Vous êtes sur la page 1sur 17

Doctrina



El bien jurídico protegido en los delitos tributarios

Juan Carlos Ferré Olivé Revista Penal, n.º 33. - Enero 2014

A Emilio Octavio de Toledo, querido compañero que
hubiera disfrutado debatiendo y rebatiendo
apasionadamente —siempre en su estilo—
muchas de estas ideas

Ficha técnica

Autor: Juan Carlos Ferré Olivé
Adscripción institucional: Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Huelva

Sumario: I. El estado de la cuestión. II. Nuevas perspectivas para el bien jurídico tutelado. 1.El espacio propio de las
tesis patrimonialistas. 2. Falsedades ideológicas y deber de veracidad en el fraude fiscal. 3. La infracción del deber en
los delitos contra la Hacienda Pública. 3. Un planteamiento funcional. 1 El bien jurídico mediato o genérico. 2. El bien
jurídico inmediato o particular en los delitos contra el sistema de ingresos. 3. El bien jurídico inmediato en el momento
de la liquidación del tributo: la determinación tributaria del quantum debeatur. 4. El bien jurídico inmediato o particular
en los delitos contra el sistema de gastos: las condiciones para la concesión o disfrute de la subvención. 5. Consecuen-
cias de esta caracterización: el grado de afección al bien jurídico. IV. Conclusiones.

Resumen: Este artículo analiza la caracterización del bien jurídico protegido en Derecho penal tributario, alejándose de
las teorías patrimoniales y asumiendo posiciones funcionales, tanto en relación con el delito de defraudación tributaria,
como con el delito contable y el fraude de subvenciones. Todos ellos tipifican, en síntesis, delitos de lesión.
Palabras clave: Bien jurídico. Derecho penal tributario. Defraudación tributaria. Fraude de subvenciones. Determina-
ción del tributo.

Abstract: This article discusses the characterization of the Protected interest in Criminal Tax Law, distancing themsel-
ves from the economic thesis and assuming a functional point of view, both in relation to the crime of Tax Evasion, the
Accounting-Tax offence and Grant fraud. In short, all of them regulate crimes of injury.
Key words: Protected interest. Tax criminal law. Tax evasion. Grant fraud. Tax determination.

Observaciones: Esta investigación forma parte de un proyecto más amplio, desarrollado en el marco del Programa
de Estancias de profesores e investigadores Seniores en Centros Extranjeros, del Ministerio de Educación (PR 2010-
0512)

Recepción del artículo: 21-09-2013
Evaluación favorable: 02-12-2013

91

5 y sig. puesto de manifiesto Octavio de Toledo. Por una parte. C. el mencionado nos recuerda la enorme polémica que existe acerca del 1 Cfr. pues se asume que esos delitos artificiales pueden llegar a ser. p. pese a que no es impres- buena medida con su trascendencia constitucional1. Parte Especial”. Dir. precisamente porque se encuentra a medio ca. 6 Cfr. se relaciona en confiscatoriedad.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios I. tro del Derecho Penal Económico2. cit. Martínez Buján-Pérez. Voz “Reati tributari”. en AAVV (a cura di Donini) La riforma della legislazione penale complementare. debemos valorar las funciones más relevantes la recaudación.. el deber de contri- el bien jurídico en los delitos fiscales. M “La riforma della legislazione penale complementare: Il suo significato “costituente” per la riforma del Codice”. el Derecho Comunitario3. progresividad y no de bien jurídico penalmente relevante. cindible que los bienes jurídico-penales se encuentren Como señala Arroyo Zapatero el tránsito del ámbito de expresamente reflejados en el texto constitucional. p. C. por el daño que representan para el conjunto de la sociedad.. 2. que recibe protección penal por sistema tributario justo inspirado en los principios de tratarse de intereses sociales generales. C. 2 Cf.º XVIII. Valencia. E. Donini. el derecho que tienen todos los ciudadanos a un Es difícil objetar el importante papel que cumple sistema tributario justo y. te a la hora de definir aquello que puede ser objeto de talmente si se trata de infracciones encuadrables den. p. Todo ello puede llegar a brindar una imagen “artificial” de estos delitos económicos. tutela penal. ¿Cuáles serían las El Estado. igualdad. el bien jurídi. Milán. Musco. En este contexto se perfila la Constitución. que dispone en su art. En relación a la trascenden- cia constitucional y las reformas penales vid. nada es pacífico en este particular espacio pu. “Parte General”. el mismo. 152 y sig. I. 3 Cf. p. 37 y sig. 1. uno de los autores que más ex- se puede y debe tutelar recurriendo a la pena4. “Los Objetos de protección en los delitos contra las Haciendas Públicas”. “Derecho penal económico y Constitución”. 5 Cfr. Se tutela un bien supra- de acuerdo con su capacidad económica mediante un individual o colectivo. Martínez Buján-Pérez. en Enc. n... p. lo que permite valorar su legitimación constitucional. 2000. en el ámbito del Derecho Penal Económico se ha pensado que cualquier referencia constitucional al bien jurídico limita poco al legislador. 654 y sig. contribuye a delimitar su contenido y alcance. p. en Revista Penal. M. en contraposición con los delitos “naturales” donde el valor no lo crea ni determina el legislador. op. p. 2009. n. 142. que se nitivo. por imperativo constitucional y comunitario. tenido a una exigencia de solidaridad social. 31. Parte General”. En síntesis. 92 . Octavio de Toledo. “Derecho Penal Económico y de la Empresa. 4ª ed. ya que permite buir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a justificar la intervención penal al mismo tiempo que su capacidad económica5. Una disposición constitucional Pero. 2003. alcance confiscatorio”. las Comunidades Autónomas y las Ad- fuentes concretas del bien jurídico en Derecho Penal ministraciones Locales. p. son entes que tienen entre sus Tributario? Siguiendo a este autor. de elevarlo a la categoría su misión de justicia. Como destaca acertadamente este autor. deben de manera fundamental. tan o más graves que los delitos “naturales”. La posibilidad de correcta determinación de los tributos. Y para ello. En exigir la colaboración de los ciudadanos. L. “El bien jurídico en el delito de defraudación tributaria”. Valencia 2013. “Derecho Penal Económico y de la Empresa. E. “Alla ricerca di un disegno” Padua. por otra. p. en Estudios Penales y Criminológicos. en AAVV Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. previsiones de la Constitución Económica y también. fundamen. lo que no solo relación a los delitos fiscales y contables. como un interés que excede los conte- contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos nidos meramente individuales. Amplia- mente Donini. Giuffré. ¿qué bien jurídico es el que efectivamente se am- de esta naturaleza eleva considerablemente el valor de para? la actividad financiera del Estado como un interés que Martínez-Buján Pérez. estos cumplen tutelar penalmente un interés. op. Valencia 2011. 129 y sig. EL ESTADO DE LA CUESTIÓN artículo 31 CE consagra un derecho y un deber. que pertenecen igualdad y progresividad que en ningún caso tendrá al conjunto de individuos que integran la comunidad6.1 que “Todos el bien jurídico. 1995. Como ha tensa y rigurosamente se han dedicado a esta materia. 2007. “Derecho penal económico…”. cit. 1998. sino a partir de la Constitución y el contenido de los derechos fundamentales. El cumplimiento de las obligaciones fiscales da con- bargo. Annali. Padua. 7 Cfr. Martínez-Buján Pérez.º 1. 3ª ed. 1045. Pero estas referencias no son válidas en la actualidad. porque es el propio legislador quien debe configurar el bien jurídico. p. se refleja en sus aportaciones económicas. 69. las las infracciones administrativas al Derecho penal está referencias constitucionales contribuirán decisivamen- marcado por la relevancia constitucional.. Arroyo Zapatero. sino también co quedaría amparado por el marco propio que brinda en la gestión de los tributos. para el Derecho italiano. quien destaca que los bienes jurídicos no solo se conforman en base a una figura delictiva. 4 Cfr. materializa en buena medida cuando a través de una mino entre la tributación y la pena. Sin em. Arroyo Zapatero. L.

El debate comenzó prontamente. 2010. Ayala Gómez. F. pues puede conside. pero rarse superada la tesis que construía el bien jurídico en sólo en cuanto resulte afectada por la violación de al- torno a deberes de lealtad hacia el Estado9. 355. E. J. técnico laboral. A. cit. tónomas o Entes locales. 37 y sig. p. 25 y sig. por ejemplo. Madrid. “Los delitos y las infracciones…” op.. Al defenderse estos intereses patrimoniales supraindi- Es evidente que algunos delitos contra la Hacienda viduales se hace referencia al patrimonio del Estado. Parte Especial” 16ª. I.º 33 . 2009 p. M. Estos planteamientos o formulaciones si- milares son las defendidas por un nutrido número de Las tesis patrimonialistas giran en torno a la defensa autores. quien refiriéndose al delito de defraudación tri- 50/1977 de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. y también que el bien jurídico tu- en dos corrientes: las mayoritarias tesis patrimonialistas telado “es la recaudación correspondiente a cada una y las minoritarias tesis funcionales. p. Rodríguez Mourullo. Buenos Aires. Madrid. p.. Como cual aparece en principio como el objeto inmediato de analiza este autor. p. p. Vid el análisis que lleva a cabo Pérez Royo. p. “Los objetos…”. S. F. 77. 120. E. Octavio de Toledo. 75 y sig. Madrid. Pública afectan desde una perspectiva puramente pe- Comunidades Autónomas y Entes Locales. “Manual de Derecho Penal”. Pérez Royo. “El delito fiscal en España” Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. Córdoba Roda. Madrid. 2011. “El nuevo delito fiscal” en Comentarios a la Legislación Penal. y González Cussac. en Comentarios a la Legislación Penal. 1986. mientras que otros se decantan por la recaudación rie de bienes identificables y tangibles de titularidad es- tributaria o por la efectividad del derecho de crédito tatal. p. 1995. y Ardito. créditos. y Mira Benavent. Iglesias Pujol. y se ha butaria. n º 56. G. Tomo VII.. pues algunos autores ponen Desde esta perspectiva lo protegido sería el interés el acento en el Erario Público o patrimonio del Esta- patrimonial de la Hacienda Pública13. III. 2004. Valencia. p. 257. de las figuras que integran el sistema tributario. “El delito de defraudación tributaria”. “Los objetos…”op. Comunidades Au- de dinero. “Compendio de Derecho Penal”. 79 y ss. “Los delitos contra la Hacienda Pública relativos a los ingresos tributarios”. a partir de la famosa ley 516/1982 bautizada como “manette agli evasori” y sus modificaciones posteriores. bajo la idea global de una tutela de “intereses de intereses patrimoniales supraindividuales. “Los delitos y las infracciones …” op. p. J. Más concretamente. y Serrano Maillo.Enero 2014 bien jurídico en los delitos contra la Hacienda Pública que muchos autores identifiquen el patrimonio como el y la Seguridad Social7. de las Comunidades Autónomas o Entes Locales. incluso en Alemania. Bajo Fernández. se sancionaría la “deslealtad tributaria”. Como acertadamente ha puesto de manifiesto Octavio de Toledo. bien jurídico tutelado. 10 Cf. Octavio de Toledo. 1008. 222. p. en AAVV (Octavio de Toledo. p. 1983. F. C. 2000. incapaz de ser útil para limitar el poder punitivo del Estado Cfr. “Delitos contra la Hacienda Pública”. Boix Reig J. “Conocimiento del ilícito y dolo en Derecho Penal Tributario”. Orts Berenguer. 629. p. “Acotaciones a la reforma penal en la esfera tributaria”. la lealtad no supone un concepto jurídico sino ético. 78. la doctrina se ha dividido claramente protección penal”10. Debe destacarse que estas teorías se basan en la redacción de la defraudación tributaria alemana anterior a 1977. E. 1982. 93 . derechos y obligaciones. “Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”. F. No existe patrimoniales supraindividuales”12 un punto de vista único. 244. “Dere- cho penal. E. Barcelona. una se- do. Maiwald. “Comentarios al Código Penal”. Esta realidad ha dado pie a 8 El debate no es menor en Italia. sustentando las tesis de orienta- con la regulación del delito fiscal prevista en el artícu. 1997. M y Bacigalupo. “Los delitos y las infracciones en materia tributaria” Madrid. D o c t r i n a Revista Penal. ed.. Así. compuesto cuniaria al patrimonio del Estado. 9 En el concreto campo del derecho penal tributario en Alemania un sector minoritario ha entendido que lo tutelado es la pretensión del Estado al cumplimiento por parte de los contribuyentes de los deberes de colaboración impuestos por las normas tributarias. p. Valencia. E. Serrano Gómez. 74.. 1986. 1986. tributario. Valencia. incorporado por Ley Royo. lo reformas legislativas operadas en esa materia8. p. ción patrimonial. Pérez Royo. 1978. Suárez-Mira Rodríguez. Madrid. E. guno de los deberes de colaboración con la Hacienda establecidos para el correcto desarrollo de la función a) Tesis patrimonialistas tributaria”11. 3ª ed. op. 13 Cfr. 572. op. También Martínez- Buján Pérez. Musco. valores. “Parte Especial”. L. cit. la lealtad tributaria es un concepto ético-político. en otras palabras. recordamos a Pérez lo 319 del antiguo Código Penal. 254. cit. p. 358. p. C. Rev. Morales Prats. ed. Barcelona. Navarra. Cfr. 11 Cf. p. Sin embargo. “La Hacienda Pública como bien jurídico protegido: contrabando y delito fiscal”. Bolonia. en Musco. Bacigalupo. Martínez-Buján Pérez. 2005. p. 43 y sig. el concepto de deslealtad tributaria ha caído en desuso. “Diritto penale tributario”. Terradillos Basoco. p. F. 2000. 28. a través de las sucesivas que exige el perjuicio en la recaudación tributaria. cit. 656. A. 12 Cf..) Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. Tomo II. desde la regulación de estos delitos por el Parágrafo 370 de la Ordenanza Tributaria de 1977 Cf. para hacer posible el correcto desarrollo de la gestión tributaria. cit. “Derecho penal de la empresa”. es decir. opinaba que “se trata de un delito de resultado mantenido hasta la actualidad. J. p. n. 84. En España ha recogido en su día estas ideas Bacigalupo quien —refiriéndose al delito fiscal vigente hasta 1985— señalaba lo jurídicamente protegido como “la pretensión del Estado de contar con una colaboración leal de los ciudadanos en la determinación de los hechos imponibles” Cf.

Sánchez Ostiz.. y Cortés Bechiarelli. 93 “ Función recaudatoria de ingresos de la Hacienda mediante tributos”. 2002. Estas tareas son tan impor- los intereses patrimoniales de la Hacienda Pública pue- tantes. p.. 1987. p. Op. se protege la efectividad del derecho de la realización de la política tributaria”. 649. Barcelona.. algunos autores han Royo de 198616. 1986. en Revista Facultad de Derecho Universidad Complutense n. “Delitos contra la Hacienda Pública…” op. 305 CP referido al fraude fiscal. I. La primera fase se apreciaría los gastos públicos (art. Parte Especial”. p. “una serie de valores incorporados en lo patrimonial. cit. 16 Cf. “Los delitos contra la Hacienda Públi- ca”. 9ª ed. p. y la segunda estas ideas Bustos Ramírez. De obligada referencia fiscales y el fraude de subvenciones atacan la Hacienda es el razonamiento patrimonialista de Martínez-Buján. cit. jurídico. F. 31 CE y relacionado con el cumplimento de las también indagan más allá del marco estrictamente pe- funciones allí establecidas) del objeto material del delito nal suscriben esta caracterización funcional-dinámica19. “ Proceso de recaudación de ingresos y de distribución o redistribución de los egresos”. 94 . Habría que tener en cuenta en primer en la posición en la que se coloca la Administración para lugar la obligación tributaria. que acabamos de mencionar. 964. 1986. “El delito contable tributario”. Pérez Royo. por la titularidad pública de los bienes jurídicos supraindividuales tutelados. 305 CP en 14 Cfr. “Los objetos. cit. 2005. Las defraudaciones a la recaudación tributaria o la efectividad del derecho en esta materia afectan enormemente los aspectos socia- de crédito tributario. Giuliani Fonrouge. que sin ellas sería irrealizable el mandato consti- den afectarse en dos momentos: en fase de liquidación tucional que exige a todos contribuir al sostenimiento de y en fase de recaudación. 19 ed. Arroyo Zapatero. caracterizado por aspectos referidos al procedimiento18. lo que permitiría dife- existe una aproximación a planteamientos dinámicos renciar el objeto jurídico del delito (= resultado valorati- que dentro del Derecho tributario ponen el acento en vo. Esta corriente b) Tesis funcionales mayoritaria tiende a concretar el interés patrimonial Esta perspectiva fue introducida en el debate científico protegido en la recaudación tributaria.2 CP cuando se produjera una situación zaciones patrimonialistas por no tener en cuenta que la de insolvencia en fase de recaudación.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios En esencia estaríamos ante peculiares delitos patrimo. identificable con el Erario público. esto es. C. J.. Así. Octavio de Toledo considera que. “Derecho penal. p 56 y sig. Cfr. p. p. “Los delitos y las infracciones…” op. los delitos conjunto de bienes y derechos) 14. cit. dentro de gresos públicos. Por ese motivo Hacienda Pública posee un carácter masivo y universal. E. 19 LGT). 196 y ss.. p. op. también Ayala Gómez. 121. 1995. considera poco apropiado considerar objeto de tutela que el patrimonio no puede abarcar. cit. Bustos Ramírez. Martínez-Buján Pérez. “Delitos contra la Hacienda Pública en materia de subvenciones” Madrid. 86. (= el patrimonio de la Hacienda Pública como simple Como puso de manifiesto Arroyo Zapatero. P. Bustos Ramírez. En definitiva. la tri- concreta el bien jurídico protegido por el art. Madrid. 159 y sig. part.. 257. 19 Vid.º 11. Por todo ello grave en un Estado de Derecho21.. Parte Especial”. 17 Cf. L. L. Morillas Cueva. Pamplona. p. F. en AAVV. cit. 20 Cf. J. Advierte este autor que fiscales o subvenciones)”20.” op. También en esta línea Muñoz Conde. “Los delitos y las infracciones…” op. como es pagar ción de las normas tributarias17. español a partir del brillante trabajo de Fernando Pérez A partir de esta iniciativa común. “Sistema de Derecho Penal español. 21 Cfr. p. 656. 2011. 38. quien rechaza las caracteri- en el art. aboga por tributaria (recaudación de ingresos públicos mediante no utilizar el concepto mayoritario de recaudación tribu- los tributos) y la función financiera (o de realización taria ni el de efectividad del Derecho de crédito tributa- del gasto público mediante la concesión de beneficios rio. p.” Delitos contra la Hacienda Pública”. lo que es particularmente fase de liquidación como de recaudación. p. L. “Parte Especial”. Parte Especial”. p. cit. Serrano Gon- zález de Murillo J. que se concreta crédito tributario. Arroyo Zapatero. E. “Los bienes jurídicos colectivos”. Octavio de Toledo. 31. Desde esta perspectiva la cuota tributaria (art. F. p. 18. Tomo 1”. 82 y sig.1 CE). 342. el derecho de crédito tribu- defender el interés público relativo a la efectiva actua- tario que nace de una obligación de dar. También ha suscrito en el art. Madrid.. L. Este autor habla por vez primera de la ido haciendo mayores precisiones sobre el interés pro- tutela de la función tributaria o de recaudación de in- tegido. 64 y 77. diferenciados únicamente por el titular del bien liquidación de tributos15. 15 Cfr. “Derecho financiero. p. Pública en sus funciones más características: “la función Infatigable defensor de esta caracterización. en “Manual de Derecho Penal. op. que resultarían afectados tanto en les de la política económica. Pérez Royo. 91. y 233. la obtención de recursos públicos tributarios en fase de niales. Otros autores que el art. Buenos Aires. 18 Cfr. C.

p. Los que enunciaban posi. 380 y sig. Martínez-Buján Pérez. F. El patrimonio público tes patrimoniales (así: Pérez Royo. Arroyo Zapatero. “Fundamentos de Derecho tributario”. 64 y 77. p. part. 515. El espacio propio de las tesis patrimonialistas (que considera la integración de las funciones patrimo- nial. p. Pérez Royo. L. “Los objetos…”. p.º 33 . el Estado debía seguir ria supone la lesión o puesta en peligro de dichas fun. M. con sus propios ingresos y gastos las mismas reglas que ciones24. II. Madrid. se imponían a los particulares y empresas privadas26. Revista española de Derecho financiero. p. el bien jurídico se concreta en las funciones ca (patrimonio público) como la privada se apoyaban del tributo. Silva Sánchez en relación a los delitos contra la Seguridad Social en “Allende las fronteras de la defraudación típica. enero-junio 2001. el impuesto ni el gasto público tienen nada que ver con ciones funcionales las han matizado con componen.. “Los delitos y las infracciones…” op. rios son el corolario de seguir intentando aplicar a estos delitos económicos las mismas reglas interpretativas 22 Cfr. 7º ed. 1968.º 109-110. Actua- lidad Penal n.Enero 2014 butación no es una mera prerrogativa del poder público. pretensión u obligación tributaria) ni el objeto jurídico 1. y trasladando estas reflexiones a bien jurídico inmediato o específico.. ya que perderían toda su sig- del tributo que marca un bien jurídico genérico o ra. “Nuevas perspectivas del Derecho penal tributario (Las “funciones del tributo” como bien jurídico”)”. Así. “G. Para alcanzar este Haciendas Públicas los principios válidos en la gestión consenso. Octavio de Toledo. en Civitas. por lo que no existe más que de dicha Hacienda Pública. de justicia y político-económica del tributo)23. 25 Así. Rivista trimestrale di Diritto penale dell’economia. 24 Cfr. J y Pérez de Ayala. 208 y sig. 2013.A. p. 27 Sobre la perspectiva dinámica de la Hacienda Pública vid. Malvarez Pascual. 105 y sig. L. p. n. 1988. Ante estas nuevas circunstancias sostuvo Duver- funcional (así: Martínez-Buján. op. Octavio de Toledo. 18 95 . se acepta la especificidad o funcionalidad de las haciendas privadas. técnico sede penal. p. A propósito de la Seguridad Social como víctima” en Libro Homenaje Rodríguez Ramos. Para la moderna ciencia ni una dicotomía aparente. en Civitas. L “Delitos contra la Hacienda Pública en materia de subvenciones”. pero a la hora de la verdad concretan como En otras palabras. 91. es decir. nificación28. Re- vista de Derecho financiero n.). F. etc. por su parte. cit. los patrimonios individuales. cit. hacía cambiar el concepto que se tenía posiciones eclécticas. 82 y sig. será solo el aspecto estático de la Hacienda Pública. Valencia.) mientras que muchos que defienden el carácter desarrollándose al mismo tiempo un aspecto dinámi- patrimonial no renuncian a apreciar el componente co27.. en los mismos principios. n. Duverger. para poder fundamentar nuestra posición el rechazo de los planteamientos patrimonialistas. Gracias Martín. tio legis. 26 Cf.º 58. 23 Cfr. 658. Sin embargo. op. p. a los intereses ción del bien jurídico protegido en los delitos tributa- patrimoniales del Estado25. cit. 28 Cf. 959. 1994. Así creemos imprescindible tratar previamente y con cierto ha cuestionando estas teorías porque no reflejan acer. Barcelona. “Hacienda Pública”. “Parte Especial”. ha aportado distintas Sin convencernos suficientemente estos posicio- ideas en relación al bien jurídico. p. Silva Sánchez. “Hacienda Pública…”. También Pérez de Ayala. 53 della Costituzione e l’oggeto giuridico dei nuovi reati tributari”. ger que sería el peor error pretender trasplantar a las Ayala Gómez. detenimiento tres aspectos importantes: las tesis patri- tadamente ni el objeto material (que sería la concreta monialistas. p. p.. cit. que tienen en común namientos. etc. Gracia Martín. fá- En realidad. las enormes discrepancias en la determina- y con consecuencias penales efectivas. autoridad y prerrogativas estatales a través de la Ha- to de defraudación tributaria han ido migrando hacia cienda Pública. la mayor parte de los autores que se cilmente observable por la creciente utilización de la han ocupado del estudio del bien jurídico en el deli. “La configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el Derecho penal español”. NUEVAS PERSPECTIVAS PARA EL BIEN JURÍ- pues existe un nexo lógico entre los ingresos del Estado DICO TUTELADO y los servicios públicos que éste presta22. D o c t r i n a Revista Penal. Arroyo Zapatero. por lo que el delito de defraudación tributa.º 10. En Para los hacendistas clásicos tanto la Hacienda Públi- definitiva. 2007. op. Madrid. L. Gracia Martín. 2001. 18. “La función tributaria en el marco del Estado social y democrático de Derecho”.. 203 y sig. Duverger. 271 y sig. Montanara. las falsedades y la infracción del deber. 1987.L’art. tras el paso al Estado intervencionista los c) Planteamientos eclécticos científicos comprendieron que el cambio operado.

dad delictiva. 96 . siendo evidente la superioridad de la ex lege. esta vengo sosteniendo desde hace mucho. la reflexión que hizo Bacigalupo. Sin embargo. p. F. En síntesis. J “El delito contable”. 32 Cfr. Esto supone que no es objeto das y no su objeto jurídico33. “Derecho Penal…”. y 138 y sig. J. E. Por ello en estas excepcional el acto de disposición patrimonial (así. alejado de la idea de patrimonio público y más próxi- fiende un bien jurídico con contenido patrimonial de. op. las maniobras engañosas se dirigen al Estado29. Madrid. al incumplir el “modelo de la estafa” hay una relativa igualdad entre obligaciones tributarias. a con su planteamiento radica. cit. Barcelona. tiene su espacio propio de tributos o disfrutar indebidamente de beneficios en los delitos tributarios. tiene una expectativa de cobro. Pero la doctrina que mayoritariamente de. sin embargo. patrimonial que es consecuencia del error32. bienes lícitos.. op. Octavio de Toledo. 30 Sobre la relación entre las inveracidades en los delitos contra la Hacienda Pública y el “modelo de la estafa”. tarse posteriormente con la consideración de las cuan- 29 Cfr. 238. en los delitos con. Delitos de peligro y protección de bienes jurídicos supraindividuales. Todo ello es cierto. deber y por lo tanto. p. simplemente tra la Hacienda Pública y la Seguridad Social esa igual. se está ahorrando un dinero propio que se adeuda.. Expresamente en contra Martínez-Buján Pérez. mo a considerar la situación de incertidumbre en la que muestra su resistencia a este cambio. La defraudación quedan los tributos si se realizan determinados com- se construye sobre una inveracidad o falsedad ideo. a mi entender. E. lo que afecta al sistema tributario justo lógica de un particular ante la Hacienda Pública. destacando que En segundo término. treinta años des. M. cit. La Hacienda Pública no ha los derechos y deberes de las partes. 31 Cfr. J.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios que rigen para los delitos patrimoniales clásicos. ya que prevé el art. Silva Sánchez. 81 y sig. los bienes se obtienen a partir de la activi- particulares. un derecho de crédito dad desaparece y. 140. op. 1999. es decir. por cierto. Bacigalupo. lo que deberá complemen- de debate el posible conocimiento que la Administra. en otros ponsabilidad penal asentada sobre inveracidades de términos. “Los objetos…”. “Parte Especial”. sin ción tuviera previamente de las actividades del de- tener en cuenta la evolución que ha experimentado el fraudador o acerca de la existencia de la deuda. en estas de. del modelo de brá que comenzar a tener en cuenta un interés distinto. p. y especialmente relevante es la en nuestro medio se concibe el deber de pagar impues. en lo través del fraude tributario no se generan ganancias o favorable que considero este alejamiento del “modelo bienes. entiendo que la específica “defraudación” no se construye sobre un afección patrimonial está señalando el objeto material engaño. cit. incorporado esos bienes a su patrimonio.1 CE. pues Derecho tributario hacia planteamientos funcionales. la estafa. En primer término. en estos casos no habría engaño pero sí violación del Por lo que considero que sigue viva. por parte del sujeto pasivo con fines de exoneración del se incumple una obligación de pagar afectando efec- sujeto activo”31. 87 p. estaríamos necesariamente ante una haberse alejado del concepto de obligación civil del reedición contemporánea de la prisión por deudas. op. provocando un acto de disposición Silva Sánchez considera que estamos ante una res. 33 Cfr. tivamente el Derecho de crédito tributario. sino sobre la violación de deberes especiales de algunas de las modalidades delictivas aquí analiza- de naturaleza tributaria. 658. pués. fundamentalmente. que debe mentir para lograr su objetivo: eludir el pago El patrimonio. cit. Valencia. infracciones hay un negativo alejamiento del perjuicio cuando la Administración devuelve indebidamente patrimonial y consecuentemente del “modelo de la cantidades percibidas). que se estructuran sobre deberes especia. p. 1999. “Simulación y deberes de veracidad”.”Simulación y deberes…”. En otros términos. Muñoz Conde. p.p. Vamos por partes. y como fiscales. En el momento de la consumación del fraude fis- fraudaciones “se prescinde de cualquier consideración cal. “defraudación”. Corcoy Bidasolo. cfr. el sujeto ac- estafa”30.. la defraudación tributaria debería hubiera nada más. Aquí no es necesario el error. Ha- particular hacia el Estado. 1988. Pero si no Efectivamente. Ferré Olivé. 81. y es muy les porque existen riesgos especiales.. 45. a diferencia de la estafa. patrimonio ajeno. portamientos. en Salvador Coderech/Silva Sánchez. 405 y sig. En el de- tos como una obligación civil del particular hacia el lito de estafa. aunque mi discrepancia túa sobre su propio patrimonio. Silva Sánchez. nota 56. 31. no se está sustrayendo nada a la Hacienda Públi- del incumplimiento de los deberes de autoprotección ca. “El delito fiscal en España”. p. Mientras Silva Sánchez recuerda que en propios bienes. 19ª ed. ¿qué queda entonces de la estafa? Administración frente a los particulares. Por regla general. actuación que se realiza sobre el patrimonio. simplemente se produce un ahorro entre sus de la estafa”.

importantes auto- dades.. cfr. que comienza a 2. p. p. que son independientes se realizan comportamientos que conducen a una situa... Y Silva Sánchez quien. pues de aquella cate- 34 El sistema de cuantías. M. 162. p. 967. “El Código Penal de 1870 concordado y comentado. “El delito fiscal…” op. 17ª ed. III”. “Los delitos y las infracciones…”. etc. p. Groizard y Gómez de la Serna. y Ferré Olivé. que en ocasiones el particular —en este caso el con- “De las falsedades”. Turín. “en- produce como consecuencia que la base imponible real fermedad antigua y difícil de curar en nuestra patria”35. 122 y sig. supone un trascendental requisito que sirve como correctivo diferenciador entre responsabilidades penales y administrativas. 33. Silva Sánchez. que en nificativas. cit. cuando la deuda es cierta. Pérez Royo. 81. n. Muñoz Conde. 70. o el oficio o la industria falsedades. 2009. Parte Especial”. oculta- ello supone un delito autónomo independiente de las re el todo o parte de sus bienes. El delito de ocultación fraudulenta de bienes o in- res reconocen la esencia falsaria que encierra el delito dustria fue incorporado por el Código Penal de 1870 en de defraudación tributaria. Pero la regulación contemporánea. 83. dad y veracidad de los medios de prueba37. p. 84 y sig. Como en su tra la Hacienda Pública. 969. está liquidada. zando la inexistencia de un deber general de veracidad incurrirá en una multa de tanto al quíntuplo del importe para particulares en Derecho Penal. F. Se ha conside- rado con acierto que se trata de un reconocimiento explícito del legislador al principio de insignificancia. 1911. “Derecho penal. “Todo sobre el fraude…”. “Fraude tributario (delito fiscal)” Madrid. que establecen la vía (penal o administrativa) a través de la cual se tutelan las distintas afecciones al bien jurídico en cuestión y pueden responder a parámetros de política criminal o incluso de política tributaria del Estado. Si atendemos a España se localiza claramente en el marco de las false- los preceptos actualmente vigentes. p. La STS de 5 de febrero de 1899 es una de las pocas que juzga este delito. anali- impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer. p. 97 . que ascendían a cuatro pesetas con siete céntimos. Valencia. cit. con el propósito de eludir el pago de los fraudación tributaria39. “Falsedades documentales”. Cfr. F.. “que tienen por destinatario a momento sostuvo Groizard. (falso testimonio. 40 Cfr. entonces. A. op. que en no se pueden llevar a cabo las acciones ejecutivas pre- más de cien años no logró sentencias condenatorias sig- vistas por la ley. García Cantizano. T. 257. p. cit. Parte Especial”. Serrano Gómez. op. 106. 331. “Diritto penale op. 47. 2007. acusación y denuncias falsas. Muñoz Conde recuerda su art. cit. En cuanto a su naturaleza jurídica. en estos casos el bien jurídico tutelado no se limita a un único interés. resulte total o parcialmente desconocida para la Admi- Es bien conocido el rotundo fracaso histórico del delito nistración. y do por el competente funcionario administrativo. I. A.. F.Enero 2014 tías defraudadas dentro de la punibilidad34.. Como sostiene Falcinelli. También Musco. p. El tributo queda indeterminado y por lo tanto de ocultación fraudulenta de bienes o industria. Estos valores provienen de criterios políticos. no sacrificados en el matadero por lo que se elude el pago de los tributos correspondientes. Valencia. 38 Al menos con la primera regulación de 1977. 1977. es un bien jurídico en equilibro con otros valores Cfr. incardinado en el Capítulo VI del Título III. Madrid. mentir o no declarar los bienes que La falsedad ideológica en la declaración tributaria se poseen o las industrias u oficios que se ejercen. recuerda que exis- de los impuestos que debiera haber satisfecho sin que. E. Berdugo Gómez de la Torre. en ten deberes especiales de veracidad en los delitos con- ningún caso. y precisión sus bienes jurídicos.. cit.º 33 . No sería de extrañar.) y así se han perfilado con mayor tributaria. nía eludir impuestos. 48. como ocurre justamente en el delito de de- que ejerciere. Cfr. “Parte General…” op. p. false- dencia jurídico-penal en el momento de la recaudación dad de moneda. 60. cit.. 19 ed. 36 Cfr.” Derecho Penal. Su texto disponía: “El que. condenando a un sujeto al que se ocupan unos corderos vivos en su casa. 35 Cfr. Muñoz Conde. se trata de una condición objetiva de punibilidad propia. 37 Cfr. Martínez Buján Pérez. 1994. 39 Cfr. pueda bajar de 125 pesetas”. cit..” Fraude tributario…” op. y Ardito. También Serrano Gómez. este delito en esencia supo- las Administraciones Públicas”40. p. “Simulación y deberes de veracidad…”. la tutela del patrimonio público alcanza trascen. D. op. cit. Falsedades ideológicas y deber de veracidad en el construirse a partir de la Ley de Medidas Urgentes de fraude fiscal Reforma Fiscal de 1977 y que ha sido objeto de innu- merables modificaciones.C. E. Por otra goría genérica se han emancipado innumerables delitos parte. Así. “La soglie de punibilità tra fatto e definizione normo-culturale”. requeri- tribuyente— está obligado a declarar con veracidad. 689.2 CP). incorporado en el Código Penal para la mayor parte de los delitos tributarios. op. J. este ámbito específico el legislador exija con amenaza Las falsedades son figuras delictivas que con el paso de pena que no se falte a la verdad en la narración de los del tiempo se han ido depurando. p. J. D o c t r i n a Revista Penal. a mi entender no ha perdido El origen de la persecución penal del fraude fiscal en totalmente de vista el factor falsario38. A. y por lo tanto claramente diferenciables de la autentici- ción de insolvencia (art. En este sentido Bacigalupo. salvo la de un “desventurado ganadero”36. Falcinelli. p.

Martínez Buján. cit.. 83. Concretamente. 46 Así Gimbernat. n. tesis que ha sido rechazada con acierto ma activa. Gimbernat. op. op. de defraudación tributaria se localiza en la infracción cienda Pública de los deberes que están presentes en la relación jurí- dico-tributaria. que es el pago del tributo. los contribuyentes y tos recepticios”. cit.. Sin embargo. y coincidiendo en este punto con Administración tributaria (relación jurídico-tributaria). por encima de veracidad41. consecuencias. “Consideraciones sobre los nuevos delitos contra la propiedad intelectual”. como es la masificación tributaria. Se entraría dentro del ámbito de los “documen. planteamiento que suscriben entre otros Debemos tener presente que en todos los delitos con- Pérez Royo44 y Gimbernat Ordeig45. 112 y sig. “Parte Especial…”. 47 Cf. 164. 42 Cfr. En idéntico sentido Ayala Gómez. “El bien jurídico…”. Silva Sánchez. p. Estos deberes suponen el corolario de un fenómeno goría de delitos especiales consistentes en la infracción económico actual. vid. 108 y sig.— Aunque a las figuras generales de falsedad. se afectaría se sintetizan en la idea del deber de declarar a las au- notablemente el principio de lesividad47. con autodeclaraciones y otras obligaciones por la doctrina y jurisprudencia mayoritaria en relación formales —llevar libros.. es decir. J. Barcelona. p.. quienes no solo colaboran con el pago convierten en públicos al incorporarse a un expediente sino que ayudan a la determinación del tributo de for- administrativo. Los deberes tributarios surgen de constatar la lesión o el peligro para ningún bien ju- del vínculo jurídico que liga al contribuyente con la rídico46.. no solo tributarias sino también pena- les. Para una amplia exposición de las teorías asentadas en la infracción del deber y las que se basan en un engaño. 13 y sig. op.. que impide un control individualizado o personalizado Emilio Octavio de Toledo advierte con acierto que un de cada uno de los contribuyentes —cuando la admi- deber no puede ser objeto de protección penal. Octavio de Toledo. debemos recordar. en definitiva. op. p. obligados al pago de los tributos. pero que podría reco. emitir facturas. 352. op. J. 70 y sig. 98 . p. 120 y Martínez-Buján. accesorios los que determinan el carácter público del plan en los delitos contra la Hacienda Pública42. de veracidad del contribuyente. considero que el núcleo del delito 3. 48 Sobre el actual debate entre teorías del engaño y teorías de infracción del deber. Barcelona. significativos de inveracidades en documentos destina. La falta conjunto de la relación43. fundamentalmente deberes de información imprescindible constatar la afección al bien jurídico o incluso deberes de veracidad (deberes formales) que (desvalor del resultado) De lo contrario.. C. “Simulación y deberes de veracidad…”.. Ayala Gómez. 352 y sig. autor que se decanta por la teoría del engaño. Pérez Royo. se sanciona deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pú- la mera infracción del deber extrapenal sin necesidad blicos (art. de un deber48.. Silva Sánchez. “Los delitos contra la Hacienda Pública…”. señala Silva Sánchez que los casos más los deberes accesorios o formales. cit. “Los objetos de protección…”. cit. op. etc. En síntesis. 2005. 120. 657. en Poder Judicial. como llevar contabilidad o realizar declaraciones infracción del deber (desvalor de acción) sino que es tributarias. E. 44 Cfr. que son justamente los deberes dos a incorporarse a expedientes oficiales ya se contem. “Los delitos y las infracciones…” op. p.º especial. 49 Cfr. La infracción del deber en los delitos contra la Ha. p. 43 Cfr. afirmar que este delito se construye en que obliga a aquel a realizar el pago de una cantidad o base a una infracción de deberes tributarios no supo- tributo (deberes materiales). cit. p. 2008. E. Martínez-Buján. toridades de la Hacienda los datos fiscalmente relevan- los delitos contra la Hacienda Pública integran la cate- tes. pues su nistración no posee personal y medios para definir indi- incumplimiento no es más que el camino por el que se vidualizadamente cada deuda tributaria—.. Pérez Royo. C. “Elusiones fiscales atípicas”. cit. “Simulación y deberes de veracidad…”. F.. 78. unidos al más esencial acción y el desvalor de resultado. Para algunos au- tra la Hacienda Pública se exige la atención de pun- tores esta violación del deber encerrará el desvalor de tuales deberes de colaboración. es decir. op. la realidad obliga a generar deberes a los sujetos 41 Cfr. “Consideraciones…”. Así. cit. Vid la caracterización de Silva Sánchez. “Los delitos y las infracciones…” op. “El nuevo escenario del delito fiscal en España”. vid. A. cit. p. El deber cumple trario. 76 nota 89. como hace Pérez Royo. puede ser La existencia de estos deberes genera importantes útil para identificar el bien jurídico tutelado. 31.1 CE). Castro Moreno. p. cit. op. Por el con- alcanza la afección al bien jurídico49. documentos privados que se sus sustitutos. p. p. “Los delitos contra la Ha- cienda Pública…”. cit. IX. o a hacer algo determina- ne que el contenido del injusto se agote por la simple do. p. p. la doctrina mayoritariamente exalta la relevancia del brar su sentido cuando se trata de deberes especiales de deber central.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios hechos. 45 Cfr. F.

op. 131. Pero dicho bien jurídico es muy am- imprescindible recorrer este camino para clarificar el plio y carece de concreción. que forma parte de la actividad interventora y dicho bien jurídico no es operativo autónomamente.. En este mez Rivero. op. la ratio legis.. que se en- inmediatos53. “Parte General…”. por no haber 1.. Gómez Rivero.. F. aporta legitimidad a la intervención penal. 19ª ed. y “Parte Especial…”.º 11.. quien destaca que a la hora de precisar el sentido. dora. precisión. Parte Especial”. 57 Como ya sostuvimos en Ferré Olivé. nos su. D o c t r i n a Revista Penal. 70. porque es el instrumento necesario para tor. “Parte General…”.n del gen. cit. p.. Martínez-Buján Pérez. Del lat. por. 20. También en esta dirección reflexiona Gó. cit. texto de cierta pluriofensividad en los bienes jurídicos cos cuando se trata de delitos económicos. J. UN PLANTEAMIENTO FUNCIONAL tringe su enorme trascendencia a la hora de justificar la intervención penal. Martínez-Buján Pérez. En otros términos. que habla del incumplimiento de obligaciones formales como delito autónomo. que posee una vocación claramente orienta- titular no es el sujeto pasivo del delito (esto es. “Los objetos de pro- tección…”. El bien jurídico mediato. facienda. “Parte Especial…”. “reduciendo su valor al de económico. 51 Cfr. Advierte este autor que la confusión conceptual ha sido fomentada por la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 2/1985. op. “DRAE. “Parte Especial…”. se encuentra la Hacienda Pública desde una mamos a este criterio que distingue bienes jurídicos perspectiva funcional. resulta propia del Estado. op. 1994. cit. por lo actividad financiera del Estado o actividad hacendís- que se habla de una lesividad abstracta. C. “Todo sobre el fraude tribu- tario”. “El delito contable”. “Parte General…”. sirviendo ciendas públicas) sino el activo”50. Vid. Martínez-Buján Pérez cuestiona con acierto a quie- nes suscriben planteamientos funcionales. Muñoz Conde. 963. p. jurídica. “El bien jurídico…”. debemos aclarar que el bien jurídico de protección penal. 2005. 654 y s. 2ª ed. reguladora del Estado en la economía (Derecho penal ya que necesita otro que suponga su concreción o administrativo económico) y que por lo tanto nos con- 50 Cfr. p. op. 48 y en Berdugo/Ferré.. pudiendo ya hablar en este con- autores que diferencian dos niveles de bienes jurídi. como criterio auxiliar en la interpretación del sentido y límites del bien jurídico inmediato55. E. el origen del término Hacienda proviene de la actividad. y otorgando plena razón a muchos En segundo término. 31 de la Constitución. p. “Los objetos de protección…”. cit. 56 Cfr. en Revista de Derecho Penal y Criminología. Para empezar. las ha. siquiera sea en atención a que su mediato. p. Barcelona. cit. como el sistema de recaudación mediatos o genéricos y bienes jurídicos técnicos o de ingresos y realización del gasto público57. pl. p. p. por el orden público eco- a definiciones vagas y moldeables. función indispensable desde la perspectiva técnico- que es una obligación que pesa sobre el propio infrac. op. Existiendo esta do- creo que pueda considerarse como el verdadero objeto ble perspectiva. o lo que es marca en el sistema tributario justo que establece el art. Este interés da conexión y sentido al ámbito contenido y en definitiva. Hacienda pública es lo que ha de hacerse con lo público. C. “Los delitos de peligro como técnica de incriminación en el Derecho penal económico”. de facere. 158 y sig. El bien jurídico mediato o genérico desarrollado pormenorizadamente sus ideas y funda- mentalmente por no precisar cuál es el bien jurídico Debemos dar contenido al bien jurídico mediatamen- inmediatamente protegido en el delito de defraudación te protegido en el Derecho penal tributario que nece- tributaria51. 99 . el motivo de la criminalización o ratio le.. 54 Cfr. Valencia. 83 y sig. 53 Cfr. p. Martínez-Buján Pérez. 1988 p. Octavio de Toledo. 139 y sig. “Derecho Penal. o bien jurídico mediato estará bien jurídico tutelado en muchas ocasiones se recurre integrado. también Paredes Castañón.. cit. 2003. 656 y s. se trata de la gis. Octavio de Toledo. en primer lugar. n. En síntesis. C. 148. cit. frecuentemente sin nómico56. delimitar el objeto mediato de protección. verá limitada su importancia práctica. Lo expresa con claridad meridiana: El deber “no constatar la lesividad concreta54. en “Los objetos de protección…”. lo que ha de hacerse”. tica58. op. 134. mediatos. p. Por lo tanto. op. 64. 58 Como nos recuerda Octavio de Toledo. máxime cuando se trata de una actividad meras afirmaciones de principio”52.º 33 . 22ª ed. Martínez-Buján Pérez. 140. 55 Cfr. p. lo mismo. cit. cit. el bien jurídico inmediato que cumple una Pero no se puede tutelar penalmente el deber en sí. n. Barcelona. Sin embargo. 52 Cfr. Martínez-Buján Pérez. sariamente es de naturaleza supraindividual. no resulta suficiente para se presentan. p. aunque objeto jurídico de protección y despejar las dudas que es sumamente orientativo. Valencia 2013. cit. p. En otros términos. Lo que no res- III. p. p. op. 650.Enero 2014 un papel fundamental en la estructura de estos delitos.. “El fraude de subvenciones”. op.

2011. p. Langa.. tizados y en buena medida instrumentales no pueden d) Creemos que deben diferenciarse dos bienes jurí- cumplir con las funciones técnicas que son asignadas dicos en los términos ya expresados. la actividad financiera es una de las activi. Corcoy Bidasolo. mos desconocer que en esta caracterización ha influido aspecto técnico reservado exclusivamente para el bien decididamente el nuevo dimensionamiento de los fe.. “La función tributaria…” op. lo que sería aplicable a la Hacienda Pública tributarista. es evidente que estos intereses media. Martínez Buján Pérez. “Simulación y deberes de veracidad…”. Vid también op. tible de lesión o puesta en peligro. que nadie constate “la afectación real de tal Sin embargo. Corcoy Bidasolo considera que es posible le- telado como la Hacienda Pública. asientos contables. J. tales como la distribución ideal de los recursos de hablarse de la puesta en peligro abstracto del bien productivos entre sus posibles utilizaciones y la estabi. E.. cit. p. 88. op. zación de la riqueza. 1984. “Parte General”…. caracterizable como sionar directamente bienes jurídicos supraindividuales. “Delitos de peligro…” op. M. Lanzi.M. Madrid. p. p. para superar las críticas de Silva Sánchez. 2001. p. cit. la Hacienda Pública como bien jurídico inmediato y al y responder —como hace el bien jurídico mediato— a 59 Cfr. cit. B. Milán. cit. p. la actividad financiera del Estado. T. mediato. Estos bienes jurídicos mediatos no seriamente su puesta en peligro.. reiteración y generalización de conductas defraudato- gresos y gastos públicos para alcanzar distintas finali. pero luego al bien jurídico. Sin. ya que siguiendo los criterios común. “Manuale di Diritto penale tributario”. circulación del capital. por tetizaremos entonces el bien jurídico mediato aquí tu. “Delitos de peligro. La afección relación con el propio modelo de Estado60. Martínez-Buján Pérez. 650. 62 Cfr. que también debe re- En particular defiende la caracterización funcional de unir ciertos requisitos: poseer carácter supraindividual. pero “no por ello deja de ser intrínsecamente lesiva por sí misma a partir de un cierto límite mínimo”. A y Aldrovandi. b) Sin modificar el concepto de lesividad. sino Autónomas y Entes locales. y me parece difícil que pueda considerarse público económico. nómenos económicos62. dico no requiere la constatación de una lesión o peligro. cit. y “Parte Especial…”. dolos de falta de legitimidad y de lesividad concreta. ha- a) Un sector doctrinal no asume la tesis de la dife. 494 y sig. dolo e imprudencia”. 303 nota 347.. p. 139. vo. 60 Cfr. la actividad financiera del Estado. o bien entender que dicho bien jurí- lización y distribución de la renta nacional”61. 16 y s. brá que identificar un bien jurídico inmediato. 100 . Silva Sánchez. dimensión institucional”65. enmarcado dades fundamentales de los poderes públicos. acusán- de una forma ostensible: se tiende a una desmateriali. sólo perceptible en cifras.. que no puede quedar anclado en una no exigen que esa dimensión funcional diferenciadora percepción decimonónica ante los nuevos fenómenos sea lesionada ni puesta en peligro por el hecho delicti- económicos. y Garaizábal. 391. “Parte General…”. A partir Esta situación abre distintas posibilidades: de aquí.. Un bien jurídico al bien jurídico. otros han desarrolla por todos los poderes del Estado en estrecha optado por la idea de delito acumulativo. pueden ser lesionados ni puestos en peligro66. y circunscribe la interpretación en el marco del orden sionados. op. “Parte Especial” p. op. pero sí puede apreciarse ante la pectiva por “la utilización de los diversos tipos de in. Como destaca la doctrina ción63. Así. portamiento individual. 61 y sig. 260 y sig. desarrollada en el marco más ampliamente como mera afectación o perturba- del orden público económico. voces “Hacienda” y “Actividades financieras”. mismo tiempo admite su posibilidad de lesión. Malvarez Pascual. Prest. R. Considerando que una eva- sión fiscal aislada no pone en peligro ni lesiona por sí sola el bien jurídico protegido. es decir. al bien jurídico no podría realizarse a través de un com- La Hacienda Pública se caracteriza desde esta pers. jurídico inmediato. suscep- renciación de bienes jurídicos mediatos e inmediatos. p. ejemplo. C. Mendoza Buergo. 61 Cfr. Rodríguez Montañés. 238. p. las Comunidades pues la lesión no se interpreta como destrucción. 1994. que se en la idea de destrucción del bien jurídico. J. jurídico mediato64. 162 y 164. “Diccionario de Hacienda Pública” Madrid. cit.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios duce a un delito económico en sentido estricto59. La riqueza es cada vez menos c) Silva Sánchez cuestiona la “hiperprotección del tangible. etc. cit. Este autor critica a quienes fundamentan el bien jurídi- ros. rias aisladamente inocuas.. p. Desde esta perspectiva pue- dades. Esta co en su carácter funcional-institucional (elemento que situación produce consecuencias importantes de cara lo diferenciaría del “modelo de la estafa”). En contra. 65 Cfr. 63 Cfr. núme. Madrid. L. 658. 64 Cfr. La definición es de A. “El Derecho penal en la sociedad del riesgo”. pues son pocos los que atesoran su patrimonio patrimonio público” que generan estos delitos. No pode. op. que orienta mente aceptados por la ciencia penal no pueden ser le. P.

Por otra parte. 106 y sig. Martínez-Buján Pérez.2 CP70. op.Enero 2014 una dimensión institucional o funcional que justifique (tributos con declaración y autoliquidación por el con- plenamente el apartamiento del “modelo de la estafa”. solo el interés inmediato o actos generadores de obligaciones que operan en un o técnico es susceptible de ser lesionado o puesto en momento posterior. op. 72 Cfr. En esta etapa el interés protegido es puramente patrimonial. El bien jurídico inmediato en el momento de la li- ligro. Para un importante número de co interés patrimonial”. bien jurídico inmediato o dogmático. aquel que debe ser efectivamente lesionado o puesto en pe. tributo (liquidación-recaudación) podemos comenzar a ción. 69 Cfr. Berdugo. quidación del tributo: la determinación tributaria del A partir del importante trabajo de Ayala. op. aclarar las características del interés jurídico protegido lan esta separación. el mismo. Valencia. 657.º 33 . art. p. Octavio de Toledo. el derecho de crédito del Estado. protegido de manera distinta68. considero importante destacar el va. cit. Ayala Gómez. bien jurídico inmediatamente protegido. Destaca este autor que la insolvencia punible aquí analizada es subsidiaria del delito contra la Hacienda Pública del art. cambio. Barcelona. 19 ed.. 107. cit. por lo que se consumará en dual o ratio legis lo integran las funciones que cumple el último momento hábil según la normativa tributa. quienes mantienen indefectiblemente criterios patrimonialistas tal vez deberían incluir al patrimonio público como otro de los intereses mediatamente tutelados. cit. 68 Cfr.. que se movería en torno a un “úni. 73. concretamente “criterio rector interpretativo del tipo”67. minado y el procedimiento administrativo entra en vía to es extraordinariamente importante para justificar la de ejecución. 1994 p. 257. el que se protege en el art.2 ción con el bien jurídico inmediato. en síntesis. D o c t r i n a Revista Penal. 174. En cambio. la insolvencia punible prevista en el art. según la fase de la vida del tri. op. 70 Cfr. pone de manifiesto que mientras el delito contra la Hacienda Pública exige elevadas cuantías y admite la regularización como excusa absolutoria. Así. Martínez-Buján. hay pendiente. el Erario Público. pues éste se estructura en base a parámetros macroeconómicos. cit. el bien jurídico inmediato es el ria para realizar la declaración en periodo voluntario patrimonio de la Hacienda Pública que operaría por lo 66 De la misma forma. p. el delito de defraudación tributaria del (así. cit. la doctrina quantum debeatur ha comenzado a diferenciar claramente los delitos fis- cales en dos vertientes. “Parte Especial”. que sirve como siendo indudable que es el patrimonio. J “Todo sobre el fraude tributario”. “Delito de defraudación…” op. p. 305 CP opera en pleno proceso de determinación etc.. y por lo tanto aparece como principal interés protegido de manera inmediata el patrimonio de la Administración. Por lo tanto.Queda Una vez identificado el bien jurídico mediato. I. autores cuyas ideas fundamentales ya se han expuesto Efectivamente. I. esto es.. La deuda liquidada debe sin más cobrarse. I. 70 y sig. 257. la tarea de identificar el bien ju- que reconocer en un análisis más puntual y depurado el rídico tutelado en el momento de la liquidación. “Delito de defraudación tributaria y prescripción de la facultad de exigir el pago de la deuda” en LH Ruiz Antón. “Los objetos de protección…”. 305 CP. 71 Evidentemente. p. “Derecho penal…”. En base a ello. considero casi imposible hablar de lesión o peligro concreto para el patrimonio público. En lor que debe darse al bien jurídico mediato en su rela. en fase de liquidación. p.. Como ha puesto CP hace referencia a actos de disposición patrimonial de relieve Martínez-Buján. n. F. Esta esencial distinción se plantea en dos intervención penal en esta materia. inalcanzables para cualquier contribuyente. el tributo. p.. cuando el tributo ya está liquidado no cabe considerar que se tutele su determinación. mucho más que el momentos distintos dentro de la gestión del tributo. Sin embargo. pago (tributos liquidados por la Administración)69. por lo aquí sí puede apreciarse un gran paralelismo con las obliga- ciones civiles. 3. en este momento no cabe hablar de ocultación72. Ayala Gómez. cit. El bien jurídico inmediato o particular en los delitos colocarse el contribuyente dolosamente en insolvencia contra el sistema de ingresos cuando el tributo ya está determinado71. nota 32. ante la evidente daño que se produce al 2. “El bien jurídico… “op. y Ferré Olivé. en estos alzamientos hay consecuencias penales incluso tratándose de infracciones con relevancia económica mínima. “Los delitos contra la Hacienda Pública”.. 341. 102 y sig. cuando el tributo ya se ha deter- peligro. 101 . es decir. tanto este autor como Martínez Buján formu. distinguiendo el mentos esenciales para el bien jurídico en la vida del momento de la liquidación del momento de la recauda. 2004. Arroyo Zapatero. Pérez Royo.. Cfr. Muñoz Conde. el papel del bien jurídico media. Quedando clara la diferenciación entre los dos mo- buto en el que se encuentran. 67 Dice este autor que “las razones justificativas de la intervención penal en esta materia residen exclusivamente en la especial trascendencia del bien jurídico inmaterial mediato” (negrita en el original).) el bien jurídico mediato de naturaleza supraindivi- y liquidación del tributo. p. tribuyente) o cuando finalice el periodo fijado para el e) Finalmente.

Nos derablemente al fraude fiscal del “modelo de la estafa”. C. co sino sobre su propio patrimonio individual. 78 Cfr. en otros términos. cit. 174 y sig. cular. a través de una ma tributaria como susceptible de tributación. 2005. para tributos muy puntuales y que un sujeto realice el hecho descrito por la nor. rán cumplirse una serie de actuaciones posteriores cribir esta última tesis. nación del quantum debeatur. o excepcionalmente. Es el nacimiento de la obligación tri. “Todo sobre el fraude…”. 428. J. es decir. G. Aquí se llega al primer resultado del proce- 73 Dannecker. Giuliani Fonrouge. Se deben concretar rídico que existe entre la Administración Tributaria y una serie de operaciones jurídicas y matemáticas el contribuyente. Le sigue Gracia Martín. Russo. requiere su formalización ante las autorida- – Devengo. “Fundamentos…” op. a través de actos de autoliquidación butaria. L. es decir. Giuffré Milán. la liquidación tributo (principio de legalidad tributaria). 2002. generadora de la obligación tributaria. op... la determi- nacimiento de la obligación tributaria. Por ese – La liquidación y determinación de la cuantía de la motivo. p. quienes consideran que la entidad de las que cumple con la hipótesis prevista en la norma sumas defraudadas en relación con las cifras que mane. Parte Generale”.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios tanto. p. llevan toda la razón autores como Dannecker o deuda tributaria. Berdugo. Tras la apreciación de un hecho Gracia Martín. de escasa trascendencia económica. fundamentalmente el Es indiferente una u otra vía. que se genera a partir de una serie de (calificación de los hechos. p. 207. El sujeto ción78. resulta inimaginable la entidad que debe la liquidación del tributo. serie de deberes tributarios. 71. nota 97. ni siquiera puesto en peligro. J. que como hemos dicho dación. Este proceso de Se crea el marco jurídico que dará nacimiento a concretización del tributo. 205. “Steuerhinterziehung im internationalen Wirtschaftsverkehr”.. y la recau- un patrimonio como el público. 76 Cfr. que culmina con la cuan- tener un fraude fiscal para poder lesionar (=destruir) tificación o determinación de la deuda. en la que se produce el cumplimiento vo- nada tiene en común con los patrimonios privados. 113 y sig. En liquidación realizada por la propia Administración este instante nace la obligación de cumplir con una en base a los datos aportados por el contribuyente. de lo general a lo parti- una obligación ex lege. para liquidar. “Il profili evolutive dell’illecito tributario”. 38 75 Cfr. Debe darse un hecho generador. determinación de la disposiciones legales y circunstancias fácticas. su objeto75. pas dentro del proceso de gestión tributaria. tivo pago. En todo caso. debe- precedentemente los motivos que nos llevan a no sus. 1984. aunque como veremos obligue a pagar tributos si se dan sus presupuestos. aplicación de los tipos impositivos obligación tributaria pasa por diferentes momentos que y aplicación de deducciones para finalmente deter- son sustancialmente distintos (aspectos procedimenta. lo que aleja consi. Debe es declarativa de una obligación tributaria que existir una norma tributaria objetiva y general. I y Ferré. Hemos expuesto actúa sobre patrimonio propio y por lo tanto. Esta base imponible. destacan una serie de eta- y en principio lícitamente obtenido. también tiene efectos sustantivos. no es posible afirmar que el butos deben ser liquidados y determinados. exista bien jurídico —cualquiera que sea— haya sido aún o no un acto expreso emanado de la Administra- lesionado. p. como objeto técnico de tutela. 77 Cfr. del tributo. cit. ya que todos los tri- pago. cit. Padua. La determinación les tributarios) 74: variará según las previsiones legales que regulan el – Existencia de una norma tributaria creadora del tributo de referencia. “Derecho financiero…” op. P. Colonia. 74 Aldrovandi.. como es la liquidación su incriminación73. privado Llegados a este punto. el conjunto de operaciones que Para poder identificar con nitidez el bien jurídico tienen por objeto la fijación cuantitativa de la deu- inmediato tutelado debemos explorar brevemente el da del contribuyente. Sin embargo. puestaria en base a cifras macroeconómicas. cit. referimos a momentos lógicamente distinguibles: Pero además. “Manuale di Diritto Tributario.. que ha nacido previamente77. p. el vínculo ju. p. El luntario o ejecutivo de la prestación que constituye patrimonio público se regula por la normativa presu. p. Pérez de Ayala. “Nuevas perspectivas…” op. 102 . minar el importe de la deuda)76. determinar su deuda y llegar al efec- El contribuyente no actúa sobre el patrimonio públi. des tributarias. aparece una ja el patrimonio público convertiría a estos delitos en categoría dogmática de Derecho tributario de ex- infracciones de bagatela y por lo tanto no se justificaría traordinaria importancia. P.

no se tutela Considero que la finalidad de la intervención penal un procedimiento. pero no en to. Se trataría de la falta de extinción en sí. p. técnicos. de se incrementa o aminora el patrimonio público. sino el resultado del procedimiento. que se produce si se incumplen deberes y obligaciones. o de falta de pago. en caso contrario. to a partir de un proceso determinado. Sin embargo. El Derecho penal no protege yace tras un comportamiento defraudatorio en fase de deberes ni obligaciones tributarias. debe existir un bien jurídico distin- – La extinción de la obligación. nota 8. Aquí es donde cobra relevancia penal en esta materia. Esto supone que nacen contundentes sistemas de ejecución y sanción que. plantearse: 3) Protección de la gestión del tributo. D o c t r i n a Revista Penal. la recaudación tributaria o. Este proceso es es decir. 80 Cfr. Como vemos. 1965. 82. el propio contribuyente. Como hemos afirmado reiteradamente. en otros términos. tutelar penalmente una actividad a la que está obligado Debemos analizar cuál es el bien jurídico que sub. Como veremos a continuación. estos deberes formales y materiales no se el título para el cobro que resulta de la culminación identifican con el bien jurídico tutelado: no se puede del previo proceso de liquidación. supra. porque el derecho de crédito carece tos ejecutivos que no existen para tutelar patrimonios aún de objeto. las Comunidades Autónomas y ¿Donde radica la importancia de la determinación de los Entes locales construyen a través de organismos la deuda tributaria? La obligación nace cuando el con- especializados en la persecución de la evasión tribu. En otras palabras. harían que ocurre cada vez que alguien realiza una actividad 79 El único planteamiento en la doctrina española que de alguna forma se aproxima a la tutela de la determinación del tributo es el de Bacigalupo. F. mecanismos y procedimien. tribuyente realiza un hecho que se corresponde con el taria (Agencia Tributaria y organismos recaudatorios a presupuesto hipotético señalado en abstracto por la ley nivel autonómico y local) mecanismos fiscalizadores y tributaria (hecho imponible)80. integrando el bien jurídico mediato al que patrimonio constituye el interés jurídico preponderante hemos hecho referencia supra y que. procedimiento de liquidación: la determinación tributa- trimonial que corresponden a la Administración en una ria del quantum debeatur79. Cfr. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. p. Sainz de Bujanda. 4) Así llegamos. tribuyente. 243 y sig. finalmente. para sancionar defraudaciones tributarias no se enmar. “El nacimiento de la obligación tributaria”. sino en la determinación misma del tributo. en constantemente infinidad de obligaciones tributarias.Enero 2014 dimiento tributario: la determinación del quantum innecesario el recurso al sistema sancionatorio penal. como hemos vis- en el momento de la recaudación tributaria. n. Como ya hemos puesto de manifiesto. que conforma la fase de recaudación y se basa en Sin embargo. no es susceptible de lesión o peligro en términos el de la liquidación del tributo. su criterio recibió abundantes críticas por construir el bien jurídico sobre la base de deberes de lealtad. en su caso el sustituto y la Administración. al propio resultado del ca en la tutela de una serie de derechos de contenido pa. la ausencia de pago antes del momento de la fundamental. 103 . Si no patrimoniales existen distintos medios coercitivos de se sabe lo que se adeuda no tiene sentido hablar de pago naturaleza administrativa. “El delito fiscal…” op. la actividad administrativa que gestiona el tribu- de la obligación tributaria según los parámetros legales.. Tampoco pue- 1) Tutela del patrimonio público. La fijación de lo adeudado relación jurídico tributaria. 305 CP). aquí no se pone el acento en el rechazado deber de lealtad. en el espacio La deuda tributaria ya determinada debe pagarse propio de la gestión del tributo destacan una serie de o. será jurídicamente exigible deberes materiales y formales que surgen en el marco hasta el momento de la prescripción. en base al impago de ser objeto inmediato de tutela el proceso tributario de la deuda tributaria.º 33 . autor que consideró en su día como bien jurídico el interés del Estado en la colaboración leal del contribuyente para la determinación del hecho imponible. Para asegurar esos derechos constituye el momento crítico de todo el proceso. sino el resultado liquidación al que se asocia una pena (art. lo estricta aplicación del principio de ultima ratio. justamente porque conforma la actividad prescripción. reforzada. En otros términos. a través del pago o to al patrimonio público para justificar la intervención por prescripción. El pago es de la relación jurídico-tributaria que existe entre el con- el segundo resultado del procedimiento tributario. El Estado. debeatur. don. cit. podría en otras palabras el contenido de la relación tributaria. Analizando las distintas hipótesis posibles. la tutela del patrimonio a través de las falsedades ideológicas que materializa público en sede administrativa está particularmente el obligado tributario violando el deber de veracidad. Este interés jurídico tributario se ataca privados. el hacendística. 2) Protección de deberes formales y materiales.

se debe tributar la riqueza efectiva. “Dere- cho financiero”. mediato aquí propuesto cumple.. 91 Cfr. Giuliani Fonrouge. 38. 380 y sig. op. La in- Fonrouge.. 204 y sig.. p. nuestro texto propia capacidad económica. en Prólogo a Herrera Molina. deben someterse a un control de proporcionalidad86. p. op. p. 71 104 . 107. Malvarez Pascual. pacidad económica o contributiva. 84 Como acertadamente ha defendido Klaus Tipke. op. culminando con la determina. Este principio ejerce una esencial 4.. F. p. Parte General”. cit. J. p. “Diritto Tributario. 428.. En conclusión. concesión o disfrute de la subvención te un derecho fundamental a tributar con arreglo a la Como recuerda Octavio de Toledo91. 83 Cfr. Madrid 2011. previas) con la concreta tos tributarios. 434. 88 Cfr. “Capacidad económica y sistema fiscal. determinación del quantum debeatur. ignorancia o ineficacia administrativa. en palabras de Giuliani y cierto grado de redistribución de la riqueza88. 85 Cfr. considero que el bien jurídico in- plen los principios constitucionales de la tributación. E. op. P. exis. Lupi Rafaelo. Giuffré. previsiones legales (abstractas. 4ª ed. 87 Es importante destacar la trascendencia para las garantías que tiene la liquidación del tributo. cit. L. pero esencialmente del principio de ca... Herrera Molina. “Los Estados de Derecho deben caracterizarse por un Derecho tributario justo”. con la la normativa aplicable. p. 31 CE)84. cit. L. p. por destacar “la actividad administrativa del determinación del tributo deriva necesariamente en la fenómeno tributario. op. “Capacidad económica…”. C. 86 Vid. p. P. Debe constatarse en el caso concreto la asumir su naturaleza penal90. ya sea por la potestad de impo. 118.. en consonancia con justicia social. A partir de ese momento.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios gravada por la ley. p. 23 y sig. fundamento y lími- te de la tributación. p. sin perjuicio de que pueda viola el principio de igualdad. cit. Op. generalidad y prueba la afectación real a un bien jurídico de carácter progresividad. Giuliani Fonrouge. “Capacidad económica…”. Milán. “Nuevas perspectivas…” op. contribuye a comprobar si en el caso concreto se cum. se viola el principio de estará generalmente a cargo del propio contribuyente o generalidad por qué no pagan “todos” (art. 35. p. 31 CE). cobra fun. 89 Cfr. es las teorías tributaristas que desde finales de los años 60 inherente a toda norma impositiva una finalidad social del siglo pasado han optado. M. “Capacidad económica…”. El bien jurídico inmediato o particular en los deli- función garantista85. P. Por ello. Parte Generale”. “Los Objetos de protección…” op. existe una también se generan efectos sustantivos a partir de este relación entre capacidad económica en la tributación y acto de liquidación-determinación. Madrid. “La función tributaria…” op. esto es. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho Alemán”. porque como ha señalado Herrera Molina. Octavio de Toledo. p... “Derecho financiero…”. “Derecho financiero y tributario. “Derecho financiero…”. 128.. Pese a poseer efectos declarativos. 242 y s. vid. no la probable o meramente nominal. porque lleva a un reparto liquidación”83.. P. necesidad y proporcionalidad que habilitan (art. C. que es contraria sición de la función tributaria o del procedimiento de a un sistema tributario justo. “Capacidad económica…”. op. cit. Sobre la función de justicia del tributo. que se ha convertido en constitucional acoge también la tutela del gasto públi- una medida general de igualdad y cuyas restricciones 81 Cfr. 73 y sig.. la aplicación administrativa de las leyes tributarias puede lesionar el derecho a la capacidad económica. cit. no pagadores (art. Si el tributo no ción del quantum a pagar o devolver81. cit. porque no reciben el formularse una rectificación posterior por parte de la mismo trato fiscal los contribuyentes pagadores y los Administración82. con los principios de en síntesis si estamos ante un sistema tributario justo idoneidad. 13. 1998. Como ha sostenido Herrera Molino. 1996. cit. Como ya hemos dicho la liquidación capacidad contributiva del sujeto87. P. C. En España destaca en esta línea Pérez de Ayala. damental importancia la liquidación del tributo. “Derecho penal mínimo de los bienes jurídicos colectivos (derecho penal mínimo máximo)”. cit. Por otra parte. Herrera Molina. p. p. 113 y sig. p. cit. 90 Sobre los requisitos para considerar tutelables los bienes jurídicos colectivos. funcional-institucional. Revista Penal 32. op. 22º ed. El tributo que se determina requiere que se ajusten las el acto resolutivo por antonomasia en los procedimien. Pérez Royo. Esta liquidación se determina correctamente.. 31 CE) o sustituto (autoliquidación) . Giuliani Fonrouge. cit. el amplio análisis jurisprudencial que realiza Herrera Molina. vid. p. desigual de cargas tributarias que siempre beneficia a La correcta determinación de la deuda tributaria los menos honrados89. Ello se logra con supone la fijación de los hechos y la identificación de la culminación del procedimiento liquidatorio. cit. Con su lesión se com- vigencia de los principios de igualdad. Alonso Álamo. Gracia Martín. 161. “Fundamentos…” op. ya que como se ha señalado por la tos contra el sistema de gastos: las condiciones para la jurisprudencia constitucional española y alemana. 82 Cfr.

otras “ayudas públicas”97. L “Delitos contra la Hacienda Pública…”. 2001. V.. F. la Hacienda Pública caracterizable Gómez Rivero. “Parte Especial…”. Manuales de formación continuada n. en “La regulación penal del fraude de subvenciones en los Estados miem- bros de la Comunidad Europea”. los bienes jurídicos en los delitos contra el sistema de Octavio de Toledo asume parcialmente estas ideas. 965. en Estudios Penales y Criminológicos n. 94. y Cortés Bechia- relli. p. A. 1994. “El daño patrimonial en la estafa de prestaciones unilaterales. p. La teoría de la frustración del fin” Anuario de Derecho Penal. 178 y sig. esto es. 288 y sig.2 CP)”. en Derecho Penal Económico. C. es decir. p. 142 y sig. 94 Así. Gómez Rivero. A. p. considerando el contenido del precepto consti- tucional ya mencionado como objeto jurídico de protección. ministración sino el de toda la sociedad. por ejemplo. En sínte- la correcta interpretación del tipo penal del fraude de sis. al disponer el art. p. n. condiciones administrativas requeridas respecto a cada 92 La doctrina considera mayoritariamente la existencia de un bien jurídico común para los delitos contra el sistema de ingresos (fraudes fiscales) y el sistema de gastos (fraude de subvenciones). proyecto o fin para el que fue establecido el tucional dota de particular significado a la intervención régimen de subvenciones” Sin embargo para Torío ese penal en materia de subvenciones. considerando que se vista que venimos defendiendo en este trabajo. Desde el punto de interés no sería el único tutelado. p. p. cit. puestos en peligro por con el que se tutela en los delitos contra el sistema de el comportamiento”95. junto a diato o técnico. p. Martínez-Buján Pérez. 1982. C.. n. en AAVV. p. op. ingresos. en particular p. concretamente el significado de las “condiciones requeridas para la concesión”. “Parte Especial…”. E.2 que “El gasto público reali. A partir de aquí cobra particular perspectiva pluriofensiva. op. Madrid. desligándose de los intereses importancia la determinación del bien jurídico inme. 19.. se tutelaría el interés de la Administración al cum- subvenciones. Aunque algunos autores. 94 y sig. G. Esta referencia consti. p.º 5. Muñoz Conde. L. Madrid. por ejemplo.” Delitos contra la Hacienda Pública…”. cit. 31. “Estafa común y fraude de sub- venciones: De la protección del patrimonio a la protección de la institución subvencional”.. D o c t r i n a Revista Penal. Asúa Batarrita. como ingresos92.. cit. planifiquen. A. nal. aunque en una obra posterior ha cambiado su criterio orientándose hacia tesis funcionales. porque se protegería dos niveles de tutela para los bienes jurídicos en el ám. sobre la base de las previsiones del Proyec- zará una asignación equitativa de los recursos públicos to de Código Penal de 1980. Arroyo Zapatero. 19 ed. 1993. p. Por ese motivo rechazamos las tesis las subvenciones públicas se regulen. 97 Cfr. cit. p. Cuadernos de Política Criminal. 1995. en Serrano González de Murillo J. Así. También desde una perspectiva funcional Asúa Batarrita. 257. cit. L. aquel que servirá de referencia para las subvenciones. 134 y ss. Vid. que desea que delo de la estafa”. 134 y sig. la “asignación equitativa de los recursos públicos y su programación conforme a los criterios de eficiencia y economía (art. 94 y sig. 147. LH Tiedemann. A. C. Gómez Rivero. L. existen trata de un delito pluriofensivo. Consejo General del Poder Judicial. Ampliamente Asúa Batarrita. “ El fraude de subvenciones en la UE y en el CP”. con- que pretenden asentar el bien jurídico en la tutela de cedan y disfruten con arreglo a derecho. 95 Cfr. “Estafa de crédito y abuso punible de letras de cambio en la reforma del sistema penal”. Torío López. 965.. aunque luego las figuras presenten concreciones o particularidades en dicho bien jurídico. el bien jurídico mediato será común gano que concede la subvención. Rodríguez Mourullo. co.. y Nieto Martín. “ El fraude de subvenciones…” op. “Delitos contra la Hacienda…” op. 166. 93 Muñoz Conde ha hecho mayores precisiones en relación al bien jurídico mediato. op. Cfr. “El delito de fraude de subvenciones en el nuevo Código Penal”. 31. democrática- intereses patrimoniales públicos94. 743. “El nuevo delito fiscal…”.º 33 . Entiende este autor El posicionamiento doctrinal que ha recibido mayor que al no ser la Administración el titular del bien jurídi- aceptación fue enunciado por Torío López curiosamen. siguen sustentando planteamientos plu- como la actividad financiera del Estado.Enero 2014 co. N. p.. 96 Cfr. cit. riofensivos96. Hacia un Derecho penal económico europeo. A. mente y con finalidades sociales.º 52. Así. también Cortés Bechiarelli. cit. 208 y sig. otros no se hicieron eco de estas ideas — des Autónomas y Entes locales en el marco del orden en particular Martínez-Buján Pérez— y rechazaron la público económico93. “El fraude de subvenciones…”. y De la Mata Barranco. Consideran con acierto que un bien jurídico así enunciado no puede cumplir la función técnica de delimitar las conductas tipificadas penalmente. También suscribía una tesis basada en la tutela del patrimonio público Arroyo Zapatero. 105 . 19 ed. Sánchez López. El bien jurídico protegido y su programación y ejecución responderán a los crite.. Santiago de Compostela. donde coloca en plano de igualdad ambos bienes jurídicos protegidos. del plan. Cfr. op.º 14. op. conjuntamente con “los intereses patrimoniales del ór- bito tributario. p. no pueden constituir el objeto jurídico de tutela las te antes de la incorporación de este delito al Código Pe. “Parte Especial…”. el fraude de subvenciones debe emanciparse aunque considera que no se trata del interés de la Ad- completamente de las teorías patrimoniales y del “mo. plimiento de los fines específicos de la subvención o De manera similar a lo que sustentamos al analizar ayuda de que se trate. esto es. 1997. patrimoniales e incorporando en la definición. p. sería el “interés de la Administración al cumplimiento rios de eficiencia y economía”. Arroyo Zapatero. las Comunida.

Octavio de Toledo. 94 y sig. aunque tienen buto que deviene punible106. El grado de afección debe constatarse en el régimen de estimación directa.. la es distinto si se trata de un delito contra el sistema de conducta descrita genera una indeterminación del tri- ingresos o contra el sistema de gastos. De la ocultación o simulación de contable-tributario (art. Como hemos argumentado precedentemente. Sin embargo. por 98 Cfr. El motivo radica en la tónomas y Entes locales en el marco del orden público mayor importancia que revisten los deberes contables económico101. 104 Cfr. “El delito contable”. bilidades penalmente sancionables en virtud de la le- La defraudación tributaria (art. p. el patrimonio público102. 310 letra a) CP. Consecuentemente de hablar de fines se habla de condiciones legalmente defienden que estamos ante delitos de peligro contra requeridas para la concesión o disfrute de la subven. 100 Así resulta más claro en el propio razonamiento de Martínez-Buján Pérez. La defraudación tributaria condiciones sustanciales que afecten “a la naturaleza o se convierte así en un delito de lesión. cit. op. J. En otras palabras. que minación del tributo adeudado105. Sin em. aun- bargo. 305 CP) y el delito tra b) del art. p. 106 . postular que se protegen los fines para res tributarios eludiendo el pago de tributos o disfru- los que se instituyen las subvenciones o ayudas públi. 745. 191. “Delitos contra la Hacienda Pública…” op. tando indebidamente de beneficios fiscales deriva en cas no es una posición exenta de problemas. “El bien jurídico…”. patrimonialistas consideran que el bien jurídico inme- pio. “Los Objetos de protección…” op. lo que cuestionamos precedentemente99.. Parece una total o parcial indeterminación de la deuda tribu- absurdo exigir que el dolo del sujeto abarque unos taria. I. 101 Cfr. p. cit. p. en tanto y en al sentido del beneficio financiero”98. de lo que deriva necesa- afección al bien jurídico riamente la indeterminación del quantum debeatur103. 93. C. E. 190. 310. las Comunidades Au- de estimación objetiva singular. en común que. “Todos sobre el fraude…” op. cit. jurídico nos conduce a afirmar que estamos ante dife- rentes tipos de lesión. que se produce cuando resultan 5. 167 y 173. cuanto la conducta del sujeto que incumple sus debe- Sin embargo. Los mencio. lo se trata de la Hacienda Pública caracterizable como la que excluye a aquellos que se encuentran en régimen actividad financiera del Estado. 105 Cfr. fines que tal vez no resulten explícitos.. manifiesta Arroyo Zapatero que el Al optar por una caracterización en dos niveles de delito contable-tributario “afecta a la fase central de la los intereses protegidos en el Derecho penal tributa- función tributaria: la determinación de las bases impo- rio. Idéntica situación se presenta respecto al delito con- nados fines son por una parte imprecisos. en textos mencionados en las notas 51 y 52. 175.. cit. diato es común con la defraudación tributaria. 103 Al optar por la caracterización del bien jurídico en dos niveles. Arroyo Zapatero. butarios en régimen de estimación directa de bases. rico cumple la importantísima tarea de justificar la Puede resultar polémica la idea de lesión respecto a intervención del Derecho penal. op. Martínez-Buján. p. cit. el bien jurídico podría concretizarse. En cambio. “Delitos contra la Hacienda Pública…” op. Ferré Olivé. si lo serán las ria del quantum debeatur. “El bien jurídico…” op. 146. 102 Cfr. si en vez que varía la intensidad del ataque. En una línea similar. “Parte Especial…” op. cit. p. 99 En base a las acertadas críticas que formularon Martínez Buján-Pérez y Gómez Rivero. cit. de cara a la deter- en relación al bien jurídico inmediato o técnico. Berdugo Gómez de la Torre. y por otra table-tributario... 93. afirmamos que el bien jurídico mediato o gené- nibles a través de una contabilidad veraz”104. pues el requiere constatar respecto a él ningún grado de lesión sujeto debe incumplir absolutamente sus deberes tri- o peligro. cit.Revista Penal El bien jurídico protegido en los delitos tributarios subvención o ayuda pública. 310 CP) tutelan idéntico bien la verdadera situación de la empresa debe derivar una jurídico inmediato o técnico. la lectura que ción considerando este interés como objeto jurídico formulamos desde nuestra caracterización del bien de protección100. configuran todos ellos delitos de lesión. 106 Cfr. p.. Martínez-Buján.. C. J. desde la perspectiva adoptada en este No varía la situación respecto a las dobles conta- trabajo. L. la determinación tributa- indeterminación de las cantidades que se adeudan. Los autores que sustentan posiciones pueden convertirse en meras afirmaciones de princi. y apreciar un nuevo bien jurídico en sentido técnico debo cambiar completamente lo que he sostenido en su día sobre el grado de afección al bien jurídico en el delito contable-tributario. Cfr. Consecuencias de esta caracterización: el grado de inciertas las bases tributarias. L. y por lo tanto no se la modalidad prevista en el art. y Ferré Olivé. p. Arroyo Zapatero.

308 CP. El nes deben resultar efectivamente lesionadas para poder bien jurídico se aproxima al espacio de las falsedades apreciar la comisión del delito109. L.. en definitiva. nómico. es el único suscepti- litos de lesión. 108 A favor. CONCLUSIONES recaudación del tributo (insolvencias del art. Comunidades Autónomas y Entes cuantías adeudadas. El bien jurídico inmediato se diferencia nueva- Menos dudas presentan las dos modalidades delicti. aunque se concreta en la determinación tributaria del quantum debeatur. mientras que el segundo cumple las de delitos contra la Hacienda Pública estamos ante de- funciones técnicas y por lo tanto. económicos: uno mediato o genérico y otro inmediato Todos estos argumentos conducen. el bien jurídico mediato será modalidades de las letras c) y d) suponen alteraciones la Hacienda Pública. 107 . de la caracterización como delito de lesión Bustos Ramírez. J.º 33 . op. cit. El primero sirve como fundamento a la in- considerar que en las distintas modalidades estudiadas tervención penal. Cfr.2 CP) el bien jurídico protegido es el patrimonio público.. En Considero que para identificar con claridad el interés cuanto a los delitos contra el sistema de gastos (fraude jurídico protegido en los delitos tributarios es indis- de subvenciones) el bien jurídico protegido se resume pensable asumir. “Manual de Derecho Penal. E. y general la indeterminación de las ciera del Estado. En el momento de la IV. D o c t r i n a Revista Penal. n. cit. 257. 293. 109 Cfr. por lo que también estamos ante locales desarrollada en el marco del orden público eco- delitos de lesión108. aunque también considera su viabilidad por la afección que representan estas conductas hacia bien jurídico representado o mediato. Las Desde esta perspectiva. Estas condicio. ideológicas. un alejamiento de las posiciones patrimonialistas. 310 CP por carecer de la necesaria lesividad jurídico-penal. en este caso. 93. Barcelona. ble de ser lesionado o puesto en peligro por el compor- tamiento. a o técnico. “Delitos contra la Hacienda Pública…” op. cit. Octavio de Toledo. Respecto al sistema de ingresos fraudulenta de subvenciones o desgravaciones como el se produce una nueva diferenciación. entendida como actividad finan- en la contabilidad. Tanto la obtención tra el sistema de gastos. mente en los delitos contra el sistema de ingresos y con- vas contempladas en el art.. Arroyo Zapatero. p. Parte Especial” 2º ed. como punto de partida. “El bien jurídico…”. la tesis que en las condiciones legalmente requeridas para la conce- diferencia dos niveles de bienes jurídicos en los delitos sión o disfrute de la subvención. Martínez-Buján ha cuestionado las modalidades previstas en las letras c) y d) del art. “Los objetos…” op. 107 Cfr. p. C. 1991. p. p. Martínez-Buján.Enero 2014 lo que volvemos a hablar de delitos de lesión107. En el momento incumplimiento de las condiciones de la subvención de liquidación del tributo (delito de defraudación tri- protegen las condiciones legalmente requeridas para la butaria y delito contable-tributario) es imprescindible concesión o disfrute de la subvención. 95. 194.