Potrivit Standardelor pentru Practica Profesională a Auditului Intern emise de IIA, mai

exact, Standardul 2000 –„Conducerea activităţii de audit intern” prevede: „Conducerea

executivă a auditului trebuie să dirijeze activitatea de audit intern în mod eficace pentru a
asigura crearea valorii în cadrul organizaţiei”. În cele ce urmează, ne vom propune să
identificăm posibile răspunsuri la întrebarea: „Ce contribuie mai mult la procesul de valoare
adăugată şi cum pot auditorii interni să acţioneze în acest sens?

3.1. Factorii determinanţi ai valorii adăugate

O altă problematică delicată, în ceea ce priveşte valoarea adăugată, este reprezentată de

mulţimea acelor factori care ar putea avea o influenţă semnificativă asupra calităţii valorii
adăugate de auditorul intern, prin activitatea de audit ce a realizat-o. Având în spate mai mult
de 10 ani de cercetare a celor mai bune practici de audit intern, Roth J. a identificat patru factori
care îşi pun amprenta semnificativ asupra calităţii valorii adăugate de auditorii interni,
organizaţiilor lor. (Roth, 2003):
 O cunoaştere foarte profundă a organizaţiei, incluzând atât cultura sa, jucătorii
cheie în activitatea organizaţiei, precum şi mediul competitiv în care acţionează;
 Curajul de a inova într-un astfel de mod, în care părţile interesate ale organizaţiei
nu se aşteaptă;
 O cunoaştere foarte bună a practicilor profesiei de audit intern, în general, şi a
celor privind valoarea adăugată, în special;
 Creativitatea manifestată prin adaptarea inovaţiilor la condiţiile organizaţiile,
obţinând, pe această cale, rezultate favorabile, care să depăşească aşteptările părţilor
interesate din cadrul organizaţiei.
Roth J. a realizat un studiu, ale cărui rezultate i-au permis acestuia să construiască
profilul unui departament de audit intern, furnizor real de valoare adăugată, încercând astfel să
ofere un sprijin preţios auditorilor interni, interesaţi de această problematică, furnizând posibile
idei care ar putea fi aplicate propriilor lor departamente de audit intern. Roth J. a identificat
cinci caracteristici pe care un departament de audit ideal trebuie să le îndeplinească, în calitatea
sa de furnizor real de valoare adăugată (Roth, J., 2003).
Considerăm relevant să le prezentăm, în cele ce urmează:
 Creşterea experienţei personalului din departamentul de audit: pleacă de la
ideea că organizaţiile cer din ce în ce mai multă valoare adăugată tangibilă, care
se poate cuantifica, în urma muncii de audit depuse, spre deosebire de valoarea pe
care noii iniţiaţi ai profesiei de audit intern o pot oferi;
 Un mediu de muncă provocator: această caracteristică promovează ideea că
auditorii interni talentaţi şi motivaţi, din cadrul unui departament de audit intern,
se plictisesc mult mai uşor, fiind doritori de muncă care să le ofere provocări. De
aceea, este necesară acordarea unei atenţii speciale, pentru încurajarea şi chiar
recompensarea creativităţii constructive a auditorilor, contribuind, în acest mod,
la dezvoltarea de noi practici de audit intern, ce ar putea contribui la adăugarea de
valoare organizaţiei, în cadrul căreia activează respectivul departament;
 Alinierea din punct de vedere organizaţional: se referă la faptul că acele
departamente de audit mai mari, care au doi sau mai mulţi manageri de audit, ar
trebui, în mod normal, să-şi alinieze structura organizaţională la ceea prezentată
de organizaţie în ansamblul său.
 Realizarea unei evaluări a riscurilor de calitate şi în timp util: auditorii îşi
îndeplinesc obiectivele, dacă au în vedere o revizuire a planului de activitate al
managementului, dar şi întâlniri şi şedinţe cu fiecare manager executiv, de regulă
o dată pe trimestru, pentru a fi mereu informat asupra evoluţiei strategiilor
 organizaţiei, precum şi eventualele modificări ar putea afecta profilul de risc al
organizaţiei;
 Abordarea matriceală a serviciilor de audit: porneşte de la ideea că
departamentele de audit, cu adevărat furnizoare de valoare adăugată, au evoluat
de la o „funcţie de evaluare”, spre o semnificaţie mai largă îndeplinind treptat o
funcţie de „asigurare şi consultanţă”, şi oferind, în acelaşi timp, în completarea
muncii de audit intern tradiţională, o gamă extinsă de servicii de audit.
O altă paletă de factori determinanţi în furnizarea de valoare adăugată este cea
identificată de Walz A. (1997):
♦ Depunerea de eforturi pentru creşterea valorii de piaţă a organizaţiei;
♦ Reducerea costurilor legate de însăşi funcţia de audit intern, deoarece fiecare
reducere de costuri este văzută ca şi un factor determinant în creşterea valorii;
♦ Îmbunătăţirea productivităţii muncii şi furnizarea aceloraşi servicii cu resurse
mai puţine (costuri mai mici);
♦ Adoptarea de tehnici de audit mai eficiente prin însuşirea unora de ultimă oră
care să determine o valoare adăugată mai mare;
♦ Adoptarea unor strategii de audit mai bune, prin reproiectarea planului de audit
intern în scopul obţinerii unei eficiente mai mari, dacă este necesar şi dacă astfel
s-ar obţine o acoperire mai bună a domeniilor de auditat la costuri mai mici;
♦ Preocupare pentru îmbunătăţirea continuă a competenţelor şi experienţelor
profesionale. Aceşti factori sunt influenţaţi de calitatea personalului de audit,
motivarea acestuia, competenţa şi profesionalismul acestora;
♦ Promovarea în cadrul organizaţiei a unor valori cum sunt continua învăţare
şi inovare a muncii depuse, care pot determina o creştere a productivităţii;
♦ Eliminarea proiectelor inutile şi depăşite deoarece şi-au pierdut relevanţa ca
urmare a schimbărilor generate de dinamismului mediului de afaceri;
♦ Emiterea de recomandări care adăugă valoare prin îmbunătăţirea activităţilor
auditate;
Stabilirea criteriilor în funcţie de care apreciem calitatea unei recomandări de a adăuga
valoare, chiar dacă nu este un proces tocmai facil, totuşi acesta este un important factor
determinant în furnizarea de valoare adăugată organizaţiei.

Concluzionăm prin a evidenţia faptul că valoarea adăugată furnizată de auditul

intern dobândeşte treptat tot mai multă relevanţă, ceea ce evidenţiază necesitatea identificării
acelor factori care sunt determinanţi, precum şi respectarea acestora. Apreciem, că în viitorul
apropiat, unul din criteriile cele mai importante în justificarea necesităţii auditului intern în
cadrul unei organizaţii va fi valoarea adăugată, ea devenind treptat „raţiunea de a exista”
pentru profesia de audit intern. Auditul intern trebuie să devină „creator de valoare",
lepădându-se de neplăcuta etichetă de „consumator de resurse".

3.2.Modalităţi de creştere a valorii adăugate de auditul intern

Dificultatea definirii conceptului de valoare adăugată este, cu adevărat evidentă. Una

dintre dificultăţile privind problematica supusă cercetării, în această etapă, este determinarea
modalităţilor prin care auditorii interni ar putea să adauge mai multă valoare organizaţiilor lor.
Revizuirea literaturii de specialitate, privind aspectele enunţate mai sus, reflectă diversitatea
modalităţilor prin care se contribuie semnificativ la creşterea valorii adăugate de către auditul
intern.
 În ciuda diferitelor modalităţi de abordare a mijloacelor de creştere a valorii adăugate,
totuşi, putem selecta anumite elemente comune, care ar putea fi luate în considerare, atunci
când suntem în căutarea acelor moduri de îmbunătăţire a valorii adăugate. Pentru identificarea
acestor elemente comune, vom relua definiţia auditului intern, promulgată de IIA în 1999,
conform căreia „auditul intern ... ajută organizaţia în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o
abordare sistematică şi disciplinată în cadrul evaluării şi îmbunătăţirii eficacităţii proceselor
de management al riscurilor, control şi guvernare”.
Întrebarea este „cum ar putea auditul intern să contribuie la îmbunătăţirea eficienţei şi
eficacităţii managementului riscului, controlului şi proceselor de guvernantă?” În opinia
noastră, un posibil răspuns ar putea fi auditul intern trebuie să analizeze operaţiunile şi
tranzacţiile organizaţiei, astfel încât să fie capabil să identifice riscurile care pot fi generate
de aceste tranzacţii şi operaţiuni, fiind, de asemenea, apt să identifice acele controale care
contribuie la diminuarea acestor riscuri.
În aceeaşi ordine de idei, procedând la o revizuire a literaturii internaţionale de
specialitate, apreciem ca fiind interesante modalităţile de creştere a valorii adăugate de către
departamentul de audit intern, identificate de Stern G.M. (Stern G.M., 1994):
 Auditorul trebuie să devină un catalizator al schimbărilor;
 Auditorul trebuie să realizeze un audit deschis colaborării;
 Utilizarea auto-evaluărilor pentru a încuraja creşterea calităţii;
 Angajarea în poziţia de auditor, a unor persoane cu experienţă vastă în
afaceri;
 Concentrarea pe riscul afacerii;
 Dorinţa de a creşte profiturile organizaţiei;
 Abordarea domeniilor problematice;
 Alinierea la dorinţele clientului de audit;
 Conducerea unui audit cu caracter preventiv;
 Contribuţia la reducerea costurilor cu auditul extern;
 Plasarea auditorilor interni în cadrul misiunilor speciale;
 Furnizarea rapidă a raportului de audit;
Aşa cum am arătat anterior, un element semnificativ al procesului de valoare adăugată
este reprezentat de comunicarea rezultatelor către management şi comitetul de audit prin
intermediul raportului de audit intern. Munca auditorilor interni este reflectată de acest
document, astfel că, devine imperativ ca acest document să îndeplinească anumite calităţi bine
delimitate. Pe de altă parte, nu există o formă standardizată a raportului de audit, forma acestuia
putând varia de la o organizaţie la alta, dar şi de la o misiune la alta, chiar în cadrul aceleiaşi
organizaţii. Este evident faptul că sunt câteva elemente comune care trebuie identificate în
structura acestui raport.
Pe lângă aceste elemente comune, raportul de audit trebuie să fie caracterizat prin
anumite calităţi, astfel încât acesta să contribuie la crearea de valoare adăugată. Prezentăm,
în continuare, aceste calităţi:
 Nu trebuie să fie susceptibil de confuzii şi neînţelegeri;
 Se interzice utilizarea unui ton ofensiv;
 Este necesară exprimarea constatărilor într-o formă corectă şi concisă;
 Recomandările trebuie să fie exprimate după fiecare constatare;
 Riscurile şi deficienţele controlului intern trebuie să fie clar exprimate, astfel
încât managementul şi comitetul de audit să le poată identifica uşor, având
posibilitatea unei acţiuni rapide;
 Utilizareasistemului de scriere SMART în redactarea raportului de audit
asigură o creştere semnificativă a calităţii valorii adăugate de auditul intern
(Adams, B.L., 2008): Specific (specific), Measurable (măsurabil), Action-
 oriented (posibil de atins), Risk/realistic (realist), Timed (definit în timp);
 Este necesar ca auditorul să fie specific, astfel încât să nu se lase loc la
interpretări ale utilizatorilor, mai mult decât este intenţia autorului raportului
de audit.
Concluzionăm că, în ciuda diversităţii care caracterizează abordarea conceptuală a
problematicii valorii adăugate, totuşi, sunt câteva reguli generale, pe care auditorii interni
trebuie să le respecte pentru a-şi aduce aportul la progresul organizaţiei:
 Auditorul intern trebuie să fie conştient asupra responsabilităţii ce o are
privind valoarea adăugată organizaţiei;
 Este sarcina auditorului de a arăta managementului şi comitetului de audit
cum funcţionează auditul intern;
 Auditorii trebuie să aibă şansa de a instrui managementul, prin organizarea
de sesiuni privind autoevaluările privind controalele deţinute (Gross, J.A.).

3.3. Modalităţi de evaluare şi măsurare a performanţei funcţiei de audit intern

Chiar dacă funcţia de audit intern este parte integrantă a cadrului de control al unei
organizaţii, este evident că şi aceasta trebuie să aibă la rândul ei propriul său control, pentru a
putea urmări dacă performanţele sale sunt în acord cu rolul său şi cu obiectivele stabilite.
Standardele Internaționale pentru Practica Profesională a Auditului Intern precizează că
„conducătorul activităţii de audit intern trebuie să elaboreze şi să întreţină un program de
asigurare şi îmbunătățire a calităţii care să acopere toate aspectele legate de activitatea de
audit intern şi să monitorizeze permanent eficacitatea acestuia” (Standardul 1300). Programul
de calitate trebuie să monitorizeze auditul intern din cel puţin două puncte de vedere:
 Programul de asigurare a calităţii trebuie să ajute auditul intern în creşterea
valorii adăugate şi îmbunătăţirea operaţiunilor;
 Programul de asigurare a calităţii trebuie să ajute auditul intern în asigurarea
conformităţii cu standardele de audit intern.
Aceleaşi standarde de audit intern indică faptul că „Activitatea de audit intern trebuie
să adopte un proces care să permită monitorizarea şi evaluarea eficacităţii globale a
programului de controlul calităţii. Acest proces trebuie să cuprindă atât evaluări interne, cât
şi evaluări externe” (Standardul 1310).
În acest context, problematica măsurării performanţelor funcţiei de audit intern capătă
valenţe tot mai semnificative, iar auditul intern trebuie să facă faţă unei provocări
semnificative, aceea de a găsi metoda cea mai bună şi pertinentă pentru măsurarea
performanţelor şi cuantificarea progresului pe care l-a înregistrat în realizarea scopurilor şi
obiectivelor sale (Prawitt, D.F., 2003), Auditul intern trebuie să găsească răspunsul la dificila
întrebare: Care metodă de evaluare si măsurare a performanţelor este mai eficientă şi mai
relevantă?
Pornind de la considerentul că ar fi relevant să identificăm care sunt cele mai utilizate
metode de măsurare a performanţelor auditului intern în practica internaţională, apreciem ca
fiind foarte interesante concluziile rezultate în urma studiului realizat de una din marile firme
de audit Ernest&Young în anul 2007 - „Global Internal Audit Survey”. Pentru realizarea acestui
studiu au participat auditori interni de la 138 de organizaţii, cele mai multe fiind multinaţionale,
din 24 de ţari. Unul din aspectele urmărite de acest studiu a fost identificarea tehnicilor utilizate
de respondenţi pentru a măsura performanţa auditului intern şi pentru a îmbunătăţi calitatea
acestuia.
Concluziile obţinute au relevat faptul că:
 80% dintre respondenţi urmăresc obţinerea unui feed-back asupra
performanţelor realizate în timpul reuniunii de închidere a misiunii, în timp ce
 48% din aceştia apelează şi la realizarea unor studii ulterior încheierii misiunii;
 52% dintre respondenţi se limitează strict la menţinerea unei conformităţi cu
prevederile standardelor de audit intern emise de IIA;
 48% dintre respondenţi au avut până în momentul studiului evaluări externe a
performanţelor realizate în urma muncii de audit;
Acelaşi studiu a relevat că marile organizaţii apelează la o combinare a evaluării
calităţii auditului intern cu o evaluare a performanţei funcţionale, astfel încât să se ajungă
la un nivel dorit al calităţii auditului şi să se poată pune bazele creării unui plan de
îmbunătăţire a performanţelor funcţiei.
În abordarea metodelor de măsurare a performanţei auditului intern, apreciem că cea
mai relevantă ar fi aceea de cercetare structurată a acestora din două perspective majore:
cantitativ şi calitativ.
A. Metode cantitative de măsurare a performantei auditului intern
1. Determinarea gradului de realizare a planului de audit intern: acesta constă în
stabilirea proporţiei în care sunt realizate activităţile de audit intern conform planului de audit,
într-o anumită perioadă de timp. Acesta poate fi măsurat prin determinarea numărului de
activităţi realizate raportat la perioada de timp planificată pentru fiecare tip de activitate;
2. Identificarea perioadei de timp necesară emiterii raportului final de audit:
constă în determinarea timpului scurs de la finalizarea muncii pe teren a auditului şi până la
emiterea raportului final de audit, inclusiv planul de acţiuni pentru management;
3. Monitorizarea perioadei de timp pentru rezolvarea constatărilor de audit:
această metodă presupune urmărirea perioadei de timp în care sunt rezolvate constatările de
audit (deficienţele constatate). Este relevant dacă aceste constatări sunt rezolvate în termenul
de timp stabilit de comun acord, sau sunt rezolvate cu întârziere sau chiar deloc. Din acest
punct de vedere, apreciem relevant realizarea unei baze de date statistice în care să fie
urmărite elemente ca şi numărul de deficienţe realizate în termenul stabilit, numărul de
deficienţe realizate cu întârziere şi numărul de deficienţe nerezolvate;
4. Evaluarea calificării personalului: din punct de vedere cantitativ, aceasta se
poate realiza prin determinarea numărului de personal cu certificări profesionale în domeniu,
diplomele deţinute sau anii de experienţă în munca de audit;
5. Determinarea raportului dintre timpul dedicat activităţilor propriu-zise de
audit intern şi timpul dedicat activităţilor administrative: Acesta poate fi determinat prin
monitorizarea zilnică a timpului de muncă a fiecărui auditor, cu specificarea clară a tipului de
activităţi realizate în decursul unei zile de muncă.
B. Metode calitative de evaluare a performantei auditului intern
Analizate din punct de vedere calitativ, cele mai frecvente metode de evaluare a
performanţelor auditului intern sunt:
1. Derularea unor studii (chestionare sau interviuri) ulterioare misiunii de audit
la care cei intervievaţi să fie managerii organizaţiei;
2. Derularea unor studii ulterioare (chestionare sau interviuri) misiunii de audit
la care cei intervievaţi să fie cei auditaţi.
Elementele componente ale acestor chestionare pot să difere de la o organizaţie la alta,
ele fiind influențate de viziunea fiecărui manager, cât şi a celor auditaţi asupra modului în care
auditul intern poate furniza valoare adăugată.
În cele ce urmează, ne propunem să dezvoltăm un model de chestionar privind
evaluarea performanţelor auditului intern din perspectiva celor auditaţi, fără a avea
pretenţia că el este exhaustiv, convinşi fiind că acesta poate fi îmbunătăţit, ţinând cont de
specificul fiecărei organizaţii. Precizăm că pe aceleaşi principii, se poate construi un chestionar
privind performanţele auditului intern din perspectiva managerilor, ţinând cont însă de criteriile
urmărite de aceştia în aprecierea valorii adăugate, criterii care pot să difere faţă de cele urmărite
de cei auditaţi.
C. Metode de măsurare si evaluare a performantelor auditului intern, care
îmbină atât elemente cantitative, cât si calitative
O metodă de măsurare şi evaluare a performanţelor auditului intern, care înglobează atât
elemente calitative, cât şi elemente cantitative, este cea care constă în utilizarea unui instrument
de tip „balanced scorecard”. În ultima perioadă, importanţa şi frecvenţa utilizării acestui
instrument a devenit din ce în ce mai evidentă, fapt confirmat de specialiştii din literatura
internaţională de specialitate (Frigo, M.L., 2002; Prawitt, D.F., 2003), precum şi de practica
unor companii multinaţionale la nivel global (vezi Studiul privind practicile de audit intern din
lume prezentat în cadrul paragrafului 1.2. şi Anexa 1, cazul General Motors Corporation -
SUA).
Potrivit unui studiu realizat de Frigo M.L. şi Krumwiede K.R.(2000) instrumentul de
tip „Balanced Scorecard” este utilizat de cel puţin 40% dintre organizaţiile participante la
studiul realizat. Multe organizaţii au apelat la Balanced Scorecard pentru a măsura performanţa
organizaţiei la toate nivelurile şi la nivelul tuturor departamentelor (inclusiv departamentul de f
audit intern). Mai mult, unele departamente de audit intern au dat dovadă de o atitudine
proactivă implementând Balanced Scorecard pentru a măsura performanţa auditului intern, şi
asta în contextul în care la nivelul organizaţiei nu se apelase încă la un astfel de instrument.
Frigo M . L . (2002) evidenţiază beneficiile pe care utilizarea Balanced Scorecard în
cadrul departamentului de audit, le-ar aduce pentru directorul de audit intern din cadrul
unei organizaţii, ajutându-l să:
 Descrie şi să clarifice strategia departamentului de audit;
 Să comunice strategiile şi priorităţile în cadrul departamentului de audit;
 Să alinieze măsurile performanţelor departamentului de audit la cele ale organizaţiei
la nivel global;
 Să identifice principalii factori care ar determina o creştere a performanţei auditului
intern;
 Să identifice relaţiile de cauză-efect între diferiţii factori care influenţează
performanţa auditului;
 Să determine o focalizare a activităţii pe serviciile de audit intern care adaugă valoare,
precum şi asupra altor strategii şi priorităţi de la nivelul întregii organizaţii;
 Să utilizeze rezultatele măsurării performanţelor auditului intern ca şi un instrument
de îmbunătăţire continuă.
O contribuţie semnificativă la cercetarea rezultatelor utilizării Balanced Scorecard în
evaluarea performanţelor unui departament de audit intern a avut-o Frigo M.L.(2002) prin
lucrarea dedicată expres acestei problematici - „A Balance Scorecard Framework for Internal
Auditing Departments (Paperback” - lucrare realizată în colaborare cu Fundaţia de Cercetare a
Institutului Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors Research Foundation).
Modelul de Balanced Scorecard prezentat de Frigo M.L.(2002) este abordat din perspectiva
următoarelor elemente cheie: (1) clienţii auditului intern (comitetul de audit, managementul,
auditaţii); (2) procesul de audit intern; (3) inovaţiile şi abilităţile auditului intern. În construcţia
acestui model de Balanced Scorecard pentru departamentul de audit intern, autorul porneşte de
la premisa că sunt câteva concepte ale acestui instrument, abordat la modul general, care se pot
aplica şi în cazul departamentului de audit intern: măsurarea performanţei din perspectiva
clienţilor; determinarea unui set de indicatori pentru cuantificarea performanţei; conectarea
între auditul intern şi aşteptările clienţilor; concentrarea pe strategiile departamentului şi ale
organizaţiei la nivel central; inovaţia şi abilităţile auditului intern.
Având în vedere că acest model este unul relevant pentru practica auditului intern în
contextul internaţional, el putând fi adaptat la specificul fiecărei organizaţii, apreciem că ar
fi utilă luarea acestuia în considerare şi în practica auditului intern, în general, şi auditului
intern al societăţilor comerciale, în special, din contextul României.