Capitolul 4

RAPORTUL DE AUDIT

Potrivit Standardului de audit nr. 700, „Raportul de audit“, acesta „trebuie

să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare
considerate un tot unitar“.
Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate în figura nr. 12

Titlul Trebuie să distingă raportul auditorului de alte rapoarte:

„Auditor independent“; „Societate de audit“ etc.

Trebuie respectate clauzele prevăzute în angajament.

Cui se
Raportul poate fi adresat acţionarilor, Consiliului de
adresează
Administraţie sau AGA

a. Se identifică situaţiile financiare ale clientului care au

fost auditate, data şi perioada acoperite de situaţiile
financiare

Paragraful b. Declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin

de introducere în responsabilitatea conducerii firmei auditate

c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o

Elementele
opinie asupra situaţiilor financiare
raportului
de audit
 Auditul financiar contabil

a. Auditul a fost efectuat în conformitate cu I.A.S.

şi/sau standardele naţionale

b. Auditul a fost planificat şi efectuat pentru a se

obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare şi pentru ca ele să nu conţină erori
semnificative

c. Auditul a inclus:
c1. examinarea pe bază de test a probelor pentru
Paragraful privind confirmarea valorilor cuprinse în situaţiile
natura auditului (aria financiare
de aplicabilitate) c2. Modul de respectare a principiilor contabile
asupra situaţiilor financiare
c3. Evaluarea estimărilor semnificative realizate
de conducere la întocmirea situaţiilor financiare
c4. Evaluarea prezentării generale a situaţiilor
financiare

d. Declaraţia auditorului asupra faptului că auditul

conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea
opiniei

Paragraful privind Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar

OPINIA opinia dacă situaţiile financiare oferă o imagine
fidelă a situaţiilor financiare

Cadrul general de Prezentarea altor

raportare financiară cerinţe
I.A.S.şi standarde specificate în
naţionale relevante statute sau legi

Auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor

Data raportului financiare şi raportul privind evenimentele şi
tranzacţiile până la data încheierii raportului

Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care

situaţiile financiare sunt semnate de conducere
Adresa
auditorului Adresa completă a auditorului sau a contabilului său

Semnătura Raportul este semnat în numele firmei de audit sau al

auditorului auditorului, după caz

Figura nr. 12
Auditul financiar contabil

4.1. CONŢINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT ŞI CERTIFICAREA

BILANŢULUI CONTABIL

Din figura nr. 10 rezultă că elementele de bază ale Raportului de audit sunt:
titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea şi natura
lucrărilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa şi semnătura
auditorului.

a) Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc:
1. Raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;
2. Raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil.
Se întocmeşte atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca
urmare, auditorul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului.
3. Rapoarte de audit speciale. Se referă doar la unele posturi din bilanţ, la
unele operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari.

b) Paragraful introductiv cuprinde:

1. Identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost
întocmite.
2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru au-
ditori interni, contract pentru auditorii externi.
3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situaţiile financiare,
auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de
sinteză.
4. Precizarea naturii şi a întinderii lucrării, a Standardelor Internaţionale de
Audit IFAC şi a Normelor de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au
desfăşurat aceste lucrări. Normele de Audit Interne sau Internaţionale pe baza
cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Normele legate în acest sens sunt: Legea
societăţilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991, Hotărârea
Guvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, verificării şi
certificării bilanţului contabil nr. 483/1996, Normele de audit şi certificare a
bilanţului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar.
5. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamen-
tului. De asemenea, se descriu principiile şi metodele contabile folosite de între-
prindere.
 Auditul financiar contabil

În raportul administratorilor (raportul de gestiune) care însoţeşte bilanţul

contabil supus aprobării Adunării Generale, se vor face referiri concrete cu privire
la:
- Realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şi
conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- Respectarea principiilor contabilităţii (prudenţei, permanenţei metodelor,
continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilan-
ţului de deschidere, necompensării);
- Respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglemen-
tărilor în vigoare;
- Respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil;
- Întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea
acestuia şi a notelor sale;
- Valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţul
contabil la 31 decembrie;
- Situaţiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care,
potrivit reglementărilor contabile, trebuiau regularizate până la data de 31
decembrie;
- Dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile şi
rezultatele financiare ale perioadei de raportare;
- Propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în
conformitate cu dispoziţiile legale,
- Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este
cazul);
- Sursele pentru activitatea de producţie şi pentru investiţii;
- Concluziile rezultate din analiza creanţelor şi obligaţiilor unităţii;
- Situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii, garanţia acestora,
posibilitatea de rambursare şi efectele asupra activităţii analizate, cât şi
asupra celei viitoare;
- Obligaţiile faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, faţă de fondurile
speciale, dacă acestea au fost corect stabilite şi vărsate;
- Organizarea controlului financiar propriu;
- Măsurile propuse pentru bunul mers al unităţii;
- Alte elemente care prezintă importanţă asupra activităţii economico-
financiare a unităţii respective.
Auditul financiar contabil

Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:

- Operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;
- Inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor
acestora;
- Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum şi a evidenţei
analitice şi sintetice a elementelor patrimoniale;
- Ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii atât la nivelul unităţii, cât şi al
subunităţilor;
- Preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice
şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică;
- Întocmirea bilanţului contabil;
- Dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legale în
vigoare;
- Dacă contul de profit şi pierdere este întocmit pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
- Stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul
de vedere referitor la destinaţiile acestuia, propuse de Consiliul de
Administraţie;
- Situaţia împrumuturilor contractate de către societate;
- Propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de
Administraţie sau de Adunarea Generală a Acţionarilor, după caz;
- Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv şi a controlului
financiar de gestiune;
- Legalitatea şi eficienţa participărilor la capitalul societăţilor comerciale şi
ale asocierilor în vederea participării la profit;
- Modul de decontare şi derulare a subvenţiilor primite;
- Corectitudinea reflectării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru
regii autonome, societăţi cu capital de stat sau majoritar de stat);
- Măsurile legate de regia autonomă pentru creşterea cifrei de afaceri;
reducerea costurilor, creşterea eficienţei, încasarea creanţelor şi plata
obligaţiilor, etc.
- Modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a amortizărilor şi
provizioanelor, precum şi modul de constituire şi utilizare a fondurilor;
- Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea
reglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor;
- Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;
 Auditul financiar contabil

c) Paragraful pentru opinii

Raportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflectării în
conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului,
rezultatelor şi situaţiei financiare;

d) Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura şi parafa

auditorului

4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CĂTRE AUDITORI

Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţul

contabil, este necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să se
facă referiri şi la evenimentele posterioare închiderii exerciţiului. Aceste
evenimente posterioare se grupează în:
- evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului
contabil. Dacă aceste evenimente îşi au originea în perioada de dinaintea
închiderii exerciţiului, ele vor fi reflectate în bilanţul contabil (pierderi,
riscuri, provizioane etc.);
- evenimente între data întocmirea bilanţului şi data raportului, evenimente
care trebuie aduse la cunoştinţa A.G.A. care aprobă bilanţul contabil.
Cercetarea evenimentelor posterioare se bazează pe următoarele tehnici:
a) Se solicită de la reprezentanţii întreprinderii o „Scrisoare de afirmare“,
prin care se atestă faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste
scrisori de afirmare se obţin informaţii cu privire la: contabilizarea unor sume prin
estimare, angajarea de noi împrumuturi care modifică echilibrul financiar,
emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc.
b) Se cer informaţii de la consilierii juridici ai unităţii asupra litigiilor şi
reclamaţiilor care privesc întreprinderea;
c) Se analizează facturile de cumpărări şi vânzări şi celelalte documente de
intrare-ieşire a bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exerciţiului
pentru a vedea dacă ele nu privesc exerciţiul încheiat;
d) Se verifică dacă există încasări după închiderea exerciţiului pentru a
aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a
creanţelor;
e) Se analizează preţurile de vânzare din facturile întocmite după
închiderea exerciţiului;
f) Se analizează facturile de utilităţi (energie, apă, telefon etc.) primite
după închiderea exerciţiului, pentru a stabili dacă ele nu se referă la perioada
precedentă etc.
Auditul financiar contabil

Auditorul trebuie să aleagă între următoarele modalităţi de exprimare a

opiniilor:

a) Opinia fără rezerve

Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă
asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţul
contabil au fost culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă,
în conformitate cu normele legale.
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt
utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau
într-o anexă la raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.

b) Opinia cu rezerve
Este formulată atunci când auditul nu este în măsură să exprime o opinie
fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a
limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie
nefavorabilă.
Neregularităţile care pot fi observate de auditor sunt: insuficienţa
provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, neres-
pectarea independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a
riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului
(de ce nu s-au făcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite
incertitudini.

c) Opinia defavorabilă
Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semni-
ficative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incom-
plet, nesincer, înşelător.

d) Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor
sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie
asupra bilanţului.
Pentru exemplificare, redăm formele de prezentare limitate ale unui raport
de audit cu opinii diferite.
 Auditul financiar contabil

Auditori independenţi S.C. AMF SA

................................... Adresa .....................
................................... Dlui director .....................sau
Consiliului de Administraţie

Raport de audit privind situaţiile financiare

Varianta 1. Opinie fără rezerve

„Am procedat la auditarea situaţiilor financiare…. încheiate la 31

decembrie 2000 şi care se referă la:
- total bilanţ ........... mii lei
- profitul net........... mii lei
- cifra de afaceri..... mii lei
Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
societăţii auditate. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra
acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de
Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat şi executat
astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative
în situaţiile financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje,
elementele probate care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în conturile
anuale.
El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor
contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii
pentru închiderea conturilor anuale, cât şi în efectuarea unei examinări a
prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o
bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
După părerea noastră, situaţiile financiare dau o imagine fidelă atât a
patrimoniului la 31 decembrie 2000, cât şi a contului de profit şi pierdere pentru
exerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi
statutare“.

Auditori independenţi
Data: Adresa
Tel.
Auditul financiar contabil

Adresa:
S.C.AS Cont Audit SRL Către:
Bucureşti S.C. AMF S.A.
Dlui preşedinte al C.A.

Raport de audit al situaţiilor financiare

Varianta 2. Limitarea întinderii lucrărilor - opinie cu rezerve

Societatea noastră a procedat la auditarea situaţiilor financiare: bilanţul

contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, note la
conturile anuale, încheiat la 31 decembrie 2000 şi care se referă la:
- total bilanţ ....................... mii lei
- cifra de afaceri................. mii lei
- rezultatul exerciţiului ..... mii lei
Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
SC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Cu excepţia punctelor expuse în paragraful următor, noi am efectuat
auditul nostru conform Normelor de Audit Internaţional. Aceste norme cer ca
auditul nostru să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare
rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un audit
constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice
sumele şi informaţiile conţinute în conturile anuale. El constă, de asemenea,
atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi estimările
semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea conturilor
anuale, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia.
Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei
noastre.
Noi nu am asistat la inventarul fizic din 31 decembrie 2000 căci am fost
desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor
contabile ale societăţii, noi nu am putut controla cantităţile de stocuri prin alte
proceduri.
După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi
necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situaţiile
financiare dau o imagine fidelă la 31 decembrie 2000, sunt conforme cu preve-
derile legale şi statutare”.

S.C. AS Cont Audit S.R.L.

Director

Data:
 Auditul financiar contabil

Adresa:
Auditori independenţi: Către:
Nume şi prenume S.C. AFM S.R.L.
Bucureşti
Adunarea Generală a Acţionarulor

Raport de audit al situaţiilor financiare

Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile – informaţii
insuficiente - opinie cu rezerve

Am procedat la auditarea situaţiilor financiare încheiate la 31 decembrie

2000 şi am constatat următoarele:
- total bilanţ ....................... mii lei
- cifra de afaceri................. mii lei
- rezultatul exerciţiului...... mii lei
Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de
Audit. Aceste standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încât
să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în conturile
anuale. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante
care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare. El constă,
de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi
estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea
situaţiilor financiare, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu
a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă
exprimării opiniei noastre.
La 30 ianuarie 2001, societatea a contractat un împrumut de 1.000 mii lei
pentru a finanţa extinderea fabricii de confecţii.
Contractul de împrumut restrânge plata dividendelor pentru rezultatele
realizate după 31 decembrie 2000.
După părerea noastră, această acţiune trebuia să fie aprobată de Adunarea
Generală a Acţionarilor.
După părerea noastră, cu excepţia omisiunii informaţiei menţionate în
paragraful precedent, situaţiile financiare dau o imagine fidelă a situaţiilor
financiare la 31 decembrie 2000, a bilanţului contabil, a contului de profit şi
pierdere şi a trezoreriei pentru exerciţiul încheiat la această dată.

Data: Auditori independenţi

Auditul financiar contabil

Adresa:
Auditori independenţi S.C. AMF S.A.
.................................. Dlui preşedinte ...
.................................. al A.G.A.
..................................

Raport de audit al situaţiilor financiare

Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile – informaţii
insuficiente - opinie defavorabilă

„Noi am procedat la auditarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie

2000 şi a contului de profit şi pierdere. Pentru exerciţiul încheiat la această dată, s-
a constatat:
- total bilanţ ........................... mii lei
- cifra de afaceri..................... mii lei
- rezultatul exerciţiului ......... mii lei
Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupra
acestor conturi anuale, raportată la unul sau la mai multe criterii de calitate.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de
Audit. Aceste standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încât
să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile
financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele
probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare.
El constă, de asemenea, atât în evaluarea respectării principiilor şi a metodelor
contabile folosite, precum şi estimările semnificative făcute de către conducerea
societăţii pentru închiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efec-
tuează o examinare a prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare. Noi estimăm
că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.
Astfel, cum este explicat în nota „X“, nu s-au constatat amortismente în
conturile anuale. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu I.A.S. nr.
4, „Contabilitatea amortizărilor“ şi I.A.S. nr. 364 „Deprecierea activelor“.
Cheltuielile cu amortizarea liniară şi utilizând o cotă de 5% pentru clădiri şi 20%
pentru echipamente tehnologice trebuiau să se ridice la suma de… pentru
exerciţiul încheiat la 31 decembrie 2000 În consecinţă, amortismentele cumulate
trebuiau să se ridice la … mil. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate
la … mil. lei.
După părerea noastră, cu excepţia incidenţei faptelor menţionate în
paragraful anterior, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă atât situaţii
patrimoniale la 31 decembrie 2000, cât şi contului de profit şi pierdere pentru
 Auditul financiar contabil

exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu prevederile legale,

statutare şi standardele internaţionale”.
Auditori independenţi
...................................
...................................

Data:
Adresa:

Raportul de audit trebuie să fie util acţionarilor, asociaţilor, precum şi

creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie
amănunţit limitele întinderii lucrărilor de audit (impuse de împrejurări sau de
neajustările controlului intern), dezacordurile cu conducerea întreprinderii şi
incertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente conduc de
multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve.
Normele naţionale de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil
prevăd că „Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil“ îmbracă
două forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, şi forma lungă,
destinată conducerii întreprinderii şi AGA. La Raportul de audit – forma lungă se
anexează: bilanţul, contul de profit şi pierderi, o descriere a regulilor şi metodelor
contabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ, iar pentru
societăţile supuse O.M.F. nr. 403/1999, se adaugă şi situaţia fluxurilor de
trezorerie, notele la conturile anuale, şi implicit soldurile interne de gestiune.