges de la collectivit, qui est affirm par
l'article 14 de la Dclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 aot 1789. Par ailleurs,
l'impt est peru titre dfinitif dans la mesure o il ne donne nullement lieu remboursement.
Enfin, l'impt est peru sans contrepartie directe en ce sens que le contribuable ne reoit pas
en change un service proportionnel l'impt. Bien sr, il peut profiter des services publics,
mais il n'y a pas une contrepartie directe (Pour aller plus loin voir NEGRIN (Olivier), Une
lgende fiscale : la dfinition de limpt de Gaston Jze , RDP 2008, p.139-151).

Le Conseil d'Etat a implicitement entrin l'interprtation lato sensu du prlvement fiscal.

Jurisprudence
Dans l'arrt de Section du 22 dcembre 1978 Syndicat viticole des Hautes graves de Bordeaux
et autres, il considre que la redevance, destine couvrir les frais inhrents l'analyse puis la
dgustation des vins revendiquant une appellation d'origine contrle prvue par dcret au profit de
l'INAO, est un prlvement fiscal. Son raisonnement se fonde sur le fait que la prestation fournie
l'usager n'est pas un service rendu mais un contrle exerc par la puissance publique sur l'exercice
d'une activit professionnelle dans un but d'intrt gnral.

Le fait que le prlvement soit un impt a une incidence en matire contentieuse.

Jurisprudence
Dans l'arrt du 20 dcembre 1985 SA Etablissement Outters, le Conseil d'Etat a confirm
la position jurisprudentielle du Tribunal des conflits du 10 juillet 1956 Socit Bourgogne Bois
selon laquelle l'impt tant un acte de puissance publique, le contentieux des impositions de
toutes natures au sens de l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958 relve du juge
administratif lorsque la loi qui instaure ce prlvement n'a pas fix l'ordre de juridiction comptent.
Nonobstant cette reconnaissance d'un bloc de comptence au profit du juge administratif en matire
d'impositions de toutes natures, il y a une rpartition juridictionnelle du contentieux fiscal en fonction
du caractre direct ou indirect du prlvement fiscal.

Trois critres ont successivement permis de fonder la summa divisio impts directs / impts indirects.
Premirement, un critre administratif. Selon le dcret du 22 dcembre 1789, la
contribution directe assise sur la proprit ou les personnes se lve par voie de rle (titre
officiel en vertu duquel le percepteur peut rclamer le paiement de l'impt et en poursuivre
le recouvrement , sous peine d'irrgularit, le rle d'imposition doit prciser l'identit du
contribuable, les sommes acquitter, la nature de l'impt et l'anne d'imposition) et la
contribution indirecte assise sur les faits de commerce et de consommation paye par
un intermdiaire conomique chaque opration est supporte en dernier lieu par le
consommateur .

Le critre administratif correspond au mode de perception de l'impt. L'impt tait direct


quand un rle nominatif avait t tabli et indirect dans le cas contraire. Si l'impt direct
exige l'intervention successive de deux administrations au lieu d'une, l'tablissement d'un
rle prsente plusieurs intrts, tout d'abord, il fait courir les dlais de paiement, ensuite, il
engendre logiquement, compte tenu de sa nature d'acte administratif, la comptence de la
juridiction administrative. Le critre administratif connaissait, cependant, des limites, en ce sens
14
UNJF - Tous droits rservs
qu'il excluait certains impts et surtout il prsente moins d'intrt en raison de la fusion des
administrations fiscales.
Deuximement, un critre fiscal. Les impts directs concernent une matire imposable
permanente alors que les impts indirects concernent des faits ponctuels de consommation et
de production. Ce critre ne permettant pas d'inclure tous les impts, il fut abandonn.
Troisimement, le critre conomique. Sur la base du critre de la rpercussion, labor
par E. Seligman (Thorie de la rpercussion et de l'incidence de l'impt, Giard et Brire, 1910),
l'impt sera direct lorsque le payeur lgal sera le mme que le payeur rel et final. Si le payeur
lgal transfre l'impt sur le payeur rel par une opration de rpercussion, l'impt sera indirect.
En conclusion, l'impt direct est plus quitable que l'impt indirect car il prend en compte la
situation de chaque contribuable, il est personnalis.

L'impt indirect, au contraire, est un impt injuste dans la mesure o la mme somme doit tre
acquitte par tous les contribuables quelle que soit leur situation financire.

Par ailleurs, l'impt indirect touche les oprations irrgulires comme le franchissement d'une
frontire, la vente, etc. tandis que l'impt direct frappe les revenus rguliers comme les traitements
et salaires ou les bnfices des socits.

Le critre conomique permet galement d'tablir une typologie fonde sur la nature de la ressource
frappe par le prlvement fiscal. partir de ce critre conomique, il est courant de distinguer
l'imposition du revenu, qui touche la richesse en voie d'acquisition, de la dpense, qui atteint la
consommation et du patrimoine, qui frappe la richesse acquise.

Premirement, l'imposition du revenu touche la richesse en voie d'acquisition des personnes


physiques et des personnes morales.

L'impt sur le revenu (IR) frappe la richesse produite par le travail lors de son acquisition par
les personnes physiques. Cet impt global permet d'apprhender l'ensemble des revenus du
contribuable (revenu du capital, et du travail) et de personnaliser l'impt, c'est--dire de tenir compte
des capacits du contribuable supporter la charge fiscale. La notion de quotient familial permet,
en effet, de tenir compte de la situation de famille (mariage, PACS, enfants) puisqu'il permet de
diviser le revenu imposable du foyer fiscal par le nombre de parts. Cet impt tant peu sensible
la conjoncture conomique, il assure des rentres fiscales relativement stables. En revanche, il fait
facilement l'objet de fraude car il repose sur un systme de dclaration et non de prlvement la
source. Pour ces raisons, le prlvement la source est nouveau prconis bien que cette rforme
sera difficile mettre en oeuvre (Blaise Damien, Le prlvement la source : serpent de mer de la
fiscalit directe ? , BF Lefebvre, janvier 2008, p.9-15). En guise de conclusion, l'impt sur le revenu
est un impt relativement quitable dont le rendement est satisfaisant et qui peut facilement faire
l'objet de rforme.

L'impt sur les socits (IS) frappe deux fois le bnfice puisqu'il touche le revenu des personnes
morales, en premier lieu, lors de la ralisation du bnfice, et, en deuxime lieu, lors de la
distribution du bnfice de la socit aux associs. Il s'agit d'un impt global dans la mesure o il
touche l'ensemble des bnfices et revenus raliss par une socit durant une anne. C'est un
impt proportionnel taux unique. Cet impt prsente le dfaut d'tre inadapt la conjoncture
conomique car il frappe les bnfices raliss par la socit quelle que soit la situation conomique
(croissance ou rcession). De plus, il incite les entreprises dlocaliser leurs locaux car, d'une part,
l'impt sur les socits ne frappe pas les bnfices des exploitations situes l'tranger et, d'autre
part, la pression fiscale franaise et plus forte que celle de nos voisins europens.

Deuximement, l'impt sur la dpense frappe l'emploi du revenu ou du capital affect


l'acquisition de biens et services (dpenses d'investissement : acquisition d'immeuble, terrains,
placements, et dpenses de consommation : acquisition de denres et services). Parmi
les impositions de la dpense, il convient de distinguer les accises, impositions indirectes
spcifiques sur la consommation de certains produits, qui frappaient autrefois la circulation
des produits (entres ou sorties d'une ville), de la taxe sur la valeur ajoute, imposition
gnrale sur la consommation et non de la valeur ajoute comme son nom le laisse penser,
qui est perue lors de la vente de biens ou de services. Face la gnralisation de la TVA,
les accises sont aujourd'hui utilises pour raliser une politique conomique et sociale et
15
UNJF - Tous droits rservs
servent essentiellement taxer l'alcool et le tabac. En droit de l'Union europenne, le terme
accise s'applique aux contributions indirectes sur la consommation, ce terme est galement
utilis dans les pays anglo-saxons.La taxe sur la valeur ajoute frappe de manire gnrale
la consommation de produits ou d'objets lors de leur achat ou de leur circulation. Il s'agit d'un
impt transparent, invisible puisqu'il est inclus dans le prix de vente des produits. ce titre, il
a un effet direct sur les prix.

Nonobstant, la diffrenciation de quatre taux, il ne s'agit pas d'un impt personnalis.


Le gouvernement franais a annonc le 6 novembre 2012 dans le cadre du Pacte national
pour la croissance, la comptitivit et l'emploi une modification des taux de TVA compter du
1er janvier 2014. Premirement, le taux normal de TVA passerait de 19,6% 20%. Ce taux
concerne la majorit des ventes de biens et des prestations de services. Deuximement, le taux
intermdiaire de 7% passerait lui 10%. Il frappe les produits ou biens limitativement numrs
par la loi : restauration, eaux et boissons non alcooliques, btiment, travaux de rnovation, jeux
et divertissement (cinma, thtre, concert), transport de voyageurs, bois de chauffage, uvres
d'art, objets de collection ou d'antiquit. Il a t instaur depuis le 1er janvier 2012 par le 4me
LF rectificative pour 2011. Troisimement, le taux rduit serait abaiss de 5,5% 5%. Il concer
les produits de premire ncessit. Il s'agit des produits destins l'alimentation humaine
l'exception des produits dits de "luxe", comme la confiserie, certains chocolats et produits chocolats,
margarines et graisses vgtales, abonnements au gaz et l'lectricit,? abonnements aux rseaux
de fourniture d'nergie,? quipements et services destination des personnes handicapes,
cantines scolaires. Quatrimement, le taux spcifique 2,10% serait maintenu. Il s'applique aux
mdicaments rembourss par la scurit sociale,? aux ventes danimaux vivants de boucherie et de
charcuterie, certains spectacles et aux publications de presse inscrites la Commission paritaire
des publications et agences de presse.
Il s'agit d'un impt injuste car il frappe de la mme manire tous les consommateurs sans prendre
en considration leurs capacits fiscales. Il s'agit, nanmoins, d'une technique fiscale trs rpandue
dans les Etats de l'Union europenne car c'est un impt rentable, indolore et facile collecter. Pour
favoriser l'investissement et garantir la neutralit de l'impt, la taxe sur la valeur ajoute ne frappe
pas, contrairement ce qu'il sous-entend, la survaleur (valeur ajoute), c'est--dire la diffrence
entre le prix de revient et le prix de vente, il frappe la consommation. Cet impt permet galement de
rduire la fraude et l'vasion fiscales puisque tout le monde le paye lors des achats, il est impossible
d'y chapper. Toutefois, cet impt peut avoir des effets pervers sur la consommation car il contribue
l'inflation (augmentation des prix).

Troisimement, l'imposition du patrimoine a comme Janus une double face. L'impt de


solidarit sur la fortune concerne la dtention du patrimoine (Sur la notion d'impt confiscatoire
au prisme de l'article 1er du Protocole n1 de la Conv. EDH, v. CEDH, 3e sect., 4 janvier 2008,
n25834/05 et n27815/05, Imbert de Tremiolles c/ France et Cass., com., 26 fvrier 2008, n
07-10.515, F-D, M. Vigneron ; LARBRE (David), "Le caractre confiscatoire de l'impt", Droit
fiscal n 20, 17 Mai 2012, 291) tandis que les droits de mutation s'appliquent la transmission
du patrimoine.

L'impt de solidarit sur la fortune (ISF) touche la dtention du patrimoine. Il frappe tous les
biens du contribuable, c'est--dire les immeubles, les titres financiers, et mme les bijoux. Il s'agit
d'un impt sur le capital (et non un impt en capital). En ralit, seuls les biens professionnels
ncessaires l'activit du contribuable seront exonrs de l'impt de solidarit sur la fortune ainsi
que les dettes (emprunts, dpts de garantie reue, factures). L'impt sur la fortune touche les
patrimoines importants. Il se caractrise par un faible rendement car il concerne un faible nombre
de contribuables, qui sont essentiellement domicilis dans la capitale. Il est prlev partir d'une
dclaration spcifique remplie par le contribuable, et en matire d'impt sur la fortune, la sanction
pour dfaut de dclaration est prescrite dans un dlai de 10 ans alors que la prescription est
normalement de 3 ans. L'impt de solidarit sur la fortune a une porte purement symbolique car il
ne frappe que les patrimoines suprieurs un certain seuil plancher. Dailleurs, sa suppression avait
t annonce par le Prsident de la Rpublique Nicolas Sarkozy ds juin 2011, mais il a seulement
t - profondment - rform. La loi de finances rectificative pour 2011 du 30 juin 2011 exonrait les
contribuables dont le patrimoine tait infrieur 1 300 000 euros alors qu'autrefois le seuil tait fix
800 000 euros. Cette rforme a permis 300 000 foyers d'chapper l'ISF. De plus, ds 2012,
le barme d'imposition de l'ISF avait t allg. Les taux allant de 0,55 1,80% en fonction des
tranches avait t remplac par deux taux : un taux de 0,25% ds le premier euro pour les montants
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UNJF - Tous droits rservs
de patrimoine compris entre 1 300 000 euros et 3 000 000 euros et un taux de 0,50% ds le premier
euro pour les montants de patrimoine suprieur ou gal 3 000 000 euros.
Cet impt sur le capital a toujours t critiqu car il peut avoir des effets pernicieux sur le capital
familial et conomique. Il peut engendrer, d'une part, une vasion fiscale, c'est--dire l'utilisation de
moyens lgaux pour diminuer la contribution fiscale. Il peut inciter, d'autre part, la fraude fiscale,
qui consiste dissimuler illgalement des revenus pour payer moins d'impts. cet gard, Mirabeau
affirmait droits sur les fruits sont impts, droits sur les fonds sont pillages . Et Joseph Caillaux
prcisait que de l'arbre de la richesse nationale il faut tailler les branches, mais ne jamais toucher
aux racines . De plus, il peut engendrer des iniquits entre les personnes assujetties l'impt de
solidarit sur la fortune car il est plus facile de dissimuler des objets d'art et des bijoux que des
proprits immobilires. Donc selon la nature de sa richesse, il est plus ou moins facile d'chapper
au paiement de cet impt. Avec l'impt de solidarit sur la fortune, la difficult des pouvoirs publics
est de dterminer un taux quilibr. Si le taux de l'impt de solidarit sur la fortune est trop fort, il
provoque la fraude et l'vasion fiscales, et s'il est trop faible, il n'est pas rentable et il provoque le
mcontentement social.

Le projet de loi de finances pour 2013 prvoyait une augmentation de la fiscalit des revenus
du capital, un accroissement du nombre de tranches et un rehaussement des taux de l'impt de
solidarit sur la fortune, au point de le rapprocher des barmes en vigueux jusqu'en 2011. Dans la
dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012 relative la loi de finances pour 2013, le Conseil
constitutionnel a considr que le lgislateur n'a pas cr pas de rupture caractrise de l'galit
devant les charges publiques en soumettant certains revenus du capital au barme de l'impt sur
le revenu bien qu'ils demeurent soumis des taux de prlvements sociaux plus levs que ceux
applicables aux revenus d'activit dans la mesure o cette rforme s'accompagne de la fixation d'un
taux marginal de 1,5% pour l'ISF afin de prendre en considration les facults contributives des
personnes qui possdent les patrimoines frapps par l'ISF. Par contre, il a censur la prise en compte
dans le calcul du barme de l'ISF les bnfices ou les revenus que le redevable n'a pas ralis
ou dont il ne dispose pas puisque cela mconnatrait l'exigence de prise en compte des facults
contributives du redevable.

Dcision du Conseil Constitutionnel

Les droits de mutation peuvent tre gratuits ou onreux. S'agissant des droits de mutation, ils
frappent la transmission du patrimoine l'occasion d'une vente ou d'une donation. Avant le 1er janvier
2011, l'Etat percevait une part de ces droits de mutation, galement dsigns droits d'enregistrement,
mais depuis cette date, seuls les dpartements et les communes en bnficient pour compenser
le remplacement de la taxe professionnelle par la contribution conomique territoriale. Toutefois,
l'adminisration fiscale rcupre un prlvement au titre des frais d'assiette et de recouvrement.

En conclusion, il faut constater la dlicate marge de manoeuvre des pouvoirs publics, quel que
soit le parti politique au pouvoir, pour trouver une combinaison quilibre entre les diffrentes
impositions : frappant les mnages et celles frappant les entreprises. L'objectif tant toujours, dans
les faits, d'assurer la couverture des charges publiques tout en maintenant la cohsion de la socit
et en respectant les traits de l'Union europenne et notamment l'harmonisation des impts comme
la TVA.

Par ailleurs, les annes 90 ont t marques par l'apparition d'une no-fiscalit sociale .
A l'instigation du gouvernement dirig par Michel Rocard, la loi de finances du 20 dcembre
1990 a cr la CSG, contribution sociale gnralise, qui frappe les revenus bruts dclars
par les personnes physiques (7,5 % sur les revenus d'activit et assimils (salaires, primes) et
8,2 % sur les revenus du patrimoine et de placement, 9,5 % pour les revenus du jeu ; 0, 3,8, 6,2
ou 6,6 % pour les revenus de remplacement (pensions de retraite, allocations chmage,).).
La CSG semble incompatible avec le principe de non-affectation des recettes, qui s'applique aux
impts, puisque son produit est directement affect au financement des dpenses sociales.

17
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Pourtant, le Conseil constitutionnel a considr, dans la dcision du 28 dcembre 1990, que la
CSG est une imposition de toutes natures et qu' ce titre, elle relve de la comptence du lgislateur
en vertu de l'article 34 de la constitution du 4 octobre 1958.

Certains prconisent de fusionner la CSG et l'impt sur le revenu (GEOFFROY (Jean-Baptiste),


"Aux risques d'une rvolution fiscale : la fusion entre la CSG et l'impt sur le revenu", RFFP, 2012,
p.107-133).

D'autre part, la CRDS, contribution au remboursement de la dette sociale, due par les
personnes physiques, avait t cre pour une dure de 13 ans par l'ordonnance du 24 janvier
1996, porte 18 ans par la loi de financement de la Scurit sociale pour 1998. Mais, la loi
2004-810 du 13 aot 2004 relative l'assurance maladie supprimer cette limitation de dure.
Ce nouveau prlvement est affect la Caisse d'amortissement de la dette sociale afin de couvrir le
dficit du rgime gnral de la Scurit sociale. Cette contribution, dont le taux est de 0,5 %, touche
les revenus d'activits et de remplacement, les revenus du patrimoine, les produits de placement
revenu fixe soumis au prlvement obligatoire ou exonrs d'impt sur le revenu.
co
A ct de la CSG et de la CRDS, il y a d'autres contributions sociales. Il s'agit du prlvement
social de 4,5%, de la contribution additionnelle de 0,3% et du prlvement de solidarit de 2%).

Bien qu'elles soient affectes de manire gnrale au budget de la Scurit sociale et prcisment
la Caisse nationale d'allocations familiales, au Fonds de solidarit- vieillesse et aux rgimes
obligatoires d'assurance-maladie, et nullement celui de l'Etat, la CSG et la CRDS possdent les
mmes caractristiques que l'impt. Il s'agit d'impts finalit sociale.

Par ailleurs, la loi de financement de la Scurit sociale pour 1998 a cr un prlvement


social de 2 %. Il est d par les personnes physiques fiscalement domicilies en France raison
des revenus du patrimoine imposs par voie de rle et des produits de placements revenu
fixe soumis au prlvement libratoire ou exonrs d'impt sur le revenu.
De plus, la loi n2005-626 du 30 juin 2004 relative la solidarit pour l'autonomie des
personnes ges et des personnes handicapes crer une contribution additionnelle de
0,3 % au prlvement social sur les revenus du patrimoine des annes 2003 et suivantes,
et sur les produits de placements perus compter du 1er juillet 2004.
er
Enfin, la loi du 1 dcembre 2008 a cr le prlvement RSA, revenu de solidarit active, dont le taux
de 1,1% frappe tous les revenus du patrimoine et les produits de placements assujettis la CSG.

En France, il convient de distinguer les recettes fiscales tatiques des impts directs locaux (Voir
NEGRIN (Olivier), Limpt local et la thorie gnrale de limpt , Revue Lamy des collectivits
territoriales, 2006, n 11, p.93-98).

TYPOLOGIE DES IMPOTS ETATIQUES

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UNJF - Tous droits rservs
Nom Impt Impt Impt de TVA ContributionsDroits de
sur le sur les solidarit indirectes mutation
revenu socits sur la et et
fortune monopoles d'enregistrement
publics

Cration 1914 1948 1988 1954


(IGF-1981)

Nature Direct Direct Direct Indirect Indirect Direct


impt Rpercussion

Redevable/ Mnages Entreprises Personnes Consommateurs


Acheteur, Personne
Contribuable ayant des Clients Producteur ayant
revenus Vendeur besoin
importants d'un acte
juridique
officiel

Champ Revenus Bnfices Immeubles, Produits Alcools Droit de


application tirs des entreprises de Tabacs mutation :
activits individuelles, consommationProduits Donations
professionnelles exploitations et ptroliers entre
(travail), agricoles, prestations (TIPP) vivants,
du meubles de Successions,
patrimoine meublants, services Vente
(loyers) les Droits
et du placements d'enregistrement
:
capital financiers, Permis
(+values) les de
voitures, conduire
avions, Carte
bateaux grise
de
plaisance,
etc. Les
biens
professionnels,
les droits
de
proprit
littraire
et
artistiques
dtenus
par leurs
auteurs,
les biens
ruraux,
les objets
d'Antiquit,
d'art ou
de
collection
et les
placements
financiers
des
personnes
qui n'ont
pas 19 en
UNJF - Tous droits rservs
France
leur
domicile
TYPOLOGIE DES IMPTS DIRECTS LOCAUX
(A jour de la loi de finances pour 2010 et de loi de finances pour 2011)

20
UNJF - Tous droits rservs
CARACTERISTIQUES
TAXE TAXE TAXE CONTRIBUTION
(cr par le HABITATION FONCIERE FONCIERE ECONOMIQUE
Parlement) SUR LES SUR LES TERRITORIALE
PROPRIETES PROPRIETES (CVAE et CFE)
BATIES(constructions)
NON
BATIES(terrains)

VOTE DES Communes, Communes, Communes, Taux de la


TAUX Loi EPCI EPCI EPCI contribution
10/01/1980 foncire des
entreprises
vot par les
communes

BENEFICIAIRE Communes, Communes, Communes, Cotisation


EPCI EPCI EPCI foncire des
Dpartements entreprises
perue par les
communes
Cotisation sur
la valeur
ajoute des
entreprises
rpartie entre
les collectivits
territoriales :
26,5% pour
les communes,
48,5% pour les
dpartements
et 25% pour les
rgions

PAYEUR propritaires ; Propritaires Propritaires Personnes


locataires ; d'immeubles de terrains nus physiques ou
occupants morales
titre gratuit exerant titre
d'un immeuble habituel une
meubl au activit non-
1/01. salarie

BASE Valeur locative 50 % valeur 80 % valeur CVAE assise


D'IMPOSITION cadastrale locative locative sur personnes
cadastrale cadastrale qui exercent
activit
imposable la
CFE dont CA>
152 500

EXONERATION Rsidences Proprits Proprits Sous


des publiques, publiques conditions,
diplomates, Personnes affectes un activits
bureaux ges +75 ans SP ou d'utilit artisanales,
administrations avec faibles gnrale non- agricoles
Personnes revenus(temporairesproductive de tablissements
ges +60ans, pour HLM) revenu(temporaires
: d'enseignement
infirmes, terrains priv, etc.
veuves reboiss)

21
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Le nouveau systme fiscal local se caractrise par une tendance la spcialisation
des ressources fiscales (STECKEL (Marie-Christine), La rorganisation territoriale par la
recentralisation financire , Politeia, n22, dcembre 2012). Dune part, les impositions sont
dsormais alloues en fonction de la nature des comptences exerces par les collectivits
territoriales.

Compte tenu de leur comptence damnageur, les communes et EPCI conservent les impts
fonciers et le pouvoir de voter les taux des ressources fiscales (TH, TFPB, TFPNB, CFE, 26,5%
CVAE, Tascom, IFER, DMTO, TEOM, etc).

Compte tenu de leurs comptences sociales, les dpartements peroivent des impts dynamiques
(48,5% CVAE, IFER, TSCA, DMTO, TFPB, part rgionale TFPNB, TIPP, redevance mines, etc.).

Compte tenu de leurs comptences conomiques, les rgions bnficient dimpts conomiques
(25% CVAE, IFER, TIPP, taxe permis de conduire, etc.).

Dautre part, les impositions perues par une seule catgorie de collectivits territoriales sont
gnralises. titre dillustration, la taxe denlvement ordures mnagres (TEOM) est rserve au
bloc communal, la taxe spciale sur les contrats dassurance (TSCA) est rserve aux dpartements,
et la taxe sur les cartes grises est rserve aux rgions.

Force est de constater, en France, une rorganisation territoriale par la recentralisation financire.
Pour une dmonstration de cette volution, vous pouvez regarder l'enregistrement vido de la
communication prsente au 8me Congrs de Nancy le 17 juin 2011 sur le lien suivant : http://
www.afdc-nancy.eu/index.php?id=107

la diffrence de l'impt, les taxes fiscales et les cotisations sociales impliquent une contrepartie.

2. Les taxes fiscales


Les taxes fiscales ne peuvent tre cres que par la loi (Conseil d'Etat du 10 dcembre 1969
Commune de Nerville-la-fort).

Les taxes fiscales relvent de la comptence du juge administratif lorsqu'elles ont le caractre de
contributions directes ou de taxes assimiles aux taxes sur le chiffre d'affaires et de la comptence
du juge judiciaire quand il s'agit de contributions indirectes.

S'agissant des taxes fiscales, il existe une rtribution .

Pour les impts, le dfaut de contrepartie explique, au contraire, l'usage du terme contribution .
La taxe fiscale ressemble, nanmoins, l'impt car il s'agit d'un prlvement obligatoire.

Cependant, la diffrence de l'impt, la taxe fiscale se rapproche de la redevance par l'ide


de service rendu. Toutefois, contrairement la redevance, la taxe peut tre exige des usagers
effectifs mais galement des usagers potentiels.

Le caractre obligatoire de la taxe signifie que les personnes assujetties sont obliges de payer la
taxe mme si elles n'utilisent pas le service, c'est--dire qu'elles ne sont pas des usagers effectifs.

Exemple
La taxe d'enlvement des ordures mnagres est due par l'occupant mme s'il n'utilise pas en fait
ce service alors que la redevance pour l'enlvement des ordures, dchets et rsidus n'est due que
par les personnes qui utilisent vritablement le service en ce sens qu'il s'agit d'une rmunration
pour service rendu. La taxe fiscale est, ainsi, due par celui qui est susceptible de profiter du service,
c'est--dire l'usager effectif.

22
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Ainsi, si tous les propritaires sont assujettis au paiement de la taxe foncire sur les proprits
bties, ils peuvent rcuprer cette somme sur le locataire, qui est le vritable bnficiaire du service
rendu (Cour de Cassation, chambre civile, 18 fvrier 1941).

Cette facult offerte au dbiteur lgal de la taxe de la rpercuter sur le vritable bnficiaire du
service n'existe pas en matire d'impt. De surcrot, compte tenu de la contrepartie pour service
rendu, le produit de certaines taxes peut tre affect un service dtermin nonobstant le principe
d'unit et d'universalit.

Jurisprudence
A la diffrence de la redevance, il n'y a pas d'quivalence financire entre la taxe fiscale et la
valeur du service rendu, c'est--dire que le tarif peut trs bien ne pas correspondre au cot rel du
service (Conseil d'Etat, 8 avril 1949, Socit des salaisons de Gascogne).

Les bnficiaires des taxes fiscales sont obligatoirement des personnes publiques savoir
l'Etat, les collectivits territoriales et les tablissements publics administratifs, et elles
doivent tre ncessairement perues pour assurer le fonctionnement de leurs services
publics administratifs (lment de distinction SPA/SPIC).

3. Les cotisations sociales


Les cotisations sociales sont prleves sur les revenus professionnels pour assurer le financement
de la Scurit sociale, cre en 1945. Les cotisations sociales sont des prlvements obligatoires
perus par un organisme de droit priv ou de droit public dans un intrt social.

ce titre, elles devraient figurer dans l'ancienne catgorie des taxes parafiscales. Pourtant, la loi
du 25 juillet 1953 modifie par un dcret du 30 octobre 1980 les exclut officiellement de
l'ancienne catgorie des taxes parafiscales. Il ne s'agit pas non plus d'impts dans la mesure o
les cotisations sociales impliquent une contrepartie savoir les prestations sociales.

Ainsi, pendant longtemps et la diffrence de ses partenaires europens, la France ne


se caractrisait pas par une fiscalisation des dpenses sociales. Toutefois, pour garantir le
financement de la Scurit sociale, des prlvements complmentaires de nature fiscale,
comme la cotisation sociale gnralise et la contribution pour le remboursement de la
scurit sociale, ont t institus.

Ds lors, la notion de solidarit tend remplacer la notion de contrepartie de sorte qu'il existe un
retour aux sources d'un point de vue formel (notion de contribution) et substantiel aux contributions
instaures par les rvolutionnaires dans le but d'assurer la solidarit fiscale.

Ainsi, il est possible de constater une certaine fiscalisation des dpenses sociales puisque ces
deux prlvements prcits sont obligatoires comme les impts et les taxes fiscales.

La part des cotisations sociales a progressivement doubl : elle reprsentait en 1960, 11% du
PIB alors qu'elle reprsentait en 1990, 20 %.

B. Les prlvements non fiscaux


ct des impositions de toutes natures, il existe des prlvements non fiscaux, dont la cration
relve de la comptence du pouvoir rglementaire.

Ds lors, tous les litiges lis la cration de ces prlvements seront du ressort du juge
administratif, qui statuera dans le cadre du contentieux administratif.

Il existait, jusqu'en 2004, deux catgories de prlvements non fiscaux :


La catgorie des redevances pour service rendu et pour occupation du domaine public (prix
vers par un usager effectif en contrepartie d'une prestation ou de l'utilisation du domaine
public) existe toujours.
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En revanche, la catgorie des taxes parafiscales (Prlvements obligatoires perus pour
financer des activits conomiques ou sociales) a t supprime le 1er janvier 2004.

1. La catgorie maintenue : les redevances pour service rendu ou pour


occupation du domaine public
Il est possible de citer comme exemple de redevance pour service rendu le prix vers par le client
une personne morale de droit public pour accder aux muses et aux piscines municipales, et comme
exemples de redevance pour occupation du domaine public, il est possible de citer le stationnement
payant des vhicules sur la voie publique ou la diffrence de prix entre une consommation prise sur
la terrasse et celle prise l'intrieur mme d'une brasserie.

Jurisprudence
Dans l'arrt d'Assemble du Conseil d'Etat du 21 novembre 1958 Syndicat national des
transports ariens, le juge administratif a consacr le critre de l'quivalence entre la
prestation fournie et le montant du prlvement pour distinguer la taxe fiscale de la
redevance. En cas d'quivalence, c'est--dire de liaison directe et proportionnelle entre le
prlvement et le service, il y a redevance et dans le cas contraire il y a taxe fiscale. Ce critre n'a
pas toujours fait l'unanimit.

La Cour de Cassation s'appuyait sur le caractre obligatoire du prlvement, c'est--dire sur la


diffrence de rgime juridique entre la redevance, cre par dcret, et la taxe fiscale, instaure par
la loi.

La jurisprudence administrative fut reprise par l'article 34 de la Constitution, l'ordonnance du 2 janvier


1959 et plus rcemment par la loi organique du 1er aot 2001 qui distingue les impositions de toutes
natures ; les prlvements obligatoires de nature fiscale (impt et taxe fiscale) ; les prlvements de
nature non fiscale (redevance et autrefois les taxes parafiscales).

er
Selon l'article 3 de la LOLF du 1 aot 2001 : Les ressources budgtaires de l'Etat comprennent :
1 Des impositions de toute nature ;
2 Les revenus courants de ses activits industrielles et commerciales, de son domaine, de ses
participations financires ainsi que de ses autres actifs et droits, les rmunrations des services
rendus par lui, les retenues et cotisations sociales tablies son profit, le produit des amendes, les
versements d'organismes publics et privs autres que ceux relevant des oprations de trsorerie,
et les produits rsultant des oprations de trsorerie autres que les primes l'mission d'emprunts
de l'Etat ;
3 Les fonds de concours, ainsi que les dons et legs consentis son profit ;
4 Les revenus courants divers ;
5 Les remboursements des prts et avances ;
6 Les produits de cession de son domaine, de ses participations financires ainsi que de ses autres
actifs et droits ;
7 Les produits exceptionnels divers .

De plus, le produit de la redevance doit tre affect au service qui a fourni la prestation. Cette
dfinition fut reprise par le Conseil constitutionnel dans la dcision 932 DC du 6 octobre 1978.

La redevance est, la diffrence de l'impt, identifie un prix, c'est pour cette raison, qu'elle
doive faire l'objet d'une contrepartie soit une prestation fournie par le service public l'usager soit
l'utilisation d'un ouvrage public.

Selon l'article 4 de la LOLF du 1er aot 2001 :

La rmunration de services rendus par l'Etat peut tre tablie et perue sur la base de dcrets
en Conseil d'Etat pris sur le rapport du ministre charg des finances et du ministre intress. Ces
dcrets deviennent caducs en l'absence d'une ratification dans la plus prochaine loi de finances
affrente l'anne concerne .

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Les redevances sont donc cres par le pouvoir rglementaire car il ne s'agit pas d'une imposition de
toute nature au sens de l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958. Elles ne sont pas soumises
au caractre lgal et annuel comme les impts et les taxes fiscales. Les litiges relatifs leur cration
relvent donc du contentieux administratif.

Dans son tude relative aux Redevances pour service rendu et redevances pour occupation
du domaine public , publie la documentation franaise le 24 octobre 2002, le Conseil d'Etat
propose une synthse de ces diffrents critres mais la distinction entre redevance et taxe
fiscale reste approximative et ncessitera de la part du juge une tude au cas par cas.

2. La catgorie supprime : les taxes parafiscales


En vertu de l'article 4 de l'ordonnance du 2 janvier 1959, les taxes parafiscales taient tablies par
dcret en Conseil d'Etat sur rapport du ministre des finances et du ministre intress, pour une
dure de 5 ans ; au-del, elles devaient tre nouveau autorises par un autre dcret.

Le Parlement tait tenu inform et autorisait annuellement la perception des taxes parafiscales.
La perception de ces taxes au-del du 31 dcembre de l'anne de leur tablissement devait
effectivement tre autorise chaque anne par une loi de finances.

ce titre, Marcel Waline indiquait que la parafiscalit est une fiscalit qui n'ose pas dire son nom .

Les taxes parafiscales relevaient du contentieux administratif, c'est--dire que les questions relatives
leur cration pouvaient faire l'objet d'un recours pour excs de pouvoir.

Jurisprudence
A la lumire de l'arrt d'Assemble du Conseil d'Etat du 26 octobre 1990 Union fdrale des
consommateurs , les taxes parafiscales correspondaient des prlvements obligatoires non
fiscaux qui avaient vocation financer une activit conomique ou sociale dans un secteur
particulier.

la diffrence de l'impt, les taxes parafiscales avaient donc une finalit particulire comme la
formation professionnelle ou la rgulation du march. Elles pouvaient galement tre perues
en compensation d'une nuisance cause par un organisme.

Ainsi, contrairement l'impt, elles impliquaient une contrepartie, un avantage direct.


Toutefois, la diffrence des redevances, la contrepartie n'tait pas obligatoirement quivalente
pour les taxes parafiscales. Elles taient perues, la diffrence de l'impt, au profit d'une
personne morale de droit public ou de droit priv, autre que l'Etat, les collectivits territoriales,
les tablissements publics administratifs, c'est--dire a contrario par les tablissements publics
industriels et commerciaux et les personnes prives.

Si les taxes parafiscales prsentaient des avantages - souplesse d'action et utilit pour les redevables
- elles entranaient un dmembrement de la puissance publique et correspondaient parfois des
subventions dguises dont l'objet tait de contourner la rglementation de l'Union europenne.

En outre, elles violaient le principe de l'unit budgtaire. Aussi, la loi organique relative aux lois
er
de finances du 1er aot 2001 les a supprim depuis le 1 janvier 2004.

Pour avoir une ide de la part de chaque catgorie, consulter les chiffres de la loi de finances pour
2013.

2. La rpartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de


juridiction

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Le contentieux fiscal est, en fonction de la nature de l'impt et du contentieux, rparti entre les deux
ordres de juridiction.

En vertu du droit positif, il appartient au juge judiciaire de se prononcer sur les impts perus
sans tablissement de rle et au juge administratif de statuer sur les impts directs.

Ce partage des comptences a t fix par l'article 65 de la loi du 22 frimaire an VII et l'article 4
de la loi du 28 pluvise an VIII en raison du fait qu' l'poque seul le juge judiciaire assurait la
protection des droits individuels puisque la juridiction administrative n'existait pas (les conseils de
prfecture ont t transforms ensuite en tribunaux administratifs). La loi des 7 et 11 septembre
1790 avait confi aux juridictions judiciaires le jugement des affaires concernant les contributions
indirectes. Le juge judiciaire, garant traditionnel du droit de proprit, a naturellement t habilit
statuer en matire de droits d'enregistrement (loi du 22 frimaire an VII) tandis que les conseils de
prfecture ont t chargs de statuer sur les impts directs dans la mesure o le rle manifeste le
caractre exorbitant de la puissance publique (loi du 28 pluvise an VIII).

Jurisprudence
Ainsi, dans l'arrt du Conseil d'Etat n284751 du 21 dcembre 2006 - Hospices civils de Lyon,
le juge administratif a prcis que la taxe de sjour ayant le caractre d'une contribution indirecte
au sens de l'article L.199 du livre des procdures fiscales, le contentieux n de son institution par
une commune relve des juridictions de l'ordre judiciaire, mme si la dlibration par laquelle le
conseil municipal dcide, en application de l'article L.2333-26 du code gnral des collectivits
territoriales, de l'instituer dans la commune est un acte administratif susceptible d'tre dfr au
juge de l'excs de pouvoir .

Jurisprudence
Par ailleurs, dans l'arrt N 4837/06 du 7 juin 2012 Segame SA contre France, la Cour
Europenne des Droits de lHomme a prcis que "dans le domaine du contentieux fiscal, les
juridictions administratives sont comptentes en matire d'impts directs et de taxes sur le chiffre
d'affaire, les litiges relatifs aux impts indirects relevant de la comptence des tribunaux de l'ordre
judiciaire".

La loi n2011-1862 du 13 dcembre 2011 sur la rpartition des contentieux et l'allgement de


certaines procdures juridictionnelles apporte deux changements aux rgles applicables en
matire de rfr fiscal. D'un ct, dans l'ordre administratif, le juge d'appel de l'ordonnance
de rfr sera le prsident de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il dsignera
cette fin. D'un autre ct, la dcision juridictionnelle implicite de rejet, dcoulant de l'absence
de dcision explicite dans le dlai d'un mois accord pour statuer, est dsormais exclue
(NEGRIN (Olivier), "Amnagement de la procdure de rfr fiscal, Comm. L. n2011-1862,
13/12/2011", Procdures, 2012, comm. 99).

Toutefois, la rpartition n'est pas aussi tranche puisque le juge judiciaire est galement
comptent en matire de contentieux des poursuites la fois pour les contributions indirectes
et les contributions directes.

D'autre part, le juge administratif est comptent en matire de taxe sur la valeur ajoute. De
plus, ce partage n'est pas clairement justifi mme si diffrents arguments ont t avancs comme
la spcificit des contributions indirectes et le principe de la sparation des pouvoirs.

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Remarque
Sur le bilan de la dmatrialisation des dossiers juridictionnels dans les juridictions administratives,
il est intressant de consulter la rponse ci-dessous du Ministre de la justice la question pose
par le snateur Jacques Mnard n01265 du 2 aot 2012.
"Le Conseil d'tat, les cours administratives d'appel et les tribunaux administratifs exprimentent
actuellement deux types de processus de dmatrialisation qui, pour prsenter des synergies entre
eux, n'en sont pas moins distincts dans leur nature et leurs effets. D'une part, en application du
dcret n 2005-222 du 10 mars 2005, l'introduction et la communication des requtes et mmoires
ainsi que la notification des dcisions par voie lectronique font l'objet d'une exprimentation,
au sens de l'article 37-1 de la Constitution. Dnomme tlprocdure ou tlrecours ,
cette exprimentation, limite au contentieux d'assiette en matire fiscale devant le Conseil d'tat
et les juridictions franciliennes, permet de grer la communication dmatrialise des requtes,
des mmoires et des actes de procdure entre les juridictions administratives et les parties par
l'intermdiaire d'une application web ddie cet effet. L'chance de cette exprimentation est
fixe, par le dcret du 10 mars 2005 modifi par le dcret n 2009-1649 du 23 dcembre 2009,
au 31 dcembre 2012. Cette exprimentation ayant ainsi fait la preuve de sa simplicit et de
fiabilit, sa prennisation et sa gnralisation l'ensemble des administrations et des avocats,
quelles que soient la nature du contentieux et la juridiction administrative saisie, est actuellement
en prparation. Il n'est pas envisag, ce stade, de rendre la communication par voie lectronique
obligatoire mais l'identification d'une administration ou d'un avocat dans l'application web ddie
cet effet autorisera l'ensemble des juridictions administratives communiquer avec cet acteur
par voie, sur quelque dossier que ce soit. Cette volution suppose, en tout tat de cause, une
modification de la partie rglementaire du code de justice administrative. La gnralisation de la
communication dmatrialise des requtes, des mmoires et des actes de procdure devrait
induire pour les juridictions comme pour les parties des gains d'argent, de temps et de scurit et, en
particulier, une rduction des frais d'affranchissement postal, un allgement des charges affrentes
la manipulation physique des dossiers et des courriers ainsi que la garantie de la scurit des
changes et l'authentification de leur date par horodatage. D'autre part, aux termes de ce qui a t
appel travail juridictionnel collaboratif dmatrialis , des formations de jugement volontaires
au sein des juridictions administratives exprimentent diverses modalits de dmatrialisation de
leur travail interne, la forme la plus aboutie allant jusqu' supprimer tout change sous forme
papier entre le rapporteur, le rapporteur public et le prsident de la formation de jugement ainsi
qu'entre la formation de jugement et son greffe, le dossier contentieux tant lui-mme numris.
Ces exprimentations, au sens commun du terme cette fois, n'ont pour objet que de faciliter le travail
interne la juridiction et si une mutualisation de bonnes pratiques sera, bien entendu, promu le
moment venu, elles ne sont assujetties ni une chance, ni une conscration rglementaire.
En tout tat de cause, une ventuelle gnralisation du travail juridictionnel sur des dossiers
contentieux numriss ne pourra tre envisage, avec la participation des magistrats, que lorsque
les tlprocdures feront l'objet d'un usage suffisamment dvelopp. En effet, la charge d'une
numrisation gnralise des dossiers contentieux par les greffes des juridictions administratives
excderait largement les gains qui pourraient en tre attendus". (Rp. min. Snat, 6 dcembre
2012, p.2840).

Cette rpartition entre le juge judiciaire et le juge administratif fait, ds lors, l'objet de
virulentes critiques et d'aucuns prconisent d'instituer un juge de l'impt unique.

Le professeur Robert Hertzog conseille, par exemple, d'attribuer la juridiction administrative une
comptence exclusive en matire fiscale (Robert Hertzog, Naufrage ou sauvetage de la justice
fiscale ?, RFFP, n17, 1987, p.137-146).

Le corpus des rgles rgissant le contentieux fiscal englobe les dispositions spcifiques du
Code gnral des impts et du Livre de procdures fiscales.

En raison de la rpartition du contentieux fiscal entre le juge administratif et le juge judiciaire en


fonction de la nature de l'impt et de l'objet de litige, il intgre aussi les dispositions du Code de
Justice administrative (CAJ), du Code des Tribunaux Administratifs et Cours Administratives d'Appel

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(CTA/CAA), du Nouveau Code de Procdure Civile (NCPC), du Code de l'organisation judiciaire et
du Code de procdure civile.

Rpartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction

Juridiction administrative Juridiction judiciaire

Impts directs sauf ISF- Taxes sur le Droits d'enregistrement, taxe de


chiffre d'affaires ou de taxes assimils publicit foncire, droits de timbre,
Autres prlvements non compris dans contributions indirectes et taxes
les catgories des impts directs et assimiles ces droits, taxes ou
indirects contributions sauf taxes sur le chiffre
d'affaires ou de taxes assimils
ISF
Taxe sur les vhicules de socit

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UNJF - Tous droits rservs
Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 2 : Les sources internes crites de l'obligation fiscale

Table des matires


Section 1. Introduction........................................................................................................................... p. 2
1. Historique de la fiscalit........................................................................................................................................p. 2
2. Finalits de la fiscalit.......................................................................................................................................... p. 2
A. L'abstentionnisme fiscal................................................................................................................................................................. p. 3
B. L'interventionnisme fiscal............................................................................................................................................................... p. 4
C. Les recommandations internationales .......................................................................................................................................... p. 6
Section 2. Les normes constitutionnelles............................................................................................. p. 7
1. La dclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 aot 1789.................................................................. p. 8
A. L'article 13 de la DDHC................................................................................................................................................................. p. 8
B. L'article 14 de la DDHC............................................................................................................................................................... p. 17
2. La constitution du 4 octobre 1958...................................................................................................................... p. 18
A. L'article 34 de la constitution....................................................................................................................................................... p. 18
B. L'article 55 de la constitution....................................................................................................................................................... p. 20
3. Les principes constitutionnels............................................................................................................................. p. 21
Section 3. Les normes lgislatives et rglementaires........................................................................p. 23
1. Les normes lgislatives.......................................................................................................................................p. 23
2. Les normes rglementaires................................................................................................................................ p. 27

1
UNJF - Tous droits rservs
Section 1. Introduction
Aprs avoir prsent les origines de la fiscalit (1) et les finalits de l'impt (2), il conviendra de
recenser les diffrentes sources internes crites du droit fiscal (3).

1. Historique de la fiscalit
Sous l'Ancien rgime, les impts directs taient prlevs en rgie. Il s'agissait jusqu'au XVIIIe sicle,
hormis la taille, d'impts prlevs titre exceptionnel. Les impts directs taient prlevs par voie
de rle collectif. Le rle apparat entre les XIIIe et XIVe sicles sous la forme d'un parchemin sur
lequel taient inscrits le nom des contribuables et le montant de leur impt.

La dette du royaume ne cessant d'augmenter notamment aprs la politique d'endettement lance par
Necker entre 1776 et 1781 ; Calonne proposa, ds 1786, une rforme gnrale de la fiscalit afin de
remdier au caractre ingal des impts entre les diffrentes provinces et entre les diffrents ordres.
Mais, les Parlements s'y opposrent. Nonobstant, les nouvelles propositions de rforme de Brienne
en 1787, l'Assemble des notables posa son veto. Et malgr la tentative du Roi de les appliquer
de force en les imposant au Parlement de Paris, la rforme fiscale choua. Le 21 septembre 1788,
le Parlement de Paris se pronona en faveur de l'organisation des Etats gnraux. En 1789, la
Rvolution clata, puis les privilges de l'Ancien rgime furent supprims.

Au contraire, les impts indirects taient prlevs par la Ferme gnrale (instaure en 1680 par
regroupement des grosses fermes, zones dans lesquelles une personne tait charge de prlever
l'impt). Ce nom dsignait les financiers dont la mission consistait avancer de l'argent au Roi, puis
prlever ensuite directement les impts auprs des contribuables. Les financiers taient rmunrs
grce l'augmentation du produit pay par chaque contribuable (marge entre 10 et 15 %). Il s'agissait
d'accises qui frappaient la circulation des produits.

La fiscalit a t un des facteurs dclencheurs de la Rvolution franaise. Louis XVI avait, en


effet, convoqu les Etats gnraux (clerg, noblesse et tiers-tat) pour qu'ils approuvent les mesures
fiscales indispensables au rtablissement des finances publiques de la France mises mal par la
guerre d'Amrique et les dpenses excessives du royaume.

Or, le 9 juillet 1789, les dputs se sont rvolts en gnral contre l'Ancien Rgime et en particulier
contre les injustices du systme fiscal. Ils se sont rigs en Assemble nationale constituante pour
rdiger sur l'initiative de l'abb Sieys une constitution. Ils ont rdig, tout d'abord, le 26 aot 1789
une Dclaration des droits de l'homme et du citoyen, puis ils ont labor la premire constitution
crite de la France des 3 et 14 septembre 1791.

La dclaration des droits de l'homme et du citoyen constitue aujourd'hui encore le fondement de


l'obligation fiscale. Le principe de la ncessit d'une contribution commune est reconnu par la
constitution du 4 octobre 1958 et il est mis en oeuvre par des lois et des actes rglementaires.

Dans son essai sur la nature et les causes de la richesse des nations de 1776, Adam Smith
expliquait que l'impt doit :
d'une part, tre juste, au sens de proportionnel aux facults contributives ;
d'autre part, tre fixe pour viter l'arbitraire de l'administration fiscale ;
ensuite, tre commode dans son prlvement ;
enfin ne pas engager des frais de perception trop importants pour ne pas diminuer sa rentabilit.

De nos jours, ces principes se retrouvent travers la notion de justice, qui dcoule du principe
d'galit devant l'impt, la notion de rendement, dont la porte est conditionne par la fraude et
l'vasion fiscales, la notion d'adaptation, qui a pour objet de tenir compte de la situation conomique
et politique du pays, et les garanties des contribuables, qui compensent les puissantes prrogatives
de l'administration fiscale.

2. Finalits de la fiscalit
2
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L'impt peut assurer deux fonctions : d'une part, le financement des fonctions rgaliennes de l'Etat
(justice, scurit, fiscalit) et, d'autre part, l'instrument d'une politique interventionniste en matire
conomique et sociale (exonration d'impt au profit des entreprises, allocation chmage, Scurit
sociale). L'mergence de l'Etat providence la suite des guerres mondiales et les limites pratiques
de la thorie de la neutralit fiscale ont rvl l'incidence des impts sur les domaines conomique
et social. A ce titre, l'impt s'inscrit, en thorie, dans deux logiques : une logique librale, celle
de l'abstentionnisme fiscal ou une logique socialisante, celle de l'interventionnisme fiscal. Dans
ce deuxime cas de figure, la neutralit de l'impt sera remise en cause puisque la situation
des contribuables voluera en fonction de leur assujettissement l'impt. Avec la mondialisation
conomique et la crise des finances publiques, l'OCDE incite les Etats rformer leur politique
fiscale.

A. L'abstentionnisme fiscal
Gabriel Ardant a dmontr dans son livre intitul Histoire de l'impt que l'histoire de l'impt est
intimement lie l'histoire en gnral, histoire conomique certes, mais aussi plus qu'on ne le croit
l'histoire politique (...). L'impt est une technique de vie en socit . C'est plus exactement une
technique d'organisation des relations entre l'Etat et les contribuables.
L'impt est, en effet, li la notion de pouvoir et d'Etat.
Sous l'Ancien rgime, l'impt tait prlev quatre niveaux (Arnaud Parienty, Fiscalit, l'impossible
rforme ?, Le Monde ditions, 1997, p.16) : tout d'abord le roi, ensuite les villes, puis l'Eglise
(notamment la dme) et enfin les duchs et comts (propritaires de fiefs), ce qui signifie que l'impt
n'tait pas cette poque un acte d'autorit du pouvoir politique. A l'origine, les impts au profit du
Roi taient exceptionnels. Puis, ils furent institutionnaliss pour rpondre notamment aux besoins
de la guerre de Cent ans. En 1314, le Roi ngocie pour la premire fois l'impt avec les trois Etats
(noblesse, clerg et Tiers-tat) afin de financer la guerre des Flandres. Mais ds 1343, la gabelle,
impt indirect peru sur les ventes du sel, devient un monopole royal et la taille, impt direct, est
rserve au Roi par l'ordonnance d'Orlans de 1439. A partir de cette date, l'impt n'est plus consenti
par les ordres, il incarne le pouvoir absolu du Roi. Dans les dernires annes, le systme fiscal de
l'Ancien rgime se caractrise par quatre impts directs. Il y avait tout d'abord la taille, ensuite la
capitation cre en 1695, puis le dixime cr en 1710 et enfin le vingtime. Il y avait aussi des
impts indirects (les aides : taxes sur les boissons ; les traites : droits de douane et octrois ; et la
gabelle). La rsistance l'impt augmenta au fur et mesure de la multiplication des prlvements.
Avec la Rvolution franaise, le systme fiscal de l'Ancien rgime fut abrog.

A partir du sicle des Lumires (XVIIIe sicle), l'impt repose sur les droits des individus. Il incarne
dsormais la souverainet de l'Etat, personnification de la Nation et non le pouvoir absolu du
monarque.

Au nom du principe du consentement l'impt affirm par l'article 14 de la Dclaration des droits
de l'Homme et du citoyen, tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs
reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi,
et d'en dterminer la quotit, l'assiette, le recouvrement et la dure .

L'impt est alors vers par le contribuable citoyen pour tre en scurit.

Remarque
On parle alors de contribution : chaque citoyen participe au financement de la paix intrieure et
extrieure (logique du contrat social de Jean-Jacques Rousseau - 1762). A ce titre, l'impt sera
dfini par Montesquieu dans son clbre ouvrage de l'esprit des lois (1748) comme "une portion
que chaque citoyen donne sur son bien pour avoir la sret de l'autre". L'impt correspond alors,
selon la thorie conomiste de l'quivalence, une contrepartie financire (un prix) du service
rendu par l'Etat. Cette conception de l'impt va tre abandonne au XIXme sicle puisque l'impt
correspond alors une charge obligatoire dtermine en fonction des capacits financires de
chaque contribuable quel que soit le service rendu ou le fait d'tre un usager potentiel (taxe) ou
effectif (redevance). Aujourd'hui, cette logique de la contribution se retrouve dans les cotisations
sociales.

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L'impt assure la couverture des charges publiques dont les prestations des services publics peuvent
galement tre payantes (usage de la voie publique : page, stationnement) ou non (dfense
nationale, administration gnrale). L'impt couvre les dpenses caractre dfinitif tandis que
l'emprunt sert financer les dpenses temporaires.

Pour les libraux, l'impt doit uniquement financer les fonctions rgaliennes de l'Etat savoir la
dfense, les affaires trangres, la justice, la fiscalit et la police. Dans la thorie de l'impt change,
l'impt est la contrepartie des services publics. L'impt est alors assimil au prix du service rendu par
le secteur public (scurit). Pour les partisans de la neutralit fiscale, l'impt ne doit pas perturber
le march ni influencer la croissance conomique (neutralit fiscale). L'volution du rle de l'Etat
gendarme l'Etat providence s'est accompagne d'une volution de l'impt. Les pouvoirs publics
vont chercher amliorer le rendement de l'impt en multipliant les catgories d'impositions et en
dveloppant leur rpercussion pour augmenter le nombre de contribuables. Afin d'assurer l'lasticit
de l'impt, ils cherchent notamment lier l'impt la conjoncture conomique.

Exemple
Par exemple, en baissant le taux de TVA 5,5% pour la restauration, la France esprait crer un
cycle vertueux en vertu duquel il y aurait une baisse du prix de vente, et/ou un dveloppement des
recrutements ou une hausse des salaires, corrlativement une relance de la consommation et donc
moyen ou long terme une augmentation des recettes fiscales.

Un mouvement anti-fiscaliste a merg aux Etats-Unis dans les annes 70 au nom d'une
logique absolutiste du libralisme conomique. Il s'est notamment manifest en Californie par de
nombreuses rvoltes et a t relay par le prix Nobel de l'conomie Milton Friedman (Ecole de
Chicago : ne pas confondre avec Michael Friedman li l'affaire du mal nomm Prestige), qui
accuse l'Etat providence d'tre l'origine de la crise conomique.

Remarque
Le courant des nouveaux conomistes , avec Frederik Von Hayek comme figure de proue, vont
critiquer l'intervention de l'Etat dans le domaine conomique. On distingue l'cole de Chicago (Milton
Friedman : cole montariste favorable l'ouverture des frontires et la drglementation), l'cole
du Public choice (John Buchanan : cole de Virginie) et l'cole libertarienne (Murray Rothbard :
cole anti-tatisme, ultra-librale). Les trois courants prnent la mme politique savoir la rgulation
naturelle par le march et le libre jeu de l'conomie. Ils prconisent une baisse des dpenses
publiques et donc une baisse des impts. Il y a aujourd'hui un renouveau de ces thses librales
en France.

B. L'interventionnisme fiscal
Au XXme sicle, la dimension sociale de l'impt va devenir prgnante. La logique de
l'interventionnisme conomique et social apparat dj en filigrane dans l'article 13 de la Dclaration
des droits de l'Homme et du citoyen selon lequel une contribution commune est indispensable, elle
doit galement tre rpartie entre les citoyens en raison de leur facult . Cette notion de solidarit
sociale, qui fonde la thorie de l'impt solidarit, dcoule de la thorie contractuelle du pouvoir
(Hobbes, Locke et Rousseau). L'impt est ds lors assimil un devoir fiscal.

Avec la conscration des droits conomiques et sociaux (droits crances) par le prambule de la
constitution du 27 octobre 1946, l'impt est, d'une part, rig en technique de redistribution sociale.
Les pouvoirs publics tentent d'instaurer une galit de fait par l'impt mais il n'y a, en ralit, qu'une
galit de droit, c'est--dire une galit devant l'impt. Dans son ouvrage Thorie de l'impt de
1869, Pierre-Joseph Proudhon dnonait le nivellement des fortunes ; la socit s'avanant d'un
pas gal dans la justice, la libert et la richesse : voil ce que signifie dsormais pour nous ce nom,
depuis tant de sicles odieux et maudit, l'impt . L'impt soutient aussi la protection conomique
d'un pays.

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Exemple
Par exemple, les droits de douanes ont vocation protgeer l'conomie nationale d'un pays contre
les exportations.

L'impt peut aussi avoir pour finalit la rduction des ingalits sociales. Cette vocation peut tre
accessoire, il s'agira alors d'aides ponctuelles en faveur des personnes modestes ou des personnes
ges. Cette fonction peut tre gnralise et s'inscrire dans une volont de niveler les revenus
(MOLINIER (Jol), Lquit dans la jurisprudence fiscale communautaire , in QUEROL (Francis),
dir., Variations sur le thme de lquit fiscale. Recueil dtudes en lhonneur du professeur Grard
Tourni, Presses de lUniversit Toulouse I Capitole, p. 169-194 ; QUEROL (Francis), La retenue
la source de limpt sur le revenu ou la rhabilitation de lquit fiscale par la justice fiscale , in
QUEROL (Francis), (dir.), Variations sur le thme de lquit fiscale. Recueil dtudes en lhonneur du
professeur Grard Tourni, Presses de lUniversit Toulouse I Capitole, p. 194-233). Bien entendu,
cette mission est marque par l'idologie socialiste en vertu de laquelle il convient d'assurer
chacun un niveau de revenu gal. Les mesures fiscales prfrentielles ont t dsignes par Stanley
Surrey de dpenses fiscales (Stanley Surrey, Pathways to Tax Reform - The concept of Tax
Expenditures, Harvard University Press, Boston, 1973). Elles constituent, en effet, une perte de
recettes pour l'Etat et consquemment un allgement de la charge fiscale de certains contribuables.

En savoir plus : Les dpenses fiscales


Actuellement, il existe deux types de classifications. L'une est fonde sur la nature des dpenses
fiscales, l'autre sur les objectifs des dpenses fiscales.

Afin de proposer une typologie unique et commune aux diffrents pays, certains auteurs prconisent
de les assimiler des dpenses budgtaires (Luc Godbout, Pierre Beltrame, Une nouvelle typologie
normative des dpenses fiscales , Revue du Trsor, 2007, p.37-45).

L'impt est, aussi, utilis comme un instrument de la politique sociale et mdicale du gouvernement
(financement des dpenses lies la grippe A). Par exemple, la fiscalit de l'alcool et du tabac
constitue le moyen de raliser la politique prventive et rpressive de la sant publique dans la
mesure o elle tend limiter leur consommation. La politique familiale conduit, d'autre part, moins
taxer les familles nombreuses pour privilgier la natalit et protger la cellule familiale classique
afin de favoriser les naissances. La gnralisation des radars fixes, par ailleurs, constitue le support
d'une politique de prvention et de rpression en matire de scurit routire.

L'impt peut, d'autre part, tre utilis par les pouvoirs publics pour lutter contre l'inflation et le
chmage et favoriser la consommation afin de stimuler l'activit conomique. Selon la thorie
keynsienne, la demande dtermine l'offre, ds lors il convient d'augmenter les dpenses
(augmenter les dficits deficit spending, hausse des salaires, recrutement de fonctionnaires, etc.)
afin de donner du pouvoir d'achat aux mnages et ainsi relancer l'conomie. titre d'illustration, la loi
du 20 avril 2009 n2009-431 portant loi de finances rectificative pour 2009 et la loi de finances pour
2010 financent un plan de relance en privilgiant l'investissement public et priv. Au contraire, la loi
de finances pour 2011 limite les dpenses publiques et supprime des niches fiscales pour assainir
les finances publiques (TOULEMONT (Betty), Prsentation du projet de loi de finances pour 2011
, Gazette du Palais, 11/12/2010, n345, p. 10).

Pour les libraux, au contraire, il faut une politique de l'offre, qui passe par une baisse des impts
et donc des dpenses publiques. Le libralisme fiscal se manifeste par des exonrations fiscales
(niches fiscales), qui entranent une baisse de recettes fiscales court terme mais favorisent sur le
long terme la croissance conomique (individus consomment et les entreprises investissent).

Compte tenu de lendettement de la France (Cour des comptes, Rapport sur la situation et les
perspectives des finances publiques, juin 2010), diffrentes mesures ont t proposes par les deux
rapports Attali :
Le 1er rapport de la Commission pour la libration de la croissance franaise a t remis le 23
janvier 2008 au prsident de la Rpublique ;

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Le 2nd rapport de la Commission pour la libration de la croissance franaise a t remis le 15
octobre 2010 au prsident de la Rpublique.
Ces deux rapports prconisent notamment la suppression des niches fiscales en commenant par
celles qui ont des effets anti-redistributifs et la cration dune TVA sociale.

C. Les recommandations internationales


Par un communiqu du 8 septembre 2010, lOCDE demande aux Etats dengager des rformes
fiscales pour amliorer la performance conomique .

Selon lOCDE, les impts peuvent dissuader de travailler, dinvestir et dinnover, et exercer
par consquent des effets dfavorables sur la croissance conomique et les conditions de vie.
Cependant, il est possible de rduire ces distorsions :
En modifiant la structure fiscale densemble afin de prlever davantage de recettes au moyen
dimpts sur la consommation et sur les biens immobiliers rsidentiels, tout en diminuant la part
des impts sur le revenu des personnes physiques et sur les bnfices des socits ;
En largissant les bases dimposition pour permettre de maintenir les taux un niveau aussi
bas que possible ;
En instaurant un systme de fiscalit verte , qui jouerait un rle essentiel dans le cadre dune
Stratgie de croissance verte, en permettant datteindre des objectifs environnementaux tandis
que les recettes supplmentaires ainsi gnres pourraient faciliter des rformes fiscales plus
larges orientes vers la croissance ;
En faisant en sorte que tous les citoyens paient leur juste part dimpt, ce qui contribuerait
favoriser lassainissement budgtaire. Les initiatives prises par lOCDE pour mettre en chec
lindiscipline fiscale extraterritoriale rapportent des milliards deuros sous forme de recettes
fiscales supplmentaires.?? Ces arguments sont examins plus en profondeur dans deux
tudes de politique fiscale.
Ltude de politique fiscale N 19 examine en dtail les raisons des allgements fiscaux, en
recherchant sils sont toujours justifis, et mentionne des tudes de cas, portant par exemple sur
les taux rduits de TVA et les allgements fiscaux au profit des acqureurs de logements. Elle note
que les dpenses fiscales sont souvent profondment enracines dans les systmes fiscaux et
demande instamment aux pays dvaluer leur bien fond.

Ltude de politique fiscale N 20 recommande des mesures prendre pour que les impts
provoquent moins de distorsions et soient plus favorables la croissance.

Elle examine par ailleurs lconomie politique de la rforme fiscale en recherchant pourquoi
les gouvernements sont en mesure de concevoir, dadopter et dappliquer des rformes fiscales
favorables la croissance dans certaines circonstances et non dans dautres, et comment surmonter
les obstacles. Les rformes fiscales ne russiront que si les contribuables les considrent comme
quitables. Par exemple, des rformes qui recyclent une partie des recettes supplmentaires au profit
des mnages les plus dfavoriss peuvent tre bnfiques. Les gouvernements doivent examiner
limpact de lensemble du train de mesures fiscales sur la rpartition des revenus en conciliant
limpact sur les contribuables et les perspectives de croissance et en faisant en sorte que tous les
contribuables continuent payer leur juste part .

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Section 2. Les normes constitutionnelles
Le droit fiscal est rgi par diffrentes normes constitutionnelles (Voir Benot JEAN-ANTOINE, Les
normes constitutionnelles financires en droit franais de 1789 nos jours, LGDJ, Bibliothque de
finances publiques et fiscalits, Tome 51, 2010). En droit interne, les normes constitutionnelles sont
situes au sommet de la pyramide des normes labore par Hans Kelsen.

Pyramide des normes - Hans Kelsen

Jurisprudence
Dans la dcision du Conseil constitutionnel du 16 juillet 1971, le Conseil constitutionnel cre le
bloc de constitutionnalit (ensemble htrogne compos par les normes de rfrences utilises
par le juge constitutionnel) en faisant rfrence dans les visas de la dcision au prambule de la
constitution du 4 octobre 1958, qui renvoie au prambule de la constitution du 27 octobre 1946 et
la Dclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 aot 1789 . Depuis la loi constitutionnelle
er
du 1 mars 2005, le bloc de constitutionnalit intgre galement la charte de lenvironnement de
2004, mentionne dans le premier alina du prambule de la constitution du 4 octobre 1958.

Ces normes et les principes constitutionnels permettent au Conseil constitutionnel de contrler a


priori et a posteriori la constitutionnalit des dispositions fiscales.

Il faut prciser, cet gard, que les projets de lois de finances sont presque toujours dfrs,
sur la base de l'article 61 alina 2 de la constitution, par la minorit parlementaire au juge de la
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UNJF - Tous droits rservs
rue Montpensier depuis la rvision constitutionnelle du 29 octobre 1974, qui a largi la saisine
du juge constitutionnel 60 dputs ou 60 snateurs pour le contrle de constitutionnalit des lois.
Nanmoins, les lois de finances initiales pour 2007, 2008 et 2009 ont fait exception cette rgle
puisqu'elles n'ont pas t soumises au contrle de constitutionnalit. En revanche, les parlementaires
prennent l'habitude de dfrer les lois de rglement (dcisions n 83-161 DC du 19 juillet 1983 ; n
85-190 DC du 24 juillet 1985 ; n 85- 202 DC du 16 janvier 1986 ; n 91-300 DC du 20 novembre
1991 et dcision n 2006-538 DC du 13 juillet 2006).

En 2009, la jurisprudence constitutionnelle a t abondante en matire fiscale puisque le Conseil


constitutionnel sest prononc sur linstauration de la contribution conomique territoriale et la
contribution carbone en contrlant la loi de finances initiale pour 2010 (Cons. const., dcision n
2009-599 DC, 29/12/ 2009, Loi de finances pour 2010). De plus, il a vrifi la constitutionnalit de la
troisime loi de finances rectificative pour 2009 (Cons. const., dcision n 2009-600 DC, 29/12/2009
Loi de finances rectificative pour 2009).

En savoir plus : Le contrle de constitutionnalit des traits


L'largissement la minorit parlementaire pour le contrle de constitutionnalit des traits date de
la loi constitutionnelle du 25 juin 1992, qui a modifi l'article 54 de la constitution.

En vertu de l'article 61-1 de la constitution, introduit par la loi constitutionnelle du 23 juillet 2008, le
Conseil constitutionnel peut galement se prononcer sur la question prioritaire de constitutionnalit
pose par le Conseil d'Etat ou la Cour de cassation (Voir. 13me leon ; Dr. Fisc., 2009, n16, com.
280).

1. La dclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 aot


1789
A. L'article 13 de la DDHC
Selon l'article 13 de la DDHC, pour l'entretien de la force publique, et pour les dpenses
d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit tre galement rpartie
entre tous les citoyens, en raison de leurs facults . Toutefois, une diffrence de traitement en
rapport direct avec l'objet de la loi peut tre instaure si elle est justifie par une diffrence de
situation (Dcisions n2011-638 DC, 28 juillet 2011, cons. 15, 16 et 20 ; n2011-638 DC, 28 juillet
2011, cons. 15 21 ; n2011-638 DC, 28 juillet 2011, cons. 29 31 ; n2011-638 DC, 28 juillet
2011, cons. 25 28 et n2011-165 QPC, 16 septembre 2011, cons. 5). De plus, l'objectif de lutte
contre la fraude fiscale peut justifier une diffrence de traitement (Conseil constitutionnel dcision
n2011-165 QPC, 16 septembre 2011, cons.5 ; dcision n2011-638 DC, 28 juillet 2011, cons. 31).

Le principe d'galit implique ici une gale rpartition de la contribution commune.Toutefois, il


est possible de droger cette galit de traitement lorsque les situations sont diffrentes. Selon le
principe gnral du droit : situation diffrente, traitement diffrent. De plus, l'intrt gnral peut
galement justifier une rupture d'galit devant les charges publiques.

La valeur constitutionnelle du principe d'galit a t reconnue par le juge constitutionnel


dans la dcision 73-51 DC du 27 dcembre 1973 Taxation d'office (DUSSART (Marie-Laure),
Les choix de politiques fiscales du lgislateur, lgalit devant les charges publiques et le pouvoir
dapprciation du juge constitutionnel , RD publ., 2010, n4, p. 1003-1025). Il protge, sur la base
de larticle 13 DDHC, le principe dgalit devant les charges publiques loccasion du contrle de
constitutionnalit des lois ou de la question prioritaire de constitutionnalit (Conseil constitutionnel,
17/09/2010 , no 2010-28 QPC : Assoc. Sportive Football Club de Metz, Conseil constitutionnel,
18/10/2010, no 2010-58 QPC : Procos et a., Conseil constitutionnel, no 2010-57 QPC, 18/10/2010 :
St SITA FD et a, Conseil constitutionnel, 14/10/2010, no 2010-52 QPC : Cie agricole de la Crau ;
ROUSSEAU (Dominique), (dir.), Question prioritaire de constitutionnalit , Gazette du Palais,
14/12/2010, n348, p. 10).

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UNJF - Tous droits rservs
Les diffrences de traitement injustifies par des diffrences de situations seront censures doffice
par le Conseil constitutionnel.

Par exemple, il a sanctionn la diffrence de traitement entre les contribuables employant plus de
quatre salaris, soumis la taxe assise sur la seule valeur locative des biens passibles de la taxe
foncire et les contribuables employant moins de cinq salaris pour lesquels la base d'imposition
tait constitue de cette valeur locative laquelle s'ajoutaient 5,5 % de leurs recettes. Selon le juge
constitutionnel, le dispositif prvu (par le lgislateur) conduit ainsi traiter de faon diffrente des
contribuables se trouvant dans des situations identiques au regard de l'objet de la loi ; que le fait
d'imposer davantage, parmi les contribuables viss ci-dessus ralisant moins de 500 000 euros
de chiffre d'affaires, ceux qui emploient moins de cinq salaris constitue une rupture caractrise
du principe d'galit devant l'impt (Cons. const., dcision n 2009-599 DC, 29/12/ 2009, Loi de
finances pour 2010).

Il a, aussi, censur la taxe carbone sur le chef dinconstitutionnalit dune rupture caractrise de
l'galit devant les charges publiques. Il a, en effet, estim que 93 % des missions de dioxyde
de carbone d'origine industrielle, hors carburant, seront totalement exonres de la contribution
carbone ; que les activits assujetties la contribution carbone reprsenteront moins de la moiti de
la totalit des missions de gaz effet de serre ; que la contribution carbone portera essentiellement
sur les carburants et les produits de chauffage qui ne sont que l'une des sources d'mission de
dioxyde de carbone (Cons. const., dcision n 2009-599 DC, 29/12/ 2009, Loi de finances pour
2010).

Par contre, le Conseil constitutionnel a jug que larticle 155 A du CGI, relatif la facult dimposer en
France des revenus perus ltranger - notamment par des professionnels du sport et du spectacle
- pour des prestations ralises en France, tait conforme la constitution. Dune part, cet article
concerne des cas limitativement numrs. Dautre part, il permet au lgislateur de poursuivre, en
retenant des critres objectifs et rationnels, lobjectif constitutionnel de lutte contre lvasion fiscale.
En revanche, le Conseil constitutionnel a formul une rserve dinterprtation. Afin que larticle 155
A du CGI ne cre pas de rupture dgalit devant les charges publiques, cet article ne saurait
conduire ce quun contribuable soit soumis en France une double imposition au titre dun mme
impt . (Conseil constitutionnel dcision n2010-70 QPC du 26 novembre 2010).

Le Conseil dEtat est galement habilit sanctionner les ruptures dgalit devant les charges
publiques si la diffrence de traitement nest pas justifie.

Jurisprudence
Considrant que pour demander l'annulation de l'arrt qu'elle attaque, Mme MACHADO soutient
que la cour administrative d'appel de Nancy a commis une erreur de droit en jugeant que la
pension militaire que lui versait l'Etat portugais la suite du dcs de son poux lors de son
service militaire au Portugal, n'entrait pas dans le champ d'application des dispositions du c) du
1 de l'article 195 du code gnral des impts ; que la cour a commis une erreur de droit en
jugeant que ces dispositions, qui rservent l'avantage fiscal qu'elles prvoient aux seuls titulaires
d'une pension prvue par le code des pensions militaires d'invalidit et des victimes de la guerre,
n'instituent pas une discrimination injustifie entre contribuables placs dans la mme situation
et ne mconnaissaient pas les stipulations des articles 1er et 14 de la convention europenne
de sauvegarde des droits de l'homme et des liberts fondamentales et de l'article 1er du premier
protocole additionnel cette convention ; que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que
l'administration avait pu, sans mconnatre les stipulations de l'article 25 de la convention fiscale
franco-portugaise qui proscrivent les diffrences de traitement fondes sur la seule nationalit,
lui refuser le bnfice des dispositions du c) du 1 de l'article 195 du code gnral des impts ;
Considrant qu'aucun de ces moyens n'est de nature permettre l'admission du pourvoi , CE,
18/05/2010, n324976, Machado, Bulletin des conclusions fiscales, 1/08/2010, n8, p. 58-59 ;
Question prioritaire de constitutionnalit concernant les dispositions de larticle 195-1 c du CGI ,
Revue de droit fiscal, 3/06/2010, n22, p. 33-34).

Dans le mme souffle, le Conseil d'Etat a accept d'annuler l'acte, qualifi de loi de pays, n2011-9
du 7 avril 2011 (CE, 10e et 9E ss-sect., 5/12/2011, n349039 et 349126, Confdration gnrale des
PME de la Polynsie franaise ; Revue Droit fiscal, n50, 2011, act. 388), qui introduit en matire de

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UNJF - Tous droits rservs
contribution sociale territoriale une diffrence de traitement entre les dirigeants de socits percevant
des rmunrations de toutes natures sans tre propritaires de parts ou d'actions de ces socits et
ceux percevant galement des rmunrations de toutes natures et dtenant au moins une part ou
action de ces socits. La Haute juridiction administrative estime que la distinction ne repose pas
sur un caractre objectif et rationnel au regard de l'objectif de la mesure puisque la dtention ou
l'absence de dtention d'une ou plusieurs actions ou parts n'a aucune incidence sur l'apprciation
des capacits contributives.

Dans la dcision n2011-637 DC, 28 juillet 2011 (cons. 17 et 18), a t jug conforme la constitution
l'article 44 de la loi organique relative au fonctionnement des institutions de la Polynsie franaise,
qui modifie l'article 180 de la loi organique du 27 fvrier 2004 pour prciser que, par drogation, les
lois du pays adoptes en matire fiscale peuvent faire l'objet d'un recours par voie d'action aprs leur
promulgation. Prcisment, l'article 180-1 de la loi prcite dispose que "les actes dnomms lois de
pays relatifs aux impts et taxes peuvent faire l'objet d'un recours devant le Conseil d'Etat compter
de la publication de leur acte de promulgation". Sur la base de l'article 180-3, ces actes peuvent
tre dfrs au Conseil d'Etat par le haut-commissaire, le prsident de la Polynsie franaise,
le prsident de l'assemble de la Polynsie franaise ou six reprsentants l'assemble de la
Polynsie franaise sous un dlai de quinze jours. Le Conseil d'Etat dispose, ensuite, d'un dlai
de trois mois pour annuler, le cas chant, les disposition contraires la Constitution, aux lois
organiques, aux engagements internationaux ou aux principes gnraux du droit" (article 180-4).

Il est, toutefois, possible de droger au principe d'galit soit si les contribuables se trouvent
dans des situations diffrentes (Conseil d'Etat 11 novembre 1976 Sieur Fltet et autres, Conseil
constitutionnel 28 dcembre 1990 Cotisation sociale gnralise) soit pour privilgier l'intrt
gnral, en luttant notamment contre la fraude fiscale ou en poursuivant des objectifs conomiques
et sociaux (le lgislateur favorise, compte tenu des contraintes financires pour la construction des
logements sociaux, leur insertion dans l'environnement en tendant les dlais d'exonration de taxe
foncire sur les proprits bties de 15 20 ans au profit des seuls propritaires de logements
sociaux).

Pour une illustration rcente, le Conseil constitutionnel a jug que lapplication de limposition
forfaitaire sur les entreprises de rseaux des catgories particulires doprateurs conomiques
tait conforme au principe dgalit (Cons. const., dcision n 2009-599 DC, 29/12/ 2009, Loi de
finances pour 2010).

Cette rupture de l'galit au nom de l'intrt gnral a t valide par le juge constitutionnel dans la
dcision 2001-456 DC du 27 dcembre 2001 Loi de finances pour 2002.

L'interventionnisme fiscal conduit le lgislateur accorder des avantages certains acteurs pour les
inciter avoir un comportement prcis or cette politique aboutit crer des ingalits, nanmoins,
cette rupture devant les charges publiques ne sera pas censure si elle poursuit un intrt gnral
et qu'elle repose sur des critres objectifs et rationnels.

Jurisprudence
Les ruptures grossires d'galit seront, en revanche, censures par l'erreur manifeste
d'apprciation si elles ne reposent pas sur des critres objectifs fonds sur le but recherch (Conseil
d'Etat Assemble 30 juin 1995 Assemble territoriale de Polynsie franaise, Conseil constitutionnel
19 dcembre 2000 Rduction CSG et CRDS).

Le principe d'galit devant les charges publiques permet, d'autre part, de prendre en considration
les capacits du contribuable pour garantir la proportionnalit de l'imposition.

Dans les dcisions 90-285 DC du 28 dcembre 1990 et 3-320 DC du 21 juin 1993, le caractre
progressif de l'impt sur le revenu a t consacr. Toutefois, le juge constitutionnel admet que l'article
13 de la Dclaration des droits de l'Homme n'implique pas obligatoirement un taux progressif pour
toutes les impositions personnelles. Dans cette dcision, il reconnat, en effet, que le lgislateur peut
fixer un taux proportionnel assis sur certains revenus pour la cotisation sociale gnralise car elle
poursuit une finalit particulire (il n'a pas censur la possibilit de dduire de l'impt sur le revenu
une part de la CSG car il a considr qu'elle n'entranait pas une rupture caractrise entre les

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UNJF - Tous droits rservs
contribuables). Le principe d'galit devant l'impt est l'origine du principe d'galit devant la loi
fiscale, qui suppose, selon la dcision 97-390 DC du 19 novembre 1997, une catgorie homogne
de contribuables dtermine en fonction de critres objectifs et rationnels.

Le lgislateur peut instaurer un nouveau prlvement la charge d'une catgorie particulire de


contribuables dont les capacits fiscales augmentent en se fondant sur des critres objectifs et
rationnels en rapport direct avec l'objectif budgtaire du nouveau prlvement savoir accrotre les
ressources du budget de l'Etat pour financer les pertes des recettes publicitaires du groupe France
Tlvisions.
24. Considrant qu'il tait loisible au lgislateur, qui a mis la charge du budget de l'tat la
compensation des pertes de recettes publicitaires du groupe France Tlvisions, d'instituer une
nouvelle imposition destine accrotre les ressources du budget de l'tat pour financer cette
charge ; qu'aucune exigence constitutionnelle ni organique n'imposait qu'il droget, par l'affectation
du produit de cette imposition, aux principes d'unit et d'universalit budgtaires rappels ci-dessus ;

Jurisprudence
25. Considrant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 13 de la Dclaration de 1789 : " Pour
l'entretien de la force publique, et pour les dpenses d'administration, une contribution commune est
indispensable : elle doit tre galement rpartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facults
" ; qu'en vertu de l'article 34 prcit de la Constitution, il appartient au lgislateur de dterminer,
dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractristiques de chaque impt,
les rgles selon lesquelles doivent tre apprcies les facults contributives ; qu'en particulier, pour
assurer le respect du principe d'galit, il doit fonder son apprciation sur des critres objectifs
et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette apprciation ne doit cependant pas
entraner de rupture caractrise de l'galit devant les charges publiques ;

26. Considrant, d'une part, que seront assujettis cette nouvelle imposition tous les oprateurs de
communications lectroniques, au sens de l'article L. 32 du code des postes et des communications
lectroniques, qui fournissent un service en France et qui ont fait l'objet d'une dclaration pralable
auprs de l'Autorit de rgulation des communications lectroniques et des postes en vertu de
l'article L. 33-1 du mme code ; qu'en dfinissant ainsi la catgorie des socits assujetties, qui
prsentent, en raison notamment de leur domaine d'activit et de leurs conditions d'exercice, des
caractristiques qui les diffrencient des autres socits, le lgislateur s'est fond sur des critres
objectifs et rationnels en rapport direct avec l'objectif qu'il s'est assign ;

27. Considrant, d'autre part, que la nouvelle imposition est assise sur le montant, hors taxe
sur la valeur ajoute, des abonnements et autres sommes acquitts par les usagers ; que sont
exclues de cette assiette certaines sommes acquittes par les oprateurs au titre de prestations
d'interconnexion et d'accs, au titre de prestations de diffusion ou de transport des services de
communication audiovisuelle et au titre de l'utilisation de services universels de renseignements
tlphoniques ; que sont dduites de cette assiette les dotations aux amortissements affrentes
aux matriels et quipements ncessaires aux infrastructures et rseaux de communications
lectroniques et dont la dure d'amortissement est au moins gale dix ans ; qu'un abattement
de cinq millions d'euros, de nature prserver les nouveaux oprateurs de ce secteur en forte
progression d'activit, est galement opr sur cette assiette ; que, compte tenu de l'ensemble de
ces dispositions, ni la dfinition de l'assiette de cette nouvelle taxe, ni la fixation de son taux 0,9 %
ne peuvent tre regardes comme crant une rupture caractrise de l'galit devant les charges
publiques ;

28. Considrant qu'il rsulte de tout ce qui prcde que l'article 33 de la loi dfre n'est pas
contraire la Constitution " (Conseil constitutionnel, dcision n2009-577 DC du 3 mars 2009 sur
la loi relative la communication audiovisuelle et au nouveau service publique de la tlvision,
Laurent Valle, Droit fiscal constitutionnel : principe d'galit et comptence du lgislateur , Dr.
Fisc., 16/04/2009, 280).

La vrification du respect du principe d'galit en matire fiscale se traduit, en effet, par l'usage d'une
formulation singulire selon laquelle le lgislateur doit fonder son apprciation sur des critres
objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose quand il instaure une imposition.

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UNJF - Tous droits rservs
Ce critre laisse une marge de libert au lgislateur pour dterminer la politique fiscale sous rserve
que l'intrt gnral poursuivi correspond la recherche de moyens financiers pour la collectivit
publique. Ds lors, le juge exerce un contrle restreint, c'est--dire qu'il sanctionne uniquement
l'erreur manifeste d'apprciation.

Nanmoins, dans la dcision 2001-456 DC du 27 dcembre 2001 Loi de finances pour 2002, le juge
constitutionnel s'appuie sur l'importance de l'activit exerce - quelle que soit la forme juridique de
l'entreprise (critre objectif) - pour considrer que le gouvernement pouvait exonrer de la vignette
les seules personnes physiques, dont les commerants et artisans exerant en nom propre, (les
personnes morales restant assujetties), sans rompre l'galit entre les commerants, les artisans
exerant en nom propre et ceux exerant en socit (EURL).

Cette exonration rtroactive favorable aux commerants et aux artisans exerant en nom propre
apparat comme une mesure nouvelle dont le but tait de ne pas appliquer des dispositions
antrieures.

Cependant au nom de l'intrt gnral poursuivi savoir une plus grande justice fiscale entre
les commerants et artisans exerant la mme activit, le Conseil constitutionnel admet que le
gouvernement puisse ne pas appliquer des normes antrieurement dcides et adoptes par le
lgislateur dans la dernire loi de finances car cette mesure ne prive pas de garanties lgales des
exigences constitutionnelles.

Il faut, cependant, souligner que cette mesure porte atteinte, tout d'abord, au principe de scurit
juridique des contribuables, ensuite, la valeur juridique du vote parlementaire et, enfin, la
pertinence de l'annualit budgtaire. Par ailleurs, le principe d'galit peut tre invoqu par le juge
administratif pour s'opposer la loi fiscale (Avis du Conseil d'Etat du 12 avril 2002 SA Financire
Labeyrie).

Le principe de ncessit de l'impt (une contribution commune est indispensable au fonctionnement


des services publics) explique que le Conseil constitutionnel ait considr dans la dcision 164 DC
du 29 dcembre 1983 que l'exercice des liberts et des droits individuels ne saurait en rien excuser
la fraude fiscale ni en entraver la lgitime rpression .

L'impt est une contrainte consentie. Le principe de ncessit de l'impt doit, cependant, tre
concili avec le droit de proprit et le respect de la vie prive. A ce titre, le juge constitutionnel
veille garantir les droits des contribuables en identifiant les sanctions fiscales aux sanctions
pnales.

Les contribuables sont, ds lors, protgs par :


Le principe de lgalit des dlits et des peines
Les droits de la dfense dont la porte varie en fonction des procdures applicables (Jean-
Pierre Maublanc, Le caractre suppltif des droits de la dfense lorsque lapplication de
procdure de rectification contradictoire est exclue , Dr. Fisc., n20, 20/05/2010, comm. 319)
et des impositions concernes (Cour de cassation, chambre commerciale, 8/12/2009, pourvoi
n08-21-655 Directeur des douanes et droits indirects contre SARL Alaib Hauser, AYRAULT
(Ludovic), Application du principe gnral des droits de la dfense en matire de contributions
indirectes , Procdures, 1/02/2010, n2, p. 37-38).
Jurisprudence
La procdure pnale fiscale de la France, notamment la citation directe comparatre, a t
juge compatible avec larticle 6 1 de la Convention EDH (CEDH, 11/05/2010, n11898,
Versini contre France, AYRAULT (Ludovic), Revue de droit fiscal, 1/07/2010, p. 35-44)).
Le principe de proportionnalit de la sanction au dlit. Le Conseil d'Etat vrifie la
compatibilit de l'amende avec le principe de proportionnalit des peines, reconnu par la
constitution franaise et l'article 6 1de la Convention EDH (CE, 8e et 3e ss-sect., 30 novembre
2007, n292705, St Sideme, Dr. Fisc., 14 fvrier 2008, com. 178).
La rgle de la non-rtroactivit de la loi pnale d'incrimination plus svre et le principe
de l'application immdiate de la loi pnale plus douce (rtroactivit in mitius). Dans le
cadre de sa fonction consultative, le Conseil d'Etat a, en effet, prcis que la rtroactivit in
mitius s'applique aux sanctions fiscales (CE, sect., avis, 5/04/1996, n176611, Houdmond).
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Toutefois, labrogation dun texte, qui instaurait une sanction fiscale, nentrane lexonration de
sanction pour les infractions antrieures que si ladite sanction a t juge inutile ou excessive
(CE, sect., 16/07/2010, M. Colomb, n294239).

Jurisprudence
Si cette abrogation de l'article R. 332-9 a eu pour effet, compter de l'entre en vigueur de la loi
du 13 dcembre 2000, de supprimer la sanction fiscale institue par cet article, cette suppression,
qui est la consquence ncessaire de la suppression de la contribution fiscale laquelle la sanction
tait attache, ne rsulte pas de ce que la sanction aurait t juge inutile ou excessive ; que, par
suite, l'abrogation de la sanction ne prsente pas le caractre d'une loi nouvelle plus douce qui
ferait obstacle l'application, dans la prsente espce, des dispositions de l'article R. 332-9 (CE,
sect., 16/07/2010, M. Colomb, n294239).

Dans le cadre d'un recours de plein contentieux, le juge fiscal peut substituer la sanction fiscale
prononce par l'administration fiscale une autre sanction en appliquant notamment une loi nouvelle
plus douce (Concl. sur CE, ass., 16/02/2009, n274000, St Atom : Dr. Fisc., 2009, n15, com. 275).

L'application de la loi pnale plus douce ne constitue pas, en revanche, un moyen d'ordre public
(CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2008, n281405, SARL TBF, Dr. fisc., 2008, com. 310, CE, 23 avril
2008, n308865, min. c/ St Bisico France, Dr. Fisc., 12/06/2008, 379).

Jurisprudence
Afin d'appliquer le principe de rtroactivit de la loi pnale plus douce, il faut uniquement comparer
le montant des majorations prsentant un caractre de sanction sans tenir compte des sommes
dues en principal et des intrts de retard(CAA Douai, 2e ch., 22 janvier 2008, n07DA00877, min.
c/SARL Divan Production, Dr. fisc., 10 avril 2008, com. 266).

Pour une application de la loi pnale plus douce en cas d'omission de versement de retenue la
source. (CAA Paris, 5e ch., B, 17 septembre 2007, n07PA01396, St Murr Elektronik, Dr. fisc., 24
janvier 2008, com. 87).

Aprs avoir constat que l'amende fiscale, prvue l'article 1840 N sexies du CGI, avait t allge
par la loi du 2 aot 2005 en faveur des PME et par l'ordonnance du 7 dcembre 2005 relative
des mesures de simplification en matire fiscale et l'harmonisation et l'amnagement du rgimes
des pnalits, le Conseil d'Etat a modul la baisse, en fonction des circonstances de l'espce, le
montant de l'amende (CE, 16 fvrier 2009, socit ATOM, n274000).

La loi rpressive nouvelle doit, si elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins svres
que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entre en vigueur si elles n'ont
pas encore fait l'objet d'une condamnation passe en force de chose juge.

En ce qui concerne l'application dans le temps de la loi fiscale, sauf disposition expresse contraire,
la loi fiscale entre en vigueur un jour franc aprs sa publication au journal officiel.

Ainsi, les modifications des rgles d'assiette et de liquidation des impts s'appliqueront seulement
aux faits gnrateurs des impositions en cause qui sont postrieurs l'entre en vigueur de la loi
fiscale (pour l'impt sur le revenu, voir Conseil d'Etat 8 janvier 1959 Union de la proprit btie de
France, et pour la TVA, voir Conseil d'Etat 18 dcembre 1974 Ministre c/ Gabut.

De plus, si les dispositions de la loi se suffisent elles-mmes, elle aura des effets normatifs mme
si des dcrets d'application doivent tre dicts pour son excution (Conseil d'Etat 28 fvrier 1996
Cogema).

Le principe de non-rtroactivit dcoule de l'article 8 de la dclaration des droits de l'homme et


du citoyen du 26 aot 1789 en vertu duquel la loi ne doit tablir que des peines strictement
et videmment ncessaires, et nul ne peut tre puni qu'en vertu d'une loi tablie et promulgue
antrieurement au dlit, et lgalement applique .

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
5. Considrant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 8 de la Dclaration de 1789 : La loi ne doit
tablir que des peines strictement et videmment ncessaires, et nul ne peut tre puni qu'en vertu
d'une loi tablie et promulgue antrieurement au dlit, et lgalement applique ; que les principes
noncs l'article 8 de la Dclaration de 1789 s'appliquent non seulement aux peines prononces
par les juridictions rpressives mais aussi toute sanction ayant le caractre d'une punition ;

6. Considrant qu'en cas de retard de paiement, la majoration de la redevance pour cration


de locaux usage de bureaux dans la rgion le-de-France a pour objet la compensation du
prjudice subi par l'tat du fait du paiement tardif de la redevance et ne revt donc pas le caractre
d'une punition ; qu'en revanche, la majoration de cette mme redevance en cas d'infraction aux
dispositions lgislatives ou rglementaires relatives l'acquittement de la redevance, qui tend
sanctionner les personnes ayant lud le paiement de la redevance, a le caractre d'une punition ;

7. Considrant que l'article L. 520-11 du code de l'urbanisme limite la majoration de la redevance


applicable en ce dernier cas 100 % du montant de la redevance lude ; qu'en dictant
cette majoration, dont l'assiette est dfinie et le taux plafonn par le lgislateur, l'article L.
520-11 ne mconnat pas en lui-mme le principe de ncessit des peines ; qu'en renvoyant au
pouvoir rglementaire le soin de fixer le taux des majorations applicables, cet article ne dispense
aucunement le pouvoir rglementaire de respecter les exigences dcoulant de l'article 8 de la
Dclaration de 1789 ; qu'il n'appartient pas au Conseil constitutionnel d'apprcier la conformit de
l'article R. 520-10 du code de l'urbanisme ces exigences ;

8. Considrant que l'article L. 520-11 du code de l'urbanisme, qui ne porte pas atteinte la
garantie des droits, n'est contraire aucun autre droit ou libert que la Constitution garantit
(Conseil constitutionnel, 30/03/2012, dcision 2012-225 QPC Socit Unibail Rodamco ; Revue de
jurisprudence fiscale, 1/06/2012, p.564-565).

Bien entendu, ce principe concerne uniquement les rgles lgalement acquises et les
dcisions de justice passes en force de chose juge, c'est--dire que les voies d'appel sont
puises ou prescrites. Il convient, cependant, de prciser que la porte de la rgle de non-
rtroactivit n'est pas absolue en droit fiscal.
Il existe, en premier lieu, une petite rtroactivit en vertu de laquelle les dispositions des
lois de finances votes en fin d'anne s'appliquent aux revenus perus au cours de cette mme
anne au titre de l'impt sur le revenu et de l'impt sur les socits.

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Si les stipulations de l'article 1er du premier protocole ne font en principe pas obstacle ce que
le lgislateur adopte de nouvelles dispositions remettant en cause, ft-ce de manire rtroactive,
des droits patrimoniaux dcoulant de lois en vigueur, ayant le caractre d'un bien au sens de ces
stipulations, c'est la condition de mnager un juste quilibre entre l'atteinte porte ces droits et
les motifs d'intrt gnral susceptibles de la justifier ; qu'il ressort des pices du dossier soumis
aux juges du fond que, pour tablir ces motifs d'intrt gnral, l'administration invoquait les " effets
d'aubaine " que le crdit d'impt offrait aux entreprises et l'augmentation de recettes budgtaires
rsultant de la suppression de cette dpense fiscale ; que, toutefois, d'une part, ni l'ampleur ni la
nature de ces " effets d'aubaine " n'avaient fait l'objet d'tudes prcises, et, d'autre part, le montant
annuel de la dpense tait, conformment aux prvisions et sans qu'aucune drive ait t allgue,
de l'ordre d'un milliard de francs par an au sein de dpenses publiques en faveur de la cration
d'emploi de l'ordre de 350 milliards de francs par an ; qu'en jugeant, ds lors, que la suppression du
crdit d'impt, en tant qu'elle avait t dcide titre rtroactif pour les crations d'emploi ralises
au cours de l'anne 1999, tait disproportionne faute de motifs d'intrt gnral susceptibles de
la justifier et qu'ainsi l'application rtroactive de cette suppression la socit EPI mconnaissait
les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel la convention europenne de
sauvegarde des droits de l'homme et des liberts fondamentales, la cour n'a pas commis d'erreur
de droit ni inexactement qualifi les faits qui lui taient soumis" (CE, 9/05/2012, n308996, Socit
EPI, DURAND (Philippe), "La petite rtractivit mise pour la premire fois en chec", Bulletin de
gestion fiscale des entreprises, 1/11/2012, p.11-13 ; DOMINO (Xavier), BRETONNEAU (Aurlie),
"Souvent loi varie... mais fol est-il vraiment qui s'y fie ?", AJDA, 16/07/2012, p.1392-1397 ;
"Contentieux : petite rtroactivit des lois fiscales", Revue de Jurisprudence Fiscale, 1/07/2012,
p.690-693 ; NEAU-LEDUC (Philipp), "Droit fiscal", Bulletin mensuel d'information des socits Joly,
1/09/2012, p.664-671 ; ROUMELIAN (Olivier), "Lois fiscales rtroactives et Cour europenne des
droits de l'Homme : des motifs d'esprance ? ; Note sous Conseil d'tat, Assemble plnire,
9 mai 2012, Ministre du Budget contre Socit EPI, requte numro 308996", La Gazette du
Palais, 26/09/2012, p.6-8 ; SABOT (Carine), "La "petite rtroactivit" des lois de finance peut-elle
tre limite sur le fondement du droit des biens? ; Note sous Conseil d'tat, troisime, huitime,
neuvime et dixime sous-sections runies, 9 mai 2012, Socit EPI, requte numro 308996",
Banque et droit, 1/09/2012, p.72-73).

En deuxime lieu, une disposition lgislative explicite peut remettre en cause de manire
rtroactive un avantage fiscal obtenu par un contribuable qui cesse de remplir les conditions
pour continuer en bnficier.
Jurisprudence
A contrario, l'ancien I bis de l'article 93 quater du CGI, prvoyait que lorsqu'un inventeur, personne
physique, concdait une licence exclusive d'exploitation de brevets, qu'il avait dposs une
entreprise cre cet effet, les dispositions du 1 bis de l'article 38 terdecies ne s'appliquaient pas
l'anne de la cration de cette entreprise et les deux annes suivantes condition que, pendant
cette priode, l'exploitation des droits concds reprsente au moins la moiti du chiffre d'affaires
de l'entreprise. Le contribuable qui cesse de remplir la condition prcite conserve donc le bnfice
de l'avantage fiscal obtenu les annes qui prcdent celle au cours de laquelle il a cess de remplir
les conditions auxquelles est subordonn le bnfice du rgime des plus-values long terme (CE,
8e et 3e ss-sect., 14 janvier 2008, n301239, M. Serras-Paulet, Dr. fisc., 2008, com. 305).
Il y a, en troisime lieu, les lois de validation qui s'appliquent.
Toutefois, les lois de validations doivent, d'une part, respecter les dcisions de justice passes
en force de chose juge et d'autre part, reposer sur un but d'intrt gnral suffisant (RAQUIN
(Ccile), "Quel contrle des validations lgislatives en matire fiscale ?", RJF, 1/12, p.4-8). A titre
d'illustration, selon le Conseil constitutionnel, "considrant que le lgislateur, par la disposition
conteste, a prcisment dfini et limit la porte de la validation ; qu'il a rserv les dcisions de
justice ayant force de chose juge ; qu'il n'a institu aucune sanction fiscale ; que les actes valids
ne mconnaissent en eux-mmes aucune rgle ni aucun principe de valeur constitutionnelle ; que
le lgislateur a confirm les moyens d'investigation dont l'administration dispose pour procder
des contrles de revenus de source franaise perus par des redevables, que leur domicile fiscal
soit fix en France ou l'tranger, et sans priver ces derniers des garanties procdurales lies
ces contrles ; qu'ainsi, il a entendu assurer la mise en oeuvre de l'objectif constitutionnel de lutte
contre l'vasion et la fraude fiscales ; que le grief tir de la mconnaissance de l'article 16 de la
Dclaration de 1789 doit tre cart ; que le grief tir de la mconnaissance de son article 8 est
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UNJF - Tous droits rservs
inoprant" (Dcision n2011-166 QPC 23 septembre 2011, M. Yannick N., cons. 5 ; BOUCHERON
(G.-H.), MEIER (E.), "La lutte contre la fraude fiscale peut-elle justifier une loi rtroactive ?", Revue
de droit fiscal, n 40, 6 octobre 2011, p. 4-5.).

Jurisprudence
Ds lors, les dispositions rtroactives dpourvues d'intrt gnral seront censures par le
juge constitutionnel (Conseil constitutionnel dcision 98-404 DC du 18 dcembre 1998 Loi de
financement de la Scurit sociale pour 1999). Dans la dcision n2005-531 DC du 29 dcembre
2005, le Conseil constitutionnel a confirm le caractre exceptionnel du recours aux validations
lgislatives. En effet, il prcise dans le 6me considrant que il ressort des travaux parlementaires
que l'article 111 de la loi de finances rectificative pour 2005 a pour principal objet, par la condition
qu'il pose, de priver d'effet, pour la priode antrieure au 1er janvier 2001, l'arrt prcit de la Cour
de justice de l'Union europenne ainsi que la dcision prcite du Conseil d'Etat ; qu'il porte ds
lors atteinte au principe de sparation des pouvoirs et la garantie des droits ; que, par suite, il y a
lieu de le dclarer contraire la Constitution ; sans qu'il soit besoin ni d'examiner les motifs d'intrt
gnral qui l'inspirent ni de statuer sur les autres griefs de la saisine (MARASCO (Serge), Le
Conseil constitutionnel confirme le caractre exceptionnel du recours aux validations lgislatives ,
Le Courrier juridique des Finances et de l'Industrie, 2006, p.10-13).

Pour corriger le dsquilibre, existant entre l'administration fiscale et les contribuables, provoqu par
les validations lgislatives, la Cour d'appel de Paris a consacr, l'instar de la Cour europenne des
droits de l'homme et de la Cour de cassation, le principe d'galit des armes.

Jurisprudence
L'article 122 de la loi de finances pour 1997 a t dclar incompatible avec l'article 1er du Premier
protocole de la Convention EDH relatif au droit au respect des biens. La Cour EDH a estim que
la privation de proprit tait disproportionne et provoquait un dsquilibre entre les exigences
de l'intrt gnral et la sauvegarde des droits fondamentaux des individus (CEDH, 5e sect.,
23/07/2009, n30345/5, Joubert c/ France, note E. J. Van Brustem, Dr. Fisc., n38, 17/09/2009,
com. 474).

Dans l'arrt du 17 octobre 2002, le juge neutralise l'effet rtroactif des lois de validation en prcisant
qu'en vertu de l'article 6 paragraphe 1 de la Convention europenne des droits de l'homme en
ce qui concerne le droit un procs quitable, ces dispositions (de la loi de validation) ne sont
pas applicables ds lors que l'instance tait dj en cours la date d'entre en vigueur de cette
loi de validation .

La Cour de cassation dlimite la porte de la loi de validation du 30 dcembre 1999 en distinguant


les lments de l'avis de mise en recouvrement (Cass. Com., 15 janvier 2008, n07-10-438, F+P
+B, M. Rousseau, Dr. Fisc., 20 mars 2008, com. 229).

La rtroactivit porte atteinte aux principes de confiance lgitime et de scurit juridique, reconnus
par la CJCE (3 dcembre 1988, aff. C-381/97, Belgocodex SA c/ Etat belge, 26, Rec. CJCE 1988,
I, p.85153) et donc opposables aux instances communautaires mais aussi aux Etats membres de
l'Union europenne.

En outre, le Conseil d'Etat a, dans le cadre du contrle de conventionnalit des lois fiscales
rtroactives, censur les dispositions du II de l'article 59 de la loi n2003-1312 du 30 dcembre 2003
de finances rectificative pour 2003 pour violation de l'article 1er du premier protocole additionnel la
Convention EDH dans la mesure o elles validaient les impositions de taxe professionnelles mises
la charge des donneurs d'ordre, qui mettaient gratuitement des quipements et bien immobiliers
la disposition de leurs sous-traitants, alors que cette mesure n'tait pas fonde sur un but d'intrt
gnral de nature justifier une atteinte au droit de proprit (CE, 9e et 10e ss-sect., 21/10/2011,
n314767, ministre c/ SNC Peugeot Citron ; FOUQUET (Olivier), "Le contrle du Cnseil d'Etat sur
la conventionnalit des lois fiscales rtroactives", Droit fiscal, 15/12/2011, comm. 630).

Par ailleurs, le Conseil constitutionnel a soumis, en application de l'article 66 de la constitution au


contrle du juge judiciaire les perquisitions et saisies ralises par les services fiscaux au domicile
priv du contribuable.
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L'article 66 de la constitution du 4 octobre 1958 dispose que "Nul ne peut tre arbitrairement dtenu.
L'autorit judiciaire, gardienne de la libert individuelle, assure le respect de ce principe dans les
conditions prvues par la loi".

B. L'article 14 de la DDHC
Le principe du consentement l'impt apparat, en Grande-Bretagne, avec la charte de 1215 par
laquelle le Roi Jean sans terre accorde aux barons le droit de consentir l'impt afin de mettre un
terme leurs rvoltes. Ce principe sera raffirm par le Bill of right de 1689.

Le 17 juin 1789, le Tiers-tat adopte un dcret par lequel il dclare illgales et nulles les contributions
pour dfaut de consentement de l'assemble reprsentative. Cette rgle a, ensuite, t raffirme
par les rvolutionnaires travers le principe de lgalit de l'impt, c'est--dire la comptence du
Parlement en matire fiscale.

En effet, en vertu de l'article 14 de la dclaration des droits de l'homme et du citoyen, tous les
citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la
contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en dterminer la quotit,
l'assiette, le recouvrement et la dure .

Si de nos jours, le Parlement adopte le projet de loi de finances, le texte est labor par le
gouvernement. L'article 39 de la constitution accorde en matire d'initiative des lois, un monopole au
gouvernement pour les projets de loi de finances et les projets de loi de financement de la Scurit
sociale et le vote de la loi de finances est rationalis d'un point de vue temporel.

L'article 47 alina 3 de la constitution du 4 octobre 1958 dispose, en effet, que si le Parlement


ne s'est pas prononc dans un dlai de soixante-dix jours, les dispositions du projet peuvent tre
mises en vigueur par ordonnance et matriel.

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ANNEE PREPARATION ET EXECUTION
ADOPTION

ANNEE N LOI DE FINANCES INITIALE 1. du 1er janvier


+ PAP (projet annuel de au 31 dcembre en
performance) fonctionnement

1. Prpare par 2. aprs le 1er janvier mais


gouvernement (projet LF) avant le 31 janvier

2. Dpose 1er mardi Comptabilit du comptable/


octobre au bureau AN trsorier
Patrimoniale (trsorerie,
3. Vote avant le 1er tiers)
janvier (1re lecture : 70
j =>40 j AN & 15 ou 20
j Snat CMP + Dernier
mot AN possible=>49.3,
aucune limitation en matire
financire par LC 23/07/2008

LOI DE FINANCES
RECTIFICATIVE ou
collectifs budgtaires
(environ 2 par
an)Comptabilit de
l'ordonnateur (ministres)
Budgtaire (systme de la
gestion adapte)

AnneN+1 LOI DE REGLEMENT + Dpose au plus tard le 1er


RAP (rapport annuel de juin
performance) N+1Vote avant discussion
LFI
N+2

L'article 40 de la constitution du 4 octobre 1958 prvoit que les propositions et amendements


formuls par les membres du Parlement ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pour
consquence soit une diminution des ressources publiques, soit la cration ou l'aggravation d'une
charge publique . Le droit d'amendement financier des parlementaires tait donc limit. Toutefois,
par une interprtation extensive, le Conseil constitutionnel avait largi le droit d'amendement en
matire de recettes en considrant que l'usage du pluriel pour le terme ressources autorisait la
compensation et corrlativement la suppression ou la diminution d'une recette compense par la
cration ou l'augmentation d'une autre recette (Conseil constitutionnel 2 juin 1976).

La loi organique du 1er aot 2001(LOLF) a, de plus, renforc, les prrogatives du Parlement en
matire de dpenses en identifiant la charge de l'article 40 de la constitution la mission de l'article 47
de la LOLF, c'est--dire une enveloppe de crdits. Dsormais, la compensation est donc galement
tolre en matire de dpenses.

2. La constitution du 4 octobre 1958


A. L'article 34 de la constitution
En vertu de l'article 34 , la loi fixe les rgles concernant (...) l'assiette, le taux et les modalits de
recouvrement des impositions de toutes natures , ce qui signifie que seul le lgislateur est habilit,
au nom du principe de lgalit de l'impt, crer, modifier ou supprimer un impt.

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Le lgislateur doit, ds lors, prciser les rgles essentielles des impositions notamment leur assiette
et taux. S'il dlgue, au contraire, cette comptence au pouvoir rglementaire, la disposition litigieuse
sera censure par le Conseil constitutionnel sur le chef d'incomptence ngative.

Jurisprudence
Sur l'article 4 : 2. Considrant que le I de l'article 4 de la loi dfre insre dans le code de la
construction et de l'habitation l'article L. 423-14 aux termes duquel : " compter du 1er janvier 2010,
les organismes d'habitations loyer modr qui disposent d'un patrimoine locatif sont soumis un
prlvement sur leurs ressources financires si, au cours des deux derniers exercices comptables,
leurs investissements annuels moyens sont rests infrieurs une fraction de leur potentiel financier
annuel moyen. Un dcret en Conseil d'tat fixe le niveau de cette fraction qui ne peut tre suprieure
la moiti du potentiel financier annuel moyen des deux derniers exercices. Le prlvement
est calcul, selon un taux progressif, sur le potentiel financier annuel moyen des deux derniers
exercices sans pouvoir excder le tiers de celui-ci... - Un dcret en Conseil d'tat fixe les conditions
d'application du prsent article et dfinit le mode de calcul du potentiel financier annuel moyen ainsi
que la liste des investissements annuels mentionns au premier alina " ; 3. Considrant que, selon
les requrants, ce prlvement constituerait une sanction caractre fiscal et mconnatrait, d'une
part, le principe de non-rtroactivit des lois rpressives pos par l'article 8 de la Dclaration des
droits de l'homme et du citoyen de 1789 et, d'autre part, l'article 34 de la Constitution en vertu duquel
il revient la loi de prvoir " l'assiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions
de toutes natures " ; qu'ils soutiennent, titre subsidiaire, que ce prlvement ne respecterait ni le
principe de scurit juridique ni le principe d'galit devant les charges publiques ;

4. Considrant que le prlvement institu par l'article 4 de la loi dfre, qui n'a pas pour objet de
sanctionner le manquement une obligation fixe par la loi ou le rglement, entre dans la catgorie
des " impositions de toutes natures " mentionnes l'article 34 de la Constitution ;

5. Considrant que, si l'article 34 de la Constitution rserve au lgislateur le soin de fixer " les rgles
concernant... l'assiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toutes natures
", il appartient au pouvoir rglementaire d'dicter les mesures d'application qui sont ncessaires
la mise en oeuvre de ces rgles ;

6. Considrant qu'en renvoyant un dcret en Conseil d'tat le soin de dfinir le mode de calcul
du " potentiel financier " annuel moyen, d'arrter la liste des investissements prendre en compte
pour dterminer le champ d'application du prlvement en cause et de fixer, sans l'encadrer
suffisamment, le taux de ce prlvement, le lgislateur a habilit le pouvoir rglementaire fixer
les rgles concernant l'assiette et le taux d'une imposition ; qu'il a ainsi mconnu l'tendue de sa
comptence ; 

7. Considrant qu'il s'ensuit que, sans qu'il soit besoin d'examiner
les autres griefs de la saisine, l'article 4 de la loi dfre, dont les dispositions constituent un
ensemble indivisible, doit tre dclar contraire la Constitution ; que, par voie de consquence,
au deuxime alina de l'article L. 481-1 insr dans le code de la construction et de l'habitation par
l'article 64 de la loi dfre, les mots : " Les articles L. 411-9 et L. 423-14 leur sont applicables "
doivent tre remplacs par les mots : " L'article L. 411-9 leur est applicable " (Conseil constitutionnel,
dcision n2009-578 DC du 18 mars 2009 sur la loi de mobilisation pour le logement et la lutte
contre l'exclusion, Laurent Valle, Droit fiscal constitutionnel : principe d'galit et comptence
du lgislateur , Dr. Fisc., 16/04/2009, 280).

Les impositions de toutes natures sont l'impt et la taxe fiscale.

Jurisprudence
Dans la dcision 82-124 L du 23 juin 1982 (lien vers le texte), le Conseil constitutionnel exclut donc
de la comptence du Parlement les anciennes taxes parafiscales et les redevances pour service
rendu.

Ainsi, la parafiscalit, qui, compte tenu du fait qu'elle n'tait pas assimile une imposition de toute
nature, relevait de la comptence du pouvoir rglementaire, constituait un temprament au principe
de lgalit mme si leur perception au-del du 31 dcembre de l'anne de leur tablissement devait

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tre autorise tous les ans par la loi de finances. C'est pour cette raison et parce qu'elles portaient
atteinte l'unit budgtaire que les taxes parafiscales ont t supprimes le 1er janvier 2004.

Jurisprudence
En revanche, dans la dcision du 28 dcembre 1990, le Conseil constitutionnel a indiqu que les
droits de douane taient identifis des impositions de toutes natures. Il a galement qualifi la
CSG, cotisation sociale gnralise, d'imposition de toute nature alors que cette imposition, paye
par tous les contribuables, est affecte au financement des dpenses sociales.

Or, les impositions de toute nature regroupent les impts et les taxes fiscales qui sont prlevs pour
couvrir l'ensemble des charges publiques. Ds lors, la CSG constitue, l'instar de la CRDS un impt
finalit sociale.

En rsum les prrogatives du lgislateur concernent les impositions de toutes natures


affectes l'Etat, aux collectivits territoriales, aux organismes de Scurit sociale et aux
organismes publics bnficiant ou non de la personnalit morale.

La comptence du lgislateur en matire fiscale est, toutefois, remise en cause :


par le monopole du gouvernement en matire d'initiative des projets de loi de finances et des
projets de loi de financement de la Scurit sociale (article 39 de la constitution). Il convient de
prciser que la rationalisation des prrogatives financires du Parlement n'a pas t attnue
par la loi constitutionnelle du 23 juillet 2008.
par le pouvoir d'interprtation des dispositions fiscales par l'administration fiscale (Voir infra :
la doctrine administrative).
Par ailleurs, le gouvernement peut bnficier d'une dlgation lgislative pour fixer la date d'entre en
vigueur d'une loi (Voir la dcision 86-223 DC du 29 dcembre 1986 sur le site Conseil Constitutionnel)
et les collectivits territoriales (La loi constitutionnelle du 28 mars 2003 relative l'organisation
dcentralise de la Rpublique, adopte par le Congrs le 17 mars 2003, a remplac l'expression
collectivits locales par la formule collectivits territoriales ) choisissent, au nom du principe de
libre-administration, le taux des impts locaux, dans le cadre d'une fourchette fixe par le lgislateur
(Pour aller plus loin : Voir la dcision 87-239 DC du 30 dcembre 1987 rendue par le Conseil
constitutionnel).

B. L'article 55 de la constitution
Les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit
suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre
partie .

La valeur juridique des conventions notamment relatives au droit fiscal est suprieure la loi.

A partir de l'arrt du 24 mai 1975 Socit des cafs Jacques Vabre, la Cour de cassation accepte
d'carter une loi contraire un trait. En revanche, le Conseil d'Etat refuse, au nom de la thorie de
la loi cran, d'carter une loi contraire un trait si la loi lui est postrieure. La loi postrieure fait,
par exemple, cran au trait antrieur dans l'arrt du 1er mars 1968 Syndicat gnral des semoules
de France. Il faut attendre le revirement de jurisprudence ralis dans l'arrt du 20 octobre 1989
Nicolo pour que le juge administratif exerce comme le juge judicaire le contrle de conventionalit, et
applique littralement l'article 55 de la constitution sur la supriorit des traits sur les lois franaises
mme postrieures au trait.

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Remarque
Si le Conseil constitutionnel refuse toujours d'exercer le contrle de conventionalit, il y a un
inflchissement pour le droit driv de l'Union europenne. Dans la dcision 2004-496 DC du 10 juin
2004, il vrifie la conformit de la loi transposant la directive en droit interne cette directive (article
88-1 constitution) et se dclare incomptent car les dispositions de la directive sont inconditionnelles
et prcises. De plus, la supriorit de la constitution franaise est fragilise dans les dcisions du 19
novembre 2004 sur la loi relative l'tablissement du trait instituant une constitution pour l'Europe
et n2006-535 DC du 30 mars 2006 relative la loi pour l'galit des chances.

3. Les principes constitutionnels


La jurisprudence constitutionnelle s'appuie, tout d'abord, sur le principe de libert en matire fiscale
(cette libert est entendue au sens de libert individuelle et de libert du commerce et de l'industrie),
qui constitue un PGD pour les juges administratif et judiciaire.

Ensuite, elle fait rfrence au principe d'annualit de l'impt, affirm par la constitution du 3
septembre 1791, les chartes de 1814 et 1830, la constitution de 1848, l'ordonnance du 2 janvier
1959 et la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001.

Il signifie que les autorisations de dpenses et de recettes sont donnes pour une anne et que la loi
de finances doit tre excute durant une anne civile, conformment au principe du consentement
l'impt et du principe de l'annualit budgtaire.

Nanmoins, de nombreuses exceptions ont t consacres et/ou renforces par la LOLF en matire
de vote annuel (contrat pluriannuel de performance, budget pluriannuel, indicateurs de performance
avec une cible pluriannuelle) et d'excution annuelle (fongibilit asymtrique, autorisations de
programme et d'engagement et les crdits de paiement, les drogations l'interdiction du report de
crdit et les rgles de rgularisation).

Les neuf sages utilisent galement le principe de l'universalit de l'impt notamment pour censurer
les discriminations fiscales et pour fonder le contrle fiscal.

En savoir plus : Le principe de l'universalit


Le principe de l'universalit engendre, tout d'abord, la rgle de la non-contraction, ou du produit
brut, c'est--dire que la loi de finances doit retracer toutes les oprations de l'Etat pour leur montant
intgral, ce qui signifie que la compensation est prohibe car elle peut avoir pour effet d'occulter
certaines oprations afin notamment de masquer l'importance du dficit budgtaire, et, ensuite la
rgle de la non-affectation des recettes aux dpenses, ce qui signifie que toutes les recettes sont
destines la couverture de toutes les dpenses inscrites au budget.

Et, ils font rfrence, explicitement, au principe de sincrit de la loi de finances depuis la
dcision du Conseil constitutionnel du 30 dcembre 1996.

Ce principe a, ds lors, t consacr par les articles 32 et 33 de la loi organique relative aux lois de
finances (LOLF) du 1er aot 2001.

En savoir plus : Le principe de sincrit


Mot-clef : En vertu du principe de sincrit, le gouvernement doit indiquer de faon sincre au
Parlement toutes les charges et les ressources en fonction des informations dont il dispose. Ce
principe assure le respect du principe d'annualit support temporel de la sincrit , de spcialit,
d'universalit et de la comptabilit publique support matriel de la sincrit (PANCRAZI (Laurent),
Le principe de sincrit budgtaire, LHarmattan, Collection Finances publiques, 2012 ; Dominique
Landbeck, RFDA, juillet aot 2002) . Ce principe a t consacr par les articles 32 et 33 de la
loi organique du 1er aot 2001 aprs avoir t reconnu explicitement par le Conseil constitutionnel
dans la dcision du 30 dcembre 1996.

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Jurisprudence
Conformment la dcision n2011-638 DC du 28 juillet 2011 (cons. 3 6 et 10), "il n'appartient
pas au Conseil constitutionnel, qui ne dispose pas d'un pouvoir gnral d'apprciation et de
dcision de mme nature que celui du Parlement, d'apprcier le montant des crdits de paiement
et des autorisations d'engagement ouverts en lois de finances. les supposer tablies, les
insuffisances dnonces ne sont pas d'une ampleur telle que, rapportes aux masses budgtaires,
les valuations soient entaches d'une erreur manifeste d'apprciation de nature fausser les
grandes lignes de l'quilibre dtermin par la loi de finances. En tout tat de cause, si l'volution des
charges ou des ressources tait telle qu'elle modifierait les grandes lignes de l'quilibre budgtaire,
il appartiendrait au Gouvernement de soumettre au Parlement un nouveau projet de loi de finances
rectificative".

Par ailleurs, "un ventuel retard dans la mise en distribution de tout ou partie des documents exigs
par l'article 53 de la loi organique du 1er aot 2001 ne saurait faire obstacle la mise en discussion
d'un projet de loi de finances rectificative. La conformit d'une loi de finances la Constitution
doit alors tre apprcie au regard tant des exigences de la continuit de la vie nationale que
de l'impratif de sincrit qui s'attache l'examen d'une loi de finances pendant toute la dure
de celui-ci. Il en va de mme dans le cas o les circonstances ne permettraient pas le dpt de
tout ou partie d'un des documents prcits. En l'espce, il ressort des travaux parlementaires que
le Gouvernement a communiqu au Parlement les informations ncessaires en cours d'examen
de la loi de finances rectificative. Ces lments, qui n'ont pas t contests au cours des dbats
parlementaires, montrent que les consquences des modifications apportes par ses articles 12
et 39 n'taient, en termes budgtaires, pas significatives. Rejet du grief. En tout tat de cause,
si l'volution des charges ou des ressources tait telle qu'elle modifierait les grandes lignes de
l'quilibre budgtaire, il appartiendrait au Gouvernement de soumettre au Parlement un nouveau
projet de loi de finances rectificative" (Dcision n2011-638 DC, 28 juillet 2011, cons. 7 10, voir
aussi dcision n2011-638 DC, 28 juillet 2011, cons. 7 9).

Enfin, dans la dcision n 2005-530 DC du 9 dcembre 2005 Loi de finances pour 2006, le Conseil
constitutionnel a sanctionn la complexit des dispositions fiscales. Ce chef d'inconstitutionnalit se
fonde certainement sur l'objectif valeur constitutionnelle de l'intelligibilit et de l'accessibilit
du droit reconnu dans la dcision du 16 dcembre 1999.t]

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Section 3. Les normes lgislatives et rglementaires
En liminaire, il convient de prciser que le Code gnral des impts (CGI), promulgu en 1950, a,
compte tenu de l'inflation lgislative en matire fiscale, fait l'objet d'une importante refonte.

La premire tape de la mise jour du code gnral des impts a abouti la promulgation du Livre
des procdures fiscales (LPF).

Le livre des procdures fiscales prsente en deux parties, une partie lgislative et une partie
rglementaire, les procdures utilises pour calculer, contrler et recouvrer l'impt et, il indique les
droits des contribuables.

1. Les normes lgislatives


En vertu de larticle 34 de la constitution, il appartient au Parlement de fixer lassiette, le taux et les
modalits de recouvrement des impositions de toutes natures, le rgime dmission de la monnaie
. De plus, les lois de finances dterminent les ressources et les charges de lEtat et les lois de
financement de la scurit sociale dterminent les conditions gnrales de son quilibre financier
et, compte tenu de leurs prvisions de recettes, fixent ses objectifs de dpenses (Pour rviser la
procdure budgtaire, consulter la brochure de lAssemble nationale mise jour le 31 aot 2010).
Ces lois contiennent des rgles applicables en matire budgtaire et fiscale.

Par ailleurs, l'article 44 alina 1er de la constitution du 4 octobre 1958 consacre le droit
d'amendement des membres du gouvernement et du Parlement. La loi constitutionnelle du 23 juillet
2008 a prcis que le droit d'amendement est exerc en sance et en commission. Toutefois l'article
40 de la constitution du 4 octobre 1958 dispose que les propositions et amendements formuls par
les membres du Parlement ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pour consquence
soit une diminution des ressources publiques, soit la cration ou l'aggravation d'une charge publique
.

Cette interdiction a une porte gnrale car elle s'applique aux lois de finances et toutes les lois
ordinaires pour protger les finances publiques.

Ainsi, le lgislateur dispose depuis la IIIme Rpublique de la comptence la moins populaire


car il peut uniquement augmenter les recettes soit les impositions de toutes natures (la hausse
des impts est toujours mal accepte par l'opinion publique) et/ou diminuer les dpenses publiques,
c'est--dire limiter l'offre des services offerts aux administrs.

L'utilisation du pluriel pour le terme ressources (recettes) a permis d'largir les prrogatives
des parlementaires car il a t interprt par le juge constitutionnel comme interdisant seulement la
baisse du montant global des recettes publiques.

La jurisprudence constitutionnelle admet, en effet, que les parlementaires baissent une recette
publique condition de la compenser par la cration ou l'augmentation d'une autre ressource.

Pour tre autorise, la compensation doit, en vertu de la dcision du Conseil constitutionnel 76-64
DC du 2 juin 1976, tre, tout d'abord, relle, ensuite, immdiate, et enfin bnficier la mme
personne.

Ces trois conditions sont cumulatives, une nouvelle condition a t exige par l'article 47 de la loi
organique du 1er aot 2001, c'est la motivation de la compensation.

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UNJF - Tous droits rservs
Pour dterminer s'il y a baisse ou hausse des ressources, la rgle consiste se baser sur le droit
existant, c'est--dire sur la loi de finances de l'exercice en cours.

Il y a, cependant, deux exceptions cette rgle :

L'valuation sera ralise par rapport au texte en discussion, c'est--dire le texte qui doit devenir la
prochaine loi de finances :
si celui-ci fait l'objet d'une navette en raison d'un dsaccord entre les deux chambres du
Parlement
si le projet de loi de finances baisse le montant d'une recette, c'est--dire qu'il fait ce qui est
interdit au Parlement.
L'emploi du terme charge (dpense) au singulier a, au contraire, t interprt comme interdisant
toute augmentation d'une charge publique dans la mesure o ici chaque charge publique est tudie
sparment.

A l'instar de l'valuation des ressources, la dtermination de la baisse ou de la hausse de la charge


publique est ralise en rgle gnrale partir du droit existant.

Et, il y aura ici aussi application des deux drogations :


Lorsqu'il y a navette
Lorsque le gouvernement prvoit dans le projet de loi de finances une hausse de la charge,
c'est--dire qu'il prvoit de faire ce qui est prohib au Parlement
Dans ces deux cas de figure, les prrogatives des parlementaires en matire de droit d'amendement
seront values partir du projet de loi de finances en discussion.

D'autre part, la rationalisation prvue par l'article 40 de la constitution avait t exacerbe par l'article
42 de l'ordonnance du 2 janvier 1959. Cette disposition prvoyait, en effet, l'interdiction gnrale
de tout amendement en matire financire. La porte de cet article est plus large que celui de la
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UNJF - Tous droits rservs
constitution car il concerne les amendements des parlementaires mais galement ceux des membres
du gouvernement.

Aprs avoir pos cette rgle gnrale, l'article prvoyait, cependant, trois exceptions, qui dcoulent
de l'interprtation a contrario de l'article 40 de la constitution.

Les amendements pouvaient avoir pour effet :


D'une part, de supprimer ou de rduire une charge
D'autre part, de crer ou d'augmenter une recette
Enfin d'assurer le contrle des dpenses publiques
Jurisprudence
Dans la dcision 80-126 DC du 30 dcembre 1980, le juge constitutionnel a considr que cette
disposition ne violait pas la constitution car le champ d'application de cette interdiction est restreint
aux seuls projets de lois de finances et, qu'il correspond la volont du pouvoir constituant de
protger les finances publiques.

La rigidit de cet article avait, nanmoins, t inflchie par la pratique. Compte tenu du fait
majoritaire, le gouvernement accordait au Parlement une rserve parlementaire , enveloppe
financire de plusieurs dizaines de millions d'euros, qui tait librement rpartie.

Quant au gouvernement, il contournait l'article 42 de la constitution par la lettre rectificative


( ne pas confondre avec les lois de finances rectificatives ou collectifs budgtaires).

En dposant une lettre rectificative, le gouvernement peut modifier le contenu du projet de loi, en
l'occurrence du projet de loi de finances. Or ces modifications ne pourront pas tre censures car le
juge constitutionnel a considr, dans sa dcision 90-285 DC du 28 dcembre 1990 loi de finances
pour 1991, que la lettre rectificative relevait du pouvoir d'initiative des lois du Premier ministre, qui
dcoule de l'article 39 de la constitution, et non du droit d'amendement rgi par l'article 44 de la
constitution.

Ds lors, la lettre rectificative doit :


Tout d'abord, tre prsente au Conseil d'Etat pour avis, puis approuve en Conseil des
ministres
Ensuite tre examine par les commissions des finances
Enfin tre discute en sance publique et vote par les assembles.
Jurisprudence
L'application de cette technique en matire financire a t valide par le juge constitutionnel dans
la dcision 78-100 DC du 29 dcembre 1978 loi de finances rectificatives pour 1978.

Pour remdier aux effets pervers de la rationalisation du parlementarisme exacerbs par le fait
majoritaire, le pouvoir d'amendement des parlementaires a, toutefois, t renforc par le lgislateur
organique.

En vertu de l'article 47 de la loi organique du 1er aot 2001, la notion de charge de l'article 40 de
la constitution s'entend, s'agissant des amendements s'appliquant aux crdits, de la mission .

Or, l'assimilation de la charge publique et de la mission a pour objet d'autoriser la compensation


entre les diffrents programmes de chaque mission puisque c'est uniquement le montant
global de chaque mission qui doit rester inchang.

Le lgislateur organique est rest silencieux quant aux conditions de la compensation entre charges
au sein d'une mme mission. Il est, cependant, loisible de considrer que ce silence signifie que la
jurisprudence constitutionnelle relative la compensation entre ressources est applicable.

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UNJF - Tous droits rservs
Un amendement parlementaire pourra donc dsormais changer la rpartition des crdits entre
programmes au sein d'une mission s'il aboutit une compensation relle, immdiate, qui profite
la mme personne et qui est motive.

Par ailleurs, le lgislateur concilie le principe de ncessit de la contribution commune avec


l'indispensable limitation de la pression fiscale. A ce titre, un un bouclier fiscal avait t cr par
l'article 74 de la loi 2005-1719 du 30 dcembre 2005 de finances pour 2006, mais il fut supprim
en 2011.

En vertu de la loi n 2007-1223 du 21 aot 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat,
le montant des impts directs d par tout contribuable ne peut pas excder 50 % de ses revenus.
Or, ce plafonnement des impts (article 1649-0 A du CGI) concernait, tout dabord, les prlvements
sociaux (CSG y compris la partie dductible, CRDS et prlvement social de 2% et sa contribution
additionnelle) sur les revenus dactivit et de remplacement, sur les revenus du patrimoine et les
produits de placement, ensuite, des impts d'tats, c'est--dire l'impt sur le revenu et l'impt de
solidarit sur la fortune (aprs plafonnement global), enfin des impts locaux.
Il s'agissait, d'une part, des taxes foncires sur les proprits bties et non bties affrentes
l'habitation principale, et le cas chant leurs taxes additionnelles hormis la taxe d'enlvement
des ordures mnagres.
Et, d'autre part, de la taxe d'habitation perue au profit des collectivits territoriales et
des tablissements publics de coopration intercommunale, affrente l'habitation principale
du contribuable ainsi que les taxes additionnelles cette taxe perue au profit d'autres
tablissements et organismes habilits percevoir ces taxes (article 1649-0 A, 2, d du CGI).
Jurisprudence
Ce plafonnement des impts directs a t jug conforme l'article 13 de la Dclaration des droits
de l'homme et du citoyen du 26 aot 1789 par la dcision 2005-530 DC du 29 dcembre 2005.
Le juge constitutionnel a considr que loin de mconnatre l'galit devant l'impt, (l'article 74
du texte dfr) tend viter une rupture caractrise de l'galit devant les charges publiques
(66e considrant).

Cette dcision s'inscrit dans la politique jurisprudentielle du Conseil constitutionnel (Cons. constit.
30 dcembre 1981, Dcision no 81-133 DC, Loi de finances pour 1982) mais aussi de la Cour de
cassation (Cass. com, 25 janvier 2005, Bull. IV, no 16).

Ds lors, les contribuables jouissaient d'un droit restitution. Ainsi, en vertu du nouvel article
1649-0 A du CGI, tout contribuable dont le montant des impositions prcites dpasse le seuil de
50 % a droit, au 1er janvier suivant l'anne de paiement, au remboursement de la fraction crter.
Ce remboursement tait support par l'tat. La participation des collectivits territoriales avait t
supprime pour compenser le fait que le contrat de solidarit volue exclusivement, en fonction de
l'inflation alors qu'autrefois il tait galement li la croissance conomique.

toute fin utile, voir l'ancien modle 2041 DRID Demande de plafonnement des impts directs
50 % des revenus .

La suppression du bouclier fiscal et de lISF avait t annonce par le Prsident de la Rpublique.


Le bouclier fiscal fut officiellement supprim en 2011 malgr une application restreinte jusqu'en 2013
(demande de remboursement ou imputation de leur crance lie au bouclier fiscale sur certaines
impositions exigibles) et les difficults de cette rforme (TOULEMONT (Betty), Le point sur le
bouclier fiscal , Gazette du Palais, 11/12/2010, n345, p. 16), mais l'ISF a t maintenu bien qu'il
fasse l'objet d'une profonde rforme avec la loi de finances pour 2013.

S'agissant du bouclier fiscal, si le mot disparat, la chose rapparat avec la loi de finances pour
2013 puisque l'ISF ne dpassera pas le taux de 1,5% du patrimoine (voir la leon 1) et que le
plafonnement concernera les mmes prlvements que prcdemment. Ce plafonnement de l'ISF
s'avrait juridiquement ncessaire pour empcher des niveaux de taxation confiscatoires.

26
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Selon la Cour de cassation, juge de limpt en matire dISF, une imposition est confiscatoire et
contraire ce titre larticle 1er du Protocole additionnel la Convention europenne de sauvegarde
des droits de lhomme et des liberts fondamentales, lorsque les revenus du patrimoine sont
insuffisants pour permettre de sen acquitter, et que le propritaire est contraint lalination de tout
ou partie de son patrimoine (Ch.com, 4 mai 2010).

Jurisprudence
Selon le Conseil constitutionnel, "cette exigence ne serait pas respecte si l'impt revtait un
caractre confiscatoire ou faisait peser sur une catgorie de contribuables une charge excessive au
regard de leurs facults contributives" (dcision n2005-530 du 29 dcembre 2005, considrant 65).

Par contre, dornavant, l'administration fiscale n'oprera plus de remboursement a posteriori par
l'envoi de chques, elle ralisera une dduction au moment du paiement de l'ISF.

Par ailleurs, les lois votes par le Parlement peuvent sappliquer au domaine fiscal. Par exemple, la
loi du 11 juillet 1979 sur la motivation des actes administratifs impose la motivation des sanctions
fiscales.

Jurisprudence
La remise en cause de labattement de 20% pour des revenus, qui avait t accord un
contribuable, la suite dune adhsion un centre de gestion agre ne constitue pas une sanction
devant tre motive en application de la loi du 11 juillet 1979 (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 oct. 2009,
n 312302, min. c/ Dervillez, OLLON (Laurent), Quelles sont les caractristiques d'une sanction ?
L'exemple de la remise en cause de l'abattement pour adhsion un centre de gestion agr
(ancien article 158, 4 bis du CGI), Dr. fisc. 2010, n 3, comm. 86 ; BDCF 1/2002, n 3).

2. Les normes rglementaires


Si le lgislateur est, en vertu du principe de lgalit fiscale, comptent en matire fiscale, les
interventions du gouvernement sont trs nombreuses sous la Vme Rpublique mais cette pratique
rsulte de la tradition franaise.

Durant l'entre-deux-guerres, le gouvernement avait, en effet, pris l'habitude d'intervenir en matire


fiscale par le biais des dcrets-lois. Cette pratique avait t prohibe par la constitution du 27 octobre
1946 mais cette interdiction avait t dtourne dans les faits grce aux rglements d'administration
publique.

Par exemple, le Parlement avait vot en 1948 une loi qui fixait l'obligation de raliser par dcret
la rforme fiscale .

Avec la constitution du 4 octobre 1958 , le gouvernement est mme autoris intervenir par le
truchement d'un dcret autonome, en vertu de l'article 37, puisque la comptence d'attribution du
lgislateur est circonscrite la dtermination des rgles d'assiette, de liquidation et de recouvrement.

De plus, le gouvernement pourra intervenir dans les matires rserves au lgislateur si ce dernier
l'y autorise en votant une loi d'habilitation, sur la base de l'article 38 de la constitution.

La comptence du pouvoir rglementaire en matire fiscale dcoule, en outre, du principe d'annualit


de l'impt.

En effet, en cas de non-respect de l'obligation de dpt du projet de loi de finances avant


le premier mardi d'octobre (article 39 de la loi organique du 1er aot 2001) le gouvernement
peut recourir deux procdures d'urgence pour prsenter des projets de loi de finances
particuliers :
D'une part, il peut demander l'Assemble nationale, avant le 11 dcembre de l'anne qui
prcde le dbut de l'exercice, d'mettre un vote spar sur l'ensemble de la premire partie
de la loi de finances de l'anne. Ce projet de loi partiel est, ensuite, soumis au Snat selon
la procdure d'urgence
27
UNJF - Tous droits rservs
D'autre part, il peut, soit si cette procdure a chou soit s'il prfre directement utiliser cette
deuxime voie, dposer, avant le 19 dcembre de l'anne qui prcde le dbut de l'exercice,
devant l'Assemble nationale, un projet de loi spciale l'autorisant continuer percevoir les
impts existants jusqu'au vote de la loi de finances de l'anne. Ce projet de loi spcial est
galement discut selon la procdure d'urgence.
En outre, la loi organique du 1er aot 2001 institutionnalise la procdure du projet de loi spciale
mise en oeuvre en 1979 la suite de la dcision de non-conformit du projet de loi de finances.

En savoir plus : Un projet de loi de finances de l'anne non conforme la constitution du 4


octobre 1958
Le 24 dcembre 1979, le juge constitutionnel dclara le projet de loi de finances de l'anne non
conforme la constitution. Bien que le gouvernement ait respect la date butoir pour dposer le
projet de loi de finances, il ne pouvait pas promulguer le texte avant le dbut de l'exercice ni recourir
aux procdures d'urgence puisque le PLF avait t adopt. Le gouvernement s'inspira alors de la
procdure du projet de loi spcial en dposant un projet de loi particulier l'autorisant percevoir
durant l'anne 1980 les impts dj existants avant d'ouvrir par dcret les services vots. Cette
solution justifie par le silence des textes en la matire fut valide par le Conseil constitutionnel, dans
la dcision 79-111 DC du 30 dcembre 1979, au nom de la continuit de la vie nationale. Les neuf
sages ont mme assimil ce projet de loi particulier une loi de finances. Et cette jurisprudence a
t consacre par le lgislateur organique puisque l'article 45 de la loi organique du 1er aot 2001
consacre dsormais cette procdure sous le nom de projet de loi spcial.

Ce projet de loi spciale autorisera le gouvernement continuer percevoir les impts existants
jusqu'au vote de la loi de finances de l'anne. Aprs avoir reu cette autorisation par cette loi
spciale ou par le projet de loi partiel, le gouvernement ouvrira les crdits applicables en
dictant des dcrets.

D'autre part, si le Parlement ne respecte pas le dlai global de premire lecture de 70 jours pour
adopter le projet de loi de finances en premire lecture (article 47 de la constitution du 4 octobre
1958), il peut, en premier lieu, dessaisir la chambre de l'tude du texte et, en second lieu, il peut
mettre en vigueur les dispositions du projet de loi de finances par ordonnance.

En savoir plus : Les ordonnances prvues aux articles 47 ,47-1 et 38 de la constitution du


4 octobre 1958
Les ordonnances prvues aux articles 47 et 47-1 de la constitution ne sont pas assimilables aux
ordonnances de l'article 38 de la constitution. Selon cette dernire procdure relative la dlgation
lgislative, le Parlement vote une loi d'habilitation autorisant le gouvernement intervenir dans une
matire lgislative durant une priode limite et pour un objet bien dtermin. Ces textes deviendront
des actes lgislatifs s'ils sont valids par le vote d'une loi de ratification ou alors ils conserveront une
valeur rglementaire. Les ordonnances des articles 47 et 47-1 ne correspondent pas non plus aux
ordonnances de l'article 92 de la constitution, disposition abroge par la loi constitutionnelle du 4
aot 1995, qui permettait de mettre en place les institutions de la Vme Rpublique aprs l'adoption
de la constitution du 4 octobre 1958. La premire loi de finances fut, en l'occurrence, adopte par
une ordonnance du 30 dcembre 1958, selon la procdure de l'article 92 de la constitution.

Dans ce cas de figure extrme, le Parlement est donc priv de sa comptence budgtaire dans la
mesure o il n'adopte pas le projet de loi de finances.

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Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 3 : Les sources internes non crites de l'obligation fiscale

Table des matires


Section 1. La doctrine administrative.................................................................................................... p. 2
1. Dfinition de la doctrine administrative................................................................................................................. p. 2
2. Porte de la doctrine administrative..................................................................................................................... p. 5
3. Modernisation de la doctrine administrative......................................................................................................... p. 9
Section 2. La jurisprudence fiscale...................................................................................................... p. 10
Section 3. Les agrments fiscaux........................................................................................................ p. 12
Section 4. Le rescrit fiscal.....................................................................................................................p. 13
1. Dfinition du rescrit fiscal....................................................................................................................................p. 13
2. Evolution du rescrit fiscal....................................................................................................................................p. 13

1
UNJF - Tous droits rservs
En droit fiscal, la doctrine administrative et la jurisprudence fiscale constituent des sources
prpondrantes.

Il y a, aussi, les agrments fiscaux et le rescrit fiscal, qui connat un renouveau avec le dveloppement
des procdures non juridictionnelles et lintrt grandissant pour la prvention des conflits. Les
instructions fiscales et le rescrit fiscal vont voluer du fait de la cration d'une base documentaire
unique - dnomme "Bulletin officiel des finances publiques - Impts (BOFiP-Impts) qui doit -
normalement - tre actualise doctrine constante. Sa mise en ligne depuis le 12 septembre 2012
a vocation garantir l'accs la rgle fiscale et prserver la scurit juridique.

Il est possible de consulter le Bulletin Officiel de Finances Publiques-Impts sur le lien


suivant : http://BOFiP.impots.gouv.fr et la documentation fiscale toujours en ligne sur le lien :
http://doc.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FILE=Index.html

Section 1. La doctrine administrative


La doctrine administrative correspond l'interprtation par l'administration fiscale du droit fiscal. Cette
doctrine administrative rsulte des textes ou des rponses donnes par l'administration fiscale des
contribuables. Ds lors, si les contribuables respectent la doctrine administrative, ils ne pourront pas,
par la suite, subir un redressement d'imposition, qui reposerait sur un revirement d'interprtation de
l'administration fiscale.

L'opposabilit de la doctrine administrative s'appuie sur deux fondements juridiques. Premirement,


l'article L80A LPF a instaur en 1958 la facult pour un contribuable de s'opposer aux interprtations
gnrales d'un texte fiscal donnes par l'administration. La loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008
de finances rectificative pour 2008 a tendu le champ d'application de cette disposition aux doctrines
relatives au recouvrement de l'impt et aux pnalits fiscales. Deuximement, l'article L80B LPF
autorise depuis loi du 8 juillet 1987, tout contribuable s'opposer un redressement d'imposition
contraire une prise de dcision formelle de l'administration propos d'une situation de fait.

Par ailleurs, la jurisprudence administrative impose ladministration fiscale, qui a accord un


dgrvement, de prvenir le contribuable de sa volont persistante de limposer avant dtablir une
imposition sur les mmes bases (CE, pln., 8/04/1991, n67938, Mlle Pigeon).

Compte tenu de ces garanties lgales, le Conseil dEtat considre, par lavis n334465 SAS Marsadis
er
rendu le 1 avril 2010, que le principe de lestoppel ne sapplique pas au contentieux fiscal (AJDA
2010, p.706, Les nouvelles fiscales, 2010, n1045 ; Dr. Fisc., n17, 29/04/2010, comm. 299, COLLET
(M.), Le principe de lestoppel est-il soluble dans le contentieux objectif , Revue juridique de
lconomie publique, 1/08/2010, n678, p. 18-24). Selon ce principe anglo-saxon, une partie ne peut
pas, au nom dune rgle de loyaut, modifier la position claire quelle aurait affirme prcdemment.

1. Dfinition de la doctrine administrative


Dans une circulaire du 25 mai 1988 relative la mthode de travail du gouvernement (Pour
plus de prcision, voir Journal officiel de la Rpublique franaise du 27 mai 1988, p.7381-7384), le
Premier ministre Michel Rocard indiquait que :

La production des normes juridiques peut revtir des formes nfastes dont il convient de corriger
les effets (...) textes obscurs suscitant toutes sortes de difficults d'interprtation et d'application
(...) recours un langage cod connu des seuls initis, donnant l'administration et quelques
spcialistes un monopole d'interprtation .

La doctrine administrative correspond l'interprtation des textes fiscaux par l'administration par
le biais de circulaires interprtatives (VAPAILLE (Laurence), La doctrine administrative fiscale,
L'Harmattan, collection finances publiques, 2003).

2
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En vertu de la jurisprudence administrative, sont opposables, sous l'empire de l'article L80 A LPF,
les textes crits, publis au Journal Officiel de la Rpublique franaise et donnant une interprtation
gnrale du droit fiscal, et intgrs dans le droit positif. Nanmoins, la jurisprudence donnait une
dfinition stricte du texte fiscal en limitant le privilge de l'opposabilit de la doctrine fiscale aux
textes portant sur la matire imposable ou l'assiette de l'impt. Ainsi, les contribuables ne pouvaient
pas bnficier d'une doctrine relative la procdure d'imposition, l'application des pnalits ou
le recouvrement de l'impt. Afin de renforcer la scurit juridique des contribuables, la loi n
2008-1443 du 30 dcembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a largi, sous rserve, le
champ d'application de l'article L80 A LPF aux doctrines relatives au recouvrement de l'impt et
aux pnalits fiscales. Ainsi, sont opposables les instructions et circulaires publies dans la partie
publique du Bulletin officiel des finances publiques-Impts, les rponses crites des ministres aux
questions crites des parlementaires, publies au Journal Officiel de la Rpublique franaise et la
documentation administrative de base.

Afin de prserver les administrs contre les changements de doctrine, le dcret n 2008-1281 du
8 dcembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, prvoit que
les circulaires et instructions adresses par les ministres aux services et tablissements de l'Etat
sont tenues la disposition du public sur un site Internet relevant du Premier ministre. Elles sont
classes et rpertories de manire faciliter leur consultation. Une circulaire ou une instruction qui
ne figure pas sur le site mentionn au prcdent alina n'est pas applicable. Les services ne peuvent
en aucun cas s'en prvaloir l'gard des administrs . Ds lors, compter du 1er mai 2009, les
textes signs mais non diffuss sur le site taient rputs abrogs.

Or, cela portait gravement atteinte aux droits des contribuables, qui ne pouvaient plus se prvaloir
des circulaires et instructions fiscales publies avant le 1er mai 2009. Aussi, le dcret n 2009-471
du 28 avril 2009 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires a rajout que les
dispositions du prcdent alina ne s'appliquent pas aux circulaires et instructions publies avant le
1er mai 2009 dont la loi permet un administr de se prvaloir . Ainsi, bien que les textes soient
abrogs, les contribuables pourraient, si les circulaires et instructions fiscales ont t publies avant
le 1er mai 2009, les opposer l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF.

Tant qu'une doctrine administrative n'a pas t annule par le juge, elle continue s'appliquer.
Un contribuable peut donc l'invoquer pour la priode antrieure son annulation (CAA Lyon, 2e ch.,
21 fvrier 2008, n05LYO1348, Mme Favre, Dr. fisc., 3 avril 2008, com. 248). La doctrine opposable
regroupe donc les circulaires, les instructions et les rponses ministrielles destines aux administrs
et nullement aux agents de l'administration (CE 5 juillet 1981 Dame Artola).

Remarque
La Cour administrative d'appel de Bordeaux a demand au Conseil d'Etat, d'une part, si
l'interprtation formelle de la loi fiscale, exprime notamment dans une instruction, circulaire, ou
rponse ministrielle publies, est affecte par l'annulation pour excs de pouvoir d'une instruction
administrative ultrieure de mme contenu, d'autre part, si en cas de rponse positive cette
question, comment il convient de concilier ses effets avec les dispositions de l'article L. 80 A LPF
en vertu desquelles un contribuable est fond se prvaloir de la doctrine en vigueur la date du
fait gnrateur de l'impt (CAA Bordeaux, 3e et 4e ch., 26/10/2011, n10BX01100, Mme Monzani,
concl. J.-M. Vi ; "L'annulation contentieuse d'une instruction fiscale rend-elle caduque toutes les
interprtations antrieures de la loi fiscale ?", Dr. Fisc., 2012, comm. 192).

Jurisprudence
Le plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoute n'entre pas dans le
champ d'application de l'article L. 80 A du LPF (CE, 9e et 10e ss-sect., 23 novembre 2007, n
268210, SA Arcelor France, Dr. fisc, 6 mars 2008, com. 201).

3
UNJF - Tous droits rservs
Exemple
A titre d'illustration, voici la rponse ministrielle Dumas relative l'harmonisation des rgles
rgissant le contentieux fiscal (Rponse ministrielle William DUMAS, JOAN du 2 mai 2006,
question n 79673) :

Rappel de la question

Ces textes sont destins aux chelons dconcentrs et ont pour objet de clarifier, d'orienter
et d'unifier l'interprtation des dispositions fiscales sur tout le territoire franais. Au regard
de la jurisprudence administrative, il s'agit de circulaires interprtatives.

M. William Dumas attire l'attention de M. le ministre de l'conomie, des finances et de l'industrie


sur l'article 72 du projet de loi de finances pour 2006. Cet article a pour objet de modifier l'actuel
article L. 190 du livre de procdure fiscale, dont les dispositions actuelles sont les suivantes : les
actions tendant la rduction ou la dcharge d'une imposition ou l'exercice du droit dduction
fonde sur la non-conformit de la rgle de droit dont il a t fait application une rgle de droit
suprieure relvent des rgles propres au contentieux fiscal, et, dans les cas o la non-conformit
est rvle par une dcision juridictionnelle, l'action en restitution ou en rparation ne peut porter
que sur la priode suprieure au 1er janvier de la quatrime anne prcdant celle o la dcision est
intervenue (dlai de forclusion). L'article 72 du projet de loi de finances pour 2006 prvoit de rduire
le dlai de forclusion susvise de quatre ans deux ans, et de dfinir limitativement les dcisions
juridictionnelles susceptibles de motiver l'action en restitution ou en rparation. titre d'illustration,
un contribuable qui constate la non-conformit d'un impt ou d'une taxe, dont on le dit redevable,
une rgle de droit suprieure, va adresser une rclamation contentieuse auprs de l'administration
concerne ; dans la mesure o l'administration rejetterait sa rclamation, le contribuable serait alors
contraint de porter litige devant les tribunaux. Entre le moment o le contribuable aura adress sa
rclamation et le moment o il obtiendra une dcision ou un avis d'une des juridictions susvises, il
se sera coul plus de deux ans. Dans la plupart des cas d'ailleurs, ce contribuable devra attendre
plus de quatre ans. Ce contribuable se retrouverait donc dans la situation suivante : contestant
une imposition une anne N, et obtenant une dcision en anne N + 4 confirmant le bien-fond
de sa dmarche, il ne pourra obtenir que le remboursement des sommes payes depuis l'anne N
+ 2, mais en aucun cas celles qui sont payes les annes N et N + 1. Cette situation serait donc
totalement contraire l'quit et remettrait en cause les droits lmentaires de tout contribuable.
En consquence, il lui demande s'il compte retirer ce texte du projet de loi de finances pour 2006.

Rponse du ministre : Dans un souci d'harmonisation des rgles rgissant le contentieux fiscal,
l'article 72 du projet de loi de finances pour 2006, devenu l'article 117 de la loi de finances, avait
pour objet, d'une part, de dfinir les avis contentieux et les dcisions juridictionnelles susceptibles
de rvler la non-conformit d'un dispositif interne une norme suprieure et, d'autre part, d'unifier
les dlais applicables en matire de rclamation. La modification de la priode de remboursement
n'emporte aucune consquence pour les contribuables qui, comme dans l'exemple cit, engagent
une procdure contentieuse, dans les conditions de droit commun, pour faire constater par le juge
la non-conformit d'un impt ou d'une taxe une rgle de droit suprieur, un texte communautaire
par exemple. En effet, quelle que soit la dure sur laquelle porte cette procdure, ces contribuables
pourront, si le juge se prononce en leur faveur, obtenir la restitution de l'intgralit des sommes
contestes dans la rclamation initiale. En ralit, l'adoption de l'article 117 de la loi de finances
pour 2006 n'entrane de consquences qu' l'gard des tiers qui, n'tant pas parties au litige,
disposent, compter de l'intervention de la dcision juridictionnelle rvlant une non-conformit,
d'un dlai de rclamation qui demeure inchang et d'une priode caractre rptitif que le
Parlement a fix trois ans, au lieu de quatre auparavant. De surcrot, cette modification du dispositif
n'a d'incidence que pour l'avenir puisqu'elle n'est applicable qu'aux dcisions rvlant une non-
conformit intervenue compter du 1er janvier 2006. cet gard, le dlai de trois ans prvu
par ce texte peut tre considr comme raisonnable et ne rendant pas, en pratique, impossible
ni excessivement difficile l'exercice des droits confrs par l'ordre juridique communautaire. Ces
prcisions rpondent aux proccupations exprimes par l'auteur de la question .

4
UNJF - Tous droits rservs
Remarque
Les circulaires interprtatives s'adressent aux agents des services, bien qu'elles doivent tre
publies en vertu de la loi du 17 juillet 1978, elles ne crent pas de rgles nouvelles, ds lors, elles
ne font pas grief et ce titre elles ne peuvent pas faire l'objet d'un recours pour excs de pouvoir,
CE 20 octobre 1999 Fdration des syndicats gnraux de l'ducation nationale, qui ne sont ni
invocables par les administrs, ni opposables aux administrs par l'administration.

Autre illustration, le prcis de fiscalit dit par le Ministre de l'Economie, des finances et de
l'industrie, pour retracer toutes les dispositions essentielles du droit fiscal sans les commenter, ne
comporte aucune disposition imprative caractre gnral. Ds lors, la dcision de modifier ce
document n'est pas susceptible de recours pour excs de pouvoir puisqu'elle ne fait pas grief (CE,
1er mars, 2004, requte n25 4081).Toutefois, en vertu de l'arrt du Conseil d'Etat du 29 janvier 1954
Institution Notre-Dame du Kreisker, les circulaires rglementaires (les circulaires rglementaires
modifient l'ordonnancement juridique, elles sont innovatrices et susceptibles de recours pour excs
de pouvoir), sont opposables l'administration. En outre, le Conseil d'Etat vient d'abandonner la
distinction entre circulaires interprtatives et circulaires rglementaires au profit de la notion de "
circulaires impratives " (circulaires qui reprennent la formulation d'un texte contraire une rgle
suprieure). Il s'attache dsormais au caractre impratif des dispositions de la circulaire pour
admettre la recevabilit du recours pour excs de pouvoir l'encontre des circulaires. Dans l'arrt de
Section du 18 dcembre 2002 Mme Duvignres, le Conseil d'Etat considre qu'une circulaire peut
tre illgale, mme si elle est prise par une autorit comptente et qu'elle ritre une rgle si cette
dernire est contenue dans un dcret qui est contraire une norme juridique suprieure.

Jurisprudence
Par exemple, dans l'arrt du 6 mars 2006 Syndicat national des enseignants et artistes (requte n
262982), le Conseil d'Etat prcise que l'interprtation que, par voie, notamment, de circulaires ou
d'instructions, l'autorit administrative donne des lois et rglements qu'elle a pour mission de mettre
en uvre n'est pas susceptible d'tre dfre au juge de l'excs de pouvoir lorsque, tant dnue
de tout caractre impratif, elle ne saurait, quel qu'en soit le bien-fond, faire grief ; qu'en revanche,
les dispositions impratives caractre gnral d'une circulaire ou d'une instruction doivent tre
regardes comme faisant grief, tout comme le refus de les abroger ; que le recours form leur
encontre doit tre accueilli si ces dispositions fixent, dans le silence des textes, une rgle nouvelle
entache d'incomptence ou si, alors mme qu'elles ont t compltement prises, il est soutenu
bon droit qu'elles sont illgales pour d'autres motifs ; qu'il en va de mme s'il est soutenu bon
droit que l'interprtation qu'elles prescrivent d'adopter, soit mconnat le sens ou la porte des
dispositions lgislatives ou rglementaires qu'elle entendait expliciter, soit ritre une rgle contraire
une norme juridique suprieure .

En l'espce, le juge administratif estime que l'instruction du ministre de l'conomie, des finances et
de l'industrie instaurant, en faveur des artistes musiciens, la possibilit d'oprer des dductions de
14 % et 5 % du montant total de leur rmunration nette annuelle au titre des frais rels, peut faire
l'objet d'un recours pour excs de pouvoir dans la mesure o elle prsente un caractre impratif.
Par ailleurs, cet arrt prsente un autre intrt dans la mesure o il pose clairement la rgle selon
laquelle la publication d'une rponse ministrielle au Journal officiel des dbats de l'Assemble
nationale ne fait pas courir le dlai de recours contentieux. Cette prcision est fondamentale puisque
dans l'arrt du 16 dcembre 2005, Socit Friadent France (requte n272618), le Conseil d'Etat
avait jug que les rponses faites par les ministres aux questions crites des parlementaires ne
constituent pas des actes susceptibles de faire l'objet d'un recours contentieux ; que toutefois, il en
va autrement lorsque la rponse comporte une interprtation par l'administration de la loi fiscale
pouvant lui tre oppose par un contribuable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80,
A du Livre des procdures fiscales .

2. Porte de la doctrine administrative


Il est possible de se prvaloir dun doctrine administrative dans une instance en cours (CAA Marseille,
3e ch., 21 janv. 2010, n 07MA00282, Mme Peronnet, Dr. Fisc., n10, 11/03/2010, comm. 220).

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UNJF - Tous droits rservs
La doctrine administrative s'impose, en vertu du principe hirarchique aux agents de
l'administration fiscale, mais elle n'a pas de caractre contraignant pour les contribuables alors
qu'en pratique, elle peut remplacer la norme fiscale.
Si la doctrine illgale est plus contraignante que la loi, le juge fera prvaloir la loi.

Jurisprudence
Dans l'arrt de section du Conseil d'Etat du 6 avril 2007 Louis Clermont c.\ ministre (n 269
402), le juge administratif a cass une doctrine administrative. Il a indiqu que le document
comportant la motivation des pnalits sanctionnant une infraction dont la qualification est fonde
sur l'apprciation du comportement du contribuable et qui doit tre vis par un agent de grade
suprieur s'entend, au sens de l'article L. 80 E du LPF, du document que l'administration a
l'obligation de faire parvenir au contribuable, en application du second alina de l'article L. 80 D du
L.P.F. Aussi, l'administration est tenue de renouveler cette formalit de visa par un agent ayant au
moins le grade d'inspecteur dpartemental si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant
leur mise en recouvrement, la base lgale, la qualification ou les motifs des pnalits vises par les
articles 1729 et 1732 du C.G.I. qu'elle se propose d'appliquer au contribuable .Ds lors, l'instruction
fiscale du 30 mai 2007 relative la motivation des sanctions fiscales (BOI 13 L-3-07, n76) modifie
la doctrine fiscale afin que la motivation des pnalits de mauvaise foi soit ncessairement ralise
par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur dpartemental.
Si la doctrine illgale est plus douce que la loi, l'administration peut changer rtroactivement sa
doctrine sans que le contribuable puisse se prvaloir de quoi que ce soit au nom du principe
de l'absence de droits acquis en matire fiscale.
Toutefois, l'article L. 80 A du Livre des procdures fiscales interdit l'administration de
sanctionner le contribuable, qui appliquait de bonne foi, une doctrine formellement admise
dans le pass par l'administration fiscale.

Ainsi, la doctrine administrative mme illgale peut-elle tre invoque par les contribuables.

Le contribuable de bonne foi est en droit de se prvaloir de linterprtation par lAdministration fiscale,
mme si elle est contraire au droit de l'Union europenne, dun texte fiscal. Par contre, larticle L.
80 A du LPF nexonre pas la France de son obligation de garantir lefficacit du droit de l'Union
europenne (CAA Paris, pln., 25 mars 2010, n 08PA03658, SARL la Frgate, concl. S. Gous,
note M. Guichard et R. Grau, GUICHARD (Michel), La doctrine administrative contraire au droit de
lUnion europenne et opposable , Dr. Fisc., n36, 9/09/2010, comm. 465).

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Jurisprudence
Considrant qu'aux termes du second alina de l'article L 80 A du Livre des procdures fiscales :
Lorsque le redevable a appliqu un texte fiscal selon l'interprtation que l'Administration avait fait
connatre par ses instructions ou circulaires publies et qu'elle n'avait pas rapporte la date des
oprations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprtation
diffrente ;
Considrant que la garantie prvue par ces dispositions, qui assurent en droit interne le respect
du principe de confiance lgitime reconnu en droit communautaire, permet au contribuable de
bonne foi de se prvaloir de l'interprtation faite par l'Administration d'un texte fiscal, mme si
elle est contraire une norme communautaire ; que cette garantie n'affecte pas l'obligation faite
aux tats membres, sauf s'exposer une action en manquement, de prendre les mesures
ncessaires en vue d'assurer la pleine efficacit du droit communautaire ;
Considrant que la SARL la Frgate se prvaut, sur le fondement de cette garantie, de la
tolrance administrative exprime par l'instruction n 3-B-4-76 du 31 dcembre 1976, reprise
dans la documentation de base du 20 juin 1995 rfrence 3 B-1123, n 31, selon laquelle
les pourboires ne sont pas retenus dans la base imposable la taxe sur la valeur ajoute,
sous quatre conditions ; que par un arrt n 404/99 du 29 mars 2001, la Cour de justice
des Communauts europennes a jug que cette tolrance administrative constituait un
manquement de la Rpublique franaise aux obligations qui lui incombent en vertu des articles
2, point 1 et 11 A, 1, a) de la sixime directive susvise ; que, contrairement ce qu'a jug le
tribunal administratif de Paris, cette incompatibilit ne saurait toutefois faire obstacle ce que
la SARL la Frgate se prvale pour la priode du 1er janvier 1997 au 31 dcembre 1998,
sur le fondement de l'article L. 80 A du Livre des procdures fiscales, de l'instruction litigieuse
qui n'avait pas t rapporte ;
Considrant toutefois que, selon l'instruction susmentionne du 31 dcembre 1976, les
pourboires ne sont pas retenus dans la base imposable la taxe sur la valeur ajoute la
condition, notamment, que le client soit pralablement inform de l'existence d'un prlvement
prsentant le caractre d'un pourboire et de son pourcentage par rapport au prix service
non compris ; que le vrificateur a relev lors des oprations de contrle que ni l'affichage
extrieur du restaurant, ni les cartes mises disposition des consommateurs, l'exception
toutefois d'une carte fournie lors de sa dernire intervention, ni les notes dlivres aux clients
ne mentionnaient le pourcentage affrent au pourboire, seule figurant la mention prix net ;
que, dans ces conditions, et alors que les copies de cartes produites par la socit requrante
devant les premiers juges et en appel, si elles comportent la mention prix nets, service inclus
15 %, ne sont pas dates, la SARL la Frgate n'tablit pas que les clients de l'tablissement
taient, pour les annes vrifies, pralablement informs du pourcentage du prlvement
titre de pourboire obligatoire ; que, par suite, dfaut de satisfaire l'une des conditions
cumulatives fixes par la doctrine invoque, la SARL la Frgate n'est pas fonde demander
le bnfice de la dite instruction, sans qu'il soit ncessaire d'examiner si les autres conditions
auraient t remplies pour tout ou partie des pourboires perus ;
Considrant qu'il rsulte de tout ce qui prcde que la SARL la Frgate n'est pas fonde
se plaindre de ce que, par le jugement attaqu, le tribunal administratif de Paris a rejet
sa demande (CAA Paris, pln., 25 mars 2010, n 08PA03658, SARL la Frgate, concl.
S. Gous, note M. Guichard et R. Grau, GUICHARD (Michel), La doctrine administrative
contraire au droit de lUnion europenne et opposable , Dr. Fisc., n36, 9/09/2010, comm.
465).

Ces articles tendent donc reconnatre une valeur juridique la doctrine administrative et donc
l'intervention du pouvoir excutif alors que l'article 34 de la constitution consacre la comptence du
lgislateur en matire fiscale.

Exemple
Un contribuable peut invoquer, sur la base de l'article L. 80 LPF, l'apprciation porte par
l'administration fiscale sur la date laquelle est intervenue une reprise d'actifs en application d'un
plan judiciaire de cession si ce contribuable, qui avait galement reprise des actifs en application
de ce plan, tait partie l'acte notari unique de cession des actifs l'instar de l'autre socit (CE,
20 octobre 2004, n249978, SA Ets Franois Meunier).

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Le principe d'opposabilit l'administration fiscale de sa propre doctrine, consacr par l'article L
80 A du LPF, est, toutefois, entendu strictement. Ainsi, les contribuables ne peuvent pas invoquer
l'interprtation de l'administration pour bnficier du plafonnement de la taxe professionnelle en
fonction de la valeur ajoute si l'imposition qu'ils contestent n'a pas fait l'objet d'un rehaussement
(PIERRE (Jean-Luc), Note sous CE, 23 novembre 2007, n268210, SA Arcelor France ,
Procdures 2008, comm 65). N'est pas considr comme un rehaussement d'impositions au sens
de l'article L. 80 A du LPF, la remise la charge du contribuable des sommes dgrves dans le
cadre du plafonnement de la taxe professionnelle ("Non-opposabilit l'administration fiscale de
sa doctrine en matire de plafonnement de la taxe professionnelle", CE, 9e ss-sect., 9/07/2010, n
329641, min. c/ SA Unisource, Droit fiscal, n29, 21/07/2011, comm. 427).

Jurisprudence
Sur le bnfice de la doctrine :

Considrant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procdures fiscales : Il ne sera


procd aucun rehaussement d'impositions antrieures si la cause du rehaussement poursuivi
par l'administration est un diffrend sur l'interprtation par le redevable de bonne foi du texte
fiscal et s'il est dmontr que l'interprtation sur laquelle est fonde la premire dcision a t,
l'poque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqu un texte
fiscal selon l'interprtation que l'administration avait fait connatre par ses instructions ou circulaires
publies et qu'elle n'avait pas rapporte la date des oprations en cause, elle ne peut poursuivre
aucun rehaussement en soutenant une interprtation diffrente. ; qu'aux termes de l'article L. 80
B du mme livre : La garantie prvue au premier alina de l'article L. 80 A est applicable lorsque
l'administration a pris formellement position sur l'apprciation d'une situation de fait au regard d'un
texte fiscal. ;

Considrant que, d'une part, M. A invoque le bnfice de la doctrine DB-5G-22 qui, dans ses
paragraphes 8 et 12, ne retient comme date d'encaissement ni la date d'inscription sur les comptes
bancaires pour les avances court terme accordes par un banquier son client ni la date
d'encaissement des sommes en ce qui concerne les recettes encaisses par un mandataire ; que,
toutefois, les sommes en litige n'taient ni des avances consenties par un banquier son client ds
lors qu'elles n'taient consenties qu'en change de cessions de crances et restaient dfinitivement
acquises au contribuable, ni des sommes perues par un mandataire ; que, par suite, le requrant
n'est pas fond soutenir qu'il entrait dans les prvisions de la doctrine dont il se prvaut ; que,
d'autre part, le contribuable soutient que dans la notification de redressement du 5 mars 2003 que lui
a adresse le directeur des services fiscaux, qui a conduit une dcision d'admission partielle de sa
rclamation concernant la taxe sur la valeur ajoute, l'administration fiscale, qui aurait formellement
pris position en application des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procdures fiscales
prcites sur la date d'encaissement de la taxe sur la valeur ajoute aurait ncessairement, par
voie de consquence, pris la mme position formelle en ce qui concerne la date d'encaissement
applicable aux sommes en litige ; que, toutefois, l'administration fiscale, qui ne s'est prononce que
sur la date d'encaissement de la taxe sur la valeur ajoute, ne peut tre regarde comme ayant
pris formellement position sur les dates d'encaissement des sommes en litige, imposables l'impt
sur le revenu ; que, par suite, sur ces deux points, le moyen tir du bnfice de la doctrine ne peut
qu'tre cart ;

Considrant qu'il rsulte de tout ce qui prcde que M. A n'est pas fond soutenir que c'est tort
que, par l'article 2 du jugement attaqu, le Tribunal administratif de Versailles a rejet sa demande
tendant la dcharge de ses impositions primitives au titre des annes 1999 et 2000 ; que l'Etat
n'tant pas, en l'espce, la partie perdante, les conclusions de M. A tendant au versement son
profit du montant des frais exposs par lui et non compris dans les dpens ne peuvent qu'tre
rejetes (CAA Versailles, 1re chambre, 18/11/2010, n09VEO2271).

Par ailleurs, le dcret 83-1025 du 28 novembre 1983 prolonge les dispositions prvues par l'article
L. 80 A LPF, dans la mesure o il reconnat chaque citoyen le droit d'invoquer le bnfice des
circulaires, instructions ou directives de l'administration si elles respectent les lois et rglements et
qu'elles ont t publies au Bulletin officiel des impts. Si ce dcret a une porte plus large que
l'article L. 80 A LPF puisqu'il autorise les citoyens et pas uniquement les contribuables se
fonder sur la doctrine administrative, son champ d'application est plus rduit car il ne concerne

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pas les interprtations illgales comme l'article L. 80 A LPF. Les contribuables peuvent donc, selon
leur situation, invoquer soit l'article L. 80 A LPF soit le dcret du 28 novembre 1983.

La doctrine administrative constitue un privilge du contribuable puisqu'il peut invoquer les


interprtations de l'administration fiscale relatives aux rgles de dtermination de l'assiette et de la
liquidation alors que cette dernire n'a pas le droit de les opposer aux contribuables.

En revanche, les interprtations portant sur les rgles de procdure ne pourront pas tre
invoques par les contribuables. Si la doctrine administrative prsente, ainsi, des avantages, elle
cre, cependant, des ingalits entre les contribuables. La connaissance et la facult d'invoquer la
doctrine administrative par certains contribuables peuvent, ds lors, provoquer une rupture d'galit
de traitement.

3. Modernisation de la doctrine administrative


Afin damliorer la transparence de la doctrine fiscale, Mme Christine Lagarde, ministre de
l'conomie, de l'Industrie et de l'Emploi, a confi, par une lettre du 27 fvrier 2009, un groupe de
travail, compos de Christine BOUVIER, Gilles CARREZ et Olivier FOUQUET, la charge de prciser
les objectifs poursuivis au travers de la publication des instructions fiscales et proposer les moyens
d'amliorer leur contenu et leur lisibilit.

Le groupe de travail prconise une amlioration concomitante de llaboration des instructions


fiscales et des nouvelles lois fiscales. Il suggre de soumettre la norme fiscale des consultations
publiques en amont de la discussion au Parlement, de diffuser le programme dlaboration des
instructions en mettant la charge de ladministration fiscale le soin dindiquer sitt aprs la
promulgation des lois de finances de fin danne et des principales lois fiscales en cours danne les
dispositions qui feront lobjet dun commentaire, de publier rapidement les instructions et de rendre
publics et opposables les projets dinstructions (BOUVIER (Christine), CARREZ (Gilles), FOUQUET
(Olivier), Instructions fiscales : propositions pour amliorer lapplication de la loi fiscale , Rapport
du groupe de travail remis le 15 avril 2010 Mme Christine Lagarde, Dr. Fisc. n16, 22/04/2010).

L'ensemble de la doctrine administrative opposable est dornavant regroupe dans une base
documentaire unique mise en ligne, appele "Bulletin officiel des finances publiques - Impts
(BOFiP-Impts ; "Prsentation de la future base documentaire de l'administration fiscale
"BOFiP-Impts", Dr. Fisc., 2012, 347). Cette innovation satisfait l'une des recommandations
formules par le rapport Fouquet du 23 juin 2008 sur la scurit juridique en matire fiscale
(O. Fouquet, J. Burguburu, D. Lubek et S. Guillemain, "Amliorer la scurit juridique des
relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche", Rapport
au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, juin 2008 : Dr. fisc.
2008, n 27, 403 ; NEGRIN (Olivier), "Refonte intgrale de la documentation de base de
l'administration fiscale,", Procdures, 1/11/2012, p.28-29). Cette base poursuit trois objectifs :
renforcer la scurit juridique des usagers et des agents, faciliter l'accs la norme fiscale et crer
une base unique et actualise doctrine constante.

Elle est accessible depuis le 12 septembre 2012, mais comme le souligne Mme Anne-Sophie
Rostaing "contrairement ce qui a pu tre annonc, la nouvelle base ne rsulte pas de la simple
compilation de toute la doctrine existante ce jour, mais a bel et bien cr lopportunit, pour
ladministration fiscale, de ne pas reprendre, dans la nouvelle base, certaines positions doctrinales
quelle ne souhaitait pas maintenir pour lavenir. Dans ces conditions, les contribuables et leurs
conseils doivent faire preuve dune grande vigilance en se gardant de tenir pour acquises les
tolrances et positions doctrinales antrieures, sans vrifier ex ante si elles ont t ou non
reconduites dans BOFiP". De plus, cette avocate fiscaliste prcise que "la dmatrialisation de la
doctrine nous parat devoir tre accompagne dune garantie absolue, donne par lAdministration,
que les versions successives de la nouvelle base doctrinale (tout comme les sources de doctrine
antrieures la mise en ligne de la nouvelle base) seront bien conserves sans modification. Cette
attente parat par faitement lgitime lorsque lon sait que certaines dcisions de rescrits, publies,
ont t purement et simplement retires de la base documentaire AIDA, sans que le contribuable
nen soit avis. Faute de quoi, lobjectif de scurit juridique ne serait pas atteint" (ROSTAING (A.-
S.), "BOFiP-Impts, une rvolution numrique ?", Les Nouvelles fiscales, 2012, 1097).

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Section 2. La jurisprudence fiscale
Compte tenu de son pouvoir prtorien, le juge de l'impt est l'origine des grands principes fiscaux
qui encadrent notamment le contrle fiscal.

La jurisprudence a notamment dgag le principe de libert de gestion en vertu duquel


l'administration n'a pas le droit de s'immiscer dans le fonctionnement courant d'une entreprise.

Cependant, selon le principe d'acte anormal de gestion, l'administration fiscale pourra


sanctionner les oprations ralises dans un objectif frauduleux.

Le principe de scurit juridique, qui avait rig par le juge administratif en principe gnral
du droit (CE, 24/03/2006, St KPMG) et dvelopp dans de nombres branches du droit public, a
rcemment t appliqu au contentieux fiscal. (AUSTRY (Stphane), "Le principe de scurit
juridique et le juge de l'impt : de nouvelles perspectives pour les contribuables ? A propos
de CAA Paris, pln., 13/10/2011, n09PA1620, M. Zannier", Dr. Fisc., 2012, 208). Dans l'arrt
du 13 octobre 2011 M. Zannier, la Cour administrative d'appel juge que le principe de scurit
juridique interdit une rgle qui institue un droit de reprise de l'administration fiscale sans
limitation dans le temps.

Par ailleurs, les prrogatives de l'administration fiscale au cours de l'examen contradictoire de la


situation fiscale personnelle (ESFP) ont t encadres par le juge.

Jurisprudence
Par exemple, elle ne peut pas selon la rgle du double , pose par le Conseil d'Etat dans l'arrt
du 5 mars 1999 Bancarel, demander au contribuable de justifier une divergence entre les revenus
dclars et les revenus perus sauf si les revenus perus sur les comptes bancaires sont deux fois
suprieurs aux revenus dclars. En outre, le juge administratif s'appuie sur les principes gnraux
des droits de la dfense pour annuler des dispositions fiscales expresses (Conseil d'Etat 5 juin 2002
M. Simoens).

Enfin, la jurisprudence relative la responsabilit de l'Etat s'est progressivement assouplie. Avant


1913, l'Etat bnficiait d'une totale impunit. Depuis cette date, sa responsabilit pouvait tre
engage (voir la 12me leon sur la responsabilit pour faute de l'Etat).

Depuis l'arrt du Conseil d'Etat du 27 juillet 1990 Bourgeois, la faute lourde tait uniquement exige
lorsque l'action de l'administration fiscale tait confronte des obstacles particuliers lis la nature
des oprations. Mais, depuis l'arrt du Conseil d'Etat du 29 dcembre 1997 Commune d'Arcueil,
l'exigence de la faute lourde tait lie aux difficults pour apprcier la situation personnelle du
contribuable. A contrario, dans toutes les autres hypothses, il tait possible de condamner l'Etat en
matire fiscale en cas de faute simple.

Compte tenu du revirement de jurisprudence du Conseil d'Etat du 21 mars 2011 M. Christian Krupa,
la faute lourde n'est plus exige (CE, section, 21 mars 2011, M. Christian Krupa, n306225, RFDA,
2011, p. 340).

A prsent, une faute commise par l'administration lors de l'excution d'oprations se rattachant aux
procdures d'tablissement et de recouvrement de l'impt est de nature engager la responsabilit
de l'Etat l'gard du contribuable ou de toute autre personne si elle leur a directement caus un
prjudice . Ainsi, comme le note Monsieur Braque "une faute simple suffira alors pour engager la
responsabilit de l'Etat, et ce, quelle que soit la difficult de l'opration en cause (LAMULLE (Th.), "La
responsabilit pour faute des services fiscaux", Dr. Fisc., 2012, 285 ; BRAQUE (F.), Responsabilit
et services fiscaux : feu la jurisprudence Bourgeois , AJDA, 2011, p. 1278 ; voir leon 12 relative
la responsabilit pour faute de l'Etat).`

Le rle de la juridiction administative en matire fiscale est important mme en premire instance
(voir notamment N. CHAYVIALLE, "Slection de jugements des tribunaux administratifs", Dr. Fisc.,
2012, 340) et s'amliore d'anne en anne au regard des indicateurs de performance. Ainsi, en 2011,
le dlai prvisible moyen de jugement s'avre infrieur une anne. Prcisment, il faut compter 10
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mois et 27 jours en premire instance (6 jours de moins par rapport 2010), 11 mois et 16 jours en
appel (1 mois et 2 jours de moins par rapport l'an pass) et 13 mois et 28 jours pour le pourvoi
en cassation.
Par ailleurs, force est de constater une baisse importante des dcisions, qui s'explique par une baisse
des saisines, des ordonnances du juge des rfrs et des ordonnances du prsident de la section
de contentieux portant sur la rpartition des comptences au sein de la juridiction administrative
("Rapport public 2012 du Conseil d'Etat : activits juridictionnelle et consultative des juridictions
administratives en 2011", Dr. Fisc., 2012, 346).

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Section 3. Les agrments fiscaux
Les agrments fiscaux sont dlivrs par la Direction gnrale des finances publiques, par dlgation
du Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, sur demande aux personnes physiques et
aux personnes morales (Voir COLLET (Martin), Rciprocit et droit fiscal : le cas des agrments
fiscaux , in La rciprocit, Pedone, 2011).

Depuis le 1er septembre 2000, ces oprations ont t dconcentres au profit des directions des
services fiscaux du dpartement au chef-lieu duquel est localise une direction du contrle fiscal.

Les agrments fiscaux sont des dcisions administratives ayant pour effet d'appliquer un
rgime fiscal particulier pour la ralisation d'oprations dtermines et juges prioritaires
mais, en contrepartie, le redevable s'engage respecter certaines obligations.

Les agrments fiscaux ont t instaurs en 1948 pour inciter les entreprises appliquer les objectifs
des lois de planification. De nos jours, le lgislateur autorise les agrments fiscaux pour
poursuivre des objectifs financiers, conomiques, sociaux et culturels (amnagement du
territoire, restructuration des entreprises, investissement et ralisations d'objectifs diversifis).

Ainsi, en 2000, sur 1 532 demandes sollicites au niveau national et local, 57 % ont reu une
rponse positive. Ces avantages soulvent, d'ailleurs, des interrogations quant au respect du
principe d'galit devant l'impt.

Pour aller plus loin, consulter la prsentation sur le lien suivant : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/680-
PGP.html

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Section 4. Le rescrit fiscal
Grce au rescrit fiscal, d'un cot, l'administration fiscale peut donner son interprtation de la loi
dans des cas particuliers, d'un autre cot, le contribuable privilgie ainsi du principe de confiance
lgitime. Prcisment, tous les usagers -particuliers, professionnels et collectivits territoriales-
peuvent prendre connaissance des conditions d'application d'un texte fiscal ou de sa porte dans
une situation concrte auprs de la DGFiP (Voir COLLET (Martin),Le dveloppement du rescrit,in
Lestransformationsdeladministrationf iscale,LHarmattan, 2011, p. 95.)

1. Dfinition du rescrit fiscal


L'article L. 80 B du Livre des procdures fiscales accorde, en effet, aux contribuables les mmes
droits que l'article L 80 A du Livre des procdures fiscales quand l'administration a pris position sur
l'apprciation d'une situation de fait par rapport un texte fiscal.

Cet lment de scurit juridique suppose avant de dclencher la procdure contentieuse


que le contribuable est, au pralable, interroger l'administration sur les positions qu'elle a
dj adoptes quant l'apprciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

Il existe des rescrits gnraux et des rescrits spcifiques.

Exemple
Par exemple, l'article L. 80 C du LPF, issu de l'article 1-III de la loi du 1er aot 2003 relative au
mcnat, aux associations et aux fondations, a institu une procdure de rescrit fiscal.

Il permet aux organismes ou groupement recevant des dons de s'assurer, pralablement la


dlivrance des reus fiscaux, qu'ils rpondent bien aux critres dfinis aux articles 200 et 238
bis du CGI pour que les dons qui leur sont allous ouvrent droit rduction d'impt. Lorsque
l'administration n'a pas rpondu dans un dlai de six mois, l'organisme peut se prvaloir d'une
rponse positive tacite.

Les modalits de saisine de l'administration fiscale et notamment le contenu et le lieu de dpt


des demandes formules par les organismes sont dfinis aux articles R 80 C-1 R 80 C-4 du
LPF (Instruction fiscale du 19 octobre 2004 relative l'ouverture de la procdure de rescrit aux
organismes percevant des dons, BOI, 13 L-5-04, n164).

Exemple
Autre exemple, la Direction gnrale des finances publiques a prcis par le rescrit n 2012/8 (RC)
du 21 fvrier 2012 les modalits d'application de l'amende de 5% prvue par l'article 1763 CGI.
"En vertu des dispositions du I de l'article 1763 du CGI, entrane l'application d'une amende gale
5% des sommes omises le dfaut de production ou le caractre inexact ou incomplet de l'tat
mentionn au I de l'article 54 septies du CGI. De mme, en vertu des dispositions du II de l'article
1763 du CGI, le dfaut de production ou le caractre inexact ou incomplet de l'tat prvu au III de
l'article54septies prcit entrane l'application d'une amende gale 5% des rsultats de la socit
scinde non imposs en application des dispositions prvues aux articles 210 A et 210 B du CGI.
Par mesure de temprament, il est admis que l'entreprise puisse rgulariser sa situation sans
encourir l'application de cette sanction lorsque les conditions suivantes sont runies. La dmarche
de la socit est spontane et n'est pas motive par une quelconque demande de l'administration
fiscale (aucun contrle en cours et la socit n'a reu ni avis de vrification, ni demande
d'information ce sujet).
Par ailleurs, la situation dclarative de la socit devra faire apparatre une moralit fiscale
irrprochable".

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2. Evolution du rescrit fiscal
Au cours de l'anne 2008, la procdure de rescrit a fait l'objet de trois rformes. La loi n2007-1822
du 24 dcembre 2007 de finances pour 2008, la loi n2008-776 du 4 aot 2008 relative la
modernisation de l'conomie et la loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 de finances rectificative
pour 2008 ont vocation renforcer les droits des contribuables. A cet effet, le lgislateur a
reconnu d'une part le rescrit-valeur et a cr d'autre part les rescrits qualification d'une activit
professionnelle et difficults d'application d'une rgle fiscale ou d'une rgle comptable (Charles
Mnard, Le rescrit : l'anne 2008 restera-t-elle dans les mmoires ? , Dr. Fisc., 12/02/2009,
183). L'administration devra, compter du 1er juillet 2009, rpondre dans un dlai de trois mois la
demande crite, complte et prcise prsente par un contribuable pour connatre son interprtation
de la loi.

A priori, cette dcision pourra ventuellement faire l'objet d'un recours gracieux. Le contribuable
pourra, sans aucun doute former un recours hirarchique contre cette prise de position. Il peut, en
effet, dposer une demande de second examen dans un dlai de deux mois (article L. 80 CB LPF).
Cette demande ne pourra pas intgrer d'lments nouveaux. L'administration fiscale devra alors
procder de manire collgiale, sachant que la composition du collge sera dtermine par dcret, et
rpondre dans les dlais identiques la premire demande. Le contribuable pourra, ensuite, former
un recours gracieux devant le collge du rescrit ou un recours hirarchique devant le ministre du
budget (Charles Mnard, Le rescrit : l'anne 2008 restera-t-elle dans les mmoires ? , Dr. Fisc.,
12/02/2009, 183). L'administration fiscale a lanc, au mois de mai 2009, une consultation publique sur
deux projets d'instruction visant prciser les procdures de rescrits gnraux et spciaux (articles
L. 80 A-1 et L. 80 A-2, L. 18, L. 64 B, L. 80 B, et L. 80 C LPF).

La doctrine administrative a comment les implications des changements lgislatifs sur larticle L.
80 alina 1 (Instruction du 9 septembre 2010, BOI n86 du 4 octobre 2010, Direction gnrale des
finances publiques 13 L-11-10) et alina 2 (Instruction du 9 septembre 2010, BOI n 86 du 4 octobre
2010 Direction gnrale des finances publiques 13 L-10-10).

LISTE DES DOCUMENTS OPPOSABLES OU NON OPPOSABLES


(Instruction du 9 septembre 2010, BOI n86 du 4 octobre 2010,
Direction gnrale des finances publiques 13 L-11-10, p. 11-13)

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Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 4 : Les sources externes de l'obligation fiscale

Table des matires


Section 1. Le droit de l'Union europenne............................................................................................ p. 3
1. Les rgles de l'Union europenne en matire de fiscalit....................................................................................p. 5
A. Une fiscalit indirecte harmonise................................................................................................................................................. p. 6
B. Une fiscalit directe coordonne....................................................................................................................................................p. 6
2. La lutte contre les doubles impositions................................................................................................................ p. 7
Section 2. Le droit europen ................................................................................................................. p. 9
Section 3. Les conventions internationales sur les doubles impositions........................................ p. 14

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Encourags par l'Organisation pour la coopration et le dveloppement conomique (OCDE) et
l'Union europenne, les changes internationaux se multiplient pour promouvoir la croissance
conomique et lutter contre le chmage. Or, avec la mondialisation conomique, les entreprises
s'implantent dans diffrents pays pour profiter d'une main duvre moins chre et d'une pression
fiscale plus faible. Mais, en vertu du principe fiscal de territorialit, les entreprises doivent acquitter
l'impt dans chaque pays o elles sont implantes pour exercer leur activit.

La diversit et la complexit des rgimes fiscaux applicables dans les diffrents pays aboutissent
une lourdeur administrative. De plus, la situation est dsormais trs tendue car avec la crise
de l'endettement, les administrations fiscales des diffrents Etats doivent redoubler d'effort et
d'imagination pour recouvrer les prlvements obligatoires. En France, le recouvrement des recettes
fiscales franaises est garanti, tout d'abord, par la Direction de la lgislation fiscale. Rattache la
Direction gnrale des finances publiques, elle assure l'volution de la lgislation fiscale, le suivi
des conventions bilatrales et la ngociation des principes rgissant l'OCDE et l'Union europenne.
Ensuite, la Direction des vrifications nationales et internationales est charge d'oprer le contrle
fiscal.

Afin de lutter contre l'vasion et la fraude fiscales, un accord a t conclu, le 2 avril 2009, entre
les pays du G20 pour tablir la liste des paradis fiscaux. Cette formule caractrise les pays connus
pour pratiquer le secret bancaire et la concurrence fiscale, mise en uvre pour attirer les capitaux
sur leur territoire. Les nouvelles rgles du jeu de la coopration fiscale reposent sur la transparence
et l'arrt de la concurrence fiscale. Ds lors, les pays sont classs, en fonction du degr de leur
collaboration, dans trois listes : la liste blanche mentionne les pays respectueux des rgles, la liste
grise regroupe les pays engags dvelopper leur coopration et la liste noire compose des pays
dont les pratiques sont totalement opaques. Toutefois, la liste noire est dj vide puisque les pays
opaques, notamment le Costa Rica, l'Uruguay, les Philippines et la Malaisie, ont tous promis de
respecter les critres d'change d'informations fixs par l'OCDE.

La loi n2009-1674 du 30 dcembre 2009 portant loi de finances rectificative pour 2009 a dfini les
Etats et territoires non coopratifs (ETNC). En vertu de larticle 238-0- A CGI, la liste des ETNC
est fixe par un arrt des ministres chargs de lEconomie et du Budget aprs avis du ministre des
Affaires trangres. La liste mentionne les Etats et les territoires qui remplissent les trois conditions
suivantes :
Ne pas tre membres de la Communaut europenne ;
Avoir fait lobjet dun examen par lOrganisation de Coopration et de Dveloppement
conomiques (OCDE) au regard de la transparence et de lchange dinformations en matire
fiscale ;
Ne pas avoir, au 1er janvier 2010, conclu avec la France une convention dassistance
administrative permettant lchange de tout renseignement ncessaire lapplication de la
lgislation fiscale des parties, ni sign avec au moins 12 tats ou territoires une telle convention.
er
La liste des ETNC, entre en vigueur depuis le 1 janvier 2010, fera lobjet dune rvision annuelle
par arrt des ministres chargs de lEconomie et du Budget aprs avis du ministre des Affaires
trangres pour ajouter ou retirer un ETNC sachant que cette dcision devra tre motive.

En vertu de l'article 31 de la loi n 2009-431 du 20 avril 2009 de finances rectificative pour 2009, le
Gouvernement prsente chaque anne, en annexe au projet de loi de finances de l'anne, un rapport
sur les conventions fiscales et leurs avenants, ainsi que les conventions d'assistance administrative
en vue de lutter contre la fraude et l'vasion fiscales et leurs avenants, conclus au cours des douze
mois prcdents par des Etats ou des territoires avec la France. Ce rapport prcise, en particulier,
les modalits de la coopration avec les administrations fiscales trangres concernes. titre
exceptionnel, le rapport publi en annexe du projet de loi de finances pour 2010 prsente l'ensemble
des conventions fiscales applicables la date de dpt .

Afin d'organiser leurs relations en matire fiscale, et pour remdier aux doubles impositions, les Etats
signent des traits et cooprent en matire fiscale.

COOPRATION INTERNATIONALE EN 2011


DGFiP, Rapport annuel 2011, p. 39

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Parmi les sources internationales, on dnombre les traits de l'Union europenne , la convention
europenne de sauvegarde des droits de l'homme et les conventions internationales sur les doubles
impositions.

Compte tenu du principe de subsidiarit des conventions fiscales bilatrales, le Conseil d'Etat
considre, par une jurisprudence continue, que le juge de l'impt n'est pas tenu d'examiner, d'office,
la situation d'un contribuable au regard des dispositions desdites conventions fiscales bilatrales
(GRACIA (Jean-Christophe), Note sous CE, 13 juillet 2007, n290266, Socit Pacific espace ,
Dr. fisc., 2007, n43, com. 937).

Section 1. Le droit de l'Union europenne


Le droit de l'Union europenne se caractrise par le fait qu'il peut tre immdiatement et
directement applicable dans l'ordre juridique des Etats membres de l'Union europenne (Cour
de justice des communauts europennes 5 fvrier 1963 Van Gend en Loos). Les traits institutifs,
les rglements et les dcisions adresses aux Etats bnficient, ainsi, de l'effet direct. En revanche,
la porte de l'effet direct tait jusqu' la fin de l'anne 2009 relative pour les directives et les
dcisions adresses aux Etats. L'effet direct s'appliquait uniquement si leurs dispositions taient
inconditionnelles et suffisamment claires et prcises et lorsque les mesures d'application avaient
t adoptes par les Etats (Cour de justice des communauts europennes 4 dcembre 1974 Van
Duyn). La CJUE - autrefois dnomme CJCE - estimait, pourtant, auparavant quune directive tait
susceptible de produire des effets directs entre l'tat et ses justiciables indpendamment de toute
mesure interne d'excution (CJCE, 17 dc. 1970, aff. C-33/70, St SACE c/ min. fin. de la Rpublique
Italienne).

Par une lecture extensive de larticle 189 du trait de Rome, elle estimait que les justiciables
pouvaient se prvaloir devant les tribunaux nationaux des dispositions des directives si elles taient
suffisamment prcises pour s'appliquer sans mesures internes de mise en oeuvre (CJCE, 28
oct. 1975, aff. C-36/75, Rutili). Cependant, la CJUE avait limit cette solution aux situations dans
lesquelles l'tat membre n'avait pas pris les mesures d'excution ncessaires ou avait pris des
mesures non conformes la directive.

Depuis la rvision constitutionnelle du 25 juin 1992, l'article 88-1 de la Constitution prvoit que la
Rpublique participe aux Communauts europennes et l'Union europenne, constitues d'tats
qui ont choisi librement, en vertu des traits qui les ont institues, d'exercer en commun certaines
de leurs comptences . Sous lempire de cette disposition, le Conseil constitutionnel a jug que
la transposition en droit interne d'une directive de l'Union europenne rsulte d'une exigence
constitutionnelle laquelle il ne pourrait tre fait obstacle qu'en raison d'une disposition expresse
contraire de la Constitution (Conseil constitutionnel, dcision 2004-496 DC du 10 juin 2004 portant
sur loi pour la confiance dans l'conomie numrique). Conformment la loi constitutionnelle n
2008-103 du 4 fvrier 2008 modifiant le titre XV de la Constitution, l'article 88-1 dispose que "la
Rpublique participe l'Union europenne constitue d'tats qui ont choisi librement d'exercer en
commun certaines de leurs comptences en vertu du trait sur l'Union europenne et du trait sur le
fonctionnement de l'Union europenne, tels qu'ils rsultent du trait sign Lisbonne le 13 dcembre
2007".

Par un revirement de jurisprudence, le Conseil dEtat admet dsormais l'invocabilit directe des
dispositions inconditionnelles et prcises d'une directive europenne que la France n'a pas
transpose dans les dlais. Il prcise dans larrt Mme Perreux, Tout justiciable peut se
prvaloir, l'appui d'un recours dirig contre un acte non rglementaire, des dispositions prcises et
inconditionnelles d'une directive lorsque l'tat n'a pas pris, dans les dlais impartis par celle-ci, les
mesures de transposition ncessaires (CE, ass., 30 oct. 2009, n 298348, Mme Perreux ; Michel
GUICHARD, Invocabilit directe dune directive europenne : chronique dune mort annonce de
la jurisprudence Cohn-Bendit , Dr. Fisc., n10, 11/03/2010, comm. 219).

Compte tenu de son effet direct, le droit de l'Union europenne provoque des obligations pour
les Etats membres et reconnat des droits pour les citoyens de l'Union europenne . Force est
de constater notamment un encadrement de la fiscalit des successions par le droit de l'Union
europenne pour favoriser la circulation des personnes et des patrimoines (NAVEZ (Jean-Edouard),

3
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"L'encadrement de la fiscalit des successions par le droit de l'Union europenne : vers une
limination progressive des obstacles la circulation des personnes et des patrimoines ?", Dr. Fisc.,
n43, 25/10/2012, Etude 492).

De plus, la Cour de justice de l'Union europenne, qui sige Luxembourg, affirme la primaut
du droit de l'Union europenne sur toutes les normes du droit interne (Cour de justice des
communauts europennes 15 juillet 1964 Costa c/Enel), mme constitutionnelles (Cour de justice
des communauts europennes 9 mars 1978 Simmenthal).

Dans le cadre de leurs missions, les juridictions franaises invoquent la supriorit de la constitution
franaise du 4 octobre 1958, Conseil d'Etat 30 octobre 1998 Sarran et Cour de cassation 2 juin 2000
Fraisse.

Depuis l'entre en vigueur du trait de Lisbonne sign le 13 dcembre 2007 et entr en vigueur le
1er dcembre 2009, le droit de l'Union europenne est compos par les traits europens et les
actes lgislatifs adopts par les institutions europennes.

Pour en savoir plus sur les lois europennes, consulter le lien suivant http://europa.eu/about-eu/
basic-information/decision-making/treaties/index_fr.htm

Les traits tant, en vertu de l'article 55 de la constitution franaise du 4 octobre 1958 ,


suprieurs aux lois, les juridictions administrative et judiciaire franaises veillent au respect de
ce corpus.
A ct des traits, il y a les actes lgislatifs, qui visent remplir les objectifs fixs par
les traits. Sagissant des rglements, il s'agit d'actes lgislatifs contraignants. Ils doivent tre
mis en rouvres leur intgralit dans tout l'Union europenne. Dj, avant l'entre en vigueur du
Trait de Lisbonne, les rglemnets avaient un effet direct en s'intgrant au droit interne ds leur
publication au JOUE puisque les lois se devaient d'tre conformes aux rglements de l'Union
europenne (CE, 4e et 1re ch., 24 sept. 1990, n 58657, Boisdet).

S'agissant des directives, elles fixent tous les Etats membres de l'Union europenne des objectifs.
Par contre, chaque Etat membre choisit le moyen qu'il veut pour les atteindre. Dj, avant l'entre
en vigueur du Trait de Lisbonne, les directives ne pouvaient pas tre directement invoques par les
contribuables l'appui d'une requte dirige contre un acte individuel d'imposition (Conseil d'Etat 25
mars 1987), elles pouvaient avant 2009 avoir un effet indirect puisque la lgalit d'un acte individuel
d'imposition peut tre conteste s'il repose sur une loi ou un rglement contraire une directive de
l'Union europenne (Conseil d'Etat du 20 octobre 1989).

Il existe aussi des dcisions, qui ne contraignent que les destinataires auxquels elles s'adressent
savoir un Etat membre ou une entreprise. En revanche, elles sont directement applicables. Il y
a, aussi, des recommandations qui sont prives de porte contraignante l'instar des avis, qui
permettent aux institutions de l'Union europenne de faire connatre leur avis sur un sujet sans
contraindre les destinataires.

Le droit de l'Union europenne pouvait alors tre invoqu par les contribuables :
soit dans le cadre d'un contentieux de l'assiette ou d'un contentieux du recouvrement par la
voie de l'exception d'illgalit
soit dans le cadre d'un contentieux de l'annulation
Premirement, dans le cadre d'un contentieux fiscal, le juge administratif a, par exemple, cart
l'application d'un acte rglementaire contraire aux objectifs d'une directive de l'Union europenne,
(Conseil d'Etat 8 juillet 1991 Palazzi). Deuximement, dans le cadre d'un contentieux de l'annulation,
le juge administratif a admis la requte du contribuable relative au refus de l'administration d'abroger
un acte rglementaire qui tait incompatible avec le droit de l'Union europenne, (Conseil d'Etat 3
fvrier 1989 Alitalia (. En vertu de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union europenne,
les contribuables ont :
D'une part, droit la restitution des sommes verses l'administration fiscale sur la base
de rgles contraires au droit de l'Union europenne (Cour de justice des communauts
europennes 2 dcembre 1997 Fantask) ;
4
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D'autre part, droit la rparation du prjudice subi cause de la violation du droit de l'Union
europenne par les services fiscaux franais (Cour de justice des communauts europennes
26 mars 1996 HM Treasury).
La primaut du droit de l'Union europenne a progressivement t garantie par la Haute juridiction
administrative :

CE, 6e et 2e ss-sect. 7 dcembre 1984, n 59779, Fdration franaise des socits


de protection de la nature : les autorits nationales ne peuvent lgalement dicter des
dispositions rglementaires qui seraient contraires aux objectifs dfinis par les directives ;
CE, ass. 3 fvrier. 1989, n 74052, Alitalia : les autorits nationales ne peuvent lgalement,
aprs l'expiration des dlais impartis, ni laisser subsister des dispositions rglementaires qui
ne seraient plus compatibles avec les objectifs dfinis par les directives dont s'agit, ni dicter
des dispositions rglementaires qui seraient contraires ces objectifs ;
*CE, ass. 20 octobre 1989, n 108243, Nicolo : Primaut des directives de l'Union europenne
sur les lois ;
CE, ass., 6 fvr. 1998, n 138777, Tte : Aucune rgle, mme non crite, ne peut s'appliquer
si elle mconnat les objectifs d'une directive.
*CE, sect. 3 dc. 1999, n 164789 et n 165622, Assoc. ornithologique et mammalogique
de Sane-et-Loire : Contrle par voie de lexception de la compatibilit dune loi avec une
directive ;

Par un revirement de jurisprudence du 30 octobre 2009, le Conseil dEtat renonce la jurisprudence


Cohn-Bendit. Il admet dsormais de manire claire l'invocabilit directe des dispositions
inconditionnelles et prcises d'une directive europenne que la France n'a pas transpose
dans les dlais lencontre dun acte administratif individuel (CE, ass., 30 oct. 2009, n 298348,
Mme Perreux, Voir Michel GUICHARD, Invocabilit directe dune directive europenne : chronique
dune mort annonce de la jurisprudence Cohn-Bendit , Dr. Fisc., n10, 11/03/2010, comm. 219).

Dornavant, les requrants ont donc une voie de contestation supplmentaire. Ils peuvent, en effet,
invoquer directement les dispositions inconditionnelles et prcises de la directive ou/et invoquer
l'illgalit des mesures gnrales sur le fondement desquelles la dcision attaque a t prise
(GUICHARD (Michel), Invocabilit directe dune directive europenne : chronique dune mort
annonce de la jurisprudence Cohn-Bendit , Dr. Fisc., n10, 11/03/2010, comm. 219).

La responsabilit de l'Etat franais sera engage si une rgle de droit interne est juge contraire
au droit de l'Union europenne par la Cour de justice. C'est notamment le cas lorsqu'un acte
administratif est pris en application d'une loi contraire au droit de l'Union europenne. Le Conseil
d'Etat vient d'tendre ce rgime de responsabilit aux actes individuels, en l'occurrence l'imposition
mise la charge d'un contribuable en application d'une loi juge contraire au droit de l'Union
europenne par la Cour de justice, en les identifiant une dcision prise par l'administration
l'encontre du contribuable (CE, 8e et 3e ss-sect., 3/08/2011, n 307164, n307325 et n307432,
min. c/ St Dirland et MM. Dirler, concl. N. Escaut, note R. Torlet et B. Aubert : Dr. fisc., 2012,
comm. 151).

1. Les rgles de l'Union europenne en matire de fiscalit


Depuis 1957, le march commun exige une harmonisation en matire fiscale (pour une
prsentation chronologique, voir AUJEAN (Michel), "Harmonisation fiscale europenne : retour aux
fondamentaux ?", Dr. Fisc., 2012, 243). Dans cette logique, une TVA intracommunautaire a t mise
en place par les Etats membres de lUnion europenne. Cependant, le pouvoir fiscal tant un attribut
rgalien, lunanimit est toujours exige pour ladoption des actes de droit driv. Aussi, lUnion
europenne se caractrise encore de nos jours par une simple coordination des politiques fiscales
nationales. Toutefois, linstauration de lUnion conomique et montaire implique dsormais une
vritable intgration fiscale. A cet gard, la jurisprudence de la Cour de justice de lUnion europenne
fait preuve daudace pour harmoniser les politiques fiscales en matire de fiscalit directe (LAMBERT
(Thierry), De l'harmonisation l'intgration des lgislations fiscales nationales dans le cadre de
l'Union europenne , RTD Com., 2009, p. 517-518). De plus, la crise conomique et financire rend
d'autant plus ncessaire l'harmonisation fiscale europenne.

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A. Une fiscalit indirecte harmonise
La viabilit du march commun implique l'limination des entraves fiscales l'intrieur de l'Union
europenne. A ce titre, la fiscalit indirecte des Etats membres a t harmonise. A compter du 1er
janvier 1968, l'instauration du tarif douanier commun autorise les Etats membres percevoir leur
profit des droits aux frontires extrieures des Communauts europennes. A partir du 1er janvier
1971, ces droits de douane obtiennent la qualit de ressources propres. Leur perception par les
Communauts a t mise en oeuvre progressivement au cours des annes 1971 1975. Depuis lors,
elles sont prleves par les Etats membres avant d'tre reverses la Commission europenne.

Les droits de douane frappent le franchissement des frontires de l'Union europenne par
toutes les marchandises, l'exception des produits agricoles dj taxs par les droits agricoles.
Ils sont recouvrs par les Etats membres avant d'tre reverss la Communaut aprs dduction
des frais de perception. Les droits de douane s'levaient 25 % en 1971 et malgr les accords
de dsarmement tarifaire (accords du GATT, rgimes prfrentiels au profit des pays en voie de
dveloppement et des pays partenaires de la Communaut), qui engendrent une baisse de cette
recette, ils reprsentaient encore 13,9 % des ressources (12 milliards ) en 2001. En 2007, les droits
de douane avec les droits et prlvements agricoles reprsentent 15 % de l'ensemble des ressources
de l'Union europenne.

Remarque
En France, le droit douanier est en pleine mutation. JEANNARD (Sbastien), "Le dmantlement
du Code des douanes franais par le juge constitutionnel?: ralit ou illusion??"n Revue franaise
de finances publiques, 1er septembre 2012, n 119, p.283).

Compte tenu du principe de subsidiarit, l'Union europenne tend instaurer une harmonisation,
nullement une uniformisation, de la fiscalit indirecte des Etats membres. Les systmes fiscaux des
Etats membres doivent, bien sr, tre conformes avec le droit de l'Union europenne et compatibles
entre eux. Sous l'empire de l'ex-article 93 TCE, devenu l'article 113 TFUE, "le Conseil, statuant
l'unanimit conformment une procdure lgislative spciale, et aprs consultation du Parlement
europen et du Comit conomique et social, arrte les dispositions touchant l'harmonisation
des lgislations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, aux droits d'accises et autres impts
indirects dans la mesure o cette harmonisation est ncessaire pour assurer l'tablissement et le
fonctionnement du march intrieur et viter les distorsions de concur rence. Il y a eu plusieurs
vagues d'harmonisation notamment en 1977 pour la TVA (directive 77/388/CEE) et en 1992 pour les
droits d'accises (directive 91/680/CEE et directive 92/111/CEE). Cependant, de nombreuses lacunes
et blocages persistent encore.Grce l'harmonisation de l'assiette TVA par la sixime directive
77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 et la neuvime directive 79/1071/CEE du Conseil du 6
dcembre 1979, les institutions de l'Union europenne instaurent partir de 1979 une troisime
ressource propre assise sur la TVA des Etats membres. Un taux uniforme (1 % en 1979) frappe
les assiettes globales de TVA des Etats membres pour quilibrer le budget de l'Union europenne.
Le systme commun de la taxe sur la valeur ajoute a t complt par la directive du Conseil des
communauts europennes n91-680, transpose en France par la loi n92-677 du 17 juillet 1992.

Sur un autre plan, par la communication sur l'avenir de la TVA - Vers un systme de TVA plus simple
du 6 dcembre 2011, la Commission europenne envisage dabandonner le principe de limposition
dans le pays dorigine et de le remplacer par une imposition au lieu de destination. Elle recommande
de regrouper l'ensemble des rgles dans un code europen de la TVA, prconise dlargir lassiette
dimposition, de limiter le recours aux taux rduits et de renforcer la prvention des fraudes la TVA.

B. Une fiscalit directe coordonne


En matire de fiscalit directe, l'Union europenne doit respecter la souverainet fiscale des Etats
membres. A cet gard, elle peut seulement les inciter coordonner leur systme fiscal afin de
les prserver contre la concurrence fiscale dloyale (LAMBERT (Thierry), Rflexions sur la
concurrence fiscale , Recueil Dalloz, 2010, p. 1733).

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Par ailleurs, la souverainet fiscale des Etats membres justifie le maintien de la rgle du vote
l'unanimit pour les dcisions relatives aux ressources propres de l'Union (Marie-Christine Steckel,
L'essentiel des finances publiques communautaires, 2me dition, 2007).

Cependant, la Cour de justice de l'Union europenne concilie la libert fiscale des Etats en
matire d'impts directs avec la protection des liberts de l'Union europenne. Pour lutter contre
les dispositifs fiscaux discriminatoires, la Cour de justice de l'Union europenne carte dans la
plupart des cas les justifications avances par les Etats membres pour introduire des restrictions
fiscales (CJCE, 28/01/1986, aff. C.-270/83, Commission c/ France). Cette politique jurisprudentielle
restrictive fait l'objet de nombreux inflchissements (CJCE, gde ch., 07/09/2004, aff. C-319/02, Petri
Manninen & CJCE, gde ch., 13/12/2005, aff. C-446/03, Marks & Spencer plc c/ David Halsey)
puisque de nouvelles justifications ont t admises en matire de libert d'tablissement, de libert de
prestation de services (Benot Delaunay, L'volution de la jurisprudence relative aux justifications
des restrictions fiscales aux liberts communautaires , Dr. Fisc., 19/02/2009, 248).

La Cour de justice de l'Union europenne veille, cependant, prserver le principe


communautaire de la libert d'tablissement en sanctionnant l'exclusion du rgime d'intgration
fiscale des sous-filiales rsidentes dtenues par une filiale non rsidente (CJCE, 4me ch., 27 nov.
2008, socit Papillon, aff. n C-418/07 ; BERNARDEAU (Ludovic), "Jurisprudence de la CJUE :
fiscalit directe (janvier/mars 2011), Dr. Fisc., 323).

LUnion europenne a, en outre, prpare une nouvelle directive dassistance mutuelle sur les
changes fiscaux (HAMADI (Hakim), "Le renouvellement de l'assistance administrative en matire
fiscale au sein de l'Union europenne", Dr. Fisc., 2011, 264). Malgr laccord, au mois de dcembre
2010, des ministres des finances des Etats membres pour rendre inopposable le secret bancaire,
cette ambition semble toujours utopique. Dune part, lAllemagne et le Royaume-Uni ont, en effet,
dj sign des accords moins exigeants avec la Suisse. Dautre part, certains pays distinguent
fraude et vasion fiscales pour maintenir le secret bancaire. Par exemple, la Suisse accepte de
lever lanonymat en cas de fraude, caractrise par lescroquerie ou la falsification, en revanche,
elle refuse toute coopration judiciaire en matire dvasion, dfinie comme un simple oubli de
dclaration de revenus et de biens ladministration fiscale. Enfin, ces rgles nauraient aucune
emprise sur les pays tiers de lUnion europenne. Par ailleurs, les standards fixs par lOCDE ne
sont pas partags par tous les Etats. Ainsi, sauf conscration dun principe reconnu mondialement,
les rgles prohibant le secret bancaire aura uniquement pour effet de transfrer les capitaux des
pays europens vers Duba, Macao, Hong-Kong, Singapour, etc

2. La lutte contre les doubles impositions


Pour lutter contre la fraude et l'vasion fiscale, le droit de l'Union europenne s'est saisi de la
question des doubles impositions. Conformment l'ex-article 193 TCE devenu l'article 226 TFUE,
"dans le cadre de l'accomplissement de ses missions, le Parlement europen peut, la demande
d'un quart des membres qui le composent, constituer une commission temporaire d'enqute pour
examiner, sans prjudice des attributions confres par les traits d'autres institutions ou organes,
les allgations d'infraction ou de mauvaise administration dans l'application du droit de l'Union,
sauf si les faits allgus sont en cause devant une juridiction et aussi longtemps que la procdure
juridictionnelle n'est pas acheve". Sur cette base, les Etats membres ont sign une convention
d'arbitrage pour supprimer les doubles impositions au sein de l'Union europenne. Nanmoins,
les Etats membres ne sont pas soumis une obligation de prvention des doubles impositions
(GRACIA (Jean-Christophe), La prvention de la double imposition comme obligation des Etats
membres ? , Note sous CJUE, 1re ch., 16/07/2009, aff. C-128/08, M. Damseaux c/ Belgique,
Dr. Fisc., 2010, n7, comm. 189). Une assistance mutuelle entre les Etats membres a t mise en
place en 1977 dans le domaine fiscal par la directive 77/799/CE du Conseil pour la fiscalit directe
(rforme par la directive n2004/56/CE du Conseil). Ce systme a t largi en 1981 la TVA, par
la directive 79/1071/CEE du Conseil (rforme par le rglement n1798/2003 du Conseil), et aux
droits d'accises en 1993 (directive 92/12/CEE du Conseil rforme par le rglement n2073/2004
du Conseil et la directive 2004/106 du Conseil). Il existe, aussi, une assistance mutuelle pour le
recouvrement des crances fiscales, de droits de douanes et d'autres droits (directive 76/308/
CE rforme par la directive 2001/44/CE du Conseil et la directive 2002/94 de la Commission), pour
la TVA (directive 79/1071/CE), les droits d'accises (directive 92/108/CE) et les impts sur le revenu,
sur la fortune et sur les primes d'assurance (directive 2001/44/CE). Par ailleurs, un groupement
d'intrt conomique a t institu en 1985, sur la base de l'ex-article 308 TCE, devenu l'article 352
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UNJF - Tous droits rservs
TFUE pour faciliter la coopration transfrontalire. Cet article 352 TFUE prcise que "1. Si une
action de l'Union parat ncessaire, dans le cadre des politiques dfinies par les traits, pour atteindre
l'un des objectifs viss par les traits, sans que ceux-ci n'aient prvu les pouvoirs d'action requis
cet effet, le Conseil, statuant l'unanimit sur proposition de la Commission et aprs approbation
du Parlement europen, adopte les dispositions appropries. Lorsque les disposi tions en question
sont adoptes par le Conseil conformment une procdure lgislative spciale, il statue galement
l'unanimit, sur proposition de la Commission et aprs approbation du Parlement europen.
2. La Commission, dans le cadre de la procdure de contrle du principe de subsidiarit vise
l'article 5, paragraphe 3, du trait sur l'Union europenne, attire l'attention des parlements nationaux
sur les propositions fondes sur le prsent article.
3. Les mesures fondes sur le prsent article ne peuvent pas comporter d'harmonisation des
dispositions lgislatives et rglementaires des tats membres dans les cas o les traits excluent
une telle harmonisation.
4. Le prsent article ne peut servir de fondement pour atteindre un objectif relevant de la politique
trangre et de scurit commune et tout acte adopt conformment au prsent article respecte les
limites fixes par l'article 40, second alina, du trait sur l'Union europenne".

Concernant la fiscalit des entreprises, le 23 juillet 1990, avaient t adoptes une directive sur
les socits-mres et filiales et une directive sur les fusions pour supprimer les doubles impositions
respectivement des dividendes et plus-values. Et, afin de rgler les ventuels conflits, le mme jour,
une convention mettait en place une procdure arbitrale.
Les modalits d'application des conventions bilatrales relatives aux doubles impositions des
revenus raliss en France par des socits de personnes ont t prcises par l'arrt du Conseil
d'Etat du 11 juillet 2011 St Quality Invest (CE, 3e, 8e, 9e et 10e ss-sect., 11/07/2011, n 317024, min.
c/ St Quality Invest : Dr. fisc. 2011, n 36, comm. 496, concl. L. Ollon, note Ph. Derouin ; "Rapport
public 2012 du Conseil d'Etat : activits juridictionnelle et consultative des juridictions administratives
en 2011", Dr. Fisc., 2012, 346). Par principe, les bnfices de ces socits, considres comme
des personnes morales distinctes de leurs membres - personnes physiques - sont imposables en
France mme pour les personnes rdisant l'tranger sauf convention internationale sur les doubles
impositions. Toutefois, dans ce cas de figure, l'associ non rsident en France ne pourra pas s'en
prvaloir si la convention concerne uniquement les revenus raliss en propre par la socit et
nullement ceux pour lesquels il est impos au prorata de sa participation dans le capital de cette
socit.

De plus, le paquet fiscal , approuv le 1er dcembre 1997, permet de lutter contre la concurrence
fiscale dommageable en adoptant un code de conduite de la fiscalit des entreprises et un accord
de principe sur l'limination des retenues la source sur les paiements transfrontaliers d'intrts et
de redevances entre socits.

En savoir plus :
Pour aller plus loin sur le budget europen, consulter : STECKEL ASSOUERE (Marie-Christine),
Ladaptation des rgles budgtaires et financires de lUnion europenne : Dune flexibilit
incertaine des principes une certaine responsabilit des acteurs , in BLANQUET (M.), DE
GROVE VALDEYRON (N.), (dir.), Mlanges en lhonneur du professeur Jol Molinier, LGDJ, 2012, p.
633-645 ; STECKEL (Marie-Christine Steckel, L'essentiel des finances publiques communautaires,
2me dition, 2007).

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UNJF - Tous droits rservs
Section 2. Le droit europen
La Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme, signe le 4 novembre 1950 par
les pays europens membres du Conseil de l'Europe, s'applique en France depuis 1974.

La Cour europenne des droits de l'homme, qui sige Strasbourg, peut tre saisie aprs
puisement des voies de recours internes par :
Un Etat signataire ;
Une personne physique ressortissante d'un Etat signataire ;
Une organisation non gouvernementale ;
Un groupement de personnes physiques.

L'influence de la Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme du 4 novembre 1950


est relative en matire d'assiette, de contrle et de recouvrement de l'impt car il s'agit d'une fonction
rgalienne de l'Etat. Pourtant, la Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme
consacre plusieurs principes intressant le droit fiscal ou le contentieux fiscal (PHILIP (Patrick),
"L'volution des garanties fiscales rsultant de la jurisprudence rendue au regard de la Convention
EDH", LPA, 24/08/2012, n170, p.3 et suivantes).

L'article 6-1, tout d'abord, reconnat que toute personne a droit ce que sa cause soit entendue
quitablement, publiquement et dans un dlai raisonnable, par un tribunal indpendant et impartial,
tabli par la loi, qui dcidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractre civil,
soit du bien-fond de toute accusation en matire pnal dirige contre elle .

Cependant, dans l'arrt du Conseil d'Etat du 26 novembre 1999 Guenoun, le juge administratif
estime que les obligations de caractre civil vises par l'article 6-1 CEDH n'englobent pas les
impts, ce qui signifie que l'article 6-1 de la Convention europenne de sauvegarde des droits
de l'homme relatif au dlai raisonnable (viter les lenteurs de procdure et le dni de justice) ne
s'applique pas aux procdures fiscales. Il faut, en effet, prciser que cette disposition concerne
uniquement les procdures civiles et pnales. En outre, selon une jurisprudence constante pose
par la Cour europenne des droits de l'homme du 5 octobre 1999 Gantzer c/France ; sige
Strasbourg, cre en 1959 ; et raffirme dans l'arrt n44759/98 du 12 juillet 2001 Ferrazzini c/
Italie, la matire fiscale relve encore du noyau dur des prrogatives de puissance publique et les
procdures fiscales appartiennent au droit public. Cette jurisprudence a t confirme par la Cour
EDH (CEDH, 11/10/2011, n 48225/08, Beires Crte-Real c/ Portugal) et les juridictions nationales
(CE, 8e et 3e ss-sect., 3/02/2011, n 322857, St Groupe Prsident Electronics : Dr. fisc. 2011, n
26, comm. 408, concl. L. Ollon, note Ch. Menard ; RJF 4/2011, n 499).

Jurisprudence
Conformment la jurisprudence Ferrazzini c/ Italie, l'article 6 de la CEDH est inoprant pour
contester une loi fiscale non rpressive rtroactive (CE, 8me sous-section, 13/10/2010, n0307615,
Buchheit ; CE, 9e et 10e ss-sect., 28/07/2011, n 319029, SARL Imexrep et n 319028, SARL
Imexrep : Dr. fisc. 2011, n 47, comm. 602 ; RJF 11/2011, n 1183 ; AYRAULT (Ludovic), Droit
fiscal europen des droits de lhomme : chronique de lanne 2011 , Dr. Fisc., n9, 1/03/2012, 166).

Ds lors, le rapport entre contribuable et collectivit chappe l'empire de l'article 6-1 de la


Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme. La procdure fiscale a, pourtant,
comme le reconnat le juge de Strasbourg, un enjeu patrimonial pour la situation des contribuables.
De plus, dans l'arrt d'Assemble plnire du 14 juin 1996 M. Kloeckner, la Cour de Cassation
considre que cette disposition s'applique aux litiges relatifs l'assiette de l'impt (Cour de cassation
4 janvier 1994) ou son recouvrement (Cour de cassation 14 juin 1996). Nanmoins, dans un arrt
du 4 fvrier 2004, la Cour de cassation a prcis que les intrts de retard prvus par l'article 1727 du
CGI ne constituaient pas des pnalits mais qu'ils constituaient la rparation du prjudice financier
subi par le Trsor du fait du paiement tardif des impts exigibles.

De plus, dans un arrt du 17 mars 2004, la Cour de cassation juge que les intrts de retard sont
appliqus en rparation du prjudice financier subi par le Trsor public du fait de l'encaissement
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UNJF - Tous droits rservs
tardif de sa crance et ne constituaient pas des sanctions relevant de l'application de l'article 6
de la Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme et des liberts fondamentales
(Instruction fiscale du 11 mai 2004 relative aux rgles applicables aux intrts de retard, BOI,
13N-1-04, n81, 11 mai 2004). Aussi, alors que dans un premier temps, il tait possible d'imaginer
que le revirement de jurisprudence tait inluctable pour protger les contribuables des lenteurs de
la justice et du dni de justice, celui-ci apparat dsormais improbable ou en tout cas il n'arrivera
pas dans un dlai raisonnable... Il faut savoir que la procdure contentieuse dure en moyenne en
France entre six et huit ans. Dans l'arrt de la Cour europenne des droits de l'homme du 15 octobre
2002 Vieziez C/France, la France a, par exemple, t condamne pour violation de l'article 6 1
car le recours devant la juridiction administrative portant sur la contestation d'un redressement fiscal
(rectification par l'administration fiscale des insuffisances, omissions ou erreurs des lments d'une
dclaration), plus prcisment sur les pnalits et le redressement, a t jug aprs un dlai de dix
ans et dix-neuf jours. Par ailleurs, la Cour europenne des droits de l'homme a condamn l'exercice
du droit de premption par l'administration fiscale dans l'arrt du 22 septembre 1994 Hentrich car
cette technique violait le principe du contradictoire.

Jurisprudence
Dans le mme esprit, la Cour de Cassation a jug, dans l'arrt du 27 septembre 2005 (n03-14636),
que l'intrt de retard, qui a pour objet la rparation du prjudice subi par le trsor du fait de
l'encaissement tardif de sa crance, et qui, compte tenu de sa finalit rparatrice, ne vise pas
punir mme s'il peut tre dissuasif, ne constitue pas une sanction susceptible de justifier la mise
en oeuvre des garanties rsultant de l'article 6 de la Convention europenne de sauvegarde des
droits de l'homme et des liberts fondamentales .

L'article 6-1 de la Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme s'applique,


en revanche, aux pnalits fiscales si les sanctions fiscales sont de mauvaise foi car elles
sont alors assimiles des sanctions pnales. Cette rgle a t pose par la Cour europenne
des droits de l'homme dans l'arrt du 24 fvrier 1994 Bendenoun.

La haute juridiction administrative a, nanmoins, estim, dans un avis du 31 mars 1995 SARL Auto-
Mric, que cette jurisprudence europenne n'tait applicable qu' la procdure juridictionnelle.

Remarque
Bien que le Conseil d'Etat reconnaisse que les pnalits fiscales, prvues par l'article 1788 septies
du CGI, correspondent la dfinition, par l'article 6 1 de la convention EDH, des sanctions pnales,
il estime qu'elles ne sont pas pour autant incompatibles avec la convention EDHC puisque la loi
franaise a instaur une modulation des pnalits en fonction du comportement du contribuable
(Julie Burguburu, Modulation des pnalits fiscales : le Conseil d'Etat persiste et signe , RJF
2008, p.83-89).

La majoration prvue par l'article 1730 du code gnral des impts en cas d'opposition fiscale est
compatible avec l'article 6 1 de la convention EDH (CE, 9e et 10e ss-sect., 26/12/2008, n 282995,
M. Gonzales-Castrillo). Au contraire, la Cour de cassation censure les textes instituant des pnalits
fiscales pour violation de l'article 6 1 car le juge est alors priv du pouvoir de modulation des
pnalits fiscales (Cass. Com., 29/04/2007, n 95-20 .001, Ferreira).

Remarque
Le Conseil d'Etat a transmis au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalit
concernant la majoration de 10% pour retard de paiement de l'article 1730 CGI (COLLIN (Pierre),
"Conformit la constitution de la majoration de 10% pour retard de paiement (CGI, art 1730)) :
renvoi au Conseil constitutionnel, Concl. sur CE, 9e et 10e ss-sect., 24/02/2011, n344610, Mme
Boitel : Dr. Fisc., 2011, n12, comm. 277).

Selon la Cour EDH, l'absence de modulation par le juge de l'impt, prcisment par les
juridictions administratives, de la pnalit fiscale concernant la taxe sur les objets d'art ,
prvue par l'article 1761, 2 CGI, n'est pas contraire l'article 6 1 de la Convention EDH dans
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UNJF - Tous droits rservs
la mesure o le lgislateur a prvu que le montant de l'amende tait dtermin par la gravit
du comportement du contribuable et que le contentieux fiscal doit tre efficace pour prserver
les intrts de l'Etat (CEDH, 7 juin 2012, n 4837/06, Segame SA c/ France).

Jurisprudence
"La Cour observe tout dabord que la loi elle-mme proportionne dans une certaine mesure lamende
la gravit du comportement du contribuable, puisque celle-ci est fixe en pourcentage des droits
luds, dont en lespce la requrante a pu amplement discuter lassiette (cf. mutatis mutandis
Valico S.r.l. c. Italie (dc.), no 70074/01, CEDH 2006?III). La Cour admet par ailleurs, comme le
souligne le Gouvernement, le caractre particulier du contentieux fiscal impliquant une exigence
defficacit ncessaire pour prserver les intrts de lEtat et observe, en outre, que ce contentieux
ne fait pas partie du noyau dur du droit pnal au sens de la Convention (cf. mutatis mutandis Jussila
c. Finlande [GC], no 73053/01, 43, CEDH 2006?XIII). Elle considre enfin que le taux de lamende,
fix 25% par lordonnance du 7 dcembre 2005, napparat pas disproportionn (Malige prcit,
49 ; a contrario et mutatis mutandis Mamidakis c. Grce, no 35533/04, 48, 11 janvier 2007 et
Grifhorst c. France, no 28336/02, 105, 26 fvrier 2009).
60. Ds lors, en labsence darbitraire, la Cour conclut quil ny a pas eu en lespce violation de
larticle 6 1" (CEDH, 7 juin 2012, n 4837/06, Segame SA c/ France : "L'absence de modulation
d'une pnalit fiscale par le juge n'est pas contraire la Convention EDH", Dr. Fisc., 2012, act. 261).

De plus, l'article 6-1 de la convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme et du citoyen
relatif au procs quitable et au dlai raisonnable s'applique en matire de droit pnal fiscal et devant
la Commission des infractions fiscales (CEDH 6 avril 1994 Miailhe) mme si la Cour de cassation
soutient une position contraire (Cour de cassation 28 janvier 1991).

L'article 6 2 sur la prsomption d'innocence s'applique aux procdures administratives qui


engendrent des sanctions fiscales (Batrice Belda, Note sous CE, 24 mars 2006, n257330, SA
Martel & Co , JCP E 2007, II, 10206).

L'article 13, ensuite, dispose que toute personne dont les droits et liberts reconnus dans la
Convention ont t violes, a droit l'octroi d'un recours effectif devant une instance nationale,
alors mme que la violation aurait t commise par des personnes agissant dans l'exercice de leurs
fonctions officielles .

Cet article peut tre invoqu dans le cadre du contentieux fiscal mais pour l'instant il n'a jamais
permis de sanctionner l'Etat franais, comme l'article 14 de la Convention.

L'article 14, enfin, prohibe les discriminations fondes notamment sur le sexe, la race, la couleur,
la langue, la religion, les opinions et l'origine nationale ou sociale.

Par ailleurs, il appartient au contribuable d'invoquer le droit au respect des biens et de la proprit,
pos par l'article 1er du Premier protocole additionnel.
Toutefois, "le refus par l'Administration d'exercer le pouvoir gracieux qu'elle tient des dispositions de
l'article R. 211-1 du Livre des procdures fiscales l'gard d'un contribuable, qui n'a pas prsent de
rclamation dans les dlais de recours contentieux, alors mme qu'elle l'aurait exerc l'gard d'un
autre contribuable plac dans la mme situation, ne constitue pas une discrimination prohibe par les
stipulations des articles 14 de la convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme et des
liberts fondamentales et 1er de son premier protocole additionnel" (CE, 8e et 3e ss-sect., 3/02/2011,
n322857, St Groupe Prsident Electronics ; MENARD (Charles), "L'invocation infructueuse de
l'article 1er du premier protocole additionnel la Convention EDH en matire gracieuse. La dception
est bien moins pnible quand on ne s'est point d'avance promis le succs", Droit fiscal, n26,
30/06/2011, comm. 408).

La rgle non bis in idem , consacre par l'article 4 du 7me Protocole additionnel, en vertu
de laquelle le cumul des sanctions pnales et fiscales est interdit, ne s'applique pas
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UNJF - Tous droits rservs
automatiquement en France en raison des rserves mises. Le cumul des sanctions pnales et
fiscales est, en effet, autoris en France dans certaines hypothses.

Saisine de la CEDH

Les Etats parties ont l'obligation de se conformer aux arrts dfinitifs de la Cour EDH.

"La Cour rappelle que, aux termes de larticle 46 de la Convention, les parties contractantes se
sont engages se conformer aux arrts dfinitifs de la Cour dans les litiges auxquels elles sont
parties, le Comit des Ministres tant charg den surveiller lexcution. Il en dcoule notamment que
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UNJF - Tous droits rservs
ltat dfendeur, reconnu responsable dune violation de la Convention ou de ses protocoles, est
appel non seulement verser aux intresss les sommes alloues titre de satisfaction quitable,
mais aussi choisir, sous le contrle du Comit des Ministres, les mesures gnrales et/ou, le cas
chant, individuelles adopter dans son ordre juridique interne afin de mettre un terme la violation
constate par la Cour et den effacer autant que possible les consquences. Il est entendu en outre
que ltat dfendeur reste libre, sous le contrle du Comit des Ministres, de choisir les moyens
de sacquitter de son obligation juridique au regard de larticle 46 de la Convention pour autant que
ces moyens soient compatibles avec les conclusions contenues dans larrt de la Cour. Au cas
despce, selon la Cour, force est de constater que le caractre illgal, au regard de la Convention,
de lingrence litigieuse peut justifier loctroi la requrante dune indemnisation entire. En effet,
compte tenu de la nature de la violation, qui prend sa source dans un contentieux purement fiscal,
seule la restitution de la somme de 4 590 295 euros paye par lassociation requrante et perue
indment, puisque illgalement au vu de la Convention, placerait celle-ci, le plus possible, dans une
situation quivalente celle o elle se trouverait sil ny avait pas eu manquement aux exigences
de larticle 9.
A la connaissance de la Cour, les autorits franaises nont pas rembours jusquici la requrante
cette somme, laquelle il convient dajouter des intrts partir du jour du paiement. La Cour observe
cet gard que le Gouvernement ne conteste pas le taux dintrt rclam par la requrante. Dans
ces conditions, elle fait intgralement droit sa demande de remboursement (CEDH, 5e sect., 5 juill.
2012, n 8916/05 : Association Les Tmoins de Jhovah c/ France).

13
UNJF - Tous droits rservs
Section 3. Les conventions internationales sur les doubles
impositions
Des conventions bilatrales ont t conclues entre la France et une centaine d'Etats pour
viter la double imposition des revenus. Par exemple, la France et la Belgique ont pass la
premire convention relative aux doubles impositions en 1837.

Pour une illustration rcente, la France a sign, le 19 juin 2008 Londres, une nouvelle convention
fiscale avec le Royaume-Uni pour viter les doubles impositions et lutter contre l'vasion et la fraude
fiscale en matire d'impts sur le revenu et sur les gains en capital (Dr. Fisc., 03/07/2008, 403-404).
La France peut, en outre, signer des conventions avec des collectivits territoriales. Par exemple,
elle a sign, le 21 dcembre 2010, une convention avec Saint-Martin en vue d'viter les doubles
impositions et de prvenir l'vasion et la fraude fiscales (Instruction 21 juin 2011, BOI 14 A-6-11, 30
juin 2011 ; Revue droit fiscal, n27, 7/07/2011, instr. 14478).

Dans les annes 50, l'OCDE a dgag des normes qui rgissent les conventions fiscales
internationales (le modle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune est
consultable sur la page : http://www.oecd.org/fr/ctp/conventionsfiscales/47213777.pdf) et l'ONU a
propos un modle de convention pour rduire les ingalits de traitement entre les pays dvelopps
et les pays en voie de dveloppement.

Les conventions fiscales internationales (accords signs par deux ou plusieurs pays pour viter
les doubles impositions), qui s'inspirent des modles de conventions multilatrales raliss par
l'Organisation pour la Coopration et le Dveloppement Economique (OCDE), peuvent :
Tout d'abord, fixer des dfinitions communes
Ensuite, dterminer les droits exclusifs d'imposition de chaque Etat par catgorie de revenus
et organiser le partage des reliquats
Enfin, prvoir l'change d'informations entre administrations fiscales
Ces dispositions sont appliques par des attachs fiscaux de la France dissmins aux Etats-Unis
et dans les pays europens.

Exemple
Des conventions bilatrales et internationales relatives aux doubles impositions tendent ou
exonrent l'application de l'impt sur le revenu franais aux bnfices et revenus de personnes
quelle que soit leur nationalit et quel que soit leur domicile. Hormis des conventions fiscales
internationales contraires, la loi du 21 dcembre 1976 prcise que les contribuables domicilis en
France sont imposs dans les conditions de droit commun en fonction de leurs revenus de source
franaise ou trangre tandis que les contribuables non-domicilis en France ne sont taxables
que sur les revenus de source franaise. La part des revenus de source franaise des personnes
n'ayant pas leur domicile fiscal en France est soumise l'impt sur le revenu en France par une
retenue la source. ce titre, les traitements, salaires, pensions et rentes viagres sont directement
ponctionns en vertu de l'article 182 A du code gnral des impts.

Il appartient, alors, au juge franais de vrifier si les conditions d'application des conventions
bilatrales sur les doubles impositions sont runies pour exonrer le contribuable de ses obligations
fiscales en France. Par exemple, le Conseil d'Etat a jug qu'un contribuable pouvait recourir tout
moyen, notamment un certificat de domicile dlivr par les autorits mongasques, pour justifier, en
vertu de la convention de 1963, du respect de l'obligation d'une rsidence de 5 ans Monaco la
date du 13 octobre 1962 (Laurent Ollon, Concl. Sur CE, 5 octobre 2007, n292388, Mori-Bodin
, Droit. Fisc. 2007, n44, comm. 947, BDCF, 12/2007, p.1-9).

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Mais attendu que le premier prsident a retenu bon droit que la discussion sur l'application de
la Convention fiscale franco-luxembourgeoise ne relve pas du magistrat appel se prononcer
sur l'autorisation de visite mais du juge de l'impt ; que le moyen n'est pas fond". Note sous Cour
de cassation, chambre commerciale, 26/06/2012, n11-21.047, Socit Finworldgest, Revue de
jurisprudence fiscale, 1/11/2012, p.928-929 ; ROBERT (Jacques-Henri), "Au sud d'Eden fiscal",
Droit pnal, 1/10/2012, p.26-28).

La porte de ces conventions est importante puisque les traits ont une valeur suprieure aux lois
en vertu de l'article 55 de la constitution du 4 octobre 1958 et des jurisprudences de la Cour de
cassation du 24 mai 1975 Jacques Vabre et du Conseil d'Etat du 20 octobre 1989 Nicolo.

Jurisprudence
"S'agissant des rapports entre ces conventions internationales sur les doubles impositions et le
droit de l'Union europenne, la Cour de justice de l'Union europenne a progressivement affirm la
primaut du droit de l'Union europenne. Certes, dans l'arrt Gilly du 12 mai 1998 (affaire C-336/96),
elle avait lud la question du rapport de hirarchie en considrant ' qu'en l'absence de mesures
d'unification ou d'harmonisation dans le cadre communautaire (...) comptence qu'ont les parties
contractantes de dfinir, en vue d'liminer les doubles impositions, les critres de rpartition entre
elles de leur pouvoir de taxation. En revanche, dans l'arrt du 21 septembre 1999 Compagnie
Saint-Gobain (affaire C-307/97), la Cour de justice de l'Union europenne prcise que les Etats
membres ne peuvent, toutefois, pas s'affranchir des rgles de l'Union europenne" (Maurice-
Christian Bergers, Droit communautaire et conventions fiscales internationales , Revue de Droit
fiscal, n19, 2007, p.19-27).

Il n'existe pas un corps de principes gnraux en droit fiscal international, nanmoins, certaines
rgles ont t consacres.

Exemple
Il s'agit, par exemple, du principe de la prservation des avantages acquis par le droit interne, CE
17 dcembre 1984 et du principe de non-discrimination entre franais et trangers. Bien entendu,
la rgle pacta sunt servanda s'applique en matire fiscale.

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UNJF - Tous droits rservs
Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 5 : Les procdures d'imposition

Table des matires


Section 1. L'valuation de la matire imposable.................................................................................. p. 2
1. L'valuation directe............................................................................................................................................... p. 2
A. La dclaration.................................................................................................................................................................................p. 2
B. L'valuation administrative............................................................................................................................................................. p. 3
2. L'valuation indirecte.............................................................................................................................................p. 3
A. L'indice............................................................................................................................................................................................p. 4
B. Le forfait......................................................................................................................................................................................... p. 4
Section 2. La liquidation de l'impt........................................................................................................p. 6
1. La dtermination du taux de l'impt..................................................................................................................... p. 6
A. Impt de rpartition........................................................................................................................................................................ p. 6
B. Impt de quotit............................................................................................................................................................................. p. 6
2. La personnalisation de l'impt.............................................................................................................................. p. 6
A. Impt proportionnel.........................................................................................................................................................................p. 6
B. Impt progressif..............................................................................................................................................................................p. 7

1
UNJF - Tous droits rservs
En France, la pression fiscale est leve puisqu'elle s'lve 44,5 % du PIB en 2012, ce qui
fragilise la France dans ses changes conomiques notamment avec les pays membres de l'Union
europenne.

Chaque anne, la loi de finances prvoit et autorise les recettes fiscales et non fiscales, qui seront
recouvres. Bien entendu, ces chiffres reposent sur l'valuation ralise par le gouvernement sur la
base des projections sur l'volution des recettes fiscales, tablies par la direction de la prvision. Il
s'agit d'un bureau spcialis de la direction du budget, qui fixe ses estimations partir des modles
conomtriques et des statistiques de l'INSEE.

Sur la base de ces prvisions et autorisations, l'imposition des personnes physiques et morales sera,
ensuite, effectue par le service des impts.

L'imposition se droule en deux tapes :


Il y a, en premier lieu, l'valuation de la matire imposable, c'est--dire des bases d'imposition
savoir la richesse, une activit, ou un fait
en second lieu, la liquidation de l'impt (mode de calcul de l'impt qui consiste multiplier la
base imposable par le taux de l'impt), c'est--dire l'application d'un tarif aux bases d'imposition
pour dterminer le montant de l'impt payer.

Dans le cadre du contentieux de l'valuation foncire des locaux commerciaux, il incombera au juge
de vrifier si les clauses ou les circonstances ont conduit la fixation d'un loyer anormal au regard
des prix pratiqus pour des locaux comparables (CE, 8e ss-sect., 14 juin 2012, n 346273, St Htel
Grill de Villejuif, note H. Zapf et A. Nikolic, Dr. Fisc., n46, 15/11/2012, comm. 518 ; H. Zapf, "Valeur
locative foncire : les juges invits revoir leur copie en matire de contentieux", Les nouvelles
fiscales, 2012, 1096).

Section 1. L'valuation de la matire imposable


L'assiette de l'impt, c'est--dire les bases d'imposition, constitue le fait gnrateur de l'impt.

Pour les impts ad valorem, la loi fiscale touche la valeur de la matire imposable (pourcentage
car valuation en argent)
Pour les impts spcifiques (impts sur les alcools), elle frappe l'unit du produit (tarif par unit
d'imposition : kilo, hectolitre, mtre carr, nombre de pice)

1. L'valuation directe
L'valuation est directe lorsque la matire imposable est dtermine en fonction de la
dclaration du contribuable ou des investigations de l'administration fiscale. Cette technique
est la plus quitable car elle repose sur les capacits contributives du contribuable.

A. La dclaration
Ce procd tait l'origine appliqu uniquement aux impts indirects comme les impts sur les
successions et les droits d'enregistrement. Dsormais, son utilisation a t gnralise aux impts
directs comme l'impt sur le revenu et l'impt de solidarit sur la fortune.

Cette technique peut tre pernicieuse car elle peut inciter les contribuables frauder. Aussi,
elle est gnralement, accompagne d'un contrle par le truchement de la double dclaration ou de
la dclaration croise en vertu de laquelle les employeurs dclarent le montant des salaires verss.
Le procd de la dclaration contrle permet galement de remdier aux inexactitudes
involontaires des contribuables.

Depuis le 1er janvier 2005, l'avis de redevance audiovisuelle est commun avec l'avis de taxe
d'habitation (article 41 de la loi 2004-1484 du 30 dcembre 2004 portant loi de finances pour 2005,
v. art. 1605 et 1605 bis du CGI). Ds lors, le redevable de la taxe d'habitation devra payer une
redevance audiovisuelle en mme temps que sa taxe d'habitation s'il dtient son domicile, au
1er janvier, un poste de tlvision et ce mme si l'appareil appartient un des co-occupants non
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redevables de la taxe d'habitation ou un de ses enfants. Par ailleurs, les allgements de redevance
audiovisuelle sont aligns sur ceux de la taxe d'habitation.Ainsi, les allocataires du RMI, les titulaires
de l'allocation adulte handicaps et sous conditions de revenu, les personnes ges de plus de 60
ans, ou les personnes ges de plus de 60 ans vivant avec leurs enfants inscrits comme demandeurs
d'emplois et ne disposant pas de ressources suprieures au RMI ou quel que soit leur ge les veuves
et veufs ou les infirmes et invalides pourront, dsormais, profiter d'une exonration de redevance
audiovisuelle. Ainsi, les contribuables de condition modeste gs de soixante soixante-cinq ans,
veufs, ou titulaires de l'allocation aux adultes handicaps, les titulaires de l'allocation supplmentaire
mentionne aux articles L. 815-2 ou L. 815-3 du code de la scurit sociale, les Rmistes (en
vertu de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1993 93-1353 du 30 dcembre 1993)
et les indigents pourront, dsormais, profiter des allgements condition de respecter l'obligation
de cohabitation.Les personnes exonres de la redevance audiovisuelle au 31 dcembre 2004
bnficieront d'un dgrvement de la redevance audiovisuelle au titre de l'anne 2005. Pour les
annes 2006 et 2007, ce dgrvement sera maintenu si le redevable n'est pas imposable l'impt sur
le revenu pour les revenus perus au titre de l'anne prcdente, ni passible de l'impt de solidarit
sur la fortune au titre de la mme anne et qu'il remplit la condition d'occupation de l'habitation, fixe
par l'article 1390 du CGI (Rp. min. : JO AN du 23 novembre 2004, question no 48342).

B. L'valuation administrative
Il s'agit d'une pratique exceptionnelle et limite deux hypothses :
Le premier cas de figure concerne l'valuation des bnfices des professions non-
commerciales, qui reposent la fois sur des lments fournis par les contribuables et sur
l'estimation du fisc.
Dans le second cas de figure, celui de la taxation d'office (voir leon n7, section 3, 2, B. Les
procdures exceptionnelles : la taxation d'office et la taxation forfaitaire), l'administration est
autorise valuer la matire imposable en cas de dfaut de dclaration ou titre de sanction.

Jurisprudence
En revanche, "en l'absence de remise en cause du caractre rgulier, sincre et probant de la
comptabilit, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la
socit n'aurait pas dclar la taxe sur la valeur ajoute grevant l'ensemble des recettes encaisses,
recourir une mthode d'valuation moins prcise que les critures comptabilises ; qu'il lui est
en revanche loisible de procder des tests de cohrence des dclarations de taxe sur la valeur
ajoute en les rapprochant d'autres lments tirs de la comptabilit de la socit, tels les soldes des
comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigs de leurs variations entre l'ouverture
et la clture de la priode considre ; que, par suite, en jugeant que, du fait de l'absence de remise
en cause du caractre rgulier, sincre et probant de la comptabilit, l'administration ne pouvait
pas, pour reconstituer le montant des recettes encaisses, utiliser une mthode qui conduit des
rsultats ncessairement moins prcis que ceux qui auraient t obtenus en se fondant sur les
encaissements effectivement raliss par la contribuable, la cour administrative d'appel, qui n'a pas
subordonn la rgularit des redressements oprs en matire de taxe sur la valeur ajoute au
rejet pralable de la comptabilit, n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considrant, en dernier lieu, que lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office
et qu'il peut se prvaloir d'une comptabilit rgulire, sincre et probante, la charge de la preuve du
caractre insuffisant des dclarations du contribuable pse sur l'administration ; qu'une mthode
susceptible de rvler l'existence d'anomalies dans les dclarations de la socit contribuable, ne
saurait apporter, faute d'tablir que la source des carts ainsi rvls rsulte d'une dissimulation
de recettes et non de pratiques commerciales rgulires pouvant les expliquer, la preuve que les
carts ainsi relevs doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoute ; que le recours
exclusif une telle mthode aux rsultats imprcis pour fonder les impositions supplmentaires
en litige, comme en l'espce, ne peut qu'entraner la dcharge des impositions supplmentaires
mises sur ce seul fondement la charge du contribuable ; qu'ainsi, en prononant la dcharge des
impositions supplmentaires mises la charge de la socit, la cour administrative d'appel n'a pas
commis d'erreur de droit ni mconnu son office" ("Preuve par l'Administration de l'insuffisance de
dclaration de recettes taxables la TVA", Note sous Conseil d'tat, 10me et 9me sous-sections
runies, 22 octobre 2012, Ministre du budget contre Socit Seamobile Europe, n325215, JCP E
Semaine juridique, 13/12/2012, p.57-58 ; Droit fiscal 2012, numro 49, comm. 549).

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2. L'valuation indirecte
Pour limiter les difficults lies l'valuation de la matire imposable, il est possible de fixer partir
de certains lments la valeur de la matire imposable. Grce aux techniques de l'indice et du
forfait il est possible, en effet, d'valuer l'assiette sans avoir l'apprhender directement.

A. L'indice
la Rvolution franaise, l'impt tait assis partir des signes extrieurs comme la contribution des
portes et fentres, qui tait cense reprsenter le niveau de vie des contribuables.

B. Le forfait
Il s'agit d'une technique d'valuation indirecte et globale sans estimation pralable partir d'un seul
lment connu.

Exemple
Les bnfices commerciaux ou industriels sont dtermins en fonction du chiffre d'affaires.

la diffrence de l'indice, le forfait recherche apprhender la matire imposable mais uniquement


partir de quelques lments qui lui sont propres. Il est possible de distinguer diffrents types
de forfaits :
En premier lieu, il est possible d'opposer selon la nature du forfait, l'hypothse dans laquelle
l'valuation est dtermine par le lgislateur (prsomption lgale) ou par la ngociation entre
le fisc et le contribuable (forfait contractuel ou administratif).
En deuxime lieu, il convient de diffrencier les forfaits selon la prcision (forfait prcis) ou
l'approximation (forfait sommaire) de leurs lments constitutifs.

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Section 2. La liquidation de l'impt
1. La dtermination du taux de l'impt
Alors que pour l'impt de quotit, le Parlement fixe le taux applicable l'assiette, pour l'impt de
rpartition, il dtermine le montant des impositions recouvrer.

A. Impt de rpartition
Pour l'impt de rpartition, le Parlement dtermine le produit dfinitif de l'impt, puis, des
contingents sont fixs des grandes circonscriptions aux plus petites. Le montant de l'impt attendu
est donc rparti en fonction du nombre de contribuables. L'impt de rpartition prsente l'avantage
de connatre le produit de l'impt l'avance mais il a pour effet de crer des ingalits entre les
contribuables. Aussi, l'impt de quotit a supplant l'impt de rpartition.

Toutefois, loccasion de la cration de la contribution conomique territoriale, si le Parlement a


opt pour limpt de quotit pour la cotisation foncire sur les entreprises, il a choisi limpt de
rpartition pour la cotisation sur la valeur ajoute des entreprises dont le produit sera rparti selon
les pourcentages suivants : 26,5% pour les communes, 48,5% pour les dpartements et 25% pour
les rgions.

B. Impt de quotit
Pour l'impt de quotit, le lgislateur fixe le taux et les modalits de la taxation. L'impt de quotit
garantit, ds lors, l'galit entre tous les contribuables et assure un meilleur rendement.

2. La personnalisation de l'impt
A la diffrence de l'impt personnel, qui s'appuie sur la situation personnelle du contribuable (intuitu
personae), l'impt rel est uniquement calcul partir de la matire imposable (in re).

Exemple
Les droits de douane et de mutation ne prennent nullement en compte la situation personnelle du
contribuable. Il s'agit, d'ailleurs, souvent d'un impt injuste la diffrence de l'impt sur le revenu.

La personnalisation de l'impt peut avoir pour objet la justice fiscale ou l'interventionnisme


avec notamment la volont de moins taxer les familles ou certaines dpenses.
La personnalisation peut, tout d'abord, tre fonction des charges de famille. Par exemple, une
famille pourra bnficier d'abattement pour diminuer la matire imposable ou rduire l'impt.
La France a opt pour le systme du quotient familial en vertu duquel la charge fiscale diminue
en fonction de l'importance de la famille puisque le revenu est divis en fonction du nombre de
part sachant que chaque parent dispose d'une part, les deux premiers enfants valent une
part chacun et le troisime compte pour une part lui tout seul.
La personnalisation est, ensuite, ralise partir de l'origine des revenus dans la mesure o
l'existence de plusieurs taux permet de taxer diffremment les revenus du travail et ceux du
capital afin de promouvoir l'pargne.
La personnalisation est, enfin, conditionne par la quantit de la matire imposable : l'impt
sera alors soit proportionnel soit progressif.
Compte tenu de la crise financire, la France est encline rompre avec sa tradition d'incitations
fiscales en plafonnant ou en supprimant certaines niches fiscales (KORNPROBST (Emmanuel),
"De l'instabilit naturelle des niches fiscales immobilires", RDI, 2012, p.61-62 ; KORNPROBST
(Emmanuel), "Niches fiscales ou dpenses budgtaires", RDI, 2012, p.1-2).

A. Impt proportionnel
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Pour l'impt proportionnel, le taux est constant.

Exemple
Les taux de la cotisation sociale gnralise et de la contribution au remboursement de la dette
sociale sont uniformes quelle que soit l'importance de la matire imposable.

B. Impt progressif
Pour l'impt progressif, le taux volue avec la quantit de la matire imposable. Ainsi, plus la
matire imposable est importante, plus le taux de l'impt est lev. Bien entendu, ceci implique
de diviser au pralable la matire imposable et de fixer un taux pour chaque seuil. L'valuation de la
progressivit peut tre globale. Dans cette hypothse, le taux applicable l'ensemble du revenu
sera celui dans lequel le contribuable se situe. Il peut, nanmoins, y avoir une progressivit
par tranches, c'est--dire que plusieurs taux seront appliqus. Dans ce cas de figure, chaque taux
s'appliquera la partie du revenu du contribuable qui entre dans sa catgorie. La progressivit
globale est plus quitable et vite le passage d'un taux l'autre pour une somme d'un faible montant.

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Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 6 : Les procdures de recouvrement

Table des matires


Section 1. Introduction........................................................................................................................... p. 2
Section 2. Les dates de paiement.......................................................................................................... p. 4
1. Le paiement immdiat des impts indirects perus sans tablissement de rle.................................................. p. 4
A. Le principe......................................................................................................................................................................................p. 4
B. Les sanctions................................................................................................................................................................................. p. 4
2. Le paiement diffr des impts directs perus par voie de rle...........................................................................p. 4
A. Le principe......................................................................................................................................................................................p. 5
B. Les sanctions................................................................................................................................................................................. p. 6
Section 3. Les modalits de paiement................................................................................................... p. 7
1. Le Trsor public.................................................................................................................................................... p. 7
A. La comptence : les impts directs............................................................................................................................................... p. 7
B. Les modalits du recouvrement.....................................................................................................................................................p. 7
1. Le principe : le titre excutoire................................................................................................................................................................................... p. 7
2. L'exception : la perception sans mission de rle (IS)...............................................................................................................................................p. 8
2. La DGFiP.............................................................................................................................................................. p. 9
A. La comptence : les impts indirects............................................................................................................................................ p. 9
B. Les modalits du recouvrement.....................................................................................................................................................p. 9
Section 4. Les garanties du recouvrement..........................................................................................p. 12
1. La phase administrative devant la DGFiP.......................................................................................................... p. 12
A. La phase administrative devant la DGFiP................................................................................................................................... p. 12
1. Les garanties de l'administration fiscale................................................................................................................................................................... p. 12
2. Les garanties du contribuable...................................................................................................................................................................................p. 12
B. La phase administrative devant le Trsor public......................................................................................................................... p. 12
1. Les garanties de l'administration fiscale................................................................................................................................................................... p. 12
2. Les garanties du contribuable...................................................................................................................................................................................p. 14
2. La phase judiciaire..............................................................................................................................................p. 14
A. La phase judiciaire devant la DGFiP........................................................................................................................................... p. 14
1. Les garanties de l'administration fiscale................................................................................................................................................................... p. 14
2. Les garanties du contribuable...................................................................................................................................................................................p. 15
B. La phase judiciaire devant le Trsor public................................................................................................................................. p. 15
1. Les garanties de l'administration fiscale................................................................................................................................................................... p. 15
2. Les garanties du contribuable...................................................................................................................................................................................p. 16

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Section 1. Introduction
Seuls les comptables patents (agents dont la mission est de recouvrer les crances fiscales, de
conserver les fonds publics et de payer les dettes des personnes publiques) sont habilits recouvrer
les impts.

ce titre, ils sont personnellement et pcuniairement responsables sur leurs deniers propres
si les impts ne sont pas pays. Leur rgime de responsabilit a, nanmoins, t allg
par la loi du 28 octobre 2008 relative la Cour des comptes et aux chambres rgionales
des comptes. Dsormais, au nom du droit au procs quitable, la rgle du double arrt est
supprime, le principe du contradictoire est renforc et les amendes sont prononces en
fonction de la gravit des fautes reproches au comptable.

Une rforme sur les juridictions financires est en cours, qui a notamment vocation transformer les
chambres rgionales des comptes en chambres thmatiques de la Cour des comptes et intgrer
les fonctions de la Cour de discipline budgtaire et financire la Cour des comptes.

Plusieurs oprations juridiques ont lieu entre la date d'tablissement de l'impt et la date laquelle
il rentre dans les caisses des pouvoirs publics.

Le recouvrement est la dernire phase de l'imposition. L'administration fiscale bnficie de


prrogatives exorbitantes afin d'obliger le contribuable s'acquitter de sa dette fiscale. C'est une
opration complexe car il n'y a pas de procdure uniforme de recouvrement des impositions.

Dans la plupart des cas, le recouvrement se droule sous l'empire du principe du contradictoire
(article 55 LPF). Un dialogue s'instaure alors car l'administration fiscale a la facult d'adresser une
demande d'informations au contribuable, ensuite, elle notifiera les redressements envisags. Le
contribuable peut alors les accepter ou les refuser soit oralement soit par crit. Si le contribuable est
prsum tre de bonne foi, il lui incombe d'apporter la preuve de l'exactitude de sa dclaration.

En vertu de l'ordonnance n 2004-281 du 25 mars 2004, la procdure de redressement


contradictoire s'appelle dornavant procdure de rectification contradictoire (Instruction
fiscale en date du 18 mai 2004 relative au changement de dnomination de la notification de
redressement et de la procdure de redressement contradictoire, BOI, 13 L-3-04, n81 18 mai 2004).

Si des poursuites taient engages l'encontre d'un contribuable, les frais de poursuite seraient
sa charge. Les frais seront calculs sur le montant des termes chus conformment l'article
1912 du code gnral des impts. Cet article a t modifi par la loi n 2010-1658 du 29
dcembre 2010 de finances rectificative pour 2010. La nouvelle version de l'article 1912 du
code gnral des impts entre en vigueur au 1er janvier 2012 sauf pour les produits recouvrs
par l'administration fiscale pour lesquels, elle entre en vigueur au 1er mars 2011. Cette loi
a vocation harmoniser les procdures de recouvrement forc mises en oeuvre par les
comptables de la DGFiP en matire de relance des redevables dfaillants, de rectification
d'imposition, de pnalit de retard et de frais de poursuite (CARREZ (G.), Rapport, sur le projet
de loi de finances rectificative pour 2010, n2998, Assemble nationale, 1/12/2010 ; MARINI
(Ph.), Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2010, n166, Snat, 13/12/2010).

En vertu de l'article 1912 modifi du code gnral des impts :

1. Les frais de poursuites mis la charge des redevables au titre des produits recouvrs
par le comptable public charg du recouvrement sont calculs par application d'un
pourcentage qui ne peut excder 5 % du montant total des crances dont le paiement
leur est rclam, dans la limite de 500 . Un dcret en Conseil d'Etat fixe, pour chaque
catgorie d'acte, le tarif des frais applicables et les modalits d'application du prsent
alina.
Les frais accessoires aux poursuites sont fixs par dcret.
2. Ces frais sont recouvrs par le comptable public charg du recouvrement des produits
mentionns au 1.

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Le dcret n 2011-274 du 16 mars 2011 relatif aux frais de poursuite rclams aux redevables
a donc rajout les article 396 B et 396 c au code gnral des impts. Selon l'article 396 B du
CGI, "le comptable charg du recouvrement mentionn au 1 de l'article 1912 est le comptable
comptent de la direction gnrale des finances publiques". De plus, selon l'article 396 C du
CGI, "Le pourcentage mentionn au 1 de l'article 1912 est fix :

a) 3 % pour un commandement de payer ;


b) 5 % pour une saisie portant sur des biens meubles corporels ou incorporels ;
c) 2,5 % pour une opposition sur saisie antrieure ;
d) 1,5 % pour une signification de vente ou l'apposition d'affiches ;
e) 1 % pour un inventaire des biens saisis ou pour un procs-verbal de vente.

Les frais de saisie sont ramens 1 % :

1 En cas de saisie interrompue par un versement immdiat du redevable auprs de


l'huissier ou du comptable mentionn l'article 396 B ;
2 Lorsque le redevable s'acquitte du montant de sa dette dans le dlai d'un jour franc
compter de la saisie.

Les frais mis la charge des redevables comportent un minimum par acte fix respectivement
7,5 euros pour le commandement de payer et 15 euros pour les autres actes de poursuite".

"Les frais de saisie sont ramens 1% : en cas de saisie interrompue par un versement
immdiat du redevable auprs de lhuissier ou du comptable de la direction gnrale des
finances publiques et dans le cas o le redevable sacquitte du montant de sa dette dans le
dlai dun jour franc compter de la saisie. 11. Par ailleurs, le montant rclam au redevable
ne sera jamais infrieur 7,5 pour un commandement et 15 pour tout autre acte de
poursuite"(Instruction du 10 mai 2011 sur l'action en recouvrement et les frais de poursuite,
BOI 12 C-1-11, n45, 20/05/2011).

Conformment au I de l'article 55 de la loi de finances rectificative n2010-1658 du 29


dcembre 2010, le comptable public prvient le contribuable qu'il engagera des poursuites
dans les trente jours suivant sa notification en envoyant une lettre de relance. Grce cette
action prventive, le contribuable peut rgulariser la situation avant la mise en oeuvre d'un
vritable acte de poursuite. La lettre de relance ne peut pas tre assimile un acte de
poursuite.
Il peut, ensuite, envoyer une mise en demeure de payer, non gnrateur de frais au sens
de l'article 1912 du CGI prcit mais qui interrompt la prescription. Il s'agit d'un vritable
acte de poursuite, annonant, en cas de non-rgularisation de la situation du redevable,
des actes de poursuite gnrateurs de frais comme la saisie vente. D'ailleurs, ce document
vaut commandement en matire de saisie-vente. En de cas de relance directe, ces actes
de poursuite seront envoys aprs un dlai de trente jours. Par contre, en cas de relance
progressive, ils seront adresss aprs un dlai de huit jours.

"Le comptable public comptent pour diligenter, par voie dhuissier des finances publiques
ou de justice, des poursuites gnratrices de frais lencontre des redevables est le
comptable charg du recouvrement de la direction gnrale des finances publiques, savoir
notamment le comptable du service des impts des entreprises du lieu de dclaration, du ple
de recouvrement spcialis du dpartement ou du service comptence nationale dont relve
le redevable (article 396 B de lannexe II au code gnral des impts" (Instruction du 10 mai
2011 sur l'action en recouvrement et les frais de poursuite, BOI 12 C-1-11, n45, 20/05/2011).

La procdure de rectification contradictoire, organise par les articles L. 57 L. 61 A du livre de


procdures fiscales, ne sera pas mise en oeuvre en cas de dfaut de dclaration ou en matire
d'impts directs locaux.

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Section 2. Les dates de paiement
Le paiement sera immdiat pour les impts indirects perus sans tablissement de rle et diffr
pour les impts directs perus par voie de rle.

1. Le paiement immdiat des impts indirects perus sans


tablissement de rle
Si le redevable ne paie pas ses impts, il recevra un avis de mise en recouvrement et devra verser
des pnalits de retard.

A. Le principe
La taxe sur le chiffre d'affaires, les droits d'enregistrement et de timbre, droit de bail et les droits
indirects comme l'impt sur les spectacles sont immdiatement exigibles.

B. Les sanctions
Si le paiement n'a pas t effectu la date d'exigibilit, le comptable comptent tablit un avis de
mise en recouvrement (AMR) pour authentifier la crance fiscale.

Remarque
La crance fiscale est la somme due par le contribuable pour le paiement soit de son imposition
soit de pnalit pour dfaut de versement aprs la date d'exigibilit de l'impt. La crance fiscale
se singularise par le fait qu'elle est portable, sa perception est obligatoire et qu'elle ne peut pas
faire l'objet d'une compensation.

Cet avis de mise en recouvrement est notifi au redevable pour l'informer de sa dette et le prvenir du
dlai de contestation. Des pnalits de retard seront appliques pour sanctionner le paiement
tardif.

2. Le paiement diffr des impts directs perus par voie de rle


Le contribuable devra payer ses impts dans le dlai imparti par l'avis d'imposition. Dans le cas
contraire, il devra payer des intrts de retard. En vertu de larticle 1527-I CGI toute somme, dont
ltablissement ou le recouvrement incombe la DGI, qui na pas t acquitte dans le dlai lgal
donne lieu au versement dun intrt de retard. cet intrt sajoutent, le cas chant, les sanctions
prvues au prsent code .

Le taux de lintrt de retard de 0,40% par mois sapplique sur le montant des sommes mises
la charge du contribuable ou dont le versement a t diffr (Article 1527-III CGI). Cependant, le
contribuable de bonne foi peut tre exonr de cette pnalit sil a mentionn, de manire expresse
sur la dclaration ou lacte ou sur une note annexe, les motifs de droit ou de fait, qui justifient soit quil
ne mentionne pas tous les lments dimposition soit quil opte pour une qualification des lments
dimposition lui permettant de bnficier dun rgime dexonration ou dune taxation attnue soit
quil obtienne un abattement, une rduction ou une exonration reconnus injustifis par la suite
(Article 1527-II CGI).

En savoir plus : Prcision : Mention expresse


La loi no 2008-1443 du 30 dcembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008 a tendu le
bnfice de la mention expresse aux contribuables qui ont interrog l'administration fiscale sur
une difficult d'interprtation d'une loi nouvelle ou sur une difficult de dtermination des incidences
fiscales d'une rgle comptable, lorsqu'ils n'ont pas obtenu de rponse avant l'expiration du dlai de
dclaration ou lorsque l'administration n'a pas publi sa position sur le sujet dans ce mme dlai.

4
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PERROTIN (Frdrique), Des prcisions attendues pour la mention expresse , LPA, 9/04/2010,
n71, p. 3).

er
De plus, pour les dclarations souscrites depuis le 1 janvier 2009 dans les dlais prescrits, les
contribuables peuvent tre dispenss des intrts de retard si le principe ou les modalits de
la dclaration se heurtent soit une difficult dinterprtation dune disposition fiscale entre en
er
vigueur compter du 1 janvier de lanne prcdant lchance dclarative soit une difficult
de dtermination des incidences fiscales dune rgle comptable (Article 1727-II-2 bis CGI introduit
par larticle 49 LFR pour 2008). Pour bnficier de cette exonration des intrts de retard, les
contribuables doivent tre de bonne foi, avoir transmis dans les dlais prescrits la dclaration ainsi
quune demande dans laquelle ils sollicitent de la part de ladministration fiscale une prise de position
sur cette question et ne pas avoir obtenu de rponse avant lexpiration du dlai de dclaration.

Linstruction fiscale du 16 mars 2010 (BOI 13 N-1-10, n34) donne une lecture stricte de la notion
de disposition fiscale nouvelle puisque la disposition en cause doit porter de manire exclusive
sur lassiette de limpt savoir la base, le taux, la rduction dimpt ou le crdit dimpt. En aucun
cas, larticle 1727-II-2 bis du CGI pourra tre invoqu pour des dispositions de nature non fiscale
mme si elles ont des rpercussions sur les dispositifs fiscaux puisque leur interprtation ne relve
pas de la comptence de la DGFiP.

A. Le principe
Les impts directs et taxes assimiles sont exigibles 30 jours aprs la date de la mise en
recouvrement du rle.

La date de mise en recouvrement des impts directs correspond la date partir de


laquelle le contribuable peut s'acquitter de sa dette fiscale. Cette date est fixe par l'autorit
homologuant les rles, c'est--dire le prfet du dpartement bien que celui-ci puisse dlguer
ses pouvoirs au directeur des services fiscaux et ses collaborateurs s'ils ont au moins le grade
de directeur divisionnaire. La date de mise en recouvrement doit tre indique sur le rle et les
avis d'imposition dlivrs aux contribuables.

Remarque
Il n'est pas ncessaire que les extraits des dcisions d'homologation produits par
l'Administration pour tablir la date de mise en recouvrement du rle soient certifis conformes
(ESCAUT (Nathalie), "Les extraits des dcisions d'homologation produits par l'Administration
pour tablir la date de mise en recouvrement du rle n'ont pas tre certifis conformes,
Concl. sur CE, 8e et 3e ss-sect., 25 fvr. 2011, n 304505, Mme Puchaud et n 310788, Mme
Romanet : Dr. fisc. 2011, n 15, comm. 306).

La date d'application de la majoration de 10 % (45 jours aprs la date de la mise en


recouvrement du rle) pour sanctionner le paiement tardif de l'impt constitue la date limite de
paiement de l'impt.
La date d'exigibilit de l'impt est la date partir de laquelle le comptable peut engager des
poursuites en recourant au recouvrement forc.

Remarque
Tout contribuable, qui rencontre des difficults pour payer ses impts avant l'chance (par exemple
un contribuable au chmage notamment s'il a fait l'objet d'une procdure de surendettement, une
personne ge, un crateur d'entreprise, etc.), peut solliciter des dlais de paiement auprs des
comptables du Trsor. Il s'agit d'une comptence discrtionnaire des comptables du Trsor, ce qui
signifie qu'ils ne sont pas obligs de faire droit cette demande.

Dans des cas exceptionnels, les impts directs peuvent tre immdiatement exigibles. Cette situation
se rencontre notamment en cas de dmnagement hors du ressort de la perception, de transfert de
domicile hors de France, de vente volontaire ou force des biens meubles du contribuable.
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B. Les sanctions
Une majoration de 10 % sanctionne le paiement tardif des impts savoir :
l'impt sur le revenu
les impts directs locaux (taxe foncire sur les proprits bties et sur les proprits non bties,
taxe d'habitation et taxe professionnelle)
la cotisation sociale gnralise et l'impt sur les socits

Il y a, cependant, des drogations.

Exemple
Aucune majoration n'est applique avant le 15 septembre pour tous les impts directs perus par
voie de rle au titre de l'anne en cours.

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Section 3. Les modalits de paiement
L'administration fiscale dispose de prrogatives importantes pour recouvrer les impts indirects et
de prrogatives exorbitantes pour recouvrer les impts directs.

1. Le Trsor public
Le Trsor public est une ancienne institution de l'Etat.

L'aerarium, trsor unique de Rome, tait aliment par les tributs des vaincus. Puis, Auguste distingua
un autre Trsor destin percevoir le produit des impts. Il en rsulta une opposition entre le Trsor
public et le domaine imprial.

Nanmoins, tous les revenus furent progressivement rattachs la personne du Roi, et il fallut
attendre Philippe Le Bel pour distinguer le trsor du Temple (dpenses prives du Roi) et le trsor
du Louvre (dpenses de guerre).

Franois Ier consacre l'unit des ressources du domaine et de l'impt par la cration du Trsor de
l'pargne, transform en 1662 en Trsor Royal.

Aprs la banqueroute de Louis XV, Necker puis Calonne rformrent l'institution, compose en
vertu du rglement du 30 mai 1788 de 5 administrations.

la Rvolution franaise, l'administration des finances fut spare du Trsor. Fusionns sous le
Consulat (1799-1804) puis nouveau spars sous l'Empire (1804-1814).

Depuis la Restauration (1814), le Trsor et l'administration des finances dpendent du ministre


des finances.

A. La comptence : les impts directs


Les comptables du Trsor public sont habilits recouvrer en vertu de rles rendus excutoires
par arrt du prfet les impts directs et taxes assimiles.

B. Les modalits du recouvrement


Tout d'abord, les modes de paiement peuvent tre spontan dans la mesure o le contribuable
peut jusqu' 3000 euros payer ses impts en numraire la caisse du percepteur, par chque
bancaire mis l'ordre du Trsor public, par chque postal, par ordre de virement, par mandat-
contributions, par titre lectronique de paiement et par tlrglement (service de paiement en
ligne sur le site Internet).
Ensuite, il est possible de recourir au prlvement automatique qui peut tre mensuel ou ralis
en une fois la date limite de paiement.
Enfin, il existe des modes de paiement obligatoires.
En premier lieu, ds lors que le montant de l'impt d au titre de l'impt sur le revenu,
l'impt sur les socits et les quatre impts directs locaux est suprieur 76 000 euros,
le contribuable doit s'acquitter par virement direct sur le compte du Trsor public ouvert
la Banque de France sous peine d'une majoration de 0,2 % du montant de l'impt.
En second lieu, les contribuables qui relvent de la direction des grandes entreprises
doivent acquitter par tlrglement l'impt sur les socits, l'imposition forfaitaire annuelle,
la taxe professionnelle et les taxes additionnelles sous peine d'une majoration de 0,2 %
du montant de l'impt vers par un autre moyen.
En gnral, le recouvrement implique l'tablissement d'un titre excutoire mais parfois, la perception
n'est pas lie l'mission d'un rle.

1. Le principe : le titre excutoire


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Le titre excutoire est un titre ou un acte permettant leur bnficiaire, en l'occurrence
l'administration fiscale, de recourir l'excution force.

En vertu de l'article L. 252 A du livre des procdures fiscales, constituent des titres excutoires les
arrts, tats, rles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l'Etat, les
collectivits territoriales ou les tablissements publics dots d'un comptable public dlivrent pour le
recouvrement des recettes de toute nature qu'ils sont habilits recevoir .

Le rle est le rpertoire des contribuables assujettis pour une anne donne des impts
directs, avec indication de leur imposition individuelle tablie par l'administration des
contributions directes Il est transmis aux comptables publics, percepteurs de ces impts pour
valoir titre excutoire l'encontre des redevables. Aprs avoir t homologu par le prfet, le rle
acquiert la valeur de dcision administrative excutoire. Depuis 1926, l'avis d'imposition constitue la
notification individuelle du rle car la publicit du rle collectif par les maires n'est plus obligatoire.

Un avis d'imposition est donc adress sous pli ferm tout contribuable inscrit au rle des impts
directs (article L. 253 LPF). Ce document doit prciser le total par nature d'impt des sommes
acquitter, les conditions d'exigibilit, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement.
Sous peine d'irrgularit, le rle d'un impt direct doit prciser l'identit du contribuable, les sommes
e e
acquitter, la nature de l'impt et l'anne d'imposition (Concl. sur CE, 9 et 10 ss-sect., 27/03/2009,
n298352, min. c/St Colas Centre Ouest : Dr. Fisc., 2009, n22, com. 348).

Le recouvrement par voie de rle concerne :


l'impt sur le revenu
les impts directs locaux (taxe foncire sur les proprits bties et sur les proprits non bties,
taxe d'habitation et taxe professionnelle)
la cotisation sociale gnralise
la contribution pour le remboursement de la dette sociale

Jurisprudence
"Considrant que lorsque l'administration, saisie d'une rclamation en ce sens, prononce le
dgrvement d'une imposition, sa dcision a pour effet d'annuler le titre fondant le paiement de
cette imposition, que ce titre rsulte d'un acte de l'administration ou, si les dispositions applicables le
prvoient, d'une simple dclaration du redevable ; que la circonstance que les sommes dj verses
par le contribuable en excution de ce titre ne lui aient pas t rembourses en mconnaissance
des dispositions de l'article L. 208 du livre des procdures fiscales ou n'aient pas fait l'objet
d'une compensation pour avoir paiement d'autres impositions dues, est sans incidence sur la
porte de la dcision prononant le dgrvement ; qu'il s'ensuit que lorsque l'administration estime
ultrieurement avoir consenti un tel dgrvement tort, il lui appartient, aprs avoir averti le
contribuable de la persistance de son intention de l'imposer, d'mettre un nouveau titre en vue de
procder au recouvrement des impositions qu'elle entend rtablir ; qu'il en rsulte qu'en jugeant
que l'administration pouvait, sans mettre de nouveaux titres, maintenir la charge de la socit
requrante et refuser de lui restituer les taxes ayant fait l'objet d'un dgrvement aux motifs qu'elle
serait revenue sur cette dcision et que les impositions en litige procdaient des dclarations de la
socit, la cour administrative d'appel de Nantes a commis une erreur de droit ; que la socit est
ds lors fonde demander l'annulation de son arrt en tant qu'il s'est prononc sur ses conclusions
tendant la restitution des taxes affrentes la priode du 1er janvier 2002 au 31 octobre 2003" (CE,
9me et 10me sous-sections, 16/03/2011, n333860, SAS Somadis ; Revue de droit fiscal, n12,
24/03/2011, act. 101).

2. L'exception : la perception sans mission de rle (IS)


L'impt sur les socits, l'imposition forfaitaire annuelle des socits (il s'agit d'une avance
imputable, dans un certain dlai, sur l'impt sur les socits soit pour les socits dficitaires d'une
charge dfinitive) et la taxe sur les salaires sont rgls spontanment, c'est--dire sans mission
de rle. En cas de dfaut de paiement spontan, un rle individuel sera mis.

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Exemple
L'impt sur les socits tant pay spontanment, le titre de recette est tabli a posteriori et pour
rgularisation. Un rle sera tabli quand la socit n'aura pas spontanment pay l'impt sur les
socits et lorsqu'elle fait l'objet d'un recouvrement.

2. La DGFiP
La Direction gnrale des impts avait t cre par le dcret du 16 avril 1948. prsent, elle a
t fusionne avec la direction gnrale de la comptabilit publique au sein de la Direction gnrale
des finances publiques. Le rglement de la comptabilit publique repose toujours sur la rgle de la
sparation des ordonnateurs et des comptables. Ds lors, le responsable des travaux d'assiette de
l'impt ne peut pas tre charg de son recouvrement. Toutefois, la suite de la fusion de la DGI et
de la DGCP au sein de la DGFiP, les exceptions ce principe se sont dveloppes en gnralisant
les interlocuteurs fiscaux uniques.

Tout d'abord, la Direction gnrale des finances publiques est habilite asseoir et contrler
les impts perus au profit de l'Etat et des collectivits territoriales et les taxes perues pour le
compte des chambres de commerce et les chambres d'agriculture.
Ensuite, elle exerce diverses fonctions savoir la tenue du cadastre, l'valuation des
immeubles, droits immobiliers, etc., la conservation des informations relatives aux hypothques
et l'administration du domaine de l'Etat. La direction de la Lgislation fiscale est comptente,
en la matire, pour laborer des textes lgaux et rglementaires.
Enfin, et surtout, elle est charge de recouvrir les impts indirects selon des procdures
particulires.

A. La comptence : les impts indirects


Le service est comptent en matire de :
Taxe sur le chiffre d'affaires ;
Droits d'enregistrement et de timbre ;
Droit de bail et des droits indirects.
Ces impts taient autrefois recouvrs par les comptables des anciennes rgies fiscales. Les agents
chargs du recouvrement, c'est--dire les comptables de la Direction gnrale des finances
publiques, appartiennent l'autorit fiscale, ds lors le principe de sparation des comptables
et des ordonnateurs ne trouve pas s'appliquer. Aussi, aucun rle nominatif n'est mis pour
le recouvrement des impts indirects.

B. Les modalits du recouvrement


Le paiement est normalement spontan, dans le cas contraire, le service met un avis de mise
en recouvrement (article L. 256 LPF). Cet avis de mise en recouvrement peut tre sign et rendu
excutoire, sous l'autorit et la responsabilit du comptable, par les agents du service des impts
ayant au moins le grade de contrleur (article L. 257 A LPF).

L'avis de mise en recouvrement doit indiquer, sous peine de nullit, l'affirmation de la crance et
les effets de la notification savoir le fait que l'avis de mise en recouvrement ouvre le dlai de
recours pour contester les impositions qui font l'objet de l'avis de mise en recouvrement, le dlai
de prescription de l'action en recouvrement de l'administration et le dlai de premption de deux
ans du privilge .

L'avis de mise en recouvrement peut tre individuel ou collectif :


L'avis de mise en recouvrement individuel peut concerner une personne physique ou une
personne morale.
L'avis de mise en recouvrement collectif est utilis quand la crance non acquitte
concerne plusieurs redevables et que ces derniers sont tenus son paiement conjointement
ou solidairement.

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Si les sommes, mentionnes dans l'avis de mise en recouvrement ou de rclamation assortie d'une
demande de sursis de paiement, ne sont pas payes, le comptable charg du recouvrement adresse
une mise en demeure avant l'engagement des poursuites (article L. 257 LPF). La mise en demeure
pourra tre signe, sous l'autorit et la responsabilit du comptable, par les agents du service
des impts ayant au moins le grade de contrleur (article L. 257 A LPF).Les comptables chargs
du recouvrement peuvent engager des poursuites 20 jours aprs la notification de la mise en
demeure, qui confirme par une sommation l'avis de mise en recouvrement. En vertu de l'article L.
258 du livre des procdures fiscales, les poursuites sont opres par huissier de justice ou par tout
agent de l'administration habilit exercer des poursuites au nom du comptable.

Remarque
Le dcret n 2012-511 du 18 avril 2012 relatif aux demandes en dcharge de responsabilit solidaire
et de remise totale ou partielle d'impositions prvues aux II et III de l'article 1691 bis du code gnral
des impts est entr en vigueur le 21 avril 2012 (JORF n0094 du 20 avril 2012, texte numro 13,
p.7101-7102 ; TOULEMONT (Betty), RIVIERE (Nicolas), "La responsabilit solidaire des poux et
partenaires lis par un pacs pour le paiement de l'impt sur le revenu, de la taxe d'habitation et de
l'impt de solidarit sur la fortune", La Gazette du Palais, 18/07/2012, p.6-9).

Il a, d'une part, apport des modifications au dcret n97-1195 du 24 dcembre 1997 concernant
les dcisions relevant des responsables des services comptence nationale ou des autorits
dconcentres de la direction gnrale des finances publiques, d'autre part, insr les quatre
nouvelles dispositions suivantes dans l'annexe 2 du CGI.

Premirement, l'article 382 bis de l'annexe 2 du CGI prvoit dsormais que "la demande en dcharge
de responsabilit prvue par les dispositions du II de l'article 1691 bis du code gnral des impts est
adresse au directeur dpartemental des finances publiques du lieu d'tablissement des impositions
concernes ou, s'agissant d'impositions et de pnalits recouvres par un service comptence
nationale, au directeur charg de ce service. Elle est appuye de toutes les justifications ncessaires
l'apprciation de la situation financire et patrimoniale, nette de charges, du demandeur".

Deuximment, l'article 382 quater de l'annexe 2 du CGI prcise prcent que "si aucune dcision
n'a t prise dans les dlais prvus l'article 382 ter ou lorsque la dcision, notifie par lettre
recommande avec demande d'avis de rception, ne lui donne pas satisfaction, le demandeur doit,
peine de forclusion, porter l'affaire devant le tribunal comptent dans le dlai de deux mois compter :
a) Soit de la date d'expiration du dlai mentionn au premier alina de l'article 382 ter ;

b) Soit de la date de notification de la dcision prise sur la demande en dcharge.

La procdure ne peut, peine d'irrecevabilit, tre engage avant ces dates.

Le demandeur ne peut soumettre au juge des pices justificatives autres que celles qu'il a dj
produites l'appui de la demande de dcharge de responsabilit qu'il a prsente au directeur
dpartemental des finances publiques ou au directeur en charge du service comptence nationale,
ni invoquer des faits autres que ceux exposs dans cette demande".

Troisimement, l'article 382 quinquies de l'annexe 2 du CGI dispose dornavant que "la demande
prvue au III de l'article 1691 bis du code gnral des impts tendant obtenir la remise partielle
ou totale des impositions laisses la charge d'une personne ayant bnfici d'une dcharge
de responsabilit solidaire en application du II de l'article 1691 bis est adresse au directeur
dpartemental des finances publiques du lieu d'tablissement des impositions concernes ou,
s'agissant d'impositions et pnalits recouvres par un service comptence nationale, au directeur
charg de ce service. Elle peut lui tre adresse simultanment ou postrieurement au dpt d'une
demande en dcharge de responsabilit solidaire".

Quatrimement, en vertu de l'article 382 ter de l'annexe 2 du CGI, "le directeur dpartemental des
finances publiques ou le directeur charg du service comptence nationale se prononce dans un
dlai de six mois compter de la date de sa rception sur la demande de dcharge de responsabilit.
Ce dlai peut tre prorog dans la limite de trois mois aprs information du demandeur par lettre
simple.
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Lorsque l'administration demande la production de pices complmentaires ncessaires
l'instruction de la demande, le dlai d'instruction mentionn au premier alina est suspendu jusqu' la
date fixe pour produire les pices requises. Toutefois, la production de ces pices avant l'expiration
du dlai fix met fin cette suspension".

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Section 4. Les garanties du recouvrement
Au cours de la phase administrative, le Trsor public et le service des impts instaurent un dialogue
avec les contribuables, en revanche, au cours de la phase judiciaire, ils vont mettre en oeuvre
des prrogatives exorbitantes pour obtenir le paiement des impositions.

1. La phase administrative devant la DGFiP


Compte tenu du principe du contradictoire, les contribuables et l'administration fiscale disposent de
garanties au cours de la phase administrative.

A. La phase administrative devant la DGFiP


Des garanties sont accordes l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale


Au nom de leur mission d'intrt gnral, les comptables chargs du recouvrement des crances
publiques ont t habilits par la loi du 31 dcembre 1992 se dlivrer eux-mmes un titre
excutoire, c'est--dire une autorisation de poursuivre en paiement un dbiteur. En droit civil, au
contraire, cette prrogative exorbitante doit tre autorise par le juge.

2. Les garanties du contribuable


Les comptables chargs du recouvrement mettent, dans un premier temps, un avis de mise en
recouvrement (imprim numro 3742 depuis le 1er juillet 1991), qui s'applique aux droits, taxes et
redevances, aux pnalits, amendes et majorations et aux frais de poursuite.

Cet avis de mise en recouvrement doit prciser :


qu'il ouvre le dlai de rclamation de la crance et le dlai de prescription
tre revtu de la formule rendu excutoire en vertu des articles L. 256 et L. 257 du Livre des
procdures fiscales
indiquer la dette fiscale, les pnalits et l'exigibilit des droits
L'avis de mise en recouvrement est adress au contribuable par pli recommand avec accus
rception, ou par la voie d'huissier si le redevable n'est pas domicili en France.

Si l'administration constate qu'un dgrvement a t accord par erreur, elle peut rtablir l'imposition.
A cette fin, elle a l'obligation de prvenir le contribuable et d'mettre un nouvel avis de mise en
recouvrement (CE, 9e et 10e ss-sect., 16/03/2010, n333860, SAS Somadis ; MEIER (Eric), AUBERT
(Bndicte), "Contentieux des dgrvements remis en cause par l'administration fiscale : suite mais
pas fin...", Droit fiscal, n42, 20/10/2011, comm. 567).

B. La phase administrative devant le Trsor public


Des garanties sont accordes l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale


En vertu de l'article L. 255 du LPF, lorsque l'impt n'a pas t pay la date limite de paiement
et dfaut d'une rclamation assortie d'une demande de sursis de paiement formule dans
les conditions prvues au premier alina de l'article L. 277, le comptable du Trsor charg du
recouvrement doit envoyer au contribuable une lettre de rappel avant la notification du premier acte
de poursuites devant donner lieu des frais .

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Ds lors, l'envoi de la lettre de rappel est obligatoire l'exception de pnalits pour dfaut, retard ou
insuffisance de dclaration (article L. 260 LPF). En gnral, la lettre de rappel est adresse aprs
la liquidation de la majoration de 10 %.

Aucune condition de forme n'est exige pour la lettre de rappel, qui prcise les frais de
poursuites auxquels le redevable s'expose s'il n'acquitte pas son imposition. Compte tenu de l'envoi
de plus de 7 millions de lettres de rappel par an, celles-ci sont envoyes, pour des raisons
d'conomie, par lettre simple par les services informatiques du Trsor. Or, l'instar du Conseil
d'Etat, les tribunaux administratifs mettent la charge des comptables du Trsor la preuve expresse
de l'envoi de la lettre de rappel.

Ds lors, de nombreux contribuables obtiennent du juge de l'impt l'annulation du premier acte de


poursuite en s'appuyant sur l'absence de justification de cette formalit substantielle.

Ces principes ont t rappels par la doctrine administrative (Rponse ministrielle Andr Flajolet,
24 mars 2003 relative l'application de l'article L. 255 du LPF (JO AN, Question n9911).

Selon l'article L. 255 du LPF, lorsque l'impt n'a pas t pay la date limite de paiement et dfaut
d'une rclamation assortie d'une demande de sursis de paiement avec constitution de garanties
dans les conditions prvues par l'article L. 277, le comptable du Trsor charg du recouvrement
doit envoyer au contribuable une lettre de rappel avant la notification du premier acte de poursuites
devant donner lieu des frais .

En pratique, lorsqu'un contribuable a omis de payer son impt la date limite de paiement, une lettre
de rappel est dite puis envoye par lettre simple par les services informatiques du Trsor public.

Dans la mesure o plus de 7 millions de lettres de rappel sont envoyes chaque anne et o un envoi
de ces courriers en recommand avec avis de rception coterait l'Etat une somme suprieure
50 millions d'euros, la procdure d'envoi par lettre simple a t maintenue.

S'agissant du contentieux en la matire, la jurisprudence du Conseil d'Etat ne met pas


systmatiquement la preuve formelle de la notification de la lettre de rappel la charge de
l'administration mais se dtermine au vu des lments fournis.

Ainsi, en produisant une copie de la lettre de rappel mentionnant l'adresse indique sur le rle ou
connue du service, l'administration apporte des indices prcis et concordants de l'expdition de ce pli.

Pour sa part, la personne faisant l'objet de la poursuite doit communiquer tous les lments justifiant
qu'elle avait entrepris les diligences ncessaires pour informer le service de son changement
d'adresse ou pour faire suivre son courrier.

En l'absence de tels lments, la non-rception de la lettre de rappel dont elle se prvaudra ne


pourra pas tre regarde comme tabli.

De plus, le dlai moyen des rglements contentieux des litiges tant souvent suprieur au dlai
de prescription fix par l'article L. 274 du LPF, le montant des recettes fiscales recouvrer est
corrlativement amput d'une somme non ngligeable.

Remarque
Selon l'article L. 274 du livre de procdures fiscales, la prescription quadriennale est, toutefois,
interrompue par tous actes comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous
autres actes interruptifs de la prescription .

Les actes de poursuite, qui ont t notifis conformment l'article 1858 du Code civil, aux associs
d'une SCI sont rguliers et emportent, ds lors, l'interruption de la prescription si l'administration
fiscale avait au pralable et en vain poursuivi la SCI (VI (Jean-Marc), "Effet interruptif de la
prescription l'gard d'une socit civile des actes de poursuite notifis ses associs aprs la
poursuite vaine et pralable de la socit", Note sous CE, 8e et 3e ss-sect., 26 janv. 2011, n 309362,
St SCEA des vignobles du Chteau Lieujean, Dr. fisc. 2011, n 13, comm. 289).
13
UNJF - Tous droits rservs
Pourtant, la pratique de l'administration fiscale ne devrait pas voluer puisque l'administration
peut apporter des lments prcis et concordants de l'expdition du pli en produisant une
copie de la lettre de rappel sur laquelle est indique l'adresse du contribuable rcalcitrant.

En outre, il appartient au contribuable d'apporter la preuve qu'il avait communiqu aux services des
impts son ventuel changement d'adresse (Rponse ministrielle du 24 mars 2003, JOAN, question
n9911).

Le commandement , premier acte de poursuite avec frais, peut tre notifi 20 jours aprs
l'envoi de la lettre de rappel. Ce dlai ne s'applique pas en cas d'avis tiers dtenteur.

2. Les garanties du contribuable


La lettre de rappel doit tre envoye au redevable vingt jours avant la notification du premier acte de
poursuite avec frais, c'est--dire soit un commandement, soit une saisie soit une vente.

Jurisprudence
L'absence d'envoi d'une lettre de rappel entachera les poursuites d'irrgularit (arrt 69367 du
Conseil d'Etat du 2 juillet 1990 confirm par l'arrt 138455 du 21 juillet 1995 et arrt 95-18005 de
la Cour de Cassation du 8 octobre 1997).

Le dlai de 20 jours doit tre respect pour tous les impts directs recouvrs par les comptables du
Trsor l'exception de la situation dans laquelle des pnalits pour dfaut, retard ou insuffisance
de dclaration sont appliques au contribuable (article L. 260 du Livre des procdures fiscales).

Aprs l'envoi de la lettre de rappel, le Trsor public peut adresser un dernier avis (formulaire rouge)
avant la notification d'un commandement ou d'un autre acte de poursuite. Il peut, aussi, utiliser cette
facult aprs avoir notifi un commandement avant de signifier une saisie.

2. La phase judiciaire
Il s'agit d'une phase d'action. Il ne faut pas se mprendre par le nom de cette phase dans la mesure
o la phase judiciaire n'implique pas ncessairement l'intervention des tribunaux.

Cette qualification vient du fait qu'il y a des actes de poursuites comme la saisie immobilire et
la contrainte par corps (la contrainte par corps correspond une peine de prison).

A. La phase judiciaire devant la DGFiP


Des garanties sont accordes l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale


Les comptables chargs du recouvrement notifient un avis de mise en demeure pour annoncer au
contribuable l'engagement de poursuites s'il n'a pas, aprs l'expiration d'un dlai de 20 jours, verser
les impts impays.

En qualit de commandement de payer, l'avis de mise en demeure a vocation donner au


dbiteur un dernier avertissement avant toute excution sur ses biens.

L'avis de mise en demeure est, en effet, assimil, par l'article L. 261 LPF, un commandement de
payer (il s'agit du premier acte de poursuite adress par l'administration fiscale au redevable par
l'intermdiaire d'un huissier de justice, qui lui indique que le dfaut de paiement sera sanctionn par
une saisie).

Ds lors une saisie mobilire pourra tre ralise l'expiration du dlai sans aucune formalit
supplmentaire. Il s'agit donc d'une garantie financire pour l'administration fiscale. De plus,
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le commandement de payer a pour effet automatique d'interrompre la prescription mme sil est
mal fond (CE, 30/12/2009, n308242, de Beaufort, CHAYVIALLE (Nicolas, Interruption par le
comptable de la prescription de laction en recouvrement : peu imposte le bien-fond de lacte de
poursuite, Dr. Fisc., 1/04/2010, n13, p. 52-56).

Enfin, l'envoi d'un commandement de payer engage des frais, qui sont la charge du
contribuable car ils sont identifis aux frais du recouvrement forc.

L'envoi d'un commandement de payer est factur 3 % du montant du dbet (un dbet correspond
une dette, le terme est notamment utilis pour dsigner la situation d'un comptable public, dbiteur
d'une personne publique, aprs que le contrle des comptes est abouti un arrt ou un jugement
de dbet) avec un minimum de 7,5 euros.

L'avis de mise en demeure autorise, d'autre part, la mise en cause des tiers personnellement
tenus au paiement de l'impt.

2. Les garanties du contribuable


L'avis de mise en demeure se dcompose en deux parties :
La premire identifie le redevable, la dette fiscale, etc.
La seconde partie prcise les effets de la notification savoir l'obligation de payer dans un dlai
de 20 jours la caisse indique, les poursuites engages en cas de dfaut de paiement dans
le dlai imparti, l'interruption du dlai de prescription, etc.
Le contribuable dispose d'une garantie formelle dans la mesure o l'avis de mise en demeure doit
tre adress au contribuable par voie postale en recommand avec accus rception ou par
la voie d'huissier si le redevable n'est pas domicili en France.

B. La phase judiciaire devant le Trsor public


Des garanties sont accordes l'administration fiscale et aux contribuables.

1. Les garanties de l'administration fiscale


Le Trsor public dispose, en vertu de la loi, d'un privilge (le privilge est un droit de prfrence qui
permet au Trsor d'tre pay avant les autres cranciers) au sens de l'article 2095 du Code civil.

Ce privilge s'explique par la primaut de l'intrt gnral sur les intrts particuliers. Le privilge
du Trsor s'applique aux biens des contribuables personnes physiques ou morales. Il s'agit d'un
privilge mobilier gnral qui touche l'ensemble des biens meubles et effets mobiliers du dbiteur
(rentes, brevets d'invention, fonds de commerce), ds lors que les personnes sont dbitrices
d'impositions vis--vis du Trsor.

Le privilge du Trsor sur les meubles et effets mobiliers ne peut pas tre tendu la caution solidaire
(Cour de Cassation, com, 19 dcembre 2006, n1501, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n622).

Remarque
Bien heureusement, le privilge ne concerne pas les biens insaisissables, c'est--dire ceux qui sont
ncessaires la vie quotidienne du redevable comme le lit, la table, les chaises, etc.

En vertu de ce privilge, les comptables peuvent procder la notification de l'avis tiers


dtenteur.
L'avis tiers dtenteur (acte de procdure en vertu duquel le tiers, qui possde des fonds appartenant
au redevable, est contraint de les verser au comptable public pour paiement partiel ou total des
impts dus - Annexe 3 : Avis tiers dtenteur) permet au comptable public, sur simple demande
et sans autorisation du juge, d'obliger un tiers lui verser immdiatement sur le fond dont il est
dpositaire, dtenteurs ou dbiteur l'gard du redevable, la somme ncessaire au paiement des
impts impays.
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Cette procdure est d'un usage courant car elle constitue pour l'administration fiscale une technique
simple, rapide et sans frais. Il existe, en outre, une responsabilit solidaire de tiers savoir les
reprsentants et les ayants cause du contribuable (article L. 262 LPF).

Il pourra s'agir d'une vente amiable ou d'une vente aux enchres publiques (saisie rcolte
sur pied possible, saisie des biens placs dans un coffre-fort confi la garde d'un tiers, saisie
du vhicule sauf s'il est indispensable la profession comme pour les taxes, reprsentants de
commerce, etc.).
Le Trsor public jouit, d'autre part, d'une hypothque lgale (il s'agit d'une sret relle en
vertu de laquelle le crancier pourra, en cas de retard de paiement, vendre le bien hypothqu et
il sera prioritaire pour rcuprer sur le prix de vente la somme qui lui est due) sur les immeubles
des redevables.
En vertu de l'article 1929 ter CGI, les hypothques lgales garantissent le principal de l'imposition
mais galement les intrts de retard et les majorations pour dfaut ou insuffisance de dclaration.
Par exemple, les majorations d'assiette pour dpt tardif des dclarations, prvues par l'article 1728
CGI, peuvent tre couvertes par une hypothque lgale prise par le comptable du Trsor (CE, 27
octobre 2004, Mastellone).

Enfin, le Trsor public peut recourir pour les personnes physiques la contrainte par corps
(incarcration du redevable), c'est--dire l'emprisonnement du redevable.
Dans la mesure o cette prrogative privative de libert porte atteinte aux droits et liberts
fondamentaux, elle devra tre prononce par le juge pnal (notamment pour fraude fiscale) ou
autoris par le juge civil (plus exactement par le prsident du TGI si manoeuvre du contribuable pour
chapper au paiement des impts directs et TVA). Il faut savoir que la contrainte par corps n'a
pas pour effet de librer la dette fiscale, ce qui signifie que le contribuable reste redevable
des impts impays.

2. Les garanties du contribuable


La phase judiciaire est uniquement dclenche en cas d'chec de la phase administrative ou de non-
paiement dans les 20 jours. De plus, une lettre de rappel, et ensuite un commandement doivent
avoir t adresss par les comptables du Trsor avant de mettre en oeuvre les procdures
de saisie et de vente.
Tout acte de poursuite doit tre prcd par une lettre de rappel. Ds lors, le commandement de
payer, mme s'il mentionne qu'il est dcern titre provisoire, doit ncessairement tre prcd par
une lettre de rappel car il s'agit d'un acte de poursuite (Cour de cassation, com, 28 novembre 2006,
n1309 F-PB, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n356).

Dans le mme esprit, l'expiration d'un sursis de paiement, c'est--dire lorsque les impositions
redeviennent exigibles, l'administration est oblige d'adresser une nouvelle lettre de rappel au
contribuable avant de pouvoir lui notifier un commandement de payer (Cour de cassation, 3 octobre
2006, n1110 FS-PBRI, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n224).

Compte tenu de la loi du 29 dcembre 1984, le privilge du Trsor public est soumis la prescription
quadriennale de la crance fiscale laquelle il est attach.

Par ailleurs, le Trsor public perd le bnfice du privilge si celui-ci n'a pas fait l'objet d'une
formalit obligatoire de publicit sauf s'il s'agit de droits d'enregistrement et assimils ou des
impts directs perus par les comptables des impts (retenue la source).

En revanche, les intrts moratoires mentionns l'article L. 209 du livre des procdures fiscales,
qui ont pour objet de rparer le prjudice subi par l'administration du fait du retard avec lequel le
contribuable s'est acquitt des impositions pour lesquelles il a bnfici d'un sursis de paiement,
ne sont que l'accessoire des impositions auxquelles ils se rattachent. Il rsulte des dispositions de
l'article L. 209 du livre des procdures fiscales que, ds que le jugement du tribunal administratif
mettant fin au sursis de paiement a rtabli le contribuable dans son obligation de payer les impositions
restant sa charge, les intrts moratoires sont dus de plein droit (CE, 10 fvrier 2006, n270255).

LES OPRATIONS DE RECOUVREMENT EN 2009


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DGFiP, Rapport annuel 2009, p. 46

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Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 7 : Le contrle fiscal

Table des matires


Section 1. Introduction........................................................................................................................... p. 2
Section 2. Le rgime du contrle fiscal................................................................................................. p. 6
1. Les prrogatives exorbitantes de l'administration fiscale....................................................................................p. 10
A. Les demandes de renseignements ou demandes informelles d'informations : une porte non contraignante............................ p. 11
B. Les demandes d'claircissements ou de justifications des articles L. 16 et L. 16 A du LPF : une porte contraignante..............p. 12
C. Le droit de communication.......................................................................................................................................................... p. 16
D. Le droit de visite et de saisie...................................................................................................................................................... p. 22
E. La procdure de flagrance fiscale (article L 16-0 BA du LPF).................................................................................................... p. 33
2. Les garanties des contribuables......................................................................................................................... p. 33
A. La prescription triennale : garantie temporelle............................................................................................................................ p. 34
B. La charte du contribuable vrifi : garantie procdurale............................................................................................................. p. 43
1. La vrification de comptabilit...................................................................................................................................................................................p. 47
2. L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP).........................................................................................................................p. 51
C. L'accs aux documents administratifs......................................................................................................................................... p. 54
D. La rptition de l'indu.................................................................................................................................................................. p. 55
E. La compensation.......................................................................................................................................................................... p. 55
Section 3. La porte du contrle fiscal................................................................................................p. 58
1. La conclusion du contrle...................................................................................................................................p. 58
A. L'avis d'absence de redressement...............................................................................................................................................p. 58
B. La proposition de rectification...................................................................................................................................................... p. 58
2. Les consquences du contrle........................................................................................................................... p. 60
A. La procdure de droit commun : la rectification contradictoire....................................................................................................p. 60
B. Les procdures exceptionnelles : la taxation d'office et la taxation forfaitaire............................................................................. p. 67

1
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Section 1. Introduction
Le contrle fiscal est la contrepartie du principe dclaratif instaur en France. En cas d'opposition
contrle fiscal, le contribuable encourt une pnalit.

Jurisprudence
Cette pnalit a t juge compatible avec l'article 6 1 de la Convention EDH dans les conclusions
e e
de l'arrt du Conseil d'Etat du 26 dcembre 2008 (CE, 9 et 10 ss-sect., 26/12/2008, n282995, M.
Gonzales-Castrillo, Dr. Fisc., 2009, n10, com. 231 ; BDCF, 3/2009, n38).

Remarque
En matire d'impt sur le revenu, la dclaration doit tre envoye avant le 1er mars, le 20 mars si la
dclaration est souscrite par voie lectronique ou le 30 avril pour les commerants, les industriels et
les exploitants agricoles placs sous le rgime rel d'imposition ou les personnes qui exercent une
activit non commerciales si elles sont places sous le rgime de la dclaration contrle, article
175 CGI.

Remarque
En vertu de l'article 1754 CGI, en cas de dcs du contrevenant ou s'il s'agit d'une socit, en
cas de dissolution, les amendes, majorations et intrts dus par le dfunt ou la socit dissoute
constituent une charge de la succession ou de la liquidation . Cette disposition a t juge
conforme la constitution l'occasion d'une question prioritaire de constitutionalit (Cons. const.,
dc. 4 mai 2012, n 2012-239 QPC, Mme Altmann, note J.-P. Grandemange, "On hrite de
tout...mme des pnalits fiscales" : Dr. Fisc., 2012, comm. 365).

Jurisprudence
5. Considrant, en revanche, que les amendes et majorations qui tendent rprimer le
comportement des personnes qui ont mconnu leurs obligations fiscales doivent, quant elles, tre
considres comme des sanctions ayant le caractre d'une punition ; que le principe selon lequel
nul n'est punissable que de son propre fait leur est donc applicable ;

6. Considrant que les dispositions contestes prvoient la transmission des pnalits fiscales
uniquement lorsqu'elles sont dues par le dfunt ou la socit dissoute au jour du dcs ou de
la dissolution ; que, par suite, elles ne permettent pas que des amendes et majorations venant
sanctionner le comportement du contrevenant fiscal soient prononces directement l'encontre
des hritiers de ce contrevenant ou de la liquidation de la socit dissoute ;

7. Considrant que ces pnalits sont prononces par l'administration l'issue d'une procdure
administrative contradictoire laquelle le contribuable ou la socit a t partie ; qu'elles sont
exigibles ds leur prononc ; qu'en cas de dcs du contribuable ou de dissolution de la socit,
les hritiers ou les continuateurs peuvent, s'ils sont encore dans le dlai pour le faire, engager
une contestation ou une transaction ou, si elle a dj t engage, la poursuivre ; que cette
contestation ou cette transaction ne peut avoir pour consquence de conduire un alourdissement
de la sanction initialement prononce ; que, par suite, en prvoyant que ces pnalits de nature
fiscale, entres dans le patrimoine du contribuable ou de la socit avant le dcs ou la dissolution,
sont la charge de la succession ou de la liquidation, les dispositions contestes ne mconnaissent
pas le principe selon lequel nul n'est punissable que de son propre fait" (Conseil constitutionnel,
4/05/2012, 2012-239 QPC Mme Ileana A., "Pnalits dues par le dfunt ou la socit dissoute",
Revue de jurisprudence fiscale, 1/07/2012, p.653-654, l'audience publique peut tre visionne
sur le lien suivant http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/francais/videos/2012/
avril/affaire-n-2012-239-qpc.105473.html

2
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Si les contribuables sont prsums remplir de manire sincre leur dclaration, les services fiscaux
ont vocation vrifier si l'obligation fiscale a parfaitement t remplie pour garantir le principe
dgalit devant limpt (NEGRIN (Olivier), "Procdures de rclamation et de rectification des
dclarations", Procdures, 1/10/2012, p.36-37).

Aussi, au nom du principe constitutionnel de la ncessit de l'impt et de celui de l'universalit


de l'impt, l'administration fiscale contrle les dclarations des contribuables grce aux documents
transmis par les tiers soumis l'obligation de communication.

A la suite du rapport Aicardi de 1986, la loi n87-502 du 8 juillet 1987 avait renforc les droits
des contribuables pour compenser le caractre exorbitant des prrogatives mises en uvre par
ladministration fiscale dans le cadre du contrle fiscal.

Le Conseil des impts a, cependant, bross, en 2002, un tableau en demi-teinte sur les relations
entre les contribuables et ladministration fiscale. La complexit des normes fiscales et la rigidit
fonctionnelle de ladministration fiscale constituaient des zones dombre notoires (Conseil des
impts, rapport remis au Prsident de la Rpublique, 2002).

En 2007, un groupe de travail a t charg de proposer des solutions pour amliorer la scurit
juridique dans les rapports entre ladministration fiscale et les contribuables. Conformment
linterprtation de la scurit juridique par la Cour de justice de lUnion europenne, le rapport remis
par le Prsident Olivier Fouquet prconise de clarifier, de stabiliser et de diffuser linterprtation des
rgles de droit fiscal, damliorer la phase pr-contentieuse et de raccourcir les dlais du procs
fiscal (FOUQUET (Olivier), Amliorer la scurit juridique des relations entre ladministration fiscale
et les contribuables : une nouvelle approche , Rapport au ministre du budget, des comptes publics
et de la fonction publique, juin 2008).

Selon le Ministre du budget, le contrle fiscal poursuit trois finalits : une finalit dissuasive, en
tant prsent auprs de l'ensemble des catgories de contribuables pour ne pas laisser se crer
de zones de non droit (qu'elles soient gographiques, socioprofessionnelles, juridiques) cela afin de
consolider le civisme fiscal ; une finalit budgtaire qui vise recouvrer avec clrit et efficacit
l'impt lud (quel que soit le motif du redressement, intentionnel ou non) et suivre avec un soin
particulier les dossiers enjeu financier important ; une finalit rpressive (principalement travers
le contrle fiscal externe) afin de sanctionner les comportements dlibrment frauduleux, cela sur
le plan financier et le cas chant sur le plan pnal (Ministre du budget, Circulaire 2 novembre
2010, Principes dorganisation du contrle fiscal , Dr. Fisc., n45, 11/11/2010, instruction 14368 ;
PERROTIN (Frdrique), Prcisions sur les principes dorganisation du contrle fiscal , LPA,
26/1/2010, n236, p. 3).

L'efficacit du contrle fiscal a t amliore dans la mesure o la Commission nationale de


l'informatique et des liberts a mis, le 8 novembre 1988, un avis favorable au traitement
informatis des fichiers de l'administration fiscale.

Il suffit, dornavant, aux services fiscaux de comparer les deux :


D'une part, le fichier regroupant les diffrents revenus dclars par les contribuables
D'autre part, le fichier contenant les informations de recoupement.
Les dclarations douteuses feront l'objet d'un contrle approfondi soit un examen de la situation
fiscale personnelle pour les personnes physiques et une vrification de comptabilit pour les
personnes morales. Et si, l'administration fiscale constate des irrgularits, elle est habilite
rparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d'imposition.

Pour assurer sa mission, l'administration fiscale dispose de prrogatives exorbitantes,


nanmoins, ces pouvoirs ne doivent pas remettre en cause les droits et liberts fondamentaux des
contribuables. Ds lors, en cas de doute sur l'impartialit personnelle du vrificateur l'gard du
e e
contribuable vrifie, la procdure d'imposition sera vicie (CE, 9 et 10 ss-sect., 1/12/2008, n
292166, min c/ SCI Strasbourg, Dr. Fisc, 2009, n4, com. 90 ; BDCF, 2/2009, n22).

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Les tapes et la porte du contrle fiscal font figures de symbole de la conciliation des principes
constitutionnels de l'obligation fiscale et des droits des contribuables. Afin de compenser le caractre
intrusif et rpressif du contrle fiscal, le Ministre du budget a prcis les objectifs dimpartialit,
dobjectivit, de neutralit et de transparence, qui doivent fonder les modalits dorganisation du
contrle fiscal (Ministre du budget, Circulaire 2 novembre 2010, Principes dorganisation du
contrle fiscal , Dr. Fisc., n45, 11/11/2010, instruction 14368).

Par exemple, le Ministre du budget sest engag ne pas singrer dans le choix des contrles, le
cours des investigations et les poursuites pnales ventuellement envisages , mais, il demande
tre inform des affaires susceptibles dtre mdiatises. Sagissant des recours hirarchiques, le
Ministre du budget sest engag statuer aprs instruction des services fiscaux et en cas de doute
saisir le comit du contentieux fiscal, douanier et des changes (MINISTRE DU BUDGET, Circulaire
2 novembre 2010, Evocation des situations fiscales individuelles auprs du Ministre du Budget, Dr.
Fisc., n45, 11/11/2010, instruction 14369) ;

Le Ministre du Budget a prsent les orientations stratgiques du contrle fiscal pour la priode
2011-2012. Il demande la Direction gnrale des finances publiques de poursuivre trois finalits :

La premire priorit rside dans le renforcement de la lutte contre les diffrentes formes de fraude.
La lutte contre la fraude est en effet la condition essentielle du civisme fiscal. Le Gouvernement
a engag une stratgie ambitieuse en la matire qui vise couvrir l'ensemble des pratiques
frauduleuses en fdrant tous les moyens des administrations, c'est--dire dtecter et sanctionner
tant la fraude manant des entreprises que celle manant des particuliers, de la fraude la plus
banalise la plus sophistique, de la fraude individuelle celle en bande organise et cela
dans toutes ses dimensions gographiques et socioprofessionnelles. cet effet, je souhaite que
l'administration fiscale agisse sur tous les leviers sa disposition et notamment en amliorant sa
connaissance des zones risque du tissu fiscal, en renforant la dimension transversale de la
lutte contre la fraude par l'amlioration de la coopration avec les autres administrations (comme
les douanes, la justice, les forces de scurit, Tracfin, les organismes sociaux ou l'inspection du
travail...). Pour ce faire, elle devra dvelopper l'utilisation des outils juridiques disponibles et en
particulier les dispositifs rcemment vots par le Parlement afin de renforcer l'efficacit de la lutte
contre la fraude, comme ceux relatifs aux paradis fiscaux ou aux trafics illicites, renforcer le contrle
des oprations internationales, notamment en lien avec la lutte contre les paradis fiscaux, et enfin
amliorer l'efficacit de l'action pnale permise par l'attribution de la qualit d'OP des agents de
la DGFiP.

La deuxime priorit porte sur l'amlioration de la couverture du tissu fiscal. Pour les particuliers,
cet objectif donne lieu pour les contribuables fort enjeu un contrle tous les trois ans reposant
sur une approche corrle des revenus et du patrimoine, et, pour les autres contribuables, la
poursuite du dveloppement du recours l'analyse risque pour la slection des dossiers. Pour les
professionnels, la prsence de l'administration fiscale sur les plus petites entreprises sera consolide
tout en maintenant le ciblage actuel du contrle fiscal externe sur les entreprises prsentant les plus
forts enjeux ou risques.

La troisime priorit est de consolider l'amlioration des relations avec les usagers de bonne foi.
La qualit de la relation entre l'Administration et les contribuables, illustre par les obligations
rciproques dclines par la charte du contribuable autour des principes de simplicit, de respect
et d'galit, doit faire l'objet d'une attention soutenue des vrificateurs. cet gard, un bilan des
diverses exprimentations en cours, qui concernent la certification des brigades de contrle, la
garantie fiscale, le contrle la demande des dclarations de succession ou de donation, sera tabli.
(Ministre du budget, Circulaire 2 novembre 2010, Principes dorganisation du contrle fiscal , Dr.
Fisc., n45, 11/11/2010, instruction 14368).

Il semble, enfin, que la France soit encline privilgier dornavant l'efficacit des procdures de
recouvrement des recettes fiscales pour surmonter son surendement chronique au dtriment de
la prnnit des droits et garenties progressivement accords aux contribuables. Cette volution
transparait de manire flagrante avec le processus de pnalisation du contrle fiscal notamment
dcrit par Marie-Christine Esclassan et Didier Gutmann (M.-Ch. ESCLASSAN, "Une consquence de
la crise : l'essor de la pnalisation du contrle fiscal", M. BLANQUET, N. DE GROVE VALDEYRON,
Mlanges en l'honneur du professeur Jol Molinier, LGDJ, 2012, p.191-201 ; D. GUTMANN, "La
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pnalisation du droit fiscal : mythe ou ralit ?", Dr. fisc., n4, 2011, tude n122). L'illustration la
plus topique est sans aucun doute l'introduction de la procdure judiciaire denqute fiscale par
larticle 23 de la loi n 2009-1674 du 30 dcembre 2009 de finances rectificative pour 2009 puisque
le droit denqute fiscale judiciaire nest plus exerc sous le contrle du juge, mais du procureur de
la Rpublique (Se reporter la 11me leon consacre la rpression pnale pour fraude fiscale).

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Section 2. Le rgime du contrle fiscal
Le contrle fiscal constitue la contrepartie de l'impt dclaratif. Son organisation est pilote par la
Direction gnrale des finances publiques. Il appartient la sous-direction du contrle fiscal de
prciser les orientations stratgiques nationales choisies par le Ministre du budget . Ces dernires
sont, ensuite, dclines par les dlgus du directeur gnral, seconds par les directeurs des
directions de contrle fiscal (DIRCOFI), dans des plans interrgionaux du contrle fiscal (PICF).
La sous-direction du contrle fiscal vrifie la ralisation des objectifs quantitatifs et qualitatifs de
performance (Ministre du budget, Circulaire 2 novembre 2010, Principes dorganisation du contrle
fiscal , Dr. Fisc., n45, 11/11/2010, instruction 14368).

Le droit de contrle de l'administration fiscale prend deux formes :


Il y a, tout d'abord, le contrle du bureau. Il s'agit d'un contrle sur pices (l'agent des impts
vrifie dans son bureau la cohrence entre la dclaration du contribuable et les informations
obtenues grce au droit de communication de l'administration fiscale), qui consiste vrifier les
dclarations souscrites par les contribuables au regard des dclarations des employeurs, des
banques, etc. Ce contrle est ralis dans les bureaux de l'administration fiscale pour dtecter
les contribuables dfaillants, les erreurs et les fraudes.

Le contrle du bureau , opr au fil de leau et en fonction dune programmation qui est soit
justifie par des facteurs de risque soit lie une dtection automatise des incohrences (Ministre
du budget, Circulaire 2 novembre 2010, Principes dorganisation du contrle fiscal , Dr. Fisc., n
45, 11/11/2010, instruction 14368).

Jurisprudence
Considrant que l'irrgularit de la vrification de comptabilit d'une entreprise au titre d'une anne
ou d'une priode dtermine vicie non seulement les impositions ou taxes supplmentaires en
procdant au titre de cette anne ou de cette priode mais galement celles qui, portant sur une
anne ou une priode postrieure, sont tablies dans le cadre d'un contrle sur pices au seul vu
des constatations opres au cours de la vrification irrgulire . (OLLON (Laurent), Dcharge
d'une imposition tablie l'issue d'un contrle sur pices au vu des seules constatations opres
au cours d'une vrification irrgulire , Concl. sur CE, 8e et 3e ss-sect., 11 dc. 2009, n 332058,
min. c/ M. et Mme Cento : Dr. fisc. 2010, n 7, comm. 191).

Grce ce contrle sur pices, 5,13 milliards d'euros de droits et 463 millions d'euros de pnalits
ont t rappels en 2011. De plus, grce au contrle sur place, 10,81 milliards d'euros de droits et
pnalits ont rappels en 2011. Ce contrle sur place, qui a concern 4 000 particuliers et 47 500
entreprises en 2011, correspond la seconde forme que peut prendre le contrle fiscal (Pour aller
plus loin, consulter le rapport d'activits DGFIP 2011, p.8).

Il y a, ensuite, le contrle sur place. Il se manifeste, en premier lieu, par une vrification de
comptabilit qui est opre en deux temps conformment l'article 13 du livre des procdures
fiscales.

Au cours de la premire tape, l'administration fiscale contrle les documents comptables au


sige de l'entreprise ou au lieu du principal tablissement. Il s'agit alors d'un contrle sur place
(l'agent des impts peut se dplacer dans l'entreprise pour comparer la dclaration du redevable
avec la comptabilit, l'tat des stocks, etc.).

Jurisprudence
Un contribuable a t rgulirement avis d'une vrification de comptabilit ds lors que
l'administration fiscale lui a envoy un courrier pour l'informer son adresse postale personnelle
bien que celle-ci soit erronne (NEGRIN (Olivier), "Opposition contrle fiscal, Note sous CE, 8me
ss.sect., 12/10/2011, n325273, min c./ P.,", Procdures, 2012, comm. 9).

En principe, les documents comptables ne peuvent pas tre emports par le vrificateur. Toutefois,
en vertu de l'arrt n94052 du Conseil d'Etat du 21 mai 1976, il est possible de droger cette
rgle pour ne pas bloquer l'activit de l'entreprise mais seulement si quatre conditions sont remplies.
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Premirement, le contribuable doit en faire la demande crite, deuximement, le vrificateur remet en
change la liste dtaille des documents emports, troisimement, lesdits documents devront tre
remis avant la fin du dlai de trois mois dvolu pour la vrification de comptabilit, quatrimement,
le contribuable vrifi doit tre en mesure de bnficier du dbat oral et contradictoire.
Toutefois, le juge administratif exigeait, dans un premier temps, que le vrificateur soit prsent
un minimum sur place en sanctionnant la procdure si le vrificateur ne revenait pas au sige
de l'entreprise pendant la dure des trois mois (CE, 8e et 7e ss-sect., 25/09/1989, n59495 et
n76076, ministre c/ M. Grenier). Par contre, dans un second temps, il accepte que toutes les
oprations de vrification puissent tre excutes en dehors des locaux de l'entreprise sans exiger
aucune visite sur place (CE, section, 26/02/2003, n232841, M. et Mme Morera). Nanmoins, la
jurisprudence Grenier semble continuer s'appliquer pour les vrifications opres dans les locaux
de l'administration fiscale (BRONNENKANT (Hlne), "Le lieu des vrifications de comptabilit et le
dbat oral et contradictoire. Morera contre Grenier, ou les rgles respecter lorsque l'administration
joue domicile", Revue de Droit fiscal, n50, 15/12/2011, 622).

La dure de la vrification de comptabilit dcoule de la date d'achvement, correspondant la


dernire intervention sur place du vrificateur, indique sur la notification de redressement et non
ce dernier document (Concl. sur CAA Lyon, 1er dcembre 2005, n00-537, Mouchet, Droit fiscal,
2006, n47, com. 742).

Jurisprudence
"Considrant qu'aprs avoir estim, par une apprciation souveraine exempte de dnaturation,
que le CD-ROM remis par la SOCIETE CYBEROFFICE au vrificateur, qui en avait demand
communication sur le fondement des dispositions prcites du second alina de l'article L. 13, ne
comportait que des donnes constitues par les fichiers enregistrant les lignes d'information des
appels tlphonique passes pour le compte du principal client de la socit et servant tablir
les factures adresses celui-ci, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, juger que son
examen, dont il est constant qu'il n'a port que sur la prcision des donnes et leur cohrence avec
les factures litigieuses, ne relevait pas des rgles de procdure des vrifications des comptabilits
informatises dictes par les dispositions prcites de l'article L. 47 A". (CE, 9me et 10me sous-
sections, 23/12/2010, n307780, St Ciberoffice contre Ministre du Budget ; AYRAULT (L.),
Vrification de comptabilit informatise , Procdures, 1/03/2011, n3, p. 62-63).

La vrification de comptabilit ne peut porter que sur les annes mentionnes sur l'avis de
vrification. Cass. com., 2 mai 2007, n05-21334, F+P+B, St HLM Promocil, Dr. fisc. 21 fvrier
2008, com.191.
Au cours de la seconde tape, elle opre une comparaison entre les dclarations, les
documents comptables contrls et les informations obtenues par ailleurs. L'article 25 de la loi n
2004-1485 du 30 dcembre 2004 de finances rectificative pour 2004 a remplac la procdure
de rglement particulire par une procdure de rgularisation. Ds lors, en vertu de l'article
L. 62 du LPF, les petites et moyennes entreprises peuvent rgulariser en cours de contrle
les erreurs ou anomalies releves par le vrificateur, aprs le 1er janvier 2005, sauf si elles
sont commises de mauvaise foi. Les entreprises obtiennent une rduction de 50 % des intrts
de retard dus si elles payent rapidement les droits concerns (Instruction fiscale relative la
procdure de rgularisation spontane, BOI, 13 L-1-05, n55, 23 mars 2005).

Jurisprudence
"Considrant qu'en jugeant que l'administration avait procd, au titre de l'exercice 2001, une
vrification de comptabilit alors qu'il ressort des pices du dossier soumis son examen, et qu'il
n'est pas contest, que le vrificateur s'est born, pour remettre en cause, au titre de l'exercice
clos en 2001, le bnfice du rgime de faveur prvu par l'article 44 sexies du code gnral des
impts, tirer les consquences d'un document rgulirement obtenu l'occasion de la vrification
de comptabilit dont l'entreprise faisait l'objet au titre des exercices 2002 2004, sans procder
un quelconque examen critique des pices comptables relatives l'exercice 2001, la cour a
inexactement qualifi les faits de l'espce ; qu'il en rsulte que son arrt doit tre annul" (CE, 9me
et 10me sous-sections, 25/06/2012, requte n332089, Ministre du Budget contre St Yvelines
Sols Industries, NEGRIN (Olivier), "Notion de vrification de comptabilit", Procdures, 1/08/2012,
p.26).

7
UNJF - Tous droits rservs
Par ailleurs, le contrle fiscal peut tre opr la demande du contribuable (article L13 C
LPF, Instruction 14 mars 2006 : BOI 13 L-2-06). Il concerne uniquement les petites et moyennes
entreprises dont les bnfices sont imposables l'impt sur le revenu, dans la catgorie des
bnfices industriels et commerciaux, bnfices non-commerciaux et bnfices agricoles, ou
l'impt sur les socits, et dont le chiffre d'affaires n'excde pas un certain seuil.

Il appartient au chef d'entreprise ou au dirigeant d'adresser un courrier aux services fiscaux en leur
demandant expressment de raliser un contrle sur les points mentionns pour un exercice ou une
priode en cours ou pour un exercice clos. Toutefois, l'administration n'est pas oblige de rpondre
favorablement cette demande. Si le contrle est ralis, les ventuelles erreurs, inexactitudes,
omissions ou insuffisances pourraient tre rgularises par le contribuable dans le cadre de la
nouvelle procdure de rgularisation spontane.

Dans le cas contraire, la procdure de rectification sera engage dans les conditions de droit
commun. Si aucune anomalie n'est dcele, l'administration fiscale ne pourrait plus procder une
rectification des bases d'imposition sur les points concerns par ce contrle. Le contribuable pourra,
en effet, se prvaloir, sur la base de l'article L80 B du LPF de cette prise de position formelle .

Le contrle sur place se manifeste, en second lieu, par une vrification gnrale d'un
particulier dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
(examen approfondie de la situation fiscale d'un contribuable - personne physique) en
observant la cohrence entre les revenus dclars, les revenus perus, la situation du
patrimoine et le train de vie (toutes les dpenses personnelles du contribuable). Dans le
cas o des incohrences ou des irrgularits seraient dceles, l'administration tablirait
une notification de redressement (document adress au contribuable pour l'informer des
redressements rsultant du contrle fiscal).

Compte tenu de la deuxime ordonnance de simplifications fiscales prise en application de la loi


d'habilitation du 2 juillet 2003 pour clarifier les rgles applicables en matire fiscale et faciliter la
vie des contribuables, ce document doit dsormais tre appel proposition de rectification
. Cette nouvelle dnomination a pour objet de rappeler le droit de contestation ouvert aux
contribuables. L'tendue des comptences de l'administration fiscale est, cependant, tempre
par les droits reconnus aux contribuables qui font l'objet d'un contrle fiscal.
Jurisprudence
Nanmoins, dans un arrt du Conseil d'Etat du 2 octobre 2002 Mlle Delarue, le juge administratif
a estim que le dlai de 2 jours laiss au contribuable pour trouver un avocat avant le dbut des
oprations de contrle tait suffisant.

La dure dun examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable doit, en


principe, en vertu de larticle L. 12 du LPF, tre infrieure un an. Cependant, ce dlai peut tre
prorog, le cas chant et sous conditions, des dlais accords au contribuable pour rpondre
aux demandes dclaircissements ou de justifications et des dlais ncessaires pour recevoir des
renseignements demands aux autorits trangres (Article L. 16 A du LPF).

Jurisprudence
La dure maximale d'un ESFP peut tre uniquement proroge sur le fondement de l'rticle 12 LPF
et non sur le fondement de l'article L. 188 A LPF. (CORTOT-BOUCHER (Emmanuelle), "En cas
d'ESFP, comment combiner la dure maximale de la vrification et la dure du dlai de reprise
lorsque ces dures sont proroges du fait d'une demande d'assistance administrative?", Concl.
sur C, 3e et 8e ss-sect., 29/06/2011n ,317426, M. Prfrock : Dr. Fisc., 2011, comm. 531 ; BDCF,
10/2011, n107).

8
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Considrant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procdures fiscales dans sa rdaction
applicable au litige : ... Sous peine de nullit de l'imposition, un examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle ne peut s'tendre sur une priode suprieure un an compter de la
rception de l'avis de vrification. / Cette priode est proroge du dlai accord, le cas chant, au
contribuable et, la demande de celui-ci, pour rpondre aux demandes d'claircissements ou de
justifications pour la partie qui excde les deux mois prvus l'article L. 16 A. / Elle est galement
proroge des trente jours prvus l'article L. 16 A et des dlais ncessaires l'administration pour
obtenir les relevs de compte lorsque le contribuable n'a pas us de sa facult de les produire
dans un dlai de soixante jours compter de la demande de l'administration ou pour recevoir
les renseignements demands aux autorits trangres, lorsque le contribuable a pu disposer de
revenus l'tranger ou en provenance directe de l'tranger. ; que, pour le dcompte de la dure
de prorogation de la priode d'un an prvue par ces dispositions, les dlais, qui n'ont pas le mme
objet, ncessaires l'administration pour, d'une part, obtenir les relevs de compte non produits
par le contribuable dans le dlai imparti et, d'autre part, recevoir les renseignements demands aux
autorits trangres lorsque le contribuable a pu disposer de revenus l'tranger ou en provenance
directe de l'tranger, se cumulent ds lors qu'ils ne se recouvrent pas.
Considrant qu'il ressort des nonciations de l'arrt attaqu que M. et Mme A ont reu l'avis
d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle le 3 fvrier 1993 ; que le contrle
s'est achev, pour l'anne 1991, par la notification de redressements adresse aux contribuables
le 17 juin 1994 ; que la priode d'un an expirant en principe le 3 fvrier 1994 a t proroge, en
premier lieu, par le dlai de trente jours imparti aux intresss pour rpondre la mise en demeure
qui leur a t adresse sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procdures fiscales, en
deuxime lieu, par le dlai de quatre-vingt dix jours, s'coulant du 7 juillet 1993 au 5 octobre 1993,
ncessaire l'obtention des renseignements demands aux autorits britanniques, et en troisime
lieu, par le dlai de trente jours sparant, d'une part, la demande de communication des relevs
de leurs comptes adresse par l'administration leur banque le 18 mai 1993, ds lors que les
contribuables n'avaient pas dfr dans le dlai de soixante jours la demande de communication
de ces relevs, et, d'autre part, l'obtention le 18 juin suivant de ces documents ; qu'en jugeant que
le dlai d'obtention des relevs de compte et le dlai d'obtention des renseignements demands
aux autorits britanniques ne se recouvraient pas pour le dcompte de la dure maximale de
l'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle des contribuables et en en dduisant que la
priode d'un an avait ainsi t proroge de 150 jours et que la fin du contrle tait intervenue avant
l'expiration de la priode prvue par l'article L. 12 prcit du livre des procdures fiscales, la cour
n'a pas commis d'erreur de droit (OLLON (Laurent), Dure de l'ESFP : les diffrentes priodes
de prorogation sont cumulables , Concl. sur CE, 8e et 3e ss-sect., 11 dc. 2009, n 300733, M.
et Mme Lebard : Dr. fisc. 2009, n 10, comm. 221).

La vrification de comptabilit et lexamen de la situation fiscale du contribuable correspondent


un contrle sur place , cest--dire un contrle externe. Il appartient chaque directeur local,
sous lautorit de la sous direction du contrle fiscal, de programmer les contrles en fonction de
trois lments :
1er lment : Le risque. partir du croisement de ses bases de donnes, la DGFiP constate,
le cas chant, des incohrences ou des changements de comportement.
2
me
lment : Les renseignements rvls par la police, la gendarmerie, la justice, les affaires
sociales, la douane ou dcouverts au niveau local par les brigades de contrle et de recherche
(BCR) et au niveau national par la direction nationale denqutes fiscales (DNEF) Le Ministre
du budget a soulign quaucune dnonciation anonyme, par oral, crit, Internet, blog et autre
support, ne sera prise en compte par ladministration fiscale (Ministre du budget, Circulaire
2 novembre 2010, Principes dorganisation du contrle fiscal , Dr. Fisc., n45, 11/11/2010,
instruction 14368).

3
me
lment : Les informations existantes

9
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Bien entendu, le principe d'impartialit des agents publics s'applique l'administration fiscale.
Ainsi, la mconnaissance de ce principe gnral du droit par un agent vrificateur entachera la
procdure d'irrgularit.

Jurisprudence
Considrant, en premier lieu, qu'il ressort des nonciations de l'arrt attaqu que la cour
administrative d'appel de Bordeaux a relev, en se fondant sur l'instruction, d'une part, que la
vrificatrice tait domicilie dans la mme rsidence que Mme A, grante de la SCI Strasbourg
et, d'autre part, que dans le cadre d'un conflit de voisinage les opposant M. et Mme A et n
antrieurement la vrification, certains des colotis de cette rsidence ont, l'initiative notamment
de l'poux de la vrificatrice, remis au maire de l'Isle d'Espagnac une ptition, date du 27 fvrier
1998, dans laquelle ils protestaient contre les nuisances sonores et les troubles de voisinage
causes par la scierie exploite par M. A ; qu'en se fondant sur le caractre conflictuel de cette
situation, et en dduisant de ces faits, qu'elle a apprcis souverainement sans les dnaturer, que
la vrification dont la socit a fait l'objet et qui portait notamment sur les conditions d'utilisation
de l'immeuble dont elle tait propritaire et dans lequel rsidaient M. et Mme A, ne pouvait tre
regarde par les tiers comme ayant prsent toutes les garanties d'impartialit requises, alors mme
que la vrificatrice n'aurait pas personnellement sign la ptition et que celle-ci serait postrieure
l'achvement de ses interventions sur place, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement
er e e
qualifi les faits de l'espce (CE 1 dcembre 2008 n 292166, 9 et 10 s.-s., min. c/ SCI
Strasbourg, Dr. Fisc., 22/01/2009, 90, Benot Joly, L'obligation d'impartialit de l'Administration ,
Dr. Fisc., 22/01/2009, n4, p. 15-19).

10
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1. Les prrogatives exorbitantes de l'administration fiscale
Les prrogatives mises en oeuvre par l'administration fiscale ont pour objet de :
Demander, l'occasion du contrle sur pices, des renseignements aux contribuables ou des
tiers (demandes informelles d'information) ;
D'obtenir de simples renseignements (claircissements), de vritables preuves (justifications),
des informations recoupes (droit de communication) ;
Vrifier soi-mme les donnes des dclarations (visite et saisie).

A. Les demandes de renseignements ou demandes informelles


d'informations : une porte non contraignante
Le Conseil d'Etat a dgag, de manire prtorienne comme le dmontre pertinemment le professeur
e e
Maublanc, une nouvelle catgorie de demandes de renseignements (CE 10 & 9 ss-sect,
31/07/2009, n300849, min. c : M. et Mme Arnal, Dr. Fisc., n47, 19/11/2009, com. 556). Il convient,
prsent, de distinguer les demandes de renseignements relevant du champ des articles L. 10 alina
3 et L. 11 du LPF de celles qui en sont exclues.

En vertu des articles L. 10 alina 3 et L. 11 du LPF, l'administration fiscale peut utiliser l'imprim
n754 pour demander, par crit donc, des renseignements aux contribuables ou des tiers. Ces
demandes informelles d'informations respectent les garanties du contribuable en matire de contrle
fiscal puisque la demande n'est nullement contraignante (Rp. min. n19128 : JOAN CR 9/04/1990,
p.1655) et que le contribuable dispose d'un dlai minimal de rponse de trente jours.
Dans ce cas de figure, le contribuable nest pas tenu de rpondre. Ds lors, il ne peut pas faire
lobjet dune procdure de taxation particulire en raison du dfaut de rponse. Il faut, toutefois,
noter que la mconnaissance du dlai de 30 jours accord au contribuable par ladministration
fiscale pour rpondre ne sera sanctionne que si lirrgularit commise a une incidence sur les droits
de lintress (CE, 22/01/2010, n314010, 8e et 3e s-s., Quero ; Ludovic AYRAULT, Procdures,
1/04/2010, n4, p. 69-70 ; LEFEUVRE (Andr), La porte de lirrespect du dlai de 30 jours en cas
de demande de renseignements , LPA, 1/06/2010, n108, p. 15).

La nouvelle catgorie de demandes de renseignements chappe au contraire ce rgime. Selon


la dmonstration du professeur Maublanc, les demandes de renseignements, chappant
l'emprise des articles L. 10 alina 3 et L. 11 du LPF peuvent, d'une part, tre envoyes au
contribuable pendant le droulement de la vrification de comptabilit, qui - comme le rappelle
e e
l'auteur de la note - est une procdure orale (CE 9 et 8 ss-sect., 20/03/1985, n52477 et n52478,
SA Librairie Sainte-Beuve), pour les besoins de la vrification de comptabilit. D'autre part, elles
peuvent fixer un dlai de rponse infrieur trente jours. Il faut galement dplorer le fait que le dlai
soit laiss la discrtion du vrificateur. Enfin, ces demandes peuvent tre transmises sur l'imprim
n754 spcifiques aux demandes de renseignements relevant des articles L. 10 alina 3 et L. 11 du
LPF, ds lors que le vrificateur aura ray les mentions concernant le caractre non contraignant de
la demande et le dlai minimum de rponse de 30 jours.

Par cette interprtation contra legem, le Conseil d'Etat valide des pratiques censures jusqu'
prsent par le juge fiscal. Il en rsulte une neutralisation de la garantie temporelle accorde au
contribuable savoir un dlai de rponse gal ou suprieur trente jours.

L'administration fiscale doit communiquer au contribuable, qui en fait la demande, les


documents ou copies mentionnant les renseignements obtenus auprs de tiers pour fonder
un redressement afin qu'il puisse vrifier leur authenticit et, le cas chant, contester leur
teneur ou leur porte. Cette obligation ne pse, toutefois, pas sur l'administration fiscale si
lesdites informations sont - effectivement - librement accessibles au public.

11
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Considrant qu'il incombe l'administration, quelle que soit la procdure d'imposition mise en
oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage
soit de rehausser, soit d'arrter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des
renseignements obtenus auprs de tiers, qu'elle a utiliss pour fonder les impositions, avec une
prcision suffisante pour permettre l'intress de demander que les documents qui contiennent
ces renseignements soient mis sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui
en procdent ; que, lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est tenue, sauf
dans le cas d'informations librement accessibles au public, de lui communiquer les documents ou
copies de documents contenant les renseignements obtenus auprs de tiers qui lui sont opposs,
afin de lui permettre d'en vrifier l'authenticit ou d'en discuter la teneur ou la porte ; qu'en ce
qui concerne les documents ou copies de documents contenant des renseignements recueillis
sur des sites Internet ou sur des serveurs de donnes et utiliss par l'administration pour tablir
un redressement, il appartient celle-ci de les mettre disposition du contribuable avant la
mise en recouvrement des impositions qui en rsultent si celui-ci lui indique avant cette mise en
recouvrement, en rponse un refus de communication fond sur le caractre librement accessible
des informations en cause, qu'il n'a pu y avoir accs ;
Considrant, ds lors, qu'en jugeant, aprs avoir relev que le vrificateur avait indiqu la socit
Aficom qu'il avait obtenu le renseignement selon lequel la socit Portland avait cess toute activit
son sige social londonien depuis le 25 aot 1992 en se connectant au serveur tlmatique
Eurodun, que l'administration n'tait pas fonde refuser, au seul motif que ce serveur tait d'accs
libre, de faire droit la demande de cette socit tendant obtenir la communication des documents
recueillis par l'administration l'occasion de sa consultation, la cour a commis une erreur de droit ;
que, par suite, son arrt doit tre annul" (CE, 3me et 8me sous-sections runies, 30/05/2012,
n345418, AYRAULT (Ludovic), "Utilisation de renseignements recueillis sur des sites Internet ou
serveurs de donnes et information du contribuable", Procdures, 1/08/2012, p.25-26).

B. Les demandes d'claircissements ou de justifications des articles L.


16 et L. 16 A du LPF : une porte contraignante
Le contrle sur pices a vocation dcouvrir d'ventuelles incohrences dans les dclarations
des contribuables. Il faut prciser que ce contrle sur pices concerne moins de 10 % des
dclarations des personnes physiques et moins de 20 % des dclarations des personnes morales.

Face une dclaration douteuse, il appartient l'administration fiscale, en vertu de l'article L. 16 du


livre des procdures fiscales, de demander au contribuable des prcisions (Annexe 4 : demande
d'information) ou des justifications (Annexe 5 : demande d'claircissements ou de justifications) sur
des sommes elles-mmes ou sur le montant des sommes dclares.

Bien entendu, la demande de justification (prrogative de l'administration fiscale en vertu de


laquelle elle est autorise demander au contribuable de justifier ses charges de familles et ses
revenus) est plus contraignante que la demande d'claircissement (prrogative de l'administration
fiscale en vertu de laquelle elle est habilite demander au redevable d'expliquer le contenu de
sa dclaration) puisque le contribuable doit apporter des lments de preuve, aussi, celle-ci est
circonscrite certaines hypothses (cette procdure de demande de justifications a t tendue aux
plus-values des particuliers par la loi n2003-1311 du 30 dcembre 2003 Loi de finances pour 2004).

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UNJF - Tous droits rservs
L'administration fiscale ne peut pas, en revanche, utiliser l'article L. 16 LPF pour obtenir des
renseignements en dehors de son champ d'application sous peine de vicier la procdure
d'imposition. Toutefois, cette irrgularit ne provoquera pas l'annulation de l'imposition
supplmentaire s'il s'avre quce ladite irrgularit n'a pas influenc la dcision de redressement
et que le contribuable n'a t priv d'aucune garantie. Jusqu' prsent et conformment
la jurisprudence Marcantetti (CE, 7e et 8e ss-sect., 1er juill. 1987, n 54222, M. Marcantetti,
jurisprudence confirme par CE, 7e et 8e ss-sect., 6 avr. 1987, n 56643, Dailloux), le contribuable
bnficiait d'une dcharge de l'imposition ds lors que l'administration fiscale avait t dloyale.
Dsormais, au contraire, depuis l'arrt du Conseil d'Etat M. et Mme Meyer du 16 avril 2012 (CE,
sect., 16/04/2012, n 320912, M. et Mme Meyer, concl. D. Hedary, note O. Fouquet, "Les erreurs
dans la procdure d'imposition : changement ou stabilit dans la jurisprudence ?" : Dr. Fisc., 2012,
comm. 366), la procdure d'imposition ne sera pas vicie si le contribuable n'a pas t priv de
ses garanties et que le redressement n'a pas t conditionn par les renseignements obtenus par
un dvoiement de l'article L. 16 LPF. Cette volution jurisprudentielle a t provoque par l'arrt
d'assemble n 335033 du Conseil d'Etat du 23 dcembre 2011 Danthony (Dr. adm. 2012, comm.
22, note F. Melleray ; JCP A 2012, 2089, note C. Broyelle ; RFDA 2012, p. 284, concl. G. Dumortier,
note P. Cassia ; AJDA 2012, p. 195, chron. X. Domino et A. Bretonneau) en vertu duquel " qu'un
vice affectant le droulement d'une procdure administrative pralable, suivie titre obligatoire
ou facultatif, n'est de nature entacher d'illgalit la dcision prise que s'il ressort des pices du
dossier qu'il a t susceptible d'exercer, en l'espce, une influence sur le sens de la dcision prise
ou qu'il a priv les intresss d'une garantie ; que l'application de ce principe n'est pas exclue en
cas d'omission d'une procdure obligatoire, condition qu'une telle omission n'ait pas pour effet
d'affecter la comptence de l'auteur de l'acte".

Jurisprudence
Considrant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a t dit ci-dessus, en faisant un usage irrgulier de
l'article L. 16 du livre des procdures fiscales et en induisant en erreur M. et Mme A sur leurs
obligations son gard, l'administration fiscale a entach la procdure de vrification d'irrgularit ;
que, toutefois, il rsulte des dispositions de l'article 83 du code gnral des impts d'aprs lesquelles
les bnficiaires de traitements et salaires doivent " justifier du montant de leurs frais rels " que,
pour tre admis dduire des frais rels, le contribuable est tenu de fournir des lments justificatifs
suffisamment prcis pour permettre d'apprcier le montant des frais effectivement exposs par
lui l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, ds lors, ni se borner prsenter
un calcul thorique de ces frais, ni faire tat de dpenses relles sans tablir qu'elles constituent
une charge inhrente son activit professionnelle ; qu'ainsi, s'agissant de la justification des frais
professionnels dduits pour leur montant rel par M. A, l'irrgularit de la procdure, qui n'a priv
le contribuable d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur la dcision de redressement ; qu'elle
ne saurait, par suite, entraner la dcharge des impositions correspondant la rintgration de ces
frais" (CE, sect., 16 avr. 2012, n 320912, M. et Mme Meyer, concl. D. Hedary, note O. Fouquet,
"Les erreurs dans la procdure d'imposition : changement ou stabimit dans la jurisprudence ?", Dr.
Fisc., 20012, comm. 366). Cet arrt a suscit dans la doctrine de pertinentes interrogations
et un commentaire enrichissant sur le difficile dialogue des jurisprudences entre le droit
administratif et le droit fiscal (COLLET (M.), ECKERT (G.), "Chronique de droit public
financier", RFDA, 2013, p.1219 et suivantes ; RAQUIN (C.), "L'office du juge confront des
irrgularits de procdure : le maintien de la spcificit du contentieux fiscal", RJF, 2012,
chronique 491).

13
UNJF - Tous droits rservs
Remarque
titre d'illustration, aux termes de l'article L. 16 du LPF, en vue de l'tablissement de l'impt sur le
revenu, l'administration peut demander au contribuable des claircissements.
Elle peut galement lui demander des justifications lorsqu'elle a runi des lments permettant
d'tablir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a dclars ; que
la diffrence, dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procdure de justifications,
s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique pralable cette mise
en vidence des crdits qu'elle a recenss, quelles que soient les premires justifications que
le contribuable a pu, spontanment apporter postrieurement l'engagement du contrle, et qui
peuvent tre de nature rduire le montant des crdits sur lesquels il sera effectivement interrog
(CAA Nancy, 30 mars 2006, requte n03NC00355).

Jurisprudence
Considrant qu'il rsulte de l'instruction que le service a constat une disproportion importante
entre les revenus dclars par M. et Mme au titre des annes 1997 et 1998 et les crdits inscrits
tant sur trois comptes bancaires que sur deux comptes courants d'associ dtenus par M. ; qu'il
a en consquence adress, en application des dispositions susmentionnes, une demande de
justifications laquelle les contribuables n'ont pas rpondu, puis a tax d'office, dans la catgorie
des revenus d'origine indtermine, les crdits bancaires dont l'origine demeurait inexplique et a
soumis la procdure contradictoire de redressement, dans la catgorie des revenus de capitaux
mobiliers, les sommes figurant sur les comptes courant d'associ.

Considrant que les dispositions susmentionnes de l'article L. 16 du livre des procdures fiscales
autorisent l'administration fiscale, ds lors qu'elle a runi des lments permettant d'tablir que le
contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a dclars, interroger celui-
ci sur la nature et l'origine des sommes inscrites au crdit de tous les comptes qu'il dtient, et
notamment de ses comptes courants d'associs ; que, par suite, la succession requrante n'est
pas fonde soutenir que le vrificateur ne pouvait lui adresser une demande de justifications des
sommes inscrites au crdit de ses comptes courants ouverts auprs de la SA Cogim et de la SARL
Groupe Sgur (CAA Paris, 5me chambre, 10/11/2010, n09PA00035).

Par ailleurs, pour les demandes d'claircissements ou de justifications, le contribuable doit disposer
d'un dlai de rponse gal ou suprieur 2 mois. Le contribuable a tout intrt rpondre s'il ne
veut pas subir une taxation d'office (il s'agit de la dtermination unilatrale des bases d'imposition
par l'administration fiscale).

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Jurisprudence
"Considrant qu'en vertu de ces dispositions, l'administration ne peut adresser un contribuable, en
application du deuxime alina de l'article L. 16 A de ce livre, une mise en demeure de complter sa
rponse une demande d'claircissements et de justifications avant l'expiration du dlai de rponse
fix par cette demande en application du premier alina de cet article ; que, par suite, en jugeant,
aprs avoir relev qu'en application des dispositions de l'article L. 16 du livre des procdures
fiscales, l'administration avait adress, le 11 juillet 1996, M. A, qui en a accus rception le 13
suivant, une demande de justifications aux termes de laquelle il tait invit justifier, dans un dlai
de deux mois, de la nature, de l'origine et du caractre non imposable des sommes inscrites sur
ses comptes bancaires au titre de l'anne 1993 et que le contribuable avait fait parvenir sa rponse
le 8 aot 1996 sans manifester son intention d'apporter ultrieurement d'autres explications, que la
circonstance que le vrificateur avait adress au requrant le 29 aot 1996 une mise en demeure
de complter sa rponse, sans attendre l'expiration du dlai de rponse de deux mois fix par la
demande de justifications, n'tait pas de nature affecter la rgularit de la procdure d'imposition,
la cour a commis une erreur de droit au regard de l'application de ces articles ; que, ds lors, M.
A est fond demander dans cette mesure, pour ce motif et en ce qui concerne les cotisations
supplmentaires d'impt sur le revenu mises sa charge au titre de l'anne 1993 ainsi que des
pnalits correspondantes, l'annulation de l'arrt qu'il attaque" (CE, 8me et 3me sous-sections,
8/06/2011, n0310524, M. Garzino).

Par exemple, dans l'arrt du Conseil d'Etat du 13 mars 2006, (requte n249895), il a t jug
que, si l'administration ne peut rgulirement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre
des procdures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relvent d'une catgorie prcise
de revenus, elle peut en revanche procder cette taxation d'office si, au vu des renseignements
dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fonde sur l'article L. 16 du livre
des procdures fiscales et des rponses apportes par le contribuable cette demande, la nature
des sommes en cause, et donc la catgorie de revenus laquelle elles seraient susceptibles de se
rattacher, demeure inconnue ; qu'il est toutefois loisible au contribuable rgulirement tax d'office
sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procdures fiscales d'apporter devant le juge de l'impt
la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent
une catgorie prcise de revenus ; que, dans cette dernire situation, le contribuable peut obtenir,
le cas chant, une rduction de l'imposition d'office rgulirement tablie au titre du revenu global,
raison de la diffrence entre les bases imposes d'office et les bases rsultant de l'application
des rgles d'assiette propres la catgorie de revenus laquelle se rattachent, en dfinitive, les
sommes en cause .

En matire de taxation d'office de revenus d'origine indtermine, si la procdure d'imposition


est irrgulire, le contribuable pourra toujours bnficier de la dcharge en cours d'instance
si l'Administration qui avait envoy - tort - une demande de justifications avait donc dj
pris connaissaissance du rattachement catgoriel desdits revenus. Par contre, si la procdure
d'imposition est rgulire puisque l'administration prend connaissance du rattachement qu'en cours
d'instance, l'administration fiscale obtiendra toujours de la part du juge l'imposition sur la bonne base
lgale, mme si la substitution de base lgale prive rtroactivement le contribuable d'une garantie.

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Il est loisible au contribuable tax d'office en application de l'article L. 69 du Livre des procdures
fiscales d'apporter devant le juge de l'impt la preuve que les sommes concernes, soit ne
constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent une catgorie dtermine de revenus.
Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas chant, une rduction de l'imposition d'office
rgulirement tablie au titre du revenu global, raison de la diffrence entre les bases imposes
d'office et les bases rsultant de l'application des rgles d'assiette propres la catgorie de revenus
laquelle se rattachent, en dfinitive, les sommes en cause. Il n'appartient toutefois pas au juge de
l'impt de substituer d'office au fondement de l'imposition conteste un autre fondement lgal, en
l'absence de conclusions de l'administration en ce sens. Il s'en dduit que, lorsque le contribuable
tax d'office en application de l'article L. 69 du Livre des procdures fiscales tablit, au soutien
de conclusions visant la dcharge des impositions rgulirement tablies sur ce fondement,
que les sommes en litige se rattachaient une catgorie dtermine de revenus, il appartient
l'administration, si elle l'estime utile, de demander au juge, dans le cadre de la procdure de taxation
d'office, une imposition des sommes en litige selon les rgles applicables la catgorie d'imposition
concerne. La procdure d'imposition d'office suivie sur le fondement de l'article L. 69 du Livre
des procdures fiscales demeurant rgulire, il n'y a pas lieu de subordonner cette demande au
respect de la procdure contradictoire. dfaut d'une telle demande de la part de l'administration,
le juge ne pourra qu'ordonner la dcharge de l'imposition tablie tort, sur le fond, au titre du revenu
global" (CE, 9e et 10e ss-sect., avis, 10 mai 2012, n 355897, M. et Mme Cantoni, note A. Bonnet :
Dr. Fisc., 2012, comm. 343).

De plus, sa rponse doit tre prcise sinon l'administration lui adressera une mise en demeure
(Annexe 6 : mise en demeure - acte de procdure qui indique que le dfaut de paiement sera
sanctionn par une taxation d'office) d'apporter une rponse satisfaisante dans un dlai de 30
jours sans quoi il encourt une taxation d'office.

Le contribuable peut demander une prorogation de ce dlai mais ladministration nest pas oblige
de laccepter.

Jurisprudence
Considrant que, lorsqu'un contribuable qui n'a apport aucun commencement de rponse
une demande de justifications dans le dlai qui lui tait imparti sollicite la prorogation de ce dlai,
l'administration doit apprcier cette demande au regard du nombre et de la difficult des questions
poses ; que si le contribuable reoit une demande de justifications portant sur plusieurs annes,
le nombre et la difficult des questions poses s'apprcient globalement ;

Considrant qu'il rsulte de l'instruction que Mme n'a apport, dans le dlai de deux mois imparti,
aucun commencement de rponse la demande de justifications qui lui avait t adresse par
l'administration, se bornant solliciter un dlai supplmentaire de rponse sans assortir cette
demande d'indications quant aux dmarches entreprises ou aux difficults rencontres pour runir
les documents ncessaires ; que les questions poses portaient, s'agissant des crdits bancaires,
au total sur une quarantaine d'oprations ralises sur trois comptes, dont l'un tait ouvert son
nom, l'autre au nom de son poux, et le dernier au nom d'un de ses enfants mineur ; qu'elles
portaient galement sur l'origine d'une somme en espces dont Mme revendiquait la proprit, pour
l'avoir trouve dans le coffre fort de son poux ; que dans ces conditions, et eu gard la nature des
oprations en cause et leur nombre, l'administration n'tait pas tenue de lui accorder un dlai de
me
rponse supplmentaire (CAA Marseille, 3 chambre, formation 3, 2/12/2010, n08MA1913).

Le contrle sur place est un contrle plus approfondi, il est ralis quand des anomalies ont
t dceles grce notamment une dnonciation anonyme (information donne l'administration
fiscale par une personne qui ne dcline pas son identit).

Le contrle sur place implique pour les personnes physiques un examen contradictoire de la situation
fiscale personnelle (ESFP). Pour les personnes morales, ce contrle aboutira une vrification
de comptabilit.

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C. Le droit de communication
L'article L. 81 du livre des procdures fiscales, autorise les agents de l'administration, pour
l'tablissement de l'assiette et le contrle des impts d'avoir connaissance des documents et des
renseignements , c'est--dire tous supports retraant des oprations financires.

ce titre, les agents de l'administration fiscale sont autoriss demander des tiers
des informations et notamment se rendre sur place pour ventuellement copier, aux frais de
l'administration, les documents en cause.

Jurisprudence
Les documents annexes la comptabilit de la socit englobent notamment les statuts
d'une socit et le contrat d'apport de titres ladite socit. (DHERS (Stphane), "Droit de
communication : la notion de documents annexes la comptabilit (LPF, art. 85 anc.) comprend
les statuts d'une socit et le contrat d'apport de titres cette socit, Note sous CAA Versailles,
1re ch., 16/12/2010, n09VE01418, min. c/ M. Gintz, Dr . Fisc., 2011, comm. 318).

L'administration fiscale peut obtenir, sur la base d'une convention fiscale internationale, l'assistance
des autorits fiscales trangres.

Jurisprudence
Jurisprudence indite sur les conditions de rgularit de la prorogation de la dure d'examen
contradictoire de la situation fiscale d'un contribuable prvue par les dispositions de l'article L. 12
du LPF. CE, 8e et 3e ss-sect., 14 janvier 2008, M. Mawart, Dr. fisc., 17 avril 2008, com. 280.

Ladministration fiscale peut galement communiquer des informations aux autres administrations
notamment aux officiers et aux agents de police judiciaire. Les conditions de leve du secret
professionnel et lexercice du droit de communication viennent, dailleurs, dtre allges pour lutter
contre les activits lucratives non dclares qui portent atteinte lordre public et la scurit
publique. Autres, les agents de la DGFiP transmettaient les documents et renseignements de nature
er
financire et fiscale sur demande des agents et officiers de police judiciaire, depuis le 1 janvier
2010, ils peuvent le faire de manire spontane sur la base de la loi n2009-1674 du 30 dcembre
2009 portant loi de finances rectificative pour 2009, qui a modifi les articles L. 135 LPF et 59 quater
du Code des douanes (Dr. Fisc., n5 ; 4/02/2010, comm. 133).

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Remarque
Sur le secret professionnel de l'administration fiscale, il est intressant de consulter ci-dessous la
rponse de Monsieur le ministre dlgu auprs du ministre de l'conomie et des finances, charg
du budget, la question pose par le dput M. Lionel Tardy le 3 juillet 2012 qui demandait la liste
des vingt principaux contributeurs la taxe Cosip pour les annes 2009 et 2010, la catgorie
laquelle ils appartiennent, avec le montant de leur contribution et la part qu'elle reprsente dans le
montant total peru au titre de cette taxe.
"Depuis le 1er janvier 2008 (loi du 5 mars 2007), la base d'imposition de la taxe sur les services de
tlvision (TST) est rpartie entre deux catgories de redevables, les diteurs et les distributeurs
de services de tlvision. Le Centre national du cinma et de l'image anime (CNC) est charg
directement du recouvrement et du contrle de cette taxe depuis le 1er janvier 2010. La taxe est
recouvre par acomptes mensuels en anne N, avec une rgularisation au printemps de l'anne
N+1. Les onze acomptes de taxe verss en anne N sont bass sur le montant de taxe due
au titre de l'anne N-1 major de 5 %. Le solde de la taxe due au titre de l'anne N est vers
au dbut de l'anne N+1 ajust en fonction du chiffre d'affaires dfinitif de l'anne N dclar. La
suspension du versement des acomptes est possible, si le redevable estime avoir pay son d en
cours d'anne (avec pnalit ventuelle si l'cart entre la TST due et la TST verse par acomptes
est suprieur 20 %). L'article L. 115-16 du code du cinma et de l'image anime dispose,
dans son dernier alina, que l'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est dfinie aux
articles 226-13 et 216-14 du code pnal, s'applique toutes les personnes appeles intervenir
dans l'tablissement de l'assiette, le contrle, le recouvrement ou le contentieux des taxes ou des
cotisations. Cette disposition reprend ainsi les termes de l'article L. 103 du livre des procdures
fiscales. Le principe du secret professionnel s'imposant strictement l'administration en matire
fiscale, sauf de trs rares exceptions ne s'appliquant pas ici (par exemple, si la demande
est accompagne d'une correspondance du redevable concern, autorisant le parlementaire
interroger l'administration fiscale sur une situation prcise), les services de l'tat ne peuvent donc
communiquer les informations demandes. Il est cependant loisible de prciser que, pour 2009 et
2010, le montant total de la TST s'est lev respectivement 451 et 574 M, se dcomposant, pour
2009 en 282 M au titre des diteurs et 169 M au titre des distributeurs. Ces catgories se sont
leves 297 M et 277 M en 2010" (Rp. min., Assemble nationale, 16 octobre 2012, p. 5728).

Pour protger les droits des contribuables, le livre des procdures fiscales fixe la liste exhaustive
des tiers concerns par l'obligation de communication. Ds lors, les demandes d'informations
envoyes une personne non soumise au droit de communication est irrgulire (Conseil d'Etat 1er
juillet 1987 requte 54222).

Cette liste est, nanmoins, trs longue : elle intgre notamment les employeurs, les
tablissements bancaires, les intermdiaires professionnels des bourses de valeur, les membres
des professions librales qui se livrent des prestations de services (les comptables, les avocats
et les huissiers) et les tribunaux.

Jurisprudence
"Vu l'article 66-5 de la loi du 31 dcembre 1971 ; Attendu, selon ce texte, qu'en toutes matires,
que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la dfense, les consultations adresses
par un avocat son client ou destines celui-ci, les correspondances changes entre le client
et son avocat, entre l'avocat et ses confrres l'exception pour ces dernires de celles portant la
mention " officielle ", les notes d'entretien et, plus gnralement, toutes les pices du dossier sont
couvertes par le secret professionnel ;
Attendu que, pour rejeter le recours de la socit contre le droulement des oprations de visite
et de saisies, l'ordonnance retient que les courriels l'en-tte de l'avocat luxembourgeois de
la socit, pourvus d'un avis de confidentialit, se rapportaient non des activits de dfense
mais de gestion relatives la domiciliation des installations de la socit au Luxembourg, son
raccordement tlphonique, l'tablissement de son bilan, aux retards de paiement de l'impt au
Luxembourg et au paiement des honoraires du commissaire aux comptes, qui auraient pu tre
exerces par un autre mandataire non protg ; Attendu qu'en statuant ainsi, le premier prsident a
viol le texte susvis" (Cour de cassation, Chambre commerciale, 3/05/2012, pourvoi n11-14.008,
SARL Alexandre Holding,, AYRAULT (Ludovic), "Saisie de correspondances couvertes par le secret
professionnel de l'avocat", Procdures, 1/08/2012, p.26).
18
UNJF - Tous droits rservs
Par ailleurs, l'article 107 de la loi de finances de 1999 tend cette obligation de communication
aux organismes de Scurit Sociale mais la circonscrit l'impt sur le revenu.

Cette rforme constitue, d'une part, une vritable rvolution dans la mesure o elle rend
dsormais inutile la dclaration des contribuables en ce sens que le numro de scurit
sociale permet l'administration fiscale de connatre tous les revenus des contribuables,
et corrlativement de dterminer les bases d'imposition sur lesquelles il suffit d'appliquer le taux
de l'impt. Ainsi, cette lgislation peut terme tre l'origine de l'instauration d'une retenue la
source de l'impt sur le revenu, c'est--dire que le prlvement fiscal serait ralis l'occasion
de l'encaissement des traitements et salaires puisqu'ils pourraient amputer les revenus avant
leur versement.
Cette rforme constitue, d'autre part, un moyen de contrle prcieux dans la mesure
o l'administration fiscale peut dterminer le chiffre d'affaires ralis par toutes
les personnes (mdecins notamment) qui exerant des professions librales puisque les
organismes de Scurit sociale lui transmettent chaque anne un relev rcapitulatif des soins
raliss.
Les tiers encourent des sanctions fiscales (amende de 3000 euros si les documents ne sont pas
envoys dans les 30 jours qui suivent une mise en demeure) et parfois mme une peine de prison
s'ils refusent de se soumettre l'obligation de communication.

Nanmoins, les personnes qui exercent des activits mdicales ou paramdicales peuvent invoquer
le secret professionnel pour refuser de se soumettre l'obligation de communication.

Par ailleurs, les tiers doivent conserver pendant six ans, partir de la date de leur tablissement,
les documents concerns par le droit de communication.

L'administration fiscale a l'obligation de communiquer au contribuable redress l'origine et la teneur


des renseignements recueillis avant l'tablissement de l'imposition (Concl. sur CAA Nantes, 13
fvrier 2006, n03-278, Nivard, Dr. Fisc, 2006, n48, com. 756).

Cette obligation dinformation couvre les renseignements obtenus oralement et non matrialiss par
un document susceptible de communication au contribuable (CE, 8e et 3e ss-sect., 29/12/2000, n
209523, Rouch). Par contre, elle ne concerne pas les documents qui ne sont pas en possession du
service ou ceux qui nont qu'un caractre prparatoire notamment les notes manuscrites prises par
le vrificateur au vu des documents dont il a obtenu communication mais pas une copie (CE, 8e et
3e ss-sect., 7/11/2008, n 301642, M. Fontana et Mme de Framond).

Toutefois, s'agissant des informations fournies par des tiers, le secret professionnel et la vie prive
doivent tre protgs (L. 103 LPF).

Dans son avis du 21 dcembre 2006, le Conseil d'Etat considre que l'administration ne peut pas
communiquer au contribuable redress des renseignements concernant des tiers couverts par le
secret professionnel ou le secret de la vie prive sans leur consentement (Avis, n293749, Revue
de jurisprudence fiscale, 2007, n314).

L'obligation d'information de l'administration fiscale reste, cependant, relative puisqu'elle doit


communiquer l'origine et la teneur des renseignements obtenus par des tiers mais en aucun cas elle
ne doit mentionner les donnes utilises par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements
en procdant une comparaison, entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle
d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activit dont le contribuable relve ou encore
celle d'un secteur voisin ou analogue (Laurent Ollon, Conc., sur CE, 20 juillet 2007, n288145,
Desille , Dr. fisc., 2007, n49, com. 1013).

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Jurisprudence
"Considrant qu'il incombe l'administration, quelle que soit la procdure d'imposition mise en
oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage
soit de rehausser, soit d'arrter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des
renseignements obtenus auprs de tiers qu'elle a utiliss pour fonder les impositions, avec une
prcision suffisante pour permettre l'intress de demander que les documents qui contiennent
ces renseignements soient mis sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions
qui en procdent ; que, lorsque le contribuable en fait la demande l'administration, celle-ci est
tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements
obtenus auprs de tiers qui lui sont opposs ; qu'il en va ainsi alors mme que le contribuable a
pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui
permettre d'en vrifier, et le cas chant d'en discuter, l'authenticit et la teneur ; que, lorsque le
contribuable le demande, la copie de ces documents doit lui tre transmise, sauf si leur nature ou
leur volume ncessitent une communication sous forme de consultation dans les locaux du service ;
que, par suite, en jugeant que la circonstance que l'administration, en rponse la demande de
M. A tendant ce que lui soit adresse une copie des documents obtenus auprs de la socit
Socnat, sur lesquels elle s'tait fonde pour tablir les redressements, s'tait borne inviter le
requrant venir consulter ces documents dans les locaux du service n'entachait pas la procdure
d'imposition d'irrgularit, sans rechercher si la nature ou le volume des documents faisait obstacle
leur transmission, la cour a commis une erreur de droit ; qu'il suit de l, sans qu'il soit besoin
d'examiner les autres moyens de son pourvoi, que M. A est fond demander l'annulation de l'article
3 de l'arrt de l'arrt qu'il attaque" (CE, 9me et 10me sous-sections, 27/04.2011, M. Philippo ;
Revue droit fiscal, n18, 5/05/2011, act. 141).

Toutefois, la charge pesant sur l'administration fiscale vient d'tre tendue par le juge administratif.
L'administration doit communiquer tous les renseignements dont elle s'est prvalue au
cours de la procdure d'imposition, notamment pendant la procdure devant la commission
dpartementale, ds lors qu'elle les a utiliss pour tablir l'imposition. Ainsi, les renseignements
complmentaires, obtenus aprs la notification, doivent tre communiqus au contribuable (CE
6/10/2008, n 299768, Erbin).

Jurisprudence
La procdure d'imposition est entache d'irrgularit lorsque l'administration fiscale n'a pas transmis
au contribuable le procs-verbal d'audition de l'intress par un officier de police judiciaire alors
que le contribuable lui avait demand, avant la mise en recouvrement, de lui communiquer les
documents obtenus auprs des tiers et partir desquels l'administration fiscale avait fond ses
e e
impositions (CE, 8 et 3 ss-sect., 7/11/2008, n300662 : Dr. Fisc., 2008, n51, com. 634 ; JCP E
2009, n1, com. 1016).

L'obligation de communication des renseignements obtenus auprs des tiers s'impose


l'administration fiscale mme si le contribuable avait obtenu connaissance de ces informations (CE,
e e
3 et 8 ss-sect., 31/07/2009, n297308, St financire St Franois I, Dr. Fisc., n40, 1/10/2009,
com. 492, concl. Emmanuel Glaser, note Jean-Luc Pierre).

Le rapport d'expertise judiciaire ayant fond un redressement doit tre transmis dans son intgralit
au contribuable qui demande l'administration fiscale communication des renseignements obtenus
auprs des tiers (Cass. Com., 9/06/2009, n08-14.806, F-P+B, DGFiP c/ M. Le Saux, note J.-P.
Maublanc, Dr. Fisc., n36, 3/09/2009, com. 446).

Dans l'hypothse d'une nouvelle notification de redressement, qui remplace la prcdente, le


contribuable doit prsenter l'administration fiscale une nouvelle demande de communication des
documents obtenus par des tiers (ESCAUT (Nathalie), "Au cas o l'administration adresse au
contribuable une nouvelle notification de redressement qui se substitue la notification prcdente,
le contribuable qui avait demand communication des documents obtenus de tiers par le service
doit-il renouveler sa demande ?", Concl. sur CE, 8e et 3e ss-sect., 8/06/2011, n311580, M. Morel,
BDCF, 8-9/2011, n102).

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Par ailleurs, afin de protger la vie prive des contribuables, les agents de vrification de
l'administration fiscale ont au moins le grade de contrleur et sont soumis au secret professionnel.

Le droit de communication ne doit pas tre confondu avec la vrification de comptabilit.

Le droit de communication englobe tous les moyens unilatraux mis en oeuvre par l'administration
fiscale pour obtenir des informations afin d'tablir l'imposition.

Jurisprudence
Il peut s'agir d'informations demandes un tiers ou au contribuable sur place ou par
correspondance, Conseil d'Etat 6 octobre 2000 SARL Trace. La vrification de comptabilit est
dfinie par la jurisprudence comme les oprations ayant pour objet de contrler la sincrit des
dclarations souscrites par le contribuable en les comparant avec les critures comptables, Conseil
d'Etat 13 mars 1967 Association football club de Strasbourg.L'administration fiscale n'est pas
oblige de demander aux contribuables la communication des relevs de comptes du dfunt avant
de pouvoir exercer son droit de communication auprs des organismes bancaires.

L'instruction du 18 mars 1988 recommandait seulement aux agents de l'administration fiscale de


limiter le nombre des demandes auprs des banques en demandant au pralable aux contribuables
ou aux hritiers de satisfaire cette demande. Pour pouvoir invoquer une doctrine administrative, le
contribuable doit se fonder sur une instruction, directive ou circulaire rgulirement publie au BOI
et conforme aux lois et rglements (Cass. Com., 28 mars 2008, n 07-12.470; F+P+B, M. Poussot,
Dr. fisc., 2008, com. 323).
Cette distinction est importante car les garanties qui entourent la vrification de comptabilit sont
plus substantielles.

Le contribuable doit, en effet, tre inform avant les oprations, l'administration fiscale doit lui
transmettre la charte du contribuable vrifi et lui indiquer son droit tre assist d'un avocat, les
vrifications seront limites dans le temps et elles ne pourront pas tre reproduites sur les mmes
impositions.

Jurisprudence
De plus, le juge administratif a prvu une garantie supplmentaire en dcidant qu'un dbat
oral et contradictoire devait avoir lieu pendant la vrification de comptabilit (CE 21 mai
1976).Toutefois, considrant qu'un contribuable qui n'a, aucun moment de la procdure de
vrification, manifest son intention de demander bnficier de la garantie offerte par la charte du
contribuable permettant d'obtenir un dbat avec le suprieur hirarchique du vrificateur sur tous les
points o persiste un dsaccord avec ce dernier, ne saurait, en tout tat de cause, soutenir utilement
devant le juge de l'impt qu'il aurait t priv de cette garantie et que la procdure d'imposition
serait, pour ce motif, irrgulire (CE, 15 mai 2006, requte n267160).

titre dillustration de cette jurisprudence, les contribuables ne sont pas fonds invoquer, devant
le juge, labsence de dbat oral et contradictoire au cours dune vrification de comptabilit lorsquils
nont pas dsign de reprsentant alors quils avaient t invits le faire par ladministration fiscale
(CE, 16 juin 2010, n 311756, 3e et 8e s.-s., min. c/ Rondot, CE, 16 juin 2010, n 311752, 3e et
8e s.-s., min. c/ Proveux).

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Jurisprudence
"Considrant que, pour demander l'annulation du jugement du 23 janvier 2008 du tribunal
administratif de Melun, la socit requrante soutient, en premier lieu, que n'ayant pu discuter les
documents comptables obtenus par l'administration dans l'exercice de son droit de communication,
elle a t prive, au cours de la vrification de comptabilit, d'un dbat oral et contradictoire sur
les pices ayant fond les redressements, en mconnaissance des dispositions de l'article L. 47
du livre des procdures fiscales ; que toutefois, il est constant que l'administration fiscale a exerc
son droit de communication avant la vrification de comptabilit, laquelle a dbut par la premire
intervention sur place du vrificateur ; que, par suite, la socit ne peut utilement se prvaloir des
dispositions de l'article L. 47 du livre des procdures fiscales", D. F., "Droit de communication de
l'Administration exerc entre la rception de l'avis de vrification et le dbut des oprations de
contrle", Note sous Conseil d'tat, 8me et 3me sous-sections runies, 27/06/2012, n346392).

D. Le droit de visite et de saisie


Selon l'article 16 du livre des procdures fiscales, les agents de l'administration des impts, ayant au
moins le grade d'inspecteur, peuvent tre habilits par le juge judiciaire, effectuer des visites en
tous lieux, mme privs, o les pices et documents s'y rapportant sont susceptibles d'tre dtenus
et procder leur saisie, quel qu'en soit le support s'il existe des prsomptions de fraude fiscale
en matire d'impt sur le revenu, d'impt sur les socits ou de TVA (achats ou ventes sans facture,
factures ne se rapportant pas des oprations relles, dfaut d'critures, critures inexactes ou
fictives).
Les lments recueillis pourront tre opposs au contribuable aprs la restitution des pices saisies,
qui doit avoir lieu dans les six mois de la visite.

La visite et les saisies peuvent tre opres, en toute lgalit, au domicile commun de deux
personnes, mme si elles ne sont pas maries, ds lors que l'une d'elles assiste aux oprations
et qu'elle signe, en l'absence de l'autre personne, le procs-verbal de visite et de saisies (Cass.
com., 14/02/2012, n 10-28.862, F-P+B, M. X et St Euro-Car). Toute pice prsentant un lien
avec la prsomption de fraude fiscale pourra tre saisie (Cass. com., 29 nov. 2011, n 11-14.460 ;
SALOMOM (R.), "Droit pnal fiscal", Dr. Fisc., 19/04/2012, 262).

Jurisprudence
"Attendu que les socits Finworldgest, Roval, Village Saint-Germain, Bougie, Yeladim, Ketanim,
Financire Logique ainsi que M. X... et Mme Y... font le mme grief l'ordonnance alors, selon
le moyen, qu'une copie du procs-verbal et de l'inventaire doit, peine de nullit, tre remis
l'occupant des lieux ou son reprsentant et tre adresse, galement peine de nullit, par lettre
recommande avec demande d'avis de rception l'auteur prsum des agissements objets de
la visite domiciliaire ; qu'en l'espce, il ressort des constatations de l'ordonnance attaque que la
socit Finworldgest ne s'est pas vu notifier une copie du procs-verbal des oprations de visite
et de saisie effectues au 6 place de la Madeleine Paris ; que, pour refuser d'annuler ce procs-
verbal, le premier prsident de la cour d'appel nonce que la socit ne justifie pas du grief que le
dfaut de notification et de remise du document lui aurait caus ; qu'en se dterminant de la sorte,
le premier prsident a ajout la loi une condition qu'elle ne prvoit pas, en violation de l'article L.
16 B du livre des procdures fiscales ;
Mais attendu qu'aucune disposition du texte vis au moyen ne prvoit peine de nullit la notification
et la remise d'une copie du procs verbal et de l'inventaire dresss l'issue des oprations de
visite et saisies; que l'envoi de ces documents par lettre recommande avec demande d'avis de
rception l'auteur de la fraude prsume ne s'impose pas si celui-ci tait prsent ou reprsent
ces oprations, l'issue desquelles une copie en a t remise lui-mme ou son reprsentant ;
qu'en l'espce, l'ordonnance relve que la copie du procs-verbal de visite et de l'inventaire des
saisies a t remise au reprsentant de la socit Finworldgest l'issue des oprations, le 27 mai
2010 ; que, ds lors, le moyen ne peut tre accueilli ; Et attendu que les autres griefs ne seraient
pas de nature permettre l'admission du pourvoi " (Cass. com., 26/06/2012, n 11-21.048, F-P+B,
St Finworldgest et a.).

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Jurisprudence
"Mais attendu qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procdures fiscales une visite et saisie
domiciliaires peuvent tre autorises s'il existe des prsomptions qu'un contribuable se soustrait
l'tablissement ou au paiement des impts sur le revenu ou sur les bnfices ou de la taxe sur la
valeur ajoute en se livrant des achats ou des ventes sans facture, en utilisant ou en dlivrant des
factures ou des documents ne se rapportant pas des oprations relles ou en omettant sciemment
de passer ou de faire passer des critures, ou en passant ou en faisant passer sciemment des
critures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est impose par le
code gnral des impts ; que la procdure tendant la rpression de ces agissements est distincte
de celle tendant l'tablissement et au paiement des impts ds par le contribuable ; que, ds lors,
l'administration peut solliciter l'application de l'article L. 16 B du livre des procdures fiscales au
cours d'une vrification fiscale" (Cassation, chambre commerciale, 24/05/2011, n10-15.674).

La procdure d'imposition est vicie si les documents saisis dans les locaux des tablissements
bancaires ne leurs sont pas restitus par l'administration fiscale avant l'ESFP d'un contribuable,
mme si les documents concerns correspondaient des reproductions sur papier de fichiers
informatiques et que leur non-restitution ne privait pas le contribuable de la facult de se dfendre
(CAA Marseille, 1/04/2010, n07-2694, 3me chambre, M. et Mme Bernard Victori et CAA Paris,
15 juin 2005, n01PA00134, Min. c/ M. Chaisaz). En confirmant les juges du fond dans l'arrt du
30 dcembre 2011, n322489, le Conseil d'Etat a rejoint la politique jurisprudentielle adopte dix
ans avant par la Cour de Cassation (Cass. com., 19 dcembre 1995, n94-10.581 Rachlin). Par
consquent, le dfaut de restitution des pices et documents saisis dans les six mois qui suivent la
saisie interdit l'administration fiscale d'utiliser les informations recueillies pour fonder l'imposition.
Compte tenu de l'indpendance des procdures d'une part de visite et de saisie et d'autre part
de vrification de comptabilit ralises l'encontre d'un mme contribuable, le juge estime que
l'administration fiscale peut valablement engager une vrification de comptabilit sans avoir au
pralable restitu au contribuable les pices et documents comptables saisis l'occasion dune visite
domiciliaire, ds lors qu'ils sont restitus dans le dlai imparti de six mois suivant l'opration de saisie
et surtout que le contribuable dispose, dans le cadre de la vrification de comptabilit, sur place
d'un dbat oral et contradictoire avec le vrificateur (CE, 22 octobre 2012, n326806 SARL Phuong
Hoang ; "Perquisition fiscale et vrification de comptabilit : restitution des documents saisis aprs
le dbut du contrle", Les nouvelles fiscales, 2012, 1100).

La fusion de la DGI et de la DGCP au sein de la DGFiP n'a pas priv de fondement juridique les
habilitations auparavant dlivres par le directeur gnral des impts ou par son dlgu aux agents
de l'administration des impts pour effectuer les visites et procder aux saisies prvues l'article
L. 16 B u LPF.
"Mais attendu que selon l'article 5 du dcret n 2008-310 du 3 avril 2008, le directeur gnral
des finances publiques exerce les attributions dvolues au directeur gnral des impts par les
dispositions lgislatives et rglementaires applicables sa date d'entre en vigueur, dans les
conditions qu'elles prvoient ; que les habilitations dlivres, avant cette date, par le directeur gnral
des impts, en application de l'article L. 16 B du livre des procdures fiscales, des agents de
l'administration des impts, restent valables, ds lors qu'il n'y a pas t mis fin par le directeur
gnral des finances publiques ; que le moyen n'est pas fond" (Cour de cassation, civile, chambre
commerciale, 8/02/2011, 10-11.270 (AYRAULT (L.), "Droit de visite et de saisie", Procdures,
1/04/2011, n4, p. 42-43).

Ce droit de visite et de saisie peut s'apparenter un droit de perquisition fiscale (LOPEZ (Christian)
(dir.), Les enqutes fiscales, Montchrestien Lextenso ditions, coll. Grands colloques, 2010), aussi,
il est susceptible de porter une atteinte grave la libert individuelle et l'inviolabilit du domicile.
Ds lors, le droit de visite et de saisie s'exerce sous le contrle du juge judiciaire (Cour de cassation,
chambre commerciale, 8/12/2009, pourvoi n08-21.017, LOUIT (Christian), Le juge judiciaire, la
sauvegarde des liberts individuelles et les perquisitions fiscales , JCP G Semaine Juridique,
15/02/2010, n7, p. 352).

Compte tenu de la dcision 83-164 du 29 dcembre 1983 du Conseil constitutionnel (lien vers le
texte), le droit de visite doit tre autoris par une ordonnance du prsident du tribunal de grande
instance ou par un juge dlgu par lui, qui doit tre motive par la suspicion de fraude fiscale et

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indiquer les lieux visiter savoir les locaux privs et/ou les locaux professionnels et/ou les locaux
de tiers lis au contribuable par des relations professionnelles (comptable de l'entreprise, avocat).

Ainsi, l'article 16 du livre des procdures fiscales prcise que chaque visite doit tre autorise
par une ordonnance du juge des liberts et de la dtention du tribunal de grande instance dans le
ressort duquel sont situs les lieux visiter . D'un point de vue formel, cette ordonnance devra
mentionner l'adresse des lieux visiter, le nom et la qualit du fonctionnaire habilit qui a sollicit
et obtenu l'autorisation de procder aux oprations de visite et de saisie, les lments de fait et de
droit retenus par le juge pour motiver l'ordonnance et la facult pour le contribuable de faire appel
un conseil de son choix. Toutefois, l'exercice de ce droit n'aboutira pas suspendre la perquisition
fiscale. Mais, surtout, ce qui est effarant, c'est la pratique des projets d'ordonnances soumis par la
Direction nationale d'enqutes fiscales d'ordonnance au juge des liberts et de la dtention.

D'un point de vue temporel, la visite peut avoir lieu entre six et vingt et une heures. Au moment
de la visite, l'ordonnance est notifie verbalement l'occupant des lieux ou son reprsentant qui
en reoit copie intgrale contre rcpiss ou margement au procs-verbal. Si l'occupant des lieux
ou son reprsentant est absent, l'ordonnance sera notifie, aprs la visite, par lettre recommande
avec avis de rception. Le cas chant, l'ordonnance sera signifie par acte d'huissier de justice.
Par ailleurs, les documents saisis devront tre restitus dans un dlai de six mois sous rserve de
l'autorisation du juge judiciaire en cas de poursuites pnales.

D'un point de vue procdural, le juge des liberts et de la dtention dsigne un officier de police
judiciaire pour assister aux oprations et le tenir inform de leur droulement. Il veille notamment au
respect du secret professionnel (Grard Gimenez, Concl. sur CAA Lyon, 26 juin 2007, n05LYO1861,
Godefrin, BDCF 11/2007, p.61-64) et des droits de la dfense. Le juge des liberts et de la dtention
peut dcider, tout moment, de suspendre ou d'arrter ces oprations et se rendre dans les
locaux.Les oprations ont lieu en prsence de l'occupant des lieux ou de son reprsentant. En
cas d'absence, l'officier de police judiciaire choisis deux tmoins en dehors des personnes relevant
de son autorit ou de celle de l'administration des impts.Les modalits et le droulement des
oprations sont retranscrites dans un procs-verbal, auquel est annex le cas chant l'inventaire
des documents et objets saisis. Ces actes doivent tre signs par les agents de l'administration des
impts, l'officier de police judiciaire et les personnes prsentes lors des oprations. Si le contribuable,
son reprsentant ou les tmoins refusent de signer, cette mention sera porte au procs-verbal. Les
originaux du procs-verbal et de l'inventaire sont immdiatement transmis au juge concern et une
copie est remise l'occupant des lieux ou son reprsentant.

Selon l'exgse de l'article L. 16 B LPF, l'ordonnance autorisant les oprations de visite et de


saisies ne doit pas mentionner les conditions de nomination et de dsignation du magistrat qui rend
cette ordonnance. De plus, aucun texte n'impose que les dcisions d'habilitation des agents de
l'administration fiscale soient annexes la requte. Par contre, l'ordonnance du juge des liberts
et de la dtention doit prciser que ces habilitations lui ont t prsentes (Cass. com., 21/02/2012,
n 11-11.397, P+B, St Company Simis services Ltd : SALOMOM (R.), "Droit pnal fiscal", Dr. Fisc.,
19/04/2012, 262).

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Jurisprudence
"Attendu que les socits ainsi que MM. X et Y font grief lordonnance davoir confirm
lordonnance du juge des liberts et de la dtention et rejet leur recours, alors, selon le moyen :
1/ que lordonnance autorisant les visites et saisies sur le fondement de larticle L. 16 B du livre
des procdures fiscales doit maner du juge des liberts et de la dtention du tribunal de grande
instance dans le ressort duquel les locaux visiter sont situs ; que le juge des liberts doit tre
un magistrat du sige ayant rang de prsident, de premier vice-prsident ou de vice-prsident et
doit tre dsign par le prsident du tribunal de grande instance dans le ressort duquel se trouvent
les lieux visiter ; quen considrant que lordonnance du juge des liberts du tribunal de grande
instance de Bziers du 28 juin 2010 tait rgulire, au motif quy tait appos un tampon prcisant
que le signataire tait J.L.D., cependant que cette seule mention ne permettait pas de vrifier que
le signataire disposait bien des pouvoirs requis pour autoriser une visite, la cour dappel a viol
larticle L. 16 B du livre des procdures fiscales ;
2/ que seuls peuvent tre autoriss effectuer des visites et saisies en application de larticle L.
16 B du livre des procdures fiscales des agents de ladministration des impts, ayant au moins le
grade dinspecteur et habilits cet effet par le directeur gnral des impts ; que les personnes
dont les locaux sont viss par une ordonnance autorisant des visites et saisies sur le fondement
de larticle L. 16 B du livre des procdures fiscales doivent pouvoir vrifier que lensemble des
conditions de validit dune telle ordonnance sont remplies ; quune telle vrification nest possible
que si les habilitations des agents autoriss procder aux visites et saisies sont jointes la
requte et peuvent tre consultes par les personnes dont les locaux sont viss par lordonnance ;
quen dcidant que lordonnance attaque tait rgulire, dans la mesure o elle prcisait que les
habilitations des agents de ladministration avaient t prsentes au juge, cependant que ces
habilitations ne figuraient pas dans la liste des pices annexes la requte aux fins dautorisation,
la cour dappel a viol les articles L. 16 B du livre des procdures fiscales et 6 de la Convention
europenne de sauvegarde des droits de lhomme ; Mais attendu, dune part, que larticle L. 16 B
du livre des procdures fiscales nimpose pas que lordonnance autorisant les oprations de visite
et de saisies mentionne les conditions de nomination et de dsignation du magistrat qui la rend ;
Et attendu, dautre part, quaucun texte nimposant que les dcisions dhabilitation des agents de
ladministration fiscale soient annexes la requte, il suffit que lordonnance du juge des liberts et
de la dtention constate, par une mention qui vaut jusqu inscription de faux, que les habilitations
des agents lui ont t prsentes ; quayant relev que lordonnance du juge des liberts et de
la dtention comportait une telle mention, le premier prsident en a exactement dduit que cette
dcision tait rgulire ; Do il suit que le moyen nest pas fond" (Cass. com., 21/02/2012, n
11-11.397, P+B, St Company Simis services Ltd : SALOMOM (R.), "Droit pnal fiscal", Dr. Fisc.,
19/04/2012, 262).

Par ailleurs, les visites domiciliaires sont organises par un service spcialis en la matire : la
Direction nationale d'enqutes fiscales.

L'article L. 16 du LPF a, nanmoins, t jug contraire au droit au respect du domicile, consacr par
la Convention EDH, par la Cour EDH. Prcisment, la Cour europenne des droits de l'Homme a
estim que les voies de recours ouvertes aux contribuables pour contester la rgularit des visites et
des saisies opres sur le fondement dudit article ne garantissaient pas l'accs un procs quitable
au sens de l'article 6 1 de la convention europenne des droits de l'Homme. (CEDH, 3e sect., 21
fvrier 2008, n18497/03, Ravon). La France a donc, compte tenu de l'article 46 1 de la Convention
EDH, eu l'obligation de modifier cet article.

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Jurisprudence
Le caractre civil du droit au respect du domicile justifiait la requte fonde sur l'article 6 1 de la
Convention EDH. Dans l'arrt du 21 fvrier 2008, la Cour EDH a jug que l'encadrement judiciaire
de la mise en oeuvre des visites domiciliaires et saisies ne garantit pas l'accs un tribunal prvu
par l'article 6 1 de la Convention EDH (Delphine Ravon et Christian Louis, Note sous CEDH, 3e
sect., 21 fvrier 2008, n18497/03, Ravon et a. c/France, Dr. fisc., 20 mars 2008, com. 227).

titre transitoire, l'article 164 IV de la loi du 4 aot 2008 de modernisation de l'conomie (LME) a
introduit par des dispositions caractre rtroactif un mcanisme de recours contentieux contre les
procdures de visite et de saisie survenues avant l'entre en vigueur de la LME. Ces dispositions ont
t juges compatibles avec, d'une part, le respect des biens, reconnu par l'article 1er du premier
protocole additionnel la convention EDH (CE, 8e et 3 ss-sect., 1er fvr. 2012, n 339387, St des
logements modulaires (LOGMO), d'autre part, le droit un procs quitable garanti par l'article 6,
re
1 de la Convention EDH (CAA Nantes, 1 ch., 6/04/2010, n 09NT00336, SAS Gnie Travaux
Publics Ngoce in Dr. Fisc., n20, 20/05/2010, comm. 320).
De plus, le Conseil constitutionnel a prcis, dans la dcision n2011-150 QPC du 13 juillet 2011
(cons. 6 et 8), que "le droit un recours juridictionnel effectif n'imposait pas au lgislateur de faire
bnficier rtroactivement de voies de recours les personnes ayant fait l'objet, plus de trois ans
avant le 5 aot 2008, date de la publication de la loi, d'oprations de visite et de saisie demeures
sans suite ou ayant donn lieu une notification d'infraction pour laquelle une transaction ou
une dcision de justice dfinitive tait intervenue avant cette date ; que, dans les autres cas, les
dispositions contestes n'ont pas eu pour effet de priver les personnes ayant fait l'objet d'une
notification d'infraction la suite des oprations de visite et de saisie ralises avant le 5 aot 2005
du droit de contester la rgularit de ces oprations devant les juridictions appeles statuer sur
les poursuites engages sur leur fondement".

L'article 164 de la loi n 2008-776 du 4 aot 2008 a modifi le rgime des recours contentieux dans
le cadre des visites domiciliaires. Cette loi de modernisation de l'conomie a instaur un recours
de plein contentieux. Deux procdures sont alors offertes aux contribuables. D'une part, un appel
contre l'ordonnance d'autorisation donne l'administration fiscale par le juge des liberts
et de la dtention pour qu'elle opre une visite domiciliaire. D'autre part, un recours contre
le droulement des oprations de visite et de saisie port devant le premier prsident de la
cour d'appel.

L'occupant des locaux visits et l'auteur vis par la procdure de visite et de saisie peuvent faire
appel contre l'ordonnance, devant le premier prsident de la cour d'appel, dans un dlai de quinze
jours. Il ne s'agit pas d'un dlai franc dans la mesure o le jour de la dcision qui fait courir le
dlai n'est pas dcompt et que le dlai est prorog si le dernier jour est un samedi, dimanche ou
jour fri. La demande peut tre remise au greffe de la cour d'appel territorialement comptente,
adresse par pli recommand ou par voie lectronique depuis le 1er janvier 2009. Cet appel n'est
pas suspensif et le requrant n'est pas tenu de constituer avou. Il appartient, ensuite, au greffe de
prvenir immdiatement la partie adverse et de convoquer les parties l'audience. La convocation
est adresse, quinze jours au moins avant l'audience, par lettre recommande avec accus rception
et par lettre simple pour copie (article 937 CPC).

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Jurisprudence
Vu larticle 66-5 de la loi du 31 dcembre 1971 ;

Attendu, selon ce texte, quen toutes matires, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans
celui de la dfense, les consultations adresses par un avocat son client ou destines celui-
ci, les correspondances changes entre le client et son avocat, entre lavocat et ses confrres
lexception pour ces dernires de celles portant la mention "officielle", les notes dentretien et, plus
gnralement, toutes les pices du dossier sont couvertes par le secret professionnel ;

Attendu que, pour rejeter le recours de la socit contre le droulement des oprations de visite et
de saisies, lordonnance retient que les courriels len-tte de lavocat luxembourgeois de la socit,
pourvus dun avis de confidentialit, se rapportaient non des activits de dfense mais de gestion
relatives la domiciliation des installations de la socit au Luxembourg, son raccordement
tlphonique, ltablissement de son bilan, aux retards de paiement de limpt au Luxembourg
et au paiement des honoraires du commissaire aux comptes, qui auraient pu tre exerces par un
autre mandataire non protg ;

Attendu quen statuant ainsi, le premier prsident a viol le texte susvis ;

PAR CES MOTIFS :

CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce quelle a rejet le recours de la socit Alexandre


holding contre le droulement des oprations de visite et de saisie lordonnance rendue, entre
les parties, par le premier prsident de la cour dappel de Rouen le 2 mars 2011 ; remet en
consquence, sur ce point, la cause et les parties en ltat o elles se trouvaient avant la dite
ordonnance et, pour tre fait droit, les renvoie devant le premier prsident de la cour dappel
de Caen" (Cour de cassation, Chambre commerciale, 3/05/2012, pourvoi n11.14.008, Socit
Alexandre Holding, "Droit de visite et de saisie", Revue de jurisprudence fiscale, 1/08/2012,
p.751-752).

Jurisprudence
"Note sous Conseil d'tat, 13 juin 2012, requte numro 340292, Socit Gnie Travaux Publics
Ngoce", Revue de jurisprudence fiscale, 1/11/2012, p.929-930).

La procdure est orale puisque le magistrat charg d'instruire l'affaire peut entendre les parties
(article 940 CPC) et les inviter fournir des explications. Il peut, aussi, les mettre en demeure
de produire tous documents ou justifications propres clairer la Cour. Compte tenu de l'effet
dvolutif de l'appel, le premier prsident de la cour d'appel statue de nouveau en fait et en droit
(article 561 CPC). Il pourrait donc juger soit l'appel irrecevable s'il est irrgulier ou tardif, soit
confirmer l'ordonnance, soit rformer sa motivation ou rectifier ses erreurs matrielles soit l'annuler
partiellement ou intgralement si l'appel est fond (article 542 CPC).

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A l'occasion du contrle de la rgularit de l'ordonnance autorisant la visite domiciliaire, le juge
d'appel vrifie le bien fond de la demande de l'administration fiscale notamment l'origine licite des
documents justifiant la visite domiciliaire.

Jurisprudence
"AUX MOTIFS QUE si l'administration soutient que la DNEF a obtenu des donnes informatiques
de l'autorit judiciaire les 9 juillet 2009, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 en application de
l'article L101 du LPF par le Parquet de Nice, l'appelant dmontre quant lui, que selon le rapport
d'enqute n 2010- M-062-01 tabli par l'Inspection gnrale des finances (IGF) la demande du
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Rforme de l'Etat, et rendu public le 11 juillet
2010, " la DNEF a transmis le 28 mai 2009 l'administration centrale une liste de contribuables
disposant d'un compte en Suisse dite liste des " 3000 " et qu'il s'avre donc que la DNEF tait
en possession de cette liste et " l'a exploite bien avant sa transmission officielle par l'autorit
judiciaire en application de l'article L1O1 du LPF " ; qu'en tout tat de cause, il s'agit de donnes
voles, la ralit de la commission de ce vol ayant t confirme par le Ministre du Budget, des
comptes publics et de la rforme de l'Etat de l'poque ; que l'origine de ces pices est donc illicite,
que l'administration en ait eu connaissance par la transmission du Procureur de la Rpublique
ou antrieurement cette date ; que procde au contrle qui lui incombe en application des
dispositions de l'article L. 16 B du livre des procdures fiscales, le premier prsident d'une cour
d'appel qui, lorsqu'il est saisi d'une contestation sur ce point, vrifie que les pices produites
par l'administration fiscale, au soutien d'une demande d'autorisation de visite domiciliaire, ont t
obtenus de manire licite (Cass. Com. 7 avril 2010 pourvoi n 09-15. 122 ; BIV n 73) ; que ces
pices dont l'origine est illicite, ont servi de base pour rendre son ordonnance au JLD qui les a
cites de trs nombreuses reprises ; que du tout, il s'vince que le JLD en l'absence de ces
deux pices illicites ne disposait pas d'lments suffisants pour prsumer la fraude et devait en
consquence rejeter les requtes de l'administration fiscale ;

ALORS QUE, premirement, la licit des pices qui accompagnent la requte de l'administration
doit tre apprcie la date de la requte ; que l'annulation de l'autorisation de visite, raison de
l'illicit de pices, ne peut tre prononce que si, la date de la requte, les pices produites
l'appui de la requte taient dtenues illicitement ; qu'en l'espce, le juge du fond a constat que les
pices produites avaient t transmises par le ministre public l'administration sur le fondement
de l'article L. 101 du livre des procdures fiscales pralablement la prsentation de la requte ;
qu'en dcidant nanmoins que cette circonstance tait indiffrente, ds lors que l'administration
avait eu connaissance de ces pices, antrieurement cette transmission, et les avait exploites,
le juge du fond a viol les articles L. 16- B et L. 101 du livre des procdures fiscales ;

ALORS QUE, deuximement, lorsqu'il est invit dterminer si l'autorisation de visite doit tre
annule, raison de l'illicit des pices invoques, et au vu desquelles l'autorisation a t dlivre,
le juge du second degr doit se borner vrifier si les pices produites concident ou non avec des
pices qui ont t transmises rgulirement l'administration, notamment par le ministre public
dans le cadre de l'article L. 101 du livre des procdures fiscales ; qu'en tenant pour indiffrente
la circonstance que les pices annexes la requte correspondaient celles qui avaient t
transmises l'administration par le ministre public, pour ne retenir que la circonstance que
ds avant cette transmission l'administration avait eu connaissance desdites pices et les avait
exploites, quand il avait seulement dterminer si les pices annexes la requte, ayant fond
la dcision du premier juge avaient fait l'objet d'une transmission sur le fondement de l'article L.
101, le juge du fond a de nouveau viol les articles L. 16- B et L. 101 du livre des procdures fiscales
(Cour de cassation, Chambre commerciale, 31/01/2012, Directeur gnral des finances publiques
contre Simon, pourvoi n11-13.097 ; LOPEZ (Christian), Les visites domiciliaires l'preuve du
contrle de l'origine licite des documents ; Note sous Cour de cassation, Chambre commerciale, 31
janvier 2012, Directeur gnral des finances publiques contre Simon, pourvoi numro 11-13.097,
Revue des socits, 1/06/2012, p.389-392).

L'administration fiscale a t sanctionne pour avoir utilis des fichiers vols par un employ
la banque HSBC bien qu'ils aient t transmis par l'autorit judiciaire sur la base du droit de
communication (Cour d'appel de Paris, 8/02/2011, ordonnance n101-145.7 ; PHILIP (P.), "Moyens
de preuve d'origine illicite : point sur leur admission par les juges en matire fiscale", Option Finance,
11/04/2011, n1120, p. 24-25). Une solution identique 28 avait t retenue pour des documents illicites,
qui avaient t obtenu par l'administration fiscale
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droits dehors du droit de communication (Cour de
cassation, chambre commerciale, 7/04/2010, n09-15.122). Si la position du juge judiciaire est
claire sur la non-admission des moyens de preuve illicite, la jurisprudence du juge administratif
est ambivalente. Le Conseil d'Etat exclue la facult pour l'administration fiscale de fonder un
partir du commentaire des ordonnances rendues entre le 7 mai 2009 et le 3 juillet 2009 par le
premier prsident de la cour d'appel de Paris en matire de visites domiciliaires, Agns Angotti et
Marina Rodrigues soulignent les apports et les limites de cette procdure (Agns ANGOTTI, Marina
RODRIGUES, Visites domiciliaires : bilan de la jurisprudence du premier prsident de la cour
d'appel de Paris , Dr. Fisc., n42, 15/10/2009, com. 504).

Les rpercussions de la LME sur le contentieux des visites domiciliaires apparaissent clairement
la lumire des premiers arrts de la Cour de Cassation (Agns ANGOTTI, Marina RODRIGUES,
Visites domiciliaires : les premires dcisions de la Cour de cassation sur le nouveau contentieux
issu de la LME , Dr. Fisc., n15, 15/04/2010, p.5-17).

Vritable garantie, l'appel donne tout son sens au principe du contradictoire en provoquant un dbat
de fond entre le contribuable et l'administration fiscale. Bien que la Cour de cassation et combl
un vide juridique laiss par l'article L. 16 B du LPF en imposant l'accs au dossier (Cass. Com.,
3/10/1995, n94-13.381, min. c/ St Bton de France), il appartenait au contribuable de faire valoir
ce droit devant l'administration fiscale.

Depuis l'entre en vigueur le 6 aot 2008 de la rforme, l'article L. 16 B du LPF impose l'accs
systmatique au dossier en prvoyant que le greffe du tribunal de grande instance transmet sans
dlai le dossier de l'affaire au greffe de la cour d'appel o les parties peuvent le consulter . Ainsi, si
la prsomption de fraude fiscale n'est pas fonde ou que la visite domiciliaire n'est pas proportionne
l'infraction prsume, l'ordonnance du juge des liberts et de dtention sera infirme.

Nanmoins, cet appel ne corrige pas intgralement le dsquilibre prexistant entre les prrogatives
exorbitantes de l'administration fiscale et les droits des contribuables notamment cause des projets
d'ordonnances rdigs par l'administration fiscale, qui tendent limiter le contrle de la demande
d'autorisation par le juge des liberts et de la dtention (BELDA (Batrice), Vers une protection enfin
plus efficace du contribuable lors des perquisitions fiscales ? , Note sous Cass. com., 2 fvr. 2010, n
09-14.821, FS-P+B+I+R, St FBIO et a. : JCP G 2010, n 11, comm. 300, BARILARI (Andr), Mise
en uvre des nouvelles garanties en matire de perquisition fiscale, Recueil Dalloz, 2010, p. 113).

Une nouvelle sanction de la Cour EDH est d'ailleurs dj annonce (Laurence-Marie GERARD,
Concernant les garanties encadrant le droulement des visites et saisies domiciliaires : en marche
vers un Ravon II ? , Dr. Fisc., n42, 15/10/2009, com. 505) dans la mesure o la rforme ne
permet pas l'occupant des locaux visits d'apporter la preuve des irrgularits commises pendant la
perquisition. C'est, en effet, l'agent de l'administration fiscale, et non l'officier de police judiciaire, qui
dresse le procs-verbal relatant, en vertu de l'article L. 16 B du LPF, les modalits et le droulement
de l'opration et consignant les constatations effectues . De plus, si dans la nouvelle version, cet
article prvoit la mention dans l'ordonnance de la facult de faire appel un conseil de son choix, il
prcise que l'exercice de cette facult n'entrane pas la suspension des oprations de visite et de
saisie . Il en rsulte que la perquisition fiscale peut commencer malgr l'absence d'un avocat.

Le contribuable peut galement former, dans un dlai de quinze jours, un pourvoi en cassation contre
l'ordonnance du premier prsident de la cour d'appel pour violation de la rgle de droit (article 604
CPC).Ce recours, susceptible d'tre form par les parties l'instance, n'est pas suspensif (article 579
du CPC). Ici, les parties sont obliges de comparatre en constituant un avocat (article 973 CPC).
De plus, la procdure est crite, toutefois, le prsident peut autoriser les parties s'exprimer et les
avocats plaider (article 1018 CPC). Par ailleurs, selon l'article 430 alina 2 du code de procdure
civile, "les contestations affrentes la rgularit de la composition d'une juridiction doivent tre
prsentes, peine d'irrecevabilit, ds l'ouverture des dbats ou ds la rvlation de l'irrgularit
si celle-ci survient postrieurement, faute de quoi aucune nullit ne pourra tre ultrieurement
prononce de ce chef, mme d'office (Cass. com., 21 fvr. 2012, n 11-11.272, P+B).
La Cour de cassation pourra dclarer le pourvoi irrecevable, le rejeter ou casser partiellement
ou totalement l'ordonnance du premier prsident de la cour d'appel. Dans ce cas de figure,
elle dsignera la juridiction de renvoi ou se prononcera en dernier lieu dans deux hypothses.
Premire hypothse, il n'est pas ncessaire de statuer nouveau sur le fond. Seconde hypothse,
l'apprciation des faits par les juges de fond lui permet d'appliquer directement la rgle de droit.

29
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Attendu que pour annuler les oprations de saisie effectues au domicile de M. et Mme X...et de
M. et Mme Y..., l'exception de celle des documents n 11244 11246 et n 40005, l'ordonnance
retient que l'inventaire doit tre prcis dans le but de permettre de vrifier que l'administration fiscale
n'a pas outrepass l'autorisation donne par le juge ; qu'elle relve que l'intitul des pices saisies
au domicile de M. et Mme X...prsente l'inconvnient d'tre particulirement vague et ne satisfait
pas aux prescriptions de la loi ds lors que les pices, certes compostes, avec la rfrence de leur
numro, ne sont pas dcrites et sont en ralit regroupes, soit en fonction de leur contenant, soit
suivant un intitul gnral, et que cette manire de procder, en dehors du fait qu'elle est de nature
faire grief aux appelants, ne permet pas au juge, qui doit tre rendu destinataire des originaux du
procs verbal et de l'inventaire, de contrler que les pices saisies rentrent bien dans le cadre de
l'autorisation donne ; qu'elle ajoute que la mme constatation peut tre faite propos de l'intitul
des documents saisis au domicile de M. et Mme Y...; qu'elle retient encore, s'agissant de la saisie
au domicile de M. et Mme X...de documents informatiques, que le procs verbal de saisie montre
qu'ils sont rpertoris de la mme faon que les pices papier, c'est dire de faon vague, les
documents tant regroups en fonction des CD Rom eux-mmes inventoris, de sorte que la nature
prcise des fichiers saisis ne peut tre connue immdiatement la lecture du procs-verbal, et que
le juge des liberts et de la dtention, qui, aprs avoir donn son autorisation, doit pouvoir contrler
et vrifier que la saisie a t effectue conformment cette autorisation, n'est pas en mesure de
le faire par un tel procd ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que l'article L. 16 B du Livre des procdures fiscales n'impose
pas qu'il puisse tre vrifi, la seule lecture de l'inventaire, que les pices apprhendes entrent
dans le cadre de l'autorisation donne, le contrle exerc cet effet par le premier prsident, en cas
de contestation, s'exerant par la confrontation de l'ordonnance d'autorisation et des pices saisies,
le premier prsident a viol le texte susvis" (Cassation, commerciale, 18/01/2011, n09-70.397 ;
Revue de droit fiscal, n4, 27/01/2011, act. 34).

Vu l'article L. 16 B du Livre des procdures fiscales ;

Attendu, selon l'ordonnance attaque, rendue par le premier prsident d'une cour d'appel, que par
ordonnance du 26 juin 2006, le juge des liberts et de la dtention du tribunal de grande instance
de Dunkerque a autoris des agents de l'administration des impts procder, en application de
l'article L. 16 B du livre des procdures fiscales, des visites et saisies dans des locaux situs
Dunkerque, et occups par la socit P&O Ferrymasters ou la socit P&O Ferrymasters Ltd. ;
que, par deux ordonnances du 27 juin 2006, les juges des liberts et de la dtention des tribunaux
de grande instance de Bobigny et de Lyon ont autoris dans les mmes conditions des visites et
saisies dans les tablissements secondaires de la socit P&O Ferrymasters situs Aulnay-sous-
Bois et Decines Charpieu ; que les oprations de visite et de saisie se sont droules le 28 juin
2006 ; que la socit P&O Ferrymasters Ltd a interjet appel de ces trois ordonnances ; que les
premiers prsidents des cours d'appel de Lyon et de Paris, constatant la connexit des procdures,
se sont dessaisis au profit du premier prsident de la cour d'appel de Douai ;

Attendu que pour infirmer les ordonnances rendues et dbouter le directeur gnral des finances
publiques de ses demandes d'autorisation, l'ordonnance retient que ni les premiers juges,
ni le directeur gnral des finances publiques n'ont caractris l'lment intentionnel, et que
l'administration, sur qui pse la charge de la preuve de l'intention frauduleuse, ne fournit aucun
lment permettant de mettre en cause la croyance lgitime que la socit P&O Ferrymasters Ltd
peut avoir en ses droits ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que l'article L. 16 B du Livre des procdures fiscales exige de
simples prsomptions, le premier prsident a ajout la loi une condition qu'elle ne comporte pas
(Cour de cassation, chambre commerciale, 7/12/2010, n pourvoi 10-10923).
Jurisprudence :
Attendu que la SARL Bell Microproducts fait grief l'ordonnance d'avoir dclar mal fond son
appel contre l'ordonnance du 28 fvrier 2006 autorisant la visite, alors, selon le moyen:
1/ que l'article 6 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des liberts
fondamentales implique, en matire de visite domiciliaire, que les personnes concernes par celle-
ci puissent avoir un accs effectif un juge en vue, notamment, d'une suspension ou d'un arrt de
la visite et qu'en consquence, elles soient averties non seulement de leur droit de soumettre un
juge, a posteriori, toute contestation relative au droulement des oprations de visite et de saisie,
mais galement des modalits de la saisine du 30 juge, au cours de l'excution de la mesure, en vue
de la suspension ou de l'arrt de la UNJF
visite,- Tous
ainsi droits
que des coordonnes de celui-ci ; qu'en l'espce,
rservs
l'ordonnance rendue par le juge des liberts et de la dtention du tribunal de grande instance de
Strasbourg indiquait seulement que toute difficult d'excution sera porte notre connaissance,
sans mentionner ni les modalits selon lesquelles la socit concerne pouvait saisir un juge en
La France a, nanmoins, t sanctionne le 5 mai 2011 par la Cour europenne des droits de
l'homme mais pour des faits antrieurs l'entre en vigueur de l'ordonnance du 13 novembre 2008.
En l'espce, la socit requrante avait t prive d'un contrle juridictionnel effectif pour contester la
rgularit et le bien-fond des ordonnances du juge des liberts et de la dtention, qui avait autoris
les visites et saisie, dans la mesure o elle avait seulement pu recourir un pourvoi en cassation
(CEDH 5 mai 201, Socit Mtallurgique Liotard Frres c. France, n29598/08)..

Par ailleurs, l'ordonnance du 13 novembre 2008 a renforc les garanties des entreprises soumises
une vrification de comptabilit.

Sur la base de ce texte, premirement, les visites domiciliaires et saisies de documents doivent tre
autorises par une ordonnance du juge des liberts et de la dtention. Est comptent, le tribunal de
grande instance dans le ressort duquel sont situs les lieux visiter.

Jurisprudence
Le Premier Prsident de la Cour dappel de Paris annule partiellement la saisie de fichiers
informatiques par ladministration fiscale car ils contenaient des courriers davocats. Cette
ordonnance est frappe dun pourvoi en cassation (TUROT (lose), Visite domiciliaire et saisie
d'ordinateur : qui trop embrasse mal treint. propos de l'ordonnance du Premier prsident de la
cour d'appel de Paris du 21 janvier dernier , Dr. fisc. 2010, n 10, act. n 56).

Deuximement, les oprations se droulent sous le contrle du juge (Article L. 450-4, al. 1 du
Code de commerce). D'ailleurs, l'ordonnance doit mentionner la facult pour l'occupant des lieux ou
son reprsentant de faire appel un conseil de son choix, sachant que l'exercice de cette facult
n'entrane pas la suspension des oprations de visite et saisie (Article L. 450-4 al. 5 du Code de
commerce).

En outre, conformment la jurisprudence europenne, l'ordonnance d'autorisation est dornavant


susceptible de faire l'objet d'un appel devant le premier prsident de la cour d'appel. Dans un
dlai de quinze jours, compter de la notification de l'ordonnance, le redevable doit dposer une
dclaration au greffe de la Cour d'appel situe dans le ressort duquel sige le juge ayant autoris
les perquisitions. Cet appel n'est pas suspensif.

Remarque
L'article L. 16 B alina 20 LPF, qui prcise - lorsqu'un appel est form - les modalits de la
transmission par le greffe du tribunal de grande instance celui de la cour d'appel des pices
soumises au juge des liberts et de la dtention a t jug conforme la constitution (Cons.
const., dc. 30 juill. 2010, n2010-19/27 QPC, px Pipolo. Ds lors, la question prioritaire de
constitutionnalit sur ce point ne prsentait pas de caractre srieux (Cass. com., 7 fvr. 2012, n
11-21.263, P+B).

31
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Considrant que l'article 164 de la loi du 4 aot 2008 a insr dans l'article L. 16 B du livre
des procdures fiscales des dispositions qui constituent les alinas 6 et 7, 14 et 16 21 de son
paragraphe II ainsi que la dernire phrase du premier alina de son paragraphe V et les alinas
3 6 de ce mme paragraphe ; qu'il a introduit dans la procdure prvue par l'article L. 16 B du
livre des procdures fiscales des garanties supplmentaires pour les personnes soumises ces
visites en leur ouvrant la facult de saisir le premier prsident de la cour d'appel d'un appel de
l'ordonnance autorisant la visite des agents de l'administration fiscale ainsi que d'un recours contre
le droulement de ces oprations ; Considrant que, d'une part, le quinzime alina du paragraphe II
de l'article L. 16 B du livre des procdures fiscales prvoit que l'ordonnance est notifie verbalement
sur place au moment de la visite ; qu' dfaut d'occupant des lieux ou de son reprsentant, elle est
notifie par lettre recommande ou, dfaut, par voie d'huissier de justice ; que le dix-septime
alina de cet article prvoit que le dlai et la voie de recours sont mentionns dans l'ordonnance
; que, d'autre part, si les dispositions contestes prvoient que l'ordonnance autorisant la visite
est excutoire au seul vu de la minute et que l'appel n'est pas suspensif, ces dispositions,
indispensables l'efficacit de la procdure de visite et destines assurer la mise en uvre
de l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale, ne portent pas atteinte au
droit du requrant d'obtenir, le cas chant, l'annulation des oprations de visite ; que, par suite, le
grief tir de la mconnaissance du droit un recours juridictionnel effectif, qui dcoule de l'article
16 de la Dclaration de 1789, doit tre cart ; Considrant qu'en l'absence de changement des
circonstances, il n'y a pas lieu, pour le Conseil constitutionnel, d'examiner les griefs forms contre
les dispositions dj dclares conformes la Constitution dans les dcisions susvises ; que, par
suite, les griefs tirs de l'atteinte au droit de proprit et de la mconnaissance de l'inviolabilit du
domicile ou de l'atteinte l'article 66 de la Constitution, qui visent des dispositions dj dclares
conformes la Constitution, doivent tre carts" (Cons. const., dc. 30 juill. 2010, n2010-19/27
QPC, px Pipolo).

La Cour de cassation a justifie lordonnance de confirmation de lautorisation de visite et de saisies


rendue par le premier prsident de la cour dappel concernant un individu qui dtenait en France 2
immeubles, 5 comptes bancaires et 5 vhicules immatriculs en France et qui utilisait deux lignes
tlphoniques pour exercer une activit avec des personnes physiques et morales travaillant dans
le secteur du transport maritime et de la manutention ltranger (Com. 2/02/2010, F+P+F, n
09-13.741).

De plus, elle a soulign que le recours prvu par la loi du 4 aot 2008 ne mconnat pas les
dispositions de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des liberts fondamentales,
lesquelles n'imposent pas l'existence d'un double degr de juridiction (Com. 2/02/2010, F+P+F,
n09-13.741).

Troisimement, si l'occupant des lieux ou son reprsentant ne peuvent pas assister la perquisition,
l'officier de police judiciaire doit requrir deux tmoins. Ces derniers doivent tre choisis en dehors
des personnes relevant de son autorit, de celle de la DGCCRF ou de celle de l'Autorit de la
concurrence (nouvelle dsignation du Conseil de la concurrence).

De plus, l'occupant des lieux peut dsigner plusieurs reprsentants pour, d'une part, assister
la visite et, d'autre part, signer le procs-verbal (Article L450-4 al. 7 Code de commerce) Durant
la perquisition, l'occupant des lieux ou son reprsentant peut tre auditionn par les agents
dsirant recueillir des informations ou explications utiles aux besoins de l'enqute. Quatrimement,
dornavant, ces oprations peuvent tre contestes devant le premier prsident de la cour d'appel
en suivant la procdure indique ci-dessus. En revanche, le dlai de quinze jours court compter
de la notification de l'ordonnance d'autorisation.

Le nouveau rgime des perquisitions fiscales a t jug conforme aux droits et liberts garantis
par la Constitution. Le Conseil constitutionnel sest prononc la suite dune saisine du Conseil
dEtat sur les 1 et 3 du paragraphe IV de l'article 164 de la loi du 4 aot 2008 de modernisation
de l'conomie, et une saisine de la Cour de cassation sur l'article L. 16 B du livre des procdures
fiscales, modifi par la loi du 4 aot 2008 de modernisation de l'conomie. Tout dabord, il a rappel
que certaines dispositions avaient dj t juges conformes la constitution et quen labsence de

32
UNJF - Tous droits rservs
changement de circonstances, il navait pas statuer nouveau sur leur conformit la constitution.
Ensuite, il a estim que le nouveau rgime mettait le droit franais en conformit avec la jurisprudence
europenne du 21 fvrier 2008 en garantissant le droit un recours juridictionnel effectif (Conseil
constitutionnel dcision n2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010 Epoux P. et autres).

Remarque
Selon Tierry Lambert, la procdure de l'article L. 16 B LPF viole la libert individuelle et le
droit de proprit. Il prconise deux solutions pour lutter contre ces cueils. Premirement,
soumettre l'autorisation des visites et saisies un collge de magistrats de l'ordre administratif,
plus disponibles et mieux dots. Deuximement, la motiviation des ordonnances doit dmontrer une
tude pointue des pices produites par l'administration fiscale (LAMBERT (Thierry), "Le droit de
visite et de saisie de l'administration fiscale : les tourments de l'article L. 16 B LPF", Rev. socits,
2012, p.71-80).

E. La procdure de flagrance fiscale (article L 16-0 BA du LPF)


Cette procdure a t instaure par la loi de finances rectificative pour 2007 (loi 2007-1824 du
25 dcembre 2007, Instruction n13 L-12-08 du 31 dcembre 2008). Elle offre l'administration le
pouvoir de sanctionner immdiatement, pour la priode d'imposition en cours, une fraude fiscale,
dcouverte l'occasion d'une intervention sur place, et de procder une saisie conservatoire pour
garantir le recouvrement des impts frauds.

Compte tenu du caractre exorbitant de cette procdure, l'administration fiscale doit la justifier
par des circonstances susceptibles de menacer le recouvrement futur de la crance fiscale
(caractre phmre de l'entreprise, multiplication des cranciers, hypothques). La porte de cette
procdure est relativise par l'absence de dfinition des "circonstances susceptibles de menacer le
recouvrement" (LAMBERT (Thierry), "Une procdure superftatoire : la flagrance fiscale", Gestion
et finances publiques, La revue, 2012, p.105-108).

La procdure de flagrance fiscale peut s'appliquer aux socits, entreprises industrielles,


commerciales, artisanales ou agricoles et aux professionnels libraux concerns par une intervention
ralise sur place dans le cadre d'une perquisition fiscale (article L. 16 B du LPF), d'une enqute
pour manquement aux rgles de facturation (article L. 80 F du LPF), d'une vrification sur place de
la TVA, d'un contrle de TVA spcifique aux redevables relevant du RSI (article L. 16 D du LPF) ou
d'une vrification inopine (article L. 47 alina 4 du LPF).

Jurisprudence
L'article L. 47 A LPF ne s'applique pas lorsque l'administration demande une copie des donnes
comptables pour consulter et analyser, avec ses propres outils, leur cohrence avec les dclarations
souscrites. (COLLIN (Pierre), "Contrle de la comptabilit informatise de l'entreprise : une
procdure peut en cacher une autre, Concl. sur CE, 9e et 10e ss-sect., 23/12/2010, n307780, St
Cyberoffice, Dr. Fisc., 2011, n15, comm. 303, note R. Gouyet).

Les infractions rprhensibles sont (article L. 16-0 BA du LPF) :


L'exercice d'une activit occulte (violation des obligations dclaratives),
L'mission ou la comptabilisation en charges de factures fictives,
La participation une fraude carrousel de TVA,
La ralisation d'oprations non-factures et non comptabilises,
L'utilisation frauduleuse d'un logiciel comptable permissif,
Le recours au travail dissimul.
Si la fraude fiscale porte sur des exercices clos, l'administration fiscale engage une vrification de
comptabilit.

2. Les garanties des contribuables


Les prrogatives de l'administration sont frappes par la prescription triennale et encadres
par l'obligation de respecter le principe du contradictoire en adressant notamment la charte du
contribuable vrifi quand il y a un examen de la situation fiscale personnelle ou une vrification
de comptabilit.

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UNJF - Tous droits rservs
De plus, le contribuable peut obtenir les documents administratifs l'intressant, le remboursement
des impositions verses en vertu de rgles illgales ou une compensation entre les sommes dues
par l'administration fiscale et les impositions impayes.

A. La prescription triennale : garantie temporelle


En vertu du droit de reprise (prrogative en vertu de laquelle les services fiscaux peuvent rectifier
leurs fautes), l'administration peut vrifier et corriger des omissions et des erreurs dans les
lments utiliss pour le calcul de l'impt.

En vertu de l'article L. 168 LPF, "les omissions totales ou partielles constates dans l'assiette de
l'impt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent tre rpares par
l'administration des impts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans
les conditions et dans les dlais prvus aux articles L. 169 L. 189, sauf dispositions contraires du
code gnral des impts".

Il n'est pas possible d'invoquer la doctrine administrative sur la prescription du droit de reprise de
l'Administration dans le cadre d'une demande de remboursement d'un crdit d'impt recherche. Cette
dernire prsente le caractre d'une rclamation pralable au sens de l'article L. 190 LPF. Ds lors,
la dcision de l'administration de refuser le remboursersement d'un crdit d'impt ne constitue ni un
rehaussement d'imposition ni un redressement. Par consquent, il est inutile d'invoquer le bnfice
de l'article L. 169 LPF et d'opposer la doctrine administrative relative l'interpration de l'article L.
80 A 2nd alina du LPF (CE, 10e et 9e ss-sect., 3 oct. 2012, n 342386, St Welcome Real Time,
Dr. Fisc., n45, 8/11/2012, comm. 508).

Le dlai de prescription de droit commun est fix, par l'article L. 169 du LPF, modifi par la
loi n2011-1978 du 28 dcembre 2011, trois ans pour limpt sur le revenu et limpt sur
les socits.

Toutefois, plusieurs drogations sont prvues par larticle L. 169 du LPF. "Par exception aux
dispositions du premier alina, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables
selon un rgime rel dans les catgories des bnfices industriels et commerciaux, des bnfices
non commerciaux et des bnfices agricoles ainsi que pour les revenus imposables l'impt sur
les socits des entrepreneurs individuels responsabilit limite, et des socits responsabilit
limite, des exploitations agricoles responsabilit limite et des socits d'exercice libral
responsabilit limite, dont l'associ unique est une personne physique, s'exerce jusqu' la fin de
la deuxime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable
est adhrent d'un centre de gestion agr ou d'une association agre, pour les priodes au titre
desquelles le service des impts des entreprises a reu une copie du compte rendu de mission prvu
aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code gnral des impts. Cette rduction de dlai ne
s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pnalits autres que les intrts de retard auront
t appliques sur les priodes d'imposition non prescrites vises au prsent alina.
Par exception aux dispositions du premier alina, le droit de reprise de l'administration s'exerce
jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le
contribuable exerce une activit occulte. L'activit occulte est rpute exerce lorsque le contribuable
n'a pas dpos dans le dlai lgal les dclarations qu'il tait tenu de souscrire et soit n'a pas fait
connatre son activit un centre de formalits des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce,
soit s'est livr une activit illicite.
Le droit de reprise mentionn au troisime alina ne s'applique qu'aux seules catgories de revenus
que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des dclarations qu'il a dposes dans
le dlai lgal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont t dclars dans une
catgorie autre que celle dans laquelle ils doivent tre imposs.
Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre
de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations dclaratives prvues aux articles 123 bis, 209
B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du mme code n'ont pas t respectes. Toutefois, en cas de non-
respect de l'obligation dclarative prvue l'article 1649 A, cette extension de dlai ne s'applique
pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes crditeurs de ses comptes
l'tranger est infrieur 50 000 au 31 dcembre de l'anne au titre de laquelle la dclaration devait
tre faite. Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bnfices affrents
aux obligations dclaratives qui n'ont pas t respectes.
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UNJF - Tous droits rservs
Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au
titre de laquelle l'imposition est due, lorsque l'administration a dress un procs-verbal de flagrance
fiscale dans les conditions prvues l'article L. 16-0 BA, au titre d'une anne postrieure.
Si le dficit d'ensemble ou la moins-value nette long terme d'ensemble subis par un groupe
mentionn l'article 223 A du code gnral des impts sont imputs dans les conditions prvues
aux articles 223 C et 223 D dudit code sur le rsultat d'ensemble ou la plus-value nette long terme
d'ensemble raliss au titre de l'un des exercices clos au cours de la priode mentionne au premier
alina, les rsultats et les plus-values ou moins-values nettes long terme raliss par les socits
de ce groupe et qui ont concouru la dtermination de ce dficit ou de cette moins-value peuvent
tre remis en cause hauteur du montant du dficit ou de la moins-value ainsi imputs, nonobstant
les dispositions prvues au premier alina.
Si le groupe a cess d'exister, les rgles dfinies au septime alina demeurent applicables au dficit
ou la moins-value nette long terme dfinis au cinquime alina de l'article 223 S du code gnral
des impts".

Ce dlai de dix ans a, ainsi, t tendu, compter du 1er janvier 2012, par l'article 58 de la loi de
finances rectificatives pour 2011 n2011-1978 du 28 dcembre 2011 l'ensemble des avoirs non
dclars et dtenus dans un tat ou un territoire nayant pas conclu avec la France une convention
dassistance administrative pour lutter contre la fraude et lvasion fiscales permettant daccder aux
renseignements bancaires. Par contre, cette extension ne concerne pas le non-respect de lobligation
dclarative concernant louverture, lutilisation ou la clture de comptes ltranger (article 1649
A CGI) si le contribuable apporte la preuve que le total des soldes crditeurs de ses comptes
ltranger tait infrieur 50 000 au 31 dcembre de lanne au titre de laquelle la dclaration
devait tre faite (Les nouvelles fiscales, Actualit, 2012, 1083).

La rfrence par l'article 169 LPF aux Etats et territoires non coopratifs, identifis des paradis
fiscaux, est supprime par la loi de finances rectificatives pour 2011 n2011-1978 du 28 dcembre
2011 pour mieux lutter contre la fraude fiscale.

Toutefois, l'article L. 170 LPF dispose que mme si les dlais de reprise prvus
l'article L. 169 sont couls, les omissions ou insuffisances d'imposition rvles par une
instance devant les tribunaux ou par une rclamation contentieuse peuvent tre rpares par
l'administration des impts jusqu' la fin de l'anne suivant celle de la dcision qui a clos
l'instance et, au plus tard, jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre de laquelle
l'imposition est due .

Dans l'arrt du 13 octobre 2011 M. Zannier, la Cour administratif d'appel juge que le principe de
scurit juridique interdit une rgle qui institue un droit de reprise de l'administration fiscale
sans limitation dans le temps. Ds lors, l'article 184-2 du Code des impts de la Polynsie
franaise, qui instaure l'imprescriptibilit pour contester un avantage fiscal indu, mconnait
le principe de scurit juridique (AUSTRY (Stphane), "Le principe de scurit juridique et
le juge de l'impt : de nouvelles perspectives pour les contribuables ? A propos de CAA
Paris, pln., 13/10/2011, n09PA1620, M. Zannier", Dr. Fisc., 2012, 208 ; "Le principe de scurit
juridique s'oppose un droit de reprise de l'administration excluant toute prescription", Dr.
Fisc., 2012, comm. 234).

Pour concilier le pouvoir exorbitant de ladministration fiscale et les garanties du contribuable et viter
que ladministration fiscale soit tente de privilgier la procdure pnale sur la procdure fiscale,
le Conseil dEtat estime que des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas tre
regardes comme rvles par une instance devant les tribunaux, au sens de l'article L. 170 du
LPF, lorsque l'Administration dispose d'lments suffisants lui permettant, par la mise en uvre des
moyens d'investigation dont elle dispose, d'tablir, dans le dlai normal de reprise, ces insuffisances
ou omissions (CE, 29/04/2009, Aubry ; Pierre COLLIN, Procdures fiscales : chroniques de
lanne 2009 , Dr. Fisc., n8, 25/02/2010).

La prescription triennale s'applique aussi aux taxes sur le chiffre d'affaire. Nanmoins, par
exception aux dispositions du premier alina de l'article 176 LPF, le droit de reprise de l'administration
s'exerce jusqu' la fin de la deuxime anne qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue
exigible conformment au 2 de l'article 269 du code gnral des impts pour les contribuables dont
les revenus bnficient des dispositions du deuxime alina de l'article L. 169 et pour les priodes
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pour lesquelles le service des impts des entreprises a reu une copie du compte rendu de mission
prvu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du mme code. Mais, cette rduction de dlai ne
s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pnalits autres que les intrts de retard auront
t appliques sur les priodes d'imposition non prescrites vises au prsent alina.

De plus, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle
au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformment aux dispositions du 2 de l'article 269 du
code gnral des impts lorsque l'administration a dress un procs-verbal de flagrance fiscale dans
les conditions prvues l'article L. 16-0 BA au titre d'une anne postrieure ou lorsque le contribuable
exerce une activit occulte. L'activit occulte est rpute exerce lorsque le contribuable n'a pas
dpos dans le dlai lgal les dclarations qu'il tait tenu de souscrire et soit n'a pas fait connatre
son activit un centre de formalits des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit
s'est livr une activit illicite.

Par ailleurs, dans le cas o l'exercice ne correspond pas une anne civile, le dlai part du dbut
de la premire priode sur laquelle s'exerce le droit de reprise en matire d'impt sur le revenu et
d'impt sur les socits et s'achve le 31 dcembre de la troisime anne suivant celle au cours de
laquelle se termine cette priode.

Dans les cas prvus aux II et III de l'article 284 du code gnral des impts, le droit de reprise de
l'administration s'exerce jusqu' la fin de la troisime anne suivant celle au cours de laquelle les
conditions auxquelles est subordonn l'octroi du taux prvu aux 2 12 du I de l'article 278 sexies
du mme code ont cess d'tre remplies.

Sous l'empire de l'article L. 180 LPF, modifi par la loi n2011-900 du 29 juillet 2011, "Pour
les droits d'enregistrement, la taxe de publicit foncire, les droits de timbre, ainsi que les
taxes, redevances et autres impositions assimiles, le droit de reprise de l'administration
s'exerce jusqu' l'expiration de la troisime anne suivant celle de l'enregistrement d'un acte
ou d'une dclaration ou de l'accomplissement de la formalit fusionne dfinie l'article 647
du code gnral des impts ou, pour l'impt de solidarit sur la fortune des redevables ayant
respect l'obligation prvue au 2 du I de l'article 885 W du mme code, jusqu' l'expiration de
la troisime anne suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.
Toutefois, ce dlai n'est opposable l'administration que si l'exigibilit des droits et taxes a t
suffisamment rvle par le document enregistr ou prsent la formalit ou, pour l'impt de
solidarit sur la fortune des redevables mentionns au mme 2 du I de l'article 885 W, par la rponse
du redevable la demande de l'administration prvue au a de l'article L. 23 A du prsent livre, sans
qu'il soit ncessaire de procder des recherches ultrieures.
Pour les redevables de l'impt de solidarit sur la fortune mentionns audit 2, lorsque les obligations
dclaratives incombant au redevable en application des articles 1649 A et 1649 AA du mme code
n'ont pas t respectes par le redevable, le dlai prvu au premier alina du prsent article n'est pas
non plus opposable l'administration pour les biens ou droits affrents aux obligations dclaratives
qui n'ont pas t respectes".

Jurisprudence
"L'article 1703 du code gnral des impts dispose que les comptables des impts ne peuvent
sous aucun prtexte, lors mme qu'il y aurait lieu expertise, diffrer l'enregistrement des actes
et mutations dont les droits ont t pays ; le 20 juin 2002, les droits n'taient pas pays et
aucun accord pour un diffr de paiement n'avait t accord ; ce n'est qu' compter de la date
laquelle les hritiers X... ont demand d'tre autoris verser un acompte que le receveur a alors
admis l'enregistrement sur la base de cet acompte ; cette date n'a pas dpendu de la volont de
l'administration fiscale, mais de la demande des contribuables, au vu du refus de diffr ; cette date
d'enregistrement n'avait pas alors t conteste ; ce n'est que plus de cinq ans aprs, soit le 18
septembre 2008 qu'elle a t conteste ; cette date d'enregistrement est dfinitive ; elle est le point
de dpart de la prescription par application de l'article L.180 du livre des procdures fiscales" (Cour
de cassation, civile, chambre commerciale, 10/07/2012, 11-19.953, AYRAULT (Ludovic), "Dlai de
prescription abrg et droits de succession, Procdures, 1/11/2012, p.27-28).

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Mais, il existe des drogations au dlai de droit commun en fonction de la nature des impts
notamment une prescription annale, conformment l'article L. 178 LPF, pour les contributions
indirectes, hormis pour l'impt sur les spectacles (v. tableau ci-dessous).

Selon l'article L. 186 LPF, "Lorsqu'il n'est pas expressment prvu de dlai de prescription
plus court ou plus long, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' l'expiration de
la sixime anne suivant celle du fait gnrateur de l'impt". Par drogation, l'article L. 180 LPF
prvoit un dlai de reprise limit trois ans pour les droits d'enregistrement et l'ISF si l'exigibilit des
droits a t suffisamment rvle par le document enregistr ou prsent (FOURRIQUES (Michel),
"Les dlais de prescription en matire d'ISF : le cas des biens professionnels", LPA, 20 juillet 2012,
n 145, p.13 et suivantes).

Ce dlai de prescription de droit commun s'applique aux consquences du retrait d'un agrment pris
sur la base de l'article 1756 CGI.

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Jurisprudence
"Considrant, d'une part, qu'il rsulte des dispositions prcites du livre des procdures fiscales que
la prescription dicte par l'article L. 186 a une porte gnrale et s'applique dans tous les cas o il
n'est pas prvu de dlai de prescription plus court ; que l'absence de tout dlai de prescription ou un
dlai plus long ne pourrait rsulter, aux termes de l'article L. 168 du livre des procdures fiscales,
que de dispositions expresses en ce sens du code gnral des impts ; qu'en prvoyant que le retrait
de l'agrment rend les impts immdiatement exigibles " nonobstant toutes dispositions contraires
", l'article 1756 du code gnral des impts ne peut tre regard comme ayant expressment
entendu permettre l'administration d'exercer un droit de reprise sans limitation de dure ; que
si ces dispositions font obstacle l'application des dlais de prescription plus courts propres
certains impts, elles ne sauraient avoir pour effet de dispenser l'administration du respect du dlai
gnral de reprise de l'article L. 186 du livre des procdures fiscales ; que, par suite, le MINISTRE
DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'est pas fond
soutenir qu'en appliquant aux consquences des retraits d'agrments prononcs en application des
dispositions de l'article 1756 du code gnral des impts le dlai gnral de prescription de l'article
L. 186 du livre des procdures fiscales, la cour aurait commis une erreur de droit ;

Considrant, d'autre part, qu'il ressort des termes mmes de l'article 1756 du code gnral des
impts, en vertu desquels le retrait de l'agrment a pour effet de rendre les impts immdiatement
exigibles, nonobstant toutes dispositions contraires, sans prjudice de l'intrt de retard prvu
l'article 1734 et compt de la date laquelle ils auraient d tre acquitts et des dispositions de
l'article L. 186 du livre des procdures fiscales, selon lesquelles le droit de reprise de l'administration
s'exerce pendant dix ans partir du jour du fait gnrateur de l'impt ; que le point de dpart du dlai
de reprise par l'administration des impositions redevenues exigibles du fait du retrait de l'agrment
est le jour du fait gnrateur de l'impt, soit, s'agissant de l'impt sur le revenu, le 31 dcembre
de l'anne au titre de laquelle l'imposition est due ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET,
DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'est pas fond soutenir que la
cour administrative d'appel de Nantes aurait commis une erreur de droit en jugeant que le dlai de
reprise de l'administration fiscale courait compter du 31 dcembre 1993 et non compter de la
date laquelle l'administration a eu connaissance du non-respect des engagements auxquels le
bnfice de l'agrment tait subordonn ;

Considrant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 189 du livre des procdures fiscales : " La
prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la dclaration
ou la notification d'un procs-verbal, de mme que par tout acte comportant reconnaissance de
la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. (...) " ; que si
le ministre soutient en cassation que la cour administrative d'appel aurait commis une erreur " au
regard de la matrialit des faits et des dispositions applicables " en ne tenant pas compte d'un
courrier adress le 27 mai 2003 par le directeur des services fiscaux de la Guadeloupe M. A,
l'arrt attaqu ne se prononce pas sur le caractre interruptif de ce courrier, sans que le ministre
soutienne que la cour aurait omis de rpondre un moyen prsent devant elle ; que ce moyen,
qui n'est pas n de l'arrt attaqu, est donc sans incidence sur le bien-fond de cet arrt ;

Considrant qu'il rsulte de ce qui prcde que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES
PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'est pas fond demander l'annulation de l'arrt
attaqu". (CE, 10me et 9me sous-sections runies, 04/04/2012, n326760, NEGRIN (Olivier),
"Prescription du pouvoir d'imposition de l'Administration en cas de retrait d'un agrment fiscal",
Procdures, 1/07/2012, p.28-30 ; AUSTRY (Stphane), "Retrait d'agrments fiscaux : la rtroactivit
n'est pas sans limites", Dr. Fisc., 19/07/2012, p.40-48 ; HEDARY (Delphine), "En cas de retrait
d'agrment et de rappel conscutif d'IR, existe-t-il un dlai de prescription ?", Bulletin des
conclusions fiscales, 1/06/2012, p.53-59 ; LAMBERT (Thierry), "Chronique procdures fiscales-Mai
2012", Lexbase Hebdo - Edition Fiscale, 17/05/2012, n485).

Le droit de reprise se distingue des procdures de contrle (Cass com. 10/06/1997, n1515 in RJF,
11/97 n1084). Il ne correspond pas notamment la mise en demeure, prvue par l'article L 67 LPF,
de produire une dclaration servant l'tablissement d'un impt (Cass com, 18/05/1999, n1005 in
RJF 8-9/99, n1105).

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UNJF - Tous droits rservs
En consquence, la mise en demeure n'est qu'un pralable ventuel la taxation d'office. Ds lors, si
le contribuable ne dpose pas dans les dlais impartis (30 jours ou 90 jours en matire de succession)
une dclaration, l'administration pourra en toute lgalit pratiquer une taxation d'office sans tre
oblige de lui adresser une nouvelle mise en demeure car la premire continue crer des effets
de droit malgr l'acceptation d'un dgrvement (Cass com, 3/10/2006, n1090, F-PB, Furet, in RJF,
1/07, n101).

L'interprtation du juge administratif en matire de taxation d'office est identique. Par exemple, dans
l'arrt du Conseil d'Etat du 15 novembre 2006 (n280553), il a jug que la procdure de taxation
d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas rgularis sa situation dans les 30 jours de la
notification d'une premire mise en demeure. Il rsulte de cette disposition que le contribuable qui
n'a pas dfr dans le dlai de 30 jours une premire mise en demeure de dposer la dclaration
d'ensemble de ses revenus d'une anne donne peut tre, ds lors, tax d'office l'impt sur
le revenu au titre de ladite anne, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que, postrieurement
l'expiration de ce dlai, il aurait fait parvenir l'administration la dclaration requise, ou que
l'administration l'aurait nouveau mis en demeure de la produire .

Le droit de reprise est, pour les principaux impts d'Etat, frapp par la prescription triennale ( ne
pas confondre avec la prescription quadriennale concernant l'action en recouvrement).

Jurisprudence
Attendu quen application des dispositions des articles L. 180 et L. 186 du livre des procdures
fiscales, le droit de reprise de ladministration lgard des droits de mutation se prescrit par dix ans
ds lors que la connaissance de lexigibilit des droits ne rsulte pas de manire certaine et directe
du seul examen dun acte enregistr ou prsent la formalit et que des recherches ultrieures
sont ncessaires ;

Attendu, selon l'arrt attaqu, que la socit civile immobilire La Lagune (la socit) qui exerce
une activit de marchand de biens, a acquis, le 23 juin 1991, un bien immobilier en plaant cette
acquisition sous le rgime de faveur de l'article 1115 du code gnral des impts (CGI) ; que le 19
juin 2000, la socit a sollicit une demande de prorogation du dlai de construction ; que par une
proposition de rectification du 12 juillet 2000, l'administration fiscale a rejet cette demande et remis
en cause le rgime de larticle 1115 du CGI ; que pour tenir compte des observations formules par
la socit, ladministration a admis que celle-ci bnficiait dune prorogation de dlai pour construire
jusquen 2004 ; que ladministration fiscale, par proposition de rectification du 14 fvrier 2005, a
constat que la socit navait pas respect son engagement et a procd un rappel de droits
denregistrement ; quaprs rejet de sa contestation, la socit a assign le directeur des services
fiscaux aux fins d'obtenir un dgrvement ;

Attendu que pour dclarer prescrite laction de ladministration fiscale lgard des droits de
mutation dus la suite de la dchance du rgime de faveur des marchands de biens prvu
par larticle 1115 du CGI, la cour dappel retient que la connaissance de lexigibilit des droits de
mutation rsulte du rejet de la demande de prorogation de construire du 12 juillet 2000 sans que
ladministration fiscale ait eu recourir des recherches ultrieures, de sorte que la prescription
tait acquise la socit lexpiration du dlai de trois ans ;
Attendu quen statuant ainsi alors quune proposition de rectification ne constitue pas un acte
rvlateur de lexigibilit des droits au sens de larticle L. 180 du livre des procdures fiscales
faisant courir la prescription abrge, la cour dappel a viol les dispositions des textes susviss
(MAUBLANC (Jean-Pierre), Une proposition de rectification n'est pas un acte rvlateur de
l'exigibilit des droits de mutation faisant courir le dlai de prescription abrg , Note sous Cass.
com., 27 oct. 2009, n 08-19.979, F-P+B, min. c/ SCI La Lagune : Dr. fisc. 2010, n 10, comm. 222).

Par ailleurs, s'agissant des impts directs locaux, le dlai de reprise est, en vertu de l'article L. 173
du LPF, d'un an hormis la taxe professionnelle pour laquelle la prescription est galement triennale.
Toutefois, la prescription ne pourra pas tre oppose l'administration fiscale qui dispose d'un droit
de rparation des omissions ou insuffisances d'imposition.

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
La combinaison des articles L. 175 du LPF, sur le droit rparation des omissions ou
insuffisances d'imposition, et 1508 du CGI, sur le fait que les rehaussements en cas de dfaut ou
d'inexactitude des dclarations des proprits bties ne peuvent tre plus que quadruples, permet
l'administration fiscale d'allonger le dlai de reprise d'un an quatre ans (Laurent Ollon, Concl.
Sous CE, 28 mars 2008, n294354, Cne du Val-de-Reuil , Dr. fisc., 2008, com. 322).

En effet, en vertu de la prescription triennale, l'administration ne peut vrifier une imposition que
durant les 3 annes qui suivent celles au titre de laquelle l'imposition est due, c'est--dire jusqu'au
31 dcembre de l'anne N+3.

Par exception aux dispositions du premier alina de l'article L. 169 du livre des procdures fiscales,
le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au
titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas dpos dans le dlai lgal les
dclarations qu'il tait tenu de souscrire et n'a pas fait connatre son activit un centre de formalits
des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce .

Avant le 1er juin 2008, ce droit de reprise de l'administration s'exerait pendant dix ans partir du
fait gnrateur de l'impt. Mais, en vertu de l'article 12 de la loi du 21 aot 2007 en faveur du travail,
de l'emploi et du pouvoir d'achat, ce dlai de droit commun a t rduit, compter du 1er juin 2008,
6 ans (Instruction fiscale du 3 janvier 2008 relative la rduction du dlai de prescription de droit
commun, BOI 13 L-1-08, n1). Or, la loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 de finances rectificative
pour 2008 a rtabli la prescription dcennale.

De plus, il existe deux dlais spciaux de reprise. Le premier dlai spcial est de 10 ans, il s'applique
en cas d'omission ou d'insuffisance d'imposition rvle par une instance devant les tribunaux (article
L. 170 du LPF).

Le deuxime dlai spcial est de cinq ans, il s'applique, en vertu de l'article L. 187 du LPF,
en cas d'instance pnale engage par l'administration fiscale pour fraude fiscale. Dans cette
hypothse, l'administration fiscale peut procder des contrles et des rehaussements au titre
des deux annes excdant le dlai ordinaire de prescription.

Jurisprudence
Il faut apprcier de manire indpendante les conditions d'application des articles L. 170 et L. 187
du LPF (CE, 10e et 9 ss-sect, 20 fvrier 2008, n281130, M. Chenevire, Dr. fisc., 3 avril 2008,
com. 249).

Dlai de reprise applicable en fonction des impts

40
UNJF - Tous droits rservs
Impt Dlai de reprise

Impt sur le revenu et impt sur les socits Fin de la 3e anne qui suit celle au titre de
laquelle l'imposition est due

Impt sur le revenu et la TVA lorsque le Fin de la 10e anne qui suit celle au titre de
contribuable n'a pas fait de dclaration ou laquelle l'imposition est due (loi n 2008-1443
que l'entreprise n'a pas dclar son activit du 30 dcembre 2008 de finances rectificative
auprs du greffe du tribunal de commerce ou pour 2008).
du centre de formalit des entreprises

Impts directs perus au profit des Fin de l'anne qui suit celle au titre de laquelle
collectivits territoriales l'imposition est due

Taxe professionnelle Fin de la 3e anne qui suit celle au titre de


laquelle l'imposition est due

Taxes sur le chiffre d'affaires Fin de la 3e anne qui suit celle au titre de
laquelle l'imposition est due

Droits d'enregistrement, droits de timbre, Fin de la 3e anne qui suit celle au


taxes, redevances et impositions assimiles cours de laquelle l'exigibilit tant rvle
par l'enregistrement d'un acte ou d'une
dclaration, il n'est pas ncessaire de raliser
des recherches supplmentaires

Omissions ou insuffisances dimposition Fin de lanne suivant celle de la dcision qui


rvles par une instance devant a clos une instance et au plus tard fin de la
les tribunaux ou par une rclamation 10e anne qui suit celle au titre de laquelle
contentieuse limposition est due (Article L. 170 LPF)

Cependant, cette prescription est interrompue :


1. Par la proposition de rectification reue par le contribuable avant l'expiration du dlai de reprise
(priode durant laquelle l'administration peut exercer son pouvoir de modification pour corriger
les erreurs ou la fraude fiscale du contribuable. Le dlai de reprise teint, les infractions sont
prescrites, c'est--dire qu'elles ne peuvent plus tre sanctionnes). En vertu des articles L. 57
et L. 189 du LPF, la prescription est valablement interrompue si la proposition de rectification
mentionne dans des termes suffisamment explicites la catgorie d'impt en cause, l'anne
d'imposition et la nature des redressements afin que le contribuable puisse ouvrir un dialogue
contradictoire avec l'administration fiscale et formuler de observations de manire utile.
Jurisprudence
Cependant, "si l'administration qui est tenue de faire connatre au contribuable, avant la
mise en recouvrement de l'imposition, l'origine, la nature et la teneur des renseignements
obtenus auprs de tiers et utiliss pour fonder les redressements, peut utiliser la notification
de redressement pour procder cette information, les dficiences qui affecteraient cette
information ne font en tout tat de cause pas obstacle l'effet interruptif de la notification de
redressement ds lors que celle-ci rpond aux exigences de l'article L. 57" (CE, 17/12/2010,
n307463, 10me et 9me sous-sections, Ministre c/ St Olam). De pus, la notification de
redressement doit tre parvenue au bureau de poste avant l'expiration du dlai de reprise
mme si, en raison d'un ordre de garde donn au service postal, cette notification de
redressement n'a t achemine au sige de la socit destinataire qu'aprs le dlai (TA Pau,
21 septembre 2004, n02-223, 1re ch, SARL M. et M). L'administration fiscale ne peut pas,
en effet, tre tenue responsable des dcisions de rexpdition du courrier prise par le service
postal puisqu'elle n'en a pas pris connaissance (CE, 31 mars 1989, n75652).
2. L'mission d'un avis de mise en recouvrement (acte qui indique le dlai accord au contribuable
pour le paiement de l'impt) de la TVA
3. Les dclarations ou notifications de procs-verbaux
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4. Des actes comportant des reconnaissances des contribuables et des actes interruptifs de droit
commun.

Jurisprudence
Dans l'arrt du Conseil d'Etat du 6 novembre 2006 (n287940), il a t prcis que la prescription
de l'action en recouvrement d'impositions ayant donn lieu l'octroi, par le comptable public, d'un
sursis de paiement ne peut tre suspendue au-del de la date laquelle la dcision administrative
rejetant la rclamation prsente par le contribuable aux fins d'obtenir la dcharge desdites
impositions est devenue dfinitive. La requte introduite par le contribuable devant le tribunal
administratif ne suspend le dlai de prescription, que pour autant qu'elle a t elle-mme forme
dans le dlai fix par l'article R. 199-1 du livre des procdures fiscales .

Par ailleurs, il a indiqu dans l'arrt du 15 novembre 2006 (n288533), que lorsque l'administration,
ayant entrepris de vrifier la comptabilit d'un contribuable affrente des exercices ou priodes
d'imposition dont les plus anciens seraient susceptibles d'tre couverts par la prescription avant
l'achvement de la totalit des oprations de vrification, adresse, en temps utile pour interrompre
cette prescription, et comme elle en a la facult, ce contribuable une notification de redressement
dont l'objet est limit ces exercices ou priode les plus anciens et les premiers vrifis, cette
notification, dont l'effet interruptif de prescription est subordonn ce qu'elle remplisse toutes
les conditions de rgularit prvue l'article L. 57 du livre des procdures fiscales, au nombre
desquelles est l'invitation faite au contribuable de faire parvenir au service son acceptation ou ses
observations dans un dlai de trente jours, expressment exige par l'article R. 57-1 du mme livre,
a, ncessairement, aussi pour effet d'engager rgulirement avec le contribuable la procdure de
redressement contradictoire rgie par les articles L. 57 L. 61 A dudit livre .

Compte tenu de la rduction du dlai de droit commun de 10 6 ans par la loi n2007-1824 du
25 dcembre 2007, le dlai de prescription applicable pour l'impt sur le revenu et la TVA lorsque
le contribuable n'avait pas fait de dclaration ou que l'entreprise n'avait pas dclar son activit
auprs du greffe du tribunal de commerce ou du centre de formalit des entreprises, correspondait
au dlai de principe puisqu'il tait dj de 6 ans. Or, la loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 de
finances rectificative pour 2008 a rtabli l'ancienne prescription dcennale.Il convient, aussi, de citer
la prescription annale concernant les impts directs locaux l'exception de la taxe professionnelle.

De plus, l'article L. 170 du LPF prvoit que mme si les dlais de reprise prvus l'article L.
169 sont couls, les omissions ou insuffisances d'imposition rvles par une instance devant
les tribunaux ou par une rclamation contentieuse peuvent tre rpares par l'administration des
impts jusqu' la fin de l'anne suivant celle de la dcision qui a clos l'instance et, au plus tard,
jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due .

Toutefois, le Conseil d'Etat donne une lecture troite de la notion de rvlation (Daumas (V.),
Dlai spcial de reprise en cas d'omissions ou d'insuffisances d'imposition rvles par une instance :
la difficile exgse de la rvlation , RJF, 7/2009, p.547-552).

Jurisprudence
Cependant, cette prrogative est interprte strictement puisque l'administration fiscale ne peut pas
invoquer cette disposition pour demander au juge de l'impt d'tablir lui-mme des impositions (CE,
6 janvier 1984, requte n29 639).

Le principe de lgalit peut aboutir des situations injustes pour les contribuables. Aussi, dans
une note interne de l'administration n442 du 28 mars 1928, il tait mentionn que il est des cas
o la bonne foi est tellement vidente qu'il apparat injuste de rclamer l'impt rtroactivement. Il en
sera ainsi lorsqu'il y a eu, de la part des tribunaux, changement de doctrine ; ou lorsque le redevable
a t l'objet d'une vrification antrieure du service sans observation de la part de ce dernier, de
telle sorte que ce redevable a pu croire procder rgulirement et n'est plus mme de rcuprer
l'impt sur ses clients. Dans ces trois cas, le redevable, instruit de ses nouvelles obligations, sera
invit s'y conformer l'avenir et acquitter dornavant les droits, mais aucun rappel d'impts
ne sera effectu pour la priode antrieure cette invitation . Or, le Conseil d'Etat ne reconnat
42
UNJF - Tous droits rservs
pas la normativit de la note 442. Certes, l'instruction 13 L-12-75 du 3 novembre 1975 ritre ces
principes, en commentant l'article 1649 quinquies E du CGI, codifi l'article L. 80 A du LPF, mais
le juge administratif refuse de considrer qu'elle donne l'interprtation d'un texte fiscal . Ds lors,
elle est galement dpourvue d'effectivit (CE 4 juin 1976, n98484, St Le Castelet, confirm par
CE 26 septembre 2001, n220263, min c/ St des garages souterrains et du centre commercial
Esplanade Belvdre ).

Si un contribuable rgle une partie de sa dette fiscale, aprs avoir accept un chancier propos
par le comptable public, il est prsum avoir implicitement renonc au bnficie de la prescription
de l'action en recouvrement mme s'il n'tait pas au courant que le recouvrement des sommes ainsi
exiges tomb sous le coup de la prescription (CE, 8e et 3e ss-sect., 11/07/2011, n314746, M.
Sicnasi ; FAULCON (La), FOURNIER (Alice), Prescription de laction en recouvrement : Evitez
de payer un impt non exigible ! , Droit fiscal, 15/12/2011, comm. 634).

Au nom de la scurit juridique, certains membres de la doctrine prconisent au juge fiscal d'riger
la confiance lgitime en vritable principe gnral du droit pour prserver le contribuable de bonne
foi (Bouchard (Jean-Claude), La note 442 du 28 mars 1918, un retour vers le futur ? Des principes
de bonne administration, de scurit juridique, de confiance lgitime... , Revue de droit fiscal, 2007,
p.10-15).

B. La charte du contribuable vrifi : garantie procdurale


Avant toute vrification, l'administration des impts doit adresser au contribuable un avis de
vrification indiquant les impts et taxes qui vont faire l'objet d'un contrle et les annes concernes
par la vrification. dfaut, la procdure pourra tre annule pour vice de forme et de procdure.

Jurisprudence
Dans l'arrt de la CAA de Nantes du 22 dcembre 1994 SA garage Charpentier, l'exigence
d'une rponse du suprieur hirarchique du vrificateur avant la mise en recouvrement de l'impt
contest a, par exemple, t considre comme une formalit substantielle , la procdure a
donc t annule. De plus, le vrificateur doit attendre de recevoir l'accus de rception de l'avis
de vrification adress par voir postale ou le pli non dlivr avant de commencer les oprations de
vrification (Conseil d'Etat 29 avril 2002 SA Sireto).

Par ailleurs, depuis le 1er janvier 1988, l'administration des impts doit, en vertu de l'article L. 10
du Livre des procdures fiscales, remettre au contribuable la charte des droits et obligations
du contribuable vrifi (rsum des dispositions les plus souvent utilises du Code gnral des
impts et du Livre des procdures fiscales dans le cadre d'un contrle fiscal).

Jurisprudence
Bien que l'exemplaire de la charte du contribuable vrifi ft prim, la procdure n'a pas t vicie
car l'inexactitude de certaines mentions n'a pas eu pour effet de priver le contribuable des garanties
e e
auxquelles il a droit (CE, 8 et 3 ss-sect, 4/03/2009, n296596, St aux villes de l'Est-MBH, Dr.
Fisc., 2009, n20, com. 318).

En ralit, cette rforme, issue de la loi Aicardi du 8 juillet 1987 relative la modification des
procdures fiscales, consacre une pratique administrative qui existait dj.

Il faut, en effet, prciser que :


Dans un premier temps une note administrative du 12 juin 1958 prvoyait dj l'envoi d'un
aide-mmoire du contribuable mais cette rgle fut vite inapplique par l'ancienne Direction
gnrale des impts.
Dans un second temps, une note du 19 juin 1975 avait pos le principe de la communication
de la charte du contribuable en cas d'examen approfondi de situation fiscale personnelle ou
de vrification de comptabilit.
partir de cette date, la pratique fut institutionnalise (Jean Maa, La charte des droits et
obligations du contribuable vrifi, son utilit et son opposabilit , Revue de jurisprudence fiscale,
avril 2001, p.295-303).
43
UNJF - Tous droits rservs
Ainsi, l'administration fiscale avait poursuivi une mission d'information avant la conscration par le
juge constitutionnel de l'objectif valeur constitutionnelle d'intelligibilit et d'accessibilit du droit
(dcision DC 99-421 DC du 16 dcembre 1999).

Cette exigence constitutionnelle est, nanmoins, difficile atteindre comme l'indique le XXe rapport
du Conseil des impts (Pour aller plus loin : Les relations entre les contribuables et l'administration
e
fiscale, XX rapport du Conseil des impts , Droit Fis., n4, 2003, p.115-120).

La qualit de la norme est, en effet, entache par la complexit des normes fiscales corrlative
l'inflation lgislative et au dlai trs court accord au Parlement pour adopter les projets de lois.

De plus, des amendements sont adopts au dernier moment, c'est--dire sans examen approfondi,
par les parlementaires sous la pression des groupes d'intrts.

Enfin, l'influence du droit de l'Union europenne sur le droit fiscal rend difficile l'accessibilit
et l'intelligibilit des textes applicables. Certes, le code gnral des impts constitue un lment
prcieux mais le vocabulaire utilis est souvent dsuet et la formulation assez absconse.

Ce document opposable l'administration rsume les garanties accordes au contribuable


vrifi, c'est--dire les rgles consacres par la doctrine administrative (le fait que ce document
soit opposable l'administration et donc invocable par les contribuables soulve, nanmoins, une
interrogation quant au respect de la hirarchie des normes dans la mesure o il appartient au
lgislateur, et non l'administration fiscale, de fixer les garanties applicables en droit fiscal).

Jurisprudence
Dans l'arrt du Conseil d'Etat du 10 novembre 2000 Milhau, le juge administratif prcise dans un
considrant de principe que si les agents de l'administration fiscale ne respectent pas les obligations
fixes par la charte du contribuable, il appartient au juge de sanctionner cette mconnaissance si
elle a le caractre d'une irrgularit substantielle.

La charte du contribuable vrifi englobe le corpus des rgles applicables au contentieux fiscal. Elle
mentionne notamment le nom et l'adresse administrative du suprieur hirarchique du vrificateur
et de l'interlocuteur dpartemental ou rgional. Le contribuable pourra faire appel l'interlocuteur,
conformment l'article L. 10 LPF, si des dsaccords persistent aprs les contacts pris avec le
vrificateur.

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Considrant qu'il rsulte de ces dispositions que, lorsque des dsaccords subsistent entre
l'administration et le contribuable sur les redressements envisags, il est loisible au contribuable,
s'il s'y croit fond, de faire appel l'interlocuteur dpartemental, aussi bien avant la saisine de
la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'aprs
que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son avis et, dans cette dernire hypothse,
jusqu' la date de la mise en recouvrement de l'impt ; qu'en revanche, ces mmes dispositions
font obstacle ce que la demande de saisine de l'interlocuteur dpartemental soit, dans le cas o
elle est forme par le contribuable avant la saisine de la commission dpartementale, subordonne
la ralisation ultrieure d'une condition tenant ce que l'avis de celle-ci soit dfavorable au
contribuable ou qu'elle se dclare incomptente pour connatre du litige ; que l'administration
n'entache pas d'irrgularit la procdure d'tablissement de l'impt en s'abstenant de donner suite
une telle demande conditionnelle de saisine de l'interlocuteur dpartemental, qui ne peut tre
regarde comme rgulirement forme ;
Considrant qu'aprs avoir relev qu' l'issue de leur entretien avec le suprieur hirarchique du
vrificateur, M. et Mme A avaient, par le mme courrier en date du 21 janvier 2005, demand la
saisine de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires
et sollicit titre subsidiaire un entretien avec l'interlocuteur dpartemental " dans le cas o l'avis
rendu par la commission confirmerait la position de l'administration ou en cas d'incomptence
de cette dernire ", la cour administrative d'appel a jug que l'administration n'avait pas entach
d'irrgularit la procdure d'imposition en s'abstenant de faire droit cette demande de rencontre
avec l'interlocuteur dpartemental, ds lors que celle-ci avait t prsente titre conditionnel et
n'avait pas t ritre aprs la notification de l'avis de la commission dpartementale ; qu'en
retenant de tels motifs pour estimer qu'une telle demande ne pouvait tre regarde comme
rpondant aux dispositions du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du
contribuable vrifi et des articles L. 76 et L. 59 du livre des procdures fiscales, la cour, qui n'a pas
dnatur les faits soumis son apprciation, n'a pas commis d'erreur de droit" (CE, 27/06/2012,
n342736, Guillet ; AYRAULT (Ludovic), "Interlocuteur dpartemental", Procdures, 1/10/2012,
p.37-38 ; "Demande de saisine de l'interlocuteur dpartemental", Dr. Fisc., 11/10/2012, p.57-59).

Jurisprudence
"Considrant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alina de l'article L. 10 du livre des
procdures fiscales : Avant l'engagement d'une des vrifications prvues aux articles L. 12 et L. 13,
l'administration des impts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable
vrifi ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables l'administration ; qu'en vertu
du paragraphe 5 du chapitre III de la charte, dans sa version de l'anne 2001 remise M. et
Mme A avant l'engagement de l'examen de leur situation fiscale personnelle, le contribuable peut
saisir l'inspecteur principal ou divisionnaire pour obtenir des claircissements supplmentaires
sur les redressements notifis au terme de la vrification ; que, si des divergences importantes
subsistent, il peut faire appel l'interlocuteur dpartemental ou rgional. Considrant que ces
dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vrifi n'imposent pas que le
suprieur hirarchique du vrificateur prenne expressment position aprs son entretien avec le
contribuable ; qu'en l'absence de prise de position crite du suprieur hirarchique, les divergences
avec l'administration fiscale doivent tre regardes comme persistant ; que, tant qu'un document
crit, par lequel l'administration fiscale fait savoir au contribuable qu'il n'y a plus de dsaccord,
n'est pas intervenu, le contribuable peut faire appel l'interlocuteur dpartemental ou rgional ; que
dans l'hypothse o une position crite du suprieur hirarchique faisant tat de la disparition des
divergences entre l'administration fiscale et le contribuable intervient aprs que celui-ci a demand
rencontrer l'interlocuteur dpartemental ou rgional, cette demande devient sans objet ; que, par
suite, en jugeant que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait commis une erreur de droit
en jugeant que M. et Mme A avaient t privs de la garantie lie la facult de saisir l'interlocuteur
dpartemental au motif que l'inspecteur principal n'avait pas pris explicitement position sur les
divergences qui subsistaient avec les contribuables, la cour n'a pas commis d'erreur de droit" (CE,
3me et 8me sous sections runies, 17/12/2010, n316759 ; Revue de jurisprudence fiscale,
1/03/2011, n3, p. 310-312).

En vertu de ces rgles, le contribuable jouit du droit d'tre assist par un comptable, un
conseiller fiscal ou tout autre personne de son choix.

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UNJF - Tous droits rservs
Il convient, toutefois, de souligner que l'article 56 LPF a pour effet d'carter les obligations prvues
par la charte des droits et obligations du contribuable vrifi, et consquemment l'exigence de
mentionner la possibilit pour le contribuable de se faire assister du conseil de son choix, pour les
impositions directes perues au profit des collectivits locales, comme la taxe professionnelle.

Jurisprudence
Dans l'arrt du Conseil d'Etat du 13 dcembre 2002 SA Sotrama, le juge administratif a considr
que si l'article 56 LPF ne pouvait pas porter atteinte au principe gnral des droits de la dfense ;
PGD reconnu dans l'arrt du CE 5 mai 1944 Dame veuve Trompier-Gravier) ; il considre que
la mention de la facult du contribuable d'tre assist d'un conseil ne dcoule pas de ce principe
gnral du droit.

D'autre part, le juge administratif interprte strictement les obligations dcoulant de la charte.

Jurisprudence
Par exemple, dans l'arrt du 21 juin 2002 Ministre de l'conomie et des finances c/ M. D., il
estime que si le non-respect de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur dpartemental
constitue une irrgularit substantielle, cette obligation n'implique pas l'obligation pour l'interlocuteur
dpartemental d'informer le contribuable des rsultats de sa dmarche.Par ailleurs, il a t jug que
"la charte des droits et obligations du contribuable vrifi, opposable l'administration en application
de l'article L. 10 du livre des procdures fiscales, prvoit qu'en cas de dsaccord avec le vrificateur,
le contribuable peut faire appel l'interlocuteur dpartemental, cette charte n'oblige l'administration
ni notifier le nom de l'interlocuteur dpartemental ni informer le contribuable du remplacement
de l'interlocuteur en cours de vrification. Aucune disposition lgislative ou rglementaire n'interdit
l'administration, aprs que le contribuable a rencontr l'interlocuteur dpartemental au sujet d'une
premire notification de redressement, de lui adresser une seconde notification, ds lors que celle-ci
intervient dans le dlai de reprise et que le contribuable a pu bnficier, s'agissant de ces nouveaux
redressements, de l'ensemble des garanties prvues par la loi" (CE, 5 janvier 2005, n254556).

Toutefois, l'entretien accord peut avoir lieu en prsence d'un autre fonctionnaire de l'administration
fiscale (CE, 14/04/2008, n301163, M. et Mme Batche, Dr. Fisc. 22/05/2008, 356).

En revanche, le juge administratif considre que la remise d'un exemplaire prim de la charte ne
vicie la procdure d'imposition que si l'absence de mise jour en question prive l'intress d'une
garantie essentielle (CE, 20 octobre 2000, n204814). Par exemple, si l'exemplaire prim ne prcise
pas que l'appel d'un jugement de tribunal administratif doit tre form devant une cour administrative
d'appel et non plus devant le Conseil d'Etat mais que la jurisprudence comptente en appel a bien
t saisie, la procdure d'imposition n'est pas juge irrgulire (CE 20 octobre 2004, n253089, St
Prsence Auto).

Le recours linterlocuteur dpartemental doit avoir lieu avant la date de mise en recouvrement (CE,
10e et 9e ss-sect., 30 juin 2010, n 310294, Michel C., M. Commeau, concl. J. Burguburu, Dr. Fisc.,
n35, 2/09/2010, comm. 445 ; TOULEMONT (Betty), Saisine de linterlocuteur dpartemental :
attention la date limite ! , Gazette du palais, n345, p. 36).

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Il rsulte des dispositions du dernier alina de l'article L. 10 du LPF et de l'article L. 59 du LPF que,
lorsque des dsaccords subsistent entre l'Administration et le contribuable sur les redressements
envisags, il est loisible au contribuable, s'il s'y croit fond, de faire appel l'interlocuteur
dpartemental, aussi bien avant la saisine de la commission dpartementale des impts directs et
des taxes sur le chiffre d'affaires qu'aprs que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son
avis et, dans cette dernire hypothse, jusqu' la date de la mise en recouvrement de l'impt. En
revanche, ces mmes dispositions font obstacle ce que la demande de saisine de l'interlocuteur
dpartemental soit, dans le cas o elle est forme par le contribuable avant la saisine de la
commission dpartementale, subordonne la ralisation ultrieure d'une condition tenant ce que
l'avis de celle-ci soit dfavorable au contribuable ou qu'elle se dclare incomptente pour connatre
du litige. Par suite, l'Administration n'entache pas d'irrgularit la procdure d'tablissement
de l'impt en s'abstenant de donner suite une telle demande conditionnelle de saisine de
l'interlocuteur dpartemental, qui ne peut tre regarde comme rgulirement forme" (CE, 8e et
3e ss-sect., 27/06/2012, n 342736, M. et Mme Guillet : Dr. Fisc. 2012, act. 290).

La charte du contribuable vrifi impose au requrant de rencontrer le suprieur hirarchique


du vrificateur avant de saisir l'interlocuteur dpartemental (CAA Lyon, 5e chm., 23/06/2011, n
10LYO1133, M. Fray ; "La demande de saisine de l'interlocuteur dpartemental n'est recevable que
si elle est prsente aprs l'entretien avec le suprieur hirarchique", Droit fiscal, n39, 29/09/2011,
comm. 533).

En vertu de la version postrieure au 1er janvier 1996 de la charte des droits et obligations
du contribuable vrifi, le vrificateur n'est pas tenu, dans le cadre d'un examen de la situation
fiscale personnelle, d'envoyer une demande d'claircissements ou de justifications avant d'engager
un dialogue avec le contribuable propos des discordances releves (CE, 3e et 8e ss-sect.,
19/07/2011, n339965, M. et Mme Monti ; "Charte du contribuable vrifi (version postrieure au 1er
janvier 1996) : obligation pour le vrificateur d'engager le dialogue contradictoire avant l'envoi d'une
demande d'claircissements ou de justifications", Droit fiscal, 1/12/2011, comm. 611).

1. La vrification de comptabilit
Le contribuable ne doit pas forcment tre prvenu l'avance d'une vrification de
comptabilit (Avis de vrification de comptabilit).

En cas d'envoi d'un avis de vrification de comptabilit, il doit tre adress au grant de la socit.
La procdure serait rgulire si l'avis est envoy au grant effectif d'une entreprise au lieu du grant
apparent.

Jurisprudence
Compte tenu de la thorie de l'apparence, l'administration fiscale a pu, de manire rgulire, notifier
l'avis de vrification de la comptabilit du GIE la SARL EWA, qui avait indiqu que les fonctions du
prcdent administrateur du GIE avait pris fin en juillet 1993 mme s'il figurait toujours au registre
e e
du commerce et des socits en qualit d'administrateur en titre du groupement (CE, 8 et 3 ss-
sect., 18/05/2009, n300279, M. Beladina, Dr. Fisc., n46, 12/11/2009, com. 544).

Si les personnes physiques et morales sont mises en liquidation judiciaire, l'administration fiscale
doit exclusivement s'adresser au liquidateur judiciaire. Il doit tre l'unique destinataire de l'avis de
vrification de comptabilit, de la proposition de rectification des bases d'imposition et de la rponse
aux observations du contribuable vrifi.

Jurisprudence
Le dessaisissement du dbiteur au profit du liquidateur judiciaire a une porte absolue (Note et
concl. de Nathalie Escaut sous CE, sect., 14 mars 2008, n290591, Me Moyrand, Dr. fisc., 2009,
com. 294).

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UNJF - Tous droits rservs
Sur la base de l'article L. 47 LPF, l'administration fiscale peut oprer un contrle inopin sans
information pralable du contribuable.Dans le cas de figure d'un contrle inopin, l'avis de
vrification et la charte du contribuable vrifi doivent lui tre remis au dbut de la vrification de
comptabilit.

De plus, les oprations de contrle immdiates ne peuvent concerner que les constatations
matrielles savoir l'existence d'une comptabilit et l'tat des stocks.

Ds lors, l'examen au fond des documents sera ralis plus tard afin de permettre au contribuable
de prendre un conseil de son choix.

La vrification de comptabilit ne doit pas tre confondue avec le droit de communication.

Jurisprudence
Le contrle inopin, ralis dans les conditions prvues par le quatrime alina de l'article L. 47 du
livre des procdures fiscales ne constitue pas le commencement d'une vrification de comptabilit.
En consquence, le dcompte de la dure de la vrification de comptabilit commence courir avec
le contrle de la sincrit des dclarations souscrites par le contribuable au regard des critures
comptables et des pices justificatives (CE, 8e et 3e ss-sect., 05/02/2009, n 305917, M. Chang
Yuk Wong, Dr. Fisc., 11/03/2009, 242).
Le contrle inopin constitue un pralable facultatif une vrification de comptabilit.

Jurisprudence
Aussi, dans l'arrt du 6 octobre 2000, le Conseil d'Etat a clairement expos, dans un considrant de
principe, les critres de distinction entre la vrification de comptabilit et le droit de communication.
Ds lors,, ' le droit de communication reconnu l'Administration fiscale par les articles L 81
L96 du LPF a seulement pour objet de permettre au service, pour l'tablissement et le contrle
de l'assiette d'un contribuable de demander un tiers ou, ventuellement au contribuable lui-
mme, sur place ou par correspondance, de manire ponctuelle, des renseignements disponibles
sans que cela ncessite d'investigations particulires, ou dans les mmes conditions, de prendre
connaissance, et le cas chant, copie de certains documents existants qui se rapportent l'activit
professionnelle de la personne auprs de laquelle ce droit est exerc. Sauf disposition spciale,
ce droit est mis en oeuvre sans formalits particulires l'gard de cette personne et, lorsqu'il est
effectu auprs de tiers, n'est pas soumis l'obligation d'informer le contribuable concern. En
revanche, l'Administration procde la vrification de comptabilit d'une entreprise ou d'un membre
d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'tablissement d'impts ou de taxes
luds par les intresss, elle contrle sur place la sincrit des dclarations fiscales souscrites
par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les critures comptables ou les
pices justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas chant elle peut remettre en
cause l'exactitude. L'exercice rgulier du droit de vrification de comptabilit suppose le respect des
garanties lgales prvues en faveur du contribuable vrifi, au nombre desquelles figure notamment
l'envoi ou la remise de l'avis de vrification auquel se rfre l'article L 47 du LPF '.

Ce contrle concerne les livres et documents comptables. Pour viter un contrle trop rapide
(dangereux compte tenu de la complexit des oprations), le contribuable peut demander par
crit au vrificateur de procder un examen minutieux son bureau. Si le contribuable
exerce deux activits autonomes mais que l'ensemble des oprations est retrac dans une seule et
mme comptabilit, l'administration fiscale n'est pas oblige d'engager une procdure de vrification
distincte pour chacune des activits professionnelles assumes par le contribuable (Jean-Luc Pierre,
Note sous CE, 30 novembre 2007, n292999, M. Dijoux, Procdures 2008, comm. 64 ; Dr. Fisc. 14
fvrier 2008, com. 177).

La vrification de comptabilit peut concerner les droits d'enregistrement s'ils procdent d'une activit
professionnelle exigeant la tenue d'une comptabilit ou qu'ils sont assis sur les lments comptables
d'une telle activit (Cass com, 31/10/2006, n1182 et 1189, FS-PBIR, in RJF, 2/07, n238).

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UNJF - Tous droits rservs
En cas d'acceptation, il doit mettre un reu des pices, qui devront tre restitues contre dcharge
la fin du contrle. Le vrificateur a le pouvoir de corriger et de rejeter les critures comptables.

La vrification de comptabilit ne peut, sous peine de nullit de l'imposition, durer plus de trois mois
(article L. 52 LPF) pour les contribuables dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes brutes
n'excde pas les limites suivantes :
763 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales (achat/revente), fourniture
de logement ;
230 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales (prestataires) et les
professions non commerciales ;
274400 euros pour les entreprises agricoles.

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Jurisprudence
"Considrant, en revanche, que, dans le cas o le contribuable prend l'initiative de solliciter, dans
les derniers jours de la priode de trois mois mentionne ci-dessus, un entretien avec le vrificateur
afin de produire de nouveaux documents comptables et qu'il demande ou autorise expressment
l'emport ou la conservation de ces documents dans les locaux de l'Administration, il ne saurait tre
regard comme ayant t priv de la garantie prvue par les dispositions prcites de l'article L.
52 du Livre des procdures fiscales si le vrificateur accde ses demandes, alors mme que,
eu gard au temps ncessaire pour prendre connaissance des documents, en faire copie et les
rendre au contribuable, leur restitution intervient aprs l'expiration du dlai de trois mois et que, pour
procder l'examen, le cas chant, contradictoire, de ces documents, l'Administration prolongerait
d'une dure raisonnable la vrification" (CE, 3me et 8me sous-sections, 11/02/2011, n318284,
ministre c/ M. Caumont ; Revue droit fiscale, n20, 19/05/2011, comm. 354).

Le dlai de trois mois n'est pas dclench par la prsence d'un agent vrificateur dans les locaux
d'une entreprise mme si c'est pour procder des constatations matrielles sur le fondement de
e e
l'article L. 47 alina 4 du LPF (CE, 8 et 3 ss-sect. 5/02/2009, n305917, M. Chang Yuk Wong :
Procdures, 2009, com. 221 ; Dr. Fisc., 2009, n11, com. 242).

]Ainsi, il a t jug qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procdures fiscales dans sa
rdaction applicable en l'espce, sous peine de nullit de l'imposition, la vrification sur place des
livres et documents comptables ne peut s'tendre sur une dure suprieure trois mois en ce
qui concerne : Les contribuables se livrant une activit agricole, lorsque le montant annuel des
recettes brutes n'excde pas 1 800 000 F. Ces dispositions sont valables dans les cas o un mme
vrificateur contrle la fois l'assiette de plusieurs catgories diffrentes d'impts ou de taxes. Il
rsulte de ces dispositions qu'un vrificateur habilit contrler l'assiette de plusieurs impts ou
taxes, et qui peut effectuer ces contrles simultanment ou successivement, ne peut, en tout cas,
lorsque le redevable est de ceux que visent lesdites dispositions, poursuivre l'examen sur place
de ses livres et documents comptables relatifs aux mmes annes ou priodes d'imposition aprs
l'expiration de la dure de trois mois courant de la date laquelle il entreprend ses oprations (CE,
13 janvier 2006, requte n256797).

La rduction trois mois du dlai de vrification de comptabilit n'est pas non plus applicable aux
entreprises vises l'article L. 52 du LPF, certes soumises aux BIC, ds lors que leur activit est
civile et non industrielle ou commerciale (Jean-Luc Pierre, Note sous CE, 21 dcembre 2007, n
281068, Centre d'tudes et d'intrts particuliers et n281124, SA Saipa, Procdures 2008, comm.
92).

Sont exclues du champ d'application de l'article L. 52 du LPF, les socits exerant une activit
civile de gestion d'un portefeuille de participations. CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2008, n284548,
Me Ancel, s qualit de liquidateur de la SARL Janfin, Dr. Fisc., 2008, com. 308. Par ailleurs, le dlai
de trois mois pour la vrification de comptabilit ne pourra pas tre oppos l'administration fiscale
si elle instruit des observations ou des requtes prsentes par le contribuable aprs la fin des
oprations de vrification ou si la vrification de comptabilit concerne des comptes mixtes, c'est-
-dire utiliss la fois titre priv et professionnel. Nanmoins, ce dlai a t port, par l'article 14
de la loi n 2007-1824 du 25 dcembre 2007, six mois lorsque la comptabilit comporte de graves
irrgularits la privant de valeur probante telles que des balances inexactes, erreurs rptes de
report, enregistrement non chronologiques des oprations, absence de pices justificatives, etc.
(article L. 52 LPF, BOI 13 L-10-08, n105, 18 dcembre 2008).

Considrant que dans le cas o la vrification de comptabilit d'une entreprise a t effectue,


soit, comme il est de rgle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou reprsentant l'a
expressment demand, dans les locaux du comptable auprs duquel sont dposs les documents
comptables, c'est au contribuable qui allgue que les oprations de vrification ont t conduites
sans qu'il ait eu la possibilit d'avoir un dbat oral et contradictoire avec le vrificateur de justifier
que ce dernier se serait refus un tel dbat ; que lorsque aprs la fin des oprations de contrle
sur place, le vrificateur obtient des pices nouvelles, celles-ci sont prsumes ne pas avoir
fait l'objet d'un dbat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapporte par l'administration ;
que l'absence de dbat, dans une telle hypothse, n'est en principe pas de nature affecter la
rgularit de la procdure d'imposition, sauf s'il apparat que les pices recueillies aprs la fin des
oprations de vrification, en raison de leur teneur, de leur porte et de l'usage qui en a t fait
par l'administration, impliquaient la rouverture50 du dbat oral et contradictoire sur la comptabilit
de l'entreprise (AYRAULT (Ludovic), UNJF Demande derservs
- Tous droits renseignements adresse aprs la dernire
intervention sur place , Note sous CE, 10e et 9e ss-sect., 30 dc. 2009, n 312901, min. c/ SARL
DBI + : Procdures 2010, n 4, comm. 167, BURGUBURU (Julie), Vrification de comptabilit :
De plus, la vrification acheve, il ne sera pas possible, en vertu de l'article L. 51 du livre des
procdures fiscales, de raliser une nouvelle vrification pour le mme impt concernant les mmes
annes. La mconnaissance de cette rgle entranera la nullit des impositions dcoulant de
la seconde vrification.

2. L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP)


L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (examen contradictoire de la situation
fiscale personnelle) concerne les dclarations des personnes physiques au titre de l'impt sur le
revenu qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France si elles y ont des obligations au titre de
cet impt (Article L. 12 LPF).

La dnomination de cette procdure a t modifie trois reprises. Premirement, elle tait appele,
partir de 1975, "vrification approfondie de la situation fiscale d'ensemble". Deuximement,
compter de la loi "Aicardi" du 8 juillet 1987, elle fut dsigne par l'expression "d'examen contradictoire
de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des personnes physiques". Troisimement, depuis
1996, elle est qualifie "d"examen contradictoire de la situation fiscale personnelle" (Gilles NOEL,
"L'E(C)SFP : une procdure de contrle mal aime des contribuables... et du juge de l'impt. L'clipse
du contradictoire : des maux en plus pour quelques mots en moins", Dr. Fisc., 2012, 331). Ces
changements formels exprimaient le renforcement rel des garanties accordes au contribuable
vrifi grce l'instauration d'une procdure contradictoire par la loi du 29 dcembre 1977 et sa
confirmation par la loi du 8 juillet 1987. Or, il semble que l'exigence d'engager un dbat oral
et contradictoire avant l'envoi d'une demande de justification au contribuable sur la base de
l'article L. 16 LPF soit lentement mais surement remise en cause, d'un ct, par la facult
de l'administration fiscale de modifier la formulation de la charte du contribuable vrifi,
d'un autre ct, par le refus du juge de l'impt de contrler ces changements et enfin par
le fait que l'obligation du dbat oral et contradictoire dpend des dispositions de la charte
du contribuable vrifi et nullement de la loi. Compte tenu, d'une part, du changement en
1996 de la formulation de la charte moins favorable au contribuable et, d'autre part, du long
processus jurisprudentiel commenc par l'arrt Davy (CE , 9e et 10e ss-sect., 18/O1/2008, n
280573, M. Davy) et dvelopp par l'arrt Monti du 19 juillet 2011, le Conseil d'Etat aboutit dans
l'arrt du 9 mars 2012 M. Lourdou la conclusion selon laquelle les dispositions oppposables
de la charte du contribuable vrifi n'imposent pas par elles-mmes, sur le fondement de
l'article L. 10 alina 4 LPF, au vrificateur d'engager un dbat contradictoire dans le cadre de
l'ECSFP. Ainsi, ni avant une taxation d'office (jurisprudence Monti) ni avant une procdure
contradictoire de redressement (jurisprudence Lourdou), le vrificateur n'est tenu d'organiser
un dbat contradictoire avec le contribuable avant d'envoyer une demande de justification
(Ch. CHARLES, "L'volution de la Charte du contribuable vrifi", BF Lefebvre 3/2005. ; P. GUILLET,
"L'administration fiscale peut-elle librement modifier la charte des droits et obligations du contribuable
vrifi ?" : FR Lefebvre 2003, n 40, p. 11. JCl. Procdures Fiscales Fasc. 336 et 338 ; cits par G.
NOEL, "L'E(C)SFP : une procdure de contrle mal aime des contribuables... et du juge de l'impt.
L'clipse du contradictoire : des maux en plus pour quelques mots en moins", Dr. Fisc., 2012, 331).

51
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Jurisprudence
"Considrant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procdures fiscales : En vue
de l'tablissement de l'impt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des
claircissements. (...) / Elle peut galement lui demander des justifications lorsqu'elle a runi des
lments permettant d'tablir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux
qu'il a dclars (...). / Les demandes vises aux alinas prcdents doivent indiquer explicitement
les points sur lesquels elles portent et mentionner l'intress le dlai de rponse dont il dispose
en fonction des textes en vigueur ; qu'aux termes de l'article L. 69 du mme livre : Sous rserve
des dispositions particulires au mode de dtermination des bnfices industriels et commerciaux,
des bnfices agricoles et des bnfices non commerciaux, sont taxs d'office l'impt sur le
revenu les contribuables qui se sont abstenus de rpondre aux demandes d'claircissements ou
de justifications prvues l'article L. 16 ; Considrant, d'autre part, que le caractre contradictoire
que doit revtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au
regard de l'impt sur le revenu en vertu des articles L. 47 L. 50 du livre des procdures
fiscales, interdit au vrificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L.
48 du mme livre, marquera l'achvement de son examen, sans avoir au pralable engag un
dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre,
dans sa version applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vrifi, rendue
opposable l'administration par l'article L. 10 du mme livre prvoit que, dans le cadre de l'examen
contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue un rle trs important tout au
long de la procdure ; qu'il ne rsulte pas de ces dispositions que le vrificateur serait tenu, avant
d'avoir recours la procdure prvue par les dispositions prcites de l'article L. 16 du livre des
procdures fiscales, d'engager avec le contribuable un dialogue sur les discordances releves
par lui ; Considrant qu'un contribuable n'est pas fond soutenir que la procdure d'imposition
dont il a fait l'objet est entache d'irrgularit, au seul motif que le dialogue qu'il a eu avec le
vrificateur dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a eu lieu
l'occasion d'une demande de justifications ; que, ds lors, la cour a commis une erreur de droit
en jugeant, aprs avoir relev que le vrificateur avait, au cours de l'examen contradictoire de leur
situation fiscale personnelle, adress M. et Mme A une demande de justifications suivie d'une
mise en demeure, en rponse laquelle ceux-ci ont notamment fait valoir que l'un des crdits
bancaires sur lesquels ils taient interrogs reprsentait le prix de cession de parts sociales ayant
dgag une plus-value qu'ils n'avaient pas dclare, que la procdure d'imposition tait irrgulire
au seul motif que le dialogue contradictoire entre le vrificateur et les contribuables avait eu lieu
l'occasion de la procdure de demande de justifications ; que, par suite, et sans qu'il soit ncessaire
d'examiner l'autre moyen du pourvoi, le ministre est fond demander pour ce motif l'annulation
de l'arrt attaqu" (CE, 3e et 8e ss-sect., 9 mars 2012, n 339042, min. c/ M. Lourdou : JurisData
n 2012-005933 ; Dr. fisc. 2012, n 20, comm. 298, note J.-L. Pierre ; Procdures 2012, comm.
163, note O. Ngrin ; RJF 5/2012, n 442 ; Gilles NOEL, "L'E(C)SFP : une procdure de contrle
mal aime des contribuables... et du juge de l'impt. L'clipse du contradictoire : des maux en
plus pour quelques mots en moins", Dr. Fisc., 2012, 331 ; Gilles NOEL, "La charte du contribuable
ou l'administration fiscale de service : vritable "rvolution" ou simple "miroir aux alouettes" ? Les
rponses de l'administration fiscale aux souhaits des usagers contribuables", Dr. Fisc., 2005, 47).

Prcision : La notion de domicile fiscal

Le Conseil dEtat a prcis, au cours de lanne 2010, la notion de domicile fiscal en droit franais,
qui repose sur trois critres :

Premirement, le critre personnel du foyer. En vertu de deux arrts du Conseil dEtat en date, dune
part, du 27 janvier 2010, no 319897, min. c/ Tounsi et, dautre part, du 12 mars 2010, no 311121,
Gerschel, la concubine devient lgale de lpouse pour la dtermination du foyer fiscal.

Deuximement, le critre professionnel. Toute activit professionnelle principale est prise en compte
mme si elle est exerce de manire dsintresse (CE, 10e et 9e s.-s., 26 mai 2010, no 296808,
Beckman).

Troisimement, le critre du centre des intrts conomiques, qui repose sur les revenus ou le
patrimoine. Ainsi, il sagit de rechercher si le patrimoine possd en France est productif de revenus
lorsque le contribuable peroit d'importants revenus tirs de son activit professionnelle exerce

52
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hors de France (CE, 8e et 3e s.-s., 27 janvier 2010, no 294784, Caporal). Il sagit aussi de recenser
les lments du patrimoine pour limpt de solidarit sur la fortune (Consulter Olivier ROUMELIAN,
Domicile fiscal des personnes physiques : prcisions jurisprudentielles , Gazette du Palais,
30/09/2010, n273, p. 8).

Bien qu'il s'agisse d'un contrle sur place, l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
est ralis dans les locaux de l'administration fiscale.

Il consiste comparer les revenus dclars avec la situation patrimoniale, la situation


de trsorerie et le train de vie des membres du foyer fiscal. Il appartient, bien entendu, au
contribuable de justifier - ventuellement - les incohrences dceles par le fait qu'il ait bnfici
d'un emprunt ou d'un hritage.

Avant le contrle, l'administration fiscale doit, au pralable, adresser au contribuable un avis de


vrification portant examen de la situation fiscale personnelle, qui prcise les impts et la priode
concerns, accompagn de la charte du contribuable vrifi.

Ce contrle doit respecter le principe du contradictoire, ce qui signifie notamment que le contribuable
peut tre assist du conseil de son choix. Si le lgislateur a affirm sa volont d'instaurer une
procdure contradictoire dans la loi du 8 juillet 1987 en utilisant la formule ECSFP , l'administration
manifeste son hostilit l'encontre de cette volution. D'un point de vue smantique, tout d'abord,
la lettre C n'apparat pas dans le sigle utilis pour qualifier cette nouvelle procdure.

D'un point de vue pratique, ensuite, l'administration ne proposait pas forcment une discussion orale
avant d'adresser au contribuable une demande de justification.

Jurisprudence
La jurisprudence administrative a le mrite d'avoir rcemment clarifi les obligations de
l'administration fiscale en la matire :
D'une part, l'article 16 LPF oblige le vrificateur engager une procdure contradictoire avant
de notifier les redressements. En affirmant cette rgle, l'arrt du CE 10 janvier 2001 Loubet
constitue un rel progrs.
D'autre part, bien que l'absence de dialogue constitue une irrgularit substantielle, le juge
administratif considre que le dialogue peut tre instaur par voie orale ou par voie crite.
En revanche, cette solution pose par l'arrt du CE 5 dcembre 2001 Giresse engendre un
recul des garanties du contribuable. La substitution de l'crit par l'oral prsente le dfaut
d'tre formaliste et d'tendre la procdure dans le temps. De surcrot, cette jurisprudence
s'avre incompatible avec la loi du 8 juillet 1987 qui impose un dbat oral un dbat oral (Jean
Lamarque, L'ESFP et la jurisprudence Giresse sur le dialogue crit : le facteur sonnera plus
de trois fois , Revue de droit fiscal, n26, juin 2003, p.857-863).

l'instar de la vrification de comptabilit, l'examen de la situation fiscale personnelle ne peut


pas tre recommenc pour une mme priode et des impts qui ont dj t vrifis
l'exception de fraude fiscale.

Entre la rception de l'avis de vrification et l'envoi de la proposition de rectification, l'examen de la


situation fiscale personnelle ne peut excder un an, ou deux ans dans le cas de fraude fiscale.

En outre, l'article L. 48 du LPF impose l'administration fiscale d'indiquer, l'issue d'un


examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impt sur le revenu ou d'une
vrification de comptabilit, dans la proposition de rectification le montant des droits, taxes
et pnalits envisags. Sachant que cette formalit doit tre remplie avant que le contribuable
prsente ses observations ou accepte les rehaussements proposs.

Les droits et les pnalits doivent tre mentionns dans la notification de redressement et nullement
dans une notification postrieure (TA Pau, 5 octobre 2004, n02-469, 1re ch, Gregoris).

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UNJF - Tous droits rservs
Selon l'instruction fiscale du 30 mai 2007 relative la motivation des sanctions fiscales (BOI
13 L-3-07, n76), la motivation des pnalits de mauvaise foi ou de manquement dlibr doit
ncessairement tre ralise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur dpartemental.

Prcision :
Depuis l'ordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005, la notion de manquement dlibr a
supplant celle de mauvaise foi . Il appartient l'administration fiscale de prouver l'intention du
contribuable d'luder l'imposition (CE, 9e et 10e ss-sect., 19/12/2008, n 292286, M. Flament).

Jurisprudence
"Il rsulte des dispositions de l'article 1729 du CGI, dans sa rdaction alors applicable, que la
pnalit pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la mconnaissance par le contribuable
de ses obligations dclaratives. Pour tablir cette mauvaise foi, l'Administration doit apporter la
preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractre incomplet des dclarations
et, d'autre part, de l'intention de l'intress d'luder l'impt. Pour tablir le caractre intentionnel du
manquement du contribuable son obligation dclarative, l'Administration doit se placer au moment
de la dclaration ou de la prsentation de l'acte comportant l'indication des lments retenir pour
l'assiette ou la liquidation de l'impt. Si l'Administration se fonde galement sur des lments tirs
du comportement du contribuable pendant la vrification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en
lui-mme justifier l'application d'une telle pnalit, ne fait pas obstacle ce que la mauvaise foi soit
regarde comme tablie ds lors que les conditions rappeles ci-dessus sont satisfaites" (CE, 8e
et 3e ss-sect., 27 juin 2012, n 342991, min. c/ M. Desprez : Dr. Fisc., 2012, act. 291).

La proposition de rectification doit tre motive.

Une proposition de rectification qui repose sur les revenus tirs d'immeubles similaires doit
prciser, non seulement les immeubles de rfrence, mais galement les principales caractristiques
physiques, sous peine de priver le contribuable d'une garantie substantielle (CE, 2 octobre 2006, n
271057, Geldoc holding, Procdures, 2006, p.24-26). Toutefois, la Cour de cassation et le Conseil
d'Etat semblent dsormais moins exigeants quant l'obligation de motivation des propositions de
rectification (LAMBERT (Thierry), La motivation des propositions de rectification : une garantie
perfectible , BF Lefebvre, 4/10, p. 300-306).

Par un revirement de jurisprudence, la Cour de cassation vient de juger qu'une notification de


redressement qui s'appuie seulement sur deux termes de comparaison n'est pas ncessairement
insuffisamment motive, ds lors qu'elle permet au contribuable de formuler ses observations ou
de faire connatre son acceptation . Jean-Luc Pierre, Note sous Cass. Com., 4 dcembre 2007, n
06-17.683, F-P+B, DGI c/Mme Cavelier, Procdures 2008, comm. 63).

L'administration fiscale doit uniquement mentionner les motifs de droit et de fait des impositions
supplmentaires (CE, 8e et 3e ss-sect., 4/02/2008, n296651, M. Guidez : Dr. fisc., 3/04/2008, com.
250).

C. L'accs aux documents administratifs


Les contribuables ont, en qualit d'administrs, accs aux documents administratifs en vertu de la
loi 78-753 du 17 juillet 1978.
Pour les documents collectifs savoir les directives, les instructions, les circulaires et les
rponses ministrielles, l'accs est ouvert tous.
Pour les documents nominatifs, l'accs est rserv la personne en cause. L'administration
fiscale pourra, toutefois, s'y opposer si l'accs aux documents peut gner la recherche
d'infractions fiscales et douanires, article 6 de la loi du 17 juillet 1978. Cette drogation est,
e
cependant, interprte strictement par le juge pour protger le droit des contribuables, CE 8
e
et 9 sous section 22 octobre 1990).
Pour accder aux documents, le contribuable doit adresser par crit une lettre recommande
avec accus rception l'administration fiscale.
Si la rponse est positive, le contribuable pourra consulter sur place les documents titre
gratuit. Si la rponse est ngative, elle devra tre motive et notifie par crit.
En cas de refus explicite ou implicite ; silence gard pendant 1 mois en vertu du dcret
88-465 du 28 avril 1988 relatif la procdure d'accs aux documents administratifs ; le
54
UNJF - Tous droits rservs
contribuable pourra saisir la Commission d'accs aux documents administratifs, qui devra se
prononcer sous un dlai d'un mois, en adressant un courrier l'administration fiscale et au
contribuable. L'administration doit, ensuite, informer la commission de la suite qu'elle entend
donner la dcision de la commission. Dans l'hypothse d'un rejet explicite ou implicite
(silence gard pendant 2 mois vaut rejet) par l'administration, le contribuable pourra dfrer
le litige devant le tribunal administratif (il ne peut pas le faire s'il n'a pas au pralable saisi la
commission d'accs aux documents administratifs) dans le dlai de droit commun du recours
pour excs de pouvoir, c'est--dire deux mois compter de la rponse crite de l'administration
fiscale la commission d'accs aux documents administratifs (lasticit du dlai de recours
quand refus explicite puisque c'est la notification qui fait courir le dlai de recours). A compter
de l'enregistrement de la requte, le juge administratif dispose d'un dlai de six mois pour
statuer. Bien qu'il s'agisse d'un recours en annulation, le juge administratif peut depuis la loi
du 8 fvrier 1995 prononcer des astreintes (le juge peut condamner au paiement d'une somme
d'argent par jour de retard la personne qui refuse de payer l'impt, le tiers qui n'applique pas
son obligation de communication ou l'administration qui n'excute pas une dcision de justice)
et donner des injonctions l'administration (rapprochement vers le plein contentieux).
L'arrt du 5 avril 2002 a cr le fichier Adonis. Il s'agit d'un traitement automatis d'informations
nominatives des dossiers fiscaux des contribuables en matire d'impt sur le revenu, de taxes
sociales (CSG et CRDS), des taxes foncires et de taxe d'habitation.

Ces derniers ont donc le droit de consulter ces informations et ils peuvent faire jouer leur droit de
rectification auprs du centre des impts gestionnaire de l'imposition concerne.

L'accs du fichier Adonis est galement ouvert aux agents de la Direction gnrale des finances
publiques chargs d'une mission d'assiette, de contrle ou de recouvrement en matire fiscale.

D. La rptition de l'indu
Grce l'action en rptition de l'indu, les sommes attribues illgalement doivent tre
rembourses.

En vertu de l'article L. 190 LPF, le contribuable a, en effet, droit la restitution des sommes verss
en vertu de textes lgislatifs ou rglementaires, qui sont ultrieurement jugs incompatibles avec
une rgle suprieure et notamment une rgle communautaire car les traits sont suprieurs, article
55 de la constitution, aux lois mmes postrieures (CE Assemble 20 octobre 1989, Nicolo).

Prcisment, il pourra obtenir une rduction ou une dcharge d'imposition. Jusqu' prsent,
l'article 190 du LPF prvoyait que les actions tendant la rduction ou la dcharge d'une imposition
ou l'exercice du droit dduction fonde sur la non-conformit de la rgle de droit dont il a t fait
application une rgle de droit suprieure relevaient des rgles propres au contentieux fiscal.

Il en rsultait que lorsque la non-conformit tait rvle par une dcision juridictionnelle, l'action
en restitution ou en rparation ne pouvait porter que sur la priode suprieure au 1er janvier
de la quatrime anne prcdant celle ou la dcision tait intervenue. Mais, l'article 117 de la
loi 2005-1719 du 30 dcembre 2005 de finances pour 2006 a rduit ce dlai de forclusion trois ans.

Dans sa rponse ministrielle, William Dumas a expliqu que cette rduction tait uniquement
applicable aux dcisions juridictionnelles rvlant une non-conformit intervenant compter du 1er
janvier 2006 et qu'un dlai de forclusion de trois ans pouvait tre considr comme ' raisonnable et
ne rendant pas, en pratique, impossible ni excessivement difficile l'exercice des droits confrs par
l'ordre juridique communautaire (Rponse ministrielle, JOAN, 2 mai 2006, question n79773).

E. La compensation

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Le contribuable et l'administration ont le droit d'exercer une compensation (procd d'annulation des
obligations de personnes ayant des obligations rciproques) entre les dgrvements (exonrations
partielles ou totales de l'impt dsignes par les termes remise ou modration si elles sont
accordes par l'administration fiscale la suite d'une demande gracieuse et appeles dcharge
ou rduction si elles dcoulent d'une rclamation contentieuse) reconnus justifis et les
insuffisances ou omissions constates dans l'assiette ou dans le calcul de l'imposition.

Cette compensation concernant l'assiette est rgie par l'article L. 80 du LPF durant la procdure
de contrle et de redressement et par les articles L. 203 L. 205 du LPF durant la procdure
contentieuse.

La compensation doit concerner le mme contribuable et le mme impt et elle doit tre
effectue pendant la procdure de rectification contradictoire ou au cours de la procdure
contentieuse.

Si la compensation constitue une garantie pour le contribuable, elle offre, aussi, l'administration
fiscale la facult de corriger ses erreurs au cours de linstruction de la rclamation si elle constate
une insuffisance des bases imposables (L. 203 LPF).

Ladministration est galement en droit de demander la compensation lorsque linsuffisance de base


imposable a t rvle par un jugement. Par une lecture extensive de larticle 203 du LPF, le Conseil
dEtat semble ainsi vouloir lutter contre la dperdition de la matire imposable (CE, 10e et 9e ss-
sect., 31 mars 2010, n 297305, M. Petit in Dr. Fisc., n20, 20/05/2010, comm. 321).

Les services fiscaux peuvent, en outre, recourir la substitution de bases lgales. En vertu
de cette prrogative exorbitante, l'administration fiscale peut modifier la rgle de droit sur
laquelle elle s'est appuye pour fonder l'imposition si la base lgale utilise en premier lieu
s'avre irrgulire. Ce pouvoir cr un dsquilibre au dtriment du contribuable en ce sens que
l'irrgularit de la procdure justifie normalement la dcharge partielle ou totale de l'imposition. Ces
prrogatives de puissance publique s'expliquent, nanmoins, par la ncessit de la contribution
commune et par la mission de l'administration fiscale.

Si le contribuable n'a pas bnfici des garanties de la procdure contradictoire, l'administration


fiscale ne pourra pas recourir la substitution de base lgale.

Jurisprudence
Si le fisc a, dans un premier temps, impos une somme dans la catgorie des revenus indtermins,
il ne peut pas, dans un second temps, demander par voie de substitution ce que cette somme soit
taxe au titre des bnfices non commerciaux et que le contribuable soit considr comme tant en
situation de taxation d'office, alors que n'exerant pas une profession librale, il n'tait pas soumis
l'obligation de se faire connatre auprs d'un centre de formalit des entreprises, il n'avait pas t
mis en demeure de dposer les dclarations correspondantes (CAA Marseille, 18 octobre 2005, n
00-2355, Pandolfo, Droit fiscal, 2006, n38, comm. 597).

Si le redevable de la TVA exerce son droit compensation, la comparaison des crdits et des taxes
s'effectue sur l'ensemble de la priode couverte par la rclamation, et non par anne (CAA Nancy,
1re ch., 28 fvrier 2008, n06NC00133, min c/SA Samat Est, Dr. fisc., 2008, com. 308).

Il existe, par ailleurs, une compensation concernant le recouvrement. Rgie par l'article 1291
du Code civil, cette compensation doit concerner, l'occasion du rglement des impositions,
premirement des obligations rciproques entre deux personnes, deuximement deux obligations
liquides (obligations authentifies par l'mission d'un avis de mise en recouvrement par la DGFiP) et
exigibles (obligations notifies par mise en demeure reste sans effet aprs un dlai de 20 jours) et
troisimement des obligations liquides et exigibles. Les services chargs du recouvrement peuvent,
alors, affecter au rglement d'un impt les sommes dont un contribuable est redevable mais dont le
paiement avait t effectu au titre d'un impt pour lequel la dette fiscale n'existe plus.

56
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Par une lecture littrale de la jurisprudence Parfival (CE, sect, 25/04/2001, n213460, St Parfival),
l'administration fiscale a l'obligation de restituer les sommes apprhendes dans le cadre de la
mise en recouvrement des impositions ds lors qu'aprs rception d'une rclamation contentieuse
assortie d'une demande de sursis de paiement, le contribuable prsente toutes les garanties pour
bnficier du sursis de paiement. Toutefois, par une interprtation extensive de la jurisprudence
Parfiler, le Conseil d'Etat a reconnu l'administration fiscale le pouvoir de compenser cette
e e
obligation de restitution avec la crance due par le mme contribuable (CE, 9 et 10 ss-sect.,
1/07/2009, n298913, M. Kerroux, Dr. Fisc., n43, com. 514).

57
UNJF - Tous droits rservs
Section 3. La porte du contrle fiscal
1. La conclusion du contrle
A. L'avis d'absence de redressement
Si le contribuable s'est rgulirement acquitt de son obligation fiscale, l'administration fiscale lui
adressera un avis d'absence de redressement (avis d'absence de redressement) et la procdure
prendra fin.

B. La proposition de rectification
Si l'administration fiscale a constat des omissions ou des irrgularits, elle transmettra au
contribuable une proposition de rectification, qui a pour effet de dclencher la procdure de
redressement et d'interrompre le dlai de la prescription. Cette procdure prserve les droits
de la dfense (Jean-Pierre Maublanc, Le caractre suppltif des droits de la dfense lorsque
lapplication de procdure de rectification contradictoire est exclue , Dr. Fisc., n20, 20/05/2010,
comm. 319 ; Ludovic, Ayrault, Application du principe gnral des droits de la dfense en matire
de contributions indirectes, Procdures, 2010, n2, comm. 63).

Cet acte doit indiquer, tout d'abord :


Les impts et priodes concerns
La facult de se faire assister par le conseil de son choix
Le dlai de rponse de 30 jours, avec prorogation ventuelle de 30 jours supplmentaires,
dont dispose le contribuable pour accepter ou refuser cette proposition de rectification. Si
l'administration ne respecte pas ce dlai prvu par l'article L. 11 du LPF, le contribuable pourra
bnficier d'une dcharge des impositions.
Jurisprudence
L'administration ne peut pas adresser une notification de redressement dans le dlai de 30 jours et
accorder un dlai au contribuable pour rpondre aux demandes de renseignements, justifications
ou claircissements, mme si le contribuable n'a pas retir le pli contenant la demande de
renseignement (Franois Pourny, Concl. Sur CAA Lyon, 21 dcembre 2006, n02LYO1906, Epx
Pons, Dr. fisc., 2007, n51, com. 1073).
Avant le 31 dcembre 2007, le dlai gnral de rponse tait seulement de 30 jours, mais il a t
tendu 60 jours par l'instruction fiscale du 31 mars 2008 relative la prorogation de 30 jours du
dlai accord au contribuable pour rpondre la proposition de rectification (BOI 13 L-3-08, n34).

En vertu de l'article 14-II de la loi n 2007-1824 du 25 dcembre 2007, codifi au deuxime alina
de l'article L. 57 LPF, les relations entre les contribuables et l'administration fiscale sont ainsi
rquilibres puisque cette rforme s'applique tous les contribuables dans le cadre de la procdure
de rectification contradictoire.

Cette prorogation est accepte sur demande expresse reue avant l'expiration du dlai de rponse
gnral de 30 jours mentionn l'article L. 11 du livre prcit.

Si l'administration invite le contribuable complter ses observations, cela signifie qu'elle lui accorde
une prolongation du dlai de trente jours, prvu par l'article R 57-1 du LPF. Toutefois, ce dlai peut
tre infrieur 1 mois puisqu'il n'est pas mentionn par la liste exhaustive donne par l'article L11
LPF pour lesquels est prescrit un dlai de rponse de trente jours au minimum (CE, 6/08/2008, n
295355, Grelineau et Coudignac).

Le dfaut de ces mentions entache la procdure de nullit, (CE 11 juillet 1984, Causse pour le dfaut
de la mention du dlai).

58
UNJF - Tous droits rservs
L'administration fiscale doit, enfin, prciser la nature, et les motifs de droit ou de fait des
redressements envisags.

Jurisprudence
Nanmoins, la haute juridiction administrative a considr, dans l'arrt du 15 juin 2001 M.
Commeau, qu'une proposition de rectification tait rgulirement motive malgr une erreur de
calcul ds lors que celle-ci est facile rectifier.

Si l'administration rejette partiellement ou totalement les observations prsentes par le contribuable


dans le dlai lgal de rponse, elle doit, pralablement la mise en recouvrement des rappels
contests, motiver son rejet par l'envoi d'une lettre n 3926.

En vertu des articles L. 57 et R. 59-1 du LPF, si ces formalits ne sont pas respectes, la procdure
serait entache de nullit et le contribuable pourrait obtenir la dcharge des impositions.

Toutefois, dans la mesure o le dlai de rptition n'est pas expir, l'administration peut dgrever
les impositions concernes et reprendre la procdure pour fixer les bases d'imposition dans des
conditions rgulires (Rponse ministrielle du 7 juin 2005 relative aux consquences de l'absence
de rponse aux observations du contribuable pralablement l'mission du rle dans le cadre d'une
procdure de rectification contradictoire, JOAN, 7 juin 2005, question n61507, page 5834).

59
UNJF - Tous droits rservs
Prorogation ventuelle de 30 jours pour dlai de rponse

2. Les consquences du contrle


A. La procdure de droit commun : la rectification contradictoire
En vertu de l'ordonnance n 2004-281 du 25 mars 2004, l'expression procdure de rectification
contradictoire remplace celle de procdure de redressement contradictoire . Cependant, cette
procdure ne s'applique pas en matire d'impositions directes perues au profit des collectivits
locales ou d'organismes divers, de contributions indirectes, de droits de timbre, lorsqu'ils ne sont pas
pays sur tat ou sur dclaration et en cas de taxation ou valuation d'office des bases d'imposition
(article L. 56 LPF).

60
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
En matire de taxe professionnelle, l'article L. 56 du livre des procdures fiscales ne s'applique pas.
Ds lors, la procdure d'imposition n'est pas vicie lorsque l'administration fiscale s'affranchit d'un
ultime dlai qu'elle avait de son propre chef accord au contribuable. Pour le juge, l'irrespect de ce
dlai ne constitue pas une entrave substantielle au principe gnral des droits de la dfense (CAA
re
Nantes, 1 ch., 22/12/2008, n 06NT01760, EURL Dynamic Mental, Dr. Fisc., 02/04/2009, 266).
La proposition de rectification (notification de redressement) doit, tout d'abord, tre adresse au
contribuable par lettre recommande avec accus de rception. Toutefois, il ne s'agit plus d'une
obligation puisqu'il existe dornavant de nouveaux modes d'envoi, comme le pli chronopost, qui
permettent de garantir la rception d'un courrier postal. L'administration fiscale peut recourir
d'autres procds condition qu'elle puisse tablir la date de prsentation des plis, et si le pli n'a
pas t retir, la distribution d'un avis de passage par des modes de preuve offrant des garanties
quivalentes (CE, 8e et 3e ss-sect., 8 fvr. 2012, n 336125, M. et Mme Beladina, note L. Faulcon
et A. Fournier, "Modalits de notification de la proposition de rectification : qu'importe le flacon..." :
Dr. Fisc., 2012, comm. 368).

Jurisprudence
"Considrant qu'il ressort des pices du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme Beladina
ont fait l'objet de rehaussements d'impt sur le revenu et de prlvements sociaux au titre des
annes 1996 et 1997 la suite, d'une part, d'un examen de leur situation fiscale personnelle, et,
d'autre part, des oprations de contrle de plusieurs socits dont ils taient associs ; qu'ils ont
demand la dcharge des impositions en rsultant et des pnalits correspondantes au tribunal
administratif de Chlons-en-Champagne qui, par un jugement du 3 juin 2008, a fait partiellement
droit leur demande en ce qui concerne l'impt sur le revenu des annes 1996 et 1997 et les a
dchargs des majorations pour manoeuvres frauduleuses de 80 % portant sur les redressements
relatifs aux revenus fonciers et aux revenus de capitaux mobiliers ; que, sur le recours du ministre
du budget, des comptes publics et de la fonction publique, la cour administrative d'appel de Nancy
a, par un arrt du 19 novembre 2009 dont les requrants demandent l'annulation, partiellement
remis leur charge les cotisations supplmentaires d'impt dont ils avaient t dchargs ainsi
que les majorations pour manoeuvres frauduleuses ou pour mauvaise foi ; que, par le mme
arrt, elle a rejet pour l'essentiel les conclusions de l'appel incident de M. et Mme Beladina ;
Considrant, en premier lieu, qu'en l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait
obligation l'Administration de recourir exclusivement l'envoi d'une notification de redressement
par lettre recommande avec accus de rception mais qu'elle doit, si elle utilise d'autres voies,
notamment celle d'une socit de messagerie, tablir la date de prsentation des plis et, si le
pli n'a pas t retir, la distribution d'un avis de passage par des modes de preuve offrant des
garanties quivalentes ; Considrant qu'il ressort des pices du dossier soumis aux juges du fond
que l'administration fiscale a adress aux requrants la notification de redressement en date du 23
dcembre 1999 relative l'anne 1996 par des courriers adresss la fois en France, par lettre
recommande et par voie d'huissier, et en Belgique par l'intermdiaire de la socit Chronopost ;
que, pour juger que la prescription au titre de ces redressements avait t interrompue par la
prsentation avant le 1er janvier 2000 de la notification de redressement, la cour s'est fonde
uniquement sur l'envoi effectu l'adresse en Belgique ; qu'elle a relev que, selon l'attestation
tablie par la socit Chronopost le 10 avril 2000 la demande de l'administration fiscale, la
notification de redressement avait t prsente au domicile de M. et Mme Beladina le 29 dcembre
1999 ; que, par suite, et ds lors qu'il est constant que le pli a effectivement t retir, la cour n'a
pas commis d'erreur de droit en jugeant, par un arrt suffisamment motiv, que l'Administration
apportait par cette attestation la preuve de l'interruption de la prescription en ce qui concerne les
impositions de l'anne 1996, alors mme que l'attestation ne faisait pas mention du dpt d'un avis
de passage" (CE, 8e et 3e ss-sect., 8 fvr. 2012, n 336125, M. et Mme Beladina, note L. Faulcon
et A. Fournier, "Modalits de notification de la proposition de rectification : qu'importe le flacon..." :
Dr. Fisc., 2012, comm. 368)

61
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
En cas de dfaut d'accus de rception, la procdure sera rgulire si l'administration fiscale
apporte la preuve du dpt du pli dans le bureau de Poste et une attestation postale de rexpdition,
prsentation et distribution du pli l'adresse professionnelle du contribuable sa demande (CAA
re
Nantes, 1 ch., 29/09/2008, n07NT03554, Lemoine : BDCF, 2/2009, n21).
Si ce courrier n'a pas t envoy la bonne adresse, la procdure est rgulire si le contribuable
en accuse rception (CE 20 fvrier 1985 n 39700, Doc. Adm. 13 L-1513 n 69, 1er juillet 2002) ou
l'a reue en temps utile s'agissant des droits d'enregistrement, de timbre, d'impt de solidarit sur
la fortune et des taxes assimiles (Cass Com, 28 fvrier 2008, n310 F-D). Ce principe a t repris
dans une instruction fiscale (BOI, DGFP, 13 L-4-09, n29, 17 mars 2009).

Jurisprudence
Mais attendu que la circonstance qu'une notification de redressement ait t adresse au
contribuable une ancienne adresse est sans influence sur la rgularit de la procdure
d'imposition, ds lors que l'intress l'a effectivement reue en temps utile ; qu'en relevant que le pli
recommand adress, le 20 aot 1996, "M. ou Mme V" domicilis "La G.", avait t rceptionn,
le 23 aot 1996, dans la mesure o l'accus de rception portait cette date une signature "V" non
conteste, peu important que cette adresse n'tait pas celle figurant sur ses dclarations, la cour
d'appel en a dduit bon droit que la notification de redressement tait rgulire ; que le moyen
n'est pas fond (Cass Com, 28 fvrier 2008, n310 F-D).

Bien que le contribuable ne retire pas le pli recommand et, consquemment ne formule pas
dobservations, il pourra ultrieurement invoquer une insuffisance de motivation (CE, 2/07/2010, n
3070505, La notification de redressement peut tre critique mme si elle na pas t retire la
poste , La lettre Omnidroit, 21/07/2010, n108, p. 14).

Elle doit tre motive, prciser le montant des droits rappels ainsi que les pnalits (majorations
de droits et amendes appliques par l'administration fiscale), date et signe par l'agent vrificateur
(son nom et son grade doivent tre indiqus) et indiquer les coordonnes du service afin que le
contribuable soit en mesure de s'informer et de rpondre la proposition de rectification. Cette
notification a pour effet de suspendre la prescription du droit de reprise. L'absence de signature
par l'agent peut, toutefois, tre couverte par la signature du suprieur hirarchique. Cette signature
supprimera l'irrgularit de procdure et aura pour consquence de rendre opposable le contenu de
la proposition de rectification et les pnalits affrentes (Emmanuel Glaser, Concl. sur CE, 2 juillet
2007, n280687, Lagier, Dr. fisc. 2007, n49, com. 1031, BDCF, 11/2007, p.65-68).

Jurisprudence
Si l'avis de vrification n'est pas sign par l'agent vrificateur mais qu'il comporte son nom, sa qualit
et son service d'affectation, la mconnaissance des droits et garanties reconnus par la charte du
contribuable vrifi n'est pas substantielle. L'absence de signature n'emporte donc pas par elle-
mme l'irrgularit de l'ESFP (CE, 3e et 8e ss-sect, 21 janvier 2008, n284067, Mme Morice, Dr.
fisc., 2008, com. 307).
Avant de corriger une irrgularit de procdure et de reprendre ensuite la procdure d'imposition,
l'administration fiscale a l'obligation d'oprer au pralable le dgrvement des sommes litigieuses
e e
et de tenir au courant le contribuable (CE, 3 et 8 ss-sect., 12/12/2008, n298727, min. c/St
Dal'Systmes Industries : BDCF 3/2009, n39 ; Dr. Fisc., 2009, n24, com. 368).

La proposition de rectification doit galement indiquer les coordonnes du service afin que le
contribuable soit en mesure de s'informer et de rpondre la proposition de rectification. Cette
notification a pour effet de suspendre la prescription du droit de reprise.

Si un contribuable soutient n'avoir reu qu'un feuillet d'une notification de redressement indiquant
l'existence de deux feuillets, la charge de la preuve lui incombe (CE, 20 octobre 2004, n255533,
Gabet).

Le contribuable dispose, ensuite, compter de la date de rception de la proposition de rectification


d'un dlai gnral de 30 jours pour accepter ou contester la proposition de rectification (article
62
UNJF - Tous droits rservs
R. 57-1 du LPF). Toutefois, ce dlai peut, en vertu de l'article 14-II de la loi n 2007-1824
de finances rectificative pour 2007 du 25 dcembre 2007, faire l'objet d'une prorogation de 30
jours supplmentaire sur demande expresse du contribuable (article L. 57 LPF nouveau). Cette
prorogation est accorde tous les contribuables qui en font une demande expresse avant
l'expiration du dlai de rponse (BOI, DGI, 13 L-3-08, n34 du 31 mars 2008).

Durant toute la procdure, le contribuable peut tre assist du conseil de son choix.

Sur la base de larticle L. 57-1 du LPF, le contribuable doit faire parvenir ses observations ou
son acceptation de la notification de redressement. Il lui appartiendra dapporter la preuve
de laccomplissement de cette formalit en justifiant lenvoi mais aussi la rception par les
services fiscaux de ses observations ou de son acceptation en cas de contentieux fiscal.

Jurisprudence
Considrant que M. Djouder, en rponse la notification de redressement qui lui est parvenue
le 19 dcembre 2002, soutient avoir adress des observations par un courrier du 16 janvier 2003,
dpos au bureau de poste de Berre-l'tang le 17 janvier 2003 pour tre adress l'Administration
par lettre recommande avec accus de rception, ainsi que cela ressort de la preuve de dpt
qu'il produit ; qu'il n'est toutefois pas en mesure de produire l'accus de rception de ce courrier,
qu'il affirme avoir perdu, ou une attestation du receveur de la poste indiquant le sort rserv au pli
en cause ; que, par ailleurs, l'Administration conteste pour sa part la rception des observations et
se prvaut de ce que le moyen n'a t invoqu que tardivement au cours de la procdure ; qu'il
rsulte des termes mmes de l'article R. 57-1 du Livre des procdures fiscales que le requrant doit
faire parvenir l'Administration les observations qu'il entend prsenter la suite de la notification
des redressements ; que la seule circonstance qu'il soit en mesure de justifier d'un envoi de sa part
ne permet pas d'tablir que le pli dont il se prvaut soit parvenu l'Administration ; qu'il ne produit
aucun autre lment de nature tablir que ses observations seraient parvenues l'Administration ;
qu'ainsi, et sans que la loi du 12 avril 2000 ou l'article L. 286 du Livre des procdures fiscales,
relatifs la computation des dlais, puissent tre utilement invoqus, le moyen tir par M. Djouder
de ce que l'Administration n'aurait pas rpondu ses observations ne peut qu'tre cart (CAA
Marseille, 3e ch., 24/06/2010, n09MA01082, M. Djouder, Note de Jean Dubois, rapporteur public
prs la 3me chambre de la cour administrative dappel de Marseille, Preuve par le contribuable de
la rception de ses observations par lAdministration : ncessit de produire laccus de rception
, Dr. Fisc., n44, 4/11/2010, comm. 546).

Le silence gard par le contribuable aprs le dlai imparti pour rpondre la proposition de
rectification vaut acceptation implicite selon l'adage en vertu duquel qui ne dit mot, consent .

Jurisprudence
La crance fiscale est inexistante si l'avis de mise en recouvrement n'a pas t rgulirement notifi
(CE, 9e et 10e ss-sect., 19/12/2008, n 284064, Me Moyrant et n 284065 M. Gallois, Dr. Fisc.,
22/01/2009, 95).
En cas d'acceptation implicite ou explicite, l'administration s'appuie sur les bases d'imposition
indiques dans la proposition de rectification pour calculer l'impt d par le contribuable et tablir
un rle ou un avis de mise en recouvrement (document qui indique au contribuable le dlai pendant
lequel il doit payer l'impt ou exercer une rclamation).

Remarque
De surcrot, l'acceptation de proposition de rectification a pour effet de priver le contribuable de
la facult de demander l'intervention de la commission dpartementale des impts directs et des
taxes sur le chiffre d'affaires prvue l'article 1651 du CGI (voir ci-dessous) ou de la commission
dpartementale de conciliation prvue l'article 667 du CGI, comptente en cas d'insuffisance des
prix ou valuations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ainsi qu' l'ISF (Instruction du
5 juillet 2004 relative aux conditions de saisine de la commission dpartementale de conciliation et
son champ de comptence, BOI 13 M-1-04, n107, 5 juillet 2004).

63
UNJF - Tous droits rservs
Il faut savoir que si plus tard, le contribuable dcide de contester l'assiette devant le juge
de l'impt, la charge de la preuve (difficile et peu engageant pour la conclusion du procs) lui
incomberait.

Le contribuable peut, aussi, dcider de contester par crit, dans le dlai de 30 jours imparti ou
de 60 jours si la demande de prorogation est accepte, la proposition de rectification.

Dans cette hypothse, la suite du dialogue qui s'instaure entre le contribuable et l'administration
fiscale, cette dernire peut soit renoncer en partie ou en totalit la rectification si les arguments
avancs par le contribuable s'avrent fonds soit confirmer sa proposition de rectification par lettre
motive. Et dans ce cas de figure, si le conflit est port devant le juge de l'impt, la charge de la
preuve serait supporte par l'administration fiscale. Il convient, ds lors, par mesure de prudence,
de toujours maintenir le dialogue avec l'administration fiscale tout en dfendant ses droits.

En cas de dsaccord, et uniquement pour la TVA, les impts sur les socits et les bnfices
professionnels en matire d'impt sur le revenu, la commission dpartementale des impts
directs et taxes sur le chiffre d'affaires (composition paritaire : un membre du corps des TA ou
des CAA qui prside, membres de l'administration fiscale et des reprsentants des contribuables)
pourra tre saisie sur l'initiative de l'administration ou la demande du redevable, durant un dlai de
30 jours, aprs l'envoi de la lettre motive par laquelle l'administration fiscale confirme la proposition
de rectification. Elle se prononcera uniquement sur des lments de fait.

64
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Considrant qu'en vertu de l'article R. 60-3 du livre des procdures fiscales, l'administration notifie
l'avis de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au
contribuable ; que cette disposition, dont il rsulte que l'administration ne peut mettre rgulirement
en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a t mis par la commission sans qu'au
pralable, cet avis ait effectivement t notifi par ses soins au contribuable, est applicable dans
tous les cas dans lesquels la loi a prvu la saisine de la commission dpartementale ; qu'ainsi,
ds lors que celle-ci avait comptence pour se prononcer sur la question de savoir si les avoirs
reverss par la socit aux magasins franchiss pour lesquels elle assurait la coordination des
travaux d'installation devaient tre ou non compris dans le chiffre d'affaires de la socit, le dfaut
de notification de son avis la grante de la socit, en sa qualit de liquidatrice, la dernire
adresse communique par celle-ci, a entach d'irrgularit la procdure d'imposition suivie, alors
mme, d'une part, que le prcdent pli transmis cette adresse tait revenu l'administration non
distribu avec la mention n'habite pas l'adresse indique et, d'autre part, que l'avis a t notifi
l'administrateur judiciaire nomm commissaire l'excution du plan, qui avait demand la saisine
de la commission ; que la socit requrante est, par suite, fonde soutenir que c'est tort que,
par le jugement attaqu, le tribunal administratif de Paris a rejet sa demande tendant la dcharge
des impositions correspondantes (...) Considrant, d'autre part, que la question de la dductibilit
de la taxe sur la valeur ajoute acquitte sur les honoraires verss la socit Trace ne relevait
pas de la comptence de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le
chiffre d'affaires ; qu'ainsi et contrairement ce que soutient la socit, la circonstance que l'avis
de cette commission n'ait pas t notifi sa grante, liquidatrice amiable, n'est pas de nature
entacher d'irrgularit la procdure d'imposition" (CE, 27/01/2011, n309716 et 309718, 9me et
10me sous-sections, St Impact) .

"Considrant, en deuxime lieu, quaux termes de larticle R. 200-1 du livre des procdures fiscales :
(...) Un membre du tribunal ou de la cour ne peut siger dans le jugement dun litige portant sur une
imposition dont il a eu apprcier la base comme prsident de la commission dpartementale des
impts directs et des taxes sur le chiffre daffaires. ; que le requrant soutient que la commission
dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre daffaires, stant borne dcliner sa
comptence, na pas eu apprcier la base de son imposition et que, ds lors, le prsident de la
commission pouvait siger dans la formation de jugement du litige ; que, toutefois, en jugeant que le
principe dimpartialit, applicable toutes les juridictions, faisait obstacle ce que le magistrat ayant
prsid la commission dpartementale des impts ft partie de la formation de jugement appele
se prononcer sur la dcharge de limposition, ds lors que celle-ci, lorsquelle met un avis, quelle
se dclare incomptente ou quelle se prononce sur limposition conteste, prend ncessairement
connaissance du litige, la cour na pas commis derreur de droit ; que, ds lors quil appartient au
juge de veiller la rgularit de la composition de la formation de jugement, le requrant ne peut
utilement soutenir que ladministration ne pouvait se prvaloir de cette irrgularit ds lors quelle
en serait responsable" (CE, 23/12/2010, n306228, Pizzone ; OLLEON (L.), "Le magistrat qui a
prsid la CDI ne peut pas faire partie de la formation de jugement, alors mme que la commission
s'est dclare incomptente", Revue de droit fiscal, 24/03/2011, n12, p. 46-48).

"Considrant quen jugeant que le principe dimpartialit, applicable toutes les juridictions et
rappel par larticle 6, paragraphe 1, de la convention europenne de sauvegarde des droits de
lhomme et des liberts fondamentales, ne faisait pas obstacle ce que M. Ladreit de Lacharrire,
qui avait prsid la sance de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur
le chiffre daffaires au cours de laquelle ont t examins, le 16 mai 2003, les lments servant
dterminer les bases de limposition supplmentaire assigne M. MILIS au titre des annes 1998,
1999 et 2000, exert, lors de laudience du 15 dcembre 2004, les fonctions de commissaire du
gouvernement, alors applicables, devant la formation de jugement du tribunal administratif qui a
statu sur la demande des poux MILIS tendant la dcharge des impositions supplmentaires
affrentes aux annes 1995 1997 et des pnalits correspondantes, la cour administrative dappel
na pas mconnu ce principe dimpartialit, ds lors que le litige ainsi jug portait sur des annes
dimposition diffrentes de celles examines par la commission dpartementale" (CE, 17/12/2010,
n312486, Milis).

Si le dsaccord persiste, l'administration fiscale a l'obligation d'en informer le contribuable pour qu'il
puisse saisir, dans les temps, la commission dpartementale (CE, 8e et 3e ss-sect., 8/06/2011, n
310524, M. Garzino ; "Taxation d'office (LPF, art L. 69) : obligation pour l'administration d'informer
le contribuable qui a formul des observations de 65 la persistance du dsaccord", Droit fiscal, n29,
21/07/2011, comm. 434). UNJF - Tous droits rservs

Le dlai de trente jours imparti au contribuable pour demander la saisine la commission


dpartementale des impts est un dlai franc (CE, 8e et 3e ss-sect., 21 mars 2008, n286007, Mme
Toutefois, l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2004 a tendu la comptence matrielle
de la commission.

Dsormais, dans les domaines mentionns l'article 59 A-I, la commission dpartementale des
impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se
prononcer sur les faits susceptibles d'tre pris en compte pour l'examen de cette question de
droit. Par drogation aux dispositions du prcdent alina, la commission peut se prononcer sur le
caractre anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des
provisions ainsi que sur le caractre de charges dductibles des travaux immobiliers (Instruction
fiscale relative la comptence de la commission dpartementale des impts directs et des taxes
sur le chiffre d'affaires, BOI, 13 M-1-05, n70 du 18 avril 2005).

Si la commission rend des avis simples, en gnral, ils sont suivis par l'administration fiscale car
cette dernire supportera la charge de la preuve l'exception de trois cas de figure.

La charge de la preuve incombe au contribuable :


Tout d'abord, si la comptabilit est affecte d'irrgularits graves et que l'imposition est tablie
conformment l'avis de la commission
Ensuite, en cas d'absence de comptabilit et ce quel que soit l'avis de la commission
Enfin lorsque le contribuable a t tax d'office suite au dfaut de rponse une demande
d'claircissements ou de justifications dans le cadre d'un examen de la situation fiscale
personnelle.Une Commission nationale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires
a t, par ailleurs, cre, par la loi de finances rectificative pour 2007, pour traiter les affaires
impliquant les grandes entreprises savoir celles dont le chiffre d'affaires excde 50 000 000
pour les ventes et 25 000 000 pour les prestations de service (articles 1651 H et suivants
CGI, dcret 30 septembre 2008, n2008-1011, JO 2 octobre 2008, p.15138).
En cas de diffrend relatif au prix ou l'valuation de biens ayant donn lieu paiement
des droits d'enregistrement, de la taxe de publicit foncire ou d'impt sur la fortune, la
commission dpartementale de conciliation (magistrat de l'ordre judiciaire qui prside, 8 membres :
1 notaire et 3 reprsentants des contribuables) pourra se prononcer, sur saisine spontane de
l'administration fiscale ou provoque par la demande du redevable (dlai de 30 jours) en rendant
un avis motiv.

En vertu de l'article L 59 du LPF, lorsque le dsaccord persiste sur les redressements notifis,
l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige l'avis soit de la commission
dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prvue l'article 1651 du CGI,
soit de la commission dpartementale de conciliation prvue l'article 667 du mme code.

L'instruction du 5 juillet 2004 relative aux conditions de saisine de la commission dpartementale


de conciliation et son champ de comptence (BOI 13 M-1-04, n107 du 5 juillet 2004) prcise
les apports de la Cour de cassation (Arrts de la Chambre commerciale financire et conomique
des 27 fvrier 2001 sur les rgles relatives au champ de comptence et aux conditions de saisine
de la Commission dpartementale de conciliation. En vertu de cette jurisprudence, la Commission
dpartementale de conciliation est comptente lorsque, la suite d'une rectification ne portant pas
sur un rehaussement de prix ou de valeur, le dbat contradictoire s'tend accessoirement la
valeur vnale. Et, il n'appartient pas l'administration d'apprcier la porte du dsaccord persistant
effectivement entre l'usager et le service. En revanche, l'absence de saisine de la commission
dpartementale de conciliation sur un chef de redressement pour lequel cette commission n'a pas
comptence n'entache pas la procdure d'imposition d'irrgularit, mme lorsque cette saisine a
t sollicite par le contribuable. Par contre, le dfaut de saisine de la commission dpartementale
de conciliation sur un chef de redressement entrant dans sa comptence entrane la nullit de
la procdure d'imposition l'gard de ce seul chef de redressement. Enfin, la Cour de cassation
considre que l'avis de la Commission dpartementale de conciliation constitue une formalit
substantielle de la procdure d'imposition.

La Cour de cassation interprte strictement l'article L. 59 B LPF en jugeant que la commission de


conciliation n'est comptente qu'en cas d'insuffisance des prix ou valuations ayant servi de base
notamment l'impt de solidarit sur la fortune. Ds lors, elle juge que l'administration n'est pas
66
UNJF - Tous droits rservs
tenue de proposer au contribuable, dans la rponse ses observations, la facult de recourir la
commission de conciliation lorsque cette dernire n'a manifestement pas comptence pour apprcier
la contestation. titre d'illustration, elle a jug, par un arrt du 20 fvrier 2007, que l'administration
n'est pas tenue de proposer la facult de saisir la commission dpartementale de conciliation lorsque
le dsaccord ne porte pas sur la valeur des biens retenue pour dterminer l'assiette de l'impt de
solidarit sur la fortune mais sur la proportion de la dqualification professionnelle de biens oprer
(BOI, DGI, 13 M-1-07, n 64, 4/05/2007).

Jurisprudence
Dans l'arrt du 25 septembre 2007, la Cour de cassation a galement considr que la commission
dpartementale de conciliation ne devait pas tre saisie par l'administration fiscale ds lors que
cette dernire avait tabli l'imposition en fonction de la valeur dclare par le contribuable (Jean-
Luc Pierre, Note sous Cass. Com., 25 septembre 2007, n06-14.258, F-P+B : DGI c/St Guraya
Ltd , Dr. fisc. 2007, n50, com. 1048 ; Procdures 2007, n12, comm. 297). De plus, dans l'arrt du
1er juillet 2008, la Cour de cassation a prcis que la commission dpartementale de conciliation
n'est pas comptente en matire de taxation d'office. Ds lors, en refusant de saisir la commission
dpartementale de conciliation, l'administration fiscale n'a pas priv le contribuable d'une garantie.
Attendu que pour accueillir cette demande, l'arrt retient qu'aucune dclaration rgulire n'ayant t
adresse dans les quatre-vingt-dix jours de la mise en demeure, un redressement valant taxation
d'office a t rgulirement notifi le 28 septembre 2001 ; que mme si dans le cadre d'une
taxation d'office, la commission dpartementale de conciliation est incomptente, l'administration,
ds lors qu'elle avait propos, fut-ce par erreur, que le litige soit soumis cette commission, ne
pouvait plus priver le redevable de cette garantie ; qu'elle ne pouvait alors que demander la
commission saisie de se dclarer incomptente et que le dfaut de saisine constitue une irrgularit
substantielle justifiant l'annulation de la procdure ;Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'il rsultait
de ses constatations que la commission dpartementale de conciliation n'tait pas comptente, de
sorte que l'administration n'avait priv le contribuable d'aucune garantie en refusant de la saisir,
la cour d'appel a viol le texte susvis (Cass Com, 1er juillet 2008, n752 F-D).L'administration
fiscale a repris cette rgle dans une instruction fiscale du 27 mars 2009 (BOI, DGFP, 13 M-2-09
N 33 du 27 mars 2009).
L'article R 57-1 LPF n'impose aucun dlai observer entre la notification de la base d'imposition et
l'avis de la commission dpartementale de conciliation. La seule obligation consiste faire prcder
la mise en recouvrement de l'impt par la notification de l'avis de la commission. La procdure n'est
pas vicie lorsque la notification de l'avis de la commission a lieu le mme jour que l'mission de
l'avis de la commission (Cour de cass, 6 mars 2007, n05-21.651, St Carbonel-Pouzelgues).

Ds lors que la commission dpartementale s'est prononce sur le litige, l'administration a l'obligation
de notifier au contribuable l'avis de cette dernire et de lui communiquer le montant des bases
d'imposition finalement retenu. En revanche, elle n'est pas tenue de motiver les redressements
dcids aprs l'avis rendu par la commission (CE, 8e et 3e ss-sect., 8 fvr. 2012, n 342261, min.
c/ M. Sconosciuto, Dr. Fisc., n45, 8/11/2012, comm. 511).

B. Les procdures exceptionnelles : la taxation d'office et la taxation


forfaitaire
En cas de dfaut ou de retard de dclaration ou en cas d'absence de rponse une demande
d'claircissement ou de justification dans le cadre d'un examen de la situation fiscale personnelle,
l'administration pourra recourir la taxation d'office. Dans cette hypothse, l'administration
dterminera unilatralement la base d'imposition et la charge de la preuve incombera au
contribuable en cas de contentieux.

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Considrant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procdures fiscales : Sont taxs d'office : /
1 A l'impt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas dpos dans le dlai lgal la dclaration
d'ensemble de leurs revenus (...) ; qu'aux termes de l'article L. 67 du mme livre : La procdure de
taxation d'office prvue aux 1 et 4 de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas
rgularis sa situation dans les trente jours de la notification d'une premire mise en demeure (...) ;
que le contribuable qui, possdant en France plusieurs rsidences, n'a pas dpos la dclaration de
ses revenus dans le dlai lgal auprs du service des impts du lieu de son principal tablissement
et n'a pas rgularis sa situation dans les trente jours de la notification d'une premire mise en
demeure peut tre tax d'office l'impt sur le revenu en application de ces dispositions ; qu'il en
va toutefois diffremment si l'intress tablit avoir dpos sa dclaration auprs du service des
impts dont relve une autre de ses rsidences avant la rception d'une telle mise en demeure" (CE,
10me et 9me sous-sections, 10/12/2010, n307322, Gerente.

Sur la base de l'article L. 48 du LPF, l'issue d'un ECSFP au regard de l'impt sur le revenu ou
d'une vrification de comptabilit, l'administration doit indiquer avant que le contribuable prsente
ses observations ou accepte les rehaussements proposs, dans la notification prvue l'article L.
57 du mme livre, le montant des droits, taxes et pnalits rsultant des redressements envisags.

Or, compter du 1er janvier 2004, l'article 114 de la loi de finances pour 2004 tend cette
obligation aux redressements notifis en contrle externe suivant une procdure d'imposition
d'office (Instruction fiscale en date du 20 fvrier 2004 relative aux consquences financires des
redressements notifis dans le cadre d'une procdure d'imposition d'office, BOI n34 du 20 fvrier
2004, 13 L-1-04).

De plus, elle pourra utiliser la taxation forfaitaire en fonction des lments du train de vie du
contribuable si elle constate une disproportion manifeste entre les revenus dclars et le train de
vie (article 168 du Code gnral des impts).

Jurisprudence
Une somme inscrite au crdit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable
en excution d'un virement opr depuis un autre compte bancaire ou compte courant ne peut
constituer un indice de revenu dissimul (CE, 20/10/2010, no 317565 ; PERROTIN (Frdrique),
Revenus dissimuls, taxation forfaitaire : champ dapplication , LPA, 1/12/2010, n239, p. 3).

Les lments susceptibles d'tre pris en compte dans l'valuation forfaitaire sont la rsidence
principale, les employs de maison, les voitures, les motos, les yachts ou autres bateaux de
plaisance, les avions de tourisme ou les chevaux de course.

En vertu de la loi de finances n86-1317 du 30 dcembre 1986, l'article 168 CGI autorise un
contribuable impos d'aprs les lments de son train de vie d'apporter la preuve qu'il a en ralit
pu assurer ce train de vie par ses revenus, l'utilisation de son capital ou l'emprunt.

Dans cette hypothse, la preuve qui incombe au contribuable doit porter sur la manire dont il a pu,
au cours de chaque anne concerne, financer le train de vie rsultant de l'valuation forfaitaire,
c'est--dire de l'application du barme lgal chaque lment de train de vie retenu pour procder
cette valuation (CE, 27 juillet 2006, M. Ruwayha).

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Dans l'arrt du 22 avril 2005 (n257254), le Conseil d'tat, a prcis les rgles rgissant la taxation
d'office ainsi que le maximum des majorations applicables. Aux termes de l'article 1728 du code
gnral des impts, lorsqu'une personne physique ou morale, ou une association tenue de souscrire
une dclaration ou de prsenter un acte comportant l'indication d'lments retenir pour l'assiette
ou la liquidation de l'un des impts, droits, taxes, redevances ou sommes tablis ou recouvrs par
l'agent comptable comptente s'abstient de souscrire cette dclaration ou de prsenter un acte dans
les dlais, le montant des droits mis la charge du contribuable ou rsultant de la dclaration ou de
l'acte dpos tardivement est assorti de l'intrt de retard vis l'article 1727 et d'une majoration de
10%. La majoration est porte 40% lorsque le document n'a pas t dpos dans les trente jours
suivant la rception d'une mise en demeure notifie par pli recommand d'avoir le produire dans
ce dlai ; 80% lorsque le document n'a pas t dpos dans les trente jours suivant la rception
d'une deuxime mise en demeure notifie dans les mmes formes que la premire Selon l'article
1729 du mme code, lorsque la dclaration ou l'acte mentionns l'article 1728 font apparatre
une base d'imposition ou des lments servant la liquidation de l'impt insuffisants, inexacts ou
incomplets, le montant des droits mis la charge du contribuable est assorti de l'intrt de retard
vis l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intress est tablie ou de
80% s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article
L. 64 du livre des procdures fiscales .
Le juge administratif vient d'infirmer la doctrine administrative relative la taxation forfaitaire en
fonction du train de vie, c'est--dire les signes extrieurs de richesse (Doctrine adm. 5 B-525,
numros 2 & 3, 1er aot 2001).

Le contribuable peut, en effet, contester l'valuation forfaitaire de son revenu en dmontrant,


d'une part, que cette valuation repose sur une dtermination inexacte du nombre d'lments sa
disposition ou sur une valuation excessive, d'autre part, en apportant la preuve que ses revenus ou
l'utilisation de son capital ou les emprunts contracts lui ont permis d'assurer son train de vie. Dans
ce cas de figure, l'valuation forfaitaire du revenu pourra tre rduite concurrence des sommes
dont le contribuable a pu tablir qu'elles lui ont permis de financer son train de vie (CE, 27/10/2008,
n 294160, Min. co. fin. et indus. c/ Planet). En consquence, une nouvelle instruction prcise que
dsormais, lorsque le contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion
entre la base forfaitaire et les revenus dclars, sans permettre cependant d'carter l'application
de l'article 168 du CGI, cette base forfaitaire doit tre fixe sous dduction des ressources dont le
contribuable a justifi (BOI 5 B-5-09, n15, 12 fvrier 2009).

La taxation d'office pourra galement tre utilise pour assurer la rpression des abus de droit
(l'abus de droit correspond au fait de dtourner volontairement la rgle de droit de son objectif, il
implique donc une intention de dissimulation et un vritable montage de la part du contribuable).

Labus de droit est dfini, par le professeur Maurice Cozian dans son ouvrage sur les grands principes
de la fiscalit, comme le chtiment des surdous de la fiscalit. Bien videmment, ils ne violent
aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple
dissimulent une partie de leurs bnfices ou dduisent des charges quils nont pas supports. Labus
de droit est un pch non contre la lettre mais contre lesprit de la loi. Cest galement un pch de
juriste ; labus de droit est une manipulation des mcanismes juridiques l o la loi laisse la place
plusieurs voies pour obtenir un mme rsultat ; labus de droit, cest labus des choix juridiques .

Jurisprudence
La procdure de rpression des abus de droit s'applique en cas de report d'imposition d'une plus-
value ralise lors d'une opration d'apport-cession. (Jean-Louis Pierre, Note sous CAA Nancy,
1re ch., 7 fvrier 2008, n06NCOO327, M. Picoux, Dr. fisc., com. 21, 22 mai 2008, p.40-42). Il
appartient l'administration fiscale d'apporter la preuve de la fraude la loi. Aussi, il en rsulte que
ne constitue pas, par lui-mme un abus de droit, le fait de placer et de maintenir sous le rgime
du report d'imposition prvu par les dispositions de l'article 160 du CGI, une plue value ralise
l'occasion d'un apport de droits sociaux (CAA Douai, 2e ch., 11 dcembre 2007, n06DA01458, M.
et Mme Bauchart, Dr. fisc., 17 avril 2008, com. 282). Les contours de la jurisprudence Bauchard
ont t dlimits par l'arrt n329839 du Conseil d'Etat du 3 fvrier 2011).
En effet, si le contribuable utilise les rgles de droit pour luder l'impt (fausses factures, contrat
fictif mais aussi actes non fictifs mais uniquement motivs par la volont d'chapper au paiement
69
UNJF - Tous droits rservs
de l'impt), l'administration fiscale est habilite dqualifier ces oprations et recourir la
taxation d'office.

Jurisprudence
Selon la haute juridiction administrative, le rgime automatique du sursis dimposition nexclut pas
en soi labus de droit dans le cadre dune opration dapport-cession (CE, 10e et 9e ss-sect., 27
juill. 2012, n 327295, NEAU-LEDUC (Philippe), "Droit fiscal", Bulletin Joly Socits, 1er dcembre
2012, n 12, p. 886).

Sur le fondement de l'abus de droit, l'Administration est fonde remettre en cause une opration
d'apport-cession utilisant le sursis d'imposition d'une plus-value de cession (article 150-0 B CGI) et
une opration de donation-cession de titres si la donation avait un caractre fictif (CE, 10e et 9e ss-
sect., 27 juill. 2012, n 327295, M. et Mme Berjot, concl. . Crpey, note D. Barsus et J. Bguier,
Dr. Fisc., n46, 15/11/2012, comm. 522).

L'administration fiscale est fonde carter comme ne lui tant pas opposables certains actes
passs par le contribuable, ds lors qu'elle tablit que ces actes ont un caractre fictif, ou, que,
recherchant le bnfice d'une application littrale des textes l'encontre des objectifs poursuivis par
leurs auteurs, ils n'ont pu tre inspirs par aucun autre motif que celui d'luder ou d'attnuer les
charges fiscales que l'intress, s'il n'avait pas pass ces actes, auraient normalement supportes,
eu gard sa situation ou ses activits relles (CE, 28 fvrier 2007, n284565 et 284566, Revue
de jurisprudence fiscale, 2007, n599).

Bien entendu, le contribuable ne pourrait pas tre poursuivi s'il a pralablement consult
l'administration centrale par crit sur la validit de l'opration vise et que l'administration n'a pas
rpondu dans les 6 mois, ou, s'il appliquait littralement les termes d'une instruction ou d'une
circulaire administrative interprtant la loi fiscale (D. GUTMANN, Labus de droit : perspective
gnrale et encadrement procdural, Droit & Patrimoine, juill.-aot 2011, n 205, p. 54 et s.).

De plus, si l'acte ne modifie pas la charge fiscale du contribuable, il ne constituera pas un abus de
droit mme s'il a t pass dans un but exclusivement fiscal (CE, 5 mars 2007, n284457, Pharmacie
des Chalonges, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n522 ; Pierre COLLIN, Note sous CE, 10
juillet 2007, n294537, Tomasina , BDCF, 11/2007, p.72-75).

Dans l'hypothse d'un abus de droit, l'administration fiscale doit notifier le redressement au
contribuable, qui dispose de la facult de faire des observations crites ou orales (dbats Snat
18-12-2008) dans un dlai de 30 jours. Cette procdure de rpression est mise en oeuvre dans le
cadre de la procdure de rectification contradictoire mais elle pourra aboutir un redressement
judiciaire si le dsaccord persiste.

Jurisprudence
Au cours de la procdure de rpression des abus de droit, l'administration fiscale a l'obligation de
notifier les actes de procdure l'ensemble des parties concernes mme si elle est autorise
notifier les redressements uniquement l'un des redevables solidaires de la dette fiscale (Cass.
Com., 18/11/2008, n 07-19.762, F-P+B, min. c/ Cts Marie, Dr. Fisc., 22/01/2009, 91). De manire
gnrale, les actes de la procdure contradictoire, l'exception de la proposition de rectification,
doivent tre notifis tous les redevables solidaires d'une dette fiscale (Cass. com., 12 juin 2012,
n 11-30.396, F-P+B, MM. Tchenio, note J.-F. Desbuquois et Ph. Neau-Leduc, Dr. Fisc., n45,
8/11/2012, comm. 510).

Dans un premier temps, si l'administration fiscale estime que les arguments du contribuable
ne sont pas fonds, le contribuable peut pendant une priode de 30 jours lui demander de
saisir Comit de l'abus de droit fiscal (CADF). Avant la loi de finances rectificative pour 2008,
cet organisme tait dnomm le Comit consultatif pour la rpression des abus de droit
(CCRAD). L'administration fiscale peut galement le saisir directement afin qu'il rende un avis.
Cet organisme, en vertu de larticle 1653 C du CGI, est prsid par un conseiller la Cour de
cassation,, un avocat ayant une comptence en droit fiscal, un conseiller matre la Cour des
70
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comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur d'universit agrg de droit ou de
sciences conomiques (Pour le champ de sa comptence, voir Note sous Cass. Com., 13/01/2009,
n07-14.835, FS-P+B, St Rentokil initial : Dr. Fisc., 2009, n11, com. 243).

Ces membres sont nomms par le Ministre de l'conomie et des finances. En vertu de l'article L. 64
du LPF, les avis rendus par le Comit de l'abus de droit fiscal font l'objet d'un rapport annuel.

Chaque anne, les avis rendus par le Comit de l'abus de droit fiscal sont publis dans un rapport
l'attention du Ministre et reproduits sous la forme d'un bulletin officiel des impts.

A titre dillustration, consulter les avis pour 2011 (Instruction 15/11/2011, BOI 13 L-8-11, 24/11/2011 ;
"Comit de l'abus de droit fiscal : sances du premier semestre de l'anne 2011", Droit fiscal, n48,
1/12/2011, instr. 14510).

Certaines pratiques fructueuses ne sont, toutefois, pas sanctionnes malgr les critiques formules
par le Comit de l'abus de droit fiscal et l'administration fiscale. Par exemple, les professionnels
libraux ont profit d'une franchise d'imposition des plus-values en se vendant eux-mmes leur
cabinet car ils avaient au pralable chang le mode d'exercice de leur profession. Nanmoins, depuis
la loi du 9 aot 2004, cette manoeuvre n'est plus permise (Maurice Cozian, Vente soi-mme d'un
cabinet mdical et exonration Sarkozy. Abus de droit ou effet d'aubaine ? , JCP E 2008, 1374).
En dehors des abus de droit, prvus par l'article L 64 LPF, le Comit de l'abus de droit fiscal n'a
pas tre saisi. En revanche, grce l'application de la jurisprudence relative la fraude la
loi, il est dsormais possible de sanctionner le treaty shopping . Dans l'arrt du 29 dcembre
2006 (n283314 Ministre c/St Bank of Scotland, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n322), le
Conseil d'Etat autorise, en effet, l'administration fiscale, sans mettre en oeuvre la procdure prvue
par l'article L. 64 LPF, requalifier le contrat de cession litigieux comme dissimulant la ralit d'un
contrat de prt conclu dan l'unique but d'obtenir abusivement le bnfice des clauses favorables
de la convention fiscale franco-britannique, afin de dterminer le bnficiaire effectif des dividendes
verss par la socit franaise.

Depuis l'arrt du Conseil d'Etat du 27 septembre 2006 St Janfin (n260050), le juge reconnat
l'administration le pouvoir de faire obstacle, mme sans texte et hors champ d'application de l'article
L. 64 LPF, une fraude la loi fiscale. Conformment la jurisprudence communautaire, un acte
considr comme fictif ou ayant pour but exclusif d'luder l'impt peut, en vertu de l'article L. 64 du
LPF, tre cart par l'administration fiscale (Eric Meier & Rgis Torlet Abus de droit et fraude la
loi : mme cause, mmes effets ! , LPA, octobre 2006, p.3-5 ; Laurent Ollon, Droit fiscal, 2006,
n47, comm. 744).

Jurisprudence
La pratique de l'OBO (Owner Buy Out), qui correspond un LBO (Leveraged Buy Out : cration
d'un holding qui rachte une socit cible en s'endettant) dans la mesure o le chef dentreprise
se vend lui-mme une socit ou une partie des titres de la socit pour dgager des
liquidits, n'a pas t considre, en l'espce, par le juge administratif comme un abus de droit.
"Considrant les motifs non fiscaux de l'opration, exposs ci-dessus, ne sont pas dmentis par les
circonstances, invoques par l'administration, que la SARL Sirpac Informatique n'avait pas d'autre
activit conomique que la dtention des titres de la socit Asstec, qu'aucun versement n'avait
t effectu en application de la convention de trsorerie liant les deux socits et que Mme A,
prcdemment salarie de la socit Asstec, avait t embauche par la SARL Sirpac Informatique ;
qu'ainsi l'administration n'apporte pas la preuve que la cration de la SARL Sirpac Informatique ne
pouvait tre motive que par la volont des contribuables d'luder l'impt ; que par suite, et sans qu'il
soit besoin d'examiner les autres moyens de la requte, M. et Mme A sont fonds soutenir que c'est
tort que, par le jugement attaqu, le tribunal administratif de Nantes a rejet leur demande tendant
la dcharge des cotisations supplmentaires d'impt sur le revenu, de contributions sociales et
des pnalits affrentes ces impositions auxquelles ils ont t assujettis au titre des annes 1998
et 1999" (CE, 27/01/2011, n320313, 9me et 10me sous-sections, Bourdon ; Revue droit fiscal,
n15, 14/04/2011, comm. 304).

Dans un second temps, le tribunal comptent pourra tre saisi pour arbitrer le conflit.
Devant le juge, la charge de la preuve incomberait l'administration fiscale si cette dernire
71
UNJF - Tous droits rservs
n'a pas saisi le comit ou n'a pas suivi son avis, dans le cas contraire, elle sera supporte par
le contribuable.
Les conclusions du rapport du Comit consultatif pour la rpression des abus de droit pour l'anne
2005 sont optimistes dans la mesure o l'anne 2004 avait t marque par une explosion du nombre
de saisines.

Elles rvlent, en effet, que le nombre d'affaires reues en 2005 s'lve 30, contre 64 en 2004 (-
53 %) et que le nombre d'affaires traites s'est fix 38 (contre 41 en 2004, soit -7 %).

De plus, seulement 24 affaires ont reu un avis favorable (contre 28 en 2004). Par ailleurs, les
principaux motifs de redressement concernent les donations de la pleine proprit ou de la seule
nue-proprit de titres ayant pour but d'luder l'impt sur le revenu sur la plus-value ralise, ou
encore l'utilisation abusive d'un plan d'pargne entreprise.

L'abus de droit tait, avant la loi de finances rectificative pour 2008, sanctionn par une
pnalit gale 80% des droits rappels laquelle il convenait d'ajouter l'intrt de retard de
er
0,75% par mois. Ce taux a t abaiss 0,40% depuis le 1 janvier 2006.

Jurisprudence
Une opration dont l'intrt fiscal est de diffrer une imposition a ncessairement pour effet de
minorer l'assiette de l'anne au titre de laquelle l'impt est normalement d . Elle est, ds lors,
qualifie d'abus de droit. Aprs avoir raffirm que le juge de l'impt ne dispose pas d'un pouvoir
e e
de modulation du taux des sanctions fiscales (CE, 8 et 9 ss-sect., 8/07/1998, n195664, Fattel),
le Conseil d'Etat a estim que ces nouvelles pnalits taient compatibles avec l'article 6 1
de la Convention EDH puisque le lgislateur avait tabli une gradation des pnalits en fonction
e e
de la gravit des fautes des contribuables (CE, 3 et 8 ss-sect., 27/07/2009, n295358, Caisse
interfdrale de Crdit mutuel, pour aller plus loin, consulter Mustapha Afroukh, "La modulation des
peines", RFDA, 2012, p. 635 et suivantes). La Cour EDH a tenu le mme raisonnement dans l'arrt
n4837/06 du 7 juin 2012 Segame SA c/ France. A l'instar du juge administratif franais (CE 27 juin
2008 no 301343 Socit Segame), elle a estim que le taux fixe de l'amende de 25% en cas de
non-paiement de la taxe sur les objets prcieux tait conforme l'article 6 1 de la Convention
EDH interdisant le dfaut d'accs un tribunal de pleine juridiction en invoquant trois arguments.
Premier argument, l'amende est proportionne la gravit du comportement du contribable, qui a
pu contester l'assiette des droits luds sur laquelle est appliqu le taux de l'amende. Deuxime
argument, le contentieux fiscal, qui exige de prserver les intrts de l'Etat, ne fait pas partie du
noyau dur du droit pnal au sens de la disposition prcite (CEDH, 23 novembre 2006 Jussilia c/
FInlande n73053/01). Troisime argument, le taux abaiss par le lgislateur de 100% 25% ne
parat pas manifestement disproportionn par rapport la gravit du comportement du contribuable
("Taxe sur les objets prcieux : conventionnalit de l'amende de 25% en cas de non-paiement", Les
nouvelles fiscales, Actualit, 2012, 1094).

Pour terminer, l'article 114 de la loi 2003-1311 du 31 dcembre 2003 portant loi de finances pour
2004 prvoit, qu' l'instar des redressements envisags la suite d'un examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle au regard de l'impt sur le revenu ou d'une vrification de comptabilit,
l'administration fiscale doit, compter du 1er janvier 2004, informer le contribuable du montant des
droits, taxes et pnalits rsultant des redressements envisags dans le cadre d'une procdure
d'imposition d'office (Instruction fiscale, BOI, n34, 20 fvrier 2004, 13 L-1-04).

La loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a rform la procdure
d'abus de droit. Sur la base des conclusions du rapport Fouquet (Accrotre la scurit juridique
en matire fiscale, 13/07/2008), elle a pour objet d'amliorer la scurit juridique et de garantir un
traitement quitable au contribuable.

Prcision :

72
UNJF - Tous droits rservs
Ladministration fiscale a comment la rforme de labus de droit par trois instructions datant du 9
septembre 2010 : Instructions n 13 N-3-10, 13 M-2-10 et 13 L-9-10 (ROUMELIAN (Olivier), Abus
de droit fiscal : prcisions administratives rcentes , Gazette du Palais, 14/10/2010, n287, p. 9).

Consulter les instructions sur les liens suivants :


Bulletin officiel des impts 13 N-3-10
Bulletin officiel des impts 13 M-2-10
Bulletin officiel des impts 13 L-9-10

La loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a, ainsi, vocation
dissiper le brouillard dgag par les jurisprudences Janfin du Conseil d'Etat (requte n 260050,
27/09/2006), et HALIFAX de la CJCE (affaire nC-255/02 du 21/02/2006). Pour la haute juridiction
administrative franaise, la dfinition de l'abus de droit englobe, au-del des actes caractre fictif,
les actes privs de caractre fictif reposant sur la volont de leurs auteurs de retirer un bnfice de
l'application littrale des textes (critre objectif) dans un but exclusivement fiscal (critre subjectif).

Pour le juge communautaire, la constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part,
que les oprations en cause, malgr l'application formelle des conditions prvues par les dispositions
pertinentes de la sixime directive et de la lgislation nationale transposant cette directive, aient pour
rsultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire l'objectif de ces dispositions.
D'autre part, il doit galement rsulter d'un ensemble d'lments objectifs que les oprations en
cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal . Sur la base de la loi de finances
rectificative pour 2008, le champ d'application de l'abus de droit a t tendu l'ensemble des impts
et des actes fictifs ou effectus dans un but exclusivement fiscal. Il concerne les crances de toutes
natures y compris les crdits de TVA et les crdits d'impt.

Jurisprudence
Le Conseil d'Etat prserve les droits des contribuables en dfinissant l'abus de droit par
e
l'application littrale des textes l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs (CE, 8 et
e e e
3 ss-sect., 7/09/2009, n305586, min. c/ SA Axa et CE, 8 et 3 ss-sect., 7/09/2009, n305596,
St Henri Golfarb). Ces cas d'espces portant sur une cession et une vente rmunr ou prt
de titre sont transposables toutes les oprations d transfert de crdits d'impts (Dr. Fisc., n39,
24/09/2009, com. 484).
L'abus de droit entrane actuellement l'application de l'intrt de retard prvu par l'article 1727 du
CGI et d'une majoration de 80 %. Cette majoration est ramene 40 % lorsqu'il n'est pas tabli que
le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a t le
principal bnficiaire. Ainsi, les peines sont proportionnes la gravit de l'infraction.

En outre, pour se conformer la jurisprudence de la Cour EDH concernant l'article 6 1 de la


Convention EDH et de la Cour de cassation, la loi de finances rectificative pour 2008 baisse 40
% la pnalit de 80 % applicable de droit en matire d'abus de droit pour traiter diffremment le
bnficiaire principal et les simples participants aux oprations frauduleuses. Toutefois, la pnalit
sera toujours de 80 % si le contribuable a initi l'acte constitutif de l'abus de droit (Mostafavi (S.),
Carpentier (V.), La rforme des pnalits fiscales en matire d'abus de droit : JCP E, 2009, n24,
co/. 1616).Enfin, l'acronyme de l'institution a t simplifi puisqu'il faut parler dornavant du CADF
c'est--dire du Comit de l'abus de droit fiscal , qui comporte un avocat, un notaire et un expert-
comptable honoraires.

73
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Les garanties applicables la procdure de rpression des abus de droit ne peuvent pas tre
invoques par un contribuable pour contester la rgularit d'une procdure de redressement
si l'administration fiscale a requalifi un contrat sans se fonder sur la notion d'abus de droit.
"Considrant qu'il ressort des pices du dossier soumis aux juges du fond que, pour justifier
les rintgrations litigieuses, l'administration fiscale a fait valoir, tant dans les notifications de
redressements adresses la SARL Concept Sport qu'ultrieurement devant les juges du fond, non
que le contrat en cause avait t conclu de manire fictive ou dans le seul but d'luder l'impt, mais
que la cessation, compter de juin 1998, avec l'accord de la socit concdante, du versement, par
la SARL Concept Sport, des redevances dues en contrepartie de l'exercice de l'activit concde,
l'avait conduite estimer que ces redevances, comptabilises en charges, taient en ralit des
lments du prix d'achat de la clientle et de la dnomination commerciale ; qu'en se bornant ainsi
requalifier le contrat du 5 octobre 1993 en tenant compte de la commune intention des parties,
rvle lors de son excution, l'administration fiscale ne s'est pas place sur le terrain de l'abus
de droit ; que, ds lors, en jugeant que le redressement en litige tait fond sur la dissimulation
qu'aurait effectue la socit de la porte vritable du contrat, pour en dduire que l'administration
fiscale invoquait implicitement mais ncessairement les dispositions de l'article L. 64 du Livre des
procdures fiscales et conclure l'irrgularit de la procdure d'imposition, la cour a dnatur les
termes de la notification de redressements, inexactement qualifi la procdure engage l'encontre
de la SARL Concept Sport et entach sa dcision d'une erreur de droit ; que par suite, le ministre est
fond demander l'annulation de l'arrt qu'il attaque"(CE, 3me et 8me sous-sections, 17/12/2010,
n318048, ministre c/ SARL Concept Sport ; DEBOISSY (F.), "Abus de droit ou pouvoir gnral de
requalification d'un contrat : le choix des armes", Revue droit fiscal, 10/03/2011, comm. 249).

Remarque
Pour une illustration de la jurisprudence relative l'abus de droit en matire d'apport-cession, la
charge de la preuve et la la notion d'abus de droit rampant, consulter DAUMAS (Vincent), "Abus de
droit : derniers dveloppements jurisprudentiels", RJF, 2011, p.6-15).

74
UNJF - Tous droits rservs
Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 8 : Le contentieux de l'assiette

Table des matires


Section 1. Introduction........................................................................................................................... p. 2
Section 2. La voie amiable...................................................................................................................... p. 3
1. La demande gracieuse......................................................................................................................................... p. 3
2. La transaction........................................................................................................................................................p. 9
3. Les dgrvements ou restitutions d'office.......................................................................................................... p. 10
4. La Mdiation et la conciliation..............................................................................................................................p. 11
Section 3. La voie contentieuse........................................................................................................... p. 13
1. La phase administrative...................................................................................................................................... p. 14
A. Le rgime de la rclamation........................................................................................................................................................ p. 15
B. Le sursis au paiement de l'impt et le rfr fiscal.....................................................................................................................p. 19
2. La phase juridictionnelle..................................................................................................................................... p. 24
A. La rpartition des comptences entre juridictions administrative et judiciaire............................................................................. p. 25
B. Les prrogatives du juge de l'impt.............................................................................................................................................p. 33

1
UNJF - Tous droits rservs
Section 1. Introduction
D'un point de vue quantitatif, le contentieux de l'assiette est le plus important du contentieux fiscal.

Le nombre exponentiel des requtes s'explique par deux raisons. Premirement, en premire
instance, le ministre d'avocat est facultatif. Deuximement, la charge financire du procs pourra
tre impute l'administration fiscale. Le juge administratif condamne, en effet, ' la partie tenue aux
dpens ou, dfaut, la partie perdante, payer l'autre partie la somme qu'il dtermine, au titre des
frais exposs et non compris dans les dpens (article L761-1 CJA).

Le terme assiette permet ici de viser :


d'une part, les oprations ralises par les services fiscaux pour dterminer les bases de
l'imposition
d'autre part, le calcul de l'impt d (multiplication des revenus par le taux de l'impt).
Le contentieux de l'assiette porte sur la matire imposable (assiette) et le calcul de l'impt
(liquidation). Il s'agit, selon l'arrt du Conseil d'Etat du 29 juin 1962 Socit des aciries de Pompey,
d'un plein contentieux qui concerne la contestation du montant de l'impt payer.

Le contribuable conteste l'avis d'imposition (document mentionnant l'assiette et le montant de


l'impt, les conditions de son exigibilit et la date de sa mise en recouvrement) ou la proposition de
rectification (nouveau nom de la notification de redressement), c'est un contentieux de l'imposition.

Le contentieux de l'assiette est un contentieux de pleine juridiction au cours duquel le juge de


l'impt va calculer une nouvelle fois l'impt du requrant. Il ne s'agit donc pas d'un simple contentieux
de l'annulation (Recours pour Excs de Pouvoir : REP) dont l'objet est de faire un procs une
norme.

Dans le cadre du contentieux de l'assiette, le contribuable peut s'engager dans la voie amiable
avant de recourir la voie contentieuse. Compte tenu de la rclamation pralable obligatoire la
saisine du juge de l'impt, et du faible pourcentage des requtes qui sont ensuite dposes devant
une juridiction (1 sur 10), le contentieux fiscal est rarement un contentieux juridictionnel.

Nanmoins, la formule contentieux fiscal n'est pas abusive si l'on retient une interprtation large
du contentieux au sens de l'ensemble des recours en matire fiscale fonds sur des lments
de droit.

2
UNJF - Tous droits rservs
Section 2. La voie amiable
En vertu de l'article L 189 A du LPF, le cours de l'tablissement de l'imposition est suspendu
par le dclenchement d'une procdure amiable.

Jurisprudence
Pour une application de cet article dans l'hypothse d'une double imposition, V. Stphane Verclytte,
Concl. Sur CE, 15 juin 2007, n299966, St Printing Pack BV, DR. Fisc. 2007, n38, comm. 851 ;
BDCF 10/2007, p.48-53).
La demande gracieuse se distingue de la transaction deux niveaux :
Premirement, la demande gracieuse concerne uniquement les impts directs, c'est--dire
le principal, et toutes pnalits dfinitives alors que la transaction s'applique seulement aux
pnalits non dfinitives.
Deuximement, la transaction a pour effet d'interdire au contribuable de former ultrieurement
un recours contentieux car il a, en change, bnfici d'une remise partielle ou totale.
S'agissant des dgrvements ou des restitutions d'office, l'administration fiscale utilise son droit
de reprise pour corriger des erreurs et, ainsi, viter d'tre sanctionne.

1. La demande gracieuse
Par un recours gracieux (recours gracieux), le contribuable demande une faveur, c'est--dire une
remise partielle ou totale de ces impts, en envoyant sur papier libre une demande gracieuse
accompagne d'une copie de l'avis d'imposition.

Remarque
Le nombre de demandes gracieuses baisse de manire relative. En 2010, il y avait 1 096 866
demandes tandis qu'en 2011, il y a eut 1 087 297 demandes sachant que les affaires concernent
principalement - 73% - les impts locaux et la contribution l'audiovisuel public des particuliers
(DGFiP, Rapport d'activits, 2011, p.10).

3
UNJF - Tous droits rservs
En outre, une personne solidairement responsable d'impositions dues par un tiers peut demander
l'administration fiscale la dcharge gracieuse de cette responsabilit. De plus, en cas de refus, il lui
appartiendra de saisir le juge de l'excs de pouvoir mme si la solidarit a t prononce par le juge
pnal (CE, 3 novembre 2006, n268919, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n88).

Dans le cadre du recours pour excs de pouvoir, le juge administratif exerce un contrle restreint
l'erreur manifeste d'apprciation. Il lui appartient donc de vrifier si le dbiteur solidaire tait solvable,
c'est--dire de rechercher s'il y a disproportion entre la dette et la capacit fiscale de la personne
solidaire. Nanmoins, la gne ou l'indigence justifiant la demande gracieuse ne sera pas prise en
compte si la personne solidaire a volontairement organis son insolvabilit sachant qu'il appartient
l'instruction de prouver l'organisation par le contribuable solidaire de son insolvabilit.

Jurisprudence
L'administration fiscale peut rejeter une demande gracieuse si le dbiteur a volontairement organis
son insolvabilit. Pour se dcharger du paiement de l'impt sur le revenu, l'ex-pouse avait vendu
son patrimoine avant le prononc du divorce et dmissionn de son emploi aprs avoir fait l'objet
d'une saisie sur salaire alors qu'en vertu du jugement du divorce l'ex-poux avait l'obligation de
lui verser, pendant la dure de la saisie-arrt opre par le Trsor, mensuellement une somme
e e
d'argent pour payer la dette fiscale du couple (CE, 9 et 10 ss-sect., 31/07/2009, n298973, Mme
Viala, Concl. C. Legras : Dr. Fisc., n43, 22/1//2009, com. 515).

En revanche, la personne ne peut pas engager un contentieux de l'assiette (rclamation porte


devant l'administration et, ensuite, le cas chant, devant le juge de l'assiette) tant qu'elle n'a pas t
dclare dbiteur solidaire par une dcision de justice (Laurent Valle, Concl. Sur CE, 6 juin 2007,
n280491, Lebgue, BDCF 10/2007, p.44-47).

La demande gracieuse est une prrogative ancienne puisqu'elle a t consacre par l'instruction
du 26 Prairial an VIII. Toutefois, elle est strictement encadre, dans la mesure o l'administration
fiscale a l'obligation, sous peine de forfaiture, de recouvrer tous les impts. Seule la loi,
notamment la loi de finances de l'anne, peut prvoir des exceptions cette obligation.
4
UNJF - Tous droits rservs
Cependant, en vertu de l'article L. 247 du LPF, l'administration fiscale peut accorder sur demande
du contribuable une remise partielle ou totale dans deux hypothses.
Dans la premire hypothse relative uniquement aux impts directs, ce qui signifie que les
impts indirects et les droits d'enregistrement ne sont pas concerns, l'administration fiscale
peut prendre en considration l'impossibilit, du contribuable, de payer par suite de gne ou
d'indigence . Il est normal que la demande gracieuse ne s'applique pas aux impts indirects,
notamment au principal de la TVA, puisqu'ils sont recouvrs par des tiers.
Pour la seconde hypothse concernant les majorations d'imposition et les amendes fiscales
dfinitives (pour les non dfinitives : la transaction pourra tre utilise) relatives tous les
impts, l'administration pourra accorder une dcharge partielle ou totale des pnalits.

Sagissant des contributions indirectes, la demande de transaction, remise ou modration doit


tre transmise, en vertu de larticle R* 247-5 modifi LPF, soit :

au directeur charg des services fiscaux dans le dpartement, pour les matires qui
relvent de sa comptence, lorsque les droits ou la valeur qui servent de base au calcul
des pnalits ou, en labsence dune telle base, le montant des amendes nexcdent pas
150 000 et quen outre le montant des droits effectivement frauds ne dpasse pas le
quart de ce chiffre ;
au directeur rgional des douanes et droits indirects, pour les matires qui relvent de
sa comptence, lorsque les droits ou la valeur qui servent de base au calcul des pnalits
ou, en labsence dune telle base, le montant des amendes nexcdent pas 250 000 et
quen outre le montant des droits effectivement frauds ne dpasse pas 100 000 ;
au ministre charg du Budget aprs avis du comit du contentieux fiscal, douanier et
des changes, dans les autres cas (Les nouvelles fiscales, 1/01/2010, n1037).

Avant sa modification par l'article 35 de la loi de finances pour 2004, l'article L. 247 du
LPF autorisait, ainsi, l'attnuation par voie de transaction des amendes ou majorations, mais
ne mentionnait pas les intrts de retard. Aussi, la doctrine administrative considrait que
les intrts de retard ne pouvaient pas tre attnus par voie de transaction. De plus, il
en rsultait que les intrts de retard ne pouvaient pas faire l'objet d'une remise ou d'une
modration que dans des situations exceptionnelles.Or, l'article 35 de la loi de finances pour
2004 complte l'article L. 247 du livre des procdures fiscales en prvoyant expressment la
possibilit d'attnuer les intrts de retard titre gracieux. Les rgles applicables sont fixes
par l'instruction du 8 octobre 2004 relative aux conditions dans lesquelles les intrts de retard
peuvent faire l'objet d'une attnuation (BOI 7 S-1-04).

Cette instruction prcise qu' la diffrence des amendes et majorations, les intrts de retard
ne constituent pas une sanction mais une rparation du prjudice subi par l'Etat du fait du
paiement tardif d'une crance fiscale. (...)Compte tenu de cette nature que l'article 35 de la loi
de finances pour 2004 n'a ni pour objet ni pour effet de modifier, une attnuation des intrts
de retard peut tre envisage lorsque l'infraction rsulte de circonstances particulires et que
l'attnuation est de nature :
A faciliter le rglement d'un litige, en vitant le dveloppement d'un contentieux et en
assurant le rglement rapide du supplment d'impt. Sont concerns les intrts qui ne
sont pas dfinitifs, c'est--dire qui font l'objet ou sont susceptibles de faire l'objet d'un
recours contentieux. L'attnuation intervient alors au moyen d'une transaction ;
Ou clore de manire quitable un dossier, lorsque les droits auxquels sont attachs les
intrts de retard sont devenus dfinitifs. L'attnuation s'effectue alors par voie de remise
.

Aussi, compter du 1er janvier 2004, il appartient prsent, pour chaque demande, l'agent
instructeur d'oprer, d'une part, un examen des circonstances particulires de l'affaire (tous
les lments de nature permettre d'apprcier l'tendue de la responsabilit du contribuable
dans l'infraction releve, importance du prjudice caus au Trsor par l'infraction, civisme
5
UNJF - Tous droits rservs
fiscal du contribuable la lumire de son comportement habituel au regard de ses obligations
dclaratives et de paiement) et, d'autre part, un examen de la situation de l'usager (situation
financire et patrimoniale de l'usager afin d'apprcier sa capacit s'acquitter de sa dette
fiscale).

La juridiction gracieuse peut dcharger de la responsabilit solidaire les personnes qui sont dans
l'impossibilit de payer les sommes dont elles sont redevables du fait de la solidarit, que celle-ci
rsulte de la loi elle-mme ou d'une dcision du juge pnal (CE 18 mai 2005, n256297, Farge in
RJF, 1/07, n88).

La demande gracieuse n'est pas formalise mais il est souhaitable de prciser les difficults
rencontres par le contribuable pour obtenir la bienveillance de l'administration fiscale. En revanche,
elle doit tre adresse au service d'assiette et nullement celui du recouvrement.
Il appartient aux services dconcentrs de se prononcer sur la remise gracieuse si le montant
de l'impt d est infrieur 150 000 euros.
Dans le cas contraire, une dcision du Directeur gnral des impts ou du Ministre de
l'conomie et des finances prise, aprs avis simple du Comit du contentieux fiscal, douanier et
des changes, sera ncessaire. De plus, c'est la dcision expresse du Ministre qui fait courir le
dlai de recours contentieux (Conseil d'Etat, 8me et 3me sous-sections runies, n323176,
8 juin 2011).

Cet organisme consultatif, institu par la loi du 29 dcembre 1977, est compos, l'instar des
juridictions financires, par des conseillers d'Etat, des conseillers matres la Cour des comptes et
des conseillers la Cour de cassation.

A la suite de la dcision du directeur gnral des impts du 24 octobre 2003, les directeurs peuvent
dlguer leur signature en matire de contentieux et de gracieux fiscal. Les rgles applicables sont
prcises par l'instruction fiscale du 13 novembre 2003 relative aux modalits de dlgation de
signature en matire de contentieux et de gracieux fiscal (BOI 13 K-7-03, n180 du 18 novembre
2003). Les intrts de la rforme sont, d'une part, d'tendre le bnfice de la dlgation, sous
6
UNJF - Tous droits rservs
certaines conditions, aux agents de catgorie C, d'autre part, d'augmenter sensiblement les montants
dans la limite desquels les directeurs peuvent dlguer leur signature, et enfin, d'tendre les
dlgations relatives au contentieux du recouvrement et aux admissions en non-valeur des crances
irrcouvrables. En outre, prsent, il est possible pour les directeurs de dlguer leur signature
plusieurs agents par une dcision unique.

Aucun dlai n'est impos l'administration dans la mesure o elle n'est mme pas oblige de
rpondre une demande gracieuse. Aussi, il faut prciser que le silence gard par l'administration
pendant deux mois vaut, en principe, refus.

Nanmoins, le dcret 2001-907 du 3 octobre 2001, pris pour l'application de la loi 2000-321 du 12
avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations, dispose que
'lorsque la complexit de la demande le justifie et la condition d'en avoir inform le demandeur
avant l'expiration d'un dlai de deux mois, le dlai au terme duquel le silence gard par l'autorit
administrative vaut dcision de rejet est fix quatre mois en ce qui concerne :
les demandes gracieuses tendant la remise totale ou partielle d'impts directs ou de pnalits
fiscales ou une dcharge de responsabilit, mentionnes l'article L. 247 du LPF ;
les demandes gracieuses tendant des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de
majorations d'impts, lorsque ces pnalits et, le cas chant, les impositions auxquelles elles
s'ajoutent sont dfinitives, mentionnes l'article L. 247 du LPF.
Par contre, la rponse de l'administration fiscale la demande gracieuse peut faire l'objet d'un appel
devant le directeur gnral des impts, c'est--dire devant le suprieur hirarchique.

Par ailleurs, par une dcision du 24 octobre 2003, le directeur gnral des impts a fix les
conditions dans lesquelles les directeurs chargs d'une direction des services fiscaux, d'un service
comptence nationale ou d'une direction spcialise pouvaient dlguer leur signature en matire
de contentieux mais aussi de gracieux fiscal (Instruction fiscale du 13 novembre 2003 relative aux
modalits de dlgation de signature en matire de contentieux et gracieux fiscal, BOI 13 K-7-03,
n180, 18 novembre 2003).
Cette dlgation de signature a deux objectifs de rapprocher la prise de dcision au plus prs
des contribuables, deuximement acclrer les dlais de traitement de demandes contentieuses et
gracieuses.

Le redevable ne peut se plaindre de la privation de la garantie de saisir le suprieur hirarchique,


prvue par la Charte, s'il n'a pas demand le saisir (Concl. sur CE, 15 mai 2006, n267160, Mriot,
Droit fiscal, 2006, n49, comm. 773).

Face au refus de l'administration fiscale d'accorder une remise totale ou partielle des impts
titre gracieux, le contribuable dispose uniquement du recours pour excs de pouvoir.

Nanmoins, ce dernier opre seulement un contrle minimum, c'est--dire qu'il vrifie l'existence
d'une situation de gne ou d'indigence en contrlant l'erreur de fait et l'erreur de droit.

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UNJF - Tous droits rservs
Modle de demande gracieuse en remise ou modration de l'impt

Nom, prnom
Adresse
Tlphone
Identifiant fiscal

l'attention de Monsieur le chef du centre des impts

Lettre recommande avec accus rception


Objet : demande gracieuse
Pices jointes : avis d'imposition de taxe d'habitation et pices justificatives des difficults
conomiques

Monsieur le chef du centre des impts,

J'ai l'honneur de vous prsenter une demande gracieuse de dcharge pour la taxe d'habitation
tablie au titre de l'anne [...] par (l'avis d'imposition) ci-joint en date du [...] pour un montant de
[...] en principal et de [...] au titre des pnalits.
Je vous demande une dcharge totale ou au moins partielle de cette imposition car je ne
peux malheureusement pas respecter mon obligation fiscale en raison des graves difficults
financires que je rencontre actuellement (expos prcis des raisons : perte d'emploi,
surendettement, nouvelles charges de famille).
Je vous prie de croire, Monsieur le chef du centre des impts, l'expression de mes salutations
distingues.

Signature

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UNJF - Tous droits rservs
Modle de demande gracieuse en remise ou modration des pnalits fiscales

Nom du contribuable
Adresse du contribuable
(lieu), le (date)

Lettre recommande avec demande d'avis de rception

Autorit administrative ayant tabli les pnalits (indique sur l'avis d'imposition)
Adresse de l'autorit administrative

Je sollicite de votre bienveillance la remise - ou tout au moins la plus large modration possible
- de..... (nature de la pnalit : amende, majoration, etc.)..... (qui a t mise ma charge sous
l'article no.....) mis en recouvrement le.....
Cette pnalit m'a t inflige, par application de l'article..... du CGI (ou du LPF), pour..... (motifs
de la sanction).
Or, je n'ai pas rempli mes obligations fiscales pour les raisons suivantes..... (expos des faits :
chmage, maladie, en insistant s'il s'agit de la premire infraction).
La sanction qui m'a t applique rsulte donc de circonstances particulires (ou :
exceptionnelles).
C'est pourquoi je fais appel la bienveillance de l'administration pour obtenir la remise ou un
allgement le plus large possible de cette sanction.
En vous remerciant par avance de votre comprhension.
Je vous prie de croire, Monsieur, l'assurance de ma considration distingue.

Signature manuscrite de l'auteur

Pices jointes ( numrer) :


avis d'imposition ;
le cas chant, document justifiant de circonstances particulires (inscription l'ANPE,
bulletin d'hospitalisation, etc.).

Source : Editions lgislatives, Net permanent, Gestion fiscale

2. La transaction
Avant ou aprs la mise en recouvrement, l'administration fiscale et le contribuable peuvent conclure
une convention par laquelle l'administration fiscale accorde une remise partielle ou totale mais
uniquement des majorations d'imposition (sanctionnant l'omission volontaire de revenus dans la
dclaration) et des amendes fiscales non dfinitives et, en contrepartie, le contribuable reconnat
l'existence de sa dette fiscale et renonce contester l'imposition par la voie contentieuse.

En revanche, "la signature d'une transaction dfinitive ne fait pas obstacle au recouvrement
d'imposition non vises dans la transaction" (Cour de cassation, civile, chambre
commerciale, 18/01/2011, n10-11.962 ; MAUBLANC (J.-P.), "La reconnaissance d'une
dissimulation dans une transaction justifie le redressement postrieur d'autres impositions",
Revue droit fiscal, n27, 7/07/2011, comm. 48). .

La transaction peut tre demande par le contribuable ou propose par l'administration


fiscale. Il appartient l'administration fiscale de proposer au contribuable un projet de transaction.

compter de la date de rception de ce document, le contribuable dispose d'un dlai franc de 30


jours pour l'accepter ou le refuser.
En cas d'accord, la transaction est excute.
En cas de dsaccord, la transaction n'est pas applique et la procdure de recouvrement de
l'impt en principal et des pnalits se poursuit.

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UNJF - Tous droits rservs
Cette transaction a pour objet de rgler dfinitivement le diffrend entre l'administration fiscale
et le contribuable dans la mesure o elle a pour effet d'interdire tout recours contentieux ultrieur,
article L. 251 LPF.

L'article 35 de la loi 2003-1311 du 31 dcembre 2003 portant loi de finances pour 2004 a tendu les
possibilits d'attnuations gracieuses des intrts de retard en autorisant le recours une transaction
et en en mentionnant expressment la possibilit d'en effectuer une remise (Instruction d 8 octobre
2004, BOI 7 S-1-04).

Quand le contribuable demande obtenir par voie de transaction une attnuation des amendes
fiscales ou des majorations d'impts non dfinitives, le dcret 2001-907 du 3 octobre 2001, pris
pour l'application de la loi 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs
relations avec les administrations, prvoit que le dlai au terme duquel le silence gard par
l'autorit administrative vaut dcision de rejet est fix 4 mois .

La transaction est prohibe en matire d'intrts de retard et de sanctions pnales dfinitives, et


elle ne peut pas concerner le produit des impts puisque l'administration fiscale a l'obligation de
recouvrer l'impt lev par le lgislateur.

Sur un plan juridictionnel, une transaction peut avoir pour effet de mettre un terme une procdure
engage devant le juge administratif. Le Conseil d'Etat a, en effet, accept d'homologuer une
transaction et consquemment de constater le dsistement d'une partie l'occasion d'un pourvoi en
cassation (Conseil d'Etat, Assemble, 11 juillet 2008, n287354).

3. Les dgrvements ou restitutions d'office


Si des erreurs ont t commises par l'administration fiscale, elle peut de son propre chef ou sur
requte orale ou crite du contribuable rparer cette mprise en ralisant un dgrvement d'office.

Comme pour la demande de transaction, le dcret 2001-907 du 3 octobre 2001, pris pour
l'application de la loi 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations
avec les administrations, prvoit que le dlai au terme duquel le silence gard par l'autorit
administrative vaut dcision de rejet est fix 4 mois .

Cette facult doit tre ralise avant le 31 dcembre de la quatrime anne qui suit celle de
l'expiration du dlai de rclamation (priode durant laquelle le contribuable peut adresser une
rclamation contentieuse l'administration fiscale) par le directeur dpartemental sur demande d'un
inspecteur.

En vertu de l'article L. 208 LPF, "quand l'Etat est condamn un dgrvement d'impt par un tribunal
ou quand un dgrvement est prononc par l'administration la suite d'une rclamation tendant
la rparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes dj
perues sont rembourses au contribuable et donnent lieu au paiement d'intrts moratoires dont
le taux est celui de l'intrt de retard prvu l'article 1727 du code gnral des impts. Les intrts
courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitaliss. Lorsque les sommes consignes titre de
garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent tre restitues, en totalit ou en partie,
la somme rembourser est augmente des intrts prvus au premier alina. Si le contribuable
a constitu des garanties autres qu'un versement en espces, les frais qu'il a exposs lui sont
rembourss dans les limites et conditions fixes par dcret". Mais, l'administration n'est pas tenue
de verser des intrts moratoires sur les dgrvements qu'elle a prononc ou qui sont accordes
au cours d'une instance contentieuse si le contribuable n'a pas dposer sa rclamation de manire
rgulire, notamment en cas de dpot tardif.

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UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"Considrant qu'il est constant que la rclamation tendant au remboursement de la somme de 192
615,63 euros portant sur la contribution aux charges de service public de l'lectricit supporte au
titre de l'anne 2006 a t prsente par la socit Owens Corning Fiberglas France le 24 dcembre
2007, soit postrieurement au 30 avril 2007 ; qu'elle tait ainsi tardive ; que, ds lors, la socit
requrante n'est pas fonde demander le versement d'intrts moratoires sur le fondement des
dispositions de l'article L. 208 du Livre des procdures fiscales, alors mme que la Commission de
rgulation de l'nergie lui a rembours la somme de 192 615,63 euros au titre du plafonnement de
la contribution au service public de l'lectricit" (CE, 9e et 10e ss-sect., 5 mars 2012, n 332284, St
Owens Corning Fiberglas France SAS ; "Demande de palfonnement de la contribution au service
public de l'lectricit en fonction de la valeur ajoute : opposabilit du dlai de forclusion prvu
l'article 1er de l'arrt du 25 octobre 2006 subordonne sa notification pralable", Dr. Fisc., 2012,
comm. 369).

4. La Mdiation et la conciliation
Le contribuable peut saisir, indirectement le Mdiateur de la Rpublique, et directement, le Mdiateur
du MINEFI.

Concernant le Mdiateur de la Rpublique, cette autorit administrative indpendante a t


institue par la loi du 3 janvier 1973. Cette institution trouve son origine dans l'ombudsman sudois
institu en 1809. Sa mission consiste trouver un rglement amiable aux litiges opposant les
administrs et les administrations d'Etat, des collectivits territoriales, des tablissements
publics ou de tout autre organisme investi d'une mission de services publics (entreprises
publiques et organismes sociaux). Il peut choisir des collaborateurs, et depuis la loi du 12 avril 2000,
il nomme au niveau dpartemental des mdiateurs dlgus pour un an renouvelable.

Nomm pour 6 ans, il est indpendant du gouvernement, qui le nomme, et de l'administration car son
mandat n'est pas renouvelable, il n'est pas rvocable, il ne peut recevoir d'instruction, sa fonction
est incompatible avec des fonctions politiques et il bnficie d'une immunit. Depuis le 13 avril 2004,
Jean-Paul Delevoye a remplac l'ancien mdiateur Bernard Stasi (prsident de la Commission sur
la lacit).

La saisine du Mdiateur de la Rpublique est conditionne par :


la persistance du litige aprs des dmarches ralises auprs de l'administration concerne ;
le filtre parlementaire : aprs avoir t contact par l'administr, le dput ou le snateur
apprcie l'opportunit (recevabilit, justification) de prsenter la requte au Mdiateur.
En revanche, les administrs peuvent saisir directement les dlgus du Mdiateur de
la Rpublique (maisons de la justice, prfecture), qui rsoudront en gnral le dsaccord.
Dans le cas contraire, ils orienteront l'administr vers le Mdiateur de la Rpublique en
l'invitant s'adresser un parlementaire. Si la ngociation engage par le Mdiateur avec
l'administration n'aboutit pas une solution satisfaisante, l'autorit administrative indpendante a
la facult de soumettre des recommandations, dont la teneur sera publie dans le rapport annuel
du Mdiateur de la Rpublique. Il a, en outre, le pouvoir de proposer des rformes et de
formuler exceptionnellement des recommandations en quit (demander l'annulation d'une
dcision lgale mais inquitable). Il ne peut pas s'autosaisir ni intervenir dans une procdure
juridictionnelle. Il a un large pouvoir d'investigation (audition, accs aux documents) et d'action
(pouvoir de substitution pour sanctionner un agent en cas de carence de l'administration et pouvoir
d'injonction : demander l'administration d'excuter une dcision de justice = face l'abstention, il
lui reste informer le public par le biais de ses rapports).

Ces saisines sont gratuites, elles sont ouvertes aux personnes physiques et morales et
doivent tre effectues rapidement car elles ne suspendent pas les dlais de recours
contentieux.

Concernant le Mdiateur du Ministre de l'conomie, des finances et de l'industrie, son


apparition est plus rcente. Issu du dcret n 2002-612 du 26 avril 2002, le Mdiateur du MINEFI
reoit les rclamations individuelles concernant le fonctionnement des services du Ministre dans
leurs relations avec les usagers dans les conditions prvues l'article 3 du prsent dcret (article

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UNJF - Tous droits rservs
1er du dcret). Le Mdiateur du MINEFI peut tre saisi par tout usager et pas uniquement pas les
contribuables.

Concernant le Conciliateur fiscal dpartemental (CFD), il s'agit de prsenter un recours


hirarchique commun aux services des Impts et du Trsor. Le Conciliateur fiscal dpartemental
a vocation rsoudre un diffrend entre l'administration fiscale et le contribuable sur une question
relevant du Trsor public ou des Services fiscaux. Il peut se prononcer sur un rejet ou une admission
partielle portant sur une rclamation, sur le rejet d'une demande gracieuse de remise de pnalits
ou de refus de dlais de paiement. En revanche, il ne pourra pas intervenir en matire de contrles
fiscaux, de publicit foncire et de demandes ayant dj fait l'objet d'un recours. La dcision du
Conciliateur peut faire l'objet d'un recours devant le Mdiateur du MINEFI.

titre dillustration, consulter le bilan 2009 de laction des conciliateurs fiscaux dpartementaux (Dr.
Fisc., n22, 3/06/2010).

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UNJF - Tous droits rservs
Section 3. La voie contentieuse
la diffrence de la demande gracieuse, le contribuable invoque dans un recours contentieux
la mconnaissance d'un droit, ce qui signifie qu'il ne demande pas un traitement de faveur.
(Pour aller plus loin sur la notion de demande, consulter Sylvain Niquge, "Les demandes adresses
l'administration", RFDA, 2012, p. 1165).

Sur la base de l'article L 190 LPF, Le contribuable peut demander au juge de l'impt la dcharge
ou la rduction de son imposition en invoquant trois griefs. Tout d'abord, il peut exiger la rparation
d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ou rclamer le bnfice d'un droit
rsultant d'une disposition lgislative ou rglementaire.

Ensuite, il peut rclamer la rparation d'erreurs portant sur le calcul d'un rsultat dficitaire ou d'un
excdent de taxe sur la valeur ajoute dductible sur la taxe sur la valeur ajoute.

Enfin, il peut invoquer la non-conformit de la rgle de droit applicable une rgle de droit suprieure.
Si cette non-conformit est reconnue par une dcision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux
(il s'agit, selon la dfinition donne par l'article 117, 1 de la loi n2005-1719 du 30 dcembre 2005 de
finances pour 2006, des dcisions et avis du Conseil d'Etat, les arrts et avis de la Cour de cassation,
les arrts du Tribunal des conflits et les arrts de la CJCE), le contribuable pourra bnficier de la
rptition de l'indu.

Jurisprudence
L'invocation de l'article L. 190 du livre des procdures fiscales ne peut intervenir en cours d'instance.
Elle doit concerner une rclamation postrieure la dcision juridictionnelle (CAA Marseille, 4e ch.,
04/11/2008, n 06MA02077, min. c/ SA Sodiluc, Dr. Fisc., 02/04/2009).

Cependant, l'article 190 alina 4 du LPF prvoit dsormais que les propositions de rectification,
envoyes partir du 1er juillet 2008, ne pourront porter que sur la priode postrieure au 1er janvier
de la troisime anne prcdant celle ou la dcision ou l'avis rvlant la non-conformit est intervenu
. Nonobstant l'tat dficitaire des finances publiques, cette rforme est contestable puisqu'elle prive
le contribuable d'une protection juridictionnelle effective (Jean Groux, L'article L. 190 du LPF peut-
il survivre aux illgalits dont il est afflig ? , BF Lefebvre dcembre 2007, p.934-957).

Jurisprudence
Dans l'hypothse d'un apport partiel d'actif plac sous le rgime des scissions, la socit apporteuse
constitue le redevable lgal des impositions tablies son nom avant la ralisation de l'apport. Ds
lors, il lui appartiendra de contester l'assiette de ces impositions. CE, 8e et 3e ss-sect, 14 janvier
2008, n273169, Torlli, s qualits, Dr. fisc., 17 avril 2008, com. 284. Seul le redevable lgal peut
s'engager un contentieux de l'assiette.

Il convient d'tudier les deux tapes qui peuvent se succder : la phase administrative de la
rclamation peut tre prolonge, en cas d'chec, par une phase juridictionnelle.

La rclamation est, ainsi, considre comme une tape pralable au recours contentieux.
L'exigence d'une rclamation pralable a t pose par la loi du 27 dcembre 1927 pour l'impt
sur le revenu, puis elle a t largie aux autres impositions par la loi du 27 dcembre 1963,
avant d'tre codifie aux articles L 199 et L 199-1 du Livre des procdures fiscales.La rclamation
pralable devant l'administration fiscale constitue une rgle de procdure obligatoire, qui distingue
le contentieux fiscal des autres contentieux.

Jurisprudence
En l'absence de rclamation pralable, le contribuable sera dbout lorsqu'il saisira le juge, Conseil
d'Etat 1975 Socit Coq France.

13
UNJF - Tous droits rservs
1. La phase administrative
En l'absence de rclamation contentieuse, le contribuable ne pourra pas saisir le juge de
l'impt. Cette rclamation constitue donc une condition de recevabilit du recours.

14
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Jurisprudence
"Considrant qu'aux termes de l'article R. 421 5 du Code de justice administrative : Les dlais
de recours contre une dcision administrative ne sont opposables qu' la condition d'avoir t
mentionns, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la dcision ; que l'article R. 190-1
du Livre des procdures fiscales dispose que : Le contribuable qui dsire contester tout ou partie
d'un impt qui le concerne doit d'abord adresser une rclamation au service territorial, selon le cas,
de l'administration des impts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dpend
le lieu d'imposition (...) ; que selon l'article R. 196-1 du mme livre : Pour tre recevables, les
rclamations relatives aux impts autres que les impts directs locaux et les taxes annexes ces
impts doivent tre prsentes l'Administration au plus tard le 31 dcembre de la deuxime anne
suivant celle, selon le cas : a. De la mise en recouvrement du rle ou de la notification d'un avis de
mise en recouvrement b. Du versement de l'impt contest lorsque cet impt n'a pas donn lieu
l'tablissement d'un rle ou la notification d'un avis de mise en recouvrement c. De la ralisation de
l'vnement qui motive la rclamation (...) ; qu'enfin aux termes de l'article R. 196-3 du mme livre :
Dans le cas o un contribuable fait l'objet d'une procdure de reprise ou de redressement de la part
de l'administration des impts, il dispose d'un dlai gal celui de l'Administration pour prsenter
ses propres rclamations ; Considrant qu'il rsulte de ces dispositions combines que l'avis
par lequel l'Administration porte les impositions la connaissance du contribuable doit mentionner
l'existence et le caractre obligatoire, peine d'irrecevabilit d'un ventuel recours juridictionnel, de
la rclamation, adresse au service comptent de l'administration fiscale, prvue l'article R. 190-1
du Livre des procdures fiscales, ainsi que les dlais dans lesquels le contribuable doit exercer cette
rclamation ; que l'absence de l'une de ces mentions n'est cependant de nature faire obstacle
ce que les rgles prvues par le Livre des procdures fiscales soient opposables au contribuable
que si l'irrecevabilit qui pourrait lui tre oppose rsulte de cette absence d'information ; que tel
est notamment le cas lorsque le contribuable, qui n'a pas t inform du caractre obligatoire,
peine d'irrecevabilit d'un ventuel recours juridictionnel, de la rclamation pralable prvue par
l'article R. 190-1 du Livre des procdures fiscales, conteste directement devant le juge l'impt mis
sa charge ; qu'en revanche ds lors que le contribuable, qui a t rgulirement inform du service
auquel il devait prsenter sa rclamation et des dlais dont il disposait pour ce faire, a effectu
cette rclamation avant de saisir le juge mais hors des dlais fixs, la circonstance qu'il n'ait pas t
inform du caractre obligatoire de cette rclamation pralable est sans incidence sur l'opposabilit
des dlais dans lesquels elle devait tre forme" (CE, 10e et 9e ss-sect., 26/03/2012, n 325404,
min. c/ St Sonavi, concl. D. Hedary : "L'absence de mention sur l'AMR du caractre obligatoire
de la rclamation pralable ne fait pas obstacle l'irrecevabilit d'une rclamation prsente aprs
l'expiration du dlai mentionn", Dr. fisc., 3/05/2012, comm. 321, p.44-48 ; Revue de jurisprudence
fiscale, 1/06/2012, p.567-569).

De plus, dans la majorit des cas, le conflit est rgl dans la phase administrative, ce qui signifie
que l'administration fiscale reconnat souvent les arguments avancs par le contribuable et que ce
dernier comprend et accepte mieux sa dette fiscale la suite du dialogue instaur dans la phase
administrative.

A. Le rgime de la rclamation
Le contribuable ou son mandataire doit adresser une rclamation au plus tard le 31 dcembre de la
deuxime anne suivant l'acte attaqu (avis de mise en recouvrement, versement de l'impt) pour
les impts nationaux et au plus tard le 31 dcembre de l'anne suivant celle de l'acte pour les impts
locaux.

Remarque
Le nombre de rclamations contentieuses dposes a diminu en 1011. Il est pass de 3 562 011
demandes en 2010 3 539 937 en 2011 sachant que l'administration fiscale a trait 3 580 454
demandes en 2011 compte tenu du solde des annes prcdentes (DGFiP, Rapport d'activits,
2011, p.10)

Si le contribuable conteste deux impositions diffrentes, en l'occurrence la taxe foncire et la taxe


d'enlvement des ordures mnagres, il doit adresser deux rclamations distinctes l'administation
fiscale bien que les bases soient identiques et l'avis d'imposition commun (CE, 8e et 3e ss-sect.,
15
UNJF - Tous droits rservs
9 nov. 2011, n 326059, St nationale d'exploitation industrielles des tabacs et allumettes (SEITA),
note H. Zapf et M. Martin : Dr. Fisc., 2012, comm. 142).

Jurisprudence
Dans l'arrt du 8 novembre 2010, n308672, SA ICBT Madinox, le Conseil d'Etat a considr
que la demande de remboursement d'un crdit d'impt recherche non imput constituait bien une
rclamation contentieuse. (ZAPF (H.), La demande de remboursement d'un crdit d'impt recherche
non imput constitue une rclamation contentieuse au sens de l'article L. 190 LPF", Les Nouvelles
fiscales, 15/05/2011, n1068, p. 20-23).

D'autre part, le dlai est tendu trois ans dans le cadre d'une procdure de redressement
afin que le contribuable bnficie du mme dlai que l'administration fiscale pour rpondre
aux observations formules par celle-ci.Dans cette hypothse, la rclamation doit tre envoye
la direction dpartementale des services fiscaux mais elle est, en gnral, adresse l'inspecteur
qui a fait le redressement.

Compte tenu de la combinaison des articles L. 189 et R. 196-3 du LPF, le dlai de rclamation offert
au contribuable commence courir le jour de la notification de redressement et nullement la date
de son tablissement (Laurent Valle, Concl. Sur CE, 6 dcembre 2006, n271935, Richard, Dr. fisc.
2007, n44-45, com. 950).

Jurisprudence
Le dlai spcial de rclamation, prvu par larticle R. 196-3 du LPF, ne sapplique pas une
dcision de dgrvement, mme lorsquelle prend la forme dune notification de redressement, si
elle nentrane pas un rehaussement de limposition (GLASER (Emmanuel), Le dlai spcial de
rclamation ouvert au contribuable en cas de reprise ou de redressement s'applique-t-il en cas de
dgrvement ?, Concl. sur CE, 3e et 8e ss-sect., 27 juill. 2009, n 303877, Mme Gonet, Dr. fisc.
2009, n 49, comm. 571).

Ces dlais fixs par l'article R. 196-1 LPF sont d'ordre public. Ds lors, si la rclamation
(rclamation) a t prsente avant (rclamation prmature) ou aprs la date de rclamation
(rclamation tardive), elle est irrecevable.

Le point de dpart du dlai de rclamation est constitu :


par la date de mise en recouvrement du rle pour les impts directs tablis par voie de rle
par la date de notification d'un avis de mise en recouvrement pour les taxes sur le chiffre
d'affaires, les droits d'enregistrement et de timbres et les contributions indirectes
par la date du paiement spontan de l'impt sur les socits ou des droits d'enregistrement.
La rclamation peut tre collective si elle concerne des contribuables imposs
collectivement, les membres de socits de personnes qui contestent les impts la charge de
la socit ou la demande de plusieurs maires, qui demandent de la part de leurs administrs un
dgrvement de taxe foncire pour pertes de rcoltes.

D'un point de vue formel, la rclamation doit tre envoye par lettre recommande.

Sous peine d'irrecevabilit, la rclamation doit indiquer l'imposition conteste, prsenter l'expos
sommaire des moyens et des conclusions de la partie (l'absence de motivation entrane la nullit de
la rclamation), et tre signe de la main de son auteur savoir le contribuable ou son mandataire
ou son avocat.

En cas de dfaut de signature, l'administration doit inviter par lettre recommande avec accus de
rception son auteur venir la signer durant un dlai de 30 jours.

Par ailleurs, la rclamation doit obligatoirement tre accompagne soit de l'original soit d'une
copie de l'avis d'imposition ou de l'avis de mise en recouvrement. Il est vivement conseill au
contribuable d'apprcier largement le montant de sa demande de dgrvement car il ne pourra pas
ensuite modifier le quantum de sa rclamation.

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La rclamation doit tre adresse, en vertu de l'instruction du 8 janvier 2002 relative au contentieux
de l'impt et du recouvrement concernant les entreprises relevant de la Direction des grandes
entreprises, au service des impts qui a assur l'assiette de l'imposition conteste ou auprs duquel
l'impt a t spontanment acquitt .

Lorsqu'une rclamation n'est pas adresse au service comptent, ce dernier (services des
impts ou Trsor public) doit la transmettre l'autre service sans que la recevabilit de la rclamation
puisse tre conteste par l'administration fiscale.

Jurisprudence
La rclamation adresse par erreur au comptable du Trsor, puisqu'elle concernait les cotisations
de taxe d'habitation et de taxe foncire, n'est pas irrgulire dans la mesure o il a l'obligation, en
vertu de la loi du 12 avril 2000, de la transmettre au service comptent en l'occurrence le trsorier-
payeur gnral (Jean-Luc Pierre, Note sous CE, 17 octobre 2007, n293973, Griffoin, Procdures
2008, comm. 28).

Il convient, en effet, de souligner que l'article R 190-2 LPF prvoit que la date d'enregistrement
de la rclamation est celle de la rception par le service qui a t saisi le premier .

Jurisprudence
Ainsi, dans l'arrt du Conseil d'Etat du 22 mai 1992 Kachmar, le juge administratif a cass le
jugement du Tribunal administratif qui avait dbout Monsieur Kachmar au motif que le service
de l'assiette n'avait pas t saisi au pralable d'une rclamation alors qu'en ralit Monsieur
Kachmar avait adress par erreur sa lettre de rclamation au Trsor public (comptent en matire
de recouvrement), et que le trsorier payeur gnral, qui l'avait reu, avait commis la faute de ne
pas la transmettre l'ancienne Direction gnrale des impts.

ce stade, la rclamation correspond un recours hirarchique.

Quand l'administration fiscale reoit une rclamation, elle doit adresser un rcpiss au
contribuable. Ensuite, l'administration doit se prononcer sur la rclamation dans un dlai de 6 mois
compter de la date de la rclamation, article R. 198-10 LPF.

Mais, ce dlai est rarement respect car l'administration fiscale peut s'octroyer, aprs en avoir
inform le contribuable, un dlai supplmentaire qui ne pourra pas excder 3 mois. Le rejet partiel
ou total devra tre motiv et notifi par lettre recommande.

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Modle de rclamation rdige par le contribuable

Nom, prnom
Adresse
Tlphone
Identifiant fiscal

A (lieu), le (date)

l'attention de Monsieur le chef du centre des impts,

Lettre recommande avec accus rception


Objet : rclamation contentieuse

Pices jointes : avis d'imposition ou avis de mise en recouvrement de taxe d'habitation

Monsieur le chef du centre des impts,

J'ai t assujetti la taxe d'habitation au titre de l'anne [...] par (l'avis d'imposition ou l'avis de
mise en recouvrement) ci-joint en date du [...] pour un montant de [...] en principal et de [...]
au titre des pnalits.Je conteste, pour les motifs suivants, le bien-fond (ou : l'exigibilit ou :
le montant total ou partiel) de la cotisation dont il s'agit.

Je vous prie en consquence, de bien vouloir prononcer en ma faveur la dcharge (ou : le


dgrvement de droit sur le montant) de l'imposition dont il s'agit.

Je vous prie de croire, Monsieur le chef du centre des impts, l'expression de mes salutations
distingues.

Signature

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Modle de rclamation rdige par le mandataire du contribuable

Nom du contribuable
Tlphone
Identifiant fiscal
Adresse du contribuable

A (lieu), le (date)

Lettre recommande avec demande d'avis de rception

Autorit administrative ayant tabli l'imposition (indique sur l'avis d'imposition)Adresse de


l'autorit administrativeMonsieur,' M. Y..... (nom, prnoms, adresse) ou la Socit Y..... (raison
sociale et adresse) a t assujetti(e) ..... (nature de l'impt, de la contribution ou de la taxe
conteste) au titre de (ou : pour) l'anne sous l'article..... du rle..... (gnral ou : no du rle) de
la ville (ou : de commune) mis en recouvrement le..... (date de la mise en recouvrement figurant
sur l'avis d'imposition). Ci-joint l'avis d'imposition (ou : copie d'avis d'imposition ou : extrait du
rle) relatif cette imposition.
J'ai l'honneur, en qualit de..... (mandataire, associ-grant,.....) de contester, pour les motifs
suivants, le bien-fond (ou : le montant) de la cotisation dont il s'agit. (Expos des faits et
moyens).
Je vous prie, en consquence, de bien vouloir prononcer en faveur de M. Y..... (ou : de la Socit
Y.....) la dcharge (ou : le dgrvement de droit sur le montant) de l'imposition dont il s'agit.
En outre, et par application des dispositions de l'article L. 277 du Livre des procdures fiscales,
M. Y..... (ou : la Socit Y.....) demande surseoir au paiement de cette imposition (ou : de la
quote-part d'impt conteste).
Je vous serais oblig(e) d'accuser rception de la prsente rclamation.

Veuillez agrer, Monsieur, l'assurance de ma considration distingue.

'Signature manuscrite de l'auteur de la rclamation

Pices jointes ( numrer) :


avis d'imposition ;
le cas chant, autres pices, mandat notamment.

B. Le sursis au paiement de l'impt et le rfr fiscal


Depuis la Rvolution franaise, le contribuable a droit au sursis de paiement de l'impt (possibilit
de ne pas payer l'impt tant que le juge ne s'est pas prononc sur la contestation de l'imposition)
qu'il conteste dans le cadre d'un contentieux de l'assiette.

L'article L. 277 du livre des procdures fiscales permet au contribuable qui conteste le bien-
fond ou le montant de l'imposition de demander dans sa rclamation de l'impt une demande de
sursis de paiement (Stphane AUSTRY, "Contentieux fiscal - Procdures d'urgence", Rpertoire de
contentieux administratif, 2012 ; Jacques BUISSON, Le sursis au paiement de l'impt, 1996, Bibl. sc.
fin., t. 33, LGDJ, 1996 ; Grard Latil, Contentieux fiscal, Editions Francis Lefebvre ; Stphane REZEK,
Pratique du contentieux de l'avis tiers dtenteur, Litec, 2001 ; CLERCKX (Jocelyn), "Quelques
dveloppements jurisprudentiels dans le domaine du sursis au paiement de l'impt propos de CE,
sect., 25 avr. 2001, St Parfival et CE, sect., 25 avr. 2001, SARL Janfin, RFDA, 2002, chronique
991 ; DIBOUT (Patrick), "Le dveloppement du sursis excution en matire fiscale", AJDA, 1984,
580 ; FOUQUET (Olivier), Le sursis excution en matire fiscale, Gaz. Pal. 22 dc. 1987, p. 836 ;
MIGNON (Emmanuelle), "Contentieux de recouvrement : un petit pas vers l'quit", RJF 1999, n
5, p. 338 ; OLLON (Laurent), "Rfr-suspension en matire fiscale : aux frontires du possible",
RJF, 2002, n7, p.547 ; REZEK (Stphane), "Avis tiers dtenteur et sursis de paiement : une

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cohabitation difficile", JCP, d. N, 1999, 438 ; VERCLYTTE (Stphane), "Avis tiers dtenteur et
sursis de paiement : un combat ingal ?", RJF, 1997, n11, p.1160).

Conformment l'article R. 277-7 LPF modifi par le dcret n2009-986 du 20 aot 2009, si la
rclamation est relative l'assiette de l'impt et porte sur un montant de droits suprieur 4
500 , le contribuable doit constituer des garanties.

Ds lors, le sursis au paiement, notamment de la taxe d'habitation, doit tre prsent avant
l'expiration du dlai imparti pour former rclamation contre l'imposition (CE 22 septembre
2003, Franois X., n. 255388). En attendant la rponse du comptable la premire proposition de
garanties prsente par le contribuable, ce dernier bnficie du sursis de paiement. En revanche,
une fois sa demande rejete, il en perd le privilge mme s'il propose de nouvelles garanties (CE,
9e et 10e ss-sect., 10/12/2008, n 313190, M. et Mme Kuroiwa, Dr. Fisc., 22/01/2009, 94).

Modle de demande de dlais de paiement et de remise de majoration rdig par une


personne physique

Nom, prnom
Adresse
Tlphone
Identifiant fiscal

l'attention de Monsieur le Trsorier,

Le montant de mes impts s'lve ........................... (*) Or, il m'est actuellement impossible
de payer cette somme pour les raisons suivantes : description de la situation (joindre
ventuellement des bulletins de salaire, rcpiss d'inscription en qualit de demandeur
d'emploi, ...).
Je vous saurais gr de bien vouloir m'accorder des dlais de paiement. Je m'engage payer
la somme due en ..........mois, par mensualit de .............. verse le ......... de chaque mois. Je
vous remercie de me donner votre accord sur cet chancier.
Ci-joint un premier versement de .......... Dans l'affirmative, et compte tenu des raisons
invoques, je sollicite la remise de la majoration de 10% lorsque j'aurai rgl la totalit de mes
impts en respectant mon engagement.

Veuillez agrer, Monsieur le Trsorier, l'expression de ma considration distingue.

Fait .............., le ....................

Signature

Joindre la photocopie de l'avis d'imposition

Source : Ministre de l'Economie et des Finances

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Modle de demande de dlais de paiement et de remise de majoration rdig par une
personne morale

Nom du contribuable
Adresse du contribuable

(lieu), le (date)

Lettre recommande avec demande d'avis de rception

Trsorerie ou Service des impts concern


Adresse

Objet : demande de dlais de paiement

Monsieur,

Je souhaiterais appeler votre attention sur les difficults qu'prouve la socit (dnomination
sociale) dans le paiement des impositions dont elle est redevable (indiquer la nature, l'chance
et le montant des impositions).
Vous trouverez ci-joint copie (de l'avis d'imposition ou de l'avis de mise en recouvrement ou de la
dclaration de TVA non accompagne du paiement correspondant). Par suite de circonstances
particulires, la socit "dnomination sociale" a d faire face des difficults passagres
et exceptionnelles de trsorerie. Ces difficults (dtailler les circonstances particulires et les
difficults rencontres par la socit).
La socit (dnomination sociale) souhaiterait tre autorise rgler cette dette fiscale suivant
l'chancier joint la prsente lettre.Elle s'engage respecter les dlais supplmentaires que
vous voudrez bien accepter et sollicite, en consquence, la remise des pnalits pour paiement
tardif.
Je me tiens votre disposition pour le paiement de la premire chance et formaliser, le cas
chant, votre accord.
Dans l'attente d'une dcision favorable, je vous prie de croire, Monsieur, l'assurance de ma
considration distingue.

Nom du demandeur
Qualit du demandeur agissant pour le compte de la socit

Signature manuscrite

Pices jointes ( numrer) :


photocopie de l'avis d'imposition, de l'avis de mise en recouvrement ou de la dclaration
de TVA non accompagne du paiement correspondant ;
situation de trsorerie ;
proposition d'chancier ;
prvisions de chiffre d'affaires etc.

Source : Editions lgislatives, Net permanent, Gestion fiscale

dfaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimes insuffisantes, le


comptable du Trsor peut prendre des mesures conservatoires pour les impts contests
mais il ne peut pas recouvrer ces impts tant que la rclamation n'a pas fait l'objet d'une
dcision par l'administration ou le juge comptent.

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Jurisprudence
Dans l'arrt de Section du 25 avril 2001 Socit Parfival, le Conseil d'Etat estime que l'article L. 279
du LPF relatif l'obligation de consignation (auprs du comptable d'une somme gale au 1/10me
des impts contests ou d'une caution bancaire ou remise de valeurs mobilires cotes en bourse)
pralable la saisine du juge du rfr fiscal (Procdure spciale et rapide devant le juge du rfr
administratif par laquelle un contribuable conteste la dcision par laquelle l'administration a refus
de lui accorder un sursis au paiement) en cas de refus du sursis de paiement est conforme la
Convention europenne des droits de l'homme et que l'article 6-1 sur le droit un procs quitable
(droit d'accs au juge non-entrav par des lments matriels) ne s'applique pas en la matire
(contentieux fiscal exclu de son empire car cet article concerne les procs qui relvent du droit civil
et du droit pnal). Toutefois, cet arrt largit les droits du contribuable car il admet que les sommes
et les biens ayant fait l'objet d'un recouvrement avant la demande de sursis de paiement valent
consignation pralable au sens de l'article L. 279 du LPF. Entre 2002 et 2007, les garanties de
paiement taient exiges en matire de sursis de paiement que si la somme des impts contests
tait suprieure 3 000 euros. Depuis 2007, le contribuable est dispens de constituer des garanties
si le montant des droits contests est infrieur 4500 euros (dcret n 2007-1584 du 7 novembre
2007).

Le rfr-suspension s'applique au contentieux de l'assiette de l'impt et du recouvrement (CE, 25


avril 2001, n230166 et 230345, min. c/ SARL Janfin; Les Nouvelles Fiscales, no856, p. 4).

Il est important de notifier au comptable du Trsor les garanties par lettre recommande afin que
celui-ci rponde galement par courrier et autorise ainsi la voie au rfr administratif. De plus,
dans le cadre d'un dbat oral, le contribuable sera souvent contraint de concder des garanties plus
importantes au Trsor.

Jurisprudence
Selon le juge des rfrs du Conseil d'Etat, si le comptable du Trsor, nonobstant une demande du
contribuable tendant ce qu'il effectue la demande de constitution de garanties prvue par l'article
R. 277-1 du Livre des procdures fiscales hauteur de sommes apprhendes avant la rclamation,
et dans les limites prvues par l'article L. 277 de ce livre, s'abstient de procder cette demande,
privant ainsi le contribuable de la possibilit de bnficier effectivement du sursis de paiement en
ce qui concerne ces sommes, il est loisible au contribuable de prsenter devant le juge des rfrs
une requte fonde sur l'article L. 521-1 du [CJA], tendant la suspension de la dcision implicite
de rejet ne deux mois aprs la rception par l'administration de sa demande relative l'application
de l'article R. 277-1 ; qu'il est galement loisible au contribuable de proposer spontanment des
garanties au comptable du Trsor hauteur des sommes apprhendes avant la rclamation et
de saisir le juge du rfr fiscal du refus de ces garanties n, dans ce cas, du silence gard par
le comptable pendant deux mois () toutefois que, si le contribuable souhaite prsenter une
requte en rfr fonde sur l'article L. 521-2 du [CJA], en se prvalant de l'atteinte illgale porte
son droit au sursis de paiement dcoulant de l'article L. 277 [], et donc son droit de proprit,
il doit justifier de l'urgence particulire des mesures sollicites dans le cadre de cette procdure
de rfr qui implique l'intervention du juge dans des dlais particulirement brefs ; qu'en l'espce
M. S. ne conteste pas que les impositions contestes ne reprsentent que moins de 5 % de son
patrimoine total et ne justifie pas que l'apprhension par l'administration des sommes recouvres
[] lui ferait supporter, trs brve chance, un grave prjudice conomique (Conseil dEtat,
ordonnance de rfr, 13/06/2007, M. Michel S., n306252).

En cas de refus crit du sursis de paiement par le comptable du Trsor, le contribuable peut
saisir le juge du rfr par simple demande crite dans les quinze jours de la rception de la lettre
recommande envoye par le comptable du Trsor (articles L. 532-3 et L. 532-4 du CJA).

Avant l'entre en vigueur de la loi n2011-1862 du 13 dcembre 2011 relative la rpartition


des contentieux et l'allgement de certaines procdures juridictionnelles, le juge du rfr
devait statuer dans un dlai d'un mois, au-del, le silence valait rejet. Grce un amendement
vot par l'Assemble nationale, l'absence de dcision du juge d'appel dans un dlai d'un mois
n'entrane plus un rejet implicite. Le gouvernement tait hostile cette volution dans la mesure
o l'article 6 de la convention EDH sur la motivation des dcisions de justice ne s'applique pas au
contentieux fiscal ds lors qu'il est dpourvu de caractre pnal.
22
UNJF - Tous droits rservs
Le juge du rfr doit toujours rpondre la question de savoir si les garanties prsentes par le
contribuable pour obtenir un sursis au paiement sont suffisantes.
Depuis l'entre en vigueur de cette loi, l'article L.552-1 du code de justice administrative prcise que
"le rfr en matire d'impts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires obit aux rgles dfinies par
l'article L. 279 du livre des procdures fiscales ci-aprs reproduit :
" Art.L. 279.-En matire d'impts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque les garanties
offertes par le contribuable ont t refuses, celui-ci peut, dans les quinze jours de la rception de
la lettre recommande qui lui a t adresse par le comptable, porter la contestation, par simple
demande crite, devant le juge du rfr administratif, qui tait avant l'entre en vigueur de la loi
prcite du 13 dcembre 2011, un membre du tribunal administratif dsign par le prsident de ce
tribunal.

Remarque
La loi n2011-1862 du 13 dcembre 2011 sur la rpartition des contentieux et l'allgement de
certaines procdures juridictionnelles apporte deux changements aux rgles applicables en matire
de rfr fiscal. D'un ct, dans l'ordre adminsitratif, le juge d'appel de l'ordonnance de rfr sera
le prsident de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il dsignera cette fin. D'un autre
ct, la dcision juridictionnelle implicite de rejet, dcoulant de l'absence de dcision explicite dans
le dlai d'un mois accord pour statuer, est dsormais exclue (NEGRIN (Olivier), "Amnagement de
la procdure de rfr fiscal, Comm. L. n2011-1862, 13/12/2011", Procdures, 2012, comm. 99).

Cette demande n'est recevable que si le redevable a consign auprs du comptable, un compte
d'attente, une somme gale au dixime des impts contests. Une caution bancaire ou la remise de
valeurs mobilires cotes en bourse peut tenir lieu de consignation.
Le juge du rfr dcide dans le dlai d'un mois si les garanties offertes rpondent aux conditions
prvues l'article L. 277 et si, de ce fait, elles doivent tre ou non acceptes par le comptable. Il
peut galement, dans le mme dlai, dcider de dispenser le redevable de garanties autres que
celles dj constitues.
Dans les huit jours suivant la dcision du juge, le redevable et le comptable peuvent, par simple
demande crite, faire appel devant le prsident de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il
dsigne cet effet. Celui-ci, dans le dlai d'un mois, dcide si les garanties doivent tre acceptes,
comme rpondant aux conditions de l'article L. 277.
Pendant la dure de la procdure de rfr, le comptable ne peut exercer sur les biens du redevable
aucune action autre que les mesures conservatoires prvues l'article L. 277.
Lorsque le juge du rfr estime suffisantes les garanties initialement offertes, les sommes
consignes sont restitues. Dans le cas contraire, les garanties supplmentaires prsenter sont
diminues due concurrence".

Pour saisir le juge du rfr administratif, il faut remplir trois conditions (Grard Latil, Contentieux
fiscal, Editions Francis Lefebvre).
La recevabilit du rfr suspension est conditionne, tout d'abord, par le fait que le
contribuable consigne auprs du comptable 1/10me des impts contests sur un
compte d'attente, somme qui sera restitue si le juge estime que les garanties offertes par le
contribuable sont suffisantes.
Ensuite, il faut un doute srieux quant la lgalit de la procdure d'imposition Enfin
l'urgence de la dcision du juge est exige pour viter que le recouvrement ait de graves
consquences.

23
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Considrant que, dans le cas d'un contribuable auquel le sursis de paiement a t refus en
raison de l'insuffisance des garanties offertes, mais qui bnficie, en consquence, des dispositions
prcites du 3e alina de l'article L. 277 du LPF, lesquelles n'autorisent le comptable qu' prendre
des mesures conservatoires, la condition d'urgence peut tre remplie si ce contribuable justifie,
devant le juge des rfrs, qu'une mesure de cette nature risque d'entraner pour lui, brve
chance, des consquences graves (CE, 25 avril 2001, n230166 et 230345, min c/ SARL
Janfin).En vertu de l'article L. 521-1 du CJA : quand une dcision administrative, mme de rejet, fait
l'objet d'une requte en annulation ou en rformation, le juge des rfrs, saisi d'une demande en
ce sens, peut ordonner la suspension de l'excution de cette dcision, ou de certains de ses effets,
lorsque l'urgence le justifie et qu'il est fait tat d'un moyen propre crer, en l'tat de l'instruction,
un doute srieux quant la lgalit de la dcision .

Jurisprudence
Dans l'arrt de Section du 25 avril 2001 SARL Janfin, le Conseil d'Etat a reconnu le caractre
complmentaire de la procdure administrative du sursis de paiement et de la procdure
juridictionnelle du rfr-suspension de l'article L. 521-1 du Code de justice administrative. Le juge
administratif a largi les droits des contribuables en considrant dans l'arrt du Conseil d'Etat du 6
novembre 2002 SA Le Micocoulier que le contribuable peut prsenter un rfr suspension devant
le juge administratif ds que la rclamation pralable a t dpose, c'est--dire sans attendre que
l'administration fiscale se soit prononce sur la rclamation pralable. Il s'agit d'une transposition
d'une conclusion rendue antrieurement dans le cadre d'un recours pour excs de pouvoir (CE, 12
oct. 2001, no 237376, St Produits Roche). Le rfr suspension est donc recevable ds le dpt
de la rclamation pralable devant l'administration. La dcision de suspension ventuellement
prononce par le juge des rfrs cessera quand la dcision explicite sera notifie ou quand le dlai
de 6 mois au-del duquel le silence quivaut au refus sera expir. Par exemple, il a t jug que '
le contribuable qui a saisi le juge de l'impt de conclusions tendant la dcharge d'une imposition
laquelle il a t assujetti, est recevable demander au juge des rfrs, sur le fondement des
dispositions de l'article L. 521-1 du code de justice administrative, la suspension de la mise en
recouvrement de l'imposition, ds lors que celle-ci est exigible. Le prononc de cette suspension
est subordonn la condition d'une part, qu'il soit fait tat d'un moyen propre crer, en l'tat de
l'instruction, un doute srieux sur la rgularit de la procdure d'imposition ou sur le bien-fond de
l'imposition, et d'autre part, que l'urgence justifie la mesure de suspension sollicite. Pour vrifier si
la condition d'urgence est satisfaite, le juge des rfrs doit apprcier la gravit des consquences
que pourraient entraner, brve chance, l'obligation de payer sans dlai l'imposition ou les
mesures mises en oeuvre ou susceptibles de l'tre pour son recouvrement, en tenant compte de la
capacit du contribuable acquitter les sommes qui lui sont demandes (CE, 30 septembre 2005,
requte n273389).

Pour la priode allant de l'octroi du sursis au jour du paiement, le sursis de paiement a pour effet de
substituer le dcompte de l'intrt fiscal de 0,40 % par mois de retard par l'intrt lgal.
L'instruction 13 N-1-07 du 19 fvrier 2007 a, en effet, abaiss lintrt de retard annuel de 9%
4,80% en modifiant le rgime des pnalits fiscales, qui avait t fix par l'ordonnance n 2005-1512
er
du 7 dcembre 2005. Ainsi, depuis le 1 janvier 2006, le taux de retard est tabli 0,4% par mois
au lieu de 0,75%.

En cas de dfaut de garanties ou de garanties juges insuffisantes, le comptable du Trsor


pourra prendre des mesures conservatoires comme la saisie.

En revanche, la vente et la contrainte par corps ne pourront pas tre ralises tant qu'une dcision
dfinitive n'aura pas t rendue par l'administration ou par la juridiction comme la saisie.

Si cette exigence de la rclamation pralable a le mrite de vouloir rgler les litiges l'amiable afin
de corriger l'encombrement des juridictions, elle soulve de nombreuses interrogations quant
l'impartialit car au cours de la phase amiable, l'administration est la fois juge et partie.

2. La phase juridictionnelle
L'accs au juge de l'impt est conditionn par le fait que le contribuable ait :
24
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D'une part, prsent au pralable une rclamation pralable l'administration fiscale
D'autre part, dpos sa requte devant le juge comptent.
Si la rponse explicite de l'administration ne satisfait pas le contribuable, il doit saisir le juge de l'impt
comptent dans le dlai franc de 2 mois, qui commence courir le jour de la rception de la rponse
de l'administration. La rclamation constitue, en effet, une condition pralable et obligatoire
la saisine du tribunal.

En l'absence de rponse expresse, aprs le dlai de 6 mois imparti l'administration pour se


prononcer sur la rclamation, le contribuable peut immdiatement saisir le juge comptent tout
moment pour contester la dcision implicite de rejet.Ainsi, dans l'hypothse d'une dcision implicite,
le contribuable n'est pas enferm dans un dlai de forclusion.

Jurisprudence
S'agissant du dpart du dlai de recours devant le tribunal administratif, le juge a prcis ' qu'en
indiquant que les dcisions par lesquelles l'administration statue sur une rclamation sont notifies
dans les mmes conditions que celles prvues pour les notifications faites au cours de la procdure
devant le tribunal administratif, l'article R. 198-10 du livre des procdures fiscales a entendu
renvoyer aux dispositions du code de justice administrative qui rgissent la notification des dcisions
clturant l'instance. Il suit de l que le dlai de recours devant le tribunal administratif ne court
qu' compter du jour o la notification de la dcision de l'administration statuant sur la rclamation
du contribuable a t faite au contribuable lui-mme, son domicile rel, alors mme que cette
rclamation aurait t prsente par l'intermdiaire d'un mandataire au nombre de ceux mentionns
l'article R. 108 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, devenu
l'article R. 431-2 du code de justice administrative. Ds lors, en jugeant que seule la notification au
mandataire de la dcision de rejet de la rclamation tait de nature faire courir le dlai de recours
contentieux, la cour administrative d'appel de Marseille a commis une erreur de droit (CE, 5 janvier
2005, requte n254556).

De plus, en cas de dcision implicite de rejet, le contribuable n'est pas soumis au respect du
dlai de recours. Si l'administration rpondait aprs le dlai imparti de 6 mois mais avant que le
contribuable n'ait dfr l'affaire devant le juge, le dlai accord au contribuable pour saisir le juge
sera celui du droit commun soit 2 mois.

La procdure devant le juge de l'impt ne se caractrise pas par le formalisme puisque le juge
administratif peut tre saisi par une simple lettre indiquant l'objet de la requte et les moyens
juridiques avancs.

La requte doit tre signe par le contribuable ou son mandataire, tre accompagne de trois copies
certifies conformes et des copies de l'avis de mise en recouvrement, de l'ventuelle rponse crite
de l'administration fiscale.

Remarque
Exprimentation : Modernisation des relations entre la juridiction administrative et les contribuables :
Sur la base du dcret n 2005-222 du 10 mars 2005, les cabinets d'avocats peuvent transmettre les
requtes par voie lectronique grce au portail Tl-Recours. Cette exprimentation est proroge
jusqu'au 31 dcembre 2012 par le dcret n 2009-1649 du 23 dcembre 2009 (COSTA (E.), "Des
chiffres sans les lettres. La drive managriale de la juridiction administrative", AJDA, 2010, p.
1623).

De plus, si l'article 44 de la loi du 30 dcembre 1993 avait instaur un droit de timbre de 15 pour
chaque requte enregistre, ce timbre fiscal a t supprim, depuis le 1er janvier 2004, par
l'ordonnance 2003-1235 du 22 dcembre 2003.

A. La rpartition des comptences entre juridictions administrative et


judiciaire
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La dualit des ordres de juridiction trouve tout son sens dans le contentieux fiscal puisque ce dernier
est rparti en vertu de l'article L. 199 LPF, selon la nature des impts, entre le juge judiciaire et
le juge administratif.
Compte tenu de la comptence ratione materiae : il appartient au juge administratif de statuer en
matire d'impts directs, sauf l'impt de solidarit sur la fortune, et de taxe sur le chiffre d'affaires.
Il appartient au juge judiciaire de statuer sur les droits d'enregistrement, la taxe de publicit foncire,
les droits de timbre, les contributions indirectes, et l'impt de solidarit sur la fortune.

La saisine d'un juge incomptent suspend le dlai de recours jusqu'au jugement d'incomptence pour
viter tout dni de justice. Bien que cela soit dconseill, le contribuable peut, sans tre reprsent,
contester l'impt devant le tribunal administratif pour les litiges concernant les contributions directes,
de taxes sur le chiffre d'affaires et de taxes assimiles (article R431-3 CJA) et devant le tribunal
de grande instance (article R202-2 LPF). Afin de lutter contre l'engorgement des juridictions
administratives, l'article R811-7 du code des juridictions administratives, modifi par le dcret n
2003-543 du 24 juin 2003, prvoit que les appels et les mmoires dposs devant la cour
administrative d'appel doivent tre prsents, peine d'irrecevabilit, par un avocat. De plus,
le ministre davocat est obligatoire devant le tribunal administratif dans certaines hypothses
notamment lorsquen matire contractuelle, des dommages et intrts sont demands l'Etat
cocontractant.

Devant la juridiction administrative, la procdure est essentiellement crite, inquisitoire et


contradictoire. Le principe de lestoppel, en vertu duquel une partie ne saurait se prvaloir de
prtentions contradictoires au dtriment de ses adversaires est inoprant dans le contentieux fiscal
(BELWIDSKY (Nadine), "Un principe clair, l'incompatibilit de l'estoppel et du droit fiscal", Revue
de jurisprudence commerciale, 1/07/2012, p.26-29 ; Dr. Fisc., n17, 29/04/2010, comm. 299). Dune
part, ladministration fiscale a lobligation de lever limpt. Dautre part, les changements de position
de ladministration fiscale sont dj encadrs par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procdures
fiscales (CE, Avis, 1/04/2010, n334465, SAS Marsadis ; COLLET (M.), Le principe de lestoppel
est-il soluble dans le contentieux objectif , Revue juridique de lconomie publique, 1/08/2010, n
678, p. 18-24).

Jurisprudence
En vertu de l'arrt du Conseil d'Etat du 26 janvier 2011, n311808, le principe du contradictoire
doit tre concili avec les clauses de secrets intgres dans des conventions bilatrales relatives
l'assistance fiscale internationale. "Considrant que les stipulations prcites, qu'elles mentionnent
expressment ou non les tribunaux, n'ont pas pour objet de faire obstacle la communication par
l'administration fiscale au juge comptent de renseignements recueillis dans le cadre de l'assistance
administrative auprs d'administrations trangres ; que, toutefois, le juge administratif est tenu de
ne statuer, conformment aux principes gnraux de la procdure, qu'au vu des seules pices du
dossier qui ont t communiques aux parties ; qu'il lui appartient, lorsque l'administration a choisi
de transmettre au juge de l'impt les renseignements, y compris les documents, obtenus dans le
cadre de la convention, de les communiquer la partie adverse ; que, dans le cas inverse, il lui
incombe, dans l'exercice de ses pouvoirs de direction de la procdure, de prendre toutes mesures
propres lui procurer, par les voies de droit, les lments de nature lui permettre de former sa
conviction sur les points en dbat, et d'en tirer les consquences sur le litige au regard des suites
donnes ces mmes mesures". (ESCAUT (N.), "Assistance fiscale internationale : la clause de
secret d'une convention bilatrale ne peut faire obstacle au principe du contradictoire", Revue de
droit fiscal, 5/05/2011, n18, p. 36-40 ; NEGRIN (O.), "Renseignements fiscaux couverts par le
secret reus dans le cadre des procdures d'assistance administrative internationale", Procdures,
1/05/2011, n5, p. 38-39 ; PERROTIN (F.), "Assistance administrative internationale et contentieux
fiscal", LPA, 2/03/2011, n43, p. 4-5).

Compte tenu de la comptence ratione loci, le tribunal administratif comptent est celui du
lieu d'imposition (le lieu d'imposition est celui o se trouve la rsidence principale du contribuable
- personne physique - ou le sige social du contribuable - personne morale) Toutefois, si le
contribuable ne saisit pas le tribunal administratif comptent, le Conseil d'Etat rtablira la comptence
territoriale. Pour information, il y a un tribunal administratif par rgion sauf dans la rgion Ile-de-
France o il existe 4 tribunaux administratifs (Cergy, Melun, Paris et Versailles).
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La procdure devant le juge de l'impt ne se caractrise pas par le formalisme puisque le juge
administratif peut tre saisi par une simple lettre.

La procdure devant le juge de l'impt ne se caractrise pas par le formalisme puisque le


juge administratif peut tre saisi par une simple lettre motive, en trois exemplaires, indiquant
l'objet de la requte, les faits, les moyens et l'nonc des conclusions (article R.411-1 CJA).

Modle de requte introductive d'instance devant le tribunal administratif

Monsieur (ou : Madame ou : Mademoiselle)..... (nom, prnoms)


demeurant ..... (adresse)

Monsieur le prsident et Messieurs les membres du tribunal administratif de.....


(adresse)

A....., le.....

Lettre recommande + ARI.


- IMPT DIRECT RECOUVR PAR VOIE DE RLE

Par une dcision en date du....., qui m'a t notifie le....., M. le directeur des Services fiscaux
du dpartement de..... a rejet en totalit (ou : en partie) la rclamation que je lui avais adresse
le..... en vue d'obtenir la dcharge (ou : la rduction) de..... (nature de l'impt contest) mis ma
charge au titre de (ou : pour) l'anne..... sous l'article..... du rle..... de la ville (ou : commune)
de.... mis en recouvrement le.....
Il rsulte de l'avis de notification ci-joint, que la dcision de ce chef de service est fonde sur
l'argumentation suivante :.....

J'ai l'honneur, pour les motifs suivants, de contester cette dcision et de persister dans ma
demande de dgrvement ou de restitution.....
Si l'on envisage de demander une expertise.Je demande qu'il soit procd une expertise afin
de..... (prciser l'objet de l'expertise).
En cas de demande de prsentation d'observations orales.
Je demande tre convoqu(e) l'audience lorsque mon affaire sera juge afin d'y prsenter
ou de faire prsenter par un avocat des observations orales.
Pour tous ces motifs, et ceux que je pourrais le cas chant tre amen(e) faire valoir en cours
d'instance, je demande votre tribunal de bien vouloir faire droit ma requte et de prononcer
en ma faveur la dcharge (ou : le dgrvement ou : la restitution) de l'imposition litigieuse, ainsi
que les intrts moratoires et le remboursement des frais exposs. Je vous serais oblig(e) de
m'accuser rception de la prsente requte.

Veuillez agrer, Messieurs, l'assurance de ma haute considration.

Signature manuscrite du requrant

Pices jointes :
avis de la dcision du directeur des Services fiscaux ;
trois copies de la requte certifies conformes l'original.II.
TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES

Source : Editions lgislatives, Net permanent, Gestion fiscale

Cette requte doit tre signe par le contribuable ou son mandataire, tre accompagne de trois
copies certifies conformes de l'avis de mise en recouvrement et de trois copies de l'ventuelle
rponse crite de l'administration fiscale.

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De plus, l'article 44 de la loi du 30 dcembre 1993 avait instaur un droit de timbre de 15 pour
chaque requte enregistre, mais ce timbre fiscal a t supprim, depuis le 1er janvier 2004,
par l'ordonnance 2003-1235 du 22 dcembre 2003.
La requte, les mmoires et les pices produites par les parties doivent tre adresss ou
dposes au greffe.
Par la suite, la requte, le mmoire complmentaire annonc dans la requte et le premier
mmoire de chaque dfendeur sont transmis aux parties avec les pices jointes. Les dlais de
rponse de l'administration fiscale ayant tendance s'allonger (dlai largement suprieur au
30 ou 60 jours impartis par le tribunal administratif), le juge peut adresser une mise en demeure
de conclure.
En vertu du principe du contradictoire, le requrant la facult de rpliquer au mmoire
en dfense en invoquant des moyens nouveaux. (loi n86-1317 du 30 dcembre 1987). Le
contribuable peut, en effet, apporter des lments nouveaux, jusqu'en appel (L. 199 C LPF), au
cours de la procdure. Nanmoins, les moyens nouveaux doivent tre intgrs dans le quantum
mentionn dans la rclamation pralable. En outre, les causes juridiques du contentieux de
l'impt sont traditionnellement tout d'abord la procdure d'imposition, ensuite son bien-fond
et enfin les pnalits. Ce droit s'explique par le fait que l'administration fiscale dispose de la
facult de substituer de nouveaux motifs pour fonder son redressement.Ce droit d'oprer une
substitution de base lgale se justifie par l'obligation de recouvrer l'impt:
Par contre, il n'y a aucune plaidoirie. Il appartient, ensuite, un juge rapporteur de diriger
l'instruction en accordant des dlais de rponse aux parties et en exigeant la prsentation des
documents jugs opportuns pour rgler le diffrend.
Ensuite, l'affaire est communique au commissaire du gouvernement
la diffrence de la juridiction judiciaire, devant le juge administratif, il y a un commissaire de
gouvernement qui prsente en dernier des conclusions sur lesquelles le contribuable ne peut
pas se prononcer. Le contribuable peut uniquement dposer une note en cours de dlibr. Or les
conclusions du commissaire du gouvernement influencent souvent le juge de l'impt bien qu'il ne
soit pas oblig de les suivre.

Jurisprudence
La participation du commissaire du gouvernement lors du dlibr a t conteste dans l'arrt de
la CEDH du 7 juin 2001 Kress c/France au nom de l'article 6 1 de la Convention europenne de
sauvegarde des droits de l'homme sur le droit un procs quitable car ce magistrat est alors juge
et partie.

La dcision du tribunal administratif ultrieurement, est notifie chaque partie par pli recommand
avec accus rception car cette notification ouvre le dlai d'appel de deux mois.

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Jurisprudence
Considrant qu'aux termes de l'article R. 811-2 du code de justice administrative : Sauf disposition
contraire, le dlai d'appel est de deux mois. Il court contre toute partie l'instance compter
du jour o la notification a t faite cette partie dans les conditions prvues aux articles R.
751-3 et R. 751-4 (...) ; qu'aux termes de l'article R. 751-3 du mme code : Sauf disposition
contraire, les dcisions sont notifies le mme jour toutes les parties en cause et adresses
leur domicile rel, par lettre recommande avec demande d'avis de rception (...) ; que, lorsque
le pli recommand contenant le jugement du tribunal administratif a t notifi l'adresse que le
destinataire a communique la juridiction et qui correspond au lieu o il est incarcr, la signature
de l'avis de rception de ce pli par un agent de l'administration pnitentiaire atteste seulement que
ce pli est bien parvenu cette adresse ; que, compte tenu de la situation particulire dans laquelle
se trouve une personne incarcre, le dlai d'appel de deux mois ouvert contre ce jugement ne
court l'encontre de cette personne qu' compter du jour o l'administration pnitentiaire lui a remis
effectivement ce pli ; que le juge tablit la date de remise effective du pli l'intress au vu des
changes entre les parties et des ventuelles mesures d'instruction qu'il ordonne ;
Considrant que, pour accueillir la fin de non-recevoir oppose par l'administration et tire de la
tardivet de la requte d'appel prsente par M. A et enregistre au greffe de la cour le 18 avril 2005,
alors que le pli contenant la notification du jugement du tribunal administratif avait t rceptionn
le 3 janvier 2005 par le vaguemestre de la maison d'arrt o l'intress tait incarcr, la cour
administrative d'appel de Lyon s'est fonde sur ce que, si l'avis de rception n'est pas sign par
le requrant lui-mme, mais que toutefois la notification a t rgulirement faite l'adresse que
celui-ci avait indique, il appartient alors au requrant d'tablir que le tiers signataire n'avait pas
qualit pour recevoir le pli, ni n'avait avec lui des liens suffisants, d'ordre personnel ou professionnel,
de telle sorte que l'on puisse attendre qu'il fasse diligence pour transmettre ce pli ; que, faisant
application de cette rgle, elle a jug que, si le requrant allguait que ce pli ne lui tait pas parvenu,
il ne produisait aucun lment de nature tablir que les services pnitentiaires n'auraient pas fait
diligence pour lui remettre ce pli bref dlai ; qu'en statuant ainsi pour estimer que le dlai d'appel
tait expir alors qu'il lui incombait, compte tenu de l'incarcration de l'intress, d'tablir au vu des
changes entre les parties et des ventuelles mesures d'instruction qu'elle pouvait ordonner la date
laquelle le pli avait t effectivement remis M. A, la cour a commis une erreur de droit ; que,
par suite, le requrant est fond demander pour ce motif l'annulation de l'arrt attaqu" (ESCAUT
(Nathalie), "Au cas o le contribuable est incarcr, quel est le point de dpart du dlai d'appel ?,
Concl. sur CE, 8e et 3e ss-sect., 8 juin 2011, n 330051, M. Farinotti : BDCF 8-9/2011, n 103 ;
Dr. fisc., 2011, comm. 507). [/lien]

Durant l'audience, l'affaire est appele afin que le juge-rapporteur prsente les conclusions des
parties et retrace les tapes de la procdure.
Dans un deuxime temps, les parties formulent exceptionnellement des observations avant
l'intervention du commissaire du gouvernement exposant les lments de fait et de droit qui le
conduisent proposer une solution au litige.
Dans un troisime temps, l'affaire est mise au dlibr et le jugement sera notifi ultrieurement
aux parties par lettre recommande avec accus rception. Le jugement peut soit prononcer
la dcharge des impositions contestes. Dans cette hypothse, le litige s'teint sauf si
l'administration fiscale fait appel. Le jugement peut aussi rejette la demande partiellement ou
intgralement. Dans cette hypothse, le contribuable peut saisir la Cour administrative d'appel
(article R.199-2 LPF).

L'arrt rendu par le tribunal administratif peut tre interjet en appel devant la cour
administrative d'appel (Bordeaux, Douai, Lyon, Marseille, Nancy, Nantes, Paris, Versailles) si le
recours est dirig contre une dcision non rglementaire prise en matire fiscale (dcret 92-245 du
17 mars 1992).

L'appel a un effet dvolutif. Selon l'instruction 13 0-3-98 du 21 mars 1988 relative au contentieux de
l'impt, l'appel, la diffrence du pourvoi en cassation, remet la chose juge en question dans la
mesure o le juge d'appel statue en fait et en droit. En consquence, en appel, le requrant doit,
tout d'abord, exposer les faits et moyens propres l'affaire, ensuite et surtout critiquer le dispositif
du jugement du tribunal administratif.

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Jurisprudence
Considrant qu'aux termes de l'article R. 87 du code des tribunaux administratifs et des cours
administratives d'appel : "La requte concernant toute affaire sur laquelle le tribunal administratif
ou la cour administrative d'appel est appel statuer doit contenir l'expos des faits et moyens, les
conclusions, nom et demeure des parties" ; Considrant que, par trois arrts du 29 juin 1995, la cour
administrative d'appel de Nantes a rejet les trois requtes de l'OFFICE PUBLIC D'HABITATIONS
A LOYER MODERE DE LA VILLE DE CAEN diriges contre trois jugements du 27 septembre 1994
du tribunal administratif de Caen au motif qu'en se bornant se rfrer ses demandes de premire
instance jointes ses requtes d'appel, sans prsenter la cour des moyens d'appel, l'office public
n'avait pas mis la cour en mesure de se prononcer sur les erreurs qu'aurait pu commettre le tribunal
en cartant les moyens soulevs devant lui ; qu'en statuant ainsi, par trois arrts suffisamment
motivs, la cour a fait une exacte application de l'article R. 87 du code des tribunaux administratifs
et des cours administratives d'appel ; que, par suite, l'OFFICE PUBLIC D'HABITATIONS A LOYER
MODERE DE LA VILLE DE CAEN n'est pas fond en demander l'annulation (CE 11/06/1999, n
173972, Section, OPHLM de la Ville de Caen / CAA Nancy).Le juge d'appel est saisi de l'ensemble
du litige. Sa comptence n'est pas limite aux conclusions prsentes par les parties (CE, 8e et 3e
ss-sect., 06/10/2008, n 283014, SCO Union technique du btiment, Dr. Fisc., 19/02/2009, 205).
Si un vice de forme a justifi le rejet de la rclamation par l'administration, il pourrait tre couvert
au cours de l'instance devant le tribunal administratif. En revanche, aucune rgularisation ne sera
admise en appel (CE, 9e et 10e ss-sect., 01/12/2008, n 305561, St Transport Location Bton,
Dr. Fisc., 22/01/2009, 93).

Pour saisir la Cour administrative d'appel, le contribuable doit dposer en quatre exemplaires au
greffe une requte mentionnant son nom et l'adresse d'expdition des actes de procdure, ses
arguments de droit et de fait, ses conclusions et la copie de la dcision du tribunal administratif.

Le ministre d'avocat est, depuis le 1er septembre 2003, obligatoire en matire de contributions
directes, de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimiles (article R811-7 CAJ).

Jurisprudence
Bien que le contribuable ait la qualit d'avocat, il est oblig de recourir au ministre d'un avocat
lorsqu'il forme un recours en appel en contentieux fiscal. Mais, l'irrecevabilit de la requte sur
e e
ce vice de procdure est rgularisable (Note de Ludovic Ayarault sous CE, 10 et 9 ss-sect.,
22/05/2009, n301186, M. Manseau : Dr. Fisc., 2009, n37, com. 465 ; Procdures, 2009, com. 258).

La notification du jugement doit mentionner l'obligation du ministre d'avocat en appel. Dans le cas
contraire, la Cour administrative d'appel ne pourra pas rejeter la requte sans avoir au pralable
demand une rgularisation (CE, 26 mars 2007, n266738, M. Benamara).

L'appel tant priv d'effet suspensif, le requrant peut demander la Cour administrative
d'appel d'ordonner qu'il soit sursis l'excution du jugement en invoquant des moyens
srieux et de nature justifier l'annulation de la dcision du Tribunal administratif. Cet arrt
sera galement notifi par lettre recommande avec accus rception.

Compte tenu de la suppression de l'appel en matire de taxe foncire sur les proprits bties,
le Conseil d'Etat vite un dni de justice en imposant la Cour administrative d'appel l'obligation
de transmission au Conseil d'Etat de la requte sciemment dpose devant elle pour contester la
suppression de l'appel pour les litiges relatifs la taxe foncire sur les proprits bties.

Ainsi, dans l'arrt de Section du 18 juillet 2006, Socit Darty Alsace Lorraine (requte n267894
267895), le juge administratif prcise qu'il rsulte des dispositions des articles R. 811-1 et R. 351-4
du code de justice administrative que lorsqu'une cour administrative d'appel est saisie d'un recours
dirig contre un jugement d'un tribunal administratif statuant en dernier ressort, quelle que soit la
raison pour laquelle le requrant a cru bon de la saisir - et alors mme qu'en l'espce, le requrant
avait, sciemment, interjet appel devant la cour administrative d'appel d'un jugement statuant dans
un litige ayant pour objet des cotisations de taxe foncire sur les proprits bties, en remettant
en cause la suppression de l'appel pour cette catgorie de litiges - et sans qu'aient d'incidence
30
UNJF - Tous droits rservs
sur ce point les mentions portes sur la lettre de notification du jugement attaqu, son prsident
doit transmettre sans dlai le dossier au Conseil d'Etat, sauf irrecevabilit manifeste insusceptible
d'tre couverte en cours d'instance ou constatation d'un non-lieu statuer . Les arrts des Cours
administratives d'appel peuvent galement faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant le Conseil
d'Etat.

L'arrt rendu par le tribunal administratif pourra, dans certains cas, faire l'objet d'un pourvoi
en cassation devant le Conseil d'Etat. Le Conseil d'Etat statue effectivement en premier et en
dernier ressort sur les recours pour excs de pouvoir dirigs contre des instructions ministrielles.

Ds lors, si une cour administrative d'appel est saisie d'un recours dirig contre un jugement d'un
tribunal administratif statuant en dernier ressort, son prsident doit, sans dlai, transmettre le dossier
au Conseil d'Etat hormis les cas, d'une part, d'irrecevabilit manifeste insusceptible d'tre couverte
en cours d'instance, et, d'autre part, de constatation d'un non-lieu. Nanmoins, le Conseil d'Etat vient
de juger qu'aprs la cassation de l'ordonnance du Prsident de la cour administrative d'appel ayant
rejet la requte en appel, il ne faut pas prsenter le second pourvoi en cassation dirig contre le
jugement du tribunal administratif la procdure d'admission des pourvois en cassation de l'article
L. 822-1 de CJA (Laurent Ollon, Concl. sur CE, 29 janvier 2007, n284113, Batteau, Dr. fisc., 2007,
n50, com. 1050).

Le Conseil d'Etat vrifiera donc la rgularit externe de la dcision de l'administration fiscale,


l'erreur de droit, l'exactitude matrielle des faits et la qualification juridique des faits ( ne pas
confondre avec l'examen des faits).

Jurisprudence
Considrant, en troisime lieu, qu'il rsulte des dispositions combines des articles 12, 13 et 83 du
code gnral des impts que sont retenir dans l'assiette de l'impt, au titre d'une anne donne, les
revenus dont le contribuable a eu la disposition au cours de cette anne ; qu'il ressort des pices du
dossier soumis la cour que des sommes reprsentatives de la part variable de rmunration due
M. A en excution de son contrat de travail conclu avec la SA Frangeul Diffusion ont t inscrites
dans un compte de frais payer au cours des exercices 1990, 1991 et 1992 ; que M. A ayant dclar
ces sommes au titre de l'anne de leur perception, l'administration a estim qu'il en avait eu la
disposition ds l'anne de leur inscription dans les comptes de la socit ; qu'en se bornant relever
que M. A tait prsident-directeur gnral de la SA Frangeul Diffusion et dtenait avec son pouse
34 % du capital de la socit, pour en dduire qu'il avait particip de faon dterminante la dcision
d'inscription des sommes en cause en charges payer et devait tre regard en consquence
comme en ayant eu la disposition ds cette inscription, sans rechercher si cette participation lui
permettait, compte tenu notamment de la rpartition du reste du capital de la socit, de dterminer
en fait les dcisions de la socit, la cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de
droit ;

()

Considrant qu'il rsulte de ce qui prcde que M. A est fond demander l'annulation de l'arrt
attaqu en tant seulement qu'il concerne le redressement relatif aux primes salariales verses
par la SA Frangeul Diffusion ; que M. A tant, dans la prsente instance, la partie perdante pour
l'essentiel, ses conclusions tendant au bnfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code
me me
de justice administrative ne sauraient tre accueillies (CE, chambre sociale, 10 et 9 sous-
sections runies, 10/12/2010, n308189).

Le Conseil d'Etat rejettera le pourvoi si aucun des arguments invoqus n'est recevable ou lorsque
l'un des motifs invoqus par le juge du fond justifie lui seul le dispositif retenu et ce mme si l'un des
motifs retenus tait, en ralit, erron ds lors qu'il n'a pas entach la procdure d'irrgularit (CE,
8me et 3me sous-sections runies, 5/05/2010, n293915, Ministre de l'Economie, des finances et
de l'industrie). Au contraire, il statuera sur le pourvoi en cassation si, par exemple, le juge de fond
commet une erreur de droit.ple, le juge de fond commet une erreur de droit.

31
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
La contradiction de motifs d'une dcision juridictionnelle affecte son bien-fond et non sa rgularit.
Commet par consquent une erreur de droit la cour administrative d'appel qui, aprs avoir constat
que la socit requrante soutenait que le jugement serait entach d'une contrarit dans ses
motifs, a jug que ce moyen tait fond sur une cause juridique nouvelle relative la rgularit
du jugement attaqu, distincte de celle portant sur l'tablissement de l'impt, seul contest dans
les prcdentes critures de la requrante, et qu'il tait, par suite, irrecevable, faute d'avoir t
e e
soulev dans le dlai du recours contentieux CE, 8 et 3 ss-sect., 27/06/2012, n 346392, St
Grard Poulalion : Dr. Fisc., n27, 5/07/2012, act. 292).

Si la haute juridiction administrative casse l'arrt, il doit renvoyer l'affaire soit devant la mme
juridiction, qui devra statuer dans une autre formation, soit devant une autre juridiction mais de mme
nature.

Le dcret du 22 fvrier 2010 relatif aux comptences et au fonctionnement des juridictions


administratives adapte les formations du Conseil dEtat limportance et la complexit des
affaires traiter. Ainsi, il autorise la runion de trois ou quatre sous-sections dans la mme formation
pour juger des affaires fiscales assez importantes mais pas suffisamment pour convoquer la section
ou lassemble du contentieux. Sur la base de larticle R. 122-15 du code de justice administrative, les
sous-sections runies seront prsides par soit un prsident adjoint de la section du contentieux soit
un prsident de la section soit le vice-prsident du Conseil d'Etat. Elles seront, en outre, composes
les prsidents des sous-sections et les deux assesseurs de chaque sous-section ou un seul si quatre
sous-sections sont runies. De plus, lorsque deux ou quatre sous-sections sont runies, elles seront
galement composes dun conseiller d'Etat dsign par le prsident de la section du contentieux
selon un tour de rle semestriel afin de garantir limpartialit de la formation de jugement. Pour
terminer, il appartiendra au rapporteur de laffaire de siger loccasion de son examen.

Il peut, par ailleurs, si l'intrt d'une bonne administration l'exige, statuer au fond (article L. 821-2
Code de justice administrative ).

En outre, les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel peuvent pendant l'instance
demander au Conseil d'Etat son avis s'ils sont confronts une question nouvelle portant sur un
problme d'interprtation qui pose des difficults dans de nombreux litiges, (article L. 113-1 Code
de justice administrative).

Le Conseil d'Etat peut, par ailleurs, se prononcer sur un recours en interprtation d'une dcision
juridictionnelle. Il exercera, alors, un contrle normal sur l'interprtation donne par les juges du fond.

Jurisprudence
Considrant qu'il ressort galement des pices du dossier soumis aux juges du fond que
Mme A n'avait soulev dans ses demandes au tribunal administratif que des moyens relatifs
aux redressements provenant de son activit professionnelle ; que, dans ses motifs, le tribunal
administratif a jug que la requrante exerait une activit professionnelle d'leveur de chevaux
et pouvait en consquence dduire des dficits non commerciaux, tandis que, dans le dispositif,
il l'a dcharge des cotisations supplmentaires d'impt sur le revenu ainsi que des cotisations
supplmentaires de contribution sociale auxquelles elle avait t assujettie respectivement au titre
des annes 1996, 1997, 1998 et 1999 et des annes 1996, 1997 et 1998, ainsi que des pnalits
correspondantes ; qu'il ressort du rapprochement des motifs et du dispositif du jugement que la cour
en a fait une interprtation inexacte en jugeant que le tribunal administratif avait entendu dcharger
Mme A de l'ensemble des impositions contestes, alors qu'il n'avait statu qu'au regard des moyens
soulevs par celle-ci ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi,
le ministre est fond demander l'annulation des articles 1er, 2 et 3 de l'arrt attaqu" (CE, 8me et
3me sous-sections runies, 27/10/2010, n323601 ; GUICHARD (M.), GRAU (R.), "Interprtation
d'un jugement prononant sur le fondement d'un seul chef de redressement, une dcharge de
l'ensemble des redressements", Revue de droit fiscal, 21/04/2011, n16, p. 37-40).

32
UNJF - Tous droits rservs
Devant la juridiction judiciaire, la procdure est essentiellement orale. Devant le juge judiciaire, la
plaidoirie est fondamentale. Le ministre d'un avocat n'est pas obligatoire devant la juridiction de
premier ressort (article R.202-2 LPF).

Compte tenu de la comptence ratione loci, le tribunal de grande instance est comptent est celui
dans le ressort duquel est situ le bureau de l'administration charg du recouvrement. Toutefois,
si le litige concerne, en matire de droits d'enregistrement ou de taxe de publicit foncire, la
valeur vnale d'immeubles, de fonds de commerce, de clientles, de droit un bail ou au bnfice
d'une promesse de vente portant sur tout ou partie d'un immeuble, de navires et de bateaux, le
tribunal comptent sera celui du lieu de situation desdits biens ou d'immatriculation desdits navires
et bateaux.

Le dlai de saisine du tribunal de grande instance est identique celui du tribunal administratif
(R.199-1 LPF) et l'incomptence territoriale de la juridiction ne grvera pas le dlai de recours.
S'agissant des litiges concernant les droits d'enregistrement, si l'une des parties le demande,
l'expertise sera de droit si elle porte sur la valeur vnale d'un immeuble, d'un fonds de commerce,
d'une clientle, d'un navire, d'un droit au bail ou d'une promesse de bail d'immeuble.

D'un point de vue formel, la demande en justice doit tre forme par assignation, signifie par
huissier.

Le tribunal de grande instance statue en formation collgiale de trois membres.

Devant le juge judiciaire, la plaidoirie est fondamentale (procdure orale). L'arrt rendu par le tribunal
de grande instance pourra faire l'objet d'un appel devant la chambre commerciale de la Cour d'appel
(seulement depuis la loi de finances rectificative pour 1996 du 30 dcembre 1996 et ce partir du 1er
janvier 1998, avant seul le pourvoi en cassation tait envisageable pour attaquer les jugements du
Tribunal de grande instance rendue en matire fiscale) en tant interjet par le ministre d'un avou.
L'appel devant la juridiction judiciaire est galement dvolutif. De plus, le requrant pourra prsenter
des moyens nouveaux (article L.199 C LPF). Les parties doivent, en outre, constituer avou mais
elles ne sont pas obliges d'tre reprsentes par un avocat.

Par ailleurs, l'arrt d'appel pourra faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant la chambre
commerciale et financire de la Cour de cassation dans les 2 mois qui suivent la dcision de justice.

B. Les prrogatives du juge de l'impt


En matire fiscale, le juge de l'impt ne peut pas statuer ultra petita, c'est--dire qu'il ne peut pas
se prononcer sur des lments qui n'ont pas t indiqus dans la requte.

Jurisprudence
Il a, par exemple, des rticences reconnatre l'incompatibilit du texte national appliquer avec
une rgle de droit de l'Union europenne (Conseil d'Etat Section 11 janvier 1991 SA Morgane,
Conseil d'Etat 6 fvrier 1998 M. Tte et CE Assemble 20 fvrier 1998 Ville de Vaucresson).

Il n'est pas tenu de rpondre un moyen inoprant. Mais, bien sr, le juge de l'impt doit soulever
d'office les moyens d'ordre public (les moyens d'ordre public concernent des questions de droit
importantes, aussi, ils doivent tre soulevs d'office. Il s'agit, par exemple, du dfaut de rclamation,
de l'absence d'intrt pour agir, ou de la prescription du dlai de recours) qui sont ncessaires au
rglement du litige. Par ailleurs, le Conseil d'Etat doit soulever d'office l'erreur des juges du fond, qui
ont accueilli tort un moyen qui n'est pas d'ordre public se rattachant une cause juridique distincte
de celle sur laquelle reposaient les moyens soulevs dans le dlai de recours, alors que ce moyen
n'tait pas recevable.

33
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Considrant, d'une part, que, pour annuler pour excs de pouvoir la dcision du receveur gnral
des finances de Paris, le tribunal s'est fond sur le moyen tir de ce que cette dcision n'tait pas
signe ; qu'en statuant ainsi, alors qu'un tel moyen, qui n'est pas d'ordre public, tait irrecevable
dans la mesure o il avait t prsent seulement dans un mmoire enregistr au greffe du tribunal
aprs l'expiration du dlai de recours contentieux et o, dans ce dlai, Mme A n'avait invoqu aucun
moyen relevant de la mme cause juridique, le tribunal a commis une erreur de droit ; que par
suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens du pourvoi, en tant que celui-ci porte sur cette
annulation, le ministre est fond demander, dans cette mesure, l'annulation du jugement attaqu
(CE, 8me et 3me sous-sections runies, 8/10/2010, n334160, Ministre du budget, des comptes
publics et de la rforme de l'Etat c/ Mme Ginette A.)

Dans cette hypothse, l'article 16 du Nouveau code de procdure civile prvoit que le juge de l'impt
doit au pralable demander aux parties de prsenter leurs observations sur cette question.

cette fin, et en vertu de l'article R. 611-7 du code de justice administratif, la juridiction doit informer
les parties des moyens d'ordre public soulevs d'office. Prcisment, le greffe informe l'avocat par
courrier.

Jurisprudence
Si la notification retourne au greffe avec la mention n'habite pas l'adresse indique , le greffe a
l'obligation, sous peine de vicier la procdure, de rechercher ses nouvelles coordonnes ou le cas
chant de prvenir le requrant (CE, 3e et 8E ss-sect., 13/02/2009, n 300217, M. Mallavergne,
Dr. Fisc., 2009, n14, com. 267).

Les motivations du tribunal administratif sont plus laconiques que celles du tribunal de grande
instance. C'est la raison pour laquelle, il est opportun de consulter les conclusions du commissaire
du gouvernement pour comprendre le raisonnement du tribunal administratif.

Tout d'abord, le juge de l'impt apprcie lato sensu l'intrt agir en matire fiscale.

Il admet, ainsi, les requtes des contribuables qui prsentent un intrt personnel et
individuel, mais aussi, les requtes collectives si l'imposition concerne plusieurs personnes
comme les poux ou les membres d'une socit ou encore le maire qui demande un dgrvement
de taxe foncire sur les proprits non bties pour ses administrs la suite notamment d'une
inondation.

De surcrot, les rclamations objets multiples seront recevables si le lien entre les diffrentes
impositions est tnu.

Enfin, les personnes physiques pourront agir par mandataire et les personnes morales
pourront tre reprsentes sans mandat.

Ensuite, la procdure est crite et repose sur le principe du contradictoire. Il en rsulte que les
documents doivent tre communiqus aux parties.

Toutefois, si les documents sont trop volumineux, le juge doit seulement informer les parties de leur
dpt, et les inviter les consulter si elles le souhaitent au greffe de la juridiction.

Cependant, certaines pices sont couvertes par le secret, ds lors, elles ne pourront pas tre
communiques aux parties. Il s'agit, d'une part, des notes du rapporteur car elles sont protges
par le secret du dlibr, et d'autre part, de tous documents qui pourraient gner les recherches de
fraude fiscale.

Par ailleurs, les parties ont le droit de formuler des observations, dans un dlai prescrit par le
juge (en gnral, 2 mois, pour le contentieux de l'assiette, l'administration dispose d'un dlai de 6
mois, ventuellement prolong d'un dlai de 3 mois) sur les pices produites par la partie adverse.
34
UNJF - Tous droits rservs
En outre, le juge doit informer les parties des mesures d'instruction prises et de leurs rsultats.
Par ailleurs, dans le procs fiscal, le juge ne peut pas se prononcer sur des pices qui n'ont pas
t soumises la discussion.

En cours de procs, le contribuable peut se dsister. Le code de procdure civile distingue le


dsistement d'action, en vertu duquel il renonce dfinitivement toute action (article 384 du CPC),
du dsistement d'instance, qui permet au justiciable d'arrter l'instance en cours sans le priver de
la facult de reprendre ultrieurement cette action (article 385 du CPC). Cette opposition n'est pas
employe devant la juridiction administrative. Aussi, en l'absence de mention prcise, le dsistement
portera la fois sur l'instance et sur l'action.

Jurisprudence
Contrairement la jurisprudence tablie du Conseil d'Etat, une Cour administrative d'appel vient de
considrer que le silence doit tre entendu comme un dsistement d'instance et nullement d'action
afin de ne pas priver le requrant de son droit de dfense. CAA Lyon, pln., 20 dcembre 2007, n
07LYO1566, M. et Mme Michaud, Dr. fisc., 27 mars 2008, com. 241.
Enfin, il s'agit d'une procdure inquisitoriale en ce sens que le juge de l'impt dirige
l'instruction :
Il peut dsigner un expert ;
Il peut surseoir statuer le temps qu'il interpelle la juridiction suprme de son ordre ou la Cour
de justice de l'Union europenne par la procdure de la question prjudicielle ;
Il peut exiger la production des pices ou des explications de la part des parties au litige, et il
peut mme adresser une mise en demeure en cas de carence ;
Il peut mettre un terme l'instruction en prenant une ordonnance de clture.
En revanche, le juge de l'impt n'intervient pas dans le dialogue entre les parties.

Le juge administratif a la facult de condamner l'Etat au remboursement des frais irrptibles,


incluant les frais d'avocat et ventuellement d'un expert comptable et les frais de dplacement et
de dmarches, lorsque le contribuable l'avait au pralable demand de manire expresse et bien
entendu qu'il gagne le procs (article L. 761-1 du CJA).

En gnral, il s'agit d'un remboursement forfaitaire, cependant, il est important de conserver les
justificatifs des frais engags.

35
UNJF - Tous droits rservs
Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 9 : Le contentieux du recouvrement

Table des matires


Section 1. La phase administrative........................................................................................................ p. 2
1. Dpt obligatoire de la demande pralable..........................................................................................................p. 2
2. Porte de la demande pralable.......................................................................................................................... p. 4
Section 2. La phase judiciaire.................................................................................................................p. 6
1. L'opposition acte de contrainte..........................................................................................................................p. 6
A. L'objet de l'opposition acte de contrainte................................................................................................................................... p. 6
B. Le juge de l'opposition contrainte............................................................................................................................................... p. 6
2. L'opposition acte de poursuite...........................................................................................................................p. 7
A. L'objet de l'opposition acte de poursuite.................................................................................................................................... p. 7
B. Le juge de l'opposition poursuite................................................................................................................................................p. 8
1. La comptence du juge de l'opposition poursuite................................................................................................................................................... p. 8
a) La comptence ratione loci....................................................................................................................................................................................... p. 8
b) La comptence ratione materiae...............................................................................................................................................................................p. 9
2. La procdure suivie devant le juge de l'opposition poursuite................................................................................................................................. p. 9
Section 3. Les mesures provisoires.....................................................................................................p. 11
1. La suspension du recouvrement ou des poursuites........................................................................................... p. 11
A. Le juge judiciaire des rfrs.......................................................................................................................................................p. 11
B. Le juge administratif des rfrs................................................................................................................................................. p. 11
2. Le sursis excution des dcisions des juges.................................................................................................. p. 12
A. Le sursis des jugements des Tribunaux de grande instance...................................................................................................... p. 12
B. Le sursis des jugements des Tribunaux administratifs et arrts des Cours administratives d'appel............................................p. 12

1
UNJF - Tous droits rservs
Selon l'article L. 281 LPF, le contentieux du recouvrement a trait l'obligation de payer ou la
rgularit des poursuites engages par l'administration fiscale pour recouvrer les impts.

Le contentieux du recouvrement s'ouvre par une phase administrative au cours de laquelle


le contribuable adresse une demande pralable l'administration fiscale. Ce document liera le
procs fiscal car il s'agit d'une condition de recevabilit du recours au juge du recouvrement.

Le juge du recouvrement sera, en matire d'opposition contrainte, cest--dire en matire de


contestation de lexistence de lobligation de payer, du montant de la dette compte tenu des
paiements dj effectus, de lexigibilit de la somme rclame ou de tout autre motif ne
remettant pas en cause lassiette et le calcul de limpt :
Soit, le juge administratif pour les impts directs, sauf l'impt de solidarit sur la fortune, et la
taxe sur la valeur ajoute
Jurisprudence
Considrant qu'en vertu de l'article L. 281 du Livre des procdures fiscales, les contestations
relatives aux poursuites concernant des impositions dont le contentieux relve de la
comptence du juge administratif sont soumises au tribunal administratif lorsqu'elles portent
sur l'existence de l'obligation de payer, sur la quotit ou sur l'exigibilit de l'impt ; que, si le
tribunal de la procdure collective est seul comptent pour connatre des contestations nes du
redressement ou de la liquidation judiciaire, mme si les crances dont il s'agit sont de nature
fiscale et concernant un impt dont le contentieux relve de la comptence de la juridiction
administrative, celle-ci retrouve sa comptence lorsque la procdure collective n'est plus en
cours, soit qu'elle a t annule, soit que, la date de la saisine du juge de l'impt, elle a t
irrvocablement clture . (Tribunal des conflits, 19/10/2009, M. Jean-claude F. c./ Directeur
des services fiscaux de la Moselle, n3694, IACOVELLI (France), La fixation dfinitive par
le tribunal des conflits des rgles de comptences juridictionnelles issues de larticle L. 281
du LPF , LPA, 26/02/2010, n41, p. 9-12).
Soit, le juge judiciaire pour les impts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoute, et l'impt de
solidarit sur la fortune.
En ce qui concerne les oppositions poursuite, cest--dire les contestations de la rgularit en
la forme de lacte, le juge judiciaire sera comptent quelle que soit la nature de l'impt en cause.

Ds lors, la contestation relve de la comptence du juge de l'excution si un contribuable estime


que lirrgularit en la forme d'un acte de poursuite l'a priv de son effet interruptif (CE, sect., 11/05/
1994, n 93770, Mischke in Dr. fisc. 1995, n 13, comm. 674 ; CE, 8e et 3e ss-sect., 21/03/ 2008,
n 285448, Caillieret ; RJF 6/2008, n 746).

En revanche, la contestation relative la prescription de l'action en recouvrement relve du juge de


l'impt puisquelle se rattache l'exigibilit de la dette (CE, 7e et 9e ss-sect., 27/07/1984, n 40271,
Cass. com. 13/05/1997, n 95-15.683, Mme Lapidus).

Section 1. La phase administrative


1. Dpt obligatoire de la demande pralable
Depuis la loi du 23 dcembre 1946, le contribuable doit avoir dpos une demande pralable
l'administration. Cette obligation a t codifie dans l'article L 281-1 LPF.

D'un point de vue formel, la rclamation doit tre envoye par lettre recommande. Sous peine
d'irrecevabilit, la rclamation doit indiquer l'acte de contrainte ou l'acte de poursuite auquel il fait
opposition, prsenter l'expos sommaire des moyens et des conclusions de la partie (l'absence de
motivation entrane la nullit de la rclamation) et tre signe de la main de son auteur savoir le
contribuable ou son mandataire ou son avocat.

Elle doit tre prcise car elle conditionnera, sous rserve, le contrle du juge du recouvrement
2
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
"AUX MOTIFS QUE le premier juge ne s'est pas prononc sur la validit de l'avis tiers dtenteur
notifi le 8 mars 2007 et sign par monsieur Alain Y... comptable des impts alors que l'arrt
portant dlgation de signature et sa publication n'taient pas intervenus ; qu'outre le fait que ce
moyen relve du contentieux de l'excs de pouvoir, l'administration fiscale oppose qu'il n'a pas
t indiqu ni dvelopp dans la rclamation pralable ce qui le rend inoprant ; qu'en effet, aux
termes des articles R 281 R 281-5 du livre des procdures fiscales, les contestations relatives au
recouvrement prvues par l'article L281 doivent tre formules par le redevable et font l'objet d'une
rclamation qui doit tre appuye de tous justificatifs utiles au chef de service du dpartement ;
que l'article R 281-5 du mme livre des procdures fiscales prcise que le juge se prononce
exclusivement au vu des justifications qui ont t prsentes au chef de service ; que les redevables
qui l'ont saisi ne peuvent ni lui soumettre des pices justificatives autres que celles qui ont dj
t produites l'appui de leur mmoire, ni voquer des faits autres que ceux exposs dans ces
mmoires ; qu'il en rsulte que la demande pralable l'administration doit tre accompagne
de toutes les justifications utiles et que le litige port devant les juridictions judiciaires statuant en
matire de recouvrement d'impt est dlimit par le contenu de cette rclamation de sorte qu'il
n'est pas possible d'accueillir un moyen de droit nouveau ; que la mise en cause de la qualit du
signataire de l'ATD invoque par le contribuable n'est pas un moyen d'ordre public et constitue un
moyen de droit nouveau mettant dans le champ d'application de l'article R 281-5 prcit ; que par
ailleurs, s'agissant d'un texte de procdure au surplus fiscale qui autorise le contribuable invoquer
tous les moyens qui lui paraissent opportuns un stade bien prcis de la procdure, l'article 6 de
la CEDH n'est pas applicable en toutes hypothses, tant soulign que le litige actuel ne porte pas
sur les pnalits ; que le tribunal insiste sur le fait que dans sa lettre du 7 mai 2007, M. X... formait
opposition l'action des services fiscaux en soutenant exclusivement qu'il avait bnfici d'un avis
de dgrvement le 3 dcembre 2004 portant sur l'intgralit des droits rappels, moyen dlimitant
la comptence du juge ; que c'est bon droit que le tribunal a rejet, comme n'ayant pas t
soulev lors de la contestation pralable la saisine du juge, les moyens relatifs l'incomptence
du signataire de l'avis tiers dtenteur mais aussi l'impossibilit pour l'administration de rapporter
une dcision cratrice de droits au-del du dlai de recours contentieux ou encore la prescription
de l'action en recouvrement ;
1 ALORS QUE le juge statuant en matire de recouvrement de l'impt, se prononce exclusivement
au vu des justifications qui ont t prsentes au chef de service ; que les redevables qui l'ont
saisi, ne peuvent ni lui soumettre des pices justificatives autres que celles qu'ils ont dj produites
l'appui de leur rclamation pralable, ni invoquer d'autres faits que ceux exposs dans cette
mme rclamation ; qu'il en rsulte que le contribuable peut soulever devant le juge des moyens de
droit nouveaux condition que ces derniers n'impliquent pas l'apprciation de pices justificatives
ou de circonstances de fait qu'il lui et appartenu de produire ou d'exposer dans sa rclamation
pralable ; qu'en dclarant irrecevables tous les moyens de droit nouveaux soulevs par M. X...
ds lors qu'ils ne figuraient pas dans sa rclamation pralable, sans rechercher s'ils impliquaient
l'apprciation de pices justificatives ou de circonstances de fait qu'il lui et appartenu de produire
ou d'exposer auprs du chef du centre des impts, la cour d'appel a viol l'article R.281-5 du livre des
procdures fiscales, ensemble l'article 6 1 de la Convention europenne des droits de l'homme".
(Note sous Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 mai 2012, pourvoi numro 11-18.478,
Allegrini, Revue de jurisprudence fiscale, 1/08/2012, p.778).

En cas de dfaut de signature, l'administration doit inviter par lettre recommande avec accus
de rception son auteur venir la signer durant un dlai de 30 jours. Par ailleurs, la rclamation
doit tre accompagne de l'original ou d'une copie de l'avis d'imposition ou de l'avis de mise
en recouvrement.

D'un point de vue temporel, le dlai de dpt de la demande pralable est ici aussi de deux mois.
En vertu de la jurisprudence Patillon du 25 mai 2007, le Conseil d'Etat considre que ce dlai de
rclamation est opposable mme s'il n'est pas mentionn par l'acte de poursuite. Afin de prserver
les droits des contribuables, un revirement de jurisprudence a t rcemment prconis par un
commissaire du gouvernement (Laurent Ollon, Concl. Sur CE, 25 mai 2007, n285747, M. Maucolin,
BDCF 10/2007, p.54-58).

Avant le 1er octobre 2011, la date laquelle commenait courir le dlai de recours variait en fonction
de la forme de la notification de l'acte et du motif de la contestation. Compte tenu de la fusion de la

3
UNJF - Tous droits rservs
DGI et la DGCP, le dcret n2011-1302 du 14 octobre 2011 unifie les conditions de recevabilit des
moyens soulevs dans les demandes de redevables et dsigne l'unique chef de service comptent
pour recevoir les contestations d'opposition poursuite.

La demande doit tre prsente dans les deux mois au chef de service de la DGFiP (dpartementale
ou rgionale) savoir l'administrateur des finances publiques dont relve le comptable en cause
(DOUAY (Michel), Contentieux du recouvrement : lunification des conditions de recevabilit des
moyens de lopposition poursuite , Droit fiscal, 8/12/2011, act. 370).

La rclamation crite doit tre envoye au directeur du service du dpartement ou de la rgion


o les poursuites sont effectues. Il faut ds prsent insister sur le fait que l'action en justice
devra, par contre, tre dirige contre le comptable charg du recouvrement. Cette diffrence entre
le destinataire de la demande pralable et la partie adverse au procs peut induire le contribuable
en erreur.

Quand l'administration reoit une rclamation, elle doit adresser un rcpiss par pli
recommand au contribuable. dfaut, le dlai de recours ne court pas (CAA Douai 23 mars
2000 Boulay.

Ensuite, l'administration doit se prononcer sur la rclamation dans un dlai de 2 mois


compter de la date de la rclamation (avant le 1er janvier 1982, l'administration disposait
seulement d'un mois pour se prononcer sur la demande pralable).

Enfin, le contribuable disposera d'un dlai de deux mois pour saisir le juge du recouvrement
compter de la rponse explicite (adresse sous pli recommand avec accus de rception). Il pourra,
sans dlai, saisir le juge du recouvrement contre une dcision implicite de l'administration sachant
que l'absence de rponse dans le dlai de 2 mois vaut rejet implicite. Toutefois, si la demande a
t adresse une autorit administrative incomptente, cette dernire doit - conformment aux
articles R.190-2 LPF et 20 de la loi n 2000-321 du 12 avril 2000 - transmettre la demande l'autorit
comptente et aviser la personne intresse. En revanche, le point de dpart du dlai de dcision
implicite commence courir la date de rception de la demande par l'autorit initialement saisie
(Cass. com., 6 nov. 2012, n 11-19.116, F-P+B, M. Coullet et a. ; Dr. Fisc., n46, 15/11/2012, act.
453).

Remarque
Il faut remarquer que les dlais de rponse accords l'administration en matire de contentieux
de recouvrement et le dlai de recours du contribuable en cas de rejet implicite sont beaucoup plus
courts que ceux qui sont attribus en matire de contentieux de l'assiette.

2. Porte de la demande pralable


La rclamation lie le contentieux du recouvrement, ce qui signifie que la dcision de l'administration
la rclamation pralable est une condition de recevabilit du recours devant le juge du recouvrement,
Conseil d'Etat 29 dcembre 1946 Derymacker, Cour de cassation 18 avril 2000 Socit Vetter
immobilier. La rponse de l'administration peut tre explicite ou implicite.

En vertu de l'article R. 281-4 du LPF, le chef de service se prononce dans un dlai de deux mois
partir du dpt de la demande, dont il doit accuser rception. Si aucune dcision n'a t prise dans
ce dlai ou si la dcision rendue ne lui donne pas satisfaction, le redevable doit peine de forclusion
porter l'affaire devant le juge comptent tel que dfini l'article L. 281. Il dispose pour cela de deux
mois partir : a. soit de la notification de la dcision de chef de service ; b. soit de l'expiration du
dlai de deux mois accord au chef de service pour prendre sa dcision. La procdure ne peut,
peine d'irrecevabilit, tre engage avant ces dates .

4
UNJF - Tous droits rservs
Jurisprudence
Contrairement la Cour administrative d'appel de Marseille (CAA Marseille, 4 juillet 2006, n
03MA2304, SARL France Travaux, Dr. fisc. 2007, com. 526), la Cour administrative de Douai a
jug que le point de dpart du dlai de recours contentieux devant le tribunal administratif tait celui
de la notification de la dcision l'avocat du contribuable et non la notification de cette dcision
de rejet ce dernier. (CAA Douai, 11 dcembre 2007, n07DA01130, M. et Mme Henri Scalabre,
SELAEL Soinne, s qualit de liquidateur de M. Henri Scalabre, Dr. Fisc., 13 mars 2008, com. 219).
Si la contestation est leve avant la notification d'un acte de poursuite, elle serait rejete en raison
de son caractre prmatur.

Conformment l'article R.281-3-1 du LPF, introduit par le dcret n2011-1302 du 14 octobre 2011,
"la demande prvue l'article R.281-1 doit, sous peine d'irrecevabilit, tre prsente, selon le
cas, au directeur dpartemental de finances publiques, au responsable du service comptence
nationale ou au directeur rgional des douanes et droits indirects dans un dlai de deux mois partir
de la notification :
a) De l'acte de poursuite dont la rgularit en la forme est conteste ;
b) De tout acte de poursuite si le motif invoqu porte sur l'obligation de payer ou le montant de la
dette ;
c) Du premier acte de poursuite permettant d'invoquer tout autre motif".

5
UNJF - Tous droits rservs
Section 2. La phase judiciaire
1. L'opposition acte de contrainte
A. L'objet de l'opposition acte de contrainte
L'opposition acte de contrainte concerne la contestation de l'obligation de payer, c'est--dire
l'opposition au montant de la dette ou son exigibilit ou sur tout autre motif ne remettant pas en
cause l'assiette et la liquidation.

Ainsi, le contribuable peut :


tout d'abord, contester le montant de l'impt demand en arguant qu'il a dj ralis des
versements.

Demande en restitution de droits auprs des comptables

Nom du contribuable
Adresse du contribuable

(lieu), le (date)

Lettre recommande avec avis de rception

Nom du responsable du centre des impts


Adresse du centre des impts

Monsieur,

J'ai pay la somme de..... (indiquer le montant total pay y compris les pnalits
le cas chant) en matire de..... (TVA, droits d'enregistrement, etc.).Vous trouverez
d'ailleurs ci-jointe la quittance (ou : les quittances) justifiant le paiement de cette
somme.

J'ai l'honneur, pour les motifs suivants, de contester le montant (total ou partiel) de
l'imposition dont j'ai support la charge......

Je vous prie, en consquence, de bien vouloir prononcer en ma faveur la restitution


de la somme de..... .
Je vous serais oblig(e) de m'accuser rception de la prsente rclamation.

Veuillez agrer, Monsieur, l'assurance de ma considration distingue.

Signature manuscrite de l'auteur

Pices jointes ( numrer) : quittances ou attestation du receveur.


Source : Editions lgislatives, Net permanent, Gestion fiscale

Il peut, ensuite, contester la date d'exigibilit de l'impt en invoquant les dlais de paiement qui
lui ont t accords par l'administration fiscale.
L'opposition acte de contrainte doit tre prsente par le contribuable au trsorier payeur
gnral, dans un dlai de deux mois compter de la notification de l'acte de contrainte, pour les
impts directs, et au directeur des services fiscaux pour les impts indirects galement dans le dlai
de deux mois compter de la rception de l'acte de contrainte. L'administration fiscale doit rpondre
sous dlai de deux mois.

En l'absence de rponse, le silence vaut refus. partir de la rponse explicite ou implicite, le


contribuable peut saisir le juge de l'impt dans le dlai de recours de droit commun de deux mois.

B. Le juge de l'opposition contrainte


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Pour tous les impts directs, l'exception de l'impt de solidarit sur la fortune, et pour la
taxe sur la valeur ajoute, le contribuable doit saisir le juge administratif.
Ainsi, en matire dimpt sur le revenu, la question de l'interruption par la comptable de la prescription
de l'action en recouvrement par un acte de poursuite, notifi une date o les impts taient
acquitts, relve de la comptence du juge administratif, juge de l'impt direct (CHAYVIALLE
(Nicolas), CE, 9e et 10e ss-sect., 30 dc. 2009, n 308242, M. de Beaufort in Dr. Fisc., n13,
1/04/2010, comm. 272, AYRAULT (Ludovic), Effet interruptif d'un commandement de payer mme
mal fond , Note sous CE, 9e et 10e ss-sect., 30 dc. 2009, n 308242, M. de Beaufort ; Procdures
2010, n 3, comm. 105).

Pour tous les impts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoute, et pour l'impt de solidarit
sur la fortune, le contribuable doit dfrer le litige devant le juge judiciaire.
Il s'agit d'un contrle au fond exerc par le juge administratif pour les impts directs, sauf l'impt de
solidarit sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoute et par le juge judiciaire pour les impts
indirects, l'exception de la taxe sur la valeur ajoute, et pour l'impt de solidarit sur la fortune,
TC 19 octobre 1998 Consorts Debaillie. Le juge contrle, en effet, la validit matrielle de l'acte
de contrainte.

Jurisprudence
Par exemple, dans un arrt du Conseil d'Etat du 6 juillet 1979, une personne a contest son
inscription au rle de l'impt en arguant qu'il y avait d'autres personnes qui avaient bnfici de
l'hritage du contribuable dcd.

2. L'opposition acte de poursuite


A. L'objet de l'opposition acte de poursuite
Dans le contentieux de l'opposition poursuite, le juge judiciaire exerce un contrle formel, il ne
vrifie pas l'exigibilit des droits mais la forme de l'acte de poursuite.

Aussi, le contribuable ou la personne solidaire doit contester la rgularit formelle de l'acte de


poursuite en saisissant le chef de service du comptable qui a trait son dossier. L'opposition
acte de poursuite doit tre prsente par le contribuable dans un dlai de deux mois compter de
la notification de l'acte de poursuite. Par exemple, il peut contester le dfaut de signature de l'acte
de poursuite (Article R. 281-3-1, a du LPF).

Jurisprudence
"Mais attendu qu'ayant nonc qu'aux termes de l'article 9 du dcret du 22 dcembre 1964,
l'opposition l'acte de poursuite ne peut viser que la validit de l'acte en la forme, et retenu que les
contestations de M. X..., relatives la prescription de l'action en recouvrement et la validit du titre
excutoire, portent sur l'existence de la crance et son exigibilit, dont le juge de l'excution ne peut
pas connatre, la cour d'appel a, sans mconnatre la disposition conventionnelle invoque par la
troisime branche, fait l'exacte application du texte prcit ; que le moyen n'est fond en aucune de
ses branches" (Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 17/01/2012, pourvoi n11-10.102 ;
MAUBLANC (Jean-Pierre), "Le juge de l'excution ne peut pas connatre d'une contestation fonde
sur l'absence de titre excutoire", JCP E Semaine Juridique, 5/07/2012, p.50-54).

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Jurisprudence
L'absence de mention sur l'acte de poursuite que l'administration adresse au contribuable de
l'existence et du caractre obligatoire, peine d'irrecevabilit d'un ventuel recours juridictionnel,
de la demande pralable prvue l'article R. 281-1 du livre des procdures fiscales, ainsi que des
dlais dans lesquels le contribuable doit prsenter cette demande, prvus notamment par l'article
R. 281-2 du mme livre, fait obstacle ce que ces dlais soient opposables au contribuable ;
que, par suite, en cartant comme irrecevable le moyen tir de la prescription de l'action en
recouvrement au motif que M. et Mme B n'avaient form aucune opposition l'encontre de l'avis
tiers dtenteur du 31 mars 2005 notifi le 6 avril 2005, sans rechercher si cette notification
mentionnait les dlais et voies de recours, la cour administrative d'appel de Versailles a commis une
erreur de droit" (Note sous CE, 27 juillet 2012, n331748, Manseau, Revue de jurisprudence fiscale,
1/11/2012, p.962-963 ; LAPORTE (Emmanuel), "Contentieux du recouvrement : l'office du juge en
cas d'omission sur l'acte de poursuite des mentions relatives au recours administratif pralable
obligatoire", Dr. Fisc., 18/10/2012, p.44-51).

La contestation doit tre adresse au chef de service de la DGFiP. L'administration doit se


prononcer sous dlai de deux mois et si la rponse explicite ou implicite ne convient pas au
contribuable, il lui appartient de saisir le juge judiciaire. Le recours devra tre form dans les
deux mois qui suivent la rponse de l'administration fiscale.

L'opposition poursuite ne peut pas concerner la lettre de relance car elle ne constitue pas un acte
de poursuite. Par ce courrier, institutionnalis par le I de l'article 55 de la loi de finances rectificative
n2010-1658 du 29 dcembre 2010, le comptable public prvient seulement le contribuable qu'il
engagera des poursuites dans les trente jours suivant sa notification. Grce cette opration
prventive, nullement rpressive, le contribuable peut rgulariser la situation avant la mise en oeuvre
d'un vritable acte de poursuite.

Le chef de service de la DGFiP devra se prononcer dans le dlai de 2 mois.

En cas de silence ou de rponse dfavorable, le contribuable pourra saisir dans les deux mois le
juge judiciaire car c'est lui qui est charg de l'excution des actes de poursuite.

De plus, l'opposition acte poursuite s'attache aux procdures civiles et aux voies
d'excution. C'est pour cette raison, que le juge judiciaire est toujours comptent pour le contentieux
du recouvrement relatif aux actes de poursuite que ces derniers concernent les impts indirects ou
les impts directs. Il s'agit d'une procdure d'urgence, ce qui signifie qu'aucun lment nouveau
ne pourra tre apport l'affaire.

B. Le juge de l'opposition poursuite


Mme si le titre excutoire concerne des impts directs, la contestation de la validit en la forme d'un
titre excutoire relve de la comptence du juge judiciaire.

Jurisprudence
La validit en la forme d'un commandement de saisie immobilire fond sur des extraits de rle
des contributions directes est de la comptence du juge judiciaire (Cass com, 12 dcembre 2006, n
05-12.346, Trsorier principal de Marignane). Il existe en matire d'opposition poursuite, un bloc
de comptence au profit du juge judiciaire, Cour de cassation 19 fvrier 1991 Lamasque.

1. La comptence du juge de l'opposition poursuite


a) La comptence ratione loci
L'opposition acte de poursuite est prsente devant le juge de l'excution, c'est--dire devant le
prsident du Tribunal de grande instance.

Il appartient au contribuable de choisir :


Soit le tribunal du lieu o il demeure
Soit le tribunal du lieu d'excution de la mesure conteste
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Toutefois, s'agissant des litiges lis une saisie-attribution ou une saisie de droits
d'associs et de valeurs mobilires, le tribunal comptent sera celui du domicile du dbiteur.

Par ailleurs, en ce qui concerne la saisie-vente, le tribunal comptent sera celui du lieu de la saisie
et pour la saisie d'un vhicule, la comptence ratione loci sera dtermine par le lieu d'immobilisation
du vhicule si le dbiteur tait absent durant l'immobilisation (litiges relatifs la rgularit de l'acte
de poursuite).

b) La comptence ratione materiae


Le juge de l'excution est comptent pour les demandes en revendications d'objets saisis (article L
283 LPF) et surtout pour les affaires relatives la rgularit de l'acte de poursuite.

En ce qui concerne ces dernires affaires, le juge pourra se prononcer sur la rgularit formelle
de l'acte de poursuite, c'est--dire sanctionner les ventuels vices de forme (un vice de forme
correspond l'absence d'une mention obligatoire) et vrifier la date de l'acte de poursuite et les
conditions de leur notification (dans l'arrt de la 1re chambre civile de la Cour de cassation du
6 fvrier 2001, un avis tiers dtenteur a t annul car il a t dlivr une femme marie sans
que son nom de jeune fille ait t prcis).

Il pourra, aussi, sanctionner le dfaut d'un acte obligatoire comme l'absence d'un
commandement de payer (il s'agit du premier acte de poursuite adress par l'administration fiscale
au redevable par l'intermdiaire d'un huissier de justice, qui lui indique que le dfaut de paiement
sera sanctionn par une saisie) avant la saisie-excution.

L'incomptence ratione loci ou ratione materia constitue un autre cas d'ouverture.

Le juge de l'excution se prononce, par ailleurs, sur l'utilisation et la mise en oeuvre des actes
de poursuite. Enfin, il est habilit statuer sur l'usage par le Trsor de son privilge (prrogative
en vertu de laquelle le Trsor peut contraindre le redevable de se librer de sa crance fiscale) ou
sur les mesures de srets.

Jurisprudence
Seule l'autorit judiciaire peut statuer sur les contestations relatives l'existence et la porte du
privilge du Trsor, prvu par l'article 1920 du CGI. CE, 8e et 3e ss-sect, 21 mars 2008, n293828,
min c/ St Semcha, Dr. fisc., 17 avril 2008, com. 285.

2. La procdure suivie devant le juge de l'opposition poursuite


La procdure suivie devant le juge de l'excution est orale et il appartient au contribuable de choisir
de ne pas tre assist par un avocat. Par contre, la reprsentation par un avou est obligatoire
en appel.

La dcision de juge de l'excution peut tre attaque par la voie de l'appel devant la Cour
d'appel dans un dlai de 15 jours compter de la notification de la dcision aux parties. Si
l'appel est priv d'effet suspensif, il appartient au contribuable de demander un sursis excution
(Pour une prsentation des diffrents types de recours, V. Andr Lefeuvre, Note sous CE, ord., 13
juin 1007, n306252, Michel Soppelsa, JCP E 2007, 2413 ; Olivier Fouquet, Dr. Fisc, 2007, n40,
com. 897).

Le sursis l'excution des actes de contrainte a t admis trs tt (CE, 13 juin 1980, requtes
n 10 219 et 11 947).

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Avec la substitution du rfr suspension au sursis l'excution, le contribuable doit attaquer une
dcision expresse (CE, 15 juin 2001, Ministre des finances c/ Sisqueille) savoir le commandement
de payer ou l'avis tiers dtenteur.

L'arrt de la Cour d'appel peut faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant la Cour de
cassation dans un dlai de deux mois, qui commence courir la date de la notification de la
dcision de la Cour d'appel. L'avocat sera ici aussi obligatoire.

Dans le contentieux du recouvrement, le contribuable et l'administration sont privs de la facult de


prsenter des moyens nouveaux au cours de l'instance. Le juge du recouvrement est donc li par
les arguments avancs durant la phase administrative et les moyens de droit nouveaux invoqus
avant la clture de linstruction (CE, 8e et 3e ss-sect., 16 avr. 2010, n 313456, M. Kaspereit, Dr.
Fisc., n16, 22/04/2010, AYRAULT (Ludovic), Recevabilit dun moyen de pur droit non invoqu
dans la rclamation , Procdures, 1/06/2010, n6, p. 33-35).

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Section 3. Les mesures provisoires
1. La suspension du recouvrement ou des poursuites
Afin de suspendre le recouvrement ou les poursuites, le contribuable doit saisir le juge judiciaire
des rfrs pour obtenir l'annulation de l'acte de poursuite. Il peut, aussi, saisir le juge administratif
des rfrs pour obtenir l'annulation de la dcision du comptable d'engager des poursuites sur le
fondement de l'article L. 281 2 du livre des procdures fiscales. Ainsi, les effets des actes de
poursuites seront neutraliss.

Jurisprudence
Sur les fondements des articles L. 521-1 du Code de justice administrative et L. 281 2 du livre des
procdures fiscales, si l'urgence le justifie et s'il est fait tat d'un moyen propre crer, en l'tat
de l'instruction, un doute srieux quant l'existence de l'obligation de payer, au montant de la dette
compte tenu des paiements effectus, l'exigibilit de la somme rclame ou tout autre motif ne
remettant pas en cause l'assiette ou le calcul de l'impt, le juge administratif des rfrs a le pouvoir
d'ordonner, le cas chant, la suspension de l'excution d'un acte de poursuites demande par un
contribuable qui a saisi le juge administratif d'une demande en dcharge de l'obligation de payer
(CE, 10 avril 2002, no 241604, St Import-Export du Velay, Les Nouvelles Fiscales, no882, p. 17).

A. Le juge judiciaire des rfrs


Le juge judiciaire des rfrs est comptent pour les impts qui relvent de l'ordre judiciaire (droits
d'enregistrement, de taxe de publicit foncire, de droits de timbre, de contributions indirectes, et
l'impt de solidarit sur la fortune).

La saisine du juge judiciaire des rfrs tait importante d'un point de vue qualitatif et quantitatif car
avant la cration du rfr-suspension administratif, le contribuable avait plus de chance d'obtenir
la suspension du recouvrement ou des poursuites devant le juge judiciaire.

Le juge judiciaire avait, en effet, une interprtation extensive des articles 808 et 809 du Nouveau
code de procdures civiles relatifs aux demandes en annulation ou suspension des mesures de
poursuites (Cour de cassation 22 mars 1988 Receveur des impts de Lannion c/Racinet.

Ainsi, il dcidait de suspendre le recouvrement de l'impt, quelle que soit sa nature, dans l'attente
d'une dcision administrative ou judiciaire sur le recours prsent par le redevable. De plus, le juge
administratif dclinait souvent sa comptence en la matire et lorsqu'il acceptait de statuer sur cette
question, la procdure tait beaucoup plus longue que devant les juridictions de l'ordre priv.

B. Le juge administratif des rfrs


La loi du 30 juin 2000 a cr le rfr-suspension :
pour remdier aux lacunes du droit positif en l'occurrence le risque de dni de justice
pour pallier le fait que le juge judiciaire statue sur des litiges relatifs des impts qui ne
relevaient pas de sa comptence (impts directs et TVA)
Le rfr-suspension peut concerner la dcision de mise en recouvrement ou la dcision de
prendre un acte de poursuite.

L'admission du rfr administratif est conditionne par la prsence cumulative de deux lments :
l'urgence Conseil d'Etat Section 19 janvier 2001 Confdration nationale des radios libres
le doute srieux touchant la lgalit de la dcision conteste.
L'urgence, tout d'abord, implique que la dcision provoque un prjudice grave et immdiat un
intrt public, la situation du requrant ou aux intrts qu'il dfend (Georges Latil, Contentieux
fiscal, Editions Francis Lefebvre).

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Le doute srieux, ensuite, est interprt de manire lato sensu par le juge administratif pour
viter que cette nouvelle procdure ne tombe en dsutude par manque d'intrt pratique pour les
redevables, (Conseil d'Etat Section 16 mai 2001 Duffaut).

La demande de sursis excution doit, bien sr, constituer le prolongement d'une requte
en annulation ou en rformation d'une dcision de l'administration fiscale. La procdure
suivie devant le juge administratif des rfrs est crite et orale et elle repose sur le principe du
contradictoire.

L'ordonnance sera rendue en dernier ressort, ce qui signifie qu'elle n'est pas susceptible d'appel.
L'ordonnance pourra uniquement faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat, et
ce dernier devra tre form dans les 15 jours de sa notification.

2. Le sursis excution des dcisions des juges


A. Le sursis des jugements des Tribunaux de grande instance
En vertu de l'article R 202-5 du livre des procdures fiscales, le contribuable peut demander un
sursis excution du jugement du Tribunal de grande instance, qui lui est dfavorable, la condition
que son excution engendre des consquences manifestement excessives .

Le sursis excution peut galement tre sollicit par le comptable si le jugement reconnat au
profit du contribuable une dcharge partielle ou totale alors mme que l'existence de la crance
fiscale pourra tre reconnue en appel et que la dcharge peut compromettre son ventuel et futur
recouvrement.

La demande de sursis excution est prsente par voie d'assignation notifie par acte
d'huissier. La procdure sera orale. L'arrt de l'excution provisoire est rendu par le premier
prsident de la Cour d'appel, qui statue en rfr. L'ordonnance de rfr correspond une dcision
contentieuse, elle devra, ds lors, tre motive et son prononc sera public.

B. Le sursis des jugements des Tribunaux administratifs et arrts des


Cours administratives d'appel
D'une part, le sursis excution des jugements des tribunaux administratifs peut tre
demand par l'administration fiscale si le jugement a t rendu au profit du contribuable.
Dans cette hypothse, le sursis pourra tre accord si les moyens invoqus sont srieux et qu'ils
sont de nature justifier la rformation ou l'annulation du jugement. En outre, lorsque l'excution
du jugement du tribunal administratif peut avoir des consquences difficilement rparables
et que les "moyens invoqus sont srieux (conditions cumulatives) ", l'administration fiscale et
le contribuable peuvent solliciter un sursis l'excution du jugement du tribunal administratif,
article R 811-17 Code de juridiction administrative.
D'autre part, un suris excution de l'arrt de la Cour administrative d'appel peut tre
demand par le requrant, qui a prsent un pourvoi en cassation (contribuable ou
administration fiscale), si l'arrt peut engendrer des consquences difficilement rparables
et que les moyens invoqus sont srieux et de nature lgitimer la rformation ou l'annulation
du jugement d'appel.

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Cours : Contentieux fiscal
Auteur : Marie-Christine STECKEL ASSOUERE
Leon n 10 : L'annulation en matire fiscale

Table des matires


Section 1. Introduction.............................................................................................................................p. 2
Section 2. L'objet du recours pour excs de pouvoir en matire fiscale........................................... p. 3
Section 3. Le cha