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del IVA
Resumen
El presente trabajo tiene como objetivo determinar qué tipos de créditos a favor del
contribuyente genera el sistema de liquidación del IVA, y cuál es el tratamiento que
debería darse a los mismos a los fines de la liquidación de los impuestos patrimoniales
generales (el impuesto a la ganancia mínima presunta y el impuesto sobre los bienes
personales), y del impuesto a las ganancias.
Para esto se analizará las leyes impositivas, la normativa contable, el Código Civil,
la opinión de la jurisprudencia, del fisco y de la doctrina.
Introducción
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Los créditos impositivos que genera el sistema de liquidación
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posibilidad de absorción futura, por lo que no representa más que un factor de costo, y si
los bienes y servicios que lo generan están afectados en una actividad gravada en el
impuesto a las ganancias, este concepto debería tener su influencia en la base imponible de
este impuesto.
En el presente trabajo, sobre la base de la normativa aplicable, los fallos de la
jurisprudencia, la opinión del fisco y de la doctrina se analizará cual debería ser el
tratamiento a dar a los saldos generados por el sistema de liquidación del IVA en los
impuestos patrimoniales considerados y en el impuesto a las ganancias.
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técnicamente se considera que las exportaciones no están exentas sino gravadas a tasa
cero, ya que las operaciones exentas no dan lugar a cómputo de crédito fiscal. Este
crédito fiscal no solamente puede utilizarse para compensar el débito fiscal por
operaciones en el mercado interno sino que además el sujeto exportador puede solicitar
su compensación contra otros impuestos a cargo de la AFIP, su devolución, o su
traslado a terceros responsables.
Fundamentos de su creación
El Impuesto sobre los bienes Personales se estableció con carácter de
emergencia por el término de nueve períodos fiscales a partir del 31 de Diciembre de
1991. Sin embargo su vigencia se fue prorrogando hasta permanecer en la actualidad.
Uno de los principales fundamentos fue que constituye una fuente de equidad en
el sistema tributario, así como un vehículo tendiente a reforzar la progresividad en el
sistema tributario y la redistribución del ingreso. Además, los impuestos que gravan el
patrimonio estarían castigando o no estimulando la tenencia de bienes improductivos o
de baja rentabilidad y, en definitiva, obligarían a sus titulares a buscarles destinos
productivos, o bien a no ahorrar y elevar su consumo.
Características
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Objeto
El objeto está dado por los bienes susceptibles de poseer un valor económico,
sean materiales o inmateriales.
Fundamentos de su creación
El mensaje del Poder Ejecutivo Nacional que acompañó la elevación del
proyecto de la Ley 25.063 expresa la finalidad de su creación y su naturaleza de
impuesto complementario del Impuesto a Las Ganancias y no un simple impuesto
patrimonial. En dicho mensaje se manifestó que la implementación de este gravamen se
fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad
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Características
Es un Impuesto Patrimonial y Real.
Objeto
El objeto está dado por el activo de los contribuyentes existentes al cierre del
ejercicio fiscal. Cuando el valor del Activo, determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley, no supere los doscientos mil pesos, estarán exentos del
pago del Impuesto. Si lo supera, quedará sujeto al impuesto la totalidad del mismo. Sin
embargo, el mínimo exento no será de aplicación para los inmuebles improductivos.
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Pago a cuenta
Si en un determinado ejercicio el impuesto a la ganancia mínima presunta es
mayor al impuesto a las ganancias, este excedente generará un saldo a favor del
contribuyente que este podrá utilizar en los diez ejercicios siguientes, con el límite de la
vigencia de este impuesto, siempre que se compruebe que este impuesto sea menor al
impuesto a las ganancias. Por el contrario si el impuesto a las ganancias es mayor al
impuesto a la ganancia mínima presunta, este excedente no generará saldo alguno a
favor del contribuyente. Así queda reflejado el carácter complementario del impuesto
con respecto al impuesto a las ganancias, buscando que este último no sea menor al 1%
del valor de los Activos.
Cuestiones de temporalidad
Se refiere a la determinación del momento hasta el cual se considerarán los
pagos a cuenta y anticipos ingresados para comparar con el impuesto determinado. La
respuesta es que deberían computarse solo los pagos a cuenta y anticipos ingresados
hasta la fecha de cierre del período fiscal de liquidación del impuesto patrimonial. Ello
es así por cuanto el saldo a favor del contribuyente que surgiera computando los pagos a
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Cuestiones de imputación
Es analizar que elementos son atribuibles a la base imponible de los impuestos
patrimoniales. Con respecto a los saldos a favor que genera el sistema de liquidación del
IVA, es conveniente analizar a cada uno por separado.
Saldo a favor de libre disponibilidad
Este saldo representa un crédito del contribuyente respecto del fisco, por lo
cual no cabe duda con respecto a su gravabilidad en los impuestos patrimoniales. En
cuanto al monto habrá que tener en cuenta lo establecido en cuestiones de temporalidad.
La normativa contable
La normativa contable de nuestro país no efectúa referencia específica alguna
relativa al saldo a favor técnico del IVA. La RT 16 de la FACPCE “marco conceptual
de las normas contables profesionales” indica claramente que un ente tiene un activo
cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce
un bien material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente.
Un bien tiene un valor de cambio cuando existe la posibilidad de:
canjearlo por efectivo o por otro activo;
utilizarlo para cancelar una obligación; o
distribuirlo a los propietarios del ente.
Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad
productora de ingresos.
En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando
representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generarlo. De no
cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión. Las transacciones
o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por si mismas, a activos.
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Esta RT también aclara que los elementos de los estados contables deben
reconocerse cuando tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones
objetivas; y que los activos y pasivos que dejen de cumplir con las condiciones para su
reconocimiento serán excluidos de los estados contables.
El Código Civil
Para que exista un derecho contra un tercero, correlativamente debe existir la
correspondiente obligación de la otra parte. En el libro segundo del Código Civil “de los
derechos personales en las relaciones civiles” encontramos los siguientes art.:
Art. 495 – Las obligaciones son: de dar, de hacer o de no hacer.
Art. 496 – el derecho de exigir la cosa que es objeto de la obligación, es un
crédito, y la obligación de hacer o no hacer, o de dar una cosa, es una deuda.
Art. 505 – Los efectos de las obligaciones respecto del acreedor son:
1. Darle derecho para emplear los medios legales, a fin de que el deudor le
procure aquello a que se ha obligado.
2. Para hacérselo procurar por otro a costa del deudor
3. Para obtener del deudor las indemnizaciones correspondientes.
Art. 528 – La obligación es condicional, cuando en ella se subordinare a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisición de un derecho, o
la resolución de un derecho ya adquirido.
Art. 539 – La obligación contraída bajo la condición de que un acontecimiento
sucederá en un tiempo fijo, caduca, si pasa el término sin realizarse, o desde que sea
indudable que la condición no pueda cumplirse.
Art. 543 – Cumplida la condición, los efectos de la obligación se retrotraen al
día en que se contrajo.
Art. 545 – La obligación bajo condición suspensiva es la que debe existir o no
existir, según que un acontecimiento futuro e incierto suceda o no suceda.
Art. 548 – Si la condición no se cumple, la obligación es considerada como si
nunca se hubiere formado...
Art. 553 – La obligación es formada bajo condición resolutoria cuando las partes
subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho adquirido.
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Estos artículos del Código Civil serán esenciales para comprender luego la
opinión de la doctrina y la del autor del presente trabajo.
La jurisprudencia
Teniendo en cuenta que los fallos de los tribunales superiores sientan
precedente sobre los tribunales inferiores, nos concentraremos en la opinión a la que
llegó la CSJN cuando tuvo que opinar sobre este tema. A posteriori se analizará los
casos que debió resolver el TFN teniendo ya como precedente el fallo de la CSJN.
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ejercicio condicionado por parte de su titular. Como podemos ver, el saldo a técnico
también representa tan solo un derecho condicionado.
c) Dictamen 74/2005: En este dictamen la DAT define la improcedencia de
computar el crédito derivado de la contabilización del IGMP a los efectos de la
determinación de la base imponible de dicho gravamen porque no es susceptible de
generar una renta potencial y porque no es un crédito con entidad jurídica porque su
titular no puede reclamar al fisco los importes incluidos como tales; dos características
que tampoco posee el saldo a favor técnico.
La opinión de la Doctrina
1) La opinión del Dr. Juan Oklander: El Dr. Oklander1 expresó que un crédito
implica la existencia de un vínculo jurídico de tipo personal y de carácter bilateral por
presuponer la existencia de otro sujeto, el deudor, a cuyo cargo está la obligación.
Agrega que los créditos reconocen etapas previas de gestación, pero que no autorizan a
tenerlos por existentes, lo cual ocurre cuando están sujetos a condición suspensiva: si la
condición no se cumple el crédito en expectativa debe considerarse como si nunca
hubiera existido. Tras manifestar que el saldo técnico no representa un crédito en el
sentido estricto, concluye que no forma parte de la base imponible de los impuestos
patrimoniales. Agrega que se trata de una condición basada en una situación que al
cierre del ejercicio no se ha podido verificar en los hechos, y que solo cuando ella se
cumpla se producirá el nacimiento del crédito, que en forma simultánea e instantánea se
extinguirá por compensación con los respectivos débitos fiscales.
2) La opinión del Dr. Santiago Cambra: El Dr. Cambra2 explica que el IGMP se
fundamenta en la presunción de que un activo, para integrar su base imponible debe ser
susceptible de generar una renta potencial que como mínimo permita su mantenimiento;
y además este activo debe ser un bien, o sea una cosa o un derecho, en los términos de
los artículos 2311 y siguientes del Código Civil, requisitos que no cumple el saldo
técnico, por lo que no esta gravado en este impuesto.
1
Oklander, Juan :”Los saldos a favor técnicos del IVA en los impuestos patrimoniales”, 1990, Ed. La Ley
S.A..
2
Cambra, Santiago; “El saldo a favor técnico del IVA es un impuesto gravado para la determinación del im-
puesto a la ganancia mínima presunta?”, Ed. La Ley S.A., 2006.
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3
Pertusi, Ileana C.: “Impuesto a la ganancia mínima presunta. Tratamiento de ciertos créditos no previstos
expresamente”, Ed. Errepar S.A., 2006.
4
Asiaín, Jorge Hugo: “Ganancia Mínima Presunta y el saldo técnico del IVA”, Suplemento fiscal del diario
Ámbito Financiero de fecha 28/03/2006
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5
Bertazza, Humberto J.: “La naturaleza jurídica del saldo a favor técnico en el impuesto al valor agregado y
sus implicancias fiscales”, Doctrina Tributaria Errepar, 2003.
6
Oklander, Juan: “¿Existe el “saldo técnico” por acumulación de créditos fiscales del IVA?, Ediciones La Ley
S.A., 2007.
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Anexo 1
Para comprender como el IVA puede trasformarse en un costo intransferible
para un sujeto que participa de la etapa de comercialización de un producto, distinto al
consumidor final, supondremos un bien que tiene tres etapas hasta llegar al consumidor
final, donde el fabricante de la etapa 1 no tiene crédito fiscal computable y en cada
etapa el valor agregado es de $ 500,00 (neto de IVA). Supondremos tres situaciones:
A) El bien se vende en todas sus etapas al 21 %
B) En la etapa 2 tenemos un nuevo productor que usa el producto de la etapa 1
como materia prima para su producto. Este nuevo bien se grava al 10,5 %
C) Idem a B, pero el nuevo bien está gravado al 27 %.
A B C
Etapa 1: Valor Neto de venta 1.000,00 1.000,00 1.000,00
D.F. 210,00 210,00 210,00
C.F. 0,00 0,00 0,00
Monto a ingresar al fisco 210,00 210,00 210,00
Etapa 2: Valor Neto de venta 1.500,00 1.500,00 1.500,00
D.F. 315,00 157,50 405,00
C.F. 210,00 210,00 210,00
Monto a ingresar al fisco 105,00 0,00 195,00
Etapa 3 (al C.F.) Valor de venta 2.420,00 2.210,00 2.540,00
Valor Neto de Venta 2.000,00 2.000,00 2.000,00
D.F. 420,00 210,00 540,00
C.F. 315,00 157,50 405,00
Monto a ingresar al fisco 105,00 52,50 135,00
Total ingresado al fisco 420,00 262,50 540,00
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BIBLIOGRAFIA
I. Bertazza, Humberto J., Enero de 2003, “La naturaleza jurídica del saldo a favor
técnico en el IVA y sus implicancias fiscales”. Ed. Errepar S.A..
II. Cambra, Santiago, Año 2006, “El saldo a favor técnico del IVA es un activo
gravado para la determinación del impuesto a la ganancia mínima presunta?”. Ed.
La Ley S.A..
III. Lorenzo, Armando y Cavalli, César, Marzo de 2006, “Los créditos fiscales como
base imponible de los impuestos patrimoniales”. Doctrina tributaria Errepar, Ed.
Errepar S.A..
IV. Oklander, Juan, Año 1990, “Los saldos a favor técnicos del IVA en los impuestos
patrimoniales”. Ed. La Ley S.A..
V. Oklander, Juan, Octubre de 2007, “¿Existe el “saldo técnico” por acumulación de
créditos fiscales del IVA?”. Ed. La Ley S.A. .
VI. Pertusi, Ileana C., Junio de 2006, “Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Tratamiento de ciertos créditos no previstos expresamente”. Ed. Errepar S.A..
VII. Código Civil de la República Argentina
VIII. Ley del Impuesto al Valor Agregado
IX. Ley del Impuesto a los Bienes Personales
X. Ley del Impuesto a La Ganancia Mínima Presunta
XI. Ley del Impuesto a Las Ganancias
XII. Dictámenes de la Dirección de Asesoría Técnica:
a. Dictamen 44/1995 – 24/05/1995
b. Dictamen 64/2004 – 06/10/2004
c. Dictamen 74/2005 – 30/11/2005
XIII. Dictámenes de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección
General Impositiva:
a. Dictamen 50/75
XIV. Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación:
a. Álcalis de la Patagonia S.A.I.C. – 06/05/1986
XV. Fallos del Tribunal Fiscal de la Nación:
a. Álcalis de la Patagonia S.A.I.C. s/recurso de apelación por denegatoria de
repetición – Impuesto al valor agregado – 13/07/1983
b. Techint Cía. Técnica Internacional S.A. s/apelación – IVA – 16/02/1998
c. Ascona S.A. Cía. de Reaseguros – 10/09/2002
d. Gipsy Traslados Marinos SRL s/apelación – impuesto a la ganancia mínima
presunta – 24/05/2005
XVI. Resoluciones Generales de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en
Ciencias Económicas:
a. Resolución Técnica Nº 16: Marco conceptual de las normas contables
profesionales
XVII. Informes del Centro de Estudios Científicos y Técnicos:
a. Informe 2 – 09/1975
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