Vous êtes sur la page 1sur 101

DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4.

février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif
d’un groupe de travail
de l’Association nationale des Directeurs Financiers
et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ?
Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004


ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page XVII Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Introduction

C’est en novembre 1995 que la Commission européenne a souligné « la


nécessité pour l’Union d’agir sans tarder afin que les préparateurs et les
utilisateurs de comptes aient l’assurance que les entreprises désireuses
de lever des capitaux sur le marché américain, et les autres marchés
mondiaux, n’auraient pas à sortir du cadre comptable de l’Union ».
Aujourd’hui, l’intention est devenue réalité. Le règlement européen du
19 juillet 2002 impose à toutes les sociétés cotées européennes l’utilisa-
tion des normes IAS/IFRS1 pour leurs comptes consolidés, au plus tard
pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Depuis le 29
septembre 2003, toutes les normes, à l’exception de celles relatives aux
instruments financiers, sont homologuées par la Commission euro-
péenne (et traduites dans les différentes langues des pays de l’Union est
en cours).
Le règlement européen a laissé à chacun des États membres le soin
d’étendre ou non l’utilisation des normes IAS/IFRS aux groupes non
cotés, d’une part, et à l’ensemble des entreprises pour leurs comptes indi-
viduels, d’autre part. Déjà, les pays comme le Royaume-Uni et le Portu-
gal ont indiqué qu’ils permettraient cette extension pour les comptes
consolidés comme pour les comptes individuels. En France, l’option
d’établir des comptes consolidés en IFRS en lieu et place des règles fran-
çaises sera proposée aux 8 000 groupes non cotés. Elle sera, par contre
© Éditions d’Organisation

interdite, pour l’élaboration des comptes individuels. Temporairement,

1. En 2001, l’IASC a transformé sa structure et sa dénomination pour devenir l’IASB. Lors de


cette réforme, il a été décidé que les normes et leurs interprétations seraient désormais relatives
à l’information financière (« financial reporting »). Depuis lors, le référentiel de l’IASB (« les
IFRS ») est composé des normes IFRS et interprétations de l’IFRIC, adoptées postérieurement
à la réforme, ainsi que des normes IAS et interprétations du SIC antérieurement publiées.

XVII

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page XVIII Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Introduction

deux langages comptables vont ainsi co-exister dans chacun des pays
européens : celui du référentiel de l’IASB et celui du référentiel national.
À terme, cette pluralité ne peut que disparaître.
Aujourd’hui, ce sont donc plus de 800 groupes français, et leurs 30 000
filiales, qui se préparent à publier leurs premiers états financiers IFRS,
pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, avec une infor-
mation comparative 2004. A la date de rédaction de ce livre, 3 mois les
séparent de la date du bilan d’ouverture IFRS.
L’introduction des normes IAS/IFRS a souvent été décrite comme entraî-
nant une révolution de l’information financière. À tout le moins, elle
représente un changement profond pour les entreprises. Le changement
est clair sur le plan conceptuel : en témoignent le choix de l’investisseur
comme destinataire privilégié de l’information financière, le glissement
vers la juste valeur en lieu et place du coût historique recouvrable ou la
large part de jugement laissée à la responsabilité de l’entreprise. Le chan-
gement est aussi marqué sur le plan des processus internes : à titre
d’exemple, la norme relative à la dépréciation des actifs, prévoit une
méthodologie et des procédures strictes, là où les textes français ne
posaient qu’un principe général et laissaient une liberté d’application.
Une abondante littérature a déjà traité des IFRS au cours des dernières
années et des derniers mois. Beaucoup d’ouvrages se sont attachés à
présenter le contenu des normes ; d’autres ont évoqué en détail les boule-
versements que leur introduction en Europe était susceptible d’entraîner.
Pour sa part, ce livre a pour objectif d’apporter des réponses concrètes
aux questions que se posent les directeurs financiers et les directeurs de
projet au moment d’aborder le chantier de mise en œuvre : « de quoi
parle-t-on ? qu’est-ce qui va changer pour mon entreprise ? que faut-il
faire ? comment faut-il s’y prendre ? ». L’approche retenue est généra-
liste, sélective et opérationnelle.
Généraliste, le livre n’aborde pas les normes sectorielles comme celles
relatives aux états financiers des banques ou bien aux actifs biologiques.
Sélectif, le livre traite des normes difficiles à mettre en œuvre. Elles sont
considérées comme telles parce qu’elles ont un impact sur l’organisation
interne, font appel à des données nouvelles, demandent des traitements
© Éditions d’Organisation

nouveaux, ou encore entraînent des besoins d’apprentissage par les équi-


pes. Sur les 35 normes existantes, ont donc été laissées de côté celles qui
peuvent avoir des impacts en termes financiers, mais ne présentent pas
de difficulté de mise en œuvre à proprement parler. Par exemple, le
calcul du résultat par action, prévu par la norme IAS 33, présente des
différences avec celui de la normalisation française, mais il peut être fait

XVIII

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page XIX Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Introduction

par les seuls départements comptables des holdings qui disposent déjà de
toutes les informations nécessaires.
De manière pragmatique, les auteurs se sont appuyés sur les enseigne-
ments de l’enquête menée, fin 2002, par la DFCG1, auprès de 1600 entre-
prises, pour identifier les normes difficiles à mettre en œuvre. Parmi
celles-ci, ils ont retenu les normes « opérationnelles ». En effet, les
normes « siège », comme les normes de consolidation ou la norme rela-
tive aux regroupements d’entreprise, seront traitées par les équipes de
consolidation du siège, qui sauront réunir l’expertise nécessaire. Par
contre, les normes impliquant de nouveaux acteurs et des acteurs de
terrain – comme les responsables métiers, les responsables techniques,
les équipes de ressources humaines – présentent des problématiques de
mise en œuvre qu’il convenait de traiter de manière spécifique.
Au total, le lecteur trouvera, dans les 16 chapitres de cet ouvrage, la
présentation de 18 normes, y compris la norme de première adoption. Les
normes d’information financière sont traitées en premier lieu (IAS 1 :
Présentation des états financiers, IAS 7 : Tableau des flux de trésorerie
et IAS 14 : Information sectorielle). Puis sont étudiées les deux normes
relatives aux effets des variations des cours des monnaies étrangères
(IAS 21) et au traitement de l’hyper-inflation (IAS 29), et la norme rela-
tive à l’impôt sur le résultat (IAS 12). Viennent ensuite les normes du
cycle « immobilisations » (IAS 16 : Immobilisations corporelles,
IAS 17 : Contrats de location, IAS 23 : Coûts d’emprunt, IAS 36 :
Dépréciation d’actifs). Les trois chapitres suivants sont respectivement
dédiés aux stocks (IAS 2), aux produits des activités ordinaires (IAS 18)
et aux subventions (IAS 20). Ils sont suivis par un chapitre consacré aux
deux normes sur les instruments financiers (IAS 32 et IAS 39), qui ont
suscité tant de débats. Après cela vient l’étude des avantages du person-
nel (IAS 19) et des provisions (IAS 37) et, en dernier lieu, celle de la
norme de première adoption (IFRS 1).
Chaque chapitre peut être lu indépendamment des autres. La présenta-
tion-type s’organise en 4 parties : « Contexte », « Contenu de la norme »,
« Préparation de la mise en œuvre », « Annexe ».
© Éditions d’Organisation

« Contexte » rappelle les textes de référence, la philosophie et le champ


d’application de la norme analysée. Sur chacun des thèmes évoqués, sont
présentés dans un paragraphe « Exemples d’application », les références
d’un ou plusieurs groupes élaborant leurs états financiers en conformité

1. Enquête dont les résultats et conclusions sont parus dans la revue Échanges de la DFCG en juin
2003.

XIX

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page XX Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Introduction

avec les IAS / IFRS et montrant comment les dispositions du texte


analysé sont mises en pratique.
« Contenu de la norme » présente les principales dispositions de la
norme en matière de règles de comptabilisation, d’évaluation et d’infor-
mations à fournir. Cette partie est largement illustrée d’exemples tirés de
la réalité des entreprises afin de rendre plus concrètes les situations
évoquées.
« Préparation de la mise en œuvre » couvre les trois étapes classiques
d’une démarche de mise en œuvre : analyse des divergences avec l’exis-
tant, identification des cas d’impact et définition des chemins de passage
vers la cible. À ce stade, les auteurs ont voulu être aussi concrets que
possible en faisant ressortir les points-clés pour le fonctionnement dans
le nouveau référentiel : les données et fonctionnalités requises, les
impacts éventuels sur le système d’information, les conséquences sur le
processus de consolidation et de reporting, la formation à prévoir pour
permettre aux équipes de s’approprier les nouvelles règles du jeu.
« Annexe » reprend le lexique attaché au chapitre et, en fonction du
thème traité, un cas pratique présenté sous forme d’exemple.
Avant d’entrer dans le vif du sujet, trois derniers points doivent être
mentionnés.
Dans ce livre collectif, les auteurs se sont obligés à une unité de démar-
che, ils ne se sont pas obligés à une unité de style. Le lecteur trouvera au
fil des chapitres des variations dans le ton de la rédaction, reflétant la
pratique de chacun.
Le contenu des normes est mouvant. Les textes analysés correspondent
aux versions en vigueur amendées par les projets en cours au 1 er septem-
bre 2003. Les modifications qui interviendront au cours des prochains
mois, en fonction des décisions de l’IASB1, donneront lieu à des mises à
jour régulières de l’ouvrage. En tout état de cause, le côté encore évolutif
du référentiel ne doit pas conduire à différer le projet de mise en œuvre,
car en pratique l’essentiel est connu du fait de la transparence que
s’impose l’IASB.
© Éditions d’Organisation

Enfin, il était inconcevable de ne pas évoquer la conduite de projet néces-


saire pour réussir cette opération impliquant de nombreux acteurs de
l’entreprise, et notamment les opérationnels. Ce point est couvert dans la
conclusion de l’ouvrage.

1. Notamment au titre du projet « Améliorations des normes existantes », de la révision des nor-
mes « instruments financiers » et du projet « Paiements en actions ».

XX

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif
d’un groupe de travail
de l’Association nationale des Directeurs Financiers
et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ?
Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004


ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 1 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Chapitre 1
Présentation des
états financiers
Norme IAS 1
Sébastien Courbe et Clive Hole

PLAN

PARTIE I – CONTEXTE.......................................................... 4
1. Textes : normes IAS et interprétations Sic .............................. 4
1.1 Textes de référence....................................................................... 4
1.2 Version en vigueur........................................................................ 4
1.3 Exemples d’application.................................................................. 4
1.4 Version analysée........................................................................... 4
1.5 Normes liées ................................................................................. 5
2. Présentation de la norme....................................................... 5
2.1 Philosophie ................................................................................... 5
2.2 Champ d’application ..................................................................... 6

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME .................................. 6


© Éditions d’Organisation

3. Principes généraux ................................................................ 6


3.1 Composantes des états financiers.................................................. 6
3.2 Considérations générales .............................................................. 6
3.3 Continuité d’exploitation .............................................................. 6
3.4 Méthode de la comptabilité d’engagement .................................... 7
3.5 Cohérence de la présentation ........................................................ 7

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 2 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

3.6 Importance relative et regroupement ............................................ 7


3.7 Compensation ............................................................................... 7
3.8 Informations comparatives ............................................................ 8
3.9 Structure et contenu ..................................................................... 8
4. Bilan ......................................................................................8
4.1 Principes ...................................................................................... 8
4.1.1 Actifs courants ..................................................................................9
4.1.2 Actifs non courants ...........................................................................9
4.1.3 Passifs courants ................................................................................9
4.1.4 Passifs non courants .......................................................................10
4.2 Identification des actifs et passifs courants et non courants
sur la base du bilan consolidé en normes françaises .................... 10
4.3 Présentation du bilan .................................................................. 12
4.3.1 Principes .........................................................................................12
4.3.2 Modèle indicatif de bilan.................................................................13
5. Compte de résultat ...............................................................14
5.1 Principes ..................................................................................... 14
5.2 Modèles de présentation ............................................................. 15
6. Variation des capitaux propres .............................................17
6.1 Principes ..................................................................................... 17
6.2 Modèle de présentation............................................................... 18
7. Tableau des flux de trésorerie...............................................19
8. Notes aux états financiers ....................................................19
8.1 Méthodes comptables.................................................................. 19
8.1.1 Principes généraux et normes comptables.......................................19
8.1.2 Méthodes comptables spécifiques ...................................................20
8.1.3 Autres.............................................................................................20
8.2 Notes annexes ............................................................................ 20

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ...........21


9. Principales divergences avec le référentiel français
et les US GAAP .....................................................................21
© Éditions d’Organisation

9.1 Principales divergences avec le référentiel français ...................... 21


9.1.1 Composantes des états financiers....................................................21
9.1.2 Forme et contenu du bilan..............................................................21
9.1.3 Forme et contenu du compte de résultat.........................................21
9.1.4 État des profits et pertes comptabilisés............................................22
9.1.5 Notes annexes ................................................................................22

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 3 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

9.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................... 22


9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres......................... 23
9.2.2 Présentation du résultat global (« comprehensive income »)............ 23
10. Dispositions de la norme de première adoption.................... 24
11. Principaux cas d’impact........................................................ 24
12. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................... 25
12.1 Choix de principe ........................................................................ 25
12.2 Aspects opérationnels ................................................................. 26
12.2.1 Informations requises..................................................................... 26
12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information.............................. 26
12.2.3 Formation ...................................................................................... 27

PARTIE IV – ANNEXE......................................................... 28
13. LEXIQUE.............................................................................. 28
© Éditions d’Organisation

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 4 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC


1.1 Textes de référence
Les textes relatifs à la publication des états financiers sont les suivants :
● norme IAS 1 : Présentation des états financiers ;
● norme IFRS 1 : Première adoption des IFRS (remplaçant l’interpréta-
tion SIC 8 : première application) ;
● SIC 18 : Cohérence et permanence des méthodes – méthodes
alternatives ;
● SIC 27 : Évaluation de la substance de transactions prenant la forme
d’un contrat de location ;
● SIC 29 : Informations à fournir – concessions de services.

1.2 Version en vigueur


La version en vigueur, révisée en juillet 1997, est applicable depuis les
exercices ouverts à compter du 1er juillet 1998.
La norme IAS 1 est en cours de révision dans le cadre du projet
« Amélioration des normes existantes » ; l’exposé sondage a été publié
le 15 mai 2002, la norme définitive devant être adoptée au cours du
4e trimestre 2003.
D’autres exposés sondages ont également une incidence sur la présenta-
tion de l’information financière :
● Présentation de la performance financière « Statement of comprehen-
sive income » (date prévue d’application : après 2005).
● Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP (date prévue
d’application : au plus tard en 2005).

1.3 Exemples d’application


Tous les groupes publiant des comptes en normes IAS appliquent la
© Éditions d’Organisation

norme IAS 1. Parmi ces groupes, nous pouvons citer le groupe Nestlé,
Renault, Arcelor, Agfa-Gevaert.

1.4 Version analysée


Les développements proposés font référence au texte de l’exposé
sondage publié le 15 mai 2002 ainsi qu’au premier volet du projet

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 5 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

« Convergence à court terme des IFRS et des US GAAP » qui devrait


entrer en vigueur dès 2005 (sortie d’actifs non courants et présentation
des abandons d’activités).

1.5 Normes liées


L’ensemble du jeu de normes est lié à la norme IAS 1 dans la mesure où
les informations financières à publier, spécifiques à chaque norme, sont
indiquées dans chacune des normes. De plus, la norme IAS 1 § 91 prévoit
que les notes annexes aux états financiers d’une entreprise
doivent comprendre les informations imposées par les normes compta-
bles internationales qui ne sont pas présentées par ailleurs dans les états
financiers.
Le tableau des flux de trésorerie est présenté dans ce livre au chapitre 2 ;
les aspects d’information sectorielle sont développés au chapitre 3.

2. Présentation de la norme

2.1 Philosophie
La norme IAS 1 définit les bases de la présentation des états financiers.
La norme regroupe :
● des aspects conceptuels rappelant le cadre général et les principes à ap-
pliquer pour la publication en normes IAS (principes fondamentaux
(continuité d’exploitation, permanence de présentation, comptabilité
d’engagement, etc.), application de l’ensemble du jeu de normes,
etc.) ;
● la liste des documents constituant les états financiers ;
● la définition de la structure et de l’information minimale pour le con-
tenu des états financiers (états à publier, liste des rubriques obligatoires
pour chacun des états).
L’application des principes de la norme IAS 1 doit permettre une homo-
généisation de la présentation des états financiers entre les groupes appli-
© Éditions d’Organisation

quant les IAS.


La norme IAS 1 garde la philosophie de l’ensemble du jeu de normes en
fournissant un cadre général et un niveau minimum d’information. Elle
n’impose pas de modèle de présentation des comptes. La structure de
l’information indiquée comme nécessaire, reste ainsi relativement souple
afin de permettre une publication adaptée pour l’ensemble des groupes.

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 6 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

2.2 Champ d’application


La norme s’applique à toutes les entreprises présentant des états finan-
ciers conformément aux IAS, y compris les banques et compagnies
d’assurances.
Les banques devront compléter les dispositions de la norme IAS 1 par les
dispositions de la norme IAS 30 « Informations à fournir dans les états
financiers des banques et des institutions financières assimilées ».

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME


3. Principes généraux
3.1 Composantes des états financiers
La norme IAS 1 définit les composantes des états financiers à savoir :
● le bilan ;

● le compte de résultat ;

● la variation des capitaux propres ;

● le tableau de flux de trésorerie ;

● les méthodes comptables et notes annexes.

Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de


trésorerie sont des éléments à part entière des états financiers.

3.2 Considérations générales


L’objectif développé tout au long de la norme IAS 1 est de permettre la
publication d’une information pertinente et fiable, c’est-à-dire :
● présentant une image fidèle ;

● traduisant la réalité économique des transactions (et pas uniquement

leur aspect juridique) ;


● neutre ;

● prudente ;

● complète.

L’ensemble des règles présentées ci-dessous doit permettre à l’entreprise


© Éditions d’Organisation

ayant adopté les IAS d’être en adéquation avec ces objectifs.

3.3 Continuité d’exploitation


Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité
d’exploitation, sauf si la direction n’a pas d’autre solution réaliste que de
liquider la société ou de cesser son activité.

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 7 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

La continuité d’exploitation doit être examinée et justifiée tous les ans.


La norme précise que l’analyse détaillée n’est pas nécessaire lorsque
l’entreprise a un passé bénéficiaire et n’a pas eu de problème pour se
financer. Dans les autres cas, la direction doit effectuer son analyse en
prenant en compte des éléments à venir sur l’année. Tout doute ou incer-
titude doit être mentionné.

3.4 Méthode de la comptabilité d’engagement


L’entreprise doit comptabiliser l’ensemble des opérations selon la
méthode de la comptabilité d’engagement : « accrual basis of
accounting », sauf pour les flux de trésorerie.
La norme précise toutefois que l’application de ce concept de rattache-
ment des produits et des charges ne permet pas de comptabiliser au bilan
des actifs ou des passifs ne satisfaisant pas à la définition de ces éléments
dans le référentiel international.

3.5 Cohérence de la présentation


La norme prévoit le maintien de la présentation et des classifications
d’une année à l’autre. Les cas d’exception sont définis : nouvelle présen-
tation rendue nécessaire du fait d’un changement important dans la
nature des activités de l’entreprise ou changement préconisé par une
norme IAS.
Ces cas restent très exceptionnels, le changement doit permettre une
meilleure information financière.

3.6 Importance relative et regroupement


La norme IAS 1 définit la notion d’importance relative : « une informa-
tion est significative si le fait de ne pas l’indiquer pourrait avoir une inci-
dence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base
des états financiers »
Tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée.
Les éléments non significatifs peuvent être regroupés (s’ils sont de nature
homogène), et l’application des dispositions définies dans les normes
© Éditions d’Organisation

n’est pas nécessaire.


La détermination du seuil de signification n’est pas précisée.

3.7 Compensation
Les actifs, passifs, charges et produits ne doivent pas être compensés sauf
dans les cas suivants :

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 8 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

● une norme IAS l’impose ou l’autorise ; à titre d’exemple, la norme


IAS 18 prévoit notamment les cas de compensation entre des produits
et charges de l’activité ordinaire ;
● les profits et les pertes résultant de transactions similaires ne sont pas
significatifs.

3.8 Informations comparatives


Les informations comparatives au titre de l’exercice précédent doivent
être présentées pour toutes les informations chiffrées figurant dans les
états financiers.
L’information comparative doit également être fournie pour toute
description ou explication narrative dès lors qu’elle est pertinente pour la
compréhension des états financiers de l’exercice en cours.

3.9 Structure et contenu


Le paragraphe « structure et contenu » regroupe toutes les informations
à caractère général devant être intégrées dans les états financiers. Les
différents composants de ces états seront développés dans les paragra-
phes suivants. Notons toutefois que des précisions d’ordre général sont
apportées en préambule :
● identification des états financiers (nom, comptes consolidés, date de
clôture, devise, arrondi) ;
● durée de l’exercice (avec éventuellement explication des exercices dif-
férents de 12 mois) ;
● rapidité de diffusion de l’information.

4. Bilan

4.1 Principes
Le projet « Amélioration des normes existantes » rend obligatoire, et non
plus optionnelle, la distinction au bilan entre les éléments courants et les
© Éditions d’Organisation

éléments non courants. Une présentation en fonction de la liquidité reste


néanmoins possible dans le seul cas où cette présentation fournit une
information plus fiable et plus pertinente que la première.
Quelle que soit la méthode de présentation, l’entreprise doit indiquer
pour chaque élément d’actif et de passif le montant qu’elle s’attend à
recouvrer ou à régler au-delà de douze mois.

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 9 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

4.1.1 Actifs courants


Sont des actifs courants :
● les actifs réalisables, vendables ou consommables dans le cadre du cy-
cle d’exploitation normal (exemples : stocks, clients). La norme indi-
que que « le cycle d’exploitation désigne la période s’écoulant entre
l’acquisition des matières premières entrant dans un processus d’ex-
ploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’un instru-
ment immédiatement convertible en trésorerie » ;
● les actifs détenus à des fins de transaction ou que l’entreprise s’attend
à réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice
(exemple : titres de créances négociables si l’entreprise compte les réa-
liser dans les douze mois suivants la date de clôture) ;
● les actifs constitutifs de trésorerie ou équivalents dont l’utilisation
n’est pas soumise à restrictions.
4.1.2 Actifs non courants
Tous les actifs autres que ceux répondant aux critères énoncés ci-dessus
sont considérés comme non courants.
4.1.3 Passifs courants
Les passifs courants sont les passifs faisant partie du besoin en fonds de
roulement utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation ou réglés dans les
douze mois après la date de clôture de l’exercice. Trois cas particuliers
ont fait l’objet d’un commentaire spécifique dans la norme :
Refinancement
La part à moins d’un an des passifs à long terme, portant intérêt à plus
d’un an à l’origine, doit continuer à être classée en non courant si l’entre-
prise a l’intention de refinancer l’obligation sur le long terme, et si
l’accord de refinancement ou de rééchelonnement est déjà finalisé à la
date de clôture.

Obligations remboursables
Les obligations remboursables au cours du prochain cycle d’exploitation,
pour lesquelles le refinancement n’est pas laissé à la discrétion de l’entre-
© Éditions d’Organisation

prise, seront considérées comme des passifs courants.

Emprunts à remboursement conditionné


Pour les emprunts remboursables à vue en cas de non respect de certaines
conditions liées à la situation financière de l’emprunteur, les passifs sont
classés en tant que passifs courants sauf les deux exceptions ci-dessous :

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 10 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

● le prêteur s’est engagé, préalablement à l’approbation des états finan-


ciers, à ne pas exiger le paiement de l’emprunt en cas de manquement ;
et
● il est probable que des manquements ultérieurs ne se produiront pas
dans les douze mois suivant la date de clôture de l’exercice.

4.1.4 Passifs non courants


Tous les passifs ne répondant pas aux critères de classification des
passifs courants sont classés en non courants.
Le tableau proposé dans le paragraphe suivant met en évidence le sort des
rubriques du bilan consolidé français (format du règlement CRC 99-02)
au regard des classements en éléments courants ou non courants.

4.2 Identification des actifs et passifs courants


et non courants sur la base du bilan consolidé
en normes françaises

Échéances Échéances Non


RUBRIQUES Courant Commentaires
< 12 mois > 12 mois courant
ACTIF IMMOBILISÉ
Écarts d’acquisition X
Immobilisations
X
incorporelles
Immobilisations
X
corporelles
Immos financières
• Détenues pour une
longue durée X
• Détenues à des
fins de transaction X X La classification
ou pour une durée s’effectue en fonction
courte X X des échéances
© Éditions d’Organisation

Titres mis en
X
équivalence

10

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 11 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

Échéances Échéances Non


RUBRIQUES Courant Commentaires
< 12 mois > 12 mois courant
ACTIF CIRCULANT
Stocks et en-cours X X X
Clients & comptes
X X X
rattachés
Autres créances et
comptes de
régularisation
• Actif réalisé dans
le cadre du cycle
d’exploitation X X X
• Actif non réalisé La classification s’effectue
dans le cadre du X X en fonction des échéances
cycle d’exploitation X X
Valeurs mobilières Si utilisation non soumise
X
de placement à restriction
Disponibilités Si utilisation non soumise
X
à restriction
Provisions risques et En fonction de la nature
charges X X du risque ou de la charge
DETTES
Emprunts et dettes X X Partie court terme des
financières emprunts, découverts.
X X Si accord de
refinancement signé à
la date de clôture
X X
Fournisseurs et
X X X
comptes rattachés
Autres dettes et À titre d’exemple :
comptes de
régularisation
• Si passif réglé
© Éditions d’Organisation

dans le cadre de Dettes liées au


l’exploitation normal personnel
de l’entreprise X X X
• Si passif non réglé Autres créditeurs non
dans le cadre de commerciaux,
l’exploitation normal X X dividendes à payer,
de l’entreprise X X impôt sur le résultat

11

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 12 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

4.3 Présentation du bilan


4.3.1 Principes
Selon la norme IAS 1 le bilan doit comporter au minimum les rubriques
suivantes :
● immobilisations corporelles ;
● immobilisations incorporelles ;
● actifs financiers ;
● participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;
● stocks ;
● clients et autres débiteurs ;
● trésorerie et équivalents de trésorerie ;
● fournisseurs et autres créditeurs ;
● actifs et passifs d’impôts, comme imposé par la norme IAS 12, impôts
sur le résultat ;
● provisions ;
● passifs non courants portant intérêts ;
● intérêts minoritaires ;
● capital émis et réserves.
Le projet « Amélioration des normes existantes » ajoute à ces rubriques :
● les immeubles de placement (issus de la norme IAS 40) ;
● les actifs biologiques (issus de la norme IAS 41).
Le projet « convergence à court terme » introduit les rubriques « actifs
non courants destinés à être cédés » et « passifs non courants destinés à
être cédés », la compensation dans le cas de groupes d’actifs et de passifs
n’étant pas envisagée. Une future norme IFRS devrait voir le jour d’ici
2005 afin de traiter spécifiquement les actifs destinés à être cédés et les
abandons d’activité (évaluation et présentation dans les états financiers).
Notons que des postes, rubriques ou sous-totaux supplémentaires doivent
être présentés au bilan lorsqu’une norme l’impose ou lorsqu’une telle
© Éditions d’Organisation

présentation est nécessaire pour présenter une image fidèle de la situation


financière de l’entreprise.
La norme IAS 1 liste en ses paragraphes 72 et suivants, les postes et
informations qui doivent être détaillés dans le bilan ou dans les notes
annexes.
Aucun format ni ordre de présentation n’est imposé.

12

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 13 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

4.3.2 Modèle indicatif de bilan


Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1
ACTIF
ACTIF NON COURANT
Immobilisations corporelles
Immeubles de placement
Immobilisations incorporelles
Goodwill
Actifs financiers non courants
Participations comptabilisées selon la méthode mise en équivalence
Impôts différés actifs
ACTIF COURANT
Actifs destinés à être cédés
Stocks
Matières premières
En-cours de production
Produits finis
Clients et autres débiteurs
Clients et comptes rattachés
Autres créances et comptes de régularisation
Actif d’impôt (exigible)
Actifs financiers non courants
Trésorerie et équivalent de trésorerie
TOTAL ACTIF
PASSIF
CAPITAUX PROPRES
Capital émis
Prime d’émission
Réserves
INTÉRÊTS MINORITAIRES
PASSIF NON COURANT
Dettes financières – part à + d’un an
Impôts différés passif
Provisions (ex : prov. Engagements sociaux)
Autres passifs non courants
PASSIF COURANT
© Éditions d’Organisation

Dettes financières – part à — d’un an


Passifs destinés à être cédés
Impôt courant
Fournisseurs et comptes rattachés
Provisions (ex : prov. pour garantie)
Autres passifs courants et comptes de régularisations
TOTAL PASSIF

13

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 14 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

5. Compte de résultat
5.1 Principes
La norme IAS 1 propose une présentation du compte de résultat soit par
nature (présentation fortement utilisée en France), soit par destination
(production, distribution, administration). Il n’y a pas de méthode préfé-
rentielle, les groupes doivent choisir la méthode qui donne l’image la
plus fidèle de la réalité économique de l’entreprise.
Les normes IAS/IFRS ne prévoient pas de ligne spécifique pour l’amor-
tissement des écarts d’acquisition, mais la rubrique dans laquelle cette
charge sera comptabilisée doit être indiquée. L’Autorité des Marchés
Financiers considère que cette charge pourrait être présentée après le
résultat net des entreprises intégrées.
La norme IAS 1 définit les rubriques minimales à présenter au compte de
résultat :
● produits des activités ordinaires ;
● charges financières ;
● quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des co-
entreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en
équivalence ;
● charge d’impôt sur le résultat ;
● intérêts minoritaires ;
● résultat net de l’exercice.
Nous pouvons ainsi constater que le projet « amélioration des normes
existantes » fait disparaître la notion de résultat extraordinaire et ne rend
plus obligatoire les rubriques de résultat opérationnel et de résultat des
activités ordinaires. Pour les groupes qui continueront à utiliser ces deux
dernières rubriques une liste des éléments pouvant en être exclus devrait
être définie de manière limitative.
Le projet « convergence à court terme des IFRS et des US GAAP »
devrait rendre obligatoire d’ici 2005 une rubrique permettant d’indiquer
© Éditions d’Organisation

les profits et pertes liés à des activités abandonnées. Cette disposition


sera matérialisée dans une nouvelle norme IFRS qui remplacera la norme
IAS 35 « Abandon d’activités ».
Les rubriques obligatoires sont relativement peu nombreuses, mais
peuvent être enrichies lorsqu’une norme le demande ou lorsque la
communication financière en est améliorée.

14

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 15 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

La norme IAS 1 liste les informations à présenter en plus des rubriques


obligatoires soit au compte de résultat soit dans les notes annexes (§ 77
et suivants). Par exemple, en cas de présentation par fonctions, les entre-
prises doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature des
charges, y compris les dotations aux amortissements et les frais de
personnel.

5.2 Modèles de présentation

Présentation par nature :

Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1

Produit des activités ordinaires


Autres produits opérationnels
Variation de stocks de produits finis et des travaux en cours
Production immobilisée
Marchandises et matières consommées
Frais de personnel
Dotations aux amortissements et provisions
Autres charges opérationnelles

Résultat opérationnel
Produits financiers
Charges financières
Quote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la
méthode de la mise en équivalence
Profits liés aux activités abandonnées

Résultat avant impôt


Charge d’impôt sur le résultat

Résultat après impôt


Amortissement des écarts d’acquisition
Intérêts minoritaires
© Éditions d’Organisation

Résultat net de l’exercice

Résultat par action

15

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 16 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

Présentation par fonction :

Au 31 décembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1

Produit des activités ordinaires


Coût des ventes
Marge brute
Autres produits opérationnels
Coûts commerciaux
Charges administratives
Autres charges opérationnelles

Résultat opérationnel
Produits financiers
Charges financières
Quote-part dans le résultat des entreprises comptabilisées selon la
méthode de la mise en équivalence
Profits liés aux activités abandonnées

Résultat avant impôt


Charge d’impôt sur le résultat

Résultat après impôt


Amortissement des écarts d’acquisition
Intérêts minoritaires

Résultat net de l’exercice

Résultat par action

Pour le résultat par action, se reporter aux dispositions spécifiques de la


norme IAS 33. Le projet « amélioration des normes existantes » prévoit
d’introduire le calcul d’un résultat par action des seules activités
poursuivies.
© Éditions d’Organisation

16

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 17 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

6. Variation des capitaux propres


6.1 Principes
Dans les normes IAS/IFRS, le tableau de variation des capitaux propres
est une composante à part entière des états financiers.
Le groupe a le choix d’inclure ou non les variations résultant de transac-
tions sur le capital et les distributions. Si ces informations ne sont pas
indiquées dans le tableau des variations des capitaux propres, elles font
l’objet d’une information en annexe.
L’état présenté devra comprendre (IAS 1 § 86) :
● le résultat net de l’exercice ;
● chacun des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes
comptabilisés directement dans les capitaux propres, comme imposé
par d’autres normes ainsi que le total de ces éléments ;
● l’effet cumulé des changements de méthodes comptables et correc-
tions d’erreurs comptabilisés, selon les traitements de référence de la
norme IAS 8.
Par ailleurs, le groupe doit présenter dans ce tableau ou en annexe : les
transactions sur le capital, les distributions, le solde des résultats non
distribués en début et fin d’exercice, l’analyse et le rapprochement entre
la valeur comptable en début et fin d’exercice de chaque catégorie (capi-
tal, prime d’émission et réserves).
© Éditions d’Organisation

17

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 18 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

6.2 Modèle de présentation

En K.euros Notes Capital Prime Réserves Réserves Rat cumulés Total


d’émission de rééval. de conv. non distrib.

Solde au 1er janvier 20XX-1 X X X X X X


Variations liées aux ajustements
de juste valeur :
Immobilisations X X
Instruments financiers X X
Instruments de couverture X X
Différence de conversion X X
Total profits/pertes non comp-
X X X
tabilisés au compte de résultat
Effet des changements de
méthode comptables et X X
corrections d’erreurs
Résultat de l’exercice X
Dividendes (X)
Augmentation de capital X X
Rachat d’actions propres X
Solde au 31 décembre 20XX-1 X X X X X X
Variations liées aux ajustements
de juste valeur :
Immobilisations X X
Instruments financiers X X
Instruments de couverture X X
Différence de conversion X X
Total profits/pertes non
comptabilisés au compte de X X X
résultat
Effet des changements de
méthode comptables et X X
corrections d’erreurs
Résultat de l’exercice X
© Éditions d’Organisation

Dividendes (X)
Augmentation de capital X X
Rachat d’actions propres X
Solde au 31 décembre 20XX X X X X X X

18

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 19 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

7. Tableau des flux de trésorerie


Le tableau de flux de trésorerie fait partie intégrante des états financiers
comme précisé dans la norme IAS 1.
La norme IAS 1 renvoie à la norme IAS 7 pour la présentation de ce
tableau. Une présentation de la mise en œuvre de la norme IAS 7 figure
dans le présent ouvrage, chapitre 2.

8. Notes aux états financiers


Les notes annexes doivent :
● présenter les informations relatives aux méthodes comptables et aux
méthodes d’évaluation. À la fois sur les méthodes pour lesquelles un
traitement alternatif est proposé par les IAS, mais également pour le
traitement des opérations spécifiques ;
● indiquer les informations demandées par les normes IAS ;
● fournir toute information, non spécifiée dans les IAS mais nécessaire
à une image fidèle.

8.1 Méthodes comptables


8.1.1 Principes généraux et normes comptables

L’application des IAS pour un groupe implique le respect de l’ensemble


du jeu de normes. À ce titre la norme IAS 1 prévoit :
● l’indication de la conformité des états financiers de l’entreprise aux
Normes comptables ;
● mention des cas où il n’est pas possible d’utiliser des méthodes comp-
tables uniformes (cas en théorie extrêmement rare) ;
● indication des méthodes retenues sur des sujets non couverts par les
normes IAS ;
● indication des cas où certaines normes sont appliquées avant leur date
© Éditions d’Organisation

d’entrée en vigueur.
Par ailleurs, la norme IAS 1 demande d’indiquer une description des
bases d’évaluation utilisées (coût historique, coût actuel, valeur de
réalisation, juste valeur ou valeur actualisée) pour l’établissement des
comptes et pour chacune des catégories d’actif et de passif et des métho-
des comptables spécifiques.

19

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 20 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

8.1.2 Méthodes comptables spécifiques


La norme IAS 1 impose au minimum, l’obligation de description des
méthodes comptables spécifiques pour un nombre limité d’éléments :
● comptabilisation des produits des activités ordinaires ;
● principes de consolidation (y compris filiales et entreprises associées) ;
● regroupements d’entreprises ;
● co-entreprises ;
● conversion des monnaies étrangères et opérations de couverture ;
● comptabilisation et amortissement des immobilisations corporelles ;
● incorporation des coûts d’emprunts ;
● immeubles de placement ;
● instruments financiers et placements ;
● contrat de location ;
● frais de recherche et développement ;
● stocks ;
● impôts et impôts différés ;
● provisions ;
● coût des avantages au personnel ;
● information sectorielle ;
● définition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ;
● subventions publiques ;
● comptabilité d’inflation.

8.1.3 Autres
La norme IAS 1 demande certaines informations purement formelles :
adresse, forme juridique, activité, personnel, …
© Éditions d’Organisation

8.2 Notes annexes


Il n’y a pas de précision sur les notes annexes dans la norme IAS 1. La
norme prévoit simplement que les informations requises dans les autres
normes doivent être publiées de même que les détails permettant d’éclai-
rer le lecteur et d’avoir une image fidèle.

20

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 21 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

PARTIE III – PRÉPARATION DE


LA MISE EN ŒUVRE

9. Principales divergences avec le référentiel


français et les US GAAP

9.1 Principales divergences avec le référentiel


français

9.1.1 Composantes des états financiers

Le tableau des flux de trésorerie et le tableau de variation des capitaux


propres constituent une partie intégrante de l’annexe dans les règles fran-
çaises. Selon la norme IAS 1, ils sont des composantes à part entière des
états financiers.

9.1.2 Forme et contenu du bilan

Selon les règles françaises, la présentation sous forme de tableau est obli-
gatoire (sauf pour les entreprises qui présentaient leur bilan en liste avant
l’application du règlement 99-02). La norme IAS 1 autorise une présen-
tation en liste.
Le bilan est présenté par ordre croissant de liquidité et non en fonction de
l’appartenance des éléments aux activités courantes et non courantes.
La liste des rubriques obligatoires du référentiel français est moins
importante que la liste de la norme IAS 1. Entre autres, les rubriques
suivantes ne sont pas citées : les actifs et passifs destinés à la vente, les
actifs et passifs d’impôts, les actifs biologiques.
Les actifs et passifs d’impôts différés doivent être présentés séparément
des actifs et passifs d’impôts exigibles soit au bilan soit dans l’annexe.
La norme IAS 1, elle, impose leur présentation au bilan en tant
qu’éléments non courants.
La présentation compensée des actifs et passifs liés à des activités aban-
© Éditions d’Organisation

données n’est pas possible dans le référentiel international contrairement


au référentiel français.

9.1.3 Forme et contenu du compte de résultat

La présentation sous forme de tableau, autorisée en norme française, ne


l’est pas par la norme IAS 1.

21

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 22 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

Il n’y a pas de divergence sur le principe de présentation du document


puisque le référentiel français autorise déjà une présentation par nature
ou par destination. Les rubriques minimales à présenter sont très proches
dans les deux référentiels et comme pour le bilan il est possible d’inclure
des rubriques additionnelles.
La notion de résultat exceptionnel disparaît complètement du référentiel
IAS et donc devient une divergence majeure entre les deux référentiels.
Une attention particulière devra être portée à la présentation des résultats
liés aux activités abandonnées, la définition de la notion d’activité étant
plus restrictive dans le référentiel IAS.

9.1.4 État des profits et pertes comptabilisés

Dans le référentiel français aucune disposition n’impose de fournir un


état des profits et pertes comptabilisés. Toutefois l’état de variation des
capitaux propres incorpore ces informations.
La norme IAS 1 prévoit expressément que soit présenté comme état
primaire un état des profits et pertes comptabilisées ou un tableau de
variation des capitaux propres.

9.1.5 Notes annexes

Globalement, le niveau de détail des notes annexes, imposé par la norme


IAS 1 mais aussi par toutes les autres normes, est beaucoup plus impor-
tant que dans le référentiel français.

9.2 Principales divergences avec les US GAAP


Les normes du FASB qui définissent la présentation des états financiers
sont la norme FAS 130 et, pour le tableau des flux de trésorerie, FAS 95.
En US GAAP, les états financiers doivent comprendre :
● le bilan. Les actifs et les passifs sont présentés par ordre décroissant de
liquidité. L’actif et le passif à court terme sont présentés séparément ce
© Éditions d’Organisation

qui, comme pour les normes IAS peut avoir pour conséquence de pré-
senter un même actif ou un même passif (un emprunt par exemple) sur
deux lignes, en séparant sa part court terme et sa part long terme.
Remarque : la distinction courant/non courant fait partie des thèmes
devant être abordés dans le cadre du projet « convergence à court ter-
me des IFRS et des US GAAP » ;

22

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 23 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

● les capitaux propres présentés par ordre décroissant de permanence ;


● le compte de résultat présenté selon la méthode des coûts par
destination ;
● le tableau de flux de trésorerie ;
● le tableau de variation des capitaux propres ;
● les annexes.
Dans leur nature, forme et contenu, les états financiers établis en US
GAAP sont proches de ceux définis par la norme IAS 1. Sur ce volet,
quelques divergences peuvent cependant être notées entre le référentiel
de l’IASB et les US GAAP. Notamment les deux suivantes :

9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres

Dans le référentiel américain, le tableau de variation des capitaux propres


peut être présenté soit dans les états financiers soit dans les notes
annexes. Il fait partie des états financiers de base dans le référentiel de
l’IASB.

9.2.2 Présentation du résultat global


(« comprehensive income »)

Les sociétés américaines sont tenues de présenter un compte de résultat


global expliquant la variation des capitaux propres qui ne provient pas de
sources externes. Ces variations (« comprehensive income ») incluent
les éléments affectant le résultat net (« net income ») et les autres
éléments (« other comprehensive income ») tels les corrections d’erreurs
sur les années antérieures, le cumul des variations de juste valeur de titres
disponibles pour la vente, … En sont par contre exclus, les mouvements
liés à des transactions (par exemple, augmentation de capital) ou à des
événements autres que les transactions (par exemple, distribution de divi-
dendes) intervenues avec les actionnaires.
Ce compte de résultat global peut être présenté de trois façons différen-
tes, dans :
● un état séparé, ou
© Éditions d’Organisation

● un état regroupant le compte de résultat et le résultat global, ou


● un état des mouvements de capitaux propres incorporant les informa-
tions requises sur le résultat global.
La norme IAS 1 ne permet pas que le compte de résultat global soit
regroupé avec le compte de résultat.

23

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 24 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

10. Dispositions de la norme de première


adoption
La norme de première adoption (IFRS 1) impose au « premier adoptant »
d’établir ses premiers états financiers IFRS en conformité avec l’ensem-
ble des normes en vigueur à la clôture de l’exercice. Elle prévoit un
nombre très limité d’exceptions au principe d’application rétrospective
des normes. Ces exceptions sont rappelées dans le chapitre 16 « IFRS 1
– Première adoption des IAS/IFRS » de ce livre. Certaines d’entre elles
sont obligatoires, d’autres sont facultatives. L’entreprise qui recourt aux
exceptions facultatives prévues par la norme IFRS 1 doit en faire
mention dans ses notes annexes.
En pratique, pour un groupe dont l’exercice coïncide avec l’année civile,
les comptes intermédiaires et les comptes annuels de l’année 2005
devront être élaborés et présentés en conformité avec les normes en
vigueur au 31 décembre 2005, sauf exceptions prévues par l’IFRS 1 et
retenues par l’entreprise. L’information comparative 2004 sera établie
selon les mêmes règles.

11. Principaux cas d’impact


À l’horizon 2005, la distinction obligatoire au bilan entre les éléments
courants et non courants va impacter la présentation des comptes de tous
les groupes qui passeront du référentiel français (CRC 99-02) au réfé-
rentiel IAS/IFRS. Feront exception les groupes pour lesquels une présen-
tation en fonction de la liquidité des actifs et passifs est plus pertinente.
Des rubriques nouvelles apparaîtront notamment pour les groupes possé-
dant des immeubles de placement, ou des actifs biologiques, ou des actifs
ou groupes d’actifs destinés à être cédés.
Concernant le compte de résultat, les impacts les plus conséquents
concerneront les groupes qui décideront de passer d’une présentation des
produits et charges par nature à une présentation par fonction.
© Éditions d’Organisation

D’autres normes auront un impact non pas sur la forme des états finan-
ciers mais sur le fond. Ces derniers seront impactés par la modification
du contenu de certaines rubriques. Nous pouvons par exemple citer :
● imputation des frais d’émission d’emprunts sur la valeur comptable
des emprunts concernés et par conséquent une présentation de ces frais
non plus dans le résultat d’exploitation mais dans le résultat financier ;

24

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 25 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

● présentation séparée des instruments financiers hybrides entre leur


composante capitaux propres et leur composante dettes financières ;
● possibilité de présenter les subventions d’investissement en déduction
des actifs concernés ;
● inclusion obligatoire du goodwill relatif à des titres mis en équivalen-
ce, avec la quote-part de situation nette de ces sociétés.
Enfin, la richesse du contenu de l’annexe aux états financiers en norme
IFRS aura des impacts systématiques pour tous les premiers adoptants.

12. Principaux aspects de la mise en œuvre


12.1 Choix de principe
Le passage aux normes IAS/IFRS est l’occasion de faire un choix struc-
turant sur la présentation des états financiers. Les choix de présentation
devront être faits entre la direction financière et la direction générale du
groupe.
D’une manière générale, il conviendra de définir les formats, mais aussi
le niveau de détail des rubriques à présenter dans chacun des états, en
fonction du sens et de l’importance qu’ils ont pour la compréhension de
la situation financière du groupe.

Résultat
Le groupe aura à choisir entre une présentation du compte de résultat par
nature ou par destination sachant que certains ont déjà choisi de faire une
double présentation. En tout état de cause, une présentation par destina-
tion devra être complétée par un détail des charges par nature en annexe
(besoin de réconciliation avec le tableau des flux de trésorerie).
La présentation selon la méthode des coûts par fonction, moins utilisée
en France actuellement, impliquera a priori un délai de mise en œuvre
plus long lié à une refonte plus lourde des systèmes d’information.
© Éditions d’Organisation

Indicateurs financiers et ratios


La refonte de la présentation des états financiers et des méthodes de
comptabilisation et d’évaluation ont un impact direct sur les indicateurs
et ratios que le groupe avait l’habitude d’utiliser. Le passage aux normes
IFRS doit donc être accompagné d’actions de communication et de
concertation avec les différentes parties prenantes pour comprendre les

25

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 26 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

variations induites par les changements de réglementation. Les impacts


financiers peuvent être directs, par exemple lorsqu’ils portent sur la
rémunération variable basée sur des indicateurs de performance, ou la
rémunération des dettes financières indexée sur des ratios de rentabilité.

12.2 Aspects opérationnels


12.2.1 Informations requises
La mise en place d’une annexe au format IAS nécessite l’assurance de
couvrir l’information demandée par l’ensemble des normes IAS. Outre
la problématique liée à la remontée de l’information, la difficulté de mise
en application réside donc dans l’absence de centralisation de tous les
éléments au sein d’une seule norme ou d’un seul document.
Le diagnostic et la mise en œuvre pourront être réalisés en s’appuyant sur
des « disclosure list » : ces documents bâtis sous forme de questionnaire
permettent aux groupes de s’assurer du respect de l’ensemble du réfé-
rentiel IAS.
Ces documents sont réalisés par les cabinets d’audit et, le plus souvent,
disponibles sur leur site internet.

12.2.2 Adaptation/refonte des systèmes d’information


Une information plus précise et plus détaillée impose l’adaptation, voire
la refonte, non seulement des outils de collecte et de présentation de
l’information, mais aussi des outils de traitement et de calcul en amont
des précédents.
➤ Systèmes d’Information Groupe (S.I.G.)

Compte tenu des particularités de présentation, le passage aux normes


IFRS nécessite une refonte du plan de comptes/rubriques groupe pour
intégrer par exemple :
● les actifs destinés à être cédés ;
● les immeubles de placement ;
● le suivi, à la fois en courant et non courant, des dettes financières, pla-
cements, autres créances, autres dettes, etc…(cf. paragraphe 4.2
© Éditions d’Organisation

« Identification des actifs et passifs courants et non courants ») ;


● les informations chiffrées à présenter en annexe.

26

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 27 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Norme IAS 1

Le groupe choisissant pour la première fois une présentation du compte


de résultat par destination devra ajouter un ou des axe(s) d’analyse
complémentaire(s).
Le groupe devra maquetter ses états financiers types et les traduire dans
les états de restitution de son système d’information. Il aura ensuite à
réaliser une nouvelle liasse de consolidation afin de collecter l’informa-
tion auprès des filiales.
Certaines règles de consolidation devront être enrichies voire revues
pour intégrer de nouvelles notions (en vigueur ou à venir) comme par
exemple la méthode du goodwill complet qui nécessite la gestion d’un
calcul de minoritaires directs (Regroupement d’entreprises – phase 2) sur
goodwill.
➤ Systèmes amont

Les systèmes comptables des filiales du groupe devront être capables de


restituer l’information en normes locales et en IFRS.
Des groupes de travail devront donc être constitués afin de s’assurer que
les systèmes comptables ainsi que tous les systèmes nécessaires à la
production d’informations permettent de répondre aux exigences IFRS
du groupe. N’oublions pas que les informations à communiquer en
annexe seront beaucoup plus nombreuses.

12.2.3 Formation
La norme IAS 1 fait partie des normes qui devront être présentées à
toutes les parties prenantes à l’élaboration des états financiers mais aussi
à tous leurs utilisateurs dans l’entreprise. Cette formation devra bien sûr
être adaptée en fonction des profils.
Au niveau des équipes comptabilité-reporting, il est indispensable que
chacun :
● visualise sa contribution dans ces états financiers ;
● comprenne l’impact de l’utilisation de telle ou telle rubrique compta-
ble sur les états financiers ;
● comprenne la philosophie de chacun des agrégats des états financiers
© Éditions d’Organisation

afin de fiabiliser le traitement de l’information à la base.

27

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch01 Page 28 Mercredi, 4. février 2004 3:15 15

Présentation des états financiers

PARTIE IV – ANNEXE

13. LEXIQUE

Actifs courants actifs réalisables, vendables ou consommables


dans le cadre du cycle d’exploitation normal ;
actifs détenus à des fins de transaction ou que
l’entreprise s’attend à réaliser dans les douze mois
suivant la date de clôture de l’exercice ; actifs
constitutifs de trésorerie ou équivalents dont
l’utilisation n’est pas soumise à restrictions
Actifs non courants tous les actifs autres que ceux répondant aux critè-
res énoncés ci-dessus sont considérés comme non
courants.
Passifs courants passifs faisant partie du besoin en fonds de roule-
ment, utilisés dans le cadre du cycle d’exploitation
ou réglés dans les douze mois après la date de
clôture de l’exercice.
Passifs non courants tous les passifs ne répondant pas aux critères de
classification des passifs courants sont classés en
non courants.
Premier adoptant entité qui adopte pour la première fois les IFRS
comme référentiel d’élaboration de ses états finan-
ciers.
Premiers états finan- états financiers comportant pour la première fois
ciers IFRS une déclaration explicite et sans réserve de confor-
mité à l’intégralité du référentiel de l’IASB.
© Éditions d’Organisation

28

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif
d’un groupe de travail
de l’Association nationale des Directeurs Financiers
et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ?
Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004


ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 113 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Chapitre 5
Impôts sur le résultat
Norme IAS 12
Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Impôts sur le résultat » ?


Bien entendu, toute entreprise assujettie à l’impôt est tenue par les dispo-
sitions de la norme IAS 12. Elle l’est d’autant plus qu’elle se trouve dans
l’une des situations envisagées par ce mini-test.

Dans les états financiers de votre entreprise Oui Non


L’actif d’impôt différé comptabilisé tient-il compte, pour l’estimation de la
probabilité d’un bénéfice imposable futur, de la réintégration fiscale des
provisions pour retraite ?
Le calcul de l’impôt différé a-t-il pris en compte une actualisation des flux
futurs d’impôts ?
Trouve-t-on des marques ou des parts de marché, acquises dans le cadre d’un
regroupement d’entreprises, qui génèrent des dif férences temporaires ?
La ventilation des impôts entre impôt exigible et impôts dif férés est-elle
uniquement présentée en annexe ?

Si vous avez répondu « Oui » à l’une des questions, vous êtes concerné
© Éditions d’Organisation

par ce chapitre.

113

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 114 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................117


1. Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................117
1.1 Textes de référence ................................................................... 117
1.2 Version en vigueur .................................................................... 117
1.3 Exemples d’application.............................................................. 117
1.4 Version analysée ....................................................................... 117
1.5 Normes liées ............................................................................. 117
2. Présentation de la norme....................................................118
2.1 Philosophie ............................................................................... 118
2.2 Champ d’application et définitions ............................................ 119
2.2.1 Champ d’application .....................................................................119
2.2.2 Définitions ....................................................................................119

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME ...............................120


3. Règles de comptabilisation .................................................120
3.1 Cas général ............................................................................... 120
3.1.1 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt exigible....................120
3.1.2 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt différé......................121
3.1.3 Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés ................................122
3.2 Cas du regroupement d’entreprises ........................................... 122
3.3 Raison des exceptions relatives au goodwill .............................. 123
3.4 Comptabilisation : le principe de symétrie ................................. 123
4. Règles d’évaluation ............................................................123
4.1 Taux d’imposition à retenir........................................................ 123
4.2 Actualisation............................................................................. 124
4.3 Revue systématique de la valeur des actifs d’impôts différés...... 124
© Éditions d’Organisation

5. Informations à fournir ........................................................124


5.1 Dans les états financiers............................................................ 124
5.1.1 Au bilan........................................................................................124
5.1.2 Au compte de résultat...................................................................125
5.2 Dans les notes annexes ............................................................. 125

114

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 115 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ......... 126


6. Principales divergences avec le référentiel français
et les US GAAP .................................................................. 126
6.1 Divergences avec le référentiel français ..................................... 126
6.1.1 Évaluation des bénéfices futurs imposables .................................. 127
6.1.2 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ................................ 127
6.1.3 Différences temporelles sur les titres de participation destinés
à être conservés ........................................................................... 127
6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable....................... 128
6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolidés .................. 128
6.1.6 Actualisation des impôts différés .................................................. 128
6.1.7 Effet des variations de taux d’imposition et de la comptabilisation
d’un actif d’impôt différé non antérieurement constaté................. 128
6.1.8 Compensation des actifs et passifs d’impôts différés...................... 129
6.1.9 Distinction entre impôts exigibles et impôts différés ..................... 129
6.1.10 Informations à porter dans l’annexe ............................................. 129
6.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 130
6.2.1 Reconnaissance des impôts différés.............................................. 130
6.2.2 Reconnaissance des actifs d’impôts différés .................................. 131
6.2.3 Reconnaissance des passifs d’impôts différés ................................ 131
6.2.4 Taux d’imposition applicable ........................................................ 131
6.2.5 Reconnaissance ultérieure d’actif d’impôt différé
dans une entreprise acquise ......................................................... 132
6.2.6 Comptabilisation de l’impôt différé ............................................... 132
6.2.7 Ventilation de l’impôt différé entre éléments courants et
éléments non courants................................................................. 132

7. Dispositions de la norme de première adoption.................. 132


8. Principaux cas d’impact...................................................... 133
9. Principaux aspects de la mise en œuvre ............................. 133
9.1 Choix de principe ...................................................................... 133
9.2 Aspects opérationnels ............................................................... 133
9.2.1 Informations requises................................................................... 133
© Éditions d’Organisation

9.2.2 Fonctionnalités du système d’information..................................... 133


9.2.3 Organisation du processus de consolidation-reporting.................. 134
9.2.4 Compétences des équipes comptables .......................................... 134

PARTIE IV – ANNEXE....................................................... 134


10. Lexique ............................................................................. 134

115

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 116 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

11. Exemple : preuve d’impôt ...................................................135


11.1 Hypothèses initiales .................................................................. 135
11.1.1 Détermination du résultat consolidé..............................................135
11.1.2 Détermination du résultat fiscal.....................................................136
11.1.3 Autres informations ......................................................................136
11.2 Calcul de la charge d’impôt ....................................................... 136
11.2.1 Calcul des impôts différés..............................................................136
11.2.2 Calcul de la charge totale d’impôt .................................................137
11.3 Preuve d’impôt .......................................................................... 137

© Éditions d’Organisation

116

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 117 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC


1.1 Textes de référence
La comptabilisation et l’évaluation de l’impôt sur le résultat, impôt
courant et impôt différé, sont traitées par la norme IAS 12 « Impôts sur
le résultat ».

1.2 Version en vigueur


La première version de la norme IASC 12 a été approuvée en 1979 et
était applicable pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1980.
En 1er janvier 1998 est entrée en vigueur la version rénovée retenant
l’approche bilantielle étendue. Le texte actuellement en vigueur est celui
émanant de la révision d’octobre 2000, applicable pour les exercices
ouverts à compter du 1er janvier 2001.

1.3 Exemples d’application


À titre d’exemple, les sociétés ASCOM et ROCHE (Suisse) établissent
leurs comptes en conformité avec le référentiel de l’IFRS. Leur rapport
annuel présente le détail de l’impôt sur le résultat, l’origine de l’impôt
différé, et la preuve d’impôt.

1.4 Version analysée


La version analysée correspond à la version en vigueur.

1.5 Normes liées


Toutes les transactions d’une entreprise étant imposable ou non imposa-
bles, l’année de leur réalisation ou lors d’un exercice futur, toutes les
normes sont liées à la norme IAS 12.
© Éditions d’Organisation

Deux interprétations SIC sont liées à l’IAS 12 :


● SIC 21, impôt sur le résultat : recouvrement des actifs non amortissa-
bles réévalués ;
● SIC 25, impôt sur le résultat : changement de statut fiscal d’une entre-
prise ou de ses actionnaires.

117

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 118 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

Selon l’interprétation SIC 21, l’actif ou le passif d’impôt différé généré


par la réévaluation d’un actif non amortissable doit être évalué sur la base
des conséquences fiscales qu’aurait le recouvrement de la valeur comp-
table de l’actif par le biais d’une vente.
Selon l’interprétation SIC 25, les conséquences sur l’impôt exigible et
l’impôt différé d’un changement de statut fiscal sont incluses dans les
résultats de l’exercice, à moins qu’elles ne se rapportent à des transac-
tions ou des événements comptabilisés directement dans les capitaux
propres.

2. Présentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme IAS 12 traite de la comptabilisation et de la présentation de
l’impôt sur les bénéfices dans les états financiers, ainsi que des informa-
tions à fournir relatives à cet impôt.
La norme impose aux entreprises de comptabiliser l’impôt exigible ainsi
que les impôts différés, aussi bien actifs que passifs. Ce faisant, la norme
IAS 12 donne une vision de la dette ou de la créance d’impôt dont
l’entreprise serait redevable ou bénéficiaire si elle était immédiatement
dissoute pour sa valeur présentée dans les états financiers. Les impôts
différés correspondent aux flux d’impôt futurs auxquels l’entreprise sera
assujettie à raison du décalage entre base comptable et base fiscale.
Pour la détermination de cette dette ou créance, conditionnée par les
résultats futurs de l’entreprise, la norme IAS 12 retient l’approche bilan-
tielle à report variable.
C’est-à-dire qu’elle prescrit d’examiner toutes les différences tempo-
relles provenant d’un écart entre la valeur comptable d’un actif ou d’un
passif et sa valeur fiscale (approche bilantielle). La norme prévoit que
cette évaluation se fasse à chaque clôture en utilisant le taux d’impôt et
les règles fiscales en vigueur à cette date et qui seront applicables lorsque
la différence temporelle se résorbera (report variable). À chaque arrêté en
cas de changement de règle fiscale ou de taux d’imposition, il convient
© Éditions d’Organisation

donc d’ajuster les montants d’impôts préalablement déterminés.

118

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 119 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

2.2 Champ d’application et définitions


2.2.1 Champ d’application
La norme IAS 12 inclut dans son champ d’application tous les impôts
nationaux ou étrangers basés sur le résultat imposable, y compris le
précompte mobilier.

2.2.2 Définitions
Selon la norme IAS 12, la charge (ou le produit) d’impôt résulte de
l’addition de l’impôt exigible et de l’impôt différé.
L’impôt exigible est le montant de l’impôt sur le bénéfice payable (ou
récupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la perte fiscale) de l’exer-
cice.
La base fiscale d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif
ou ce passif à des fins fiscales.
Exemple : Un immeuble de bureaux figure à l’actif d’une société pour un
montant brut de 10 Me. À la clôture, les amortissements cumulés fisca-
lement déductibles sont de 3 Me. La base fiscale du bien est de 7 Me
comme sa base comptable.
Exemple : Au bilan de l’entreprise X figure une provision pour engage-
ment de retraite. La législation fiscale en vigueur prévoit que les charges
concernées ne sont déductibles que sur l’exercice de leur paiement effec-
tif. La base fiscale de la provision est donc nulle alors que la base comp-
table ne l’est pas.
Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable
d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent être soit
des différences temporelles taxables, soit des différences temporelles
déductibles.
Les différences temporelles taxables sont celles qui généreront des
montants imposables dans la détermination du résultat imposable d’exer-
cices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passif
sera recouvrée ou réglée.
Exemple : Lors d’une fusion, les plus-values sur les biens non amortissa-
© Éditions d’Organisation

bles de la société absorbée ne sont pas imposées ; leur imposition inter-


vient à la date de cession du bien. Au bilan de la société C figure un
terrain pour 1 Me. Le terrain est apporté pour 1.5 Me lors de l’absorption
de la société C par la société A. La base fiscale du terrain reste de 1 Me ;

119

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 120 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

sa base comptable est de 1.5 Me. Il y a une différence temporelle impo-


sable de 0.5 Me. Elle disparaîtra lors de la cession du terrain, entraînant
l’imposition de la plus-value.
Les passifs d’impôt différés sont les impôts sur le résultat payables au
cours d’exercices futurs au titre de différences temporelles taxables.
Les différences temporelles déductibles sont celles qui généreront des
montants déductibles dans la détermination du résultat imposable d’exer-
cices futurs, au moment où la valeur comptable de l’actif ou du passif
sera recouvrée ou réglée.
Les actifs d’impôt différés sont les impôts sur le résultat recouvrables au
cours d’exercices futurs au titre :
● de différences temporelles déductibles ;
● du report en avant de pertes fiscales non utilisées ;
● du report en avant de crédits d’impôts non utilisés.
Exemple : Au bilan de l’entreprise X figure une provision pour engage-
ment de retraite de 3 Me. La législation fiscale en vigueur prévoit que les
charges concernées ne sont déductibles que sur l’exercice de leur paie-
ment effectif. La base fiscale de la provision est nulle : le passif n’existe
pas encore sur le plan fiscal. Il y a une différence temporelle déductible
de 3 Me.

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Règles de comptabilisation
3.1 Cas général
3.1.1 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt exigible
Un passif d’impôt exigible est comptabilisé pour l’impôt sur le résultat à
payer. Dans le cas où le montant déjà payé au titre de ces exercices
© Éditions d’Organisation

excède le montant dû, un actif d’impôt exigible est comptabilisé, soit


qu’il y ait une perte soit que le résultat soit inférieur à la base d’acompte,
pour la différence.
L’avantage lié à la perte fiscale reportable en arrière, utilisé pour recou-
vrer l’impôt exigible d’un exercice antérieur, doit être comptabilisé en
tant qu’actif.

120

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 121 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

3.1.2 Reconnaissance d’actifs et de passifs d’impôt différé


Conformément au principe de prudence, les passifs d’impôts différés
doivent être pris en compte sauf exceptions limitativement énumérées ;
en revanche, les actifs d’impôts différés ne doivent être pris en compte
que si leur recouvrement est probable.
➤ Différences temporelles imposables

Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les diffé-
rences temporelles imposables, sauf si le passif d’impôt différé est
généré par :
● la comptabilisation d’écarts d’évaluation portant sur des actifs incor-
porels généralement non amortis ne pouvant être cédés indépendam-
ment de l’entreprise acquise, ou
● la comptabilisation d’un goodwill dont l’amortissement n’est pas
fiscalement déductible, ou
● la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transac-
tion qui, d’une part, n’est pas un regroupement d’entreprises, et d’autre
part, n’affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date de
la transaction.
➤ Différences temporelles déductibles

Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences
temporelles déductibles s’il est probable qu’un bénéfice imposable, sur
lequel ces différences temporelles pourront être imputées, sera dispo-
nible. Toutefois, cette règle ne s’applique pas au cas où l’actif d’impôt
différé est généré par :
● la comptabilisation d’un goodwill négatif, ou
● la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans une transac-

tion qui, d’une part, n’est pas un regroupement d’entreprises, et d’autre


part, n’affecte ni le résultat comptable, ni le résultat fiscal à la date de
la transaction.
La norme ne définit pas le critère de probabilité. Toutefois, pour la comp-
tabilisation des impôts différés actifs générés par une perte fiscale repor-
© Éditions d’Organisation

table, la cause du déficit fiscal doit être identifiable et non susceptible de


se reproduire.
Lors de l’évaluation de la probabilité d’un bénéfice imposable futur,
l’entreprise ignore les montants imposables résultant de différences
temporelles déductibles qui devraient être générés dans l’avenir. Ainsi,
l’entreprise ne retient que les bénéfices imposables futurs et les diffé-

121

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 122 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

rences temporelles déductibles qui s’inverseront dans le futur, existant à


la clôture.

3.1.3 Pertes fiscales et crédits d’impôts non utilisés


La norme IAS 12 détermine également le cadre de la comptabilisation
des actifs d’impôt différé nés des pertes fiscales et des crédits d’impôt
non utilisés.
Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant des
déficits fiscaux ou des crédits d’impôts non utilisés dans la mesure où il
est probable que la société disposera de bénéfices imposables futurs sur
lesquels ils pourront être imputés.
Exemple : La société ALPHA a fait une perte fiscale de 300 000 e dont
200 000 e sont reportés en arrière et le solde de 100 000 e est traité com-
me du déficit reportable. Anticipant une nette amélioration de la conjonc-
ture, les services de contrôle de gestion concluent à une forte probabilité
de pouvoir imputer ce déficit sur les résultats des cinq années à venir. Le
taux d’impôt sur le résultat est de 33 1/3 %. Par conséquent, la société
ALPHA est fondée à constater un actif d’impôt différé de 33 333 e.
Lorsque les exercices antérieurs affichent des déficits fiscaux, l’entre-
prise ne peut reconnaître des actifs d’impôts différés liés à ces déficits
qu’à hauteur des différences temporelles taxables suffisantes ou de béné-
fices imposables futurs dont l’existence est clairement établie. Dans ce
cas, le montant de l’impôt différé actif et les critères de sa reconnaissance
sont mentionnés en annexe.

3.2 Cas du regroupement d’entreprises


Pour les différences temporelles imposables au titre des participations
dans les filiales ou les co-entreprises, le passif d’impôt différé n’est pas
comptabilisé si les deux conditions suivantes sont remplies :
● par sa stratégie fiscale, l’investisseur peut contrôler le calendrier de
l’inversion des différences ;
● il est probable que l’inversion n’interviendra pas dans un avenir

prévisible.
© Éditions d’Organisation

Un regroupement peut aboutir à la reconnaissance par l’acquéreur d’un


impôt différé actif non reconnu auparavant. Par exemple, lorsque les
bénéfices fiscaux futurs de l’entreprise acquise rendent possible l’impu-
tation des pertes fiscales antérieures de l’acquéreur, un actif d’impôt
différé est alors comptabilisé en contrepartie du goodwill ou du goodwill
négatif.

122

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 123 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

Si un actif d’impôt différé de l’entreprise acquise est ultérieurement


recouvré pour un montant supérieur au montant comptabilisé lors de
l’acquisition, l’excédent est comptabilisé dans le compte de résultat.
Simultanément, le goodwill d’origine et l’amortissement cumulé corres-
pondant sont ajustés respectivement en résultat. Toutefois, l’ajustement
du goodwill ne peut pas générer un goodwill négatif ou augmenter le
goodwill négatif.

3.3 Raison des exceptions relatives au goodwill


Les impôts différés passifs provenant de la comptabilisation d’écarts
d’acquisition dont l’amortissement n’est pas fiscalement déductible –
c’est le cas le plus fréquent – ne sont pas pris en compte. De même la
comptabilisation d’impôts différés actifs pour les goodwill négatifs est
interdite par la norme IAS 12.
La raison principale de ces exclusions est que la prise en compte des
impôts différés entraînerait un calcul itératif des impôts différés et du
goodwill.

3.4 Comptabilisation : le principe de symétrie


La norme IAS 12 pose le principe selon lequel tant l’impôt exigible que
l’impôt différé sont comptabilisés comme la transaction sous-jacente.
Par conséquent, l’impôt exigible et l’impôt différé sont comptabilisés :
● dans le résultat non courant lorsqu’ils naissent de transactions enre-
gistrées en résultat ;
● au débit ou au crédit des capitaux propres lorsqu’ils sont relatifs aux
éléments imputés directement en capitaux propres. Les retenues à la
source sur les dividendes versés sont comptabilisées en capitaux
propres, en même temps que les distributions correspondantes ;
● en contrepartie du goodwill, dans le cas des regroupements d’entre-
prises. Pour les impôts différés, seul l’impôt différé passif est compta-
bilisé, et ceci uniquement lorsque le goodwill ou son amortissement est
fiscalement déductible.
© Éditions d’Organisation

4. Règles d’évaluation
4.1 Taux d’imposition à retenir
Les impôts exigibles doivent être évalués en utilisant les taux d’impôt
adoptés ou quasi-adoptés à la date de la clôture.

123

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 124 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

Les impôts différés doivent être évalués au taux d’impôt dont l’applica-
tion est attendue lors de la réalisation de l’actif ou du règlement du passif,
en utilisant le taux adopté ou quasi adopté à la date de clôture.
Lorsque des actifs sont vendus au sein d’un groupe, l’impôt différé est
calculé au taux d’impôt applicable à l’entreprise acheteuse. Il n’est donc
éliminé que si l’entreprise acheteuse et l’entreprise vendeuse sont
soumises au même taux d’imposition.
Lorsque le taux d’imposition dépend du mode de recouvrement (par
exemple, cession d’actif ou produit des activités ordinaires), le taux
utilisé est celui du mode de recouvrement attendu.

4.2 Actualisation
L’impôt différé n’est pas actualisé.

4.3 Revue systématique de la valeur des actifs


d’impôts différés
La valeur des actifs d’impôt différé doit être revue lors de chaque clôture.
Rappelons qu’un actif d’impôt différé ne doit être comptabilisé que s’il
est probable qu’un bénéfice imposable, sur lequel les différences tempo-
relles déductibles pourront être imputées, sera disponible. La révision
peut donc entraîner
● une baisse de la valeur des actifs d’impôt différé si la probabilité de
bénéfices futurs diminue ;
● ou une augmentation de leur valeur lorsque la probabilité de bénéfices
futurs augmente.

5. Informations à fournir
5.1 Dans les états financiers
5.1.1 Au bilan
Les actifs et les passifs d’impôt exigibles sont comptabilisés séparément
des autres actifs et dettes de l’entreprise. Les actifs et les passifs d’impôt
© Éditions d’Organisation

différé sont distingués des actifs et des passifs d’impôt exigible.


Une compensation entre actifs et les passifs d’impôt exigible est effec-
tuée, y compris pour des entités différentes, si :
● l’entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les
montants comptabilisés ;

124

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 125 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

● l’entreprise a l’intention de régler le montant net ou de réaliser l’actif


et de payer le passif simultanément.
Pour la compensation des impôts différés actifs et passifs, il convient de
vérifier par exercice et par autorité fiscale que ces deux conditions seront
remplies. Dans le cas où l’entreprise a le droit juridiquement exécutoire
de compenser et l’intention de compenser pour certains exercices et non
pour d’autres, il est donc nécessaire d’établir un calendrier précis.

5.1.2 Au compte de résultat


La charge totale d’impôt sur le résultat portée dans le compte de résultat
est égale à la somme de la charge (ou du produit) d’impôt exigible et de
la variation des passifs et des actifs d’impôts différés de l’exercice, nette
des montants d’impôt comptabilisés directement dans les capitaux
propres ou résultant d’un regroupement d’entreprises qui est une acqui-
sition.

5.2 Dans les notes annexes


La norme IAS 12 requiert des informations détaillées, notamment sur les
points suivants :
● par catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et crédit
d’impôt, les actifs et passifs d’impôt différé comptabilisés au bilan
pour chaque exercice ;
● indication du total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments
débités ou crédités dans les capitaux propres (information à porter dans
le tableau de variation des capitaux propres) ;
● analyse des changements de taux d’impôt applicables par rapport à
l’exercice précédent ;
● montant des différences temporelles liées à des participations dans des
filiales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pour
lesquelles aucun passif d’impôt différé n’est comptabilisé ;
● pour chaque catégorie de différence temporelle et de pertes fiscales et
crédit d’impôt, le montant des actifs d’impôts différés et celui des
passifs d’impôts différés, la charge ou le produit d’impôt différé comp-
© Éditions d’Organisation

tabilisé au résultat, s’il n’est pas mis en évidence par les variations des
montants comptabilisés au bilan ;
● en cas de précompte mobilier, nature des conséquences fiscales des
distributions et montant des conséquences fiscales lorsqu’il peut être
déterminé ;
● le montant de la charge d’impôt attribuable à une activité abandonnée ;

125

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 126 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

● le montant de l’impôt différé actif et éléments probants justifiant sa


comptabilisation en cas d’historique de pertes ou lorsque leur utilisa-
tion dépend de bénéfices imposables futurs supérieurs aux bénéfices
générés par le renversement des différences temporelles existantes ;
● le montant (et la date d’expiration si elle existe) des différences tempo-

relles déductibles, des pertes fiscales et des crédits d’impôt pour


lesquelles aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé ;
● les ventilations par échéances concernent les montants non courants

que l’entreprise s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois


au bilan et au compte de résultat.
Une analyse de la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice
comptable est requise. La norme IAS 12 laisse à l’entreprise le choix de
la présenter :
● soit via une comparaison entre la charge (ou le produit) d’impôt et le
produit du taux d’imposition théorique appliqué au résultat
comptable ;
● soit via une comparaison entre le taux d’imposition théorique et le taux
d’imposition effectif appliqué au résultat comptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN


ŒUVRE

6. Principales divergences avec le référentiel


français et les US GAAP
6.1 Divergences avec le référentiel français
Rappelons que dans les comptes individuels français, seuls l’impôt
exigible et l’impôt différé passif sont comptabilisés, le premier sous
forme de charge, le second sous forme de provision (sauf pour l’impôt
différé passif relatif aux provisions réglementées).
© Éditions d’Organisation

Pour l’établissement des comptes consolidés, le règlement 99-02 impose


de prendre en compte tous les impôts assis sur le résultat, tant exigibles
que différés. Ses dispositions sont proches de celles de la norme IAS 12,
aux différences suivantes près1.

1. Il n’est pas tenu compte des différences qui doivent disparaître à l’horizon 2005.

126

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 127 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

6.1.1 Évaluation des bénéfices futurs imposables


Les textes français prévoient d’évaluer les bénéfices imposables futurs
en prenant en compte l’effet des différences temporaires déductibles
futures. Au contraire, la norme IAS 12 interdit leur prise en compte.
Exemple : Dans les règles françaises actuelles, les bénéfices imposables
futurs peuvent tenir compte de la réintégration fiscale des provisions pour
retraite qui seront comptabilisées au titre des exercices suivants mais ne
deviendront déductibles qu’au cours de l’exercice de règlement des droits
correspondants. Cette réintégration est interdite par la norme IAS 12.

6.1.2 Reconnaissance des passifs d’impôts différés


Les textes français prévoient deux exceptions à la reconnaissance des
impôts différés, qui ne figurent pas dans les dispositions de la norme
IAS 12.
➤ Impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts
d’évaluation
Selon les textes français, les différences temporaires liées aux éléments
incorporels acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, et ne
pouvant être cédés séparément de l’entité acquise (par exemple, des faits
de marché ou des marques), ne donnent pas lieu à constatation d’un
impôt différé. Cet impôt différé est comptabilisé selon la norme IAS 12.
➤ Impôts différés provenant de la réévaluation d’actifs non
monétaires situés dans un pays à forte inflation
Le règlement 99-02 indique qu’aucun impôt différé n’est comptabilisé
pour les différences temporaires résultant de la réévaluation d’actifs non
monétaires figurant dans les états financiers d’une entité étrangère située
dans une économie hyper-inflationniste, si le groupe a retenu la méthode
du cours de clôture.

6.1.3 Différences temporelles sur les titres de participation


destinés à être conservés
➤ Différences temporelles déductibles

Les textes français interdisent la comptabilisation d’un impôt différé


© Éditions d’Organisation

actif au titre des différences temporelles déductibles relatives aux titres


de participation consolidés. En revanche, la norme IAS 12 prévoit qu’un
impôt différé actif puisse être constaté sous deux conditions, à savoir :
● les différences temporelles devraient se résorber dans un avenir

prévisible, et
● le recouvrement de l’actif d’impôt différé est probable.

127

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 128 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

➤ Différences temporelles taxables

Le règlement 99-02 interdit la comptabilisation d’un impôt différé passif


à raison des différences temporelles taxables, sauf à hauteur des distribu-
tions probables. La norme IAS 12, pour sa part, prévoit la comptabilisa-
tion d’un impôt différé passif pour les entreprises sous influence notable
et, également, pour les entreprises sous contrôle conjoint lorsqu’il
n’existe pas d’accord entre les co-associés sur le partage des bénéfices.

6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable

Les textes français interdisent la comptabilisation d’un impôt différé


relatif aux différences temporelles sur les titres de participation dont la
cession est probable. La norme IAS 12 ne prévoit pas cette exception à
la reconnaissance des impôts différés.

6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolidés

Les textes français prévoient la reconnaissance d’un impôt différé passif


si les déficits fiscaux de l’entreprise cédante ont donné lieu à la compta-
bilisation d’un impôt différé actif. La norme IAS 12 interdit de neutra-
liser l’économie d’impôt provenant des moins-values de cession internes
tant que l’entreprise consolidante n’a pas pris la décision de céder l’entité
concernée hors du groupe.

6.1.6 Actualisation des impôts différés

Le règlement 99-02 impose d’actualiser les flux futurs d’impôts si


l’actualisation a un effet significatif et qu’un échéancier fiable de verse-
ment peut être établi par entité fiscale1. La norme IAS 12 interdit
d’actualiser les impôts différés.

6.1.7 Effet des variations de taux d’imposition et


de la comptabilisation d’un actif d’impôt différé
non antérieurement constaté

Selon le règlement 99-02, l’effet des variations de taux d’imposition doit


systématiquement être portée au compte de résultat. Il en est de même de
© Éditions d’Organisation

la comptabilisation d’un actif d’impôt différé non antérieurement cons-


taté. La norme IAS 12 impose d’imputer les ajustements dans la même
catégorie que la transaction d’origine.

1. Toutefois, l’impôt différé calculé sur une différence temporelle générée par une opération enre-
gistrée pour une valeur déjà actualisée (provision pour retraite) n’est pas actualisé.

128

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 129 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

6.1.8 Compensation des actifs et passifs d’impôts différés


Le règlement 99-02 indique que les actifs et passifs d’impôts
différés doivent être compensés, quelle que soit leur échéance, lorsqu’ils
concernent une même entité fiscale (société, sous-groupe d’intégration
fiscale, …). La norme IAS 12 est plus restrictive ; elle ne permet la
compensation que si les impôts concernent une même autorité fiscale.

6.1.9 Distinction entre impôts exigibles et impôts différés


Le règlement 99-02 permet de présenter la ventilation entre impôts exigi-
bles et impôts différés soit au bilan soit dans les notes annexes. La norme
IAS 12 impose de présenter la ventilation au bilan.

6.1.10 Informations à porter dans l’annexe


➤ Informations requises par les textes français et facultatives dans le
référentiel de l’IASB
Les textes français demandent d’indiquer en annexe l’impact de change-
ments de taux et/ou de règles fiscales postérieurs à la clôture alors que la
norme IAS 10 ne l’exige pas.

➤ Informations plus développées dans le référentiel de l’IASB

En droit français, la ventilation par échéances des montants non courants


que l’entreprise s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois
porte sur les seuls éléments de bilan. La norme IAS 12 prévoit que la
ventilation soit effectuée pour les éléments de bilan et de compte de
résultat.
Les textes français se limitent à demander l’indication du montant des
actifs d’impôt différé non comptabilisés (du fait que leur récupération
n’est pas jugée probable) et l’indication de la date d’expiration la plus
lointaine. La norme IAS 12 prévoit une information comportant le
montant (et la date d’expiration si elle existe) des différences temporelles
déductibles, des pertes fiscales et des crédits d’impôt pour lesquelles
aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé.
© Éditions d’Organisation

➤ Informations non prévues par les textes français et requises par la


norme IAS 12
Pour le reste, la norme IAS 12 requiert davantage d’informations que le
règlement 99-02. C’est le cas pour les éléments suivants :
● analyse des changements de taux d’impôt applicables par rapport à
l’exercice précédent ;

129

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 130 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

● indication du total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments


débités ou crédités dans les capitaux propres (information à faire
figurer dans le tableau de variation des capitaux propres) ;
● montant des différences temporelles liées à des participations dans des
filiales, succursales, entreprises associées et co-entreprises pour
lesquelles aucun passif d’impôt différé n’est comptabilisé ;
● pour chaque catégorie de différence temporelle, de pertes fiscales et de
crédit d’impôt, l’indication de la charge ou produit d’impôt différé
comptabilisé au résultat, si leur montant ne ressort pas directement des
variations des montants comptabilisés au bilan ;
● nature des conséquences fiscales des distributions (en cas de
précompte mobilier) et montant des conséquences fiscales,
lorsqu’elles peuvent être déterminées, ou indication du fait qu’elles ne
peuvent être chiffrées ;
● montant de la charge d’impôt attribuable à une activité abandonnée.
➤ Présentation de la preuve d’impôt

Le règlement 99-02 prévoit une seule forme pour la présentation de la


preuve d’impôt alors que deux formes possibles sont mentionnées dans
le référentiel IAS. Ce point est développé dans l’exemple en annexe
(cf. section 11 page 135, Exemple : preuve d’impôt).

6.2 Principales divergences avec les US GAAP


Le sujet de l’impôt courant et de l’impôt différé est couvert par la norme
FAS 109 qui s’applique à compter des exercices ouverts à compter du
15 décembre 1992. Les textes américains comportent diverses diver-
gences avec la norme IAS 12 ; la résorption de la plupart d’entre elles est
étudiée dans le cadre du projet « convergence à court terme ».

6.2.1 Reconnaissance des impôts différés


Selon la norme FAS 109, un impôt différé doit être comptabilisé même
s’il est généré par une transaction autre qu’un regroupement d’entre-
prises, et n’affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal à la date de
la transaction. La norme IAS 12 prévoit qu’en tel cas aucun impôt différé
© Éditions d’Organisation

n’est comptabilisé. Le point est à l’étude dans le cadre du projet


« Convergence à court terme ». La norme internationale serait alignée
sur la norme américaine.

130

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 131 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

6.2.2 Reconnaissance des actifs d’impôts différés


La norme FAS 109 prévoit que l’impôt différé actif est systématiquement
comptabilisé. Si la probabilité de recouvrement est inférieure ou égale à
50 %, une dépréciation doit être passée pour le même montant. La norme
IAS 12 prévoit que l’actif d’impôt différé n’est comptabilisé que si son
recouvrement est probable.

6.2.3 Reconnaissance des passifs d’impôts différés


➤ Impôts différés provenant de la réévaluation d’actifs non
monétaires situés dans un pays à forte inflation
La norme FAS 109 indique qu’aucun impôt différé n’est comptabilisé
pour les différences temporaires résultant de la réévaluation d’actifs non
monétaires figurant dans les états financiers d’une entité étrangère située
dans une économie hyper-inflationniste si le groupe a retenu la méthode
du cours de clôture.

➤ Autres exceptions

Il y a dans les textes américains cinq autres exceptions au principe de la


reconnaissance des impôts différés, qui n’existent pas dans la norme
IAS 12. Elles ne sont pas reprises ici.

6.2.4 Taux d’imposition applicable


➤ Taux applicable aux résultats non distribués des filiales

Pour le calcul de l’impôt différé portant sur les résultats reportés des
filiales, la norme FAS 109 permet de retenir soit le taux d’imposition
applicable aux résultats non distribués, soit le taux d’imposition appli-
cable aux résultats distribués s’il est supérieur au précédent. La norme
IAS 12 impose de retenir le taux d’imposition applicable aux résultats
non distribués.

➤ Modification du taux d’imposition

La norme FAS 109 n’autorise pas l’application d’un changement de taux


tant que celui-ci n’a pas été voté. La norme IAS 12 permet de retenir le
© Éditions d’Organisation

nouveau taux si son adoption est quasi-certaine.

➤ Taux applicable aux différences temporaires nées de transactions


intra-groupe
La norme FAS 109 calcule l’impôt différé applicable aux différences
temporaires nées de transactions intra-groupe sur la base du taux préva-

131

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 132 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

lant dans l’environnement fiscal du vendeur. La norme IAS 12 retient le


taux du pays de l’acheteur.

6.2.5 Reconnaissance ultérieure d’actif d’impôt différé dans une


entreprise acquise
La norme FAS 109 prévoit l’imputation de l’impôt différé actif par prio-
rité sur le goodwill puis sur les autres actifs incorporels et enfin sur le
résultat. La norme IAS 12 prévoit qu’après l’imputation prioritaire sur le
goodwill, le solde de l’impôt différé porté au compte de résultat.

6.2.6 Comptabilisation de l’impôt différé


Selon la norme FAS 109, l’ajustement d’impôt différé relatif à une tran-
saction affectant les capitaux propres est porté au compte de résultat s’il
est effectué lors d’un exercice postérieur à la constatation initiale de
l’impôt différé. La norme IAS 12 impose de l’imputer sur les capitaux
propres quel que soit l’exercice où il est opéré.

6.2.7 Ventilation de l’impôt différé entre éléments courants et


éléments non courants
Selon la norme FAS 109, les actifs et passifs d’impôts différés sont
ventilés entre éléments courants et éléments non courants. La norme IAS
12 considère systématiquement les impôts différés comme des éléments
non courants.

7. Dispositions de la norme de première


adoption
La norme de première adoption ne prévoit pas d’exception au principe
d’application rétrospective pour la comptabilisation et l’évaluation des
impôts sur le résultat.
Pour l’établissement du bilan d’ouverture, l’entreprise doit retraiter ses
charges et produits d’impôt (présents et futurs) comme si la norme
IAS 12 avait toujours été appliquée. Les ajustements par rapport aux
comptes établis dans le précédent référentiel comptable sont imputés sur
© Éditions d’Organisation

les capitaux propres d’ouverture, à une exception près concernant les


actifs et passifs d’impôts différés relatifs à des actifs et passifs acquis
dans le cadre d’un regroupement d’entreprises. Les ajustements corres-
pondants peuvent être imputés sur le goodwill si, par ailleurs, l’entreprise
utilise l’exception au retraitement rétrospectif pour le regroupement
concerné (voir chapitre 16 IFRS 1 – Norme de première adoption).

132

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 133 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

8. Principaux cas d’impact


Toutes les divergences notées dans la section précédente entre les règles
françaises et les dispositions de la norme IAS 12 constituent autant de cas
d’impact à prévoir lors de la transition.
Deux d’entre eux paraissent devoir être déductibles. Il s’agit de la non-
prise en compte des différences temporaires déductibles futures pour
l’évaluation des bénéfices imposables futurs et de la non-actualisation du
montant des impôts différés dans le référentiel IAS.
Par ailleurs, les entreprises doivent se préparer à fournir une information
sensiblement plus détaillée qu’actuellement.

9. Principaux aspects de la mise en œuvre

9.1 Choix de principe


Sur le strict plan technique, la norme IAS 21 ne devrait pas appeler de
choix particulier pour les entreprises françaises.

9.2 Aspects opérationnels

9.2.1 Informations requises

Une entreprise qui suit les prescriptions du règlement 99-02 dispose de


la totalité des informations nécessaires pour appliquer les dispositions de
la norme IAS 12.

9.2.2 Fonctionnalités du système d’information

La principale fonctionnalité demandée au système d’information est de


pouvoir identifier, d’une part, la base comptable des éléments du bilan et,
d’autre part, leur base fiscale. Ensuite, il est nécessaire de déterminer
poste à poste si l’écart entre les deux s’analyse comme une différence
temporelle et enfin de voir si cette différence temporelle donne lieu à
© Éditions d’Organisation

comptabilisation d’un impôt différé.


Vraisemblablement, le système d’information des entreprises qui appli-
quent aujourd’hui les dispositions du règlement 99-02 répond à ces
besoins et permet de procéder aux retraitements et au calcul de l’impôt
différé. Des adaptations de règles et de paramétrages seront nécessaires
pour les aspects où la norme IAS 12 diffère du règlement 99-02.

133

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 134 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

9.2.3 Organisation du processus de consolidation-reporting


L’organisation du processus de consolidation-reporting devra tenir
compte d’une augmentation probable de la volumétrie des différences
entre base fiscale et base comptable, et de l’augmentation certaine de la
quantité d’informations à fournir dans les annexes.
Il conviendra d’aménager le format de la liasse de consolidation. Les
restitutions devront être intégrées au planning de clôture.

9.2.4 Compétences des équipes comptables


En l’absence d’experts au niveau des filiales, des outils (manuels de
procédure et check-lists) devront être mis en place avec l’appui des
équipes fiscales pour permettre la production d’une information de
qualité par les équipes comptables.
Avec ces supports, une formation technique aux dispositions de la norme
IAS 12 semble devoir suffire, sans qu’il y ait besoin de prévoir une
évolution significative des compétences des équipes.

PARTIE IV – ANNEXE

10. Lexique

Impôt exigible montant de l’impôt sur le bénéfice payable (ou ré-


cupérable) au titre du bénéfice imposable (ou la
perte fiscale) de l’exercice.
Passifs d’impôt impôts sur le résultat payables au cours d’exercices
différés futurs au titre de différences temporelles taxables.
Actifs d’impôt impôts sur le résultat recouvrables au cours d’exer-
différés cices futurs au titre :
● de différences temporelles déductibles ;
● du report en avant de pertes fiscales non
© Éditions d’Organisation

utilisées ;
● du report en avant de crédits d’impôts non
utilisés.
Base fiscale le montant attribué à un actif ou à un passif à des
fins fiscales.

134

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 135 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

Différences différences entre la valeur comptable d’un actif ou


temporelles d’un passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent
être soit des différences temporelles taxables, soit
des différences temporelles déductibles.
Différences tempo- différences temporelles qui généreront des
relles taxables montants imposables dans la détermination du
résultat imposable d’exercices futurs, au moment
où la valeur comptable de l’actif ou du passif sera
recouvrée ou réglée.
Différences tempo- différences temporelles qui généreront des
relles déductibles montants déductibles dans la détermination du
résultat imposable d’exercices futurs, au moment
où la valeur comptable de l’actif ou du passif sera
recouvrée ou réglée.

11. Exemple : preuve d’impôt


Le groupe G comprend trois sociétés :
● M : la société-mère française.
● A : la filiale italienne.
● B : la filiale anglaise.

11.1 Hypothèses initiales


11.1.1 Détermination du résultat consolidé

M A B
Résultat comptable 41 182 – 2 793 487
Élimination provisions réglementées – 2 905
Crédit-bail 417
© Éditions d’Organisation

Élimination dividendes – 7 152


Contribution au résultat consolidé 31 542 – 2 793 487
Résultat consolidé 29 236

135

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 136 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Impôts sur le résultat

11.1.2 Détermination du résultat fiscal

M A B
Résultat comptable 41 182 – 2 793 487
Réintégrations
ORGANIC (année N) 465
Taxe s/ véhicules sociétés et autres 153
Provisions pour Indemmité de départ
à la retraite 360
Autres charges non déductibles 1 625
Déductions
ORGANIC (année N-1) – 420
Dividendes – 7152
Résultat fiscal 34 588 – 2 793 2 112
Taux d’imposition 33 1/3 % 36 % 30 %

11.1.3 Autres informations


Par prudence, aucun impôt différé actif n’est constaté sur la perte de A.

11.2 Calcul de la charge d’impôt


11.2.1 Calcul des impôts différés
Les seules différences donnant lieu à imposition différée se présentent
chez la société-mère M ; en effet, la réintégration chez la filiale B a un
caractère permanent.

M
Assiette Taux Montant
Produit d’impôt différé
ORGANIC (année N – N-1) 45 33 1/3 % 15
Provisions réglementées 2 905 33 1/3 % 968
© Éditions d’Organisation

Provisions pour Indemmité de départ


à la retraite 360 33 1/3 % 120
Charge d’impôt différé
Crédit-bail 417 33 1/3 % – 139
Total impôt différé 964

136

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch05 Page 137 Mercredi, 4. février 2004 3:16 15

Norme IAS 12

11.2.2 Calcul de la charge totale d’impôt

M A B
Résultat fiscal 34 588 – 2 793 2 112
Taux d’imposition 33 1/3 % 36 % 30 %
Impôt exigible 11 529 N/A 634
Impôt différé – 964 0 0
Charge d’impôt 10 565 N/A 634
Charge d’impôt totale 11 199

11.3 Preuve d’impôt

Méthode 1a Méthode 2
(en e) (en %)

Impôt théorique/taux impôt théorique 11 694 33 1/3 %


(29 236b * 33 1/3 %) = 9 745
Effet des différences permanentes 593 2.03 %
1 778 * 33 1/3 % = 593
Effet des différentiels de taux – 145 – 0.50 %
Sur A = – 2 793 * (36 % – 33 1/3 %) = – 75
Sur B = 2 112 * (30 % – 33 1/3 %) = – 70
Effet des pertes non activées 1005 3.44 %
Sur A = – 2 793 * 36 %
Charge d’impôt / taux d’impôt effectif 11 199 38.30 %
a. Présentation de la preuve d’impôt identique à celle définie dans le règlement 99-02.
b. Rappel : résultat consolidé = 29 236.
© Éditions d’Organisation

137

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif
d’un groupe de travail
de l’Association nationale des Directeurs Financiers
et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ?
Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004


ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 139 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles
Chapitre 6
Norme IAS 16
André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

Êtes-vous concerné par la norme « Immobilisations corporelles


d’exploitation » ? Nous vous proposons un test rapide en 6 questions.
Dans votre entreprise Oui Non
Connaissez vous à ce jour,
• la valeur comptable
• la valeur de marché
• la valeur d’usage
de vos immobilisations corporelles ?
Avez-vous les moyens de vous assurer en permanence que la valeur comptable
de vos immobilisations n’est pas supérieure à :
• leur valeur de marché
• leur valeur d’usage ?
Lors de décisions d’investissement, est-ce que votre directeur technique
participe à l’évaluation de critères économiques comme :
• les bénéfices futurs attendus
• la durée d’utilité
• la valeur résiduelle
• les contraintes de fonctionnement et coûts associés ?
La gestion informatisée de vos immobilisations corporelles permet-elle :
• de gérer et suivre les dépenses de gros entretien telles que les remplacements
de pièces essentielles ou les révisions majeures
• d’extraire des informations vous permettant d’analyser et suivre des
immobilisations « semblables » sur tous vos sites, filiales… ?
© Éditions d’Organisation

Intégrez-vous certains éléments tels que la remise en état du site, le coût de


démantèlement dans le coût initial de vos immobilisations corporelles ?
Connaissez-vous les conditions et les procédures vous per mettant d’effectuer et
de comptabiliser des réévaluations d’immobilisations corporelles ?

Si vous avez répondu « Non » à l’une des questions, vous êtes concerné
par ce chapitre.
139

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 140 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................143


1. Textes : normes IAS et interprétations SIC ..........................143
1.1 Textes de référence ................................................................... 143
1.2 Version en vigueur .................................................................... 143
1.3 Exemples d’application.............................................................. 143
1.4 Version analysée ....................................................................... 143
1.5 Normes liées ............................................................................. 144
2. Présentation de la norme....................................................145
2.1 Philosophie ............................................................................... 145
2.2 Champ d’application.................................................................. 145
2.3 Définitions ................................................................................ 145

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME ...............................146


3. Reconnaissance des immobilisations ...................................146
3.1 Critères de comptabilisation ...................................................... 146
3.2 Approche par composants ......................................................... 146
3.3 Dépenses de sécurité et de protection de l’environnement......... 147
4. Évaluation initiale ..............................................................147
4.1 Principe de base ........................................................................ 147
4.2 Éléments constitutifs du coût .................................................... 148
4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif...................148
4.2.2 Acquisition avec paiement différé..................................................148
4.2.3 Traitement des coûts d’emprunt ....................................................149
4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 149
4.4 Remplacement ou renouvellement d’un composant.................... 149
4.5 Inspections et révisions majeures .............................................. 150
4.6 Coûts de démantèlement........................................................... 150
4.7 Dépenses ultérieures ................................................................. 151
4.8 Immobilisations acquises par voie d’échange ............................. 151
5. Évaluations ultérieures .......................................................151
© Éditions d’Organisation

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique ............... 151


5.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué ....... 152
5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation...............................152
5.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation................................153
5.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation
des dotations aux amortissements.................................................156

140

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 141 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation corporelle


réévaluée ..................................................................................... 156
5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives.............................. 156
5.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation..................................................... 156
5.3 Amortissements ........................................................................ 157
5.3.1 Montant amortissable................................................................... 157
5.3.2 Durée d’amortissement................................................................. 157
5.3.3 Modes d’amortissement................................................................ 158
5.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement... 159
5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations........................ 159
5.4.1 Cessions d’immobilisations ........................................................... 159
5.4.2 Mises hors service d’immobilisations ............................................. 159
5.4.3 Immobilisations en attente de cession .......................................... 160
5.4.4 Pertes de valeur ........................................................................... 160
6. Informations à fournir ....................................................... 160
6.1 Dans les états financiers............................................................ 160
6.2 Dans les notes annexes ............................................................. 160
6.3 Informations complémentaires souhaitées ................................. 162

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE ......... 162


7. Principales divergences avec le référentiel français
et les US GAAP .................................................................. 162
7.1 Principales divergences avec le référentiel français.................... 162
7.1.1 Approche par composants............................................................ 163
7.1.2 Différences sur le coût d’acquisition.............................................. 163
7.1.3 Réévaluation ................................................................................ 164
7.1.4 Profits et pertes de cession internes.............................................. 164
7.1.5 Présentation dans les états financiers ........................................... 164
7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 164
7.2.1 Coût d’acquisition ........................................................................ 165
7.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections majeures .......... 165
7.2.3 Méthode d’évaluation................................................................... 165
7.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement............................... 165
7.2.5 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utilisés . 165
7.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations
similaires...................................................................................... 166
© Éditions d’Organisation

8. Dispositions de la norme de première adoption.................. 166


9. Principaux cas d’impact...................................................... 167
9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants ............................ 167
9.2 Disparition des provisions pour grosses réparations .................. 167

141

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 142 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

9.3 Option pour la réévaluation périodique d’immobilisations


corporelles ................................................................................ 167
9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes définies
par la norme ............................................................................. 167
10. Principaux aspects de la mise en œuvre ..............................167
10.1 Choix de principe ...................................................................... 167
10.2 Aspects opérationnels ............................................................... 168
10.2.1 Informations requises et collecte ...................................................168
10.2.2 Fonctionnalités du système d’information .....................................169
10.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting ....................170
10.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting ..........................171

PARTIE IV – ANNEXE .......................................................172


11. Lexique ..............................................................................172
12. Exemples............................................................................173
12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la norme IAS 16 . 173
12.1.1 Amortissement linéaire..................................................................173
12.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)....................................173
12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre.....................173

© Éditions d’Organisation

142

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 143 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprétations SIC

1.1 Textes de référence

Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitués de la


norme IAS 16 « Immobilisations corporelles d’exploitation » et des
interprétations suivantes :
● SIC 14 : Immobilisations Corporelles – Indemnisation liée à la
dépréciation ou à la perte de biens.
● SIC 23 : Immobilisations Corporelles – Coût des inspections ou
révisions majeures.

1.2 Version en vigueur

La première version de l’IAS 16 remontait à 1982 et était applicable aux


exercices ouverts à compter du 1er janvier 1983. Le texte actuellement en
vigueur a été adopté dans sa version de base en 1993 avec application aux
exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995, puis révisé en 1998 avec
application aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1999.

1.3 Exemples d’application

Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux établissant


leurs comptes conformément aux IFRS montrent la manière dont ils ont
appliqué les dispositions de l’IAS 16.
Le rapport d’ARCELOR mentionne dans ses annexes toutes les règles
observées sur les actifs durables corporels. Celui d’AIR FRANCE
montre les impacts du changement de méthode de comptabilisation des
dépenses de gros entretien. Celui de RENAULT explique la méthode de
comptabilisation des immobilisations par composants.
© Éditions d’Organisation

1.4 Version analysée

La version analysée est celle de l’exposé-sondage publié en mai 2002


dans le cadre du projet « Amélioration des normes existantes » et amendé
en février 2003.

143

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 144 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

1.5 Normes liées


Les problématiques relatives aux immobilisations sont couvertes par
plusieurs normes du référentiel de l’IASB, liées les unes aux autres. Il
s’agit des normes suivantes :
● IAS 17 « Contrats de location ». Les biens donnés en location simple
et les biens pris en location-financement sont comptabilisés et évalués
en tant qu’actifs durables. Le coût d’un actif détenu par un preneur
dans le cadre d’un contrat de location-financement est déterminé selon
les principes fixés dans la norme IAS 17.
● IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et information à
fournir sur l’aide publique ». Les subventions et aides reçues peuvent
venir en déduction du coût de l’actif qui en constitue l’objet.
● IAS 22 « Regroupements d’entreprises ». Les immobilisations corpo-
relles acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sont
évaluées initialement, à leur juste valeur, à la date de l’acquisition.
● IAS 23 « Coûts d’emprunt ». Il est permis à l’entreprise, qui en fait le
choix permanent, d’incorporer les coûts d’emprunt encourus dans la
phase de construction ou de préparation de l’immobilisation au coût de
celle-ci. La norme IAS 23 établit les critères à satisfaire pour que les
frais financiers puissent être comptabilisés comme un élément consti-
tutif du coût des immobilisations corporelles.
● IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». La norme IAS 36 définit les condi-
tions dans lesquelles les pertes de valeur éventuelles des immobilisa-
tions corporelles d’exploitation doivent être évaluées et
comptabilisées.
● IAS 37 « Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels ». La norme
définit les conditions de provisions pour les frais de démantélement,
remise en état des sites. Cette provision est ensuite immobilisée selon
les critères de la norme IAS 16.
● IAS 40 « Immeubles de placement ». Pendant la phase de construction
et travaux, une entreprise applique la norme IAS 16 aux immeubles
construits ou (ré)aménagés pour une utilisation future continue en tant
qu’immeubles de placement. Au-delà, l’entreprise applique la norme
© Éditions d’Organisation

IAS 40.
● IAS 41 « Agriculture ». La norme IAS 16 s’applique aux immobilisa-
tions nécessaires à la production ou à la maintenance des actifs biolo-
giques, si elles sont séparables des actifs biologiques. Par contre, les
actifs biologiques eux-mêmes (cheptel, bio-végétaux, …) relèvent de
la norme IAS 41.

144

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 145 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

2. Présentation de la norme

2.1 Philosophie
La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et de
l’évaluation des immobilisations corporelles d’exploitation sur leur
durée de vie. Elle impose de traiter les composantes d’un actif comme
des éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes. Elle permet
de procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alter-
native à l’évaluation au coût historique.

2.2 Champ d’application


La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporelles
d’exploitation à l’exception des éléments suivants :
● actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (sujet couvert par
la norme IAS 41 « Agriculture ») ;
● droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz
naturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de la
future norme « Industries extractives »).
Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées
pour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus,
mais distincts de ces activités ou actifs.

2.3 Définitions
Les immobilisations corporelles sont des actifs physiques, qui sont
détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la
fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à
des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur
plus d’un exercice.
L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable
d’un actif sur sa durée d’utilité.
© Éditions d’Organisation

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant


substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-
duelle.
La durée d’utilité est soit la période pendant laquelle l’entreprise
s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production ou
d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

145

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 146 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

Le coût est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé


ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un
actif au moment de son acquisition ou de sa construction.
La valeur de revente ou valeur résiduelle d’un actif est le montant, net
des coûts de sortie attendus, qu’une entreprise s’attend à obtenir pour un
actif à la fin de son utilisation.
Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur
sa valeur recouvrable.

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Reconnaissance des immobilisations


La définition des immobilisations recouvre une grande variété d’actifs
corporels, des plus simples au plus complexes.

3.1 Critères de comptabilisation


La norme IAS 16 précise qu’une immobilisation corporelle doit être
comptabilisé en tant qu’actif si les deux conditions générales de recon-
naissance des actifs sont remplies, à savoir :
● il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet
actif iront à l’entité ;
● le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuré

de façon fiable.
Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène et
ensuite traités de manière globale.
Exemple : Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fau-
teuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment un
seul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».
© Éditions d’Organisation

3.2 Approche par composants


Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à
durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme
IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à
pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les
dépenses ultérieures correspondantes.

146

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 147 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

Exemple : Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de durée


de vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autres
aménagements.
Cette situation se présente couramment dans l’industrie automobile,
l’aéronautique, les activités de logistique et de transports. De la même
manière, les entreprises industrielles ont l’habitude de traiter les outils
spéciaux comme un composant de la chaîne de fabrication dont la durée
de vie est celle du modèle pour lequel ils ont été conçus.

Exemple : Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont


une durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de mo-
dèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres élé-
ments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Les
moules sont donc comptablement identifiés comme un composant dis-
tinct de la chaîne robotisée.

3.3 Dépenses de sécurité et de protection de


l’environnement
Les évolutions législatives et réglementaires en matière de sécurité et de
protection de l’environnement sont susceptibles d’entraîner des dépenses
additionnelles, sans pour autant générer d’avantages économiques futurs
pour l’entreprise.
Ces dépenses n’ont pas, par elles-mêmes, les caractéristiques d’un actif
durable. Elles seront néanmoins immobilisées, dans la mesure où elles
sont indispensables à la conformité de l’actif concerné.

Exemple : Un fabricant de produits chimiques a l’obligation d’installer


un nouvel équipement, pour se conformer aux règles et normes relatives
à la production et au stockage des produits chimiques dangereux. À dé-
faut, il lui serait interdit de poursuivre son activité. Dans ces conditions,
le nouvel équipement constitue une immobilisation.

4. Évaluation initiale
© Éditions d’Organisation

4.1 Principe de base


L’évaluation initiale d’une immobilisation corporelle pour son inscrip-
tion au bilan est le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue de
l’utilisation prévue.

147

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 148 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

4.2 Éléments constitutifs du coût


Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas
échéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes)
permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montants
provisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de
démantèlement et de remise en état des sites.

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif


Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l’actif.
Il s’agit de frais tels :
● les tests d’essai, les honoraires des ingénieurs et des architectes,
l’aménagement des postes de travail, les frais de formation directe-
ment liés au fonctionnement ;
● les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manuten-

tion, premier transport ;


● les frais du personnel intervenant directement dans la construction,

l’acquisition et la mise en service de l’immobilisation.


Ces frais sont incorporables au coût de l’actif.
D’autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service de
l’actif : il s’agit de frais tels les coûts d’inauguration de site, de lancement
d’un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation,
les frais de pré-exploitation. Ces frais ne peuvent être immobilisés.
Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant d’immobili-
sations en cours de construction ou de mise en service tels les ventes
d’échantillons ou de déchets de test sont constatés :
● en diminution du coût d’acquisition si ces produits sont liés à des acti-
vités permettant à l’immobilisation d’être opérationnelle sur son
emplacement de destination ;
● en compte de résultat si ces produits sont d’une nature différente.

4.2.2 Acquisition avec paiement différé


© Éditions d’Organisation

Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paie-


ment au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient de
comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nomi-
nale de la facture.
L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée du
prix comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paie-

148

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 149 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

ment est constaté en frais financiers, rapportés au résultat sur la durée du


crédit consenti.
Exemple : Un camion est acheté pour 60 000 e avec un différé de paie-
ment d’un an. Le taux d’intérêt à un an est de 6 %. La valeur actualisée
ressort à Va = 60 000 * (1,06)–1 = 56 514 e.

B/R Compte Libellé d’écriture Débit Crédit


B Immobilisation corporelle Camion 56 514
R Résultat financier Frais financiers sur camion 3 486
B Fournisseurs Fournisseur X 60 000

4.2.3 Traitement des coûts d’emprunt


Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction ou
de la préparation de l’immobilisation est incorporé au coût d’entrée de
l’actif si l’entreprise opte pour « l’autre traitement autorisé » prévu par la
norme IAS 23 (cf. chapitre (8) IAS 23 « Coût d’emprunts »).

4.3 Mise en œuvre de l’approche par composants


Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durée de vie
différente, chacun doit être enregistré de manière séparée, selon le prin-
cipe de base d’une évaluation au coût composé du coût d’achat et des
frais directs permettant la mise en service.

4.4 Remplacement ou renouvellement d’un


composant
Un élément dont la durée de vie est plus courte que l’immobilisation dont
il fait partie et qui doit être remplacé avant la mise hors service de
l’ensemble, est identifié comme un composant distinct (cf. § 3.2,
Approche par composants). Il est amorti sur sa durée de vie spécifique ;
à la fin de sa durée de vie, il est mis hors service et décomptabilisé. Le
nouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré comme un
composant de l’immobilisation.
Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. La coque et
© Éditions d’Organisation

les autres éléments de la structure lourde du navire ont une durée de vie
de 30 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans.
Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct de l’immo-
bilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacés. Le
nouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; si-
multanément, l’ancien moteur sera mis hors service et décomptabilisé.

149

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 150 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

4.5 Inspections et révisions majeures


Les dépenses d’inspection et d’entretien futures figurent distinctement à
l’actif en tant qu’élément du coût d’entrée du bien ; elles ne viennent pas
augmenter ce coût d’entrée mais correspondent à une ventilation de son
montant1.
Le composant « dépenses d’inspection et d’entretien » est amorti sur la
période séparant deux révisions. Lorsque la dépense d’entretien est
réalisée, elle vient augmenter le coût de l’actif en remplacement du
composant comptabilisé à l’origine, ce dernier, complètement amorti,
étant sorti de l’actif.
Exemple : La société MARINE acquiert un nouveau cargo. Le coût total
du navire est de 930 000 000 e. Le gros entretien de révision et de caré-
nage du cargo doit être effectué tous les 3 ans afin de maintenir le navire
en état de fonctionner. À la date d’acquisition du cargo, le coût de la pre-
mière révision est estimé à 5 000 000 e.
À l’entrée au bilan, le coût global est ventilé en 925 000 000 e, au titre
des coque, moteurs, …, d’une part, et 5 000 000 e correspondant aux dé-
penses d’inspection et d’entretien, d’autre part. Ce montant identifié
comme un composant distinct est amorti sur 3 ans. À l’échéance des 3
ans, la révision intervient ; le composant d’origine, est décomptabilisé ;
la facture de frais de contrôle et grosses réparations sera immobilisée et
amortie sur une nouvelle période de 3 ans.

4.6 Coûts de démantèlement


Des dispositions législatives et réglementaires, ou bien la pratique cons-
tante de l’entreprise, peuvent créer une obligation de réparation des
dommages causés à l’environnement, soit dès l’installation et/ou la mise
en service du bien, soit à une date ultérieure.
En présence d’une sortie probable de ressources financières, dont le
montant peut être estimé de façon fiable, il convient d’inclure dans le
coût de l’immobilisation corporelle, comme un composant distinct, les
coûts estimés de démantèlement de l’actif ou d’enlèvement du bien et de
remise en état des sites.
© Éditions d’Organisation

Ces dépenses sont évaluées conformément aux dispositions de la norme


IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels » (cf. chapitre
(15) IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels »).

1. Donc, l’actif principal est amorti, sur la base du coût d’entrée global diminué des dépenses
estimées d’inspection et d’entretien, sur sa durée de vie totale.

150

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 151 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

Un accroissement ultérieur de la provision constituée résultant de


l’augmentation des taux d’intérêts ou une modification du taux d’actua-
lisation doit être comptabilisé en charges et ne modifie donc pas la valeur
de l’immobilisation.

4.7 Dépenses ultérieures


Les dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sont
immobilisées si elles ont pour objet d’augmenter les performances de
l’actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualité
des produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. À
défaut, elles sont passées en charges de la période où elles sont encou-
rues.

4.8 Immobilisations acquises par voie d’échange


L’évaluation pour l’échange d’immobilisations doit être faite à la juste
valeur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue
un résultat de cession.
Si la valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coût
d’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné en
échange.

5. Évaluations ultérieures
La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à la
clôture :
● l’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ;
● l’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traitement auto-
risé.
L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations
(terrains, constructions, matériels, …). La méthode s’applique ensuite à
toutes les immobilisations de la catégorie.

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût


© Éditions d’Organisation

historique
Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entrée
diminué du cumul des amortissements (cf. § 5.3 « Amortissements »
page 157) et des pertes de valeur (cf. § 5.4.4 « Pertes de valeur »
page 160), c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la base
du coût historique.

151

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 152 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

5.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant


réévalué

L’autre méthode admise par la norme IAS 16 est celle où l’immobilisa-


tion est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à
la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs
et des pertes de valeur éventuelles.
Elle doit obligatoirement être appliquée (à l’ensemble des actifs et
passifs) lors d’un regroupement d’entreprises relevant de la méthode de
l’acquisition.

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation

➤ Choix des ensembles soumis à réévaluation

La norme IAS 16 impose d’effectuer les réévaluations par catégorie


d’immobilisations corporelles. Une catégorie d’immobilisations corpo-
relles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein
de l’activité d’une entreprise. À titre d’exemple, sont des catégories
distinctes :
● les terrains ;
● les ensembles immobiliers ;
● les machines ;
● les navires ;
● les avions ;
● les véhicules à moteur ;
● les mobilier et agencements ;
● le matériel de bureau.
En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour cons-
tituer les sous-ensembles à réévaluer peut poser des difficultés. Ce sera
le cas lorsque des éléments d’une même catégorie par nature (par
exemple, les équipements) sont fonctionnellement liés à des biens d’une
© Éditions d’Organisation

autre catégorie (par exemple, les installations de ventilation) se trouvant


sur le même site. Dans ce cas, il sera préférable de constituer les sous-
ensembles à réévaluer en fonction de leur usage et finalité, et le cas
échéant de les faire coïncider avec des ensembles plus larges comme les
unités génératrices de trésorerie (cf. chapitre (9) de ce livre IAS 36
« Dépréciation d’actifs »).

152

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 153 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

➤ Choix du mode d‘évaluation

La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodes


prescrites par la norme IAS 16, retenue en considération de la nature du
bien à évaluer et de l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien.
La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur de
marché. Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation effec-
tuée, en général, par des experts immobiliers.
La juste valeur des installations de production est habituellement leur
valeur de marché déterminée par estimation. Dès lors qu’existe un
marché secondaire, les cotations de prix serviront de référence à la
détermination comprise comme une valeur de revente.
En l’absence de valeur de marché (du fait de la nature spécialisée des
biens ou de l’inexistence d’un marché actif), les installations de produc-
tion sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement.
Cette méthode est couramment pratiquée par les assureurs.

➤ Fréquence de réévaluation

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante


pour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblement
de la juste valeur à la date de clôture. La procédure de réévaluation sera
mise en œuvre à des fréquences différentes selon la nature des immobi-
lisations réévaluées et le comportement du marché de ces biens. Plus le
marché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévalua-
tions peut être important ; si le marché de l’actif est très fluctuant, la
réévaluation doit être faite au minimum à chaque clôture.
Sur un plan pratique, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par
« inventaires tournants », à condition que la réévaluation de l’ensemble
de la catégorie soit achevée dans un court délai et que les réévaluations
soient régulièrement mises à jour.

5.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation

La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux


© Éditions d’Organisation

manières, soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amor-


tissements cumulés du bien, soit par ajustement de la valeur nette du bien
après élimination du cumul des amortissements antérieurement cons-
tatés. La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotations
aux amortissements. En tout état de cause, l’écart de réévaluation sera
imputé dans les capitaux propres.

153

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 154 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

➤ Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des


amortissements cumulés
Dans cette approche, la valeur brute de l’immobilisation et le cumul des
amortissements déjà pratiqués sont revalorisés dans les comptes au
moyen d’un coefficient de réévaluation. Celui-ci est déterminé comme le
rapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien à la date
de réévaluation.
Exemple : Un équipement industriel a été acheté 15 000 000 e en 1992.
Il est amortissable linéairement sur 15 ans. À la clôture de l’exercice
2002, sa valeur nette comptable est de 5 000 000 e, après des amortisse-
ments cumulés de 10 000 000 e. À cette même date, sa valeur de marché
est estimée à 6 800 000 e.
Le coefficient de réévaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36. Il con-
duit à une valeur brute réévaluée de 20 400 000 e (15 000 000 * 1,36) et
un cumul des amortissements réévalué de 13 600 000 e (10 000 000 *
1,36).
L’écriture de constatation de l’écart de première réévaluation sera la
suivante :

B/R Comptes Libellé Débit Crédit


B Immobilisations corporelles Réévaluation équipement
5 400 000
industriel
B Amortissements Réévaluation amortissements
immobilisations corporelles cumulés équipement 3 600 000
industriel
B Capitaux propres Écart 1ère réévaluation 1 800 000

Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par rapport
à un indice appliqué à son coût de remplacement net d’amortissement.
➤ Ajustement de la valeur nette des immobilisations

L’écart de réévaluation est imputé sur la valeur nette de l’immobilisation


après élimination du cumul des amortissements. À titre d’exemple, cette
méthode est utilisée pour des constructions qui sont réévaluées à leur
© Éditions d’Organisation

valeur de marché.
Exemple : Un bâtiment a été acquis pour 20 000 000 e en 1992. Il est
amortissable sur une durée de 20 ans. À la clôture de l’exercice 2002, sa
valeur nette comptable est de 10 000 000 e. Sa valeur estimée par les ex-
perts immobiliers est de 11 000 000 e. L’écriture de première réévalua-
tion sera :

154

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 155 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

B/R Comptes Libellé Débit Crédit


B Immobilisations corporelles Élimination valeur amortie 10 000 000
B Amortissements Élimination du cumul des
10 000 000
immobilisations corporelles amortissements
B Immobilisations corporelles Ajustement de la valeur nette 1 000 000
B Capitaux propres Écart 1ère réévaluation 1 000 000

Dans les états financiers, la valeur nette du bâtiment apparaîtra pour sa


valeur réévaluée de 11 000 000 e. Les amortissements cumulés ont été
soldés.

➤ Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants


distincts
L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart de
réévaluation sera réparti sur les différents composants, au prorata de leur
valeur brute ou de leur valeur nette. La démarche est comparable à celle
qui est mise en œuvre pour passer ou reprendre une dépréciation (cf.
chapitre (9) IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).
Cependant les composants tels les coûts de démantèlement, d’enlève-
ment des biens ou de restauration des sites, dont la valeur aura été
déterminée selon les règles de la norme IAS 37 ne pourront être rééva-
luées selon les principes de la norme IAS 16, mais respecteront les prin-
cipes définis par la norme IAS 37 selon lesquels la provision constituée
doit correspondre aux ressources financières nécessaires pour le paie-
ment de l’obligation ou son transfert à un tiers.

➤ Composants sans valeur et éléments accessoires

Les éléments sans valeur ou dont la valeur ne peut être déterminée isolé-
ment ne sont pas inclus dans la répartition proportionnelle.
Exemple : Un bâtiment a été acquis le 2 janvier 2002 pour 30 000 000 e.
Des aménagements ont été réalisés pour 2 000 000 e. À la clôture, la va-
leur brute comptable est de 32 000 000 e ; par souci de simplification, on
© Éditions d’Organisation

suppose qu’aucun amortissement n’a encore été comptabilisé. À la même


date, la valeur estimée à dire d’experts est de 35 000 000 e. L’écart de
réévaluation s’élève donc à 3 000 000 e.
Il n’y a pas lieu de revaloriser les aménagements qui, pris isolément,
n’ont aucune valeur économique. En conséquence, seule la valeur des
constructions sera ajustée.

155

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 156 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

B/R Comptes Libellé Débit Crédit


B Constructions Ajustement de la valeur nette
3 000 000
des constructions
B Capitaux propres Écart 1ère réévaluation 3 000 000

Après cette écriture, la valeur brute des constructions ressortira à


33 000 000 e dans les comptes et celle des aménagements restera à
2 000 000 e.

5.2.3 Incidence de la réévaluation sur la comptabilisation des


dotations aux amortissements
Le supplément d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart de
réévaluation est imputé dans les capitaux propres (et non au compte de
résultat).

5.2.4 Cession ou mise hors service d’une immobilisation


corporelle réévaluée
Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation rééva-
luée, l’écart de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste
« Réserves et Report à nouveau ».
L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché et
analysé ensemble par ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.

5.2.5 Comptabilisation de réévaluations successives


Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une rééva-
luation, l’augmentation doit être créditée directement en capitaux
propres. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en
produits dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du
même actif antérieurement comptabilisée en charges.
Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévalua-
tion, cette diminution doit être comptabilisée en charges. Toutefois, un
écart de réévaluation négatif doit être directement imputé en capitaux
propres (compte « écart de réévaluation ») dans la limite du montant
© Éditions d’Organisation

antérieurement comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif.

5.2.6 Suivi de l’écart de réévaluation


L’entité qui opte pour la réévaluation de tout ou partie de ses immobili-
sations corporelles doit en mentionner l’incidence dans les états finan-
ciers et présenter une information détaillée sur l’écart de réévaluation.

156

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 157 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

5.3 Amortissements
Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant
substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-
duelle. Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit
être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité, selon un plan
défini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la durée
et de la méthode choisies, est comptabilisée en charges de l’exercice.

5.3.1 Montant amortissable


Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de la
valeur résiduelle de l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif et
peut être mesurée de façon fiable.
Lorsque l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique et qu’il est
probable que la valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estimée
à la date d’acquisition et n’est pas ultérieurement réestimée.
Par contre, lorsque l’entreprise opte pour la réévaluation totale ou
partielle, une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite à
chaque date de réévaluation de l’actif concerné.

5.3.2 Durée d’amortissement


La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attendue
de cet actif pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’une
immobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l’expérience
de l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre en
compte les éléments suivants :
● l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à sa
production physique prévue ;
● l’usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonc-

tionnement et de maintenance prévues ;


● l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliora-

tions dans la production, ou d’une évolution de la demande du marché


pour le produit ou le service fourni par l’actif ;
© Éditions d’Organisation

● la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entre-

prise à l’utilisation de l’actif.


La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investis-
sement, ou la durée courante d’utilisation pour le service rendu, dans les
meilleures conditions de fonctionnement et d’utilisation. Elle peut être
plus courte que la durée de vie économique de l’actif si l’entreprise a

157

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 158 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

pour pratique de céder ce type d’actif au terme d’un délai précis, ou après
consommation d’une certaine quantité d’avantages économiques repré-
sentatifs de cet actif.
Exemple : La politique d’investissement d’une entité dont l’activité est la
livraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cé-
dés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d’achat, alors que leur durée
de vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l’entité pour céder ces biens
(essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé de
placer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.
Un véhicule est acquis 70 000 e en début d’exercice 1 et cédé à la fin de
l’exercice 5. On obtient donc une base amortissable de 60 550 e, soit
70 000 e (valeur brute) – 10 500 e (valeur résiduelle) + 1 050 e (coûts de
sortie).
Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation, donc sur 5 ans. Sur une
base linéaire, ceci conduit à une dotation annuelle aux amortissements de
12 110 e, soit 60 550 * 1/5.
La durée sera estimée pour chacun des composants d’une immobilisa-
tion.
Exemple : La durée d’utilisation économique des éléments composant un
camion est de :
• 36 mois, pour les cabine, tracteur et moteur ;
• 48 mois, pour les remorques ;
• 18 mois, pour les accessoires
L’amortissement court à compter de la date de mise en service de
l’immobilisation corporelle.

5.3.3 Modes d’amortissement


Le profil d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avan-
tages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.
Les trois modes d’amortissement mentionnés par la norme IAS 16 sont :
● l’amortissement linéaire ;
● l’amortissement dégressif1 (cf. exemple en annexe au § 12.1.2
« Amortissement dégressif (méthode SOFTY) ») ;
© Éditions d’Organisation

● l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à une


charge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif (cf.
exemple en annexe au § 12.1.3 « Amortissement selon la méthode des
unités d’œuvre » page 173).

1. Le norme IAS 16 ne précise pas les modalités de calcul de la dégressivité.

158

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 159 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur la


durée de vie de l’actif, à moins qu’il n’y ait un changement dans le
rythme attendu des avantages économiques de cet actif.

5.3.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode


d’amortissement

La durée d’utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Il


convient de vérifier que les durées d’utilisation réelles sont conformes
aux durées d’utilisation envisagées et retenues dans les plans d’amortis-
sement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques sur les
fréquences de sortie, le degré d’usure, le nombre de pannes des matériels
et équipements. Ce contrôle de cohérence doit permettre de fiabiliser les
durées d’amortissement pour le futur.
Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plus
rapide que prévu, il pourra être nécessaire d’appliquer une nouvelle
durée aux biens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biens
existants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthode
d’amortissement : passer de l’amortissement linéaire à l’amortissement
dégressif par exemple.
Une modification de la durée d’utilité ou du mode d’amortissement est
un changement d’estimation comptable dont les conséquences doivent
être mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle la
modification intervient.

5.4 Cessions et mises hors service d’immobilisations

5.4.1 Cessions d’immobilisations

En cas de cession d’un bien, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi que
le cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moins-
value est constatée le cas échéant, et est égale à la différence entre, d’une
part, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais de
cession, et, d’autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cession
contribue au résultat des activités ordinaires.
© Éditions d’Organisation

5.4.2 Mises hors service d’immobilisations

Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportent
plus d’avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertes cons-
tatées suite à mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires.

159

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 160 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

5.4.3 Immobilisations en attente de cession


Les éléments en attente de cession doivent rester à l’actif. L’amortisse-
ment continuera d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette.
À chaque clôture, le bien fera l’objet d’un test de dépréciation.

5.4.4 Pertes de valeur


Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobili-
sations corporelles est effectué conformément aux dispositions de la
norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » (cf. chapitre (9) IAS 36
« Dépréciation d’actifs »).

6. Informations à fournir
6.1 Dans les états financiers
Les immobilisations doivent être classées par catégories (cf. § 5.2.1
choix des ensembles soumis à réévaluations, page 152) et figurent au
bilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sont
portées sur une ligne distincte.
Au cas où l’entreprise a opté pour la méthode de la réévaluation, les
écarts de réévaluation constatés apparaissent sur une ligne distincte des
capitaux propres.

6.2 Dans les notes annexes


Les informations minimum requises par la norme IAS 16, dans les notes
annexes sont les suivantes :
● les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute
comptable. Lorsque plusieurs conventions ont été utilisées, pour
chaque convention la valeur brute comptable doit être indiquée pour
chaque catégorie ;
● les modes d’amortissement utilisés ;
● les durées d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés ;
© Éditions d’Organisation

● la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé


avec le cumul des pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture de
l’exercice ;
● les paiements reçus de tiers, enregistrés en compte de résultat, sur les
cessions d’immobilisations corporelles dépréciées, perdues ou
abandonnées.

160

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 161 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

● un rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à la


clôture de l’exercice, montrant :
– les entrées ;
– les sorties ;
– les acquisitions par voie de regroupements d’entreprises ;
– les augmentations ou les diminutions durant l’exercice résultant des
réévaluations décrites et des pertes de valeur comptabilisées ou
reprises directement en capitaux propres ;
– les éventuelles pertes de valeur comptabilisées dans le compte de
résultat durant l’exercice ;
– les éventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de résultat
durant l’exercice ;
– les amortissements ;
– les différences de change nettes provenant de la conversion des états
financiers de la devise de fonctionnement de l’entité dans la devise
de présentation de l’information financière ;
– les autres mouvements ;
● l’existence et les montants des restrictions sur les immobilisations

corporelles données en garantie d’emprunts ;


● la méthode comptable retenue pour les coûts estimés de remise en état

de sites ;
● le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations en

cours ;
● le montant des engagements pour l’acquisition d’immobilisations ;

Conformément à la norme IAS 8, l’entreprise indique la nature et les


effets des changements d’estimations comptables1 qui ont une incidence
significative sur l’exercice en cours ou qui laissent présumer une inci-
dence significative au cours des exercices ultérieurs.
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant
réévalué, les informations suivantes doivent être mentionnées :
● les méthodes et hypothèses de base utilisés pour déterminer les justes
valeurs des actifs ;
© Éditions d’Organisation

● la part des justes valeurs déterminées en référence à des prix observés


sur un marché actif ou à des transactions récentes par rapport aux justes
valeurs basées sur des techniques d’évaluation ;

1. Par exemple, sur les valeurs résiduelles, les coûts estimés de démantèlement, transport des
immobilisation corporelles et de remise en état du site, les durées d’utilité ou le mode d’amor-
tissement.

161

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 162 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

● la date de la réévaluation ;
● le recours ou non à un évaluateur indépendant ;
● la nature des indices utilisés pour déterminer le coût de remplacement ;
● la valeur comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporelles
qui aurait figuré dans les états financiers si les actifs correspondants
avaient été comptabilisés selon le traitement de référence ;
● l’écart de réévaluation, en indiquant les mouvements de l’exercice et
toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.
En cas de dépréciation d’immobilisations, l’entreprise complètera
l’information définie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.

6.3 Informations complémentaires souhaitées


L’entreprise est également invitée à donner les informations suivantes :
● la valeur comptable des immobilisations temporairement inutilisées ;
● la valeur brute comptable de toute immobilisation entièrement amortie
qui est encore en usage ;
● la valeur comptable des immobilisations inutilisées et prêtes à être
sorties ;
● lorsque le traitement de référence est utilisé, la juste valeur des immo-
bilisations lorsque celle-ci diffère de façon significative de la valeur
comptable.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN


ŒUVRE

7. Principales divergences avec le référentiel


français et les US GAAP
7.1 Principales divergences avec le référentiel
© Éditions d’Organisation

français
Le dispositif français a connu une modification importante en 2002 avec
l’adoption du règlement n° 2002-10 relatif à l’amortissement et à la
dépréciation d’actifs. Les règles françaises, jusqu’ici sensiblement diffé-
rentes des règles de la norme IAS 16, s’en rapprochent depuis lors.

162

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 163 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

Le nouveau texte est obligatoirement applicable à compter du 1 er janvier


2005 avec une possibilité d’application anticipée au 1er janvier 2003 et
prévoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le régime
prévalant à compter de 2005 sera présenté.
Par ailleurs, les divergences dans les textes s’accompagnent de diver-
gences de pratique. Elles ne seront pas évoquées ici.

7.1.1 Approche par composants


Le règlement CRC n° 2002-10 définit l’approche par composants de
manière similaire aux dispositions de la norme IAS 16. Mais s’agissant
de la comptabilisation des dépenses de grosses réparations, il distingue
deux catégories :
● la première catégorie concerne les dépenses de remplacement de tout
ou partie des actifs (à l’exclusion des dépenses d’amélioration qui sont
directement capitalisables) ;
● la deuxième catégorie concerne les dépenses qui font l’objet de

programmes pluriannuels de grosses réparations ou grandes révisions.


Les dépenses de première catégorie seront obligatoirement comptabili-
sées comme des composants distincts. Par contre pour les dépenses de la
deuxième catégorie, les textes français laissent la faculté soit d’opter
pour leur reconnaissance en tant que composant de l’immobilisation, soit
de conserver le régime antérieur de comptabilisation d’une provision
pour gros entretien.1
En IFRS, l’approche par composants est obligatoire et le provisionne-
ment des dépenses de gros entretien est interdit.

7.1.2 Différences sur le coût d’acquisition


Les textes français prévoient que soient incorporés au coût de l’immobi-
lisation les frais directement ou indirectement liés à son acquisition. La
norme IAS indique que seuls les frais directement liés à son acquisition
et sa mise en service sont incorporables.
Selon le référentiel français, le coût de l’immobilisation est déterminé en
© Éditions d’Organisation

fonction de la valeur nominale des paiements effectués par l’entreprise.


La norme IAS 16 prévoit qu’en cas de délai de paiement significatif, soit
prise en compte la valeur actuelle du paiement à la date de comptabilisa-
tion de l’immobilisation.

1. On rappellera que l’administration fiscale n’admet pas, à ce jour, la déduction des amortisse-
ments constatés sur des composants relatifs aux dépenses de gros entretien.

163

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 164 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

Les textes français prévoient que les escomptes de règlement sont comp-
tabilisés comme des produits financiers ; les escomptes viennent en
déduction du coût de l’immobilisation selon la norme IAS 16.

7.1.3 Réévaluation

➤ Périmètre

Les textes français permettent de procéder à la réévaluation des immobi-


lisations corporelles mais imposent qu’elle porte sur l’ensemble des
immobilisations corporelles. Selon la norme IAS 16, la réévaluation peut
être limitée à une catégorie ou plusieurs catégories et sous-ensembles de
biens en IFRS.

➤ Fréquence

Les textes français considèrent la réévaluation comme une opération


ponctuelle et n’imposent pas de révision périodique des montants rééva-
lués. En IFRS, la réévaluation est une méthode comptable soumise à la
permanence des méthodes ; elle doit être effectuée à intervalles suffisam-
ment réguliers pour qu’il ne se crée pas de différences significatives entre
la valeur réévaluée inscrite au bilan et la juste valeur à la date de clôture.

7.1.4 Profits et pertes de cession internes

Les textes français autorisent une dérogation au principe d’élimination


des résultats sur des opérations intra-groupe, sous réserve pour le groupe
d’en justifier dans l’annexe. Dans les normes IFRS, il n’est pas prévu de
dérogation au principe du retour au coût historique.

7.1.5 Présentation dans les états financiers

Selon les règles françaises, les immeubles de placement sont inclus dans
les immobilisations corporelles. Les IFRS obligent à les présenter de
manière distincte.
Le référentiel français permet de ne pas distinguer les immobilisations
destinées à être cédées du reste des immobilisations corporelles. En
© Éditions d’Organisation

IFRS, elles doivent être isolées sur une ligne distincte.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

La comptabilisation et le traitement des immobilisations corporelles sont


définis par la norme FAS 143.

164

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 165 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

7.2.1 Coût d’acquisition

Dans le référentiel américain, les subventions sont obligatoirement


déduites du coût initial de l’immobilisation. La norme IAS 20 permet de
les enregistrer comme des produits constatés d’avance.
En US GAAP, les intérêts des emprunts spécifiquement liés à un finan-
cement d’équipement sur les immobilisations construites par l’entité sont
obligatoirement incorporés au coût de l’immobilisation. La norme
IAS 23, laisse à l’entreprise le choix de les activer ou de les prendre
directement en charges de l’exercice.

7.2.2 Dépenses de gros entretien, coût des inspections


majeures

Ces dépenses sont en général constatées en charges en US GAAP. Elles


doivent en IFRS être comptabilisées comme un composant séparé de
l’immobilisation.

7.2.3 Méthode d’évaluation

Dans le référentiel américain, la réévaluation pour un montant supérieur


au coût historique n’est pas autorisée, sauf dans le cas de regroupement
d’entreprises. La norme IAS 16 permet de choisir entre la méthode du
coût historique et la juste valeur par catégories d’immobilisations.

7.2.4 Révision périodique du plan d’amortissement

Les US GAAP n’imposent pas la révision périodique du mode d’amor-


tissement des immobilisations corporelles. La norme IAS 16 prévoit que
cet examen doit être fait au moins à chaque clôture et que le plan d’amor-
tissement doit être révisé si le rythme de consommation des avantages
futurs diffère de la prévision initiale.

7.2.5 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non


utilisés

Les US GAAP prévoient l’interruption du plan d’amortissement des


© Éditions d’Organisation

immobilisations en attente de cession ou inutilisées. L’immobilisation


est évaluée à la plus faible de la valeur comptable et de la juste valeur
déduction faite des frais de commercialisation. La norme IAS 16 stipule
que la dotation aux amortissements doit se poursuivre. Un projet de
convergence de la norme IAS 16 vers les principes américains est en
cours d’examen.

165

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 166 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

7.2.6 Gains et pertes de change sur l’échange d’immobilisations


similaires
La constatation des gains et pertes de change sur l’échange d’immobili-
sations similaires, n’est pas permise, à l’heure actuelle, ni en US GAAP
ni par les IFRS. Un projet est en cours d’étude pour rendre obligatoire
dans les normes IFRS le constat de ces gains et pertes de change en cas
d’échange d’immobilisations corporelles similaires.

8. Dispositions de la norme de première


adoption
La norme de première adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prévoit une
application rétrospective des normes dans leur version en vigueur au
31 décembre 2005. S’agissant des immobilisations corporelles elle offre
la possibilité à l’entreprise de retenir un coût historique par convention
en lieu et place du coût historique reconstitué (cf. chapitre (16) IFRS 1,
« Première adoption des IFRS »).
En tout état de cause, elle entraîne l’obligation pour l’entreprise de passer
en revue tout le fichier « immobilisations », pour vérifier la conformité
des enregistrements et classements aux dispositions de la norme IAS 16.
Valeur au 1er janvier 2004, la norme de première application conduit à :
● inventorier l’ensemble du parc immobilisations ;
● constituer les ensembles et sous-ensembles d’immobilisations de

même nature ou destination ;


● identifier les composantes distinctes d’immobilisations complexes, sur

la base de leurs durées de vie différentes, en vue de leur comptabilisa-


tion séparée ;
● identifier les immobilisations dont la valeur résiduelle est de montant

significatif et mesurable de façon fiable ;


● estimer ces valeurs résiduelles ;

● vérifier les plans d’amortissement pour s’assurer qu’ils reflètent la

durée et le rythme de consommation des avantages économiques et les


© Éditions d’Organisation

réviser en tant que de besoin.


Dans un deuxième temps, l’entreprise devra déterminer les immobilisa-
tions pour lesquelles elle reconstitue le coût historique ; celles pour
lesquelles elle poursuit sur une base réévaluée après avoir vérifié que les
conditions d’applications de la méthode « réévaluation » étaient réunies ;
celles pour lesquelles elle retient un coût historique par convention.

166

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 167 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

Ensuite, elle ajustera en conséquence les montants figurant au bilan


d’ouverture et passera la contrepartie des ajustements en capitaux
propres.

9. Principaux cas d’impact


9.1 Mise en œuvre de l’approche par composants
Pour les entreprises qui n’auraient pas déjà opté pour l’approche par
composants dans le référentiel français, sa mise en œuvre obligatoire en
IFRS sera un cas d’impact majeur.

9.2 Disparition des provisions pour grosses


réparations
Les entreprises devront activer les dépenses de grosses réparations alors
que le référentiel français leur permettra encore de provisionner ces
montants.

9.3 Option pour la réévaluation périodique


d’immobilisations corporelles
Les groupes français auront la faculté d’opter pour la réévaluation totale
ou partielle de leurs immobilisations corporelles alors qu’il leur était
interdit de faire des réévaluations partielles. En revanche, ils devront en
faire une méthode comptable permanente, ce qui ne leur était pas imposé
jusqu’ici.

9.4 Alignement des pratiques sur les méthodes


définies par la norme
Les méthodes et règles précises définies par la norme IAS 16 s’attachent
à refléter au mieux la réalité économique de l’usage des immobilisations.
Les pratiques de certaines entreprises françaises, qui ont été développées
dans le cadre de textes moins précis et d’inspiration plus juridique et
fiscale, auront besoin d’être reprécisées ou redéfinies.
© Éditions d’Organisation

10. Principaux aspects de la mise en œuvre


10.1 Choix de principe
Pour l’entreprise qui met en œuvre la norme IAS 16, se pose la question
de savoir si elle opte ou non pour la réévaluation des immobilisations

167

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 168 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

corporelles. La réflexion, à caractère stratégique, doit être menée en


liaison avec l’étude d’impact des normes IAS 14 « Information
sectorielle » et IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».
Le processus de décision devrait comporter les étapes suivantes :
● identification des secteurs à présenter dans le cadre de l’information
sectorielle, conformément à la norme IAS 14 ;
● identification des unités de gestion de trésorerie (UGT) choisies
comme périmètre des tests de dépréciation, conformément à la norme
IAS 36 ;
● structuration des ensembles et des sous-ensembles de biens composant
l’actif immobilisé de chaque unité de gestion de trésorerie ;
● détermination de la juste valeur des ensembles et sous-ensembles que
l’entreprise envisage de réévaluer. L’estimation doit être conduite à la
date de l’étude. Il importe également d’apprécier sa stabilité dans le
temps, compte tenu du comportement du marché sur lequel opère
l’entreprise et, éventuellement, de celui sur lequel l’immobilisation est
traitée ;
● simulation des états financiers dans chacun des scénarios étudiés ;
● prise de la décision de réévaluer ou de rester au coût historique.

10.2 Aspects opérationnels


10.2.1 Informations requises et collecte
➤ Nature des informations

L’application de la norme IAS 16 impose un suivi fin et une organisation


stricte des données relatives à la vie économique des immobilisations.
Ces données s’organisent en quatre familles, qui recouvrent :
● l’identification de l’immobilisation, et ses rattachements (à un secteur,
une UGT, un ensemble ou un sous-ensemble, …) ;
● la description de l’immobilisation et de ses composants ;

● les événements de gestion qui affectent l’immobilisation et chacun de

ses composants ;
© Éditions d’Organisation

● l’évaluation et la comptabilisation de l’immobilisation tout au long de

sa durée de vie.
Pour ce qui concerne ces dernières, il s’agit plus précisément de pouvoir
suivre :
● les éléments constitutifs du coût historique de l’immobilisation ;

168

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 169 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

● l’historique des valeurs réévaluées si l’entreprise procède à une ou des


réévaluations ;
● le plan d’amortissement initial et ses révisions successives (en identi-
fiant leur source : réestimation de la durée de vie du bien, changement
du mode d’amortissement du bien, réévaluation, dépréciation, …) ;
● l’historique des écarts de réévaluation, si l’entreprise procède à une ou
des réévaluations ;
● l’historique des dépréciations éventuelles (cf. chapitre (9) IAS 36
« Dépréciation d’actifs »).
➤ Source des informations

L’essentiel de ces informations est d’origine interne, déterminé et saisi à


l’origine de l’opération ou généré par calcul.
Par contre, la valeur réévaluée proviendra de sources externes (comme
des évaluateurs spécialisés), lorsqu’il s’agira d’une valeur de marché, ou
de sources internes (comme le contrôle de gestion et les directions opéra-
tionnelles) lorsqu’il s’agira d’une valeur d’usage. Le choix du mode
d’évaluation et celui de la source, lorsqu’elle est externe, sera effectué
lors du projet de mise en œuvre.

10.2.2 Fonctionnalités du système d’information


Compte tenu des nombreuses divergences probables avec le référentiel
des comptes sociaux et le référentiel fiscal, il conviendra de disposer
d’un module de « gestion des immobilisations » capable de gérer les
immobilisations en multi-référentiel selon :
● les principes comptables français pour les besoins de la comptabilité
sociale ;
● les règles fiscales ;

● les principes comptables groupe conformes à la norme IAS 16 pour les

besoins de la consolidation ;
● et, éventuellement, d’autres référentiels.

En termes de fonctionnalités, le système d’information devra assurer :


le stockage de l’information indiquée aux paragraphes précédents ;
© Éditions d’Organisation

● diverses fonctions de calcul (certaines classiques, comme la génération


des plans d’amortissement1 ; d’autres éventuellement nouvelles,
comme la répartition de l’écart de réévaluation sur les éléments cons-

1. Dans certains cas, il pourra être nécessaire d’implémenter ou d’activer des règles d’amortisse-
ment nouvelles par rapport à celles que l’entreprise utilisait jusqu’alors.

169

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 170 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

titutifs des sous-ensembles réévalués ou la répartition de la déprécia-


tion ou reprise sur dépréciation) ;
● la génération comptable, conformément aux règles de chacun des réfé-

rentiels du groupe.
De plus, il sera nécessaire de disposer de fonctionnalités servant les
besoins d’aide à la décision et de contrôle. Les futurs tableaux de bord
sur les actifs durables corporels devront notamment montrer :
● les différences de valeur et leur origine ;
● les durées de vie par ensemble, sous-ensemble et ce pour chaque réfé-

rentiel IFRS et France ;


● les impacts sur les capitaux propres et les résultats par sous-ensemble,

justifiés et commentés.
Chacun de ces tableaux de bord devra être conçu selon les besoins de ses
destinataires (management, contrôle de gestion, comptables, …). D’où
l’importance de disposer dans le système de gestion des immobilisations
des outils de requête et d’éditeurs d’états pour construire et faire évoluer
ces restitutions.
Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations compren-
nent ces fonctionnalités.

10.2.3 Organisation du processus de comptabilité-reporting


Les services comptables devront créer le nouveau cadre de reporting
relatif aux immobilisations corporelles, en tenant compte des disposi-
tions de toutes les normes liées à la norme IAS 16.
La nouvelle liasse de consolidation comprendra notamment :
● les informations extraites de la comptabilité (ce qui, dans certains cas,
demandera une adaptation des plans de comptes pour pouvoir les
isoler) ;
● les éléments nécessaires à la construction des tableaux de variations

des immobilisations au cours de l’exercice ;


● l’incidence de la réévaluation éventuelle sur la valeur des immobilisa-

tions et les plans d’amortissement ;


© Éditions d’Organisation

● les engagements d’investissements ;

● les actifs donnés en garantie ;

● l’information sur le processus et les méthodes de réévaluation, s’il y a

lieu.
Les remontées seront standardisées et intégrées au planning de clôture.

170

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 171 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

10.2.4 Compétences des équipes comptabilité-reporting


Une formation sur les très nombreuses modifications du référentiel devra
être organisée pour tous les responsables financiers, responsables comp-
tables et comptables immobilisations pour toutes les normes traitant des
immobilisations.
Les points clé de la formation seront :
● le concept central de juste valeur ;
● pour la norme IAS 16, les notions de coût d’acquisition des immobili-

sations corporelles, approche par composants, base d’amortissement,


durée d’utilité et plans d’amortissement, juste valeur, réévaluation,
double valeur en coût historique et en juste valeur, informations à
fournir dans les états financiers ;
● pour la norme IAS 17, les critères de reconnaissance des contrats de

location-financement ;
● pour la norme IAS 40, les spécificités de l’immobilier de placement ;

● pour la norme IAS 36, les tests de dépréciation, constat de perte de

valeur, rattachement des immobilisations aux Unités Génératrices de


Trésorerie (UGT) ;
● les divergences avec les règles fiscales ;

● les impacts des règles de juste valeur sur la volatilité des résultats ;

● les changements de règles comptables dans les domaines liés aux

immobilisations corporelles, tels la comptabilisation des rapproche-


ments d’entreprises selon la norme IAS 22, des subventions d’investis-
sement et d’équipement selon la norme IAS 20, des provisions pour
grosses réparations en IAS 37, … ;
● les changements dans les outils informatiques dédiés à la comptabili-

sation et au suivi des immobilisations corporelles ;


● les modifications des liasses de consolidation.

Une information sur le thème des immobilisations corporelles doit


également être organisée pour sensibiliser les responsables opérationnels
que sont les Responsables de projets d’investissement, Directeurs de
Programmes immobiliers ou industriels, Directeurs de production et de
© Éditions d’Organisation

la maintenance, Responsables logistiques… aux profondes modifica-


tions qui les toucheront.

171

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 172 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

PARTIE IV – ANNEXE

11. Lexique

Immobilisations actifs physiques, détenus par une entreprise soit


corporelles pour être utilisés dans la production ou la fournitu-
re de biens ou de services, soit pour être loués à des
tiers, soit à des fins administratives ; et dont on
s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un
exercice.
Amortissement répartition systématique du montant amortissable
d’un actif sur sa durée d’utilité.
Montant amortissable coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au
coût dans les états financiers, diminué de sa valeur
résiduelle.
Durée d’utilité la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à
utiliser un actif, soit le nombre d’unités de produc-
tion ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend
à obtenir de l’actif.
Coût montant de trésorerie ou d’équivalents de trésore-
rie payé ou la juste valeur de toute autre contrepar-
tie donnée pour acquérir un actif au moment de son
acquisition ou de sa construction.
Valeur de revente ou montant net qu’une entreprise s’attend à obtenir
valeur résiduelle d’un pour un actif à la fin de sa durée d’utilité après dé-
actif duction des coûts de sortie attendus.
Perte de valeur excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa
valeur recouvrable.
Valeur comptable montant pour lequel un actif est comptabilisé au bi-
lan après déduction du cumul des amortissements
et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.
© Éditions d’Organisation

Valeur recouvrable montant le plus élevé du prix de cession net et de la


valeur d’utilité d’un actif.
Juste valeur montant pour lequel un actif pourrait être échangé
entre parties bien informées, consentantes et agis-
sant dans des conditions de concurrence normale.

172

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 173 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Norme IAS 16

12. Exemples
12.1 Les méthodes d’amortissement présentées par la
norme IAS 16
12.1.1 Amortissement linéaire
Dans cette méthode on étale uniformément le coût, déduction faite de la
valeur résiduelle de l’immobilisation, sur sa durée d’utilisation.

12.1.2 Amortissement dégressif (méthode SOFTY)


Dans cette méthode d’amortissement dégressif, le taux d’amortissement
de chaque année est déterminé par le ratio suivant :

nombre d’années restant à courir jusqu’à la fin de la durée de vie du bien


somme des numéros d’ordre des différentes années

d’où le nom « Sum OF The Years digits » method.


Exemple : Soit un bien d’une valeur de 500 000 e, amortissable sur 5 ans.
La somme des numéros d’ordre des différentes années sur la durée de vie
du bien est de : 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Années Taux d’amortissement Base Amortissement S.Y.D


1 5/15 500 000 166 667
2 4/15 500 000 133 333
3 3/15 500 000 100 000
4 2/15 500 000 66 667
5 1/15 500 000 33 333
TOTAL 15/15 500 000

12.1.3 Amortissement selon la méthode des unités d’œuvre


© Éditions d’Organisation

Cet amortissement se base sur les deux éléments suivants : la capacité de


production prévue par l’immobilisation et la durée du service en produc-
tion de l’immobilisation. Le taux d’amortissement annuel correspond à
la quantité prévisionnelle d’unités d’œuvre produites dans l’année sur le
nombre prévisionnel total d’unités d’œuvre produites sur la durée de
service du bien.

173

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch06 Page 174 Mercredi, 4. février 2004 3:17 15

Immobilisations corporelles

Exemple : Soit une machine de 500 000 e ayant une durée de service de
5 ans. Elle prévoit de fabriquer 100 000 unités en année 1, 200 000 unités
en année 2, 300 000 unités en année 3, 250 000 unités en année 4 et
150 000 en année 5, soit un total de 1 000 000 unités. Le ratio du coût
d’acquisition de la machine rapporté à la production prévue est de 0,5 e.

Années Unités Taux Amortissement


1 100 000 0,5 50 000
2 200 000 0,5 100 000
3 300 000 0,5 150 000
4 250 000 0,5 125 000
5 150 000 0,5 75 000

© Éditions d’Organisation

174

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_TITRES Page III Mercredi, 4. février 2004 3:00 15

Ouvrage collectif
d’un groupe de travail
de l’Association nationale des Directeurs Financiers
et de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ?
Comment s’y prendre ?

© Éditions d’Organisation, 2004


ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page V Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Sommaire

AVANT-PROPOS................................................................................................. IX
Jean-François BOSQUET, Président de la DFCG

PRÉFACE .............................................................................................................. XI
Thomas E. JONES, Vice-Président de l’IASB

LES AUTEURS ..................................................................................................... XIII

INTRODUCTION ................................................................................................. XVII

Plan de chaque chapitre

I. Contexte
II. Contenu de la norme
© Éditions d’Organisation

III. Préparation de la mise en œuvre


IV. Annexe : lexique et cas pratique

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page VI Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Sommaire

CHAPITRE 1
Présentation des états financiers – Norme IAS 1................... 1
Sébastien Courbe et Clive Hole

CHAPITRE 2
Tableau des flux de trésorerie – Norme IAS 7 ......................... 29
Jean-Luc Peyret

CHAPITRE 3
Information sectorielle – Norme IAS 14 ...................................... 49
Gilles Couprie et Gregory Murphy

CHAPITRE 4
Effet des variations du cours des monnaies étrangères
et information financière dans les économies
hyperinflationnistes – Normes IAS 21 et IAS 29 .................... 77
Bénédicte Merle et Nicole Rueff

CHAPITRE 5
Impôts sur le résultat – Norme IAS 12.......................................... 113
Gérard Emard, Bénédicte Merle et Nicole Rueff

CHAPITRE 6
Immobilisations corporelles – Norme IAS 16 ............................ 139
André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

CHAPITRE 7
Contrats de location – Norme IAS 17 ............................................ 175
Bénédicte Merle, Nicole Rueff et Bruno Wilhelm

CHAPITRE 8
Coûts d’emprunt – Norme IAS 23 .................................................... 199
© Éditions d’Organisation

André Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-François Cholme et Nicole Rueff

CHAPITRE 9
Dépréciation d’actifs – Norme IAS 36 ........................................... 217
Gregory Murphy et Nicole Rueff

VI

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org


DFCG_Ch00 Page VII Mercredi, 4. février 2004 3:01 15

Sommaire

CHAPITRE 10
Stocks – Norme IAS 2 .............................................................................. 247
Bruno Wilhelm

CHAPITRE 11
Produits des activités ordinaires – Norme IAS 18 ................. 267
Chantal Pautou

CHAPITRE 12
Subventions publiques et informations à fournir
sur l’aide publique – Norme IAS 20 ................................................ 285
Bénédicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

CHAPITRE 13
Instruments financiers – Présentation et évaluation
– Normes IAS 32 et IAS 39 .................................................................. 303
Nicole Rueff

CHAPITRE 14
Avantages du personnel – Norme IAS 19 .................................. 371
Bénédicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

CHAPITRE 15
Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels –
Norme IAS 37 .............................................................................................. 409
André Altmeyer et Jean-Claude Roynier

CHAPITRE 16
Première adoption des IFRS – Norme IFRS 1 ............................ 431
Nicole Rueff

CONCLUSION ...................................................................................................... 451


© Éditions d’Organisation

POSTFACE ............................................................................................................ 453


Eric DELESALLE, Président de la Commission de droit comptable du CSOEC

VII

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org