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PROPOSTA DE MODELIZAÇÃO NA TEORIA INSTITUCIONAL:

UMA ABORDAGEM DE INSTITUCIONALIZAÇÃO DO
BALANCED SCORECARD - BSC PELAS ORGANIZAÇÕES
Paschoal Tadeu Russo
Claudio Parisi

Resumo
O Balanced Scorecard – BSC é um instrumento de gestão que, conforme seus criadores:
Kaplan e Norton, proporciona aos gestores um conjunto de indicadores financeiros e não
financeiros, balanceados em quatro perspectivas, que possibilita a gestão da estratégia. Apesar
de estar entre as ferramentas de gestão mais utilizadas pelas organizações a associação dos
benefícios efetivos com seu uso ainda é questionada por diversos pesquisadores. A New
Institutional Sociology – NIS entende que a possibilidade de poder associar benefícios a
instrumentos de gestão depende do conhecimento dos níveis, ou estágios, de
institucionalização destes. Dada a dificuldade em se estabelecer medidas que possibilitem
conhecer tais estágios, reconhecida inclusive por Tolbert e Zucker, esse trabalho tem como
objetivo principal propor um modelo que aplique a teoria institucional na análise do BSC
possibilitando a geração de uma teoria específica sobre a institucionalização do BSC nas
organizações. Como objetivo secundário, esse trabalho se propõe a instrumentalizar a análise
dos artefatos de Contabilidade Gerencial, sob a ótica da NIS, por meio da Teoria de
Modelização apresentada por Bunge. Por meio de um estudo teórico empírico, com base em
um estudo de caso único em uma das maiores empresas de saneamento brasileiro foi possível
criar um modelo e as hipóteses subjacentes a ele que possibilitaram submetê-lo a um
experimento e com isso criar a teoria especifica que possibilitou identificar que o BSC
daquela organização encontra-se no estágio de semiinstitucionalização num processo de
desinstitucionalização.
Palavras chave: Teoria Institucional, New Institutional Sociology – NIS, Modelização,
Teoria específica, Balanced Scorecard - BSC.

1. Introdução
Na pesquisa realizada em 2013 pela empresa de consultoria Bain & Company (2013)
são apresentados os dez artefatos de gestão mais utilizados mais utilizados pelas organizações,
entre os quais, pode-se encontrar o Balanced Scorecard (BSC). Apesar disso, diversos
pesquisadores questionam a utilidade dele como instrumento de gestão (BASSO; PACE,
2010; NORREKLIT, 2000, 2003; SPECKBACHER; BISCHOF E PFEIFFER, 2003). Esse
fato pode estar associado à dificuldade de se poder associar benefícios diretos ao uso de
determinados instrumentos de gestão.
Para Tolbert e Zucker (1999, p.210) a ligação entre benefícios e instrumentos é
distante e a demonstração do impacto que tais instrumentos traga para as organizações é
“muitíssimo difícil”, entretanto se não houver de alguma forma por parte dos atores
organizações uma correlação do uso dessas estruturas com benefícios para as organizações
tais estruturas não serão utilizadas (TOLBERT, ZUCKER, 1999, p. 210; OYADOMARY et
al, 2013). Para essas autoras a intensidade da utilização de uma dada estrutura organizacional
estará diretamente relacionada com o seu nível de institucionalização. Entretanto o

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conhecimento dos níveis ou estágios de institucionalização desses instrumentos depende do

“desenvolvimento de medidas mais diretas e melhor documentação das solicitações de
institucionalização das estruturas”. Essas medidas “dependerão do estágio ou nível de
institucionalização em que se encontrar” determinado instrumento.
Para Tolbert e Zucker (1999), as análises sobre os níveis de institucionalização de
artefatos de gestão poderiam ser realizadas a partir da percepção da necessidade da
permanência de uma dada estrutura para o funcionamento eficiente de uma organização. As
autoras alertam, porém, sobre a dificuldade em se estabelecer tais indicadores, o que, porém,
não é exclusividade da mensuração do processo de institucionalização, a exemplo de outros
conceitos padronizados tais como: produtividade, eficácia, incerteza. Para tanto as autoras
sugerem como parte da solução o uso de “técnicas psicométricas” aqui entendidas como
técnicas, da área da psicologia, voltadas para as teorias e técnicas de mensuração valendo-se
do uso de constructos, ou seja, do uso modelos que pretendem explicitar características. No
caso da psicometria pretendem explicitar características tais como: habilidades, atitudes e
traços de personalidade, entre outros (IBAP, 2012)
Considerando as dificuldades de se observar e medir tais estruturas, o uso de
modelos pode ser uma alternativa à investigação científica em contabilidade gerencial sob a
perspectiva da teoria institucional por meio do uso de eventos-modelo. Converter coisas e
fatos em imagens conceituais, cada vez mais ricas e fieis às coisas e aos fatos que pretendem
explicitar é o método que foi inaugurado por Arquimedes em física e que é efetivo para
apreender a realidade pelo pensamento. Porém, todo modelo teórico é parcial e
aproximativo, pois, sua capacidade em expressar as particularidades do objeto representado
é sempre limitada, o que faz com que seu uso seja finito. Decorre disso que, em ciência,
mesmo a morte de um modelo teórico poderá levar à construção de novos modelos teóricos
e de novas teorias (BUNGE, 1974, p. 22, 30).
Levando-se em consideração os argumentos expostos anteriormente o problema que
este trabalho pretende responde é o seguinte: Como estabelecer um modelo para a mensuração
dos estágios de institucionalização do Balanced Scorecard pelas organizações?
O objetivo principal deste trabalho é o de propor um modelo que aplique a teoria
institucional na análise do BSC possibilitando a geração de uma teoria específica sobre a
institucionalização do BSC nas organizações. Como objetivo secundário pretende-se a partir
da Teoria de Modelização apresentada por Bunge (1974), instrumentalizar a análise dos
artefatos da contabilidade gerencial observados sob a ótica da Teoria Institucional
(notadamente sob a ótica da New Institutional Sociology – NIS).
Como contribuições deste trabalho são apresentados o Modelo de Institucionalização
do BSC pelas Organizações e a Teoria da Institucionalização do BSC pelas organizações.
Nesta pesquisa optou-se pela realização de um estudo teórico empírico, com base num estudo
de caso único, pois, por meio dele se buscou entender uma serie de relações de causas e
efeitos, e que permitiram testar proposições teóricas (YIN, 2005).
2. Fundamentação Teórica
2.1.Modelos
Para Bunge (1974, p.30) o termo modelo tem dois sentidos principais: modelo
enquanto representação esquemática de um objeto concreto (certos trações podem às vezes
ser representados graficamente) e modelo enquanto teoria relativa à sua idealização (sistema
hipotético-dedutivo particular, e, portanto, impossível de figurar, salvo como árvore
dedutiva). Para Martins e Theóphilo (2007, p. 29) os modelos “caracterizam as idéias
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fundamentais da teoria com o auxílio de conceitos familiarizados, antes da elaboração da

teoria”. “Um modelo busca a especificação da natureza e a importância de relações entre
variáveis, constructos, fatores etc. que possam oferecer, com base em teorias científicas,
explicações e explanações de um dado sistema. Pode-se afirmar que um modelo representa a
teoria de um sistema” (MARTINS, 1999, p.2)
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 136) refletem sobre o fato de que nem todos os
modelos propostos pela academia são utilizados na prática, mas o são, geralmente, aqueles
que são mais simples. Para esses autores a finalidade de um modelo não é o realismo, mas a
predição”. Modelos, tais como: as análises custo-volume-lucro, análises de regressão,
programação linear e modelos de alocação de custos e de valor presente, desempenham
importante papel para as tomadas de decisão na Contabilidade (HENDRIKSEN; VAN
BREDA, 1999, p. 135).
De acordo com Bunge (1974, p.26) os modelos podem representar coisas ou eventos
de forma simbólica, figurativa ou inteiramente convencional, não necessariamente isomorfa,
cuja variedade será limitada somente pela imaginação, mas em todos os casos, se fará de
forma parcial, pois, para fazê-lo supõem-se previamente quais de suas propriedades serão
representadas. Isso se deve ao fato de que toda representação, mesmo a visual e convencional,
esta baseada em um código tácito e familiar, ou especial e explícito, que permite interpretar,
por exemplo, um desenho como sendo um modelo de certo objeto concreto. Não havendo
esses conceitos precedentes o modelo não representaria o objeto, mas sim seria uma invenção.
Para o caso dos objetos-modelo que fazem parte das teorias cientificas, mesmo quando em
suas representações visuais, prendem-se à evolução do conhecimento, sendo assim não pode-
se variá-los arbitrariamente. É sempre importante considerar que “a força de um objeto-
modelo do tipo conceitual não é de natureza psicologia (heurística ou pedagógica): ela reside
no fato de ser uma idéia teórica e, por conseguinte, uma idéia que pode enxertar um uma
máquina teórica a fim de pô-la a funcionar e produzir outras idéias interessantes”.
Para Bunge (1974, p. 13) a conquista conceitual da realidade começa por idealizações
e com elas têm-se o nascimento do objeto-modelo ou modelo conceitual de uma coisa ou de
um fato. Para o autor esse objeto-modelo precisa ser inserido em uma teoria, para que a ele
possam ser atribuídas propriedades. Nem todas as propriedades, nem mesmo a forma
adequada de tratá-las serão inicialmente abarcadas pelo modelo conceitual, pois, “a maioria
das coisas e das propriedades ocultam-se aos nossos sentidos. Desta forma a formação de
modelos começa por simplificações, que a medida de suas evoluções vão tendo o aumento de
suas complexidades”. “Um objeto-modelo [...] é uma representação de um objeto: ora
perceptível, ora imperceptível, sempre esquemático e, ao menos em parte convencional. O
objeto representado pode ser uma coisa ou um fato. Neste ultimo caso, temos eventos-
modelo” (BUNGE, 1974, p. 22). Em alguns campos, o modelo teórico é construído em torno
do objeto-modelo. Nos campos mais avançados, o objeto-modelo pode amiúde ser vinculado
a uma teoria geral existente (BUNGE, 1974, p. 35).
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 136) a finalidade de uma teoria geral é a de
criar um contexto no qual se possa tecer e examinar hipóteses subjacentes a modelos
preexistentes e produzir um referencial para a elaboração de novos. Dentro desse mesmo
principio Bunge (1974, p. 23-24) declara que a utilidade de objeto-modelo, mesmo que
engenhoso, somente poderá ser expressiva se estivar associado a um corpo de idéias no seio
do qual se possam estabelecer relações dedutivas. Se este corpo de idéias for coerente,
constituirá um modelo teórico específico a respeito de uma teoria geral. A partir desse ponto
essa teoria geral é enriquecida por um objeto-modelo que delineia alguns pormenores do

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objeto concreto em questão. Desta forma, estreita-se a extensão do domínio da aplicação da

teoria geral, mas em compensação tornamo-la verificável.
“Qualquer representação esquemática de um objeto pode ser denominada objeto-
modelo” (BUNGE, 1974, p. 32). As formas de representação dos objetos-modelo podem ser:
pictórica (como é caso de um desenho), conceitual (como uma fórmula matemática),
figurativa (modelo radial com esferas de uma molécula), semi-simbólica (mapa das curvas de
nível para a mesma molécula) ou simbólica (operador hamiltoniano para este objeto). O
objeto-modelo pode ser intrateórico ou extrateórico (BUNGE, 1974, p. 32).

2.2. Teoria e Modelização

Para Martins e Teóphilo (2007, p.28) a função mais importante da teoria é nos
explicar, nos dizer o por quê? como? quando? os fenômenos ocorreram. Outra função da
teoria indicada por esses autores é a de “sistematizar e dar ordem ao conhecimento sobre um
fenômeno e a realidade”, além de predizer, ou sejam, possibilitar a realização de inferências
sobre o futuro.
Para Bunge (1974, p. 34) a obtenção de um modelo teórico está associada à expansão
de um objeto-modelo por meio de seu engajamento em uma moldura teórica. Quando o
objeto-modelo é absorvido por uma teoria ele herda as peculiaridades dela, em particular suas
leis. Para Bunge (1974, p.16) “não basta construir um objeto-modelo, mas é necessário
construir a teoria que o sustenta”.
Os objetos-modelo são de variadas espécies e consequentemente os modelos teóricos
vão desde os mais simples, que representam o conceito da “caixa preta” providos somente de
uma entrada e uma saída, desprovidos de qualquer estrutura, até aqueles, dotados de diversas
entradas e saídas e com uma caixa repleta de mecanismos. “Cumpre considerar seriamente os
mecanismos hipotéticos, como representando as entranhas da coisa, e cumpri dar prova desta
convicção realista (mas ao mesmo tempo falível) imaginando experiências que possam por
em evidência a realidade dos mecanismos imaginados” (BUNGE, 1974, p. 18). Para Bunge
(1974, p.16) “quanto mais se exige fidelidade ao real, tanto mais será necessário complicar os
modelos teóricos”. Desta forma, um objeto-modelo pode, dentro de certos limites, estar
vinculado, simultaneamente, a um certo numero de teorias gerais, e desta forma produzira
modelos teóricos diferentes, ou seja, teorias específicas diferentes (BUNGE, 1974, p. 35-36).
A validade do uso dos modelos pode ser colocada em dúvida quando um modelo
teórico não concorda com os fatos obtidos empiricamente. Nesse caso, se for possível estar
razoavelmente seguro que isso não se deve ao erro dos dados experimentais, será preciso
modificar as idéias teóricas (BUNGE, 1974, p. 24). O autor concluiu ser possível constituir
uma vasta variedade de objetos-modelo e modelos teóricos. Tal escolha é feita pelo
investigador com base em seus objetos de pesquisa (BUNGE, 1974, p. 21. ).
A fim de melhor esclarecer os conceitos de modelização é proposta a aplicação de
alguns conceitos já descritos anteriormente. Para tanto, para representar um sistema qualquer,
será construído um modelo e nele serão analisadas três de suas propriedades: a entrada {E}, o
estado interno do sistema {I} e sua saída {S} (Vide Figura 01 abaixo). Cada acontecimento
será descrito pelo conjunto {E,I,S}. Desta forma a representação esquemática do sistema se dá
pelo conjunto de fórmulas que associe as três variáveis (BUNGE, 1974, p. 19).

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{E} {I} {S}

Figura 01: Sistema

Fonte: os autores com base em Bunge (1974, p.20)

As fórmulas obtidas interligam as variáveis exógenas E e S com a variável endógenas I

e podem evidenciar que o sistema não age de uma única maneira, isto é, em conformidade
com uma única lei, o que poderá requerer o aumento de complexidade do modelo (BUNGE,
1974, p. 20).
Para a elaboração de um modelo que permita explicar o sistema estudado (supondo-o
como uma caixa preta) possibilitando estabelecer contatos com outras teorias e com outras
disciplinas será preciso apresentar o seu mecanismo interno. Isso pode parecer simples em se
tratando, por exemplo, de um relógio, porém, para determinados fenômenos isso pode ser
muito árduo. Isso se deve ao fato de que “a maioria dos mecanismos responsáveis pelas
aparências estão escondidos”. Desta forma como não é possível vê-los é preciso imaginá-los.
Para tanto faz-se necessária a construção previa de hipóteses (BUNGE, 1974, p. 20). As
hipóteses acerca de tais mecanismos somente poderão ser consideradas como confirmadas se
satisfizerem a três condições: devem explicar o funcionamento observado, possibilitar a
previsão de fatos novos, além dos inicialmente previsíveis pelo próprio funcionamento do
sistema e concordar com a massa de leis teóricas conhecidas (BUNGE, 1974, p. 21)
Cada teoria científica possui um determinado número de proposições genéricas. São
elas que possibilitam que sejam ligadas as idéias e as coisas. Algumas são de ordem formal
(lógica e matemática), outras de ordem filosófica (semântica, epistemologia ou metafísica),
entre outras (BUNGE, 1974, p. 57-58).
O processo de modelagem começa com identificação do(s) domínio(s) R de indivíduos
que se pretende estudar, repartindo-o em subconjuntos homogêneos S. Então para cada
membro s de cada subconjunto S são atribuídas algumas propriedades 𝑃𝑃1 , 𝑃𝑃2 , ..., 𝑃𝑃𝑛𝑛−1. Forma-
se assim um sistema relacional M = {S, 𝑃𝑃1 , 𝑃𝑃2 , ..., 𝑃𝑃𝑛𝑛−1} com a pretensão de ser um modelo
conceitual do referente concreto R. M é um objeto-modelo. Em resumo M modela R
(BUNGE, 1974, p. 21).
Para Bunge (1974, p. 55-57) a melhor forma de “apresentar uma teoria científica é
formulá-la axiomaticamente, isto é, especificando explicitamente todas as assunções e
distinguindo claramente os conceitos básicos e hipóteses dos que são seus derivados”. Os
conceitos básicos de uma teoria são chamados os seus conceitos primitivos ou não-definidos.
De outro lado a axiomatização de uma teoria consiste na apresentação ordenada tanto dos
conceitos principais como das principais afirmações desta teoria, entendendo-se que principal,
neste contexto, significa as idéias que servem para a construção de novas idéias, ou seja, os
axiomas ou postulados da teoria. A lógica recomenda a adoção de um conjunto de conceitos
primitivos e axiomas, se quisermos evitar as circularidades (BUNGE, 1974, p. 56-57)
Por fim toda a teoria cientifica para ser aceita como valida deve ser submetida a testes.
Para Bunge (1974, p. 205-206) são eles: empíricos, interteóricos, metateóricos e filosóficos.
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Para Martins e Teóphilo (2007, p.28) a análise da relevância de uma teoria deve ser feita
levando-se em conta: sua capacidade de descrição, explicação e predição; sua consistência
lógica; a possibilidade de estabelecer diferentes perspectivas; sua fertilidade lógica e por fim
sua parcimônia.

2.3.Teoria Institucional
A Teoria Institucional tem se destacado por oferecer uma abordagem diferenciada para
os estudos em Contabilidade Gerencial (BURNS; SCAPENS. 2000). A Nova Sociologia
Institucional (New Institutional Sociology – NIS) é uma das vertentes da Teoria Institucional,
que é utilizada para a análise das macroinstituições, estudando as relações entre as
organizações e o ambiente no qual estão inseridas (GUERREIRO et. al., 2005; STEEN,
2005). Como elementos institucionais, enquadram-se os instrumentos e modelos
desenvolvidos e estudados em Contabilidade Gerencial, tais como o custeio ABC e o BSC.
(ITTNER; LARGER; MEYER, 2003). Para Zucker (1977) os elementos institucionais surgem
de dentro da organização ou da imitação de outras organizações similares; são transmitidos e
mantidos nas organizações por longos períodos e sua existência pode ser percebida por
diferentes graus (estágios) de institucionalização.
Para Tolbert e Zucker (1999, p. 203), a criação de uma nova estrutura demanda um
esforço considerável da ação humana para a sua produção.
O Quadro 01 resume os argumentos dessas autoras sobre as características e
conseqüências dos processos que compõe a institucionalização:
Estágio pré- Estágio semi- Estágio de total
Dimensão
institucional institucional institucionalização
Processos Habitualização Objetificação Sedimentação
Característica dos Homogêneos Heterogêneos Heterogêneos
adotantes
Ímpeto para difusão Imitação Imitação / normatização Normatização

Atividade de teorização Nenhuma Alta Baixa

Variância na Alta Moderada Baixa
implementação
Taxa de fracasso Alta Moderada Baixa
estrutural
Quadro 1 : Resumo dos argumentos sobre as características e conseqüências dos processos que compõe a
institucionalização.
Fonte: Tolbert e Zucker (1999, p. 211).

Para Tolbert e Zucker (1999), o reverso do processo de institucionalização é a

desinstitucionalização. Sua ocorrência requer uma grande mudança no ambiente (com
alterações duradouras) que pode permitir que outros atores interessados em outras estruturas
se oponham consistentemente à existente ou dela explorem suas desvantagens. Na visão de
Lawrence, Winn e Jennings (2001), com o passar do tempo, havendo outros estímulos que
façam com que atores adotantes da atual prática passem para outras, haverá uma queda do
nível de difusão da prática atual, o que pode significar o início do processo de
desinstitucionalização. Elas alertam para os cuidados que devem ser tomados na criação de
medidas relacionadas aos estágios de institucionalização. Na pesquisa em questão,
considerou-se que os processos de institucionalização ou desinstitucionalização podem ser
entendidos como sendo um único processo, com a mudança somente do sentido.

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2.4.Balanced Scorecard
Kaplan e Norton (1997) formularam as bases do BSC como sistema de monitoramento
e de gestão do desempenho estratégico, apresentando-o como um instrumento de gestão que
minimiza ou mesmo resolve as limitações existentes nos relatórios e então, possibilitando
com seu uso a passagem de um sistema de gestão baseado em modelos financeiros atrelados
ao conceito contábil de transações para um novo modelo não limitado às medidas financeiras.
Esse instrumento foi criado a partir de uma estrutura de informações composta de quatro
perspectivas: financeira, do cliente, dos processos internos e do aprendizado e crescimento.
Essas quatro perspectivas são integradas a partir de uma relação de causas e efeitos que visam
traduzir a visão e a estratégia num conjunto concreto de ações.
Kaplan e Norton (2001) apresentaram um conjunto de práticas que, em suas visões,
favorecem as mudanças nas organizações possibilitando que melhorem os seus desempenhos.
Essas práticas, uma vez categorizadas, foram levadas ao nível de princípios. De fato os
autores as consideraram como os cinco princípios gerenciais necessários para tornar uma
organização orientada para a estratégia. Eles generalizaram o uso desses princípios para todas
as empresas adotantes do BSC. São eles: traduzir a estratégia em termos operacionais, alinhar
a organização à estratégia, transformar a estratégia em tarefa de todos, converter a estratégia
em processo contínuo e mobilizar a mudança por meio da liderança executiva.
Pesquisadores têm constatado dificuldades na implantação e uso do BSC, bem como a
falta de evidências do impacto do uso desse instrumento na melhoria de desempenho da
gestão da estratégia. (ATKINSON, 2006; BOURNE; NEELY, 2002; GIUNTINI, 2003;
HISPAGNOL; RODRIGUES, 2006; ITTNER, LARCKER; MEYER, 2003; KONG, 2010;
KRONMEYER FILHO; MALINA; SELTO, 2001; OTLEY, 1999; PARANJAPE;
ROSSITER; PANTANO, 2006; SILVA; SANTOS; PROCHNIK, 2008),
Nota-se que parte das críticas torna evidente a dificuldade das organizações em lidar
com assuntos relacionados aos aspectos de funcionalidade, porém, essas mesmas críticas
podem ser entendidas, à luz da teoria institucional, como consequência de um tratamento
inadequado, nos processos de implementação da metodologia, por falhas nos processos de
difusão e de teorização. Os aspectos de pessoas e lideranças evidenciam o papel
desempenhado pelos grupos de apoio e resistência ao processo que possibilita a transição da
fase de objetificação à sedimentação do BSC.

3. Metodologia
Nesta pesquisa optou-se pela realização de um estudo teórico empírico, com base num
estudo de caso único, pois, por meio dele se buscou entender uma serie de relações de causas
e efeitos, para que se possam testar proposições teóricas (YIN, 2005).
Para a realização da pesquisa empírica foi elaborado um protocolo do estudo de caso,
compreendendo quatro pontos principais: a) a visão do geral do projeto do estudo de caso, o
qual atendeu-se com o esclarecimentos dos objetivos e da base teórica apresentada na
introdução e revisão teórica deste trabalho; b) os procedimentos de campo que visaram
estruturar as abordagens que assegurem de isenção do pesquisador, possibilitar o acesso às
fontes de evidências, assegurar a disponibilidade dos recursos necessários à pesquisa; c) as
questões do estudo de caso, que possibilitaram manter o foco sobre quais eram as respostas

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que se esperavam encontrar e e) e um guia para o relatório do estudo de caso que possibilitou
a realização da divulgação dos achados na pesquisa.
A pesquisa foi realizada numa das maiores empresas de saneamento básico brasileira.
Os procedimentos de campo contaram com a realização de um questionário com 24 questões
(para analisar as dimensões: processos, ímpeto da difusão e atividade de teorização), ao qual
foram submetidos 416 gestores que estiveram ligados ao processo de implantação e uso do
BSC nessa organização e que resultaram na obtenção de 105 respostas espontâneas, das quais
101 foram consideradas válidas com base nos critérios desta pesquisa. Para cada uma das
assertivas os respondentes informaram seu nível de concordância a partir de uma escala de
Likert de cinco graus. A concordância foi obtida pela somatória das respostas “Concordo
plenamente” e “Mais concordo que discordo”. O total de concordância foi analisado
percentualmente, relativamente à base total de respondentes.
Para a dimensão processos os percentuais de concordância obtidos foram comparados
com parâmetros pré-estabelecidos a fim de possibilitar sua estratificação e comparação com
estágios de institucionalização na dimensão comparativa processos, conforme descrito a
seguir: a) os processos de implantação e gestão do BSC da empresa estão no estágio de
habitualização se a concordância ocorrer entre 0 e 40%; b) para o caso da sedimentação, o
ideal seria considerar-se uma organização nessa posição somente se obtivesse 100% das
respostas, em “Concordo plenamente”, porém a praticidade desta pesquisa não existiria, pois,
muito provavelmente, não existirá a concordância absoluta. Dada, porém, a relevância da
concordância para o alinhamento das práticas, na fase de sedimentação foi considerada a
organização com processos sedimentados se a concordância dos respondentes superar a faixa
dos 90%, ou seja, as classificações das assertivas deverão ser de mais de 50% de “Concordo
plenamente” e as demais em “Mais concordo que discordo”; c) por diferença, a situação em
que os valores estiverem entre 41% e 90% foi, portanto, considerada equivalente aos
processos de objetificação.
Para as dimensões ímpeto para difusão e atividade de teorização as classificações,
conforme respostas esperadas do Quadro 1 deu-se pela obtenção direta da maioria respondida.
Para a análise das caracterísitcas dos adotantes analisou-se a homogeneidade /
heterogeneidade do grupo com base nas características declaradas no processo de
identificação dos respondentes.
Foram também disponibilizados 303 documentos, em formato eletrônico de diversas
naturezas tais como: apresentações, circulares, comunicações internas, formulários utilizados
nos processos de construção dos planejamentos estratégicos e táticos, mapas estratégicos, etc.
Por fim, foram realizadas 4 entrevistas semiestruturadas com gerentes e um superintendente.
Todos estavam ou estiveram envolvidos com o contexto do projeto do BSC naquela
organização e nos processos de elaboração dos elementos que subsidia o planejamento
estratégico realizado pela alta administração e pelas áreas de negócio daquela organização.
Por meio de um constructo (evento-modelo) as evidências foram analisadas
qualitativamente nos casos das entrevistas e documentos, e qualitativa e quantitativamente no
caso do questionário, comparando-as, por meio de escalas compostas por meio de hipóteses
com as respostas esperadas. No resultado do quadro de respostas obteve-se a mensuração do
estágio de institucionalização do BSC.
4. Apresentação do evento-modelo, dos dados e discussão dos resultados
Dentro da metodologia proposta para a modelização cabe evidenciar três construções
distintas, conforme já descritas anteriormente: a) o objeto-modelo: no caso em questão por
tratar-se da institucionalização como um fato e não uma coisa, considerar-se-á um evento-

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modelo, b) a teoria específica que suporta o modelo, sob a qual são estruturadas as hipóteses,
e c) a teoria geral.
A teoria geral é a Teoria da Institucionalização, proposta por Tolbert e Zucker (1999)
e demais autores por elas referenciados, que foi devidamente apresentada na revisão teórica.
O evento-modelo que suporta a teoria específica sobre a institucionalização do BSC pelas
organizações é apresentado na Figura 02 abaixo, didaticamente é apresentado antes dos
pressupostos.

Figura 02: Evento-modelo da Institucionalização do BSC pelas organizações

Fonte: os autores

Observe-se que foram estruturados todos os procedimentos que elucidam o

“mecanismo interno” do evento-modelo. A seguir são apresentados os pressupostos que são
derivados das teorias que sustentam esse modelo.
BSC em Estágio de Total Institucionalização – por meio da triangulação dos dados das
respostas de questionários, entrevistas e análise documental for possível concluir que todos os
princípios do BSC são percebidos e praticados pelos gestores da organização atendendo às
seguintes condições: adotantes heterogêneos, concordância de mais de 90% dos gestores em
relação a essas práticas, evidências que já taxas das atividades de teorização são baixas e a
difusão do BSC na organização se deu por normatização tendo como resultados baixa
variância de implementação entre as práticas de BSCs das diversas áreas (corporativo, por
diretoria e por unidade de negócio) e, consequentemente, baixa taxa de fracasso, uma vez que
a implantação do artefato foi percebida pelo modelo como um sucesso.
BSC em Estágio Semiinstitucional – por meio da triangulação dos dados das respostas
de questionários, entrevistas e análise documental for possível concluir que os princípios do
BSC são percebidos e praticados parcialmente pelos gestores da organização atendendo às
seguintes condições: adotantes heterogêneos, concordância entre mais de 40% até 90% dos
gestores em relação a essas práticas, evidências que está ocorrendo alta taxa de atividade de
teorização, a organização ainda procura referências externas para desenvolver e validar o
artefato, moderada variância de implementação entre as práticas de BSCs das áreas que estão
tentando utilizá-lo e, consequentemente, moderada taxa de fracasso, uma vez que a
implantação do artefato foi percebida pelo modelo como algo em processo e não sedimentado.

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BSC em Estágio Préinstitucional – por meio da triangulação dos dados das respostas
de questionários, entrevistas e análise documental for possível concluir que os princípios do
BSC são percebidos e praticados por poucos gestores da organização atendendo às seguintes
condições: adotantes homogêneos, concordância abaixo de 40% dos gestores em relação a
essas práticas, evidências que ainda não foi iniciada a atividade de teorização, a organização
procura referências externas para decidir se o artefato deve ou não ser implantado, alta
variância de implementação entre as práticas de BSCs das poucas áreas que estão tentando
utilizá-lo e, consequentemente, alta taxa de fracasso, uma vez que a implantação do artefato
foi percebida pelo modelo como algo incipiente ainda em discussão em pequenos grupos de
interesse.
BSC em Processo de Desinstitucionalização - por meio da triangulação dos dados das
respostas de questionários, entrevistas e análise documental for possível concluir que a
organização está deixando de utilizar o BSC seja por falta de resultados práticos pelo uso do
artefato seja por falta de patrocínio da alta administração.
Com base no modelo de avaliação da institucionalização do BSC pelas organizações e
do instrumento de pesquisa desenvolvido em decorrência deste foi possível identificar que o
BSC da organização pesquisada no estudo de caso base para este estudo empírico-teórico, no
momento da pesquisa, não pode ser enquadrado no estágio de sedimentação, se é que ele já
tenha podido estar naquele estágio em algum momento.
As evidências da inexistência prévia de elementos de contabilidade gerencial voltados
para escopo futuro que provavelmente poderiam subsidiar o uso do BSC reforçam a
percepção dessa impossibilidade (FREZATTI; RELVAS; JUNQUEIRA, 2010).
Também, de acordo com a análise dos processos do BSC da organização
comparativamente aos 5 princípios do BSC propostos por Kaplan e Norton (2001), foram
evidenciados pontos de melhorias que o BSC da organização pode incorporar, notadamente
naqueles relativos à transformação da estratégia em objetivo de todos, na conversão da
estratégia em processo contínuo e na mobilização da mudança por meio da liderança
executiva. Por fim, também observou-se que o processo de implantação do GVA®, que
ocorreu paralelamente ao processo de implementação do BSC, pode estar promovendo uma
ação de competição por recursos e que isso pode estar acelerarando o processo de
desinstitucionalização do BSC (COVALESKI; DIRSMITH, 1988; ROWAN, 1982;
TOLBERT; ZUCKER, 1999).
Com base nesses pontos citados evidencia-se a impossibilidade de que o BSC esteja
num processo de sedimentação, de outro lado, e em face da existência de uma série de
elementos dele ainda instituídos na organização, pode-se entender que ele esteja no estágio de
objetificação.
Com base nessa constatação e da análise das entrevistas à luz dos 5 Princípios de
Kaplan e Norton (2001) e da Teoria Institucional, pode-se fazer duas afirmações: o BSC da
organização não se encontra concluído seja com base em seu projeto inicial, seja com base
nos elementos fundamentais propostos por seus autores; e relativamente ao seu processo de
institucionalização encontra-se no estágio de objetificação e, pelos elementos obtidos, está
num processo de desinstitucionalização. Como consequências desse contexto, pode-se
concluir que a permanência da utilização do BSC naquela organização exigirá dos atores
interessados em sua continuidade dois grandes esforços: ações para corrigir os pontos falhos
de implementação citados; e a promoção de mudanças estruturais que colaborem no sentido
de auxiliar nos processos de difusão e de sedimentação. Para se obter a sedimentação, é
importante que se atue nas mudanças estruturais que auxiliem em minimizar os efeitos
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adversos de grupos “adversários” ao BSC (COVALESKI; DIRSMITH. 1988; ROWAN,

1982; TOLBERT; ZUCKER, 1999).
Os ganhos de entendimento possibilitados pelas entrevistas deram-se, principalmente,
em três perspectivas: a melhor compreensão do processo histórico; pela possibilidade de
identificar as convergências entre as posições dos entrevistados e entre as evidências deles
obtidas com aquelas obtidas nos documentos; bem como na percepção das importâncias
relativas de cada uma das ações, planos e atividades realizadas na organização.
Foi por intermédio das entrevistas que se pôde confirmar a redução acentuada do uso
corporativo do BSC, a paralisação das RAEs, a não vinculação do planejamento com o
orçamento, a não vinculação das remunerações variáveis ao BSC, a ausência do patrocínio da
alta administração ao BSC e a alta prioridade que vem sendo dada ao projeto GVA® nesse
momento, De outro lado, também, foi possível identificar o empenho e satisfação pelo
desenvolvimento e pelo sucesso que o BSC alcançou durante vários anos, bem como a
importância que o projeto do BSC continua tendo na organização como instrumento para a
gestão da estratégia.
Pelas evidências colhidas nas entrevistas confirmam-se as evidências encontradas na
análise documental. Entre elas destacam-se que:
a) o BSC, em sua dimensão processual, encontra-se no estágio de objetificação; o que
revela entre outras coisas que tal artefato ainda se encontra em um processo de
construção (não está pronto);
b) há evidências que sugerem que o BSC esta em um processo de desinstitucionalização
e que para que isso seja evitado esforços significativos devem ser feitos, o que parece
no momento não vem ocorrendo. Como consequência disso, se sua
desinstitucionalização ocorrer todo o investimento já realizado poderá ser perdido bem
como cessará a obtenção dos benefícios que se têm com seu uso;
c) também sugere-se que para que essa desinstitucionalização seja interrompida devem
ser iniciadas ações ligadas à correção de aspectos processuais do BSC, observados
nesta pesquisa com base na metodologia de Kaplan e Norton (1997, 2001, 2004), e de
seus críticos, além de promover mudanças estruturais que intensifiquem os processos
de institucionalização enfocados pela Teoria Institucional.
Os ganhos de entendimento possibilitados pelos questionários se deram
principalmente em duas perspectivas: a melhor percepção de como os usuários do BSC da
organização o vêem; e pela possibilidade de identificar as convergências entre os
questionários, os entrevistados e os documentos.
Observou-se a média de 43,4% de concordância dos princípios do BSC pelos
executivos da empresa. Nenhum dos princípios atingiu um nível de sedimentação, pelo
contrário, os princípios “transformar a estratégia em objetivo de todos” e “mobilizar a
mudança por meio da liderança executiva” são percebidos em estágio preinstitucional.
Durante a realização deste estudo a utilização de diferentes métodos de pesquisa
(documentos, entrevistas e questionários) possibilitou realizar o cruzamento de evidências
obtidas a partir de diferentes momentos da organização. De acordo com Zucker (1982 apud
TOLBERT; ZUCKER, 1983) bem como Meyer e Rowan (1977) estruturas formais não
podem ser estudadas como estáticas e que acontecem num determinado momento. Elas
surgem de fontes externas e se adaptam ao que é aceito e definido com apropriado. Sendo
assim, o cruzamento das diversas evidências obtidas nos diferentes métodos de pesquisa
proporcionou a segurança para a formação das conclusões.
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Com base nas evidências obtidas com o uso dos questionários, pode-se concluir que o
BSC da organização em foco se encontra no estágio de semi-institucionalização. Do ponto de
vista processual, o BSC encontra-se num estágio inicial de objetificação.
As consequências dessa constatação confirmam os achados pelos outros instrumentos
de pesquisa e apontam para a possível desinstitucionalização do BSC se a ele não forem
dedicados esforços de grupos interessados em sua manutenção e com isso se cessarão os
benefícios que eventualmente dele possam vir.
O evento-modelo então construído foi submetido a um teste empírico e apresentou os
resultados finais que podem ser observados no Quadro 2, abaixo:

Quadro 2: Resultado das pesquisas de campo com base no evento-modelo da institucionalização do BSC pelas
organizações.
Fonte: os autores

Com base nas evidências obtidas e análises realizadas relativamente ao BSC da

organização foi possível observar que houve convergência das respostas obtidas pelos três
elementos aplicados no modelo e que essas informações apontam para um maior alinhamento
de similaridades relativamente ao estágio de semi-institucionalização. A única evidência que
não permite afirmar com total aderência para o modelo de avaliação da institucionalização
pelas organizações proposto nesta pesquisa se refere à atividade de teorização na qual as
evidências apontam para uma atividade baixa, enquanto pelo modelo era esperada uma
atividade alta.
A partir da análise dos dados empíricos é possível concluir sobre os pressupostos: a)
que o BSC da organização não está no estágio de total institucionalização; b) que o BSC da
organização encontra-se no estágio de semi-institucionalização; c) que o BSC da organização
não está no estágio preinstitucional; e d) que o BSC da organização pode estar em Processo
de Desinstitucionalização. Como decorrência de um processo de desinstitucionalização em
curso e que a dimensão comparativa de teorização ainda persiste em sua ultima condição, ou
seja, na fase quando o BSC estaria no estágio de total institucionalização e consequentemente
em processo de sedimentação, em que o nível de teorização é baixo. Baseado na observação
dos dois pressupostos aceitos é possível deduzir que sem ter chegado à total
institucionalização o BSC teve iniciado seu processo de desinstitucionalização e em

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decorrência disso o nível de teorização vem sendo reduzido e no momento ele é baixo com
tendência de se tornar inexistente evidenciando sua possível volta ao estágio de pré-
institucionalização (LAWRENCE; WINN; JENNINGS, 2001; TOLBERT; ZUCKER, 1999).
De outro lado, também, foi possível com base nas evidências colhidas nesta pesquisa
entender que existe a necessidade de que um conjunto de fatores ocorra simultaneamente para
que um BSC possa ser considerado como institucionalizado numa organização, evidenciado a
necessidade de se utilizar a abordagem de modelização proposta por Bunge (1974) permitindo
a customização das características propostas por Tolbert e Zucker (1999) para entendimento
do estágio de institucionalização de um artefato de contabilidade gerencial numa organização.
Quatro delas (processos, características dos adotantes, ímpeto para difusão e atividade de
teorização) referem-se propriamente a características que são observáveis a partir de um
conjunto de atividades que são realizadas nas organizações a partir de seus atores e dos
mecanismos e instrumentos que por estes são desenvolvidos na consecução de seus artefatos.
Outras duas (variância na implementação e taxa de fracasso estrutural) são como que
consequências observáveis das outras quatro quando se analisa o artefato criado. O
desenvolvimento da pesquisa empírica proporcionou o entendimento de que o conhecimento
de cada uma dessas características ou dimensões aliado ao conhecimento de como cada uma
dessas características ou dimensões interagem sobre as outras possibilita a avaliação da
institucionalização do BSC numa organização e o seu enquadramento em estágios.
Conforme observado por Tolbert na correspondência enviada a Quinello (2007), o
modelo de estágios de institucionalização proposto por ela e Zucker em 1999 está sujeito a
algumas variações nas aplicações em casos empíricos. Na pesquisa em questão, mostrou-se
necessário considerar ajustes para as respostas esperadas do quadro de estágios de
institucionalização e dimensões comparativas proposto por Tolbert e Zucker (1999). De
acordo com as evidências dessa pesquisa, pode-se supor que as autoras construíram tal quadro
considerando as características e consequências em elementos institucionais que estejam em
processo contínuo e progressivo de institucionalização. No caso da existência de processos de
desinstitucionalização alternativas às respostas sugeridas devem ser acrescentadas, como é o
caso da teorização que na pesquisa em questão está com baixa intensidade, enquanto a
resposta sugerida é de alta intensidade, provavelmente devido ao processo de
desinstitucionalização do BSC curso.

5. Conclusões
O objetivo principal deste trabalho foi o de propor um modelo que aplique a teoria
institucional na análise do BSC possibilitando a geração de uma teoria específica sobre a
institucionalização do BSC nas organizações. O modelo proposto e aplicado empiricamente
para avaliar o estágio de institucionalização do BSC em uma organização foi desenvolvido a
partir da proposta teórica da Tolber e Zucker (1999) para avaliação do estágio de
institucionalização, da abordagem de BSC proposta por Kaplan e Norton (1997, 2001) e dos
métodos e técnicas de pesquisa aplicados em estudos de caso, especificamente, análise
documental, investigação por questionário e entrevistas presenciais. O processo de
modelagem conforme evidenciado na figura 2 ocorreu a partir da abordagem conceitual de
Bunge (1974). Desta forma, foi atendido o objetivo secundário do trabalho, ou seja, a partir da
Teoria de Modelização apresentada por Bunge (1974), instrumentalizar a análise dos artefatos
da contabilidade gerencial observados sob a ótica da Teoria Institucional (notadamente sob a
ótica da New Institutional Sociology – NIS).

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Quanto ao problema de pesquisa: Como estabelecer um modelo para a mensuração dos

estágios de institucionalização do Balanced Scorecard pelas organizações? Verificou-se que o
uso da modelização em conjunto com a técnica de pesquisa de estudo de caso viabilizou de
fato um instrumento de investigação para melhor compreender uma realidade em estudo a
partir da Teoria Institucional e da Teoria sobre BSC, gerando hipóteses ou pressupostos
específicos que foram investigadas no estudo de caso único. Também foi comprovado que o
modelo de estágios de institucionalização proposto por Tolber e Zucker está sujeito a algumas
variações nas aplicações em casos empíricos. No modelo proposto, deixou-se de supor que as
características e consequências em elementos institucionais estejam em processo contínuo e
progressivo de institucionalização, evidenciando a necessidade de ajustar a proposta teórica à
existência de processo de desinstitucionalização. Em relação ao estudo empírico, foi possível
concluir quanto aos seguintes pressupostos: que o BSC da organização em estudo está em
estágio semiinstitucional e que o BSC está em um processo de desinstitucionalização.
Como contribuição do trabalho, o desenvolvimento da pesquisa empírica proporcionou
o entendimento de que o conhecimento de cada uma dessas características ou dimensões
aliado ao conhecimento de como cada uma dessas características ou dimensões interagem
sobre as outras possibilita a avaliação da institucionalização do BSC numa organização e o
seu enquadramento em estágios.
Sugere-se como estudos futuros a aplicação do modelo proposto em outras
organizações permitindo o seu aperfeiçoamento e o maior uso de modelização nas pesquisas
de contabilidade gerencial aprimorando as práticas de pesquisa na área.

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