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La définition du contrôle de gestion

Dans l'approche classique le contrôle de gestion est défini comme un processus par lequel les
dirigeants de l'entreprise s'assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour
atteindre les objectifs fixés1. Cette approche met en évidence trois éléments essentiels du contrôle de
gestion pour lesquels il est nécessaire de disposer d'informations en continu : les objectifs, les
moyens et les résultats. La première composante du contrôle de gestion s'intéresse aux objectifs qui
doivent être cohérents avec les finalités de l'organisation définies à long terme. Le deuxième
paramètre s'attache aux moyens à mettre en œuvre: moyens techniques, matériels ou financiers.
Enfin, les résultats mesurent les conséquences des actions retenues pour atteindre les objectifs fixés
compte tenu des moyens alloués.

Selon le groupe interministériel français « amélioration de la gestion publique »2 qui a proposé en


2000, une définition plus pratique du contrôle de gestion, on voit que le contrôle de gestion est un
système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans un champ d'attribution en vue
d'améliorer le rapport entre les moyens engagés, l'activité développée et les résultats obtenus. Le
contrôle de gestion résulte d'une démarche essentiellement interne visant à assurer une meilleure
maîtrise des moyens humains, financiers et matériels des services au regard de leurs missions.
Instrument orienté vers le progrès, il s'exerce en continu, en amont et en aval de l'action. Son bon
fonctionnement implique la participation active de chaque niveau de responsabilité dans le service et
une appropriation par l'ensemble des fonctionnaires (agents).
Dans le prolongement des définitions précédentes nous qualifions le contrôle de
gestion dans les Administrations publiques comme un système organisé de prise de
décision et de contrôle que l'on peut définir comme un outil de pilotage capable de
fournir aux responsables un certain nombre de champs et d'éléments constitutifs
nécessaires à la maîtrise de la gestion dans le cadre d'objectifs préétablis de
l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de celle-ci.

1.1.2 Les dimensions du contrôle de gestion

1
CHEVALIER J.& LOSCHAK D., « Rationalité juridique et rationalité managériale », Revue Française
d’administration publique, no.24, octobre- décembre 1982
2
Circulaire interministérielle relative au contrôle de gestion du 21 juin 2001 signée par le ministre de
l’économie, des finances et de l’industrie, le ministre de la fonction publique et de la réforme de l’Etat et la
secrétaire d’Etat au budget.
1.1.2.1 Le contrôle de gestion est un outil de pilotage
Le contrôle de gestion est un outil de contrôle des coûts, de la qualité et de la
performance des actions entreprises. Pour mieux comprendre cet aspect, nous
admettrons que cette fonction se situe au centre d’un triangle mettant en relation 3 les
moyens alloués au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixés et les résultats en fin
d'exercice.

Objectifs

Mesure de la pertinence Mesure de l'efficacité

Moyens Résultats
Mesure de l'efficience

On parle de la pertinence pour définir la relation entre les objectifs et les moyens qui leurs sont
consacrés. C'est la notion d'économie: les moyens ont-ils été mis en œuvre au moindre coût. La
pertinence dépend d'une décision politique. On parle d'efficacité pour mesurer le rapport entre les
objectifs initialement fixés et les résultats de l'action des Administrations pour qualifier l'impact ou le
niveau de qualité atteint des dispositifs mis en œuvre. On parle d'efficience pour évaluer le rapport
résultats et moyens (coût des prestations): le résultat obtenu l'est-il au moindre coût.

Comme outil de pilotage, le contrôle de gestion est une démarche continue. Il permet de préparer
l'action en amont en aidant à la fixation des objectifs et à l'allocation des moyens. En cours d'action, le
contrôle de gestion permet notamment au gestionnaire de vérifier qu'il tient le « bon cap » par rapport
à ses objectifs et donc de prendre des mesures correctives si nécessaires. En fin d'action, il permet
d’évaluer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints et à quel coût. Le contrôle de gestion peut
donc être défini comme étant le pilotage de la performance.

1.1.2.2 Le contrôle de gestion recouvre un certain nombre de champs et


d'éléments constitutifs
Le contrôle de gestion fournit à l'organisation des outils formant un système d'information et de
pilotage de l'action publique : les techniques de prévision et programmation, l'analyse des coûts, les
indicateurs et les tableaux de bord et l'analyse comparative (benchmarking). Chacun de ces outils

3
GILBER P , « Le contrôle de gestion dans les organisations publiques » , Editions d’organisation, Paris 1980.
peut s'inscrire dans l'action de pilotage. Selon le groupe du travail interministériel français4, le
contrôle de gestion recouvre cinq éléments constitutifs. Il est utile de les rappeler ici:
La segmentation des activités en domaines homogènes du point de vue des buts poursuivis et de la
responsabilité de mise en œuvre. Ceci afin de définir les champs de responsabilité des
gestionnaires qui utiliseront le contrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités.
La description des systèmes de mesure : Ce référentiel renvoie à la nécessaire définition des
indicateurs et de la notion de performance dans le domaine de la gestion publique.
La description des procédures de dialogue de gestion et de pilotage : Le contrôle de gestion en tant
que pilotage est un processus de diagnostic des problèmes et de dialogue entre les responsables de
différents niveaux hiérarchiques sur les résultats à atteindre et de la façon d'y parvenir dans les
meilleures conditions.
Les références : Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses résultats à des références, suivant les
objectifs initialement fixés, les moyens qui lui étaient alloués ou des résultats d'autres gestionnaires
placés dans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking);
Les systèmes d'information : Cet élément est très utile afin d'alimenter les gestionnaires en données
pertinentes. Ainsi pas de contrôle de gestion sans système d'information.

1.1.3 Les spécificités du contrôle de gestion dans les


administrations de l'Etat
Il n'y a pas un contrôle de gestion mais bien des « contrôle de gestion » qui diffèrent selon les
objectifs de l'organisation. Le contrôle de gestion doit notamment s'adapter aux particularités des
missions des Administrations de l'Etat et s'intégrer dans le contexte environnemental. D'ailleurs les
méthodes du contrôle de gestion, issues du monde de l'entreprise en secteur concurrentiel, doivent
être adaptées aux spécificités des Administrations de l'Etat, parmi lesquelles:
 des finalités et des missions particulières: Contrairement à l'entreprise privée qui cherche
le profit, les Administrations publiques poursuivent des objectifs multiples et difficiles à
mesurer;
 une culture particulière: L’importance de la notion intérêt général et de service public
constituant un principe d'unification des éléments composant le secteur public est un principe
fondamental du droit administratif;
 des règles de gestion particulière : Finances publiques; comptabilité publique ; gestion des
fonctionnaires; droit administratif ; etc.
Les spécificités du contrôle de gestion dans les Administrations de l'Etat, qu'elles soient liées à la
nature des activités ou aux caractéristiques propres au service public, peuvent être abordées du point
de vue des trois sommets du triangle de base du contrôle de gestion, que sont les objectifs, les
moyens et les résultats.

4
Circulaire interministérielle relative au contrôle de gestion du 21 juin 2001 signée par le ministre de
l’économie, des finances et de l’industrie, le ministre de la fonction publique et de la réforme de l’Etat et la
secrétaire d’Etat au budget.
1.1.3.1 Spécificités liées à la définition des objectifs
Aucun contrôle de gestion ne peut fonctionner sur un système n'ayant pas d'objectifs ou, ce qui
revient au même, ayant des objectifs vagues. Cependant, les limites du contrôle de gestion dans le
secteur public proviennent essentiellement de la difficulté à définir des objectifs quantifiables. Les
objectifs des Administrations de l'Etat sont désignés en des termes très généraux et il peut être
difficile de les traduire en modalités pratiques de mise en œuvre et en objectifs mesurables. Ces
particularités, voire difficultés, impliquent que l'identification des objectifs quantifiables et mesurables
doit être un enjeu de la modernisation de la gestion publique.

1.1.3.2 Spécificités liées à la définition des moyens


Nous désignerons sous le terme de moyen tout élément humain, matériel, immatériel, durable ou non,
acquis, loué, prêté ou mis à la disposition et qui, mis en action avec d'autres moyens, permettra de
réaliser une tâche, une opération, une activité et d'obtenir un résultat 5. La mise en place d'un système
de contrôle de gestion dans les organisations publiques doit prendre en considération les spécificités
liées à la notion de moyen :

 Les moyens ne sont pas gérés et contrôlés par le responsable qui en a l'usage.
Ils sont emprunts d'une forte connotation juridique: autorisation, exécution en
recette et dépense. Par suite, il n'y a pas lien entre l'origine des moyens et leur
utilisation, et ils sont soumis aux règles de droit budgétaire.
 Les crédits sont souvent spécialisés, ce qui limite le redéploiement des moyens
et donc l'autonomie du responsable. Au sein d'une même catégorie de moyens, il
est impossible à un responsable de réaliser des arbitrages sur plusieurs lignes
budgétaires.
 L'annualité des crédits budgétaires limite la visibilité de la programmation des
moyens.

Ces spécificités, qui peuvent être considérées comme autant de rigidités, doivent être corrigées par la
modernisation de la gestion publique.

1.1.3.3 Spécificités relatives à la mesure des résultats


Les organisations publiques fournissent principalement différents types de services à des usagers.

5
CHARPENTIER M., GRANDJEAN PH., « Secteur public et contrôle de gestion – Pratiques, enjeux et
limites », Editions d’organisation, Paris, 1998, p. 53
L'identification des résultats sur les services produits par le secteur public exige la mise en place
d'instruments de mesure. Or, la mesure du résultat est parfois compliquée et difficile à être
quantifiable à cause de la spécificité des objectifs du secteur public. En effet, mesurer les résultats
suppose d'avoir préalablement clarifié les missions et les objectifs qui y correspondent. L'analyse des
résultats pose des difficultés spécifiques. D'ailleurs l’analyse de la liaison entre les objectifs et les
résultats (efficacité) et celle entre les résultats et les moyens (efficience), suppose que l'on dispose
des références absolues, historiques ou externes pour pouvoir faire des comparaisons. Or, avec une
implantation récente du contrôle de gestion, cela va poser des problèmes propres. Par contre,
l'analyse de la liaison entre les moyens et les objectifs (pertinence) appartient au politique lui-même.
Elle peut être éclairée, facilitée par le contrôle de gestion mais le choix stratégique appartient aux
décideurs. Ces choix stratégiques ne concernent le contrôleur de gestion que dans l'aide à la
décision6.

1.2 LA DEMARCHE METHODOLOGIE DE CONTROLE DE GESTION ET LE


SYSTEME D’INFORMATIONS PERMETTANT D’ASSURER LE PILOTAGE DE
L’ADMINISTRATION : « INDICATEURS & TABLEAUX DE BORD »
Après avoir défini le rôle et les objectifs du contrôle de gestion dans le secteur public. Il convient
d'aborder la démarche de sa mise en œuvre. Cette partie présente particulièrement l’outil
d'informations jugé le plus pertinent, susceptible d'orienter l'action et la prise de décision: « indicateurs
et tableaux de bord ».La confrontation des résultats mesurés avec les objectifs initialement fixés et
les moyens effectivement alloués, s'effectue au travers des tableaux de bord 7 . Le tableau de bord ne
correspond à aucune obligation légale: il n'est qu'un outil parmi d'autres susceptible d'être utilisé par le
contrôle de gestion et ne peut en aucun cas se substituer à l'action publique. Le tableau de bord est
exclusivement un outil de pilotage.

1.2.1 LES INDICATEURS


Les indicateurs sont définis comme une information chiffrée devant répondre à des critères
d'objectivité, de rapidité et de simplicité. Ils permettent le suivi de l'action, son évaluation et la
surveillance des changements qui s'y opèrent. Plus spécifiquement en matière de gestion publique, un
indicateur est une donnée permettant d'objectiver une situation d'en rendre les caractéristiques lisibles
et interprétables. Ils doivent être adaptés à la nature et à l'organisation de la structure ou du service.
Pour cela nous considérons que les indicateurs doivent permettre de:

 fixer les cibles traduisant les objectifs définis en commun par la hiérarchie et par
les gestionnaires.
 Mesurer les réalisations par rapport à ces cibles,
6
CHARPENTIER M., GRANDJEAN PH., « Secteur public et contrôle de gestion – Pratiques, enjeux et
limites », Editions d’organisation, Paris, 1998, p. 62
7
BESCOS P.L., DOBLER P., MENDOZA C., NAULLEAU G., « contrôle de gestion et management »,
Montchrestien, Paris, 1993
 Comprendre et analyser ces réalisations,
 Orienter les décisions des gestionnaires dans le but d'améliorer la performance,
 Nourrir le dialogue de gestion entre les différents niveaux hiérarchiques.

D'ailleurs, un indicateur peut prendre deux valeurs: « une valeur cible » qui traduit l'objectif fixé et une
valeur « en fin d'exercice » qui traduit le niveau de réalisation de l'objectif. La fréquence de calcul d'un
indicateur dépend du niveau hiérarchique et du type de gestion, ainsi un indicateur journalier peut être
élaboré au niveau des opérationnels, hebdomadaire ou mensuel au niveau des sections
intermédiaires et chefs de service, et trimestriel au niveau stratégique. Les indicateurs peuvent être
présentés sous forme de tableaux, d'écarts, de ratios ou de graphiques. Ils sont déterminés en
fonction des objectifs et des moyens mis en place. Ils ne sont pas homogènes d'un ministère à l'autre.
Un indicateur peut faire partie d'un ensemble cohérent et organisé d'indicateurs interdépendants.
Enfin un indicateur est défini à partir d'un schéma explicatif du système étudié.

1.2.2 LES TABLEAUX DE BORD


Un tableau de bord est un outil de gestion regroupant les indicateurs -financiers et non financiers -
les plus pertinents pour permettre aux responsables de piloter la performance de leur activité8 . C'est
un outil d'aide à la gestion, conçu pour analyser la performance. Ainsi, il permet aux responsables,
quel que soit leur niveau hiérarchique, de connaître l'état d'avancement des programmes ou des
orientations dont ils doivent assurer la mise en œuvre et pour lesquels ils doivent atteindre un objectif
spécifique. Outre la connaissance de l'état d'avancement des programmes ou des orientations de
l'entité, les tableaux de bord présentent plusieurs fonctions:
 Un suivi de la performance des services par des comparaisons annuelles ou
interservices;
 Une réaffectation, de moyens humains ou financiers afin de respecter les
objectifs;
 Une programmation des principales étapes clés en vue de validation ou de
réorientation;
 Un fournisseur d'informations (Rapport et information) aux différents
responsables: de l'Administration centrale vers le ministre, du service
déconcentré vers l'Administration centrale.

Ainsi il peut être utilisé comme un outil de dialogue au sein d'un niveau de responsabilité et également
entre les niveaux de responsabilité.

8
GIRAUD F., SAUPLIC O., NAULLEAU G., DELMOND M.H., BESCOS P.L., « Contrôle de gestion et
pilotage de la performance », Gualino, Paris, 2002, p.91.
1.2.2.1 PROCESSUS D'ELABORATION
Le tableau de bord est l'outil de communication par excellence mais son élaboration
est délicate car il doit être un compromis entre les différentes demandes. Sa
construction doit être souple pour être rentable et exploitable car le problème majeur
de cet outil est celui de sa lecture.
Son élaboration repose sur quelques principes:
 Il faut un destinataire qui exprime son besoin;
 C'est un ensemble de données organisées;
 Il est composé d'indicateurs pertinents, c'est-à-dire reliés à un objectif;
 Sa présentation doit être simple et conviviale (n'importe qui doit le comprendre);
 Il doit être périodique à date fixe ;
 Il faut toujours joindre un commentaire aux chiffres;
 C'est un outil d'anticipation et de management participatif (car il faut être d'accord sur un
objectif).

Sa mise en place comprend donc plusieurs étapes car il faut:


 bien connaître la structure de la fonction publique;
 définir précisément les segments d'activités et les politiques publiques;
 rechercher les facteurs clés de gestion;
 déterminer les objectifs et les moyens pour les atteindre au niveau de chaque segment
d'activités;
 choisir les indicateurs les plus représentatifs;
 vérifier la cohérence globale de l'objectif de la politique publique avec ceux des segments;
 établir une procédure quant à sa mise en place (périodicité, forme…).

1.2.2.2 Intérêt du tableau de bord


Le tableau de bord, en tant qu'outil de pilotage, présente plusieurs intérêts. Il permet en effet de:
 construire les bases d'un système de management stratégique intégré afin de:
- clarifier et rendre lisible la stratégie de l'organisation;
- communiquer la stratégie à tous les niveaux de l'organisation;
- rendre cohérents les objectifs des services et des individus avec la stratégie globale;
- relier les objectifs stratégiques à la programmation et à la budgétisation;
- procéder périodiquement à des analyses et évaluations de performance.
 mettre en cohérence ses processus managériaux;
 faciliter la mise en œuvre de la stratégie à long terme par l'ensemble de l'organisation.
Les tableaux de bord peuvent être une action de communication interne à la fonction publique
pour mobiliser tous les agents. « C'est un projet qui doit impliquer tous les acteurs »9. Donc il est
nécessaire d'associer tous les agents à cette démarche d'élaboration car ceux-ci sont les plus
capables de renseigner sur les activités de l'organisation et les prestations qu'ils offrent ainsi que le
public visé. L'absence de communication verrait un ralentissement de la collecte des informations à la
suite d'un désintérêt progressif.

Une fois établi, il doit permettre de recenser les dysfonctionnements et les dérives par rapport aux
normes prévues. Ce rôle de contrôle et de comparaison doit être complété par une analyse des
causes afin de pouvoir engager des actions correctrices, le contraire pourrait entraîner un désintérêt
pour la démarche.

9
SELMER C., « Concevoir le Tableau de bord », Dunod, 2ème édition, Paris, 2003