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Dans l'approche classique le contrôle de gestion est défini comme un processus par lequel les
dirigeants de l'entreprise s'assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour
atteindre les objectifs fixés1. Cette approche met en évidence trois éléments essentiels du contrôle de
gestion pour lesquels il est nécessaire de disposer d'informations en continu : les objectifs, les
moyens et les résultats. La première composante du contrôle de gestion s'intéresse aux objectifs qui
doivent être cohérents avec les finalités de l'organisation définies à long terme. Le deuxième
paramètre s'attache aux moyens à mettre en œuvre: moyens techniques, matériels ou financiers.
Enfin, les résultats mesurent les conséquences des actions retenues pour atteindre les objectifs fixés
compte tenu des moyens alloués.
1
CHEVALIER J.& LOSCHAK D., « Rationalité juridique et rationalité managériale », Revue Française
d’administration publique, no.24, octobre- décembre 1982
2
Circulaire interministérielle relative au contrôle de gestion du 21 juin 2001 signée par le ministre de
l’économie, des finances et de l’industrie, le ministre de la fonction publique et de la réforme de l’Etat et la
secrétaire d’Etat au budget.
1.1.2.1 Le contrôle de gestion est un outil de pilotage
Le contrôle de gestion est un outil de contrôle des coûts, de la qualité et de la
performance des actions entreprises. Pour mieux comprendre cet aspect, nous
admettrons que cette fonction se situe au centre d’un triangle mettant en relation 3 les
moyens alloués au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixés et les résultats en fin
d'exercice.
Objectifs
Moyens Résultats
Mesure de l'efficience
On parle de la pertinence pour définir la relation entre les objectifs et les moyens qui leurs sont
consacrés. C'est la notion d'économie: les moyens ont-ils été mis en œuvre au moindre coût. La
pertinence dépend d'une décision politique. On parle d'efficacité pour mesurer le rapport entre les
objectifs initialement fixés et les résultats de l'action des Administrations pour qualifier l'impact ou le
niveau de qualité atteint des dispositifs mis en œuvre. On parle d'efficience pour évaluer le rapport
résultats et moyens (coût des prestations): le résultat obtenu l'est-il au moindre coût.
Comme outil de pilotage, le contrôle de gestion est une démarche continue. Il permet de préparer
l'action en amont en aidant à la fixation des objectifs et à l'allocation des moyens. En cours d'action, le
contrôle de gestion permet notamment au gestionnaire de vérifier qu'il tient le « bon cap » par rapport
à ses objectifs et donc de prendre des mesures correctives si nécessaires. En fin d'action, il permet
d’évaluer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints et à quel coût. Le contrôle de gestion peut
donc être défini comme étant le pilotage de la performance.
3
GILBER P , « Le contrôle de gestion dans les organisations publiques » , Editions d’organisation, Paris 1980.
peut s'inscrire dans l'action de pilotage. Selon le groupe du travail interministériel français4, le
contrôle de gestion recouvre cinq éléments constitutifs. Il est utile de les rappeler ici:
La segmentation des activités en domaines homogènes du point de vue des buts poursuivis et de la
responsabilité de mise en œuvre. Ceci afin de définir les champs de responsabilité des
gestionnaires qui utiliseront le contrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités.
La description des systèmes de mesure : Ce référentiel renvoie à la nécessaire définition des
indicateurs et de la notion de performance dans le domaine de la gestion publique.
La description des procédures de dialogue de gestion et de pilotage : Le contrôle de gestion en tant
que pilotage est un processus de diagnostic des problèmes et de dialogue entre les responsables de
différents niveaux hiérarchiques sur les résultats à atteindre et de la façon d'y parvenir dans les
meilleures conditions.
Les références : Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses résultats à des références, suivant les
objectifs initialement fixés, les moyens qui lui étaient alloués ou des résultats d'autres gestionnaires
placés dans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking);
Les systèmes d'information : Cet élément est très utile afin d'alimenter les gestionnaires en données
pertinentes. Ainsi pas de contrôle de gestion sans système d'information.
4
Circulaire interministérielle relative au contrôle de gestion du 21 juin 2001 signée par le ministre de
l’économie, des finances et de l’industrie, le ministre de la fonction publique et de la réforme de l’Etat et la
secrétaire d’Etat au budget.
1.1.3.1 Spécificités liées à la définition des objectifs
Aucun contrôle de gestion ne peut fonctionner sur un système n'ayant pas d'objectifs ou, ce qui
revient au même, ayant des objectifs vagues. Cependant, les limites du contrôle de gestion dans le
secteur public proviennent essentiellement de la difficulté à définir des objectifs quantifiables. Les
objectifs des Administrations de l'Etat sont désignés en des termes très généraux et il peut être
difficile de les traduire en modalités pratiques de mise en œuvre et en objectifs mesurables. Ces
particularités, voire difficultés, impliquent que l'identification des objectifs quantifiables et mesurables
doit être un enjeu de la modernisation de la gestion publique.
Les moyens ne sont pas gérés et contrôlés par le responsable qui en a l'usage.
Ils sont emprunts d'une forte connotation juridique: autorisation, exécution en
recette et dépense. Par suite, il n'y a pas lien entre l'origine des moyens et leur
utilisation, et ils sont soumis aux règles de droit budgétaire.
Les crédits sont souvent spécialisés, ce qui limite le redéploiement des moyens
et donc l'autonomie du responsable. Au sein d'une même catégorie de moyens, il
est impossible à un responsable de réaliser des arbitrages sur plusieurs lignes
budgétaires.
L'annualité des crédits budgétaires limite la visibilité de la programmation des
moyens.
Ces spécificités, qui peuvent être considérées comme autant de rigidités, doivent être corrigées par la
modernisation de la gestion publique.
5
CHARPENTIER M., GRANDJEAN PH., « Secteur public et contrôle de gestion – Pratiques, enjeux et
limites », Editions d’organisation, Paris, 1998, p. 53
L'identification des résultats sur les services produits par le secteur public exige la mise en place
d'instruments de mesure. Or, la mesure du résultat est parfois compliquée et difficile à être
quantifiable à cause de la spécificité des objectifs du secteur public. En effet, mesurer les résultats
suppose d'avoir préalablement clarifié les missions et les objectifs qui y correspondent. L'analyse des
résultats pose des difficultés spécifiques. D'ailleurs l’analyse de la liaison entre les objectifs et les
résultats (efficacité) et celle entre les résultats et les moyens (efficience), suppose que l'on dispose
des références absolues, historiques ou externes pour pouvoir faire des comparaisons. Or, avec une
implantation récente du contrôle de gestion, cela va poser des problèmes propres. Par contre,
l'analyse de la liaison entre les moyens et les objectifs (pertinence) appartient au politique lui-même.
Elle peut être éclairée, facilitée par le contrôle de gestion mais le choix stratégique appartient aux
décideurs. Ces choix stratégiques ne concernent le contrôleur de gestion que dans l'aide à la
décision6.
fixer les cibles traduisant les objectifs définis en commun par la hiérarchie et par
les gestionnaires.
Mesurer les réalisations par rapport à ces cibles,
6
CHARPENTIER M., GRANDJEAN PH., « Secteur public et contrôle de gestion – Pratiques, enjeux et
limites », Editions d’organisation, Paris, 1998, p. 62
7
BESCOS P.L., DOBLER P., MENDOZA C., NAULLEAU G., « contrôle de gestion et management »,
Montchrestien, Paris, 1993
Comprendre et analyser ces réalisations,
Orienter les décisions des gestionnaires dans le but d'améliorer la performance,
Nourrir le dialogue de gestion entre les différents niveaux hiérarchiques.
D'ailleurs, un indicateur peut prendre deux valeurs: « une valeur cible » qui traduit l'objectif fixé et une
valeur « en fin d'exercice » qui traduit le niveau de réalisation de l'objectif. La fréquence de calcul d'un
indicateur dépend du niveau hiérarchique et du type de gestion, ainsi un indicateur journalier peut être
élaboré au niveau des opérationnels, hebdomadaire ou mensuel au niveau des sections
intermédiaires et chefs de service, et trimestriel au niveau stratégique. Les indicateurs peuvent être
présentés sous forme de tableaux, d'écarts, de ratios ou de graphiques. Ils sont déterminés en
fonction des objectifs et des moyens mis en place. Ils ne sont pas homogènes d'un ministère à l'autre.
Un indicateur peut faire partie d'un ensemble cohérent et organisé d'indicateurs interdépendants.
Enfin un indicateur est défini à partir d'un schéma explicatif du système étudié.
Ainsi il peut être utilisé comme un outil de dialogue au sein d'un niveau de responsabilité et également
entre les niveaux de responsabilité.
8
GIRAUD F., SAUPLIC O., NAULLEAU G., DELMOND M.H., BESCOS P.L., « Contrôle de gestion et
pilotage de la performance », Gualino, Paris, 2002, p.91.
1.2.2.1 PROCESSUS D'ELABORATION
Le tableau de bord est l'outil de communication par excellence mais son élaboration
est délicate car il doit être un compromis entre les différentes demandes. Sa
construction doit être souple pour être rentable et exploitable car le problème majeur
de cet outil est celui de sa lecture.
Son élaboration repose sur quelques principes:
Il faut un destinataire qui exprime son besoin;
C'est un ensemble de données organisées;
Il est composé d'indicateurs pertinents, c'est-à-dire reliés à un objectif;
Sa présentation doit être simple et conviviale (n'importe qui doit le comprendre);
Il doit être périodique à date fixe ;
Il faut toujours joindre un commentaire aux chiffres;
C'est un outil d'anticipation et de management participatif (car il faut être d'accord sur un
objectif).
Une fois établi, il doit permettre de recenser les dysfonctionnements et les dérives par rapport aux
normes prévues. Ce rôle de contrôle et de comparaison doit être complété par une analyse des
causes afin de pouvoir engager des actions correctrices, le contraire pourrait entraîner un désintérêt
pour la démarche.
9
SELMER C., « Concevoir le Tableau de bord », Dunod, 2ème édition, Paris, 2003