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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET ] D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES ~ CASABLANCA = N MILIBU FINANCIER ETABLISSEMENIS DE CREDIT ET DES SOCIETES D’ ASSURANCES MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE par FE AXY Lie LLO2 PRESIDENT Mr. Faouzi BRITEL — Enseignant a 'ISCAE DIRECTEUR DE RECHERCHE Mr. Abdelkader MASNAOUI - Expert comptable DPLE SUFFRAGANTS Mr. Abdelkrim HAMDI — Expert Comptable DPLE ; 1“ Vice-Président du Conseil National de 'Ordre des Experts-Comptables Mr. Mohamed EL KHALIFA - Enseignant a !ISCAE Session de Novembre 1999 Oo REMERCIEMENTS Je tiens 4 exprimer mes vifs remerciements a tous ceux qui ont contribué a ce modeste travail, et en particulier : + les membres du jury : - Monsieur Abdelkader MASNAOUI, mon directeur de recherche, pour son appui et son encadrement ; - Monsieur Faouzi BRITEL, pour ses orientations et ses conseils précieux ; - Messieurs Mohamed EL KHALIFA et Abdelkrim HAMDI pour leurs observations et recommandations utiles ; + Monsieur Rachid M'RABET et le corps des professeurs de I'lSCAE pour leurs efforts louables en vue de la réussite du cycle d'expertise comptable ; *% Monsieur Abdelaziz AL MECHATT et les professeurs de I'ISCAE ainsi que l'ensemble des experts comptables pour leur dévouement au cycle d'expertise comptable ; » Ainsi que les membres de ma famille pour leur soutien inlassable durant ma formation. SOMMAIRE GENERAL INTRODUCTION GENERALE PARTIE PRELIMINAIRE : PARTICULARITES DE LA DEMARCHE GENERALE DE L’AUDIT FISCAL CHAPITRE | AUDIT DELA REGULARITE FISCALE CHAPITRE 2 AUDIT DE LA GESTION FISCALE PARTIEI : METHODOLOGIE PRATIQUE D’AUDIT FISCAL DES ETABLISSEMENTS DE CREDIT CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRINCIPAUX AXES DU MEMO D'APPROCHE DE L*AUDIT FISCAL CHAPITRE | LES OPERATIONS DE CREDIT CHAPITRE 2 LES OPERATIONS EN DEVISES CHAPITRE 3 - LES OPERATIONS SUR LES TITRES CHAPITRE 4 LES OPERATIONS SUR LES INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME CHAPITRE 5» LES RESSOURCES CLIENTELE ET LES OPERATIONS, DE TRESORERIE ET INTERBANCAIRES. PARTIE [| : METHODOLOGIE PRATIQUE D'AUDIT FISCAL DES SOCIETES D’ASSURANCES ET DE REASSURANCES CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRINCIPAUX AXES DU MEMO D*APPROCHE DE L’AUDIT FISCAL CHAPITRE | - L’ACTIVITE PRODUCTION CHAPITRE 2 - LES SINISTRES ET PRESTATIONS ET PROVISIONS TECHNIQUES CHAPITRE 3: LES OPERATIONS DE REASSURANCE CHAPITRE 4; LES PLACEMENTS AFFECTES AUX OPERATIONS D’ ASSURANCES CHAPITRE 5) LES RELATIONS AVEC LES INTERMEDIAIRES, 10 u 29 38 44 47 69 81 99 110 122 125 128 140 154 166 176 SYNTHESE DES RECOMMANDATIONS RELATIVES A L’7HARMONISATION ENTRE LES DISPOSITIFS REGLEMENTAIRE SPECIFIQUE ET COMPTABLE ET LE DISPOSITIF FISCAL CONCLUSION GENERALE 187 205 LISTE DES ABREVIATIONS UTILISEES = CGNC cpc - GPBM IASC IBP. - IGR - IS = OPCVM - PCA PCEC TVA CODE GENERAL DE NORMALISATION COMPTABLE COMPTE DE PRODUITS ET CHARGES GROUPEMENT PROFESSIONNEL DES BANQUES DU MAROC INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD COMMITTEE IMPOT SUR LES BENEFICES PROFESSIONNELS IMPOT GENERAL SUR LE REVENU IMPOT SUR LES SOCIETES ORGANISME DE PLACEMENT COLLECTIF EN VALEURS MOBILIERES PLAN COMPTABLE DES ASSURANCES PLAN COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE CREDIT TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE INTRODUCTION GENERALE Le cadre juridique marocain a connu depuis le début des années 1990 une série de réformes qui ont concerné des domaines fondamentaux garants de la sécurité, la stabilité et le développement des relations économiques Cette évolution a progressivement coupé court avec les pratiques juridiques passées, et a instauré de véritables piliers d’un paysage réglementaire évolutif qui repond aux besoins des activités économiques nouvelles Ainsi, cette tendance a permis pour I’essentiel - institution de la comptabilité normalisée dans les entreprises, en consacrant I’autonomie du droit comptable par rapport aux autres disciplines, notamment le droit fiscal ; = la réglementation de la profession d’expert comptable, en lui attribuant le monopole du commissariat aux comptes ; - la réforme de la réglementation de la bourse des valeurs et du marché financier, en renforgant les moyens de contrdle des informations financiéres ; la refonte du droit des affaires, en consolidant entre autres les mesures persuasives Par contre, le dispositif fiscal n’a pas connu depuis la loi cadre de 1984, la méme profondeur de réforme que celle des domaines susvisés. Certains aménagements de cette discipline ont €té introduits par les lois de finances successives, ‘+ L'institution de la normalisation comptable : Cette normalisation a été introduite par la loi comptable n°9-88, qui a été publige au bulletin officiel du 31 décembre 1992 et effectivement entrée en vigueur au premier janvier 1994 Elle a été précédée depuis le 10 octobre 1989, de l’application du code général de normalisation comptable (') aux entreprises du secteur public par le décret n°2-89-61 La loi comptable a intégré et adapté I’essentiel de la normalisation internationale, en visant l'amélioration de information comptable consacrée par introduction de la notion d’image fidele, la mise en place d’outils toumnés vers |aide a la gestion et application de méthodes 4 évaluation propres assez précises Le CGNC a été présenté le 24/12/1986 au comité interministériel par 1a commission de normalisation comptable instituée parla circulaire du Ministre des finances datée du 19 aodit 1986. La norme générale comptable introduite par ce dispositif comptable s’applique a l'ensemble des entreprises y compris les établissements de crédit et les sociétés d'assurances, Par contre, par dérogation aux dispositions de la loi comptable relatives au plan comptable général des entreprises, le cadre comptable et le modéle des états de synthése de ces institutions sont régis respectivement par des dispositions réglementaires adoptées récemment. Ces dispositions ont introduit le plan comptable spécifique respectif desdites institutions (*) Ce plan comptable prévoit, en sus du cadre comptable, des régles et modalités d’évaluation des operations particuligres des institutions en question tenant compte de leur spécificite. Ces normes d'évaluation s’inscrivent dans le cadre du rapprochement avec les normes internationales, notamment de I' [ASC Parmi les mesures de sanction concernant l’application des dispositions de la loi comptable, nous citons son article 23, qui stipule que « I'administration fiscale peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés » Les entreprises sont désormais tenues de respecter 'autonomie du droit comptable. La comptabilité qui est irréguligrement tenue par rapport aux dispositions de la loi comptable peut étre rejetée par I'administration fiscale. Cette mesure souligne le « lien traditionnel » entre la comptabilité et la fiscalité © La réglementation de la profession d’expert comptable : Cette réglementation a été considérée par le Iégislateur en premier plan, comme étant une base fondamentale en matiére de contréle de la fiabilité des informations financiéres émanant des entreprises. En effet, la loi n°15-89 réglementant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables a fixé les actes professionnels des experts comptables, qui consacrent leur monopole des missions de certification et qui précisent les obligations a la charge desdits experts dans l’exercice de leur profession Les experts comptables peuvent encourir une responsabilité civile, voire pénale, en liaison avec les missions qu’ils réalisent, par référence aux textes régissant ces missions ( tel que le commissariat aux comptes qui est réglementé par la loi n°17-95 du 30/08/1996 relative aux socigiés anonymes ) L'expert comptable est a ce titre tenu de déployer, par référence aux normes professionnelles, les diligences requises et spécifiques aux missions qui lui sont confiées. Le volet fiscal fait partie des domaines essentiels de certaines de ces interventions et doit étre appréhendé avec plus d’attention compte tenu de sa spécificité = Le plan comptable des sociétés d’assurances est entrée en vigueur au premier janvier 1997. Par contre. le plan comptable des établissements de crédit a été adopié en octobre 1999 et il s'applique pour les exercices comptables ouverts & compter de cette publication. * La refonte du droit des affaires : Cette refonte a essentiellement pour origine la recherche de satisfaction des doléances des agents économiques et le désir d’ouverture élargie du Maroc aux investisseurs étrangers et aux marchés internationaux. Cette refonte s'est traduite par la mise en place de dispositifs et mécanismes juridiques qui assurent une plus grande assurance et stabilité aux affaires et relations économiques On reléve en cette matiére le réle privilégié accordé a la sincérité et la fiabilité des informations financiéres émanant des entreprises et destinées aux tiers. Le commissariat aux comptes constitue un des instruments de base qui assure la sécurité de ces relations économiques. Dans ce sens, la mission de certification des comptes devra couvrir les divers domaines significatifs des structures auditées. Les aspects fiscaux revétent a ce niveau une importance cruciale qu'il convient désormais Gappréhender selon des normes appropriées et des diligences aptes a permettre au commissaire aux comptes d’avoir une évaluation et un jugement sur les risques fiscaux encourus par les entités qu’il audite © Leréaménagement du dispositif fiscal : La réforme du systéme fiscal marocain introduite par la loi cadre de 1984 a profondément reaménage le paysage de la fiscalité d’Etat. Elle a ainsi apporté - une simplification et homogéneisation des régles et procédures fiscales ; ~ une plus grande équité fiscale ; = des garanties indéniables en faveur des contribuables ( une plus grande transparence de la procedure contradictoire de contrle et des commissions de recours fiscal, taxation @ office assortie de conditions préalables impératives ...) Elle a également introduit des mécanismes visant la prévention et la sanction de I'évasion et la fraude fiscales. Les divers textes fiscaux Iégaux et réglementaires consacrent l'autonomie du droit fiscal Depuis l'adoption de la loi comptable en 1992, le législateur fiscal n'a pas réduit les sources de distorsion entre cette loi comptable et le dispositif fiscal ; I’harmonisation adéquate et objective entre ces dispositifs s’impose, a instar de ce qui existe au niveau des législations étrangéres. Entre 1997 et 1998, le législateur fiscal a institué deux principales procédures qui s’inscrivent dans le cadre de la mise en place du nouveau droit des affaires — la penalisation de la fraude fiscale . cette mesure vise le renforcement du dispositif de prevention et de sanction de la fraude fiscale, Elle concerne non seulement les auteurs responsables des actes incriminés, mais également les conseils de ces personnes. Qu'en est-il de la responsabilité du commissaire aux comptes dans ce contexte? Sa défaillance dans la detection des irrégularités au dispositif fiscal pourrait-elle étre interprétée comme constituant une sorte de « complicité oC)? Nous pensons que le commissaire aux comptes est appelé 4 déployer dans le cadre de sa mission les diligences nécessaires pour se prononcer sur le risque qui serait encouru et cette matiere - ta mise a niveau comptable et l'amnistie fiscale : il parait que la mise & niveau a été ‘improprement » associée la fiscalité ; elle aurait pu étre régie par un texte spéeifique comprenant par ailleurs des avantages fiscaux. Néanmoins, cette procédure a constitué une Gdemiére occasion pour le toilettage des comptabilités et la restauration de la réalité du patrimoine et de la situation financiére des entreprises. Elle a été accompagnée d'une Amnistie fiscale visant le rachat du droit de contréle de l'administration sur la période non prescrite Ces mesures visent & couper court avec les pratiques passées, et préparer le terrain adéquat a la mise en ceuvre par I'administration fiscale du droit de contrdle qui lui est devolu légalement. + Le réle de I"audit fiscal dans le nouveau contexte + Jusqu’a nos jours, la revue fiscale a constitué une diligence relativement « accessoire » qui est déployée dans le cadre de Maudit financier et comptable, Les missions daudit fiscal proprement dites sont assez « rares » dans le contexte marocain. Cette revue fiscale se limite le plus souvent au contréle de certaines déclarations, @ la verification du respect de quelques régles et prescriptions fiscales essentielles sur la base des zones de risque qui auraient été identifiées, et compte tenu aussi du régime fiscal spécifique Ventreprise auditee. Comme nous avons souligné ci-dessus, le nouveau contexte juridique des affaires et le role du commissaire aux comptes en matiére de contrle de la fiabilité des informations financiéres émanant des entreprises, requiérent la prise en compte par ce contrdleur des comptes de tout élément significatif susceptible d’éter & ces comptes et aux états financiers leur régularité et sincerité En effet, le coat potentiel des risques fiscaux peut le plus souvent avoir un impact négatif’ significatif sur la situation financiére des entreprises. * Bien que la lot prévoit que « ne sont passibles des sanctions. que les personnes convaincues d avoir participé & raccomplissement des faits incriminés ou avoir assisté ou consellé les parties dans leur exécution ». opinion du commissaire aux comptes devra a ce titre se référer aux résultats du contrdle de Ja régularité fiscale, a travers la réalisation d'un véritable audit fiscal(*) et non une simple revue fiscale Mais, existe- til une démarche d’audit fiscal qui peut répondre 4 ces préoccupations ? Lvaudit fiscal est genéralement défini par la doctrine professionnelle comme. étant une démarche planifige qui vise l'appréciation des structures fiscales et de leur fonctionnement Nous pensons, selon une definition plus large, que la démarche d’audit fiscal vise l'obtention ’elements probants sur le respect du référentiel fiscal Legal et réglementaire et l'evaluation les insuffisances et des risques réalisés et de leur impact sur les comptes et les états de synthése. Néanmoins, il n'existe pas a V'heure actuelle des normes de travail formalisées et conventionnellement admises par les instances compétentes tant sur le plan international que national Nous pensons que cette intervention fiscale devrait s'inspirer de la démarche générale d'audit Ainsi, l'auditeur eppréhendera les zones de risques qui sont de deux principaux ordres _ es risques de source comptable | 'assiette de I'essentiel des impéts étant déterminge partir de la comptabilité, Il incombe a lauditeur de verifier la tenue réguliere de la Comptabilité et identifier les principales sources de défaillance a l'origine de l'absence de fiabilité des informations financiéres ; _ Jes risques ligs au respect des régles fiscales, en matiére de détermination de l'assiette, de fait genérateur des impots et taxes et de régularité des déclarations fiscales. 11 déterminera sur la base de l'identification des risques liés a ces zones de risque et les particularités fiscales de 'entreprise auditée, le programme des contréles comprenant les Gtapes essentielles suivantes _ identification des procédures et systémes fiscaux qu’il souhaite évaluer dans la recherche des éléments probants , - lappréciation de la pertinence et la fiabilité des procédures fiscales de l’entreprise ~ exploitation de certains résultats des travaux de l’audit financier et comptable ; | |e déroulement de contréles spécifiques articulés notamment autour des recoupements et des sondages opinion de Uauditeur fiscal peut, par ailleurs, se référer & I'appréciation de la gestion fiscale de lentreprise auditée. En effet, audit de la gestion fiscale constitue un diagnostic opérationnel auquel cet auditeur peut procéder lors de son intervention, Il vise l’appréciation de lefficacité de ensemble des actions et des décisions prises par l’entreprise pour maitriser et réduire sa charge fiscale, en vérifiant qu'il n’expose pas cette entreprise & des risques supérieurs l'économie qu'elle en a pu réaliser. * Qui est entendu fait dans le cadre de la mission d’audit financier et comptable. et des sociétés + La problématique de audit fiscal des établissements de crédi assurances + Ces institutions représentent un poids important dans le milieu financier, par leur contribution dans le financement de l'économie et le drainage de I'épargne nationale, Elles constituent éealement des piliers essentiels pour ouverture du Maroc sur l'économie mondiale. Les Secteurs d'intervention de ces entités ont connu récemment un mouvement de restructurations et de regroupements visant la consolidation des assises financiéres de ces structures et la Fecherche d'adaptation approprige aux mécanismes du marché. Ce mouvement s'est traduit par une série de fusions et de rapprochements, a l'occasion desquels les entités concernées ont fait objet de contrdles fiscaux qui ont révelé des distorsions assez significatives entre les dispositifS réglementaires specifiques régissant ces entités et le dispositif fiscal Ces distorsions risquent d’étre accentuées sous I'effet de la mise en place du cadre comptable spécifique respectif aux institutions concernées. En effet, ces institutions sont régies respectivement par un plan comptable spécifique qui consacre une dynamique accrue de normalisation comptable se rapprochant des pratiques internationales. Les societés (Passurances sont soumises aux dispositions du nouveau plan comptable des assurances depuis le premier janvier 1997 , les établissements de crédit seront assujettis @ feur plan comptable spécifique a compter de I’an 2000 0) Par ailleurs, les opérations des établissements de crédit et des sociétés d’assurances revétent certaines particularités, qui induisent des risques financiers et fiscaux (°) > Répercussions liées a la mise en place du nouveau plan comptable Le plan comptable des établissements de crédit a introduit certaines régles d’évaluation spécifiques dinspiration étrangére, qui tiennent compte des particularités des opérations de ces entités et visant un rapprochement plus fort des normes internationales Ces régles particuliéres se référent principalement au critére de I’intention qui est déterminant dans certaines opérations et qui privilégie leur réalité économique ( tels que les traitements et classifications des opérations sur les titres et les opérations de couverture ) ; ainsi qu’au critére de marché qui implique la prise en compte des résultats sur les positions, applicable notamment aux opérations sur les devises et les nouveaux instruments financiers Les dispositions comptables spécifiques afférentes & ces domaines dérogent a la loi comptable. Les législations étrangéres notamment frangaise, dont relevent des groupes financiers importants ayant des représentations assez significatives dans le secteur financier marocain, ont assuré progressivement T'harmonie entre le dispositif comptable spécifique aux établissements de crédit et la législation fiscale, Au Maroc, l'adoption du nouveau dispositif comptable va engendrer des distorsions par rapport au dispositif fiscal, ce qui aménerait les établissements de crédit 4 procéder au retraitement de leurs opérations tant qu’aucune adaptation du dispositif fiscal en cette matiére n'est entreprise “plus précisément & compter du premier exercice comptable ouvert a compter de la publication du plan ‘comptable au balletin officiel en octobre 1999 * Tel qu'il sera présenté plus loin. Par contre, le plan comptable des assurances n’a pas introduit d'une fagon substantielle des regles spécifiques aux opérations d’assurances, il a consacré les régles issues de la eglementation propre 4 ces operations. Néanmoins, il a institué un régime spécifique aux contrats d’assurance en unités de compte (). > L’absence d'un cadre réglementaire fiscal spécifique Les opérations bancaires et d'assurances ne sont pas régies par des dispositions fiscales specifiques en dépit de leur particularité. Seules les banques bénéficient de certaines adaptations des régles de droit commun applicables a certaines operations, a travers des notes et instructions spécifiques de la direction des impéts émises sous l’égide de l'impdt sur les benéfices professionnels (*) L'ensemble des faits évoqués ci-dessus fait état de l’évolution dynamique de la normalisation comptable des établissements de crédit et des societés d assurances visant un rapprochement des pratiques internationales et l’adaptation a l'effet de globalisation de l'économie Neanmoins, cette évolution risque d’étre perturbée par les discordances entre les dispositifs regissant ces institutions , en particulier les distorsions entre le cadre comptable et le dispositif fiscal Il en résulterait des risques fiscaux dont le coit potentiel péserait lourdement sur ces institutions . en considérant la problématique de approche de 'audit fiscal des établissements de crédit et des sociétés d'assurances, le présent travail vise un double objectif’ = D’abord, la sensibilisation des intervenants concernés et les auditeurs internes et externes des secteurs de ces institutions sur les enjeux du nouveau contexte de normalisation ‘comptable et son interaction avec le dispositif fiscal , ~ Ensuite, la réflexion sur les axes de l’harmonisation entre les dispositifs réglementaire et comptable spécifiques a ces institutions et le dispositif fiscal telle qu'elle devrait étre initiee par les instances professionnelles et associatives concernées, el qu'il sera traité plus loin. * [1 s’agit notamment de deux circulaires relatives respectivement, aux opérations bancaires et aux operations de leasing. Le plan du mémoire s’articule ainsi autour des axes suivants 1. La démarche générale de l'audit fiscal, qui vise a ressortir les particularites des risques apprehendes par cet audit, les normes adequates pour lobtention d éléments probants, et les types de contréle pouvant étre mis en ceuvre ( partie préliminaire ) ; Cette partie préliminaire vise a sensibiliser les commissaires aux comptes sur l'intérét de integration de la démarche d'audit fiscal dans leur mission de certification, et leur proposer les axes essentiels pour la mise en ceuvre de cette démarche. La méthodologie pratique d’audit fiscal des établissements de crédit ( premiére partie ) , 3. La méthodologie pratique d’ audit fiscal des sociétés d’assurances ( deuxiéme partie ) Au titre de ces deux deriéres réflexions, par souci de clarté et dans lobjectif de compréhension par les professionnels non « versés» dans les domaines bancaires et des assurances, nous avons suivi une démarche qui se référe aux étapes suivantes © Analyse des dispositifS réglementaire spécifique, comptable et fiscal, qui vise ressortir, pour chacun des domaines considérés, les sources de discordance et de distorsions entre ces dispositifs ; * Mode de mise en ceuvre de I’audit de régularité, qui se référe a l'appréciation des bases du contrdle interne des domaines considérés et les modalités de réalisation des contrales. La synthase des principaux risques et des contrdles correspondants est fournie par domaine sous forme de tableau synthétique. Par ailleurs, nous présentons en annexe, un guide d’audit fiscal des institutions susvisées qui fournit les axes de mise en ceuvre du questionnaire de contréle interne et des contrdles des opérations a dérouler ( que Vauditeur interne ou externe intéressé adaptera suivant les particularités de l'institution qu’il audite ). 4. La synthése des recommandations visant la mise en ceuvre d'une harmonie entre les dispositifs spécifiques aux établissements de crédit et aux sociétés d’assurances et le dispositif fiscal, sur la base des axes que nous avons relevés personnellement ; dans la mesure of la pratique pourrait révéler d’autres sources de discorde ( Synthase des recommandations ). Notre travail de recherche est basé sur une expérience personnelle acquise en matiére, dune part, des missions d’audit fiscal réalisé dans le cadre de l'audit financier ou d'interventions indépendantes au niveau de diverses structures des secteurs de Pindustrie, de la distribution, des services et financier; et d’autre part, de notre assistance fiscale A des institutions du milieu financier ayant fait Pobjet de contréle fiseal. ‘* Limites du présent travail de recherche : La démarche d’audit fiscal des établissements de crédit et des sociétés d’assurances étudice © interesse au controle de la régularité fiscale, en se focalisant sur deux axes essentiels > Liidentification et le recensement des risques inhérents aux opérations et domaines siunificatifs de ces institutions & travers l'analyse critique des dispositifs réglementaire spécifique, comptable et fiscal ; dans la mesure ol a heure actuelle il n’existe pas une doctrine formalisée qui analyse ces risques. Les risques identifiés sont hiérarchisés suivant leur importance ; et + a proposition des contrdles y afférents sur la base des techniques prévues par l'audit financier. Ainsi, d'une part, les risques généraux aux entreprises ne sont pas abordés par le présent mémoire ( tels que ceux afférents aux frais généraux, les impéts et taxes sur les immobilisations - patente, taxe urbaine ), dés lors que ces aspects sont relativement maitrises en pratique , et d'autre part, la formalisation detaillée de la démarche préalable qui vise identification des zones de risques significatives, la planification, adaptation du plan d'approche fiscal des établissements de crédit et des sociétés d'assurances et larticulation des contréles sur les risques significatifS hiérarchisés n'est pas explicitée par le présent travail Dans la mesure oi nous avons concentré nos objectifs sur identification des sources de distorsion entre les divers dispositifs applicables aux établissements de crédit et aux societés assurances, afin de sensibiliser les intervenants dans ces secteurs sur leur importance; et également pour formuler des recommandations d’harmonisation de ces dispositifs Néanmoins, les fondements et les axes de la méthodologie en cette matiére sont étudiés au niveau de la partie préliminaire du mémoire, et sur lesquels Mauditeur fiscal des Uablissements de crédit ou des sociétés d’assurances se basera pour I’élaboration d'un plan @'approche fiscal spécifique a lentité qu'il audite, en déterminant les risques prioritaires apprehender suivant leur importance compte tenu des particularités de l’entite concernée PARTIE PRELIMINAIRE : PARTICULARITES DE LA DEMARCHE GENERALE DE L’AUDIT FISCAL INTRODUCTION Leimérét de cette partie préliminaire comme évoqué ci-dessus, est de fournir un cadre orientation des auditeurs internes et externes en ce qui concerne la mise en cruvre de la demarche d’audit fiscal quelle qu’en soit a finalité de la gestion fiscale. L'objectif de Maudit de régularité fiscale est Vappréciation du Fanctionnement des structures fiscales de lentreprise et l'évaluation des insuffisances des risques realises y afferents, ainsi que de leur impact sur les comptes et les eats financiers. Comme nous Vavons souligné dans Pintroduction générale, il n’existe pas @ Uheure actuelle tine demarche d'audit fiscal conventionnelle et formelle se référant a des normes précises. Compte tenu de son objectf cité ci-dessus, l'auit de la régularitéfiscale devea ¢ inspite dela ddemarche générale de laudit financier, notamment dans ses principes et la succession de ces stapes. Néanmoins, cette intervention fiscale se référera & certains diligences spécifiques a la imatiere fiscale. Cette démarche de laudit de régularté fiscale appréhendera les risques d'abord, de source comptable, dans la mesure oi Vassiette de lessentiel des impots et taxes est basée sur la comptabilité et ensuite, les risques d'application des prescriptions et reales relatives a la sor eiapration de cette assitte, au fait genérateur des impots et taxes, et des declarations fiscales y afférentes. Elle s‘articule ainsi autour des points suivants _ apprise de connaissance des particularités fiscales de entreprise + < Pidentification des zones de risques 5 ~ ("evaluation des bases de contrdle interne fiscal ; et, = |e déroulement des contréles. Par ailleurs, audit de la gestion fiscale vise l'appréciation des actions et décisions prises par Pentreprise pour la gestion de sa charge fiscale. Il se réfere aussi a une démarche spécifique, dlomt les prineipes et les étapes inspirent de ceux de audit de la régulaitéfiscale Ainsi, étude de la démarche d’audit fiscal sera abordée selon les deux composantes «audit de la régularité fiscale ( chapitre L ); et + Paudit de la gestion fiscale ( chapitre 2 ) étude des axes de chacun de ces domaines s’articule autour des points suiv ants : - exposé des objectifs visés par l'axe en question ; et, = es particularités des moyens et techniques y afférents. Lrexposé de ces éléments se concentre sur la présentation succinte de leurs principes Facthes sans les détailler, par référence pour l'essentiel & notre expérience personnelle I vise Porientation de la démarche dans ce domaine 10 Chapitre 1 : Audit de la régularité fiscale ion 1; Définition de certaines notions de base La mise en ceuvre de audit de régularité fiscale requiert I’assimilation de certaines notions de base qui sont définies ci-aprés ; 4 savoir - Pobjectif de l'audit de régularité fiscale (1) , les types de mission de cet audit (2), les normes de réalisation dudit audit (3) ; et, les notions de risque (4). 1, Objectif de audit de la régularité fiscale Selon la définition généralement retenue par la doctrine professionnelle, l’objectif de cet audit vise l’appréciation des structures fiscales de I’entreprise et de leur fonctionnement. Nous pensons que l'audit de régularité fiscale ne se limite pas avoir un jugement sur les structures fiscales, mais vise aussi I’évaluation de impact financier potentiel sur les comptes de leurs insuffisances. Ainsi, objectif de audit de régularité fiscale est de permettre a l'auditeur fiscal, d’une part, @exprimer une opinion selon laquelle, les transactions et les opérations significatives de Ventreprise ainsi que leur traduction dans les comptes et les déclarations fiscales, ont été traitées en respect du référentiel fiscal légal et réglementaire ; et d'autre part, de recenser et évaluer les risques réalisés ayant un impact négatif sur les comptes. La définition de cet objectif souligne I'importance de I’avis fiscal dans l’opinion d’audit 2. Types de mission d’audit de régularité fiscale : Deux principaux types de mission peuvent étre distingués ‘© La mission fiscale réalisée dans le cadre d’un audit financier et comptable: dans ce contexte, l'audit de régularité fait partie des diligences essentielles déroulées par Tauditeur, et ayant pour but d’avoir une assurance que les comptes ne comportent pas de risques fiscaux susceptibles d”6ter aux états financiers leur régularité et sincérité ; © La mission fiscale indépendante ; I'audit de régularité fiscale vise dans ce cadre, essentiellement le recensement des risques fiscaux et I’évaluation de leur impact sur la situation patrimoniale et les résultats de l’entreprise, et visant des besoins spécifiques ( préparation d'une éventuelle cession, assistance du management pour la mise en place de procédures fiscales ) 3, Normes de réalisation de l'audit fiscal : A Vinstar de Paudit financier et comptable, la réalisation d’une mission d’audit de régularité fiscale requiert d'une part, le respect de régles professionnelles propres 4 garantir la réussite de la mission, et d’autre part, la référence a des normes de travail et référentiels fiscaux. Néanmoins, il n’existe pas actuellement des normes de travail et de comportement professionnel propres a cette mission établies par les instances internationales et nationales habilitées en cette matiere © Normes relatives au comportement professionnel : Parmi les normes de base prévues en matigre d’audit financier qui s'appliquent, 4 notre sens, & (audit de régularité fiscale, la compétence de l'auditeur fiscal revét une importance cruciale En effet. cet auditeur est censé avoir, a la fois une experience en mati¢re d’audit lui permettant de mener les contrdles selon la démarche d’audit et cibler ses verifications sur les zones de risques , et jouir de connaissances fiscales et une expérience des contrdles fiscaux L'auditeur fiscal doit également s‘assurer que les collaborateurs auxquels il confie des travaux, disposent d'une expérience appropriée compte tenu de la nature et la complexité de ces travaux © Normes de travail : Comme déja souligné ci-dessus, il n’existe pas des normes formalisées spécifiques a intervention de Vauditeur fiscal. Néanmoins, comme nous le présentons plus loin, la methodologie de l'audit de régularité fiscale peut s‘inspirer des étapes essentielles de la démarche de audit financier, en tenant compte de certaines diligences spécifiques a la matiére fiscale dont nous présenterons les plus essentielles ¢ Référentiels fiscaux : Les référentiels des régles fiscales sont constitués par les lois fiscales et les dispositions réglementaires y afférentes, et le cas échéant la doctrine administrative, ainsi que les conventions internationales de non double imposition ( qui prévalent sur les régles internes ) Les regles des lois fiscales nationales se référent elles -mémes dans certains cas aux principes prévus par la loi comptable et aux normes du code général de normalisation comptable. 4, Notions de risque : A instar de audit financier et comptable, deux types essentiels de risque peuvent étre distingués * les risques dits inhérents, liés la spécificité de l'entreprise, a la nature des opérations qu’elle réalise, a l'imprécision de certains textes fiscaux ; ainsi qu'au fonctionnement des structures de cette entreprise , et les risques de l'auditeur, concernant l'aptitude de ce demier a relever et détecter les erreurs et irrégularités commises a) Les risques inhérents aux comptes et aux structures de lentreprise : est possible de distinguer trois sources essentielles de risque ‘+ Spécificité de Pentreprise et Ia nature de son organisation : Les risques s’articulent autour de trois aspects essentiels, ~ les particularités du secteur d’activité de entreprise et de sa réglementation : l'entreprise peut operer dans un secteur soumis a une réglementation fiscale particuliére , les risques potentiels concernent I’aptitude de l'entreprise a maitriser cette réglementation et son suivi regulier ; - la compétence du personnel = les risques peuvent provenir de I'absence de maitrise par le personnel des connaissances fiscales et des prescriptions fiscales essentielles qui visent la probité des documents et la régularité fiscale des opérations de l’entreprise. Ces risques sont liés la fiabilité des procédures fiscales mises en place par la structure concernée, et leur integration dans les autres systémes et procédures de l’entreprise ; - attitude de la direction : les risques sont liés au degré de sensibilité de la direction aux questions fiscales, et les mesures de prévention et de contréle qui ont été mis en ceuvre par cette direction. * Nature et degré de complexité des opérations traitées : Le degré de risque peut étre nuancé entre les opérations courantes et les opérations ponetuelles et exceptionnelles - Les opérations courantes: les risques sont liés au degré de formalisation et d'uniformisation des traitements fiscaux de ces opérations, et la fiabilité des systémes correspondants ; = les opérations ponctuelles et exceptionnelles : il s’agit d’opérations qui requiérent une maitrise fiscale, et nécessitant le recours des conseils externes, Par ailleurs, du fait de Vimprécision de certains textes fiscaux, il existe aussi des risques pouvant résulter des décisions interes basées sur des jugements et des interprétations erronés. + Fiabilité des procédures fiscales : Les entreprises ne disposent pas le plus souvent de procédures fiscales proprement dites ; elles se suffisent de régles fiscales plus ou moins formalisées par domaine d’opérations homogenes. Cet état de fait peut impliquer une latitude plus ou moins importante du personnel dans les jugements et décisions fiscales. Les risques en cette matiére sont liés au niveau de formalisation des procédures et référentiels fiscaux et leur mise & jour réguliére ; ainsi que les contrdles de détection qui sont mis en ceuyre. Abstraction faite de la distinction de ces sources de risque, les risques que l'auditeur doit considérer peuvent étre classés en deux catégories - les risques de source comptable . il s’agit de risques fiscaux qui résultent des défaillances et de l'absence de fiabilité des informations financiéres, l’essentiel de l’assiette des impéts et taxes étant basé sur l'information comptable, D’ailleurs, l'absence de tenue réguliére de la comptabilité peut étre 4 Porigine de rejet de comptabilité et de reconstitution de la base de certaines impositions ( notamment en matiére d'impdt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée ..) ; - les risques inhérents au respect des régles fiscales et la régularité des déclarations fiscales - il s’agit de risques liés aux régles spécifiques 4 certaines opérations, les retraitements que l'entreprise est tenue d’effectuer concernant certains aspects, ainsi que les regles de fait générateur et de déclaration a observer. b) Les risques de ’auditeur : Ces risques se rapportent a l’aptitude de l’auditeur fiscal a déceler des risques fiscaux réalisés, selon des diligences qu’il déploie et compte tenu de son expérience. Les sources de risque d’audit peuvent étre articulées autour des axes suivants ‘+ identification des zones de risques: elle est capitale pour l’obtention d'une assurance suffisante sur l'absence de risques significatifs. La réussite de cette étape préalable dépend de l'expérience de l’auditeur fiscal et de la réalisation de certaines diligences ( entretiens avec les responsables, exploitation appropriée de la documentation et des dossiers d’audit financier ..) ; ‘+ mise en ceuvre de contrdles adéquats : l’auditeur fiscal choisit des contréles a réaliser en fonction de son évaluation des risques. Certains contréles de par leur nature et étendue peuvent donner des résultats insuffisants ; ‘+ jugement en cas d’imprécision des textes et existence d’interprétations divergentes : le plus souvent, l'auditeur fiscal est amené a formuler un jugement au regard de certaines questions qui interpellent diverses interprétations : il s'agit notamment de situations dimprécision des textes ou le cas échéant, la position de I'administration n’est pas toujours suffisamment justifiée. Le risque d’audit en cette matiére est que l'auditeur prenne une position qui serait remise en cause, faute de références et d’arguments suffisants, L’auditeur fiscal devrait donc, chercher minimiser le risque d'audit, en s’assurant qu'il dispose de la compétence et l'expérience nécessaires pour les travaux qu'il envisage de réaliser, qu’il déploie a ce titre les diligences appropriées, et qu’il traite avec beaucoup de soin les questions qui suscitent des interprétations divergentes. 4 Section 2 : Démarche de Naudit de régularité fiseale Les objectifS de audit de régularité fiscale évoqués ci-dessus paraissent requérir une demarche appropriée qui se base sur l'identification des risques fiscaux, l'appréciation des éléments probants y afférents et la mise en aeuvre des contrdtes adéquats. La démarche d’audit de la régularité fiscale que nous proposons s'articule ainsi autour des axes essentiels d’une mission d’audit financier , étant précisé qu'au fond chaque étape de cette démarche comporte des particularités de l'audit fiscal. Elle se référe aux éléments qui suivent = orientation et la planification de l'intervention (1); = appreciation des éléments probants (2); et, = la mise en ceuvre des contréles (3) La démarche de l'audit de régularité fiscale que nous présentons s*inserit dans le cadre Wune mission d’audit financier, Dans le cas d’une intervention fiscale indépendante, cette mission spécifique requiert 1a réalisation de contréles complémentaires visant identification des défaillances comptables pouvant avoir un impact fiscal. L’orientation et la planification de l'intervention : A Vinstar de l'audit financier, cette étape vise "identification des zones de risques fiscaux et des domaines significatifs faisant intervenir la fiscalité qui doivent étre au centre des contréles de Vauditeur Certe étape peut s’articuler autour des phases suivantes prise de connaissance de lentreprise et de ses particularites fiscales ; = identification des zones de risques et domaines significatifs faisant intervenir la fiscalité ; et ~ établissement du plan d’approche fiscal. ‘* Prise de connaissance de ’entreprise et de ses particularités fiscales : Objectits Cette phase vise la connaissance des particularités de I'entreprise et des risques généraux y afferents. Dans ce cadre, l’auditeur fiscal prendra connaissance des réglementations spécifiques au secteur, des caractéristiques de l'activité ( ventes en détail, achats auprés de non patentables,...) Les questions et points essentiels que l'auditeur peut considérer, & titre indicatif, sont les suivants + nature des appiovisionnements et des ventes, et leurs particularités : en matiére de facturation, de pieces justificatives + réglementations spécifiques au secteur: ces réglementations introduisent-elles des distorsions par rapport a la fiscalité ? > organisation de Ventreprise : il s’agit de considérer les procédures de contrdle interne, ainsi que les systémes spécifiques a la fiscalite. - Techniques et moyens Lvauditeur fiscal n'est pas appelé reprendre la prise de connaissance telle qu'elle a été effectuee par l'auditeur financier et comptable. Il lui incombe de se référer @ un certain nombre d’informations recueillies par cet audit, ainsi que la collecte d'autres informations + Exploitation de la prise de connaissance de audit financier : l'auditeur fiscal identifiera les informations qui lui permettent d’avoir une connaissance des particularités de Ventreprise, de ses principales activités, des réglementations particuliéres qui la concernent, des résultats de l’examen analytique ( flux financiers et domaines significatifs ) ; > Recueil d’informations complémentaires : l'auditeur fiscal est appelé a s'informer sur les pratiques fiscales de lentreprise, Ia réglementation et la doctrine spécifiques au secteur A ce titre, il procédera aux travaux suivants = entretiens avec les responsables financiers et opérationnels : ces entretiens viseront le recensement des pratiques fiscales concernant les domaines significatifS, ainsi que les procedures et systémes mis en place pour veiller a la régularité des traitements fiscaux , = collecte et analyse de la documentation fiscale spécifique au secteur : l'auditeur fiscal verifiera que cette documentation est toujours d application ; - analyse des contrdles fiscaux passés de l’entreprise ou d'autres entreprises du secteur cette analyse permettrait de guider I’auditeur sur certaines questions interpellant des interprétations divergentes. Cette phase donnera lieu & une synthése des principales caractéristiques financiéres, organisationnelles et fiscales de I entreprise «Identification des zones de risque et domaines significatifs faisant intervenir la fiscalité = = Objectits UI s'agit de relever les domaines vers lesquels I’auditeur fiscal devra orienter ses contréles Les zones de risques fiscaux peuvent étre caractérisées par leur probabilité élevée d’erreur du fait de la complexité des régles fiscales et/ou l’absence de procédures fiables de prévention et de detection des risques d’erreurs. Il est entendu que I'auditeur fiscal se focalisera lors de identification de ces zones de risques sur les domaines significatifs de l'entreprise ( dont Tampleur des risques implique des incidences financiéres significatives ) et le cas échéant , les domaines qui ont fait objet dans le passé de redressement dans le cadre de contrdles fiscaux L’auditeur fiscal considérera les transactions significatives ainsi que les systémes de traitement des données y afférents. Techniques et moyens Compte tenu de la prise de connaissance de l'entreprise et de ses particularités qu’il a ‘ffeetuee, et sur la base de son expérience, l'auditeur fiscal est en mesure de recenser au titre des domaines significatifs, les principaux risques en tenant compte de |’appréciation preliminaire des procédures et systémes fiscaux preventifs mis en ceuvre par l'entreprise La synthese préliminaire des risques peut se présenter comme suit [Domaine | Réglementation fiscale]Risques fiscaux] Evaluation prétiminaire| © __{spécifique _—___ pressemtis des contrales en place _| = Indiquer le|- Faire tat_ de tal- Indiquer les|- Indiquer les contrdles domaine réglementation risques, par} recensés au titre des | sélectionné spécifique avec| ordre domaines et risques indication des références| d’importance,| _cités__ci-contre, en | comrespondantes en précisant| précisant le degré de | | leur nature,| leur pertinence, fiabilité origine et aptitude a prévenir ou | | présumée al détecter les risques en i | incidences | question | prévisibles. | | ‘* Etablissement du plan d’approche fiscal : Lobjectif du plan d’approche fiscal est de synthétisor les résultats des étapes précédentes, et eur exploitation en termes de décisions sur orientation de l'intervention fiscale et son déroulement. Il constitue le référentiel de base pour la mission fiscale. Il sera complété en fonction des éléments nouveaux et approfondissements obtenus le long de l'intervention. Le contenu de ce plan doit se référer a la synthése de la prise de connaissance de l’entreprise ( ses particulartés et leurs conséquences fiscales éventuelles, la réglementation spécifique }, au Fecensement des domaines et zones de risques fiscaux et les axes principaux des contréles a dérouler 'A ce niveau, Vauditeur fiscal peut définir un seuil de signification spécifique @ son intervention, mais qui est en cohérence avec le seuil de signification fixé par I'audit financier. Le plan d’approche peut comprendre les éléments suivants ~ Caractéristiques de entreprise et ses particularités : il s'agit de faire état des principales activités de lentreprise, de son organisation, de la fiscalité qui leur est applicable, des réglementations fiscales spécifiques ; - Contrdles internes et systémes fiscaux : il est question de faire état des domaines significatifs, et des procédures de traitement des transactions et référentiels fiscaux appliques ; _ Principales zones de risques : il s'agit de présenter la synthése des risques pressentis poor fee demaines significatifs, compte tenu de l"évaluation préliminaire des procédures fiscales y afférentes ; _ Nature de la mission et principaux axes de ’intervention : il est question de rappeler d'une fagon précise les objectfs recherchés ( appréciation des structures fiscales, evaluation du coat des risques fiscaux réalisés ..) et les axes des contrdles correspondants ; _ autres éléments ils concernent le budget alloué a l’intervention, le choix des collaborateurs, et d’une maniere générale l’organisation de la mission. 2. Lappréciation des éléments probants : Cette étape vise & permettre a Pauditeur fiscal, compte tenu des éléments du plan d’approche de procéder a analyse et l'étude d’évaluation des systémes,fiscaux en place, dans le but Gidentifier les éléments probants sur lesquels l'auditeur peut se baser dans son intervention ; _ de recenser les risques inhérents @ ses systémes, dans le but d'adapter son programme des contréles L’auditeur fiscal prendra par ailleurs, connaissance des résultats de I'appréciation du contrGle imeme par Paudit financier, notamment les aspects qui intéressent la matiere fiscale ( exhaustivité des produits, séparation des exercices...) «Identification et évaluation des procédures fiscales : - Description des procédures L’auditeur fiscal sélectionnera, en fonction des domaines significatifs et des risques fiscaux importants pressentis, les procédures fiscales qu’il convient d’évaluer. Les procédures sélectionnées feront Vobjet d'une description narrative avec identification des points de contréle- clés, sur la base d’entretiens avec les responsables des cycles comptables concemnés. = Test de confirmation de la description L’auditeur est appelé & confirmer existence des contréles de nature fiscale décrits précédemment, a travers des tests sur des transactions sélectionnées et en identifiant la ‘matérialisation des contréles en question. 18 + Evaluation proprement dite des procédure L’auditeur fiscal devra apprécier l’aptitude des procédures sélectionnées a prévenir les risques fiscaux ou les détecter rapidement. Cette évaluation est faite le plus souvent sur la base de questionnaires de contréle interne préstablis et adaptés a l’entreprise concernée. Le tableau ci-aprés récapitule certains principaux contrdles devant étre mis en place par cycle comptable homogéne, compte tenu des risques fiscaux essentiels pressentis [Cycle comptable Risques essentiels Eléments de contréle - Eléments | contréle interne | de base de] - Absence de maitrise des questions fiscales pointues ; Existence de questions fiscales faisant l'objet d’interprétations divergentes Absence de définition précise| - du régime fiscal des opérations | nouvelles ; Recueil non fiable des) - éléments des déclarations fiscales ; Absence de soumission 4 1a)- fiscalité des opérations intra- groupe ; Absence de mise a jour|- réguligre des _—_référentiels| fiscaux ; Taux d’amortissements | - excessifs ; Existence d’une cellule fiscale qui est en charge de la gestion des référentiels fiscaux ; | | Etude des questions _fiscales| pointues par la cellule fiscale aprés consultation externe ; i Consultation systématique des conseils externes au sujet des questions particuliéres et du régime fiscal des _opérations nouvelles ; cellule | des Centralisation par la fiscale de [’établissement déclarations fiscales ; Existence de référentiel sur la fiscalité des opérations _intra- groupe ( application des conditions normales, facturation dintéréts sur les avances financiéres...) ; Suivi de la mise a jour duj référentiel fiscal par la cellule| fiscale ; ] Existence de procédure de retraitement des amortissements excessifs ; Actif circulant Passif circulant de et Compte charges Résultat de cession incorrect ; Absence de reversement de TVA; Provision pour _ dépréciation| des stocks injustifiée ; Provision pour dépréciation des créances irréguliére , Erreur de taxation a la TVA de certaines ventes ; Absence de rémunération d’avances financiéres diverses , Provision pour risques et charges irréguliéres ; Dettes anciennes représentant des profits latents ; Charges et produits non rattachés & 'exercice qui les concerne Piéces justificatives de dépenses non probantes ; Charges non retraitées au niveau du résultat fiscal ; Rémunérations non soumises 4 VIGR; _mis 4 jour. Traitement des opérations cession par la cellule fiscale , de| Contréle par la cellule fiscale de la justification des provisions , et le cas échéant, proposition de retraitement des provisions isréguliéres ; Contréle par la cellule fiscale, lors| des déclarations de TVA, des taux imposition A cette taxe ; Existence de procédure de facturation systématique d'intéréts sur les avances financiéres ; Idem que provisions de l'actif’ circulant ; | de Existence de — procédure retraitement des gains latents ; Existence de procédures qui svassurent de la séparation correcte des_-——_exercices (recensement des charges @ provisionner, des produits @ recevoir ...). Existence de __ prescriptions relatives & la probité des justificatifs ; Le calcul du résultat fiscal est opéré par la cellule fiscale en collaboration avec le chef comptable et les responsables des cycles concernés ; Existence dun référentiel imposition des rémunérations allouges a des tiers, réguligrement 20 Lievaluation des procédures fiscales selon la démarche décrite ci-dessus permettra & Vauditeur fiscal d’identifier vp les systémes sur lesquels il peut s'appuyer pour orienter ses contrdles + Fes domaines non couverts par des procédures fiables, et qui constituent a ce titre des sources de risques potentiels. Afin de conforter la présomption de fiabilité des procédures fiscales, I'auditeur sera amené & cffectuer des vérifications de fonctionnement de certains contrdles essentiels: ces verifications peuvent consister dans les éléments essentiels suivants _appréciation des contréles de prévention effectués par les opérationnels : l'auditeur peut Sbtenir son jugement travers la vérification de P’évidence des contrdles ( telle que existence de visa d’approbation des pigces justificatives, de contréle du taux de TVA...) of également la repetition de certains controles (tel que le caleul approprié des intéréts sur Jes avances financiéres ...); _appréciation des contrdles de détection : dont une bonne parte est effectuée parla cellule fiscale. L’auditeur fiscal vérifiera la matérialisation de ces contréles. A Pinstar dela démarche de Paudit financier, l'auditeur fiscal peut synthétiser les résultats de evaluation finale des procédures fiscales dans un tableau des risques(’), qui peut se présenter comme suit | Cyele Procédures Faiblesses Incidences Incidences sur les] fiscales en place |apparentes _| prévisibles |contrates | |_ Indiquer dans|- Indiquer avec|- Faire état des)- Faire état des)- Indiquer | cette colonne| précision les] principales incidences Vappréciation Je cycle) systémes faiblesses sur le plan de| des _ incidences | conceme formalisés (de la detection) des faiblesses ci- mis en place| conception des risques ;] contre, en termes| pour le cycle,| ou et de nature des| | avec d’application | __l’évaluation contréles. al précision de| ), en| de T'ampleur| prendre en leur objet indiquant leur| de ces| compte, et leur | | source et|_ risques. étendue, ainsi origine. que les aspects | | essentiels | considérer. | 1 * Les résultats de revue des procédures fiscales peuvent donner lieu & l'émission d'un rapport de diagnostic des procédures fiscales. qui souligne les recommandations essentelles & mettre en csuvre pour l'amélioration des systémes de controle interne fiscal. a 3. La mise en @uvre des contréles : Compte tenu des sources de risques évoquées ci-dessus, l'objectif des contréles est d'un double ordre = s'assurer de la fiabilité des informations financiéres, en visant a vérifier la tenue réguliére de la comptabilité. Tl s'agit de vérifier Mabsence de risque extréme de rejet de comptabilité, et ses consequences «ficheuses » & savoir, la reconstitution du chiffre affaires , - s'assurer du respect du référentiel fiscal légal et réglementaire ; en termes de retraitements des charges et produits pour la détermination du résultat fiscal, le respect des régles @imposition 4 la TVA et le fait générateur y afférent, ’imposition réguliére des rémunérations du personnel, la fiabilité des assiettes des autres impéts et taxes; et la régularité des déclarations fiscales. L’auditeur fiscal procédera aux contréles sur la base du seuil de signification fixé lors de \’établissement du plan d’approche et tel qu’il fait l'objet de révision le long de l’intervention. 1 titre du premier volet cité ci-dessus, l’auditeur fiscal exploitera les travaux de l'audit financier, et en tirera les conclusions sur la régularité globale du traitement comptable des operations ("°) et identifiera les dérogations qui ont été mises en @uvre par Ientreprise et ayant un impact fiscal. Ces travaux porteront sur les domaines significatifs, tels que > Les ventes- clients : il s’agit d’avoir l'assurance de l'exhaustivité de Ienregistrement des produits, et la séparation adéquate des exercices ; > Les achats- fournisseurs : idem que ci-dessus ; > Les stocks «il s’agit de s’assurer de leur évaluation correcte, compte tenu de |’inventaire physique ; + la tenue réguliére des documents comptables et des livres légaux et I’arc age. Pour couvrir les objectifs de portée fiscale, l’auditeur déroulera des contréles qui tiennent compte des résultats des étapes précédentes. L’auditeur est tenu de justifier les types de controle retenus et leur étendue. a) Les contréles + Les principaux types de contréles possibles en cette matiére peuvent étre synthétisés dans les points suivants = sondages ; = recoupements et rapprochements ; = analyses et estimations ; ~ revue sondée des comptes ; = entretiens Comme nous lavons indiqué, dans le cas oitl'audit fiscal consiste en une mission indépendante dun audit financier, cette intervention fiscale va requérir des travaux complémentaires visant I'identification des risques de source comptable, 2 La portée de chacune de ces techniques peut éire résumés comme suit. Nous présentons ualement les applications de ces techniques au niveau de certains cycles comptables et en matiére de revue des déclarations fiscales. © Sondages Les sondages constituent une technique de sélection d'un certain nombre d’élements d'une population, dans le but de vérifier Poresit [a mnaterialisation de certains controles de respect du référentiel fiscal: il s'agit de Sondages sur les attributs ; tel est le cas de contrdle de I'application d'une procédure fiscale ( exemple : contréle de la probité des pices justificatives ) + soit la validation de la valeur donnée a la population étudiée : il s'agit de sondages sur les valeurs: tel est le cas de la validation du solde du compte « Etat- TVA récupérable » © Recoupements et rapprochements : tls consistent en des contréles de vraisemblance et de validation de certains traitements, lls sont assey adaptes en matiére de revue et contréle des déclarations fiscales, et la réconciliation des soldes de certains comptes ( tels que les comptes de TVA ). La réalisation de ces recoupements nécessite homogénéité des données retenues. Les écarts préliminaires relevés sont discutés avec les responsables des cycles comptables concernes, pour le cas échéant recueilir d’autres éléments nécessares afin d’affiner les rapprochements Elles consistent principalement dans le calcul et la détermination de certaines grandeurs, dans Te but d'appréciercertaines données caractéristiques de I’activité de T'entreprise: Ia cohérence des vontes le niveau normal des taux de marge sur les ventes. La mise en oeuvre de ces techniques. requiert la prise de connaissance assez approfondie des caractérstiques des pérations analysées :l'entreprise dispose le plus souvent d'une documentation et des fava chr ces questions techniques ( formules de production, statistiques des pertes de production.) Le contrdle- matiére constitue un des contréles usuels en cette matiére, «Revue sondée des comptes : Cette revue vise identification du traitement fiscal des opérations particuliéres relevant de certains comptes. Cette technique consiste a passer en revue les opérations de certains comptes sélectionnés en vérfiant la régularité de leur traitement fiscal. «Entretiens : Iis sont appropriés essentiellement pour l'appréciation des traitements fiscaux des opérations courantes ponctuelles et exceptionnelles B TI incombe @ lauditeur de con! documentation adequate des opérations ponctuel firmer les traitements décrits et la vérification de la les ( consultations externes, avis et doctrine ). |\ tire d’illstration, application des techniques de contrdle ci-dessus par cycle comptable homogéne peut étre présentée comme suit Cycle Principaux risques [Eléments de contréle ] (1. Cycles | comptables |. Acti immobilisé |. Actif cireulant calcul erroné des amortissements taux d’amortissements excessifS biens mis a la disposition de tiers sans contrepartie financiére Traitement incorrect des cessions et réformes ( plus-value et reversement de TVA) Engagement de réinvestissement non honoré Insuffisance des taux d’intéréts sur les avances financiéres Provisions pour dépréciation des stocks et des créances irréguliéres Incohérence des montants des stocks par rapport aux achats et ventes Traitement des opérations intra~ groupe non conforme aux conditions normales de marché u Sondages des calouls au niveau des annexes de la liasse fiscale Identification des biens sur la base de sondages, et vérification de lenregistrement des produits y afférents Controle du traitement des opérations concernées au niveau du tableau de la liasse fiscale Rapprochement du montant des| engagements avec celui des realisations des investissements dligibles revue sondée de ces comptes Contrdle par sondage de la justification et la documentation ‘des provisions sur la base du tableau des provisions Réalisation de _—_contrdles. matiéres, en rapprochant les consommations calculées théoriques avec les consommations réelles, en tenant compte des chutes de production ; ainsi que des taux de marge du secteur Revue sondée des comptes des sociétés du groupe, et contréle des conditions appliquées

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