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cuad. contab.

/ bogot, colombia, 12 (31): 521-545 / julio-diciembre 2011 / 521

Costos estndar y su
aplicacin en el sector
manufacturero colombiano*

Mara Isabel Duque-Roldn


Contador Pblico de la Universidad de Antioquia, Mags-
ter en Ciencia Poltica. Profesora-investigadora. Coordina-
dora del Consultorio Contable, Universidad de Antioquia
Correo electrnico: maduque@economicas.udea.edu.co

Jair Albeiro Osorio-Agudelo


Contador Pblico de la Universidad de Antioquia, MBA
Tecnolgico de Monterrey. Profesor-investigador. Jefe
Departamento de Ciencias Contables, Universidad de
Antioquia.
Correo electrnico: jair.albeirosorio@gmail.com

Didier Mauricio Agudelo-Hernndez


Contador Publico de la Universidad de Antioquia. Espe-
cialista en Contralora y Maestrando en Contabilidad, Uni-
versidad de Medelln, Profesor, investigador y consultor,
Universidad de Medelln.
Correo electrnico: didieragu@hotmail.com

* Este artculo es un producto de la investigacin Anlisis de la aplicacin del sistema de costeo estndar en algunas
empresas manufactureras colombianas y su impacto en la informacin contable y fiscal que preparan, realizada por el Grupo
de Investigaciones y Consultoras en Ciencias Contables, GICCO y registrada ante el Comit para el Desarrollo de la
Investigacin de la Universidad de Antioquia, CODI, segn acta 574 de abril de 2010.
522 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

Resumen De acuerdo con Jos lvarez-Lpez, Joan El siguiente trabajo presenta los principales resultados ob-
Amat-i-Salas, Toms Balada-Ortega, Felipe Blanco-Ibarra, tenidos en la investigacin que sobre la aplicacin de esta
Jess Lizcano-lvarez y Vicente Ripoll-Feliu (1996), el metodologa realiz el Grupo de Investigaciones y Con-
avance ms notable que se ha producido en la Contabili- sultoras en Ciencias Contables de la Universidad de An-
dad de Costos con enfoque de gestin ha sido el desarrollo tioquia, GICCO, en un importante nmero de empresas

del Sistema de Costos Estndar. Su objetivo es disciplinar y manufactureras colombianas y que evidencia las contradic-

controlar todas y cada una de las actividades y operaciones ciones en la aplicacin de la metodologa.

llevadas a cabo en la empresa con la finalidad de mejorar


los resultados. Al prever y disciplinar los costos para todas Palabras claves autor Sistemas de costos, costeo
las operaciones y todas las actividades, esta metodologa estndar, costos estndar, tratamiento de las variaciones en

exige que en cada rea operativa de la empresa se trabaje el costeo estndar, inventarios, NIIF, IFRS.

segn los mtodos ms eficientes; estos mtodos son el re-


sultado de estudios e investigaciones realizados por exper-
Palabras claves descriptor ManufacturasCos-
tos, Sistema de acumulacin de costos, Estados financieros
tos en diferentes campos (contables, ingenieros, socilogos,
Normas, Informacin financiera Normas.
etc.).
Ahora bien, si los costos estndar son tan ampliamente re-
Clasificacin JEL M41, P42, L23.
conocidos y recomendados desde la teora de costos e in-
cluso necesarios en las empresas manufactureras para la
Standard Costs and their Application in
valoracin de inventarios en un sistema de inventario per-
the Colombian Manufacturing Sector
manente, por qu su aplicacin y anlisis en Colombia son
tan limitados? Esto ha conducido a que en muchos sectores
Abstract According to Jose Alvarez-Lopez, Joan Amat-
no se aplique de forma adecuada, al punto de que se desvir-
i-Salas, Thomas Ballad-Ortega, Felipe Blanco-Ibarra, Jesus
tan los resultados financieros de las empresas.
Lizcano-Alvarez and Vicente Ripoll-Feliu (1996), the most
La utilizacin del sistema de costeo estndar es permitido
notable progress in Cost Accounting with management
por la normatividad fiscal colombiana, siempre y cuan-
approach has been the development of the Standard Cost
do al finalizar cada perodo, el valor de los inventarios y el
System. Its purpose is to discipline and control each and
costo de ventas se ajusten al costo histrico por medio del
every one of the activities and operations carried out in
prorrateo de las variaciones resultantes. Sin embargo, mu-
the company in order to improve results. Since it provides
chas empresas colombianas podran estar utilizando los
and controls the costs for all operations and all activities,
costos estndar de una manera poco ortodoxa y peor an,
this methodology requires each operational area of the
contrariando los principios de contabilidad generalmente
company to work according to the most efficient methods,
aceptados y la normatividad fiscal, lo que lgicamente tie- which are the result of research conducted by experts in
ne una muy fuerte incidencia en los resultados y en la toma different fields (accountants, engineers, sociologists, etc.).
de decisiones de los diferentes usuarios de la informacin However, if standard costs are so widely recognized and
financiera. As mismo, las normas internacionales de in- recommended by the theory of costs, and even required
formacin financiera NIIF explcitamente se refieren a los in manufacturing companies for valuing inventories in a
costos estndar como una de las tcnicas de medicin de perpetual inventory system, why are their application and
costos de los inventarios, lo que refuerza la importancia de analysis so limited in Colombia? This situation has preven-
su estudio. ted proper implementation of this system, to the point that
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 523

the financial results of companies are compromised. The o alvo de melhorar os resultados. Na previso e disciplina-
use of the standard costing system is permitted by Colom- mento de custos para toda operao e atividade, esta meto-
bian tax regulations, provided that at the end of each pe- dologia exige que toda rea operativa da empresa trabalhe
riod, the value of inventories and cost of sales conform to segundo os mtodos mais eficientes; estes mtodos so re-
the historical cost through the apportionment of the resul- sultado de estudos e pesquisas realizadas por expertos nos
ting variations. However, many Colombian companies may diferentes campos (contabilistas, engenheiros, socilogos,
be using the standard costs in an unorthodox way, and what
etc.). No entanto, se os custos-padro so to amplamente
is worse, against the generally accepted accounting princi-
reconhecidos e recomendados desde a teoria de custos e,
ples and tax regulations, which obviously has a very strong
incluso, necessrios nas empresas manufatureiras para a
impact on the results and the decision making of different
valorao de inventrios num sistema de inventrio perma-
users of financial information. Likewise, the international
nente, por que que sua aplicao e anlise na Colmbia
financial reporting standards, IFRS, explicitly refer to stan-
so to limitadas? Isto tem levado a que no se aplique de
dard costs as one of the measurement techniques of inven-
forma adequada em muitos sectores, ao ponto de desvirtuar
tory costs, which enhances the importance their study. This
work presents the main results obtained in research on the os resultados financeiros das empresas. O uso do sistema

application of this methodology by the Group of Research de Custeio-Padro permitido pela normatividade fiscal

and Consulting in Accounting from the University of An- colombiana, sempre e quando no final de cada perodo, o

tioquia, GICCO, in a large number of Colombian manu- valor dos inventrios e o custo das vendas sejam ajustados
facturing firms, bringing to light the contradictions in the ao custo histrico mediante o rateio das variaes resultan-
application of the methodology. tes. Contudo, muitas empresas colombianas podem estar
a usar custo-padro duma forma pouco ortodoxa e, ainda
Key words author cost systems, standard costing, pior, a contrariar os princpios da Contabilidade geralmente
standard costs, treatment of variations in standard costing, aceitados e a regulamentao fiscal, o que logicamente tem
inventory, IFRS. forte incidncia nos resultados da toma de decises dos di-
ferentes utentes da informao financeira. Mesmo assim, as
Key words plus Manufactures, costs, Cost accumula-
regulamentaes internacionais de informao financeira
tion system, Financial information, Standards.
NIIF referem-se especificamente aos custos-padro como
uma das tcnicas de aferio de custos dos inventrios, o
Clasificacin JEL M41, P42, L23.
que refora a importncia da sua anlise. O presente trabal-
ho apresenta os principais resultados obtidos na pesquisa
Custos-Padro e a sua aplicao no
que sobre aplicao desta metodologia realizou o Grupo de
sector manufatureiro colombiano
Pesquisa e Consultoria em Cincias Contveis da Universi-

Resumo Segundo Jos lvarez-Lpez, Joan Amat-i-Salas, dade de Antioquia, GICCO, sobre um nmero importante

Toms Balada-Ortega, Felipe Blanco-Ibarra, Jess Lizcano- de empresas manufatureiras colombianas e que evidencia

lvarez e Vicente Ripoll-Feliu (1996), o avano mais no- as contradies na aplicao da metodologia.
tvel que tem se produzido na Contabilidade de Custo com
enfoque de gesto o desenvolvimento do Sistema de Cus- Palavras-chave autor Sistemas de custos, custeio-
to-Padro. O objetivo disciplinar e controlar todas e cada padro, custos-padro, tratamento das variaes no custeio-
uma das atividades e operaes efetuadas na empresa com padro, inventrios, NIIF, IFRS.
524 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

Palavras-chave descritor Produo Custos, Sis- herramienta de contabilidad sigue siendo am-
tema de acumulao de custos, Demonstraes Financeiras pliamente utilizada en todo el mundo. Estudios
Padres, Informaes financeiras - Normas. realizados en pases desarrollados han mostrado
tasas de utilizacin de este sistema entre las em-
Clasificacin JEL M41, P42, L23. presas de hasta 73% en el Reino Unido y 86% en
Japn. Ms concretamente, se afirma que ms
1. El sistema de costeo del 90% de las 231 empresas encuestadas en el
estndar Reino Unido aplican el costeo estndar para el
control de costos. Adems, se encontr que el
Los costos estndar tienen su origen en los sis- 63% de los gerentes informan que esta tcnica
temas de informacin necesarios para la pla- es til en la toma de decisiones. En otro estu-
neacin y la contabilidad, lo que data de hace dio, el 76% de 303 contadores en el Reino Unido
varios siglos. Pero el mayor desarrollo de esta y el 73% de 85 especialistas en finanzas y conta-
metodologa se dio a principios del siglo XX, bilidad en Nueva Zelanda utilizaban costeo es-
con motivo del proceso de industrializacin tndar.
bajo la doctrina del taylorismo, es decir, la sus- En la encuesta global de prcticas en em-
titucin del esfuerzo humano por la mquina. presa, publicada por Charles T. Horngren,
En 1903, Frederick Winslow Taylor inform so- Srikant M. Datar y George Foster (2007, p.
bre avances significativos para lograr un mayor 229), se presentan unos resultados similares
control de la elaboracin y la productividad. El sobre el uso generalizado del costeo estndar
ingeniero Harrington Emerson (1908), en su li- por parte de los fabricantes de nueve pases y
bro Efficiency as a Basis for Operation and Wages, que arrojan los siguientes resultados: Australia:
profundiza en el tema, lo que a su vez sirvi de 92%; Japn: 90%; Irlanda: 87%; China: 87%,
inspiracin al contador Chester G. Harrinson Estados Unidos: 76%, Reino Unido: 76%; Nue-
para formular en 1921 la Tcnica de Valuacin va Zelanda: 73%; India: 68%; Singapur: 56%.
de Costos Estndar, cuyo primer ensayo fue he- As las cosas, por impacto y cobertura, estamos
cho en Estados Unidos (1912). A partir de este ante un sistema de costeo muy importante, qui-
momento y dada la necesidad de controlar y zs uno de los ms importantes de todos los
mejorar la eficiencia, se ha mantenido como enunciados por la teora general de costos.
uno de los principales sistemas de costos para
las empresas de manufactura. 1.1. Definicin
Contrario a lo que muchos pueden pensar, El costeo estndar representa lo que los costos
el sistema de costeo estndar es uno de los ms deberan ser bajo un desempeo lograble, acep-
utilizados por las empresas manufactureras en table, pero no perfecto. Son costos que se de-
el mundo. Segn Attiea Marie y Ananth Rao terminan cientficamente usando medios como
(2010), mientras que algunos acadmicos es- los estudios de tiempos y movimientos y las
taban muy ocupados sealando las debilidades estimaciones de ingeniera (Rayburn, 1999, p.
del costeo estndar, otros observaron que esta 402). Son costos cuidadosamente predetermi-
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nados, objetivos, costos que deben ser alcanza- Aunque los costos estndar no necesaria-
dos (Horngren, 1980, p. 194). mente deben ser incorporados a la contabi-
Son lo opuesto a los costos reales. Estos lti- lidad pues pueden usarse exclusivamente
mos son costos histricos en los que se ha incu- para efectos administrativos y de toma de de-
rrido, es decir, costos pasados, de ah la palabra cisiones, caso en el cual se deben utilizar ba-
histricos. Los costos estndar se determinan con ses de datos alternativas que permitan lograr
anticipacin a la produccin. Cuando se usa un los objetivos al utilizar costos predetermina-
sistema de costos estndar, tanto estos como los dos, muchos autores recomiendan su incor-
reales se reflejan en las cuentas de costos poracin al sistema contable ya que de esta
(Backer & Jacobsen, 1983, p. 316). La utilizacin forma son tomados con mayor compromiso
de los costos estndar facilita la elaboracin de por la organizacin.
presupuestos de operacin, promueve el con- La comparacin peridica del costo es-
trol de costos y simplifica los costos de los in- tndar con el costo real genera lo que este
ventarios (Anderson, 1977, p. 436), pues en sistema denomina variaciones o desviaciones.
este sistema de costeo, todos los costos de pro- Las variaciones indican el grado en que se
duccin son aplicados o absorbidos, es decir, ha obtenido un determinado nivel de actua-
representan precios y cantidades predetermina- cin establecido por la gerencia. Las varia-
das. Podramos decir tambin que los costos es- ciones pueden agruparse por departamentos
tndar son fundamentalmente costos unitarios y por elemento del costo. El grado en que
calculados con antelacin al inicio del proceso puede controlarse una variacin depende de
productivo o al inicio del perodo contable y la naturaleza del estndar, del grado de ac-
que se determinan para todos y cada uno de los tualizacin, del costo implicado y de las cir-
productos en cada uno de los procesos produc- cunstancias particulares que originaron la
tivos por cada elemento del costo. variacin (Godoy, 2010).

ial M Co
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Ap

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lic

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Var
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Varia

iaci
Var

n
cin

Inventarios
Variaciones de
Variaciones de costos indirectos
material directo
Variaciones de
mano de obra

Figura 1. Sistema de costeo estndar


Fuente: imagen tomada de http://maaw.info/Searchmaaw.htm (traduccin del equipo de investigacin)
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Los costos estndar son costos predeter- mejor decisin es utilizar costos histricos o
minados con alto nivel de rigor en su clculo. reales aunque su clculo sea ms demorado;
Cuando se recurre a mtodos de menor rigor sin embargo, los expertos recomiendan pre-
para la predeterminacin de costos, como las determinar los costos, especficamente utili-
tendencias estadsticas o el concepto de exper- zando para ello los costos estndar; dado que
tos, se obtienen costos estimados, que se cons- adems de permitirle a la organizacin contar
tituyen en una alternativa cuando no es posible con informacin de costos oportuna y con-
trabajar con costos estndar, bien sea por deci- fiable para la toma de decisiones, calcula el
sin de la administracin, por razones tcnicas deber ser en materia de costos o metas de
o financieras. El alcance de los costos estima- costos y condicionan la ejecucin al logro de
dos es limitado ya que si bien soportan el pro-
tales metas; por lo que cuenta con un anlisis
ceso de planeacin, las desviaciones frente a los
completo de las desviaciones que se presentan
costos reales son normalmente ms significati-
entre los costos reales y los costos ideales o
vas y poco sustentables, lo que dificulta el logro
estndares, para que la empresa evale la ges-
de los dems objetivos que se persiguen al pre-
tin y efecte los correctivos necesarios que
determinar costos.
subsanen las ineficiencias.

1.2. Objetivos de la aplicacin del costeo


1.3. Las variaciones o desviaciones
estndar
calculadas por el costeo estndar
El objetivo principal es disciplinar y controlar
Como se dijo anteriormente, la comparacin
todas y cada una de las actividades y operacio-
peridica que debe realizar esta metodologa
nes llevadas a cabo en la empresa con la fina- entre los costos realmente incurridos o utiliza-
lidad de mejorar los resultados. La mayora de dos en el proceso de produccin (y que se en-
las empresas manufactureras por no decir cuentran solo en la informacin contable) con
todas necesita un mayor control presupues- los costos absorbidos mediante el estndar apli-
tal, una mejor planificacin de su produccin, cado, generan las variaciones o desviaciones.
un adecuado costeo de sus productos e incluso Diferentes autores, como Charles Horngren,
en muchos casos, buenas polticas de fijacin 1980; Pedro Zapata-Snchez, 2007; Morton
de precios de venta, con el nimo de generar Backer y Lyle Jacobsen, 1983; Grupo Oca-
valor en ltima instancia para sus organiza- no, 2002, Letricia Gayle Rayburn, 1999; Cecil
ciones. Para lograr estos objetivos es necesaria B. Gillespie, 1971; Henry R. Anderson, 1977 y
la utilizacin de una metodologa o sistema Don Hansen y Maryanne Mowen, 1996, han
de costeo. La incertidumbre sobre cul de las analizado ampliamente el tema y han definido
mltiples opciones aplicar en este tipo de em- los siguientes tipos de variaciones:
presas, se ha dado desde hace muchos aos Para material directo, MD: para los au-
entre los estudiosos en el tema de la contabi- tores enunciados, la variacin de material
lidad de costos y de gestin. Para algunos, la se puede dividir en dos tipos: variacin de
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 527

precio de la materia prima utilizada y varia- compone de una variacin de presupuesto o de


cin de cantidad, eficiencia o uso de la mate- gasto y una variacin de volumen; el mtodo de
ria prima. La primera tiene qu ver con las las tres variaciones que se compone de una va-
desviaciones entre el precio de compra real riacin de presupuesto o de gasto, una variacin
y el que se haba definido en el estndar; la de eficiencia y una variacin de volumen o capa-
segunda, con la cantidad de materia prima cidad; y finalmente, el mtodo de las cuatro
efectivamente utilizada frente al clculo variaciones en las cuales se separan claramen-
predeterminado de consumo de la mate- te las variaciones relacionadas con los CIF fi-
ria prima. Autores como Morton Backer y jos y los CIF variables as: variacin en la tasa
Lyle Jacobsen (1983) plantean que, adicio- de CIF variables; variacin de eficiencia de CIF
nalmente, se podra calcular otra variacin variables, variacin de presupuesto de CIF fijos y
denominada variacin por mezcla de materia- variacin de capacidad de CIF fijos.
les o sustitucin de materiales, la cual se pre- Para contratos de servicios: o terceriza-
senta cuando al fijar el estndar se define un cin, si bien en la literatura de costos no
tipo de material para utilizar en la produc- se encuentran referencias a este elemento
cin, pero al momento de ejecutarla, se utili- del costo, no significa que en la prctica no
za uno alternativo con un costo diferente. sea relevante; por el contrario, en muchos
Para mano de obra, MOD: es tal vez el casos es considerado uno de los elementos
elemento en el que todos los autores coin- ms importantes del costo; dado que en la
ciden en dos tipos de variaciones: variacin actualidad, las nuevas prcticas empresaria-
de salario o de precio y variacin de eficiencia. les tendientes a tercerizar o maquilar parte
La primera tiene qu ver con los salarios o todo el proceso productivo hacen que el
del personal de planta y dems conceptos denominado cuarto elemento del costo ad-
laborales efectivamente pagados a los em- quiera relevancia. Es necesario contemplar
pleados y registrados en la contabilidad, una variacin en precio relacionada con el
frente a los definidos al calcular el estndar precio efectivamente cobrado por el ter-
y la segunda tiene qu ver con el tiempo cero por el servicio prestado frente al precio
efectivamente empleado en llevar a cabo predeterminado al calcular el estndar y
las actividades productivas frente al tiempo una variacin de cantidad relacionada con
predeterminado al calcular el estndar. las unidades realmente procesadas por el
Para costos indirectos de fabricacin, CIF: tercero frente a las unidades que se pre-
para este elemento del costo se encuentran determin hacer por medio de terceros.
diferentes niveles de clculo de variaciones
que van desde una variacin global que resulta 1.4. Variaciones por cambio o
de comparar los CIF realmente consumidos actualizacin del costo estndar
frente a los CIF aplicados a la produccin, pa- Cada empresa debe definir una poltica sobre
sando por el mtodo de dos variaciones que se el tiempo que cubren los estndares definidos
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o bajo qu circunstancias se realiza la actuali- de ventas del perodo y la utilidad/prdida que


zacin de los costos estndar. Si al momento se presente en los estados financieros.
de su actualizacin, hay inventario en proceso En la literatura de costos, es frecuente ha-
o en producto terminado valorado a costo es- llar diferentes alternativas para el manejo de las
tndar, lo ms probable es que se origine una variaciones, que dependen bsicamente de
variacin por cambio de estndar, lo que en la la significancia de su monto y de la capacidad
prctica ha tenido dos tratamientos mutuamen- que tienen los sistemas de informacin para su
te excluyentes, uno es conservar el saldo de los registro. Entre las alternativas planteadas se en-
inventarios al costo estndar anterior, de tal for- cuentran:
ma que el nuevo estndar solo afecta los nuevos Cancelarlas contra el costo de ventas o los
inventarios y el otro tratamiento es actualizar resultados.
el valor de los inventarios al nuevo estndar, lo Prorratearlas entre los inventarios de ma-
cual genera una variacin por actualizacin de teria prima (si este inventario se maneja a
estndar o como se ha denominado por quienes costo estndar), productos en proceso, pro-
aplican esta prctica, revalorizacin de inven- ducto terminado y el costo de ventas, solo
tarios. Muy pocos autores han analizado este en la contabilidad.
tema en cuanto a si esta prctica es permitida o Prorratearlas entre los inventarios de ma-
no, y su utilizacin ha estado muy condicionada teria prima (si este inventario se maneja
por las aplicaciones de software que soportan la a costo estndar), productos en proceso,
informacin de los inventarios. producto terminado y el costo de ventas, lo
Segn las Normas Internacionales de Infor- cual afecta el registro auxiliar de inventa-
macin Financiera y los Principios de Contabi- rios y la contabilidad.
lidad Generalmente Aceptados en Colombia, la Asignar algunas de las variaciones directa-
prctica de revalorizar los inventarios no est mente a resultados y prorratear el resto en-
permitida; por el contrario, se debe valuar el tre los inventarios.
inventario teniendo en cuenta el menor costo
entre el costo histrico (real) o el valor de reali- Para Letricia Gayle Rayburn (1999, p. 36),
zacin. Ms adelante, se analiza detalladamen- cuando la variacin no es significativa frente
te esta situacin. al costo total de los productos vendidos, al in-
greso total de operacin o respecto de alguna
1.5. Manejo contable de las variaciones otra prueba de importancia relativa, se asigna
El manejo contable de las variaciones generadas la cantidad sobre o subaplicada a la cuenta de
en la aplicacin de los costos estndar es uno de costo de productos vendidos; por el contra-
los aspectos ms importantes desde el punto de rio, los contadores distribuyen las variaciones
vista contable y financiero, pues del tamao y entre la produccin en proceso, los productos
del registro de las variaciones dependern la ra- terminados y el costo de ventas con base en la
zonabilidad del valor de los inventarios, el costo proporcin relativa de las unidades vendidas,
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 529

terminadas y en proceso, cuando la cantidad en de la operacin en empresas con mltiples l-


cuestin afecta de manera sustancial las valuacio- neas de producto o porque los principios de con-
nes de los inventarios de la empresa. tabilidad exigen que en los informes externos se
El mtodo escogido para la distribucin refleje el costo real de los inventarios y del costo
de las variaciones deber depender de la im- de ventas preferirn la distribucin de la varia-
portancia de las cantidades monetarias que cin entre los resultados y los inventarios.
intervienen. Si la variacin no es significati- Para el caso colombiano, las normas tributa-
va, se podran traspasar a la cuenta de costo rias exigen el prorrateo de las variaciones entre
de ventas. Sin embargo, cuando las variacio- los inventarios y el costo de ventas. El concepto
nes son significativas y se originan por alguna DIAN 100447 de 1998, de la Direccin de Im-
irregularidad imprevista, su distribucin es el puestos y Aduanas Nacionales, expresa: Las
procedimiento ms adecuado. El mtodo ms variaciones presentadas entre lo predetermina-
aconsejable es juzgar cada variacin indivi- do y lo real, son ajustadas al finalizar cada mes
dualmente y tomar una decisin basada en la o cada ciclo contable, distribuyendo su valor
causa de la misma (Grupo Ocano, 2002, entre el costo del inventario existente, tanto en
p. 433). la cadena productiva como en los productos
Si se utiliza el mtodo de asignar las varia- terminados al igual que se debe asignar el valor
ciones a resultados, los inventarios permanecern correspondiente al costo de venta de los activos
valorados a costo estndar pues se parte del su- movibles enajenados durante el mismo perodo,
puesto de que este el nico costo razonable; lo cancelndose de esta forma la acumulacin de
que significa que si el valor real de materia- la variacin y equiparndose en este momento
les, mano de obra, costos indirectos y servicios en un todo con los costos reales incurridos du-
de terceros difiere de manera significativa del rante el mismo ejercicio contable, por lo que
estndar que se utiliz como base de la valora- su procedimiento se ajusta a lo preceptuado
cin, la consecuencia sera que ni los inventa- en la norma fiscal. Este concepto no tie-
rios ni el costo de ventas reflejaran la realidad ne en cuenta la significancia de la variacin a
de la empresa; por tanto, es necesario para ser prorrateada, tal como lo define la teora de
quienes aplican este procedimiento, revisar costos.
constantemente el valor de los estndares y as En lo que tiene qu ver con la variacin por
evitar malas imputaciones contables. cambio del costo estndar o revalorizacin de in-
Quienes defienden la postura de que el es- ventarios, es muy frecuente encontrar que su
tndar no debe ser el costo final de la produc- registro contable se comporta de manera simi-
cin pues este se ve afectado por cambios lar a las variaciones originadas en el proceso
inesperados en los niveles de produccin o en productivo. En la prctica se presentan manejos
los precios de los materiales, la mano de obra y como los siguientes:
otros costos de operacin o que no pueden ser Cancelarla contra el costo de ventas del pe-
constantemente actualizados por la complejidad rodo.
530 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

Registrarla como un diferido que es amorti- malmente tienen signos contrarios, pero esta
zado contra el costo de ventas, en la medida compensacin puede no coincidir ni en tiempo
en que se consuma el inventario. ni en valor.
Registrarla como una cuenta valuativa del
inventario que igualmente se amortiza se- 2. Verificacin en campo de la
gn la rotacin que tenga. En este caso, el aplicacin del costeo estndar
inventario en contabilidad es diferente al
registro auxiliar de inventarios que es man- Para determinar el grado de utilizacin del cos-
tenido al estndar. teo estndar en las empresas manufactureras co-
Aumentar/disminuir el valor de los inventa- lombianas y construir un estado del arte frente al
rios en el auxiliar y en la contabilidad me- manejo contable que se les dan a esta metodolo-
diante la distribucin de esta variacin. ga y a las variaciones que se generan, se hizo ne-
cesario realizar un trabajo de campo; para lo cual
El procedimiento que considera la revalo- se tom una muestra que fuera representativa de
rizacin de inventarios, tiene poco sustento en las empresas manufactureras que desarrollan su
la Teora General de Costos y casi ninguno en la actividad en Medelln y su rea metropolitana,
normatividad contable nacional e internacio- pero que tuvieran impacto nacional.
nal. Backer y Jacobsen (1983) son algunos de El nmero de observaciones que se debe-
los autores que sustentan esta variacin; para ran realizar en esta investigacin se calcul
ellos, cuando se cambian los estndares, es ne- mediante un muestreo no probabilstico. El m-
cesario revalorizar los inventarios. Sin embargo, todo escogido para determinar el tamao de la
de acuerdo con los Principios de Contabilidad muestra fue el muestreo por criterios o fines
Generalmente Aceptados en Colombia y segn especiales, ya que es una muestra por conve-
las Normas Internacionales de Informacin Fi- niencia en la que se escogen los miembros de
nanciera NIIF/IFRS, los inventarios deben estar la muestra, es decir, el investigador elige el
valorados a costo histrico (real) o a valor de nmero y los elementos que van a conformar
realizacin, el menor de los dos. La revalori- la muestra. A pesar de que este mtodo puede
zacin de inventarios no es un procedimiento presentar sesgo, es el que ms se acomoda a los
aceptado por la norma y no surge de una com- objetivos de este trabajo, pues el objetivo era vi-
paracin del valor de realizacin y el costo his- sitar un grupo representativo de empresas cuya
trico, razn por la cual no tiene sustentacin base de medida fueran sus ingresos, es decir, se
contable. En trminos prcticos, la actualiza- buscaba estudiar una muestra representativa
cin del estndar solo debe afectar los costos de empresas grandes en ingresos y volmenes
futuros, pero es muy frecuente que las aplica- de operacin, y no un gran nmero de empre-
ciones de costos generen este tipo de variacin sas. Se opt por incluir en la muestra empresas
y que se utilicen para compensar los efectos de manufactureras de mediano y gran tama-
la variacin del proceso productivo pues nor- o; muchas de estas empresas hacen parte de
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 531

grandes conglomerados econmicos o grupos solo dos eran los permitidos, precisamente para
econmicos, esto para garantizar que tuvieran medir el grado de conocimiento que tuvieran
implementado el sistema de costeo estndar y sobre el tema.
contaran con una aplicacin madura que apoya- El resultado refleja un desconocimiento gene-
ra este proceso. Se estudiaron 35 empresas que ralizado; el 29% de los encuestados responde que
en volumen de ingresos representan el 40% de el criterio mediante el cual miden el valor de los
los ingresos totales de las empresas manufac- inventarios se compone de una mezcla entre his-
tureras de Antioquia y el 8,6% de las empre- trico (real) y estndar, lo que permite concluir
sas de Colombia, pertenecientes a los sectores que algunos rubros del inventario al final del
de alimentos, bebidas, textiles y confecciones, mes quedan valorados a costo real (casi siempre el
qumicos, cuero, papel y cartn, plsticos, me- material) y otros (productos en proceso y produc-
talmecnico, vidrio y fabricacin de electrodo- to terminado) quedan valorados a costo estndar.
msticos. El 23% de los encuestados dice utilizar el
El instrumento utilizado. Se dise un criterio del costo histrico (real) para todos
formato de encuesta para ser aplicado a los jefes sus inventarios. El 14% de las empresas utiliza
y directores financieros, jefes y directores de como criterio de medicin de los inventarios
costos o jefes y directores de contabilidad de las el costo estndar, pues todos sus inventarios al
entidades seleccionadas; las preguntas abarca- finalizar el mes reflejan el costo estndar y no
ban temas contables y de costos relacionados el real. Otro 14% no sabe cul criterio aplica la
con el registro y valoracin de los inventarios, empresa y otro 14% aplica el valor actual; pero
el costo de ventas y el manejo de las variacio- al preguntarles cmo lo hacen, simplemente
nes. A continuacin, se presentan los resulta- responden que para ellos el estndar es el va-
dos de algunas de las principales preguntas: lor actual, es decir, tambin valoran su inven-
tario a costo estndar pero consideran que este
Pregunta: cul es el criterio de medicin es asimilable al valor actual. El 3% valora sus
que utiliza la empresa para los inventarios? inventarios con el criterio promedio, lo que
Costo histrico ___ Valor actual ___ permitira concluir en primera instancia, que
Valor de realizacin ___ Valor presente ___ desconocen los criterios de medicin de los
Otro ___ Cul?_______________ inventarios y que no saben con claridad a qu
valor se reflejan los inventarios en la contabili-
A los encuestados se les ley la lista de cri- dad, pues confunden criterio de medicin con
terios que segn la norma contable aplican mtodo de valoracin; el 3% restante valora
para medir el valor de los activos y, por supues- sus inventarios a costo real, es decir, histrico;
to, entre ellos se incluyeron los dos permitidos pero estos encuestados afirman que este pro-
actualmente en Colombia para la valoracin de cedimiento lo hacen al cierre del mes, lo que
los inventarios (costo histrico o valor neto permite concluir o bien que el resto del mes no
de realizacin) pero a ellos no se les aclar que saben el valor del inventario o que durante todo
532 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

el mes tienen su inventario a costo estndar y al Pregunta: cul es el mtodo de valoracin


cierre lo convierten a valor real. Conclusin: de inventarios utilizado por su empresa?
por lo menos el 57% de las empresas encues- PEPS___ UEPS ___
tadas no cumple la normatividad contable al Identificacin especfica ___
valorar sus inventarios total o parcialmente a Promedio ponderado ___
costo estndar y no a costo real o a valor de re- Retail ___ Otro ___
posicin (el menor de los dos). El 43% restante Cul?____________________
cumplen la normatividad al respecto.

Estndar
3%

Promedio
ponderado
para MP,
estndar para
PP y PT
Promedio
49%
ponderado
48%

Figura 3. Mtodo de valoracin de inventarios


Fuente: elaboracin propia

El 48% de los encuestados dice utilizar el costo estndar y que de acuerdo con la norma-
mtodo de promedio ponderado para la valua- tividad colombiana, este no es un mtodo de
cin de los inventarios cuando entran nuevas valuacin de inventarios y que segn conceptos
unidades o cuando salen unidades del inven- emitidos por Consejo Tcnico de la Contadu-
tario. El 49% de los encuestados utiliza el pro- ra Pblica, CTCP, se debe manejar el mismo
medio ponderado para el manejo de la materia mtodo para todos los inventarios (manejo que
prima y el estndar para productos en proceso y cambiara con la aplicacin de NIIF/IFRS), po-
producto terminado y un 3% adicional dice uti- dramos concluir que alrededor del 53% de las
lizar el mtodo estndar para todos sus inventa- empresas encuestadas no se ajusta a los reque-
rios. Teniendo en cuenta que entre las opciones rimientos legales en lo que tiene qu ver con
que se les dieron a los encuestados no estaba el los mtodos de valuacin de sus inventarios.
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 533

Estndar Normal Estndar pero al final del mes se calcula real

Figura 4. Base de costeo


Fuente: elaboracin propia

Pregunta. Cul de las siguientes bases de zar el mes la convierten a real por medio de
costeo utiliza la empresa? un proceso de recosteo.
Base real ___
Base normal ___ Pregunta. El costo estndar se utiliza para
Base estndar ___ efectos?
Gerenciales ___
En su gran mayora, los encuestados des- Contables ___
conocan el concepto base de costeo, razn Fiscales ___
por la cual el equipo les explic el concepto Todos los anteriores ___
y los tipos de bases existentes. Una vez he- Otros ___ Cules?________
cha la aclaracin, el 40% de los encuestados
dice utilizar para la asignacin de los costos Esta pregunta pretende determinar cul es el
de produccin a los inventarios una base de alcance que tiene en la empresa la utilizacin del
costeo totalmente estndar; el 37% utiliza costeo estndar, si se utiliza como herramienta
una base combinada o normal en la cual se gerencial para hacer control de costos y anlisis
mezclan costos reales (que coinciden muy de variaciones, pero en los informes contables y
regularmente con la materia prima) con cos- fiscales se reflejan costos reales; o si, por el con-
tos estndar y un tercer grupo equivalente al trario, el costo calculado bajo esta metodologa
23% utiliza una base estndar para la asigna- se utiliza para valoracin de inventarios y pre-
cin de costos a la produccin pero al finali- sentacin de informes contables y fiscales.
534 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

26% 74%

Decisiones gerenciales,
Decisiones gerenciales
contables, fiscales

Figura 5. Para qu utiliza el costeo estndar?


Fuente: elaboracin propia

El 74% de las empresas encuestadas dice Esta pregunta tiene como objetivo deter-
utilizar el costeo estndar para tomar decisiones minar qu tanto conocimiento tiene quien
gerenciales, pero a la vez para preparar sus in- responde la encuesta sobre qu es y cul es el
formes contables y fiscales, es decir, que total alcance del costo estndar: la respuesta ser
o parcialmente utilizan valores estndar en el contrastada con los conceptos que aportan la
costo de ventas y en los inventarios para pre- teora general de costos y la normatividad con-
sentar estados financieros y parar calcular im- table y fiscal. Para conformar el grupo de opcio-
puestos. El 26% restante utiliza este sistema de nes se utilizaron conceptos tomados de la teora
costeo solo para efectos gerenciales y de toma contable (sistema de costeo, mtodo de valoracin
de decisiones, pues para la presentacin de es- de inventarios y base de costeo) y trminos to-
tados financieros y fiscales convierten su infor- mados de las Normas Internacionales de Infor-
macin a costos reales. macin Financiera NIIF, las cuales denominan
frmulas de costeo a los mtodos tradicionales
Pregunta: para usted el costo estndar es? de valuacin de inventarios (PEPS, promedio
Un sistema de costeo ___ ponderado e identificacin especfica) y tcni-
Un mtodo de valoracin de inventario ___ cas de costeo a los mtodos de estimacin del
Una base de costeo ___ valor de los inventarios (retail y estndar), los
Una frmula de costeo ___ cuales, segn la NIC2, podrn ser utilizados
Una tcnica de costeo ___ por conveniencia siempre que el resultado de
Otro ___ Cul?________________________ aplicarlos se aproxime al costo.
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 535

Un sistema,
un mtodo de
valoracin de
inventarios,
una base y una
Un mtodo de frmula
valoracin, una base, 6%
una tcnica
11%

Una base de costeo,


una tcnica de costeo
Un sistema de costeo
3%
34%

Qu es
el costeo
Un sistema de costeo,
una base de costeo estndar?
14%

Un sistema de
costeo, un mtodo
Un mtodo de
Una base de costeo de valoracin de
valoracin de
6% inventarios
inventarios
20%
6%

Figura 6. Qu es el costeo estndar?


Fuente: elaboracin propia

Las respuestas a esta pregunta muestran o grupo de encuestados (3%) considera que el
una gran divergencia en cuanto a las opiniones costeo estndar es una base de costeo y a la vez
de los encuestados sobre qu es el costeo es- una tcnica de costeo.
tndar y qu alcance tiene. Para el 34% de los La conclusin es contundente: hay poca cla-
encuestados, el costeo estndar es un sistema ridad sobre qu es el costeo estndar. Acudiendo
de costeo y se desechan las dems opciones; un a la teora de costos y a la normatividad colom-
20% opina que es un sistema de costeo pero biana, tendramos que concluir que solo el 14%
que adicionalmente es un mtodo de valora- de los encuestados tiene claro qu es el costeo
cin de inventarios; un 14% responde que es estndar: una base de costeo y un sistema de
un sistema de costeo pero tambin una base de costeo. Se podra decir que tienen parcialmente
costeo; un 11% considera que es un mtodo de la razn un 40% adicional que respondieron in-
valoracin, una base de costeo y una tcnica de dividualmente que era un sistema (34%) o una
costeo; un 6% opina que simplemente es un base (6%). Si la respuesta se analizara desde la
mtodo de valoracin de inventarios, otro 6% normatividad contable internacional, se podra
opina que solo es una base de costeo y un lti- decir que tendra parcialmente la razn el 3%
mo 6% opina que es un sistema de costeo pero que respondi que el costeo estndar es una
tambin un mtodo de valoracin, una base y base de costeo y una tcnica de costeo. Pero
una frmula de costos. Finalmente, un peque- quienes presentan una confusin en el manejo
536 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

del concepto son aquellos que incluyeron en la importantes en el clculo de los estndares. La
respuesta, el concepto mtodo de valoracin de ausencia de una herramienta como esta hara
inventarios (43%), pues de acuerdo con la teo- dudar de la calidad del clculo y este tendera
ra contable y de costos, el costeo estndar no ms a un costo estimado que estndar. Todas
es un mtodo de valoracin de inventarios; en las empresas encuestadas manejan fichas tc-
las normas internacionales de contabilidad se nicas u hojas de costos para cada uno de sus
utiliza este concepto bajo la denominacin de productos, las cuales son actualizadas peridi-
tcnica de costeo, para hacer referencia a for- camente, de acuerdo con el elemento del costo
mas de estimar el valor de los inventarios cuan- a que se refiera.
do la empresa no cuenta con las herramientas
para determinar el costo de cada producto indi- Pregunta: qu variaciones calcula para cada
vidualizable. elemento del costo?
El objetivo de esta pregunta es determinar el gra-
Pregunta: se tiene una ficha tcnica u hoja do de detalle con el cual se calculan las variacio-
de costo por producto? nes en las empresas manufactureras que utilizan
Esta pregunta busca corroborar las respuestas costeo estndar y que hacen parte de la muestra,
dadas en otras preguntas y la calidad del costo teniendo como base las variaciones documenta-
estndar que se calcula, pues la ficha tcnica u das en la teora general de costos que facilitan el
hoja de costos es uno de los instrumentos ms anlisis para la gestin de los costos.

Ninguna 3%

Una sola variacin 3%

Consumo, precio y mezcla para material directo, 3%


una para el resto de elementos
Una sola variacin para mano de obra y una para 6%
costos indirectos de fabricacin
Cantidad y precio para mano de obra y costos 6%
indirectos de fabricacin
Una por cada elemento del costo 23%

Para materia prima cantidad y precio, para los 20%


dems una sola

Cantidades y precios para cada elemento 37%

Figura 7. Variaciones calculadas


Fuente: elaboracin propia
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 537

El 37% de las empresas encuestadas calcula calcula una sola variacin de MOD y CIF, lo
dos variaciones por elemento del costo: cantidad que significa que no hay un adecuado anlisis
y precio. El 20% de los encuestados calcula dos de variaciones que le permita a la empresa to-
variaciones para el anlisis de la materia prima y mar decisiones acertadas en relacin con el con-
una sola por el resto de los elementos del cos- trol de costos y la explicacin de esas variaciones,
to. El 23% calcula una variacin por cada ele- lo que entrara en conflicto con el deber ser de
mento del costo, el 6% de las empresas calcula esta metodologa de costeo, el cual consiste en
variaciones de cantidad y precio para MOD y el control y anlisis detallado de las variaciones
para CIF, no lo hace para material directo por- con el objetivo de mejorar los resultados.
que este elemento lo maneja a costo real; otro
6% de empresas que tambin trabajan con ma- Pregunta: cmo se maneja contablemente
teria prima a costo real, calcula una variacin la variacin?
de MOD y una de CIF, un 3% de las empresas Se prorratea entre las cuentas de inventario y el
calcula tres tipos de variaciones para material costo de ventas ___
directo: consumo, precio y mezcla de materia- Se lleva directamente al costo de ventas ___
les, y una para el resto de los elementos; otro El objetivo de esta pregunta es determi-
3% de las empresas calcula una sola variacin nar el manejo que estn dando las empresas
neta en la que compara el costo real con el es- manufactureras en Colombia a las variaciones
tndar sin discriminar lo que le corresponde a resultantes de la comparacin del costo estn-
cada elemento del costo; y finalmente un 3% dar con el costo real. Las respuestas dadas a
de las empresas, aunque dice utilizar costeo es- esta pregunta se analizarn a la luz de la teora
tndar, no calcula ningn tipo de variacin. de costos y teniendo en cuenta la normatividad
Se podra concluir que solo el 43% de las contable y fiscal colombiana. Esta es una de
empresas maneja un detalle aceptable de las las preguntas fundamentales para determinar
variaciones, pues discrimina cada una de ellas el efecto del manejo del costeo estndar en la
en sus dos componentes principales, el volu- informacin fiscal y contable que preparan las
men y el costo; y que el 52% de las empresas empresas.

Se prorratea entre las


cuentas de inventario y
costo de ventas desde la
contabilidad 23%

Se lleva directamente al
costo de ventas
Al final del mes se hace 51%
un proceso de recosteo
con el costo real por
lo que los inventarios
quedan valorados a
costo real
26%

Figura 8. Manejo contable de la variacin


Fuente: elaboracin propia
538 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

El 51% de las empresas encuestadas cance- de impuestos, lo que estara contrastando con
la directamente la variacin contra los resultados las normas fiscales colombianas.
del perodo sin importar su valor y sin analizar
qu parte de esta les corresponde a los inventa- Pregunta: si se hace prorrateo entre las
rios de productos en proceso y producto termi- cuentas del inventario y el costo de ventas,
nado, este grupo de empresas representa el 56% con qu criterios se distribuye si hay varios
de los ingresos totales de las empresas incluidas productos?
en la muestra. Un 23% de empresas hace el pro- Esta pregunta busca determinar cules son los
rrateo pero solo en la contabilidad, es decir, el mtodos mediante los que las empresas estn
valor de los inventarios es diferente en la conta- haciendo el prorrateo de la variacin de costos,
bilidad y en el mdulo especfico que los mane- entre inventarios y costos de ventas, y deter-
ja, este grupo de empresas representa el 11% del mina si los mtodos aplicados tienen sustento
total de ingresos de las empresas de la muestra. terico.
Solo en un 26% de las empresas encuestadas el Todas las empresas que prorratean la varia-
valor de sus inventarios es totalmente real, tanto cin desde la contabilidad (23%), utilizan el
en la contabilidad como en el registro auxiliar de mtodo que consiste en calcular el peso porcen-
inventarios y esto lo logran por medio de un pro- tual que tienen los inventarios de productos en
ceso de recosteo que se hace al finalizar el mes y proceso, producto terminado y costo de ventas
en el cual se recalculan los costos de los inventa- sobre el costo total de la produccin. Con base
rios con el valor real consumido, es decir, el costo en este porcentaje, distribuyen la variacin. En
estndar es temporal y al cierre de mes se refleja la mayora de las empresas, se crean cuentas de
solo el valor real, este grupo de empresas re- inventarios independientes que reflejan esta va-
presenta el 33% de los ingresos de las empresas riacin, la cual se va asignando a resultados con
de la muestra. base en la rotacin de los mismos.
Sin poder dimensionar el efecto real de la
poltica adoptada por las empresas que asignan Pregunta: en el momento en que se actuali-
el total de las variaciones sobre los resultados, za el costo estndar, qu efecto contable se
dado que esta investigacin no indag sobre genera?
el valor total de las variaciones reportadas por Se revaloriza el valor de los inventarios al nue-
cada empresa, pues estas se mostraron reacias vo costo estndar ___
a entregar esta informacin por el carcter con- Se aplica solo para las nuevas unidades a produ-
fidencial y estratgico de los costos en estas cir ___
empresas; s es claro que se estn afectando los
resultados del perodo con la parte de las varia- El resultado muestra que el 46% de las em-
ciones que les corresponde a los inventarios y, presas recalcula el valor de sus inventarios para
por ende, se estara afectando la base de clculo que queden valorados al nuevo costo estndar; en
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 539

Para algunos productos se


revaloriza, para otros no
3%

Ninguno
51%

Se revaloriza el valor de
los inventarios al nuevo
costo estndar
46%

Figura 9. Efecto sobre los inventarios de cambios en el estndar


Fuente: elaboracin propia

el 51% de las empresas, este cambio solo afecta Es muy importante documentar la forma en
a las nuevas unidades que se produzcan, por lo que se maneja contablemente esta revalori-
que el cambio de estndar no tiene ningn efec- zacin de inventarios, razn por la cual se les
to sobre los inventarios; el 3% restante recalcula pregunt a aquellas empresas que llevan a cabo
el valor de algunos grupos de inventarios pero de este procedimiento cmo lo hacen.
otros no, por lo que la revalorizacin es opcional. En el 49% de las empresas incluidas en la
En conclusin, el 49% de las empresas revaloriza muestra que revalorizan sus inventarios, se
inventarios y el 51% no lo hace. encuentran diferentes manejos contables para
Este procedimiento, que no est suficien- la misma; el 31% de estas aumenta o disminu-
temente documentado en la teora de costos y ye el inventario contra una cuenta de resulta-
que la normatividad contable local e interna- dos; el 9% aumenta o disminuye el inventario
cional no permite, es aplicado por un nmero contra otra cuenta de inventarios que deno-
alto de empresas, lo que genera inquietud por mina revalorizacin; el 3% crea una provisin
el efecto que puede tener en los resultados de que va cargando a resultados con base en la ro-
la empresa si el valor de los inventarios al mo- tacin de sus inventarios, otro 3% maneja una
mento del cambio es alto y si el nuevo costo es- cuenta de diferidos y la amortiza con base en
tndar tambin es alto. la rotacin de los inventarios y el 3% restante
registra la revalorizacin en las mismas cuen-
Pregunta: cuando se revaloriza el inventario, tas en las que maneja la variacin y le da el
cul es el efecto contable que se genera? mismo tratamiento.
540 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

Se maneja en un diferido que se asigna de 3%


acuerdo con la rotacin de los inventarios

3%
Se maneja en las mismas cuentas de variaciones

3%
Se hace una provisin

Se aumenta el inventario contra otra cuenta de 9%


inventarios llamada revalorizaciones que se asigna...

Se aumenta el inventario contra resultados 31%

51%
No se hace

Figura 10. Manejo de la revalorizacin de inventarios


Fuente: elaboracin propia

No hay un manejo claro de este concepto. ten o disminuyan el valor de su costo estndar
Se encuentran diferentes criterios contables y de acuerdo con sus necesidades de mostrar ms
ninguno de ellos est soportado en la normati- o menos utilidad.
vidad local, la internacional o la teora general
de costos. Lo preocupante de este manejo es Pregunta: cul es el nombre del aplicativo
que en el momento en que haya un aumento que manejan para el clculo de los costos y la
grande en el costo estndar por producto y un valoracin de los inventarios?
alto volumen de inventarios, las empresas que En el desarrollo de la investigacin, es muy im-
tienen por poltica aumentar el inventario con- portante determinar cules son las aplicaciones
tra el costo de ventas estaran aumentando su computacionales que estn utilizando las em-
utilidad por la va de una disminucin del cos- presas en su proceso de costeo y de valoracin
to de ventas, lo que genera unas utilidades no de inventarios, si son aplicaciones reconocidas
reales que pueden descapitalizar la empresa si en el medio y con experiencia nacional e inter-
son distribuidas y, en el caso contrario, es decir, nacional o son aplicaciones desarrolladas por
ante una baja del costo estndar se disminuira la misma empresa. Aunque las aplicaciones uti-
el valor de los inventarios y se aumentara el lizadas son mltiples, se destaca la aplicacin
costo de ventas, lo que genera una menor utili- SAP, con el 46% de las empresas encuestadas;
dad y un menor pago de impuestos. En ambas la mitad de ellas cuenta con el mdulo Ledger
situaciones, el procedimiento es grave, pues de materiales que permite recalcular los valo-
puede prestarse para que las empresas aumen- res de los inventarios a costo real. La segunda
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 541

aplicacin en importancia en esta investiga- exigen que los inventarios estn valuados a
cin es Oracle, implementada en el 17% de las costo real.
empresas y en tercer lugar estn los desarrollos En la prctica, para preparar informacin
propios hechos por las empresas con un 11% de financiera relacionada con costos e inventa-
importancia, otras aplicaciones utilizadas son JD rios, se dispone por lo menos de cuatro al-
Edwards (6%), ERP Enterprise, MAX y SAG XP. ternativas: una es esperar al fin del perodo
Por el tamao de las empresas incluidas en y asignar los costos reales a los productos; la
la muestra, era de esperar que la mayora conta- segunda consiste en utilizar costos estndar
ra con ERP (Enterprise Resource Planning) de en todo el proceso y dejar los inventarios va-
gran tamao y reconocimiento en el medio. Lo lorados a este costo, asignando la variacin a
extrao es que dependiendo de la versin que resultados; la tercera consiste en utilizar cos-
haya adquirido la empresa o los mdulos de tos estndar hasta el cierre del perodo y una
que disponga las mismas aplicaciones plan- vez se conozcan los costos reales, recalcular
tean manejos diferentes a las variaciones que todas las transacciones a costo real (sera lo
se generan en el costo estndar y para la reva- ideal). Por ltimo, la alternativa ms utiliza-
lorizacin de inventarios; incluso a la luz de las da consiste en utilizar el costeo estndar y al
normas internacionales de informacin finan- cierre del perodo, determinar las variacio-
ciera, estos ERP presentan manejos muy dife- nes entre este y el costo real, prorratendo-
rentes en Colombia dependiendo del consultor. las entre el costo de los inventarios finales
y el costo de ventas. Solo las dos ltimas
Conclusiones finales alternativas permitiran cumplir el sistema
de inventario permanente y la normatividad
Despus de analizar la informacin suminis- tributaria colombiana, razn por la cual las
trada por las personas encargadas de manejar empresas manufactureras en Colombia uti-
la informacin de costos de las empresas ma- lizan de forma total o parcial esta metodo-
nufactureras incluidas en la muestra se puede loga. Sin embargo, no hay claridad sobre el
concluir lo siguiente: alcance y manejo que se debe dar a los costos
Para la aplicacin del sistema de inventa- estndar, hay desconocimiento en el trata-
rio permanente establecido por las normas miento contable y administrativo que debe
fiscales colombianas, resulta necesario e darse a esta metodologa, las variaciones a
indispensable en las empresas manufactu- calcular, la forma de clculo y su registro,
reras la predeterminacin de aquellos cos- entre otros aspectos.
tos que solo se conocen al final del perodo Se observa confusin en el manejo de con-
o con posterioridad al proceso productivo. ceptos fundamentales de costos pues no se
Para ello, la metodologa ms recomenda- tiene claridad sobre si el costo estndar pue-
da y ms utilizada es el costeo estndar. No de sustituir los costos reales, o si al utilizar
obstante, las normas contables y tributarias costeo estndar, este se convierte en un nue-
542 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

vo mtodo de valoracin de inventarios o costeo y de valoracin de inventarios y


si revalorizar los inventarios al nuevo costo no como un elemento de gestin o estrat-
estndar sea una prctica vlida. gico para su posicionamiento competitivo.
Cuando se prorratean las variaciones de Segn los resultados de la investigacin,
costos entre los inventarios y el costo de hay situaciones que limitan la aplicacin
ventas, se debe afectar tanto la contabilidad del sistema de costeo estndar para efectos
como los registros auxiliares de inventa- gerenciales, por ejemplo, la revisin fre-
rios. No obstante, la prctica predominante cuente que se hace de los estndares y los
es que se lleva el control de las variaciones niveles de operacin; el clculo global de
mediante ajustes contables sin afectar los las variaciones sin discriminar sus compo-
valores unitarios de las distintas referencias, nentes fundamentales: volumen y precio;
lo que genera descuadres entre el registro el manejo contable inadecuado de las va-
auxiliar de inventarios con los libros mayo- riaciones o la importancia que se atribuye a
res de contabilidad, lo que conduce a estas tomando como base el porcentaje del
inexactitudes en la informacin contable. costo total de produccin al que equivalen
Las aplicaciones utilizadas para el registro y no de la utilidad, que es lo que realmente
transaccional de los costos y los inventarios impactan; esto indica que la utilizacin del
han tenido una influencia significativa en sistema de costeo estndar en Colombia tiene
la aplicacin de prcticas equivocadas en el nfasis en la valoracin de los inventarios
manejo de costos. Cuando se tiene un ni- y en facilitar el proceso de costeo, sobre su
vel alto de transacciones, normalmente se utilidad para evaluacin, control de gestin
requieren herramientas informticas espe- y toma de decisiones.
cializadas, caso en el cual solo se pueden Es fundamental la diferenciacin de los
aplicar los procedimientos permitidos por objetivos de utilizar los costos estndar para
las herramientas disponibles y en la mayo- efectos fiscales, contables y de gestin, ya
ra de las situaciones se evidencia que, bien que en muchos casos se mezclan, lo cual
sea por desconocimiento o con intenciona- genera distorsiones en los propsitos del
lidad, los procedimientos llevados a cabo por sistema de costeo y da como resultado sis-
estas aplicaciones no cumplen la normati- temas de costos hbridos que no se ajustan
vidad colombiana y peor an, no cumplen a las normas legales ni cumplen a cabali-
la normatividad internacional y no estn dad los objetivos gerenciales. Para muchas
orientados a realizar procesos de mayor exi- empresas puede ser factible valorar de for-
gencia informtica como la conversin de ma simultnea los inventarios con bases de
costos estndar a reales o llevar varias bases costeo alternativas, para efectos fiscales,
de costeo de forma simultnea. contables o de gestin; sin embargo, en
Se detecta que las empresas utilizan el cos- muchos casos esto no se hace, descono-
to estndar para simplificar el proceso de ciendo la importancia que ello representa
costos estndar en el sector manufacturero / m. duque, j. osorio, d. agudelo / 543

y para qu tipo de informes se utiliza cada mensualmente; por tanto, el efecto real de
base. la asignacin en exceso al costo de ventas
Las empresas de manufactura le dan cada se presenta solo en los ltimos meses del
vez ms importancia a la distribucin de ao o segn la rotacin de los inventarios;
los costos indirectos de fabricacin y bus- por tanto, se puede afirmar que el proble-
can diferentes bases para prorratearlos a los ma de asignacin de la variacin solo al
productos. No obstante, continan utilizan- costo de ventas tiene el principal efecto
do mtodos tradicionales para ello. Algunas sobre el inventario que no alcance a rotar
compaas no tienen claro el sistema de en el mismo perodo en que se produzca
Costeo Basado en Actividades ya que lo con- la variacin, es decir, cuanto mayor sea la
funden con la utilizacin de varias bases de rotacin menor es el impacto; pero este
distribucin, lo cual reduce el alcance y los manejo no deja con ello de ser una prc-
objetivos de uno de los sistemas que puede tica prohibida por las normas contables y
ser un gran complemento para el sistema de fiscales.
costeo estndar. Una parte importante de empresas est
Muchas compaas estn haciendo un tra- generando una revalorizacin de inventa-
tamiento inadecuado de las variaciones, rios en el momento de actualizar los costos
pues estn dejando los inventarios valo- estndar, lo que genera ingresos o costos
rados al costo estndar y asignando la varia- anticipados y la distorsin del valor de los
cin en su totalidad al costo de ventas, lo inventarios y, por tanto, de la estructura fi-
que por una parte no permite una asocia- nanciera. Tales efectos son contrarios a los
cin precisa de los ingresos con los costos que produce la asignacin de las variaciones
y por otra, origina una posicin conserva- originadas en el proceso productivo cuando
dora o de prudencia, lo que afecta la ges- se asignan solo a resultados, lo que podra
tin al mostrar una menor utilidad y, a su interpretarse como una compensacin,
vez, genera un menor pago de impuesto de pero en realidad se constituye en un doble
renta con los riesgos de una sancin fiscal, error con importantes efectos en la estruc-
sobre todo cuando el monto de las varia- tura financiera.
ciones es significativo. Se evidencia la falta de una mejor regula-
Al registrar toda la variacin entre los cos- cin o doctrina contable en Colombia que
tos reales y los costos estndar como ma- adopte las mejores prcticas ya contenidas
yor costo de ventas, se origina un impacto en la teora general de costos, de tal forma
que se ve mitigado por varios aspectos. que aporte claridad a los profesionales, la
Primero, las empresas estn haciendo una academia y los proveedores de software so-
revisin permanente de los estndares, bre los diferentes procedimientos vlidos
con lo cual los acercan a los costos rea- en el manejo de los costos y de los inven-
les y segundo, las variaciones se calculan tarios.
544 / vol. 12 / no. 31 / julio-diciembre 2011

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