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Comptabilité Analytique de Gestion 2 E-Com & E-Serv CHAPITRE 1 : Les coûts complets

CHAPITRE 1 : Les Coûts Complets

Les coûts peuvent être complets ou partiels, selon qu’on y incorpore tout ou une partie des
charges de la comptabilité générale.

Tout au long de ce chapitre nous allons nous intéresser aux coûts complets.

A. Le traitement des charges par la comptabilité analytique de


gestion
D’une manière générale, le coût d’un produit est composé par un ensemble de charges
supportées par l’entreprise.
Il existe plusieurs coûts correspondant aux différents stades du processus économique ou
du cycle d’exploitation d’une entreprise (Achat, production, vente) : le coût d’acquisition, le
coût de production, le coût de distribution et le coût de revient.

ƒ Le coût : le cumul des charges à un stade autre que celui de la vente


ƒ Le coût d’acquisition : le prix d’achat et les frais accessoires d’achat
ƒ Le coût de production : le coût d’acquisition des matières ou produits consommés + frais
de fabrication
ƒ Le coût de distribution : les charges de transport, de publicité
ƒ Le coût de revient : coût de production + coût de distribution

Illustration 1 :
La fabrication et la vente d’un produit ont donné lieu aux charges suivantes (prix hors taxe) :
- Matières premières consommés : 8 400 TND
- Frais de transport de ces matières : 1 490 TND
- Frais de fabrication : 7 400 TND
- Frais de distribution : 860 TND
- Frais d’administration : 990 TND

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Charges Coût d’acquisition Coût de production Coût de revient


8 400
9 890
1 490
17 290
7 400 19 140
860

990

Le coût d’acquisition = coût d’achat + frais/achat


Coût de production = coût d’acquisition + autres frais de fabrication
Le coût de distribution et le coût d’administration sont des coûts hors production (= 860 +
990 = 1850)
Le coût de revient = coût de production + coût hors production d’administration et de
distribution
Le résultat = prix de vente – prix de revient

B. Les charges incorporées aux coûts de la comptabilité


analytique
Les objectifs de la comptabilité analytique étant différents des objectifs de la comptabilité
générale, les charges retenues pour calculer les coûts ne coïncident pas toujours.
Nous pouvons visualiser ce qui les distingue par un schéma :

Charges prises en
Charges non incorporables
compte par la
comptabilité Charges prises en
générale Charges communes
compte par la
comptabilité
analytique de
Charges supplétives
gestion

1. Charges non incorporables

Ce sont des charges qui sont retenues par la comptabilité générale mais qui ne sont pas
prises en compte par la comptabilité analytique car elles sont sans rapport avec une activité
d’exploitation courante.

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Exemple : Dotations aux amortissements des frais d’établissement


Pertes exceptionnelles
Pertes sur créances irrécouvrables
Charges nettes sur cession de d’immobilisation
Perte de change
Dotation aux provisions pour risque et charges
Impôt sur le bénéfice
Etc.

Les charges non incorporables sont celles qui ne peuvent concourir à la formation des coûts
et des prix de revient.

2. Charges supplétives

Elles correspondent à des charges auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le


statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales et qui pourtant représentent la
rémunération des facteurs concourant au bon fonctionnement de l’entreprise. Elles
regroupent deux catégories :
ƒ La rémunération des capitaux investis à un taux conventionnel (exemple : une
rémunération des capitaux propres (25 000TND) au taux de 8% par an est prise en
compte par la comptabilité analytique d’exploitation).
ƒ La rémunération de l’exploitant constitué par son bénéfice puisqu’il n’est pas salarié.

Illustration 2 :
Les charges de la CG, de l’année N, sont de 140 000 TND ;
La rémunération des capitaux propres (80 000 TND) est au taux de 10% ;
Les dotations aux amortissements des frais d’établissement sont de 10 000 TND ;
Déterminer les charges de la CAG.

Charges CAG = charges de la CG – charges non incorporables + charges supplétives =


140 000 – 10 000 + 8 000 = 138 000 TND

C. Les charges directes et les charges indirectes


La méthode des coûts complets consiste à intégrer l’ensemble des charges déclarées
incorporées dans le coût d’un produit. Un coût complet intègre des charges directes et des

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charges indirectes. Cette distinction est essentielle car le traitement de ces deux types de
charges est différent.

1. Charges directes :
Ce sont des charges qui concernent exclusivement une production, ou une partie de
l’entreprise (matières premières, commissions, etc.) et que l’on peut affecter en totalité, sans
calcul préalable, à un produit ou une activité déterminée.

2. Charges indirectes :
Ce sont des charges qui concernent l’ensemble de production de l’entreprise (charges
communes à plusieurs produits ou activités) : frais de location, rémunération du personnel,
etc. Elles peuvent être affectées après une étape préalable de calcul que nous exposerons
ci-dessous.

Ventilation et imputation
Charges
indirectes
Charges
incorporables Coûts
Affectation
aux coûts
Charges
directes

D. Le traitement spécifique des charges indirectes

1. Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse


Les centres d’analyse sont des compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont
groupés, préalablement à leur imputation aux comptes intéressés de coûts ou de coûts de
revient, les éléments de charges indirectes.
Il existe deux catégories de centres d’analyse :
ƒ Les centres principaux : sont ceux où sont mis en ouvre les moyens de production et de
vente de l’entreprise (Approvisionnement, les ateliers, services commerciaux et stockage
des produits finis, etc.). Ces centres travaillent directement pour les produits.

ƒ Les centres auxiliaires : ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre par
l’entreprise : gestion de personnel, gestion de matériel et des bâtiments (entretien, chauffage,
etc.), gestion financière (facturation, trésorerie, etc.).

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2. Les unités d’œuvre


L’imputation des charges indirectes aux comptes des produits se fait par l’intermédiaire des
unités d’œuvre. Il s’agit en réalité de l’unité de mesure de l’activité du centre considéré.

Les unités d’œuvre couramment utilisées sont rattachées :


- A la main d’œuvre consacrée au produit : heure de main d’œuvre (heure ouvrier,
d’agent technique, etc.).
- Au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure machine.
- Au produit élaboré dans le centre de travail : unité de produit élaboré (nombre,
poids, volume, surface, longueur, temps, puissance, etc.).
- A l’unité monétaire.

3. Les clés de répartition


On appelle clé de répartition un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes
entre les différents centres. On recourt aux clés de répartition pour répartir :

Les charges par nature dans les centres d’analyse Répartition primaire

Les centres auxiliaires dans les centres principaux Répartition secondaire

Illustration 3 :
Les établissements « SMART » tiennent une comptabilité analytique selon la méthode des
sections homogènes (Méthode de centres d’analyse). Son activité a été divisée en cinq
sections :
Sections auxiliaires : administration et entretien.
Sections principales : achat, atelier de production, distribution.
Les charges indirectes pour une période se répartissent sur les différentes sections
conformément au tableau suivant :

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Sections auxiliaires Sections principales


Eléments de Montants Administration Entretien Achat Atelier de Distribution
charges production
Matières 152 000 30% 70%
consommables
Charge de 695 200 10% 5% 10% 65% 10%
personnel
Services 99 000 30% 40% 30%
extérieurs
Transport 13 600 50% 50%

Autres services 54 400 10% 20% 15% 40% 15%


extérieurs
Charges 15 000 80% 20%
financières
Dotations aux 180 000 20% 10% 10% 50% 10%
amortissements
Coûts des 18 000 100%
capitaux

La répartition primaire de ces charges s’effectue comme suit :

Sections auxiliaires Sections principales

Eléments de Montants Administration Entretien Achat Atelier de Distribution


charges production
Matières 152 000 45 600 106 400
consommables
Charge de 695 200 69 520 34 760 69 520 451 880 69 520
personnel
Services 99 000 29 700 39 600 29 700
extérieurs
Transport 13 600 6 800 6 800

Autres services 54 400 5440 10880 8160 21760 8160


extérieurs
Charges 15 000 12 000 3 000
financières
Dotations aux 180 000 36 000 18 000 18 000 90 000 18 000
amortissements
Coûts des 18 000 18000
capitaux
Total primaire 1 227 200 140 960 138 940 102 480 709 640 135 180

La réparation secondaire des centres auxiliaires s’effectue selon les clés de réparation
suivantes :
Sections auxiliaires Sections principales
Administration Entretien Achat Ateliers de Distribution
production
Administration - 50% 25% - 25%
Entretien - - 20% 60% 20%

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La répartition secondaire s’effectue comme suit :


Sections auxiliaires Sections principales

Eléments de Montants Administration Entretien Achat Atelier de Distribution


charges production
Total primaire 1 227 200 140 960 138 940 102 480 709 640 135 180

Administration 0 (140 960) 70 480 35 240 - 35 240

Entretien 0 - (209 420) 41 884 125 652 41 884

Total secondaire 1 227 200 0 0 179 604 835 292 212 304

Sachant que les unités d’œuvre des sections principales sont :


Section achat : les 100 D de matières premières achetées.
Sections ateliers de production : l’heure de main d’œuvre directe.
Section distribution : les 100 D du chiffre d’affaires.

On sait par ailleurs que :


Les achats de matières premières de la période se sont élevés à 1 500 000 D.
Le total des heures de main d’œuvre directe de production est 76 000 heures.
Le chiffre d’affaires de la période est de 3 800 000 D.

Déterminer le coût des unités d’ouvre sachant que :

Coût de l’unité d’œuvre d’une section = Total des charges de la section (centre
principal) après répartition secondaire / nombre d’unités d’œuvre de la section

Sections auxiliaires Sections principales

Eléments de montants administration entretien Achat (ou Atelier de distribution


charges approv) production
Total secondaire 1 227 200 0 0 179 604 835 292 212 304
Nature U.O 100D MP H MOD 100 D du CA
Nbre U.O 15 000 76 000 38 000
Coût U.O 11.973=12 10.99=11 5.586=5.6

Supposons que les établissements SMART fabriquent deux articles A et B,


- La production de A nécessite 1000 000 D de matières premières et la production de B
500 000 D de MP,

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- Les heures de MOD sont réparties comme suit : 46 000 H pour A à un taux horaire de 2
D et 30 000 H pour B à un taux horaire de 4D.
- Le CA de A est de 2 000 000D et celui de B est de 1 800 000D.
On vous demande de déterminer le coût de production, le coût de revient et le résultat
analytique de chacun des articles A et B sachant que toute la production a été vendue.

Calcul du coût de production, coût de revient et résultat analytique de A et B

A B
Q PU Tot Q PU Tot
Charges
directes
MP * 1 120 000 560 000
MOD 46 000 2 92 000 30 000 4 120 000
Charges
indirectes
Atelier de 46 000 11 506 000 30 000 11 330 000
production

Coût de
production 1 718 000 1 010 000

Coût hors
production 20 000 5.6 112 000 18 000 5.6 100 800
(distribution)

Coût de 1 830 000 1 110 800


revient

CA 2 000 000 1 800 000

Résultat
analytique 170 000 689 200

* Le coût d’acquisition de MP inclut le prix d’achat et les frais accessoire d’achat entre autres les
charges indirectes d’approvisionnement.
La charge indirecte d’approvisionnement (179 604 D) est commune à ces deux types de produits,
nous allons la répartir entre A et B proportionnellement à la quantité de MP achetée ou encore les 100
D de MP achetées.
Charges indirectes d’approvisionnement (A) = 10 000*12 = 120 000 D
Charges indirectes d’approvisionnement (B) = 5 000*12 = 60 000 D
Nous vérifions que Charges indirectes d’approvisionnement (A) + Charges indirectes
d’approvisionnement (B) = 179 604 ≈ 180 000 D.

4. Cas des sections se fournissant des prestations réciproques


On parle de prestations réciproques (ou croisées) entre centres d’analyse lorsqu’on est en
présence d’échanges entre ces centres. Ces opérations concernent en général les échanges
entre centres auxiliaires.

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Par exemple, le « centre administration » peut travailler pour d’autres centres auxiliaires tels
que le « centre entretien » en traitant des problèmes administratifs concernant ce centre
(paie, assurance, sécurité). Inversement, il pourra bénéficier des services de ce même
centre en matière d’entretien (de ses locaux).
Les prestations réciproques entre centres auxiliaires posent des problèmes techniques de
déversement de ces centres dans les centres principaux. La résolution de ce problème
nécessite la mise en équation des flux des prestations.

Illustration 4 :
Centres auxiliaires Centres principaux
Total Méthodes Entretien Administration Calibrage Barres
Totaux 3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
primaires
Méthodes -100% 75% 25%
Entretien -100% 10% 75% 15%
Administration 5% -100% 65% 30%

Soit x le centre Entretien et y le centre Administration. Pour retrouver le total des charges
imputables à chaque centre, il suffit de résoudre le système d’équations suivantes :
x = 650 695 + 0.05 y
y = 640 240 + 0.10 x

Ces équations montrent que le total des charges d’un centre (les inconnues du problème)
est égal à la somme des charges résultant de la répartition primaire et du flux de prestations
reçu de l’autre centre.
Ce système d’équations se vérifie par les valeurs suivantes de x et y :
x = 686 138
y = 708 854
D’où le tableau de répartition suivant
Centres auxiliaires Centres principaux

Total Méthodes Entretien Administration Calibrage Barres


Totaux 3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
primaires
Méthodes -618 484 463 863 154 621
Entretien -686 138 68 614 514 604 102 921
Administration 35 443 -708 854 460 755 212 656
Totaux 3 288 347 0 0 0 2 443 899 844 449
secondaires

On constate qu’aux termes de cette opération, le total des centres auxiliaires est nul, et le
total des centres principaux après répartition secondaire est égal aux totaux primaires.

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