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Resumo
Os sistemas de custeio fornecem informaes imprescindveis aos processos de tomada de
decises. Porm estes devem estar fundamentados em princpios que venham a estabelecer
um quadro geral dos custos de produo, e assim, detectar ineficincias existentes neste
processo. Analisando a forma com a qual so tratados os custos industriais, verificou-se a
necessidade de novos parmetros de anlise dos custos que contemplem as perdas inerentes
ao sistema de produo. Desta forma, este trabalho visa propor a definio de novos
princpios de custeio ainda no consolidados, enfatizando na importncia deste para as
avaliaes de custos.
Palavras chave: Princpios de custeio, Perdas normais, Perdas anormais.
1. Introduo
O processo produtivo, de uma forma geral, caracterizado por apresentar perdas, decorrentes
de desperdcios de recursos, tais como quebras, sobras, retrabalhos, refugos, ociosidades e
ineficincias. As perdas podem ser classificadas em normais, quando se mantiverem dentro de
padres previstos nas especificaes do produto e processo, ou anormais, quando excederem
os limites previstos nessas especificaes.
Por muito tempo, a prtica empresarial tem sido transferir o custo relativo a estas perdas para
os consumidores. No entanto, o processo de globalizao provocou alteraes na
competitividade mundial, como, por exemplo, a insero dos produtos asiticos nos mercados
ocidentais. Este fato tem induzido mudanas na lgica de formao dos preos, os quais
passaram a ser estabelecidos pelo mercado, no qual o aumento da competitividade tornou-se
uma questo de sobrevivncia (MLLER, 1996).
Assim, as dcadas de 80 e 90 foram marcadas pela busca incessante de se estabelecer sistemas
produtivos que pudessem localizar e eliminar as perdas, de forma a maximizar a margem de
lucro, atravs da racionalizao e reduo dos custos de produo (KRAEMER, 1995;
MLLER, 1996). Para a possvel adequada administrao das perdas, surgiu, ento, a
necessidade de criao de um sistema de monitoramento capaz de identificar as ineficincias.
Este sistema deveria fornecer informaes relativas ao controle da organizao, e, assim,
subsidiar o processo de tomada de decises no ambiente competitivo (CAMPOS, 1992).
Enfatizam-se, ento, os sistemas de avaliaes dos gastos e custos das empresas, sistemas de
custeio.
nesse perodo que se consolida o conceito de custo-meta ou custo-alvo: objetivo de custo
que se tem para um produto novo ou modificado, obtido atravs da diferena aritmtica entre
o preo mximo que o mercado est disposto a pagar por esse produto e a margem de lucro
que se necessita obter para que se garanta a remunerao do capital aplicado na empresa e sua
sobrevivncia futura (MORO, 2003). Este conceito viria a servir de parmetro para saber se
a empresa teria condies, no momento da avaliao, de produzir ao preo que o mercado
estava disposto a pagar. Os sistemas de custeio passaram, ento, a fornecer as informaes
necessrias avaliao do custo-meta e ao processo de tomada de decises (BERLINER &
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produtivos pode ser dividido em duas parcelas: a primeira que vai ser incorporada ao produto
(valor agregado ou VA) e a segunda, geralmente surpreendentemente maior, que pode ser
classificada como perda (no valor agregado ou NVA). Dentro dessa segunda parcela, admite-
se que existam mais duas partes; a perda normal que admitida pela prpria especificao
do processo, a qual dentro do contexto tcnico-econmico atual no pode ser recuperada e
uma outra, chamada de perda anormal que no est prevista na especificao do processo,
sobre a qual pode ser estabelecido um plano imediato de ao visando a sua eliminao.
As perdas normais ou anormais so provenientes das quebras, sobras, retrabalhos, refugos,
ociosidades e ineficincias. Para uma melhor compreenso, define-se estes conceitos (SILVA,
2002; KLIEMANN NETO, 2004):
Quebras: so as perdas de matria-prima no passveis de recuperao, como, por exemplo,
a perda de peso da borracha natural devido evaporao da umidade ao longo do processo
de fabricao de pneus;
Sobras: so as perdas de materiais que no foram utilizados na composio do produto,
como, por exemplo, os cavacos de ao resultantes de um processo de usinagem;
Retrabalhos: perdas advindas do reprocessamento de materiais semi-acabados ou produtos
fora das especificaes, como, por exemplo, retoques na pintura de peas da lataria ou do
carro pronto na indstria automobilstica;
Refugos: so materiais semi-acabados ou produtos fora das especificaes requeridas pelo
processo ou pelos clientes, para os quais no haja a possibilidade ou no seja vantajoso o
retrabalho;
Ociosidades: so disponibilidades de tempo dos recursos (mo-de-obra e maquinrio) no
aproveitadas integralmente para agregar valor ao produto.
Ineficincias: perdas oriundas dos desvios ocorridos durante a execuo do processo com
relao s especificaes de projeto, como, por exemplo, mquinas operando em
velocidade reduzida ou mo-de-obra em ritmo inferior ao esperado.
A insero destes conceitos permitir ao tomador de deciso ter uma viso mais ampla de seus
custos reais, ao passo que so incorporadas as perdas normais. Vale ressaltar, porm, que cada
princpio tem a sua finalidade, devendo ser escolhidos aqueles que mais se adequam
realidade da organizao. Muitas vezes, necessita-se que todos os cinco princpios coexistam,
objetivando diferentes anlises e comparaes entre eles.
A Figura 1 apresenta uma forma esquemtica comparativa entre os princpios de custeio
abordados neste trabalho.
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Maro Abril
Produtos bons (unidade) 150 162
Refugos (unidade) 20 18
Horas de trabalho efetivo 160 170
(horas)
Matria-prima consumida (kg) 1.000 1.000
Sobra de matria-prima (kg) 80 50
Tabela 1 Dados da produo dos meses de maro e abril
Maro Abril
Produo total 170 180
Produo boa 150 162
Refugos normais 17 18
Refugos anormais 3 0
Consumo total de matria-prima 1000 1000
Consumo produo boa + refugos 850 900
Sobras Normais 50 50
Sobras Anormais 30 0
Quebras normais 50 50
Quebras anormais 20 0
Tabela 2 Volume de perdas normais e anormais
Maro Abril
Tempo produo boa 105 113,4
Tempo refugos 14 12,6
Tempo produo total 119 126
Tempo utilizado 160 170
Ociosidade normal 20 20
Ociosidade anormal 20 10
Ineficincia 41 44
Tabela 3 Utilizao relativa do tempo
Aps calculados os custos pelos princpios de custeio necessrio avaliar os resultados,
visando transform-los em informaes teis aos processos decisrios. Frente a estes
resultados observa-se que no perodo avaliado os padres de perdas normais podem estar
coerentes com a linha de produo, visto que o custos variveis e fixos do custeio por
absoro parcial esto sempre menores do que os do custeio por absoro total. Caso isso no
ocorresse, os padres de normalidade estariam incoerentes, ao passo que as perdas normais e
anormais estariam sendo menores do que as perdas normais pr-estabelecida.
Uma outra anlise, simples, porm de grande importncia, pode ser feita utilizando os
conceitos de custo-meta. Para avaliar a questo do custo-meta, utilizou-se de 5 hipteses:
Hiptese 1: o mercado est disposto a pagar R$ 140,00 pelo Produto A. Neste caso, no
preciso se preocupar muito, visto que o mercado absorveria as ineficincias da linha de
produo e a empresa conseguiria se manter a um preo competitivo.
Hiptese 2: o mercado est disposto a pagar R$ 110,00 pelo Produto A. Neste caso, se a linha
produtiva continuar com as mesmas perdas anormais, a empresa no conseguir se manter no
mercado. Ser preciso, ento, criar uma forma de eliminar as perdas anormais.
Hiptese 3: o mercado est disposto a pagar R$ 95,00 pelo Produto A. Neste caso, a empresa
dever repensar no apenas as perdas anormais, mas tambm as suas perdas normais, visto
que este preo est abaixo do custeio parcial. Assim, o processo produtivo dever ser
modificado de tal forma que os padres de perdas normais mudem.
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Hiptese 4: o mercado est disposto a pagar R$ 75,00 pelo Produto A. A curto prazo a
empresa poder se manter no mercado, visto que o mercado est disposto a pagar mais do que
o varivel parcial, ou seja, o mercado paga pelos custos variveis das perdas normais.
Hiptese 5: o mercado est disposto a pagar R$55,00 pelo Produto A. A curto prazo a
empresa poder se manter no mercado, se os padres de normalidade forem modificados,
visto que o mercado no est pagando pelas perdas normais do perodo analisado.
Comentrios
Varivel R$ 50,00 O custo varivel calculado pela soma de todos os custos
Fixo R$ 0,00 diretos, como a matria prima, para produzir uma unidade do
Custeio Varivel
Produto.
Total R$ 50,00 Custo varivel = 10,00 reais x 5 quilos
Varivel R$ 61,73 O custo varivel calculado a partir da matria-prima utilizada e
quela que ser perdida caso ocorram as perdas normais
Custeio Varivel Fixo R$ 0,00 previstas., ou seja, deve-se englobar 5% de quebras, 5% de
Parcial sobras e 10% de refugos. Assim temos que:
Total R$ 61,73 Custo varivel =
[(5 quilos x 10,00 reais) x 1/ (1 5% 5%)]x[1/(1-10%)]
A parte varivel igual ao Custeio Varivel calculado acima:
Varivel R$ 50,00 Custo varivel = 10,00 reais x 5 quilos
Custeio por Absoro Fixo R$ 35,00 O custo fixo unitrio estabelecido pelo custo referente ao
Ideal
tempo de produo de uma unidade do produto, caso fosse
Total R$ 85,00 utilizada toda a capacidade de produo. Assim temos:
Custo fixo = (10.000,00 reais/200 horas) x 0,7 hora
Da mesma, forma que o custo varivel do custeio varivel
Varivel R$ 61,73 parcial engloba as perdas normais. Assim, temos que:
Custo varivel =
[(5 quilos x 10,00 reais) x 1/ (1 5% 5%)]x[1/(1-10%)]
Custeio por Absoro Fixo R$ 43,21
Parcial Para os custos fixos deve-se incorporar os custos referentes
ociosidade normal e ao custo fixo incorporado nos refugos
normais. Assim:
Total R$ 104,94
Custo fixo = [10.000,00 reais/(200 -20 horas)] x 0,7 x[1/(1-
10%)]
Como este princpio utiliza o conceito de gastos e no custos
Varivel R$ 66,67
para cada ms se obtm um valor diferente. Assim temos que
Mar Custo varivel = consumo matria-prima do perodo/ produtos
Fixo R$ 66,67
o bons do perodo
Custo fixo = gastos fixos x tempo de produao de uma
Custeio por Total R$ 133,33
unidade/tempo de produo boa
Absoro
Assim em maro temos:
Total Varivel R$ 61,73
Custo Varivel = 1.000 quilos x 10,00 reais / 150 produtos bons
Custo Fixo = 10.000,00 reais / 150 produtos bons
Abril Fixo R$ 61,73
Em abril temos:
Custo Varivel = 1.000 quilos x 10,00 reais / 162 produtos bons
Total R$ 123,46
Custo Fixo = 10.000,00 reais / 162 produtos bons
Tabela 4 Custos unitrios para cada princpio de custeio
Os dois princpios de custeio aqui propostos serviriam de base principalmente para se ter um
referencial das perdas normais, perdas estas que so inerentes ao sistema produtivos, devendo
ser incorporadas nos preos dos produtos. Porm, importante ressaltar que os padres de
normalidade so mutveis ao longo do tempo, pois qualquer mudana na linha de produo os
altera. Desta forma, o tomador de decises deve estar atento ao fato de os padres pr-
estabelecidos estarem coerentes com o processo produtivo.
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5. Concluses
A diferenciao de perdas normais e anormais se faz necessria medida que o grau de
dificuldade no combate e eliminao das perdas inerentes aos processos de produo maior
do que o das perdas anormais. Frente a esta questo, este trabalho apresenta uma nova
abordagem dos prncipios de custeio englobando conceitos que incorporam as perdas normais.
Este novo enfoque enriquece as informaes referentes aos custos incorridos na empresa.
importante ressaltar que quanto maior o nvel de detalhamento das informaes mais
embasado estar o processo de tomada de deciso.
Os princpios de custeio aqui apresentados no so excludentes, e, na maioria das avaliaes
devem ser utilizados de forma combinada, pois, como visto nas suposies do exemplo
hipottico, a comparao entre eles permite que sejam feitas muitas inferncias sobre as
perdas do processo produtivo. Atravs da utilizao conjunta dos cinco princpios de custeio
aqui detalhados, pode-se determinar a quais custos-meta a empresa sobrevive ao mercado.
Analisando metaforicamente os resultados dos princpios de custeio, pode-se afirmar que
estes representam uma medio de temperatura, e, como um termmetro, eles identificam a
febre, porm no solucionam os problemas da empresa (KLIEMANN NETO, 2004).
Atravs dos resultados possvel avaliar se os padres de normalidade estabelecidos so
condizentes com a situao de anlise e, tambm, determinar o volume do custo das perdas
anormais. Uma forma de se obter informaes mais acuradas acerca das causas da febre a
utilizao dos mtodos de custeio. Estes investigaro onde esto os problemas que geram as
perdas.
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