Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
Biguaçu – SC
2016
JOÃO LUIZ GATTRINGER
Biguaçu – SC
2016
iii
iv
AGRADECIMENTOS
Ao meu professor orientador Dr. Sidnei Vieira Marinho agradeço a paciência, tolerância
e apoio do nestes dois anos de convivência. Agradeço, também, aos professores membros da
banca, Drª. Anete Alberton e Dr. Ivam Ricardo Peleias pelas contribuições à minha pesquisa.
À professora Drª. Rosilene Marcon, aos demais professores do curso e toda a equipe do
Programa de Mestrado da UNIVALI, em especial à Maria de Lurdes Rodrigues, pela atenção
prestada durante todo o período do mestrado.
Ao Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, pelo apoio e incentivo, sem os quais
não haveria possibilidades de concretizar o mestrado.
Aos amigos e colegas de serviço Alexandre Alves, Clovis Biscaro, Edu Marques Filho,
Kliwer Schmitt, Luiz Gonzaga de Souza e Rafael Correa, pela colaboração e apoio.
Meus agradecimentos especiais a toda minha família, que represento na minha mãe
Nelci, pelo convívio, auxílio, dedicação e carinho em todos os momentos da minha vida, e pela
compreensão de meu afastamento em muitas ocasiões consideradas fundamentais para a
realização deste trabalho.
Por fim, minha eterna gratidão à Suzana, minha sempre companheira, e minha filha
Amanda, amores de minha vida, pelo sacrifício de muitas horas de lazer e primorosa
colaboração.
v
RESUMO
O objetivo deste estudo foi avaliar os Controles Internos que estão em operação nos municípios
da Administração Pública Catarinense, para constatar se as variáveis relevantes de Controles
Internos, relacionadas à eficiência operacional, estão substancialmente presentes. Para isso, foi
utilizado o modelo do Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission
(COSO), em que foram avaliados os cinco componentes do controle interno: ambiente de
controle, avaliação de risco, atividades de controle, informação e comunicação e
monitoramento. O estudo realizado molda-se à abordagem quantitativa, na estratégia de
levantamento survey, de caráter descritivo com corte transversal; os dados foram coletados por
meio de questionário estruturado, com perguntas sobre as características pessoais e
ocupacionais dos respondentes e sobre a utilização do modelo COSO (COSO, 2013), mediante
questões diretas, do tipo Likert de 5 pontos, atingindo todos os responsáveis pelos Controles
Internos dos 295 municípios catarinenses. A confiabilidade interna das escalas empregadas no
questionário para medir a eficiência operacional foi avaliada pelo alfa de Cronbach, que
apresentou valores acima de 0,7 para todas as variáveis. Usou-se a análise fatorial exploratória
e Anova para avaliar as características do trabalho e dos componentes que impactam na
eficiência operacional. O resultado da pesquisa evidenciou que a escolaridade, o tempo de
serviço na instituição e na função impactam de forma significativa na execução do Controle
Interno sobre a eficiência operacional. Quanto à escolaridade apurou-se que a maioria dos
respondentes (88,6%) tem curso superior e 38,3% já possuem pós-graduação. Sobre o tempo
de trabalho na instituição relacionado ao conhecimento da entidade que se está vinculado,
constatou-se que 34,6% dos profissionais da área tem menos de 5 anos de empresa, enquanto
que 49,8% estão na entidade com o tempo entre 5 e 20 anos, e, 15,60% estão há mais de 20
anos, indicando que quase a metade dos profissionais (46,10%), estão há mais de 10 anos na
organização. Com referência ao tempo de exercício da função, o panorama mostrado revela que
a maioria dos profissionais da área (61,10%), tem menos de 5 anos de função. O grupo com até
um ano na instituição tende a avalia-la mais positivamente com relação a eficiência operacional.
Referindo-se a estrutura dos órgãos centrais de Controles Internos dos municípios catarinenses,
78% estão vinculados ao Chefe de Poder e se caracterizam como órgão de staff, exercendo
funções de assessoria e de controle. Conclui-se que, no seu conjunto, os 5 componentes do
COSO (COSO,2013), estão presentes nos Sistemas de Controles Internos que estão operando
nos municípios catarinenses, o que contribui para sua efetividade, permitindo que a eficiência
operacional seja atingida, comprovando-se, dessa forma, a hipótese Hₒ.
Palavras-chave: Controle Interno. Setor Público. Municípios. Eficiência Operacional. COSO.
vi
ABSTRACT
The aim of this study was to evaluate the internal controls that operate in the municipal
government of Santa Catarina, to determine whether the relevant variables of internal controls,
related to operational efficiency, are substantially present. For this, we used the model of the
Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO), which evaluates
the five components of internal control: control environment, risk assessment, control activities,
information and communication, and monitoring. This study uses a quantitative approach, with
a descriptive cross-sectional survey. Data were collected through a questionnaire with questions
about the respondents’ personal and occupational characteristics, and their use of the COSO
model (COSO, 2013), through direct questions of the 5-point Likert scale type, encompassing
all those responsible for the internal controls of 295 municipalities in the State of Santa
Catarina. The internal reliability of the scales used in the questionnaire to measure operational
efficiency was assessed by Cronbach's alpha, which showed scores above 0.7 for all variables.
Exploratory factor analysis and ANOVA were used to evaluate the work features and
components that impact on operational efficiency. The result of this research showed that level
of education, length of time spent working at the institution, and length of time in the job
position, significantly influence the implementation of Internal Control of operational
efficiency. In relation to level of education, it was found that the majority of respondents
(88.6%) have higher education, of which 38.3% are postgraduates. Concerning length of time
spent working in the institution related to knowledge of the entity for which they worked, it was
found that 34.6% of professionals have less than five years of service, while 49.8% have
between 5 and 20 years and 15.60% have more than 20 years, indicating that almost half of the
professionals (46.10%) have been with the entity for more than 10 years. In relation to time
spent in the job position, the data showed that the majority of professionals in the area (61.10%)
have been in the job for less than 5 years. The group with less than one year in the institution
tends to evaluate the organization more positively in relation to operational efficiency. In regard
to the structure of the central organs of internal control of the municipalities of Santa Catarina,
78% are linked to the Head of Power and are characterized as staff, exercising advisory and
control functions. We conclude that, on the whole, the five components of the COSO (COSO,
2013) are present in the internal control systems that operate in the municipalities of Santa
Catarina, contributing to their effectiveness, and allowing operational efficiency to be achieved,
thereby proving the Hₒ hypothesis.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
LISTA DE QUADROS
LISTA DE TABELAS
Tabela 29. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013,
significância ANOVA ......................................................................................... 130
Tabela 30. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013, médias
descritivas ............................................................................................................ 131
Tabela 31. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013,
significância ANOVA ......................................................................................... 132
Tabela 32. Síntese das características dos respondentes por componente do COSO, que
apresentaram significância média conforme o índice ANOVA... ....................... 133
Tabela 33. Demonstração do cálculo do índice da eficiência operacional, tomando-se por base
os componentes do COSO 2013 .......................................................................... 133
Tabela 34. Demonstração da eficiência operacional dos componentes do COSO 2013,
considerando o IC de 95% ................................................................................... 134
xi
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................... 13
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA..........................................................................................16
1.2 OBJETIVOS ................................................................................................................... 18
1.2.1 Objetivo Geral ................................................................................................................. 18
1.2.2 Objetivos Específicos ...................................................................................................... 18
1.3 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................ 19
1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO .............................................................................. 22
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ........................................................... 23
2.1 CONTROLE ................................................................................................................... 23
2.2 CONTROLE INTERNO ................................................................................................. 25
2.2.1 Aspectos históricos sobre Controle Interno com destaque ao modelo COSO ................ 25
2.2.2 O Controle Interno revisitado.......................................................................................... 28
2.2.3 Divisão do Controle Interno ............................................................................................ 31
2.2.4 Finalidades do Controle Interno ...................................................................................... 33
2.2.5 Componentes do Controle Interno .................................................................................. 34
2.2.6 Princípios do Controle Interno ........................................................................................ 36
2.2.7 Características do Controle Interno ................................................................................. 37
2.2.8 Limitações do Controle Interno ...................................................................................... 38
2.3 PRINCIPAIS MODELOS APLICADOS AOS CONTROLES INTERNOS ................. 39
2.4 O MODELO COSO ......................................................................................................... 47
2.4.1 COSO Report (COSO I, 1992) ........................................................................................ 47
2.4.2 COSO ERM (COSO II, 2004) .......................................................................................... 51
2.4.3 COSO 2013 (COSO, 2013).............................................................................................. 54
2.5 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ...................................... 58
2.5.1 Aspectos históricos sobre o Controle Interno na Administração Pública ....................... 59
2.5.2 Noções sobre o Controle Interno na Administração Pública .......................................... 61
2.5.3 Características do Controle Interno na Administração Pública ...................................... 62
2.5.4 Obrigatoriedade do Controle Interno na Administração Pública .................................... 64
2.5.5 Finalidade do Controle Interno na Administração Pública ............................................. 67
2.5.6 A eficiência na Administração Pública ........................................................................... 68
2.5.7 Algumas pesquisas sobre o Controle Interno na Administração Pública ....................... 72
3 METODOLOGIA ..................................................................................... 74
3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ............................................................................... 74
3.1.1 Tipo da pesquisa .............................................................................................................. 74
3.1.2 Estratégia da pesquisa ..................................................................................................... 75
3.1.3 Finalidades da pesquisa ................................................................................................... 76
3.2 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E ANÁLISE DOS DADOS ......................... 76
3.2.1 Procedimentos e instrumentos de coleta de dados .......................................................... 76
3.2.1.1 Pesquisa bibliográfica e consulta à legislação aplicada à Administração Pública ....... 77
3.2.1.2 Coleta de dados ............................................................................................................ 77
3.2.1.3 Variáveis e estrutura da pesquisa ................................................................................ 84
3.2.1.4 Hipótese do estudo ...................................................................................................... 86
3.2.2 Tratamento e análise dos dados....................................................................................... 88
3.3 DELIMITAÇÃO DE ESCOPO E CONTEXTO DA PESQUISA ................................. 90
4 RESULTADOS .......................................................................................... 95
4.1 CARACTERIZAÇÃO DOS RESPONDENTES ............................................................ 95
xii
1 INTRODUÇÃO
1
Denominado Controles Internos ou também Controle Interno em razão de citações autorais.
14
1.2 OBJETIVOS
Este trabalho tem como objetivo geral Avaliar o Sistema de Controle Interno que está
em operação no âmbito da Administração Pública dos municípios catarinenses.
1.3 JUSTIFICATIVA
2
A Seção 404 da Lei Sarbanes-Oxley ou SOX, editada nos Estados Unidos em 2002, exige que companhias que
possuem ações negociadas na bolsa dos Estados Unidos façam avaliação anual dos controles e procedimentos
internos para a emissão de relatórios contábeis, requerendo, ainda que os diretores executivos e financeiros avaliem
e atestem periodicamente a eficácia de tais controles (DUTRA et al., 2009).
21
de seus gestores e servidores, concluíram que o Sistema de Controle Interno se mostra eficiente
e que o modelo COSO pode ser aplicado a essas organizações.
Entretanto, em que pese a atualidade, relevância e evolução da quantidade de pesquisas
acerca do assunto, compreender a estrutura dos sistemas de Controles Internos na gestão
pública, bem como os fatores que podem favorecer a implementação de um ambiente eficaz de
controle neste setor, ainda são temas que carecem de maior investigação, pois pouco se conhece
a respeito das contribuições científicas desenvolvidas sobre essa temática (BEUREN;
ZONATTO, 2014).
Destaca-se, contudo, que estudos acerca desse tema têm demandado interesse científico
muito mais inclinado ao aspecto formal ou da conformidade, do que sobre o aspecto operacional
ou de resultado, conforme se verifica nas obras de Boynton, Johnson e Kell (2002), Almeida
(2003), Cruz e Glock (2006), Cruz (2006), Castro (2008), Galante, Beuren e Oliveira (2009),
entre outros. Assim, esse fato, por si só, evidencia a relevância e a originalidade do assunto.
Dessa maneira, entende-se que a pesquisa que ora se apresenta, mostra-se relevante tanto
no aspecto científico, pois há carência de estudos nessa temática, como no aspecto social-
profissional, porque visa oferecer contribuição para o aperfeiçoamento do Sistema de Controle
Interno em operação nos municípios, visando melhorar a gestão da arrecadação e aplicação dos
recursos públicos, em benefício da sociedade.
Nesse contexto, vislumbram-se duas contribuições: uma teórica e outra empírica. Na
visão teórica ou acadêmica, busca-se contribuir no sentido de consolidar uma base teórica sobre
a implementação dos Controles Internos voltados à eficiência da gestão; já do ponto de vista
empírico, visa-se oferecer uma análise sobre a resistência (ou não) da utilização de Controles
Internos pelos administradores públicos, voltados ao atingimento da eficiência da gestão
operacional dos controles.
Outro aspecto que motiva o trabalho, é que o pesquisador é servidor público estadual,
exercendo função na área de fiscalização das entidades públicas municipais no estado de Santa
Catarina há mais de 30 anos, e tem vivenciado a fragilidade da Administração Pública no que
se refere à implementação e manutenção dos Controle Internos, em especial, àqueles afetos à
eficiência operacional.
Por fim, cabe mencionar que este trabalho se aplica à área de conhecimento da
administração, afeto à medida do desempenho nas organizações, alinhando-se ao programa
desenvolvido pelo curso de Mestrado Acadêmico em Administração da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI.
22
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 CONTROLE
A origem do controle remonta aos homens primitivos, que utilizavam pedras para
controlar (acompanhar) o gado que passava em suas pastagens, quando necessitavam “contar”
seus rebanhos. Desde então, o controle passa a ser uma ferramenta necessária para acompanhar
fatos, executar alguma tarefa com precisão, conhecer os resultados, ou para elaborar
planejamentos hábeis (CAVALCANTE; PETER; MACHADO, 2011).
Embora a acepção portuguesa controlo, em nosso dicionário controle, encontre
significados amplos, podendo exprimir dominação (hierarquia/subordinação), direção
(comando), limitação (proibição), vigilância (fiscalização contínua), verificação (exame),
registro (identificação), origina-se do latim (FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009),
rotulum, que designava a relação dos contribuintes, resultando no francês contre-rôle, depois
controle, adotada por volta do século XVII, que expressava registro efetuado em confronto com
o documento original, com a finalidade de fidedignidade dos dados, correspondendo ao poder
ou o ato de controlar ou verificar (RIBAS JUNIOR, 2000; CRUZ; GLOCK, 2006; CASTRO,
2008).
24
3
Ribas Júnior (2000), esclarece que desde os primórdios do Direito Administrativo há transposição pura da palavra
francesa para o português. No Brasil, a utilização definitiva do termo controle com a atual significação é atribuída
ao jurista Seabra Fagundes em sua obra “O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário”, no ano de
1941.
25
possíveis alterações no processo produtivo e para a tomada de decisões, assim também para
conduzi-las posteriormente (SCHMIDT; SANTOS, 2006).
Ainda que se trate de preceito antigo da teoria da administração, o controle, nos últimos
tempos, adquire mais relevância na medida em que se avolumam casos de escândalos
corporativos e grandes prejuízos financeiros decorrentes de falhas nos Controles Internos das
organizações (DANTAS et al., 2010). Sua importância ganha destaque na medida em que
controles voltados principalmente à gestão de riscos são entendidos como instrumentos
fundamentais no processo de boa governança da entidade, contribuindo para a efetividade das
operações e para o alcance dos objetivos organizacionais (PERARDT, 2011).
Nesta seção serão apresentados os aspectos históricos sobre Controles Internos com
destaque ao modelo COSO, assim como conceitos, divisões, finalidades, componentes,
princípios, características e limitações dos Controles Internos.
2.2.1 Aspectos históricos sobre Controle Interno com destaque ao modelo COSO
Conforme Lee, 1971 (Apud Brandão, 2012), não se pode precisar a origem do Controle
Interno ou sua referência inicial. Contudo, seus primeiros sinais apareceram em documentos da
civilização Mesopotâmica 3600 A.C., encontrando-se mecanismos de controle registrados no
Talmude - compilação de 499 D.C. de leis e tradições judaicas (FONFEDER; HOLTZMAN;
MACCARRONE, 2003).
Autores como Matos e Pires (2006), Castro (2008), e Monteiro (2015), apontam a
origem do Controle Interno na revolução industrial, em face da crescente necessidade de
financiamento de capital que exigia uma verificação periódica dos resultados e da posição
financeira das empresas. Contudo, a origem do atual Controle Interno está intimamente ligada
ao crash da Bolsa de Nova York em 1929, associado aos escândalos financeiros verificados nos
anos 1920 e 1930 do século passado. Em face disso, foram aprovadas duas leis: Securities Act
de 1933 e Securities Act de 1934, com o objetivo de restabelecer a confiança dos mercados de
capitais e proteger os investidores, sendo que esta última deu origem a Securities and Exchange
Comission (SEC), passando esta comissão a ter autoridade para regular e fiscalizar entidades
que atuavam na área de vendas mobiliárias (BRANDÃO, 2012).
26
Nos anos de 1940, o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), por
meio da Statement on Auditing Standards (SAS) nº 1, apresentou a primeira definição de
Controle Interno. Nos anos de 1970, em razão de várias fraudes no exterior por empresas norte-
americanas, como é o caso de Watergate e Lockheed, foi criada a lei relativa a práticas de
corrupção no exterior, obrigando a implementação de sistemas de Controles Internos.
Nos anos 1980, o AICPA criou o Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO), ou simplesmente Treadway Commission, juntamente com
outras quatro entidades, quando foi publicado o relatório Fraudulent Financial Reporting,
destacando a importância da implantação, da necessidade de exames detalhados e de critérios
de avaliação dos Controles Internos (NAKANO et al., 2009).
A partir dessa década, foram desenvolvidos diversos modelos de controle, por diferentes
organizações: o Itil ® (1980), pela Office of Government Commerce - OCG; o King Report
(1994), pelo King Committee on Corporate Governance; o Cobit® (1996), pelo Information
Systems Audit and Control Foundation’s - ISACA; o CoCo (1997), pelo Canadian Institute of
Chartered Accountants - CICA; e, o Turnbull Report (1999), pelo Institute of Chartered
Accountants in England and Wales - ICAEW, entre outros, destacando-se o modelo o COSO
Report (1992), editado pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission – COSO (BRANDÃO, 2012).
Em 1992, a Treadway Commission tornou público o documento Internal Control –
Integrated Framework, dando origem ao Modelo COSO I, também conhecido como The COSO
Report. O framework do COSO, apresentou o cubo do COSO4 composto por cinco
componentes, estabelecendo um conceito único e mais amplo de Controle Interno, para que as
partes envolvidas tivessem um parâmetro comum, com a finalidade de avaliar e melhorar
constantemente seus sistemas, construído numa ótica de gestão, voltada à administração e
demais interessados, em especial gerentes das empresas e auditores (MAIA et al, 2005;
DUTRA et al., 2009; FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009; RONCALIO, 2009; DANTAS
et al., 2010; NEVES; BOYA, 2010; PERARDT, 2011; BRANDÃO, 2012; VIEIRA, 2014).
O modelo COSO tornou-se referência mundial pelo fato de uniformizar definições de
Controle Interno; definir componentes, objetivos e objetos do Controle Interno em um modelo
integrado; delinear papéis e responsabilidades da administração; estabelecer padrões para
4
Vide Figura 2 – Cubo COSO Report (Internal Control - Integrated Framework).
27
eficaz. Outra melhoria introduzida foi a expansão dos documentos que devem ser divulgados
nos reportes financeiros das entidades, passando a incluir aspectos não financeiros assim como
aspectos internos (COSO, 2013; TEIXEIRA, 2014).
Pela definição enunciada pelo AICPA, recepcionada pelo CFC, depreende-se que as
funções do Controle Interno estendem-se além daquelas relacionadas aos aspectos contábeis e
financeiros, ou seja, os Controles Internos fornecem informações para a execução dos planos,
30
que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma
confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos
objetivos fixados pelo Poder Público (BRASIL, 2001).
Para a INTOSAI (2007), Controle Interno é um processo integrado realizado pela direção
e corpo de funcionários da entidade, projetado para enfrentar os riscos e oferecer razoável
garantia de que a missão da entidade será cumprida, buscando atingir objetivos éticos e
econômicos; a eficiência e eficácia operacional; o cumprimento das obrigações quanto à
prestação de contas; o cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis, assim como a
salvaguarda dos recursos para evitar mau uso, danos e perdas.
Diante desses conceitos, pode-se afirmar que o Controle Interno é um processo
conduzido pela administração e operado por pessoas, que envolve todas as atividades e rotinas,
de natureza contábil e administrativa, com o intuito de organizar a empresa de tal forma que
seus colaboradores compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela
administração; os ativos tenham sua integridade protegida; e por fim que, todas as operações
da empresa sejam adequadamente registradas na contabilidade e fidedignamente retratadas
pelas demonstrações financeiras, com o propósito da organização atingir os seus objetivos.
Reske Filho, Jacques e Marian (2005), apontam que a arte e a sensibilidade do
administrador residem exatamente na capacidade de implantar sistemas de controle que
apresentem uma relação custo-benefício favorável e suportável pela empresa, necessitando de
um bom sistema de informação, para que se possa identificar o que realmente deve ser realizado
na entidade e qual a melhor decisão a ser tomada.
Os dirigentes de uma organização precisam apoiar suas decisões num eficiente Controle
Interno, para que tenham segurança e tranquilidade na condução de suas gestões (CASTRO,
2008), pois um Sistema de Controle Interno adequado fornece informações contábeis seguras
que auxiliam a condução dos negócios da empresa e funcionam como uma “peneira” na
detecção de erros, irregularidades e fraudes (ALMEIDA, 2003).
O Controle Interno envolve todos os processos e rotinas de natureza contábil e
administrativa, com o objetivo de organizar a empresa de tal maneira que seus colaboradores
compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela administração; os ativos
tenham sua integridade protegida; e por fim, que as operações da empresa sejam adequadamente
registradas na contabilidade e fidedignamente retratadas pelas demonstrações financeiras
(MAIA et al., 2005).
Corroborando a definição de Controle Interno proferida pelo AICPA, Almeida (2003),
sinaliza que o Controle Interno tem como finalidade a proteção do patrimônio e à confiabilidade
dos dados obtidos para a gestão dos negócios (RITTA; DOROW; ELIAS, 2008).
34
Nesse sentido, Attie (2011) enfatiza que os objetivos do Controle Interno são: a)
confiabilidade e tempestividade voltada à geração de informações corretas, atuais e exatas,
assim como a comprovação da veracidade dos relatórios, porque imprescindíveis à tomada de
decisões; b) a prevenção de fraudes; c) a detecção de erros; e, d) a salvaguarda ou proteção [do
patrimônio] e motivação da eficiência do pessoal. Em síntese, seu objetivo central cinge-se em
proteger o patrimônio da empresa (FRANCO; MARRA, 2001) e imprimir a otimização dos
recursos visando à execução das atividades e o desestímulo do uso ineficiente desses recursos
(RESKE FILHO; JACQUES; MARIAN, 2005).
No prisma de Boynton, Johnson e Kell (2002), alinhado aos apontamentos do COSO I
(1992), o Controle Interno surge como um meio para atingir um fim e tem como objetivo
fornecer segurança razoável para: a) a confiabilidade de informações financeiras; b) obediência
(compliance) às leis e regulamentos aplicáveis; e, c) eficácia e eficiência de operações.
Outro objetivo a ser destacado refere-se à importância do Controle Interno para o juízo
do auditor, onde este deve fornecer base sólida para que suas decisões sejam apoiadas no sentido
de verificar a natureza e a época mais adequada para aplicação dos testes e rotinas de auditoria,
e consequentemente, proporcionar que o auditor emita a sua opinião (LIMA, 2003).
Porém, no estudo de Amudo e Inanga (2009), ficou evidenciado que nem sempre é
possível estarem presentes todos os componentes do modelo COSO, ou seja, os componentes
deste modelo serem atendidos integralmente, quer pelo fato das estruturas organizacionais
serem reduzidas, ou pelo motivo de conveniência da organização. Assim, há de se fazer uma
avaliação cuidadosa para que não seja suprimida uma rotina essencial ao controle, pondo em
risco os objetivos da instituição.
No Brasil, os componentes do modelo COSO foram consolidados pelo Conselho Federal
de Contabilidade – CFC, conforme a Resolução CFC nº 1.135, de 21 de novembro de 2008,
que aprovou a NBC T 16.8 – Controle Interno, aplicável ao setor público a partir de janeiro de
2010, compreendendo: ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; [atividades
ou] procedimentos de controle; informação e comunicação; e, monitoramento, relacionados no
Quadro 3:
COMPONENTE DESCRIÇÃO
Ambiente de Deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração
Controle com a qualidade do conjunto dos Controles Internos
O Mapeamento de Riscos refere-se à identificação dos eventos ou das condições que
podem afetar a qualidade da informação contábil. A Avaliação de Riscos estabelece
a base para determinar o modo como os riscos serão gerenciados, e corresponde à
Risco análise da relevância dos riscos identificados, incluindo: a) avaliar a probabilidade de
sua ocorrência; b) a maneira de seu gerenciamento; c) definir as ações que serão
executadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e, d) a resposta
ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigá-los.
São as medidas e as ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes
Atividades de
ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil,
Controle
divididos em procedimentos de prevenção e procedimentos de detecção.
No setor público, a entidade deve identificar, armazenar e comunicar toda informação
Sistema de relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos
Informação e procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de
Comunicação decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os
objetivos de Controle Interno.
Compreende o acompanhamento dos pressupostos do Controle Interno, para assegurar
Monitoramento a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
Seguindo a linha do Tribunal de Contas Europeu (1999), Sá (2002) aponta que deve
haver uma política administrava para o funcionamento eficaz da organização e considera como
princípios fundamentais: a) existência de um plano de organização com uma adequada
distribuição de responsabilidades; b) regime de autorização e de registros capazes de assegurar
um controle contábil sobre os investimentos, financiamentos e sistemas de resultados da
empresa (custos e receitas), ou de metas das instituições (orçamentos); c) zelo do elemento
humano no desempenho das funções a ele atribuídas; e, d) qualidade e responsabilidade do
pessoal, em nível adequado.
Da mesma forma, Attie (2011) relaciona como princípios de Controles Internos: a)
delimitação exata da responsabilidade; b) segregação de atividades de contabilização e de
operacionalização; c) comprovação das operações realizadas; d) pessoal qualificado e treinado;
e) rotatividade entre funcionários nas atividades; f) manuais e normas de procedimentos para
as atividades; g) sistemas de revisão e avaliação das operações.
Migliavacca (2004) aponta que os Controles Internos devem ser estabelecidos em uma
organização visando atender a três características fundamentais, quais sejam: utilidade,
praticidade e economicidade, descritas no Quadro 5:
MODELO OU
PAÍS EDIÇÃO / ANO / ORGANIZAÇÃO
DOCUMENTO
Editado em 1992 pelo Committee of Sponsoring Organization of
COSO Report ou
Estados Unidos the Treadway Commission (COSO).
COSO I
Reformulado em 2004 pelo COSO II e em 2013 COSO, 2013.
Editado em 2004 pelo Committee of Sponsoring Organization of
the Treadway Commission (COSO), por meio da Securities and
COSO ERM
Estados Unidos Exchange Commission (SEC), divulgando o (Enterprise Risk
ou COSO II Management – Integrated Framework, ou ERM).
Revisado em 2007 e 2009
Editado em 2013 pelo Committee of Sponsoring Organization of
COSO 2013 Estados Unidos
the Treadway Commission (COSO).
Editado em junho de 1997 pelo Canadian Institute of Chartered
CoCo Canadá
Accountants (CICA).
Editado em 1998 pela Information Systems Audit and Control
COBIT ® Inglaterra Foundation’s (ISACA).
Revisado em 2000; 2002; 2005/7 e 2012
Publicado em 1980 pela Central Computer and
Reino Unido e Telecommunications Agency – atual Office of Government
ITIL®
Holanda Commerce (OGC).
Segunda versão do Itil®, editada em 2007
Editado em 1999 pelo Institute of Chartered Accountants in
Turnbull Report Inglaterra England and Wales (ICAEW).
Reformulado em 2005, 2009 e 2014.
Expedido em 1994 pelo King Committee on Corporate
Governance (Comitê de Governança Corporativa da África do
King Report África do Sul Sul) (Deloitte Touche Tohmatsu, 2001).
Republicado em 2002 (King II); reestruturado em 2009 (King
III).
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em: Maia et al. (2005), Morais (2005), Roncalio (2009), Dutra et
al. (2009), Farias, De Luca e Machado (2009), Brandão (2012), Silva (2014), e, Vieira (2014).
dos sistemas de Controles Internos. As diretrizes do COSO são abrangentes, incluindo tanto
os controles e procedimentos de divulgação, quanto os controles e procedimentos internos
para a emissão de relatórios financeiros (MORAIS, 2005; RONCALIO, 2009).
d) COSO ERM ou COSO II - Enterprise Risk Management – Integrated Framework (COSO
ERM) - modelo editado nos Estados Unidos em 2004, trata-se de um documento denominado
Gerenciamento de Risco Empresarial – Estrutura Integrada, preparado pela
PricewaterhouseCoopers definindo o ERM; amplia os componentes do COSO sobre a
avaliação de riscos e se constitui na versão aperfeiçoada do COSO Report voltada para a
gestão do risco das empresas, denominado COSO II, sem contudo extinguir o COSO I
(RONCALIO, 2009; VIEIRA, 2014).
Na versão COSO ERM há maior dimensionamento sobre a gerência de riscos e
Controles Internos (FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009). Refere-se ao processo
realizado por um Comitê diretivo de uma empresa, suas gerências e seus funcionários, com
base na estratégia que permeia a organização como um todo, desenhado para identificar
eventos que possam, potencialmente, afetar o desempenho da empresa, a fim de monitorar
os riscos e assegurar que estes estejam compatíveis com os estabelecidos, permitindo prover
o alcance dos objetivos, nos patamares de segurança razoável. A abordagem ERM não
substitui os Controles Internos existentes – versão COSO Report, mas promove o aumento
de sua estrutura voltado ao gerenciamento do risco.
e) COSO 2013 - Internal Control – Integrated Framework - Executive Sumary (COSO 2013) -
é um modelo que mantém a definição nuclear do Controle Interno conforme o cubo COSO
estabelecido desde a primeira versão, e publica orientações para a realização de avaliações
dos Controles Internos sobre os relatórios financeiros. Altera a versão COSO Report
incluindo melhorias e esclarecimentos destinados a facilitar o seu uso e aplicação. Uma das
mudanças mais significativas refere-se à formalização de conceitos fundamentais
introduzidos na estrutura original, transformando-os em princípios, que são associados aos
cinco componentes para melhor clareza no desenvolvimento e na implementação dos
Controles Internos, além de compreensão dos requisitos de sua eficácia. Outro aspecto
importante é o reconhecimento da tecnologia para integrar o controle em tempo real (COSO,
2013; PROTIVITI, 2013).
f) CoCo - Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles – modelo desenvolvido pelo
Canadian Institute of Chargered Accountants CICA, em 1997, centra-se no comportamento
e na alta administração, concentrando-se nos valores comportamentais como a base
43
Figura 1. Cronologia das publicações dos modelos e documentos editados sobre Controles Internos e
respectivos organismos editores
Sobre os modelos de Controle Interno, o COSO, editado pelo Comitê das Organizações
Patrocinadoras, tem sido considerado pela literatura como referência internacional (MAIA et
al., 2005; DUTRA et al., 2009; JORDÃO; SOUZA; TEDDO, 2012).
Os modelos COSO 2013 e CoCo, buscam auxiliar os diretores no sentido de avaliar e
implementar um ambiente de controle capaz de facilitar o alcance dos objetivos operacionais
e estratégicos da corporação. Os modelos Cobit®, Itil® são mais indicados como modelos
adequados para proporcionar aos gestores meios mais eficientes para cumprimento das
responsabilidades na área de Tecnologia da Informação (DUTRA et al., 2009; JORDÃO;
SOUZA; TEDDO, 2012), ainda que o modelo COSO tenha sido revisado e atualizado em 2013,
46
Registre-se que o modelo COSO até a edição de 2013, demonstrava deficiência para o
gerenciamento da Tecnologia da Informação (TI), sendo necessária uma composição com o
modelo COBIT® para suprir esta lacuna (AMUDO; INANGA, 2009; DUTRA et al., 2009).
Contudo, na versão do COSO 2013, foi incrementada a formalização de conceitos e foram
incluídos princípios e pontos de foco, levando-se em consideração o uso de novas tecnologias.
Dessa forma, pode-se aceitar que a lacuna existente no modelo COSO em relação à Tecnologia
da Informação (TI) foi suprida na versão de 2013 (COSO, 2013).
No aspecto da Administração Pública brasileira, a Resolução CFC N.º 1.328/11 de
18/03/2011, que dispõe sobre a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC,
inseriu o item IX, que trata sobre a Auditoria Governamental (NBC TAG), contempla o fato de
que essas normas devem convergir para as Normas Internacionais de Auditoria Governamental
(ISSAIs), emitidas pela The International Organisation of Supreme Audit Institutions -
47
INTOSAI, adotando-se os componentes do modelo COSO Report, agora atualizado pelo COSO
Framewaork 2013 (CFC, 2011; COSO, 2013).
Por esta razão, com base no modelo COSO 2013 expedido pelo Committee of
Sponsoring Organization of the Treadway Commission – COSO, este trabalho visa estudar se
os Controles Internos adotados nos municípios catarinenses estão conforme o modelo COSO,
aplicável ao setor público brasileiro segundo a Resolução CFC N.º 1.328/11 (CFC, 2011).
presidente, James C. Treadway Jr., composta por representantes das principais associações de
classe de profissionais da área financeira, sendo os Controles Internos seu primeiro objeto de
estudo (DUTRA et al., 2009).
No ano de 1992, a Treadway Commission publicou o trabalho Internal Control –
Integrated Framework (Controles Internos – Um Modelo Integrado), que se tornou referência
mundial para o estudo e aplicação dos Controles Internos. Posteriormente a Comissão
transformou-se em Comitê, que passou a ser conhecido como Committee of Sponsoring
Organizations – COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras), integrada por cinco
principais associações profissionais da área financeira, com sede nos Estados Unidos: American
Institute of Certified Accountants Public - AICPA (Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados); American Accounting Association - AAA (Associação Americana de
Contadores); Financial Executives Internacional - FEI (Executivos Financeiros Internacional);
The Insititute of Internal Auditors - IIA (Instituto dos Auditores Internos); e, Institute of
Management Accountants - IMA (Instituto dos Contadores Gerenciais) (RONCALIO, 2009;
VIEIRA, 2014).
O Comitee of Sponsoring Organizations - COSO (Comitê das Organizações
Patrocinadoras) é uma organização do setor privado voluntário, dedicado a melhorar o
desempenho organizacional e governança por meio de um Controle Interno eficaz,
gerenciamento de riscos corporativos e de dissuasão de fraudes, (De LOACH; THOMPSON,
2014).
Conforme Maia et al. (2005), o modelo COSO Report de 1992, considerado um avanço
para o desenvolvimento dos Controles Internos com a finalidade de medir e avaliar a eficiência
desses controles nas organizações, também denominado de COSO I, apresentou o conhecido
cubo do COSO (Figura 3), que relaciona, em sua estrutura tridimensional, uma abordagem
metodológica generalizada sobre estruturas de controles (BERGAMINI JÚNIOR, 2005).
O COSO Report teve como intento inicial analisar a efetividade dos Controles Internos,
fornecendo subsídios para que a administração e demais interessados pudessem utilizar e avaliar
um sistema de controle (BARBOSA; PUGLIESE; SPECCHIO, 1999); também imprimiu a
consciência de que a melhor maneira de evitar as fraudes é por meio de um forte Controle
Interno desenvolvido numa perspectiva de gestão (HALL & SINGLETON, 2005 Apud
BRANDÃO 2012). Roncalio (2009) destaca que conforme o Internal Control - Integrated
Framework, ou COSO Report, elaborou-se uma estrutura conceitual decompondo o Controle
Interno em cinco componentes interrelacionados, que devem atuar em todas as unidades e
atividades, para influenciar as operações, informações financeiras e conformidade (Figura 2):
49
Quadro 9. Componentes da estrutura do Controle Interno - COSO Report (Internal Control - Integrated
Framework)
COMPONENTE FINALIDADE
Abrange toda a estrutura de Controle Interno da organização, dando o tom e
Ambiente de controle influenciando a consciência das pessoas da entidade, sendo a base para todos os
outros componentes, estabelecendo a estrutura e disciplina.
A organização no cumprimento dos seus objetivos está sujeita a uma variedade de
riscos provenientes de fontes externas e internas que precisam ser avaliadas. A
identificação e análise de riscos são relevantes ao alcance dos objetivos da
Avaliação de risco
instituição. Portanto, na avaliação dos riscos, devem ser observados a severidade, a
frequência com que estes ocorrem, o grau de impacto, determinando, como a
organização administrará tais riscos.
Controles das atividades ou mesmo os procedimentos de controles envolvem as
políticas e os procedimentos que asseguram que os planos e direcionamentos
indicados pela administração sejam atingidos e ocorram em toda a organização, em
Atividades de controle
todos os níveis, em todas as funções, incluindo a segurança física e lógica dos
sistemas, levando ao cumprimento dos objetivos da organização, inclusive
identificando os riscos relacionados.
As informações das normas, das diretrizes, das políticas traçadas pela administração
Informação e devem ser identificadas e comunicadas para os funcionários de uma forma e em
comunicação tempo hábil para cumprirem suas responsabilidades. Toda a organização deve ser
comunicada das informações e mensagens relevantes.
Todo o Sistema de Controle Interno deve ser monitorado, de forma continuada ou
Monitoramento periódica; é preciso avaliar se o mesmo está atendendo de forma satisfatória no
decorrer do tempo e se as políticas e os procedimentos precisam ser modificados.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em: COSO (1992), Morais (2005), Roncalio (2009), Dutra et al.
(2009), e, Silva, Gomes e Araújo (2014).
50
O COSO Report concentra atenção nos Controles Internos contábeis, o que é indicado
para uma adequada prestação de contas e, portanto, indispensável para obter um bom nível de
transparência. Contudo, para uma administração apropriada, será necessário agregar as técnicas
de gerenciamento integrado de riscos, alicerçado na abordagem COSO ERM (MAIA et al.,
2005), assim também para o incremento de formalização de conceitos, inclusão de princípios e
consideração novas tecnologias, tratados no COSO 2013 (COSO, 2013).
Quadro 10. Componentes incluídos pelo COSO ERM (Enterprise Risk Management – Integrated Framework)
em complemento ao COSO Report
COMPONENTE FINALIDADE
Os objetivos são fixados no âmbito estratégico, devendo estar alinhados com a
missão/visão da organização e estabelecer uma base para os objetivos operacionais,
de comunicação e cumprimento de normas. Este componente é pré-requisito à
identificação de eventos, à avaliação de riscos e às respostas ao risco, pois, é
Fixação de Objetivos
necessário que objetivos sejam fixados para que sejam identificadas e avaliadas as
circunstâncias e as causas que afetariam a sua realização, àquelas que seriam
toleráveis e, aquelas que não seriam admitidas pela organização, para que sejam
adotadas medidas necessárias para administrar tais riscos.
É necessário que os eventos sejam identificados principalmente àqueles que
afetarão a organização e, identificar ainda, se estes eventos representam
oportunidades (que devem ser dirigidas ao processo de fixação de estratégias e
Identificação de Eventos objetivos) ou se podem ter algum efeito adverso para que a organização implemente
sua estratégia e alcance seus objetivos (riscos). Para a identificação de eventos
devem ser considerados os que são internos e externos à organização (incidentes e
ocorrências).
Após uma avaliação de riscos pertinente e eficaz, é necessário a determinação de
como tais riscos serão respondidos, incluindo as alternativas de evitá-los, reduzi-
los, compartilhá-los ou aceitá-los.
Resposta ao Risco Nesta etapa, ao considerar a resposta ao risco, a administração o efeito sobre a
probabilidade de sua ocorrência e seu impacto, assim como os custos e benefícios
dessa resposta, selecionando uma resposta que mantenha os riscos residuais dentro
de das condições aceitáveis
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em: COSO (2004), Roncalio (2009), e, Silva, Gomes e Araújo
(2014).
Verifica-se pelo Quadro 10, que o COSO ERM acrescentou três componentes ao modelo
COSO Report, considerados essenciais para a gestão de riscos. Estes novos componentes
determinam que qualquer organização deve definir ou estabelecer os seus objetivos estratégicos
que proporcionem o atingimento de suas metas fixadas conforme a sua missão institucional,
fazendo a identificação periódica dos eventos internos e externos, detectando àqueles eventos
capazes de interferir no alcance dos objetivos estabelecidos por meio de um monitoramento
constante, desenvolvendo estratégias para responder aos riscos identificados (MOELLER,
2007).
54
O COSO 2013 - Internal Control – Integrated Framework foi publicado pelo COSO em
14 de maio de 2013, traduzindo-se num Sumário Executivo da metodologia COSO, compondo-
se, principalmente, da revisão do quadro e resumo das alterações em relação ao Controle Interno
COSO Report - Integrated Framework (1992) e comparação com COSO Enterprise Risk
Management - Integrated Framework, disponível nas páginas da internet de diversos
organismos, como a do próprio COSO: www.coso.org, nos Estados Unidos da América e o
Instituto dos Auditores Internos do Brasil – IIA: http://www.iiabrasil.org.br (COSO, 2013;
KPMG, 2013).
Considerando-se que o modelo de Internal Control está vocacionado para o controle
dos processos, enquanto o modelo Enterprise Risk Management tem especial foco na análise
da gestão eficaz e eficiente dos riscos em paralelo com a estrutura de governo das sociedades,
o modelo de 2013 recepciona e aprimora as duas versões (VIEIRA 2014). Dessa forma, a
essência do modelo COSO Report (substituído) foi mantida nessa nova versão do COSO 2013
Internal Control – Integrated Framework. A definição base de Controle Interno e os seus cinco
componentes se mantiveram, bem como, a relevância da responsabilidade da gestão no desenho
e implementação dos sistemas de Controle Interno (TEIXEIRA, 2014). As alterações realizadas
nas versões anteriores são consideradas evolutivas, mas não revolucionárias (KPMG, 2013).
A nova configuração do modelo COSO (2013) está representado na Figura 5:
pontos de foco (ANEXO 1), associados aos 5 componentes de Controle Interno, com o
propósito de facilitar o desenvolvimento de um Controle Interno eficaz (COSO, 2013).
Assim, a estrutura do modelo COSO 2013, articula requisitos para um controle eficaz,
exigindo que o sistema de controle posto em operação integre os 5 componentes respaldados
por princípios e pontos de foco, conforme Figura 6 (COSO, 2013):
Nessa visão atualizada, o Controle Interno mostra-se como um processo constituído por
5 componentes interrelacionados: ambiente de controle, avaliação de risco, procedimentos de
controle, informação e comunicação, e, monitoramento (MAIA et al. 2005; COSO, 2013),
incorporado às normas e políticas internas para aprimorar o controle de suas atividades e
orientar a realização dos objetivos predeterminados (TEIXEIRA, 2008), respaldado por
dezessete princípios, devendo atingir a organização como um todo (COSO, 2013).
Desse modo, o modelo COSO (Figura 7), com a missão de “fornecer liderança de
pensamento no desenvolvimento de estruturas abrangentes e diretrizes sobre Controles
Internos, gerenciamento de riscos corporativos e fraude, para aprimorar a performance e
supervisão organizacional e reduzir a extensão das fraudes nas organizações” (COSO, 2013),
compõe-se de duas metodologias: uma relativa ao Framework voltado ao fortalecimento da
estrutura de Controles Internos com base em cinco componentes (COSO, 2013); e outra,
referente ao gerenciamento de riscos corporativos, integrado por oito componentes (COSO,
2004).
58
O modelo base para desenvolvimento deste trabalho refere-se ao COSO 2013 - Internal
Control – Integrated Framework.
O modelo COSO com as devidas adaptações a cada ambiente, desde os anos 1990, tem
se consolidado internacionalmente como a principal referência sobre regras para a estruturação
de controles e gestão de riscos corporativos (DANTAS et al., 2010). Ademais, considera-se que
Controle Interno é um processo dinâmico e integrado, aplicável a todas as entidades, sejam de
pequeno ou grande porte, com fins lucrativos ou não, assim como às entidades governamentais.
Entretanto, cada organização poderá optar por implementá-lo de forma diferente, como por
exemplo, uma entidade de pequeno porte poderá ter um Sistema de Controle Interno menos
formal e menos estruturado do que uma entidade de grande porte, mas ainda assim ter um
Controle Interno eficaz (COSO, 2013).
O controle sobre a utilização dos recursos públicos no Brasil passou a ser foco de
atenção ainda no período colonial, quando a Coroa Portuguesa dominava quase todas as ações
do Estado determinado pela monarquia, marcado pela criação das Juntas das Fazendas das
Capitanias jurisdicionadas a Portugal, em 1680; pela implantação da Junta da Fazenda do Rio
de Janeiro, em 1764; e, já na administração de D. João VI, em 1808, com a instalação do Erário
Régio e criação do Conselho da Fazenda, que tinha como atribuição o acompanhamento e a
execução da despesa pública. (CHIARELLI; CHEROBIM, 2009). Com a proclamação da
independência do Brasil, em 1822, o Erário Régio foi transformado no Tesouro pela
Constituição monárquica de 1824, e a partir de então, inicia-se o controle da gestão
governamental por meio de orçamentos públicos e de balanços gerais (BRASIL, 1998).
Ainda no período monárquico criou-se, em 1831, o Tribunal do Tesouro Público
Nacional, para a administração da despesa e da receita públicas, da contabilidade e dos bens
nacionais, o recebimento das prestações de contas anuais de todas as repartições e a análise dos
empréstimos e da legislação fazendária, mantido na reforma administrativa de 1850, tendo suas
60
Com um foco operacional, o TCU (BRASIL, 2004) define Controles Internos como:
5
Conforme Nakagawa (1993, p.17), accountability é “a obrigação de prestar contas dos resultados obtidos, em
função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder”.
62
FORMA CARACTERÍSTICA
Poder, órgão ou Executivo: diz respeito à execução dos atos;
autoridade que o Legislativo: envolve a regulamentação dos atos; ou,
exercita Judiciário: trata-se do julgamento ou avaliação dos atos.
de legalidade: conforme a lei;
de legitimidade: aquele controle realizado por agente legalmente designado para
Aspecto, modo ou
realizá-lo; ou
amplitude
de mérito: voltado à avaliação, pelo administrador, sobre a condição da conveniência
ou da oportunidade para a realização do ato administrativo.
hierárquico: fluindo do escalonamento vertical dos órgãos ou da autoridade
controladora, executado pela administração direta ou centralizada, decorrendo da
Fundamento subordinação hierárquica; ou,
finalístico: resultante da vinculação administrativa, voltado à Administração
indireta, nos termos da lei que institui cada entidade.
prévio ou preventivo (a priori): quando se realiza antes do ato;
Momento de sua
concomitante ou sucessivo: ocorrendo durante o ato executado; ou,
efetivação
subsequente ou corretivo (a posteriori): quando acontece após a realização do ato.
interno: realizado pelo próprio Poder, órgão ou entidade que o executa; ou,
externo: executado por Poder ou órgão alheio à estrutura de controle, que na
Localização Administração Pública, em regra, é parlamentar, com o auxílio do Tribunal de
Contas.
No âmbito público, Pessoa (2000) atenta que o controle se apresenta como meio de
garantia para a realização das finalidades públicas e de proteção dos direitos e interesses dos
administrados contra atos lesivos, ou ilegais, em todos os âmbitos do governo. Havendo
cumprimento dos aspectos legais, há retorno ao planejamento, garantindo que algum resultado
seja obtido, ou na forma de serviço ou na forma de produto (CRUZ; GLOCK, 2006); vincula-se
à opção de vigiar, de orientar e de corrigir, que um Poder, Órgão ou Autoridade exerce sobre a
conduta funcional do outro (MEIRELLES, 2011).
Desse modo, face à forma de controle adotada pela Carta Maior de 1988 (artigo 70
caput), exsurge a dualidade: Controle Interno e Controle Externo cuja característica é que estes
devem se complementar, em uma associação operacional, tendo em vista que as atividades do
Controle Interno dão suporte às atividades do Controle Externo (CAVALHEIRO; FLORES,
2007).
O Controle Interno se exerce pelo órgão controlador que está inserido na estrutura
burocrática que pratica os atos sujeitos ao seu próprio controle; revela-se como o controle
exercido pela própria Administração sobre seus agentes, também conhecido como controle
administrativo ou executivo (RIBAS JUNIOR, 2000; MEIRELLES, 2011). O controle externo
trata-se daquele realizado pelo Poder Legislativo sobre determinados atos e agentes do
Executivo (controle legislativo ou parlamentar) e, quando necessário, pelo Poder Judiciário,
determinando a correção de atos ilegais de qualquer dos Poderes, quando lesivos de direito
individual ou de patrimônio público, conhecido como controle judiciário ou judicial. Além do
mais, ainda nesse âmbito, há o exercício da cidadania, que incentiva o controle praticado
diretamente pela sociedade, ou seja, o controle social ou popular (MEIRELLES, 2011).
Ribas Júnior (2000) esclarece que ainda que a Constituição Federal tenha referenciado
outras formas de exercer o controle, o controle externo no seio da Administração Pública
brasileira é puramente parlamentar, ou seja, está delegado ao Poder Legislativo, que o executa
de forma política e de forma técnica, sendo esta última forma, exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas, que tem competências deferidas pela Constituição Federal de 1988.
Conforme Pessoa (2000), o Controle Interno desenvolve-se ininterruptamente,
principalmente na “esfera do Poder Executivo, onde se situa parcela considerável das atividades
administrativas básicas”, e envolve a atividade meio (organização e expedientes
administrativos), e a atividade-fim (serviços públicos, poder de polícia, fomento). Reúne
também as atividades administrativas que servem de suporte aos Poderes Legislativo e
Judiciário, bem assim, as atividades de outras instituições dotadas de autonomia, como o
64
Tribunal de Contas e o Ministério Público. Abrange ainda o exercício das atividades delegadas
pelo poder público aos particulares, como no caso das concessões e permissões de serviços
públicos, porquanto se trata de atividades que a Constituição e as leis defiram a titularidade à
Administração Pública, organizados consoante lei específica (PESSOA, 2000).
Tendo em vista que o foco deste trabalho se refere ao Controle Interno no âmbito da
Administração Pública municipal, deixa-se de explorar as características e aspectos sobre o
controle externo.
entes da federação seja exercida pelo Sistema de Controle Interno de cada Poder e por controle
externo (BRASIL, 1988). Em conexão com o artigo 70 da Carta Federal de 1988, o Sistema de
Controle Interno, nos municípios (artigo 31), é de responsabilidade do Poder Executivo. Já para
a União, estendido por simetria, conforme o artigo 75, aos Estados da Federação e ao Distrito
Federal, a responsabilidade é de cada um dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário
(MILESKI, 2003).
Adiante, em regulamento aos artigos 163 e 169 da Constituição Federal de 1988, foi editada
a Lei Complementar n° 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, com a
finalidade de estabelecer normas orientadoras sobre finanças públicas, traduzindo-se num código
de conduta gerencial para todos os administradores públicos do país, assim como, estabelecer
limites para a dívida pública e gastos com a despesa de pessoal, por nível de governo e poder,
aplicável a todos os entes da federação (BRASIL, 2000).
No âmbito da Administração Pública brasileira, a LRF impõe uma série de mecanismos
visando estabelecer a transparência e o equilíbrio das contas públicas e, por consequência, o controle
dos gastos e do endividamento público, resgatando-se dois principais instrumentos de gestão: o
planejamento e o controle (CRUZ; GLOCK, 2006; PERARDT, 2011; SANTOS; TRES, 2012).
O artigo 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o controle da gestão fiscal
seja exercido por meio do sistema de Controle Interno, com ênfase ao acompanhamento das
metas governamentais estabelecidas, da destinação de recursos públicos e na fiscalização e
providências para o cumprimento de limites e condições no controle de gastos com pessoal e
da dívida pública (BRASIL, 2000). Referido controle estabelece novo paradigma à gestão
pública, exigindo planejamento e participação popular e, sobretudo, efetividade, eficácia e
eficiência das entidades públicas (CRUZ; GLOCK, 2006), imprimindo-se a reforma gerencial
do Estado (BRESSER-PEREIRA, 2010).
O Conselho Federal de Contabilidade editou em 21 de novembro de 2008 a Resolução
CFC Nº. 1.135, que aprova a NBC T 16.8 que trata sobre o Controle Interno, obrigando, a
partir de janeiro/2010, os órgãos públicos a adotarem o Controle Interno como suporte do
sistema contábil, para minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, com
vistas a alcançar os objetivos do setor público (BRASIL, 2008; SANTOS; TRES, 2012).
No âmbito federal, o Controle Interno do Poder Executivo foi organizado e disciplinado
pela Lei Federal nº 10.180, de 06 de fevereiro de 2001, que também engloba os sistemas de
planejamento, orçamento, administração financeira e contabilidade, com vistas à avaliação da ação
governamental e da gestão dos administradores públicos federais, impondo a fiscalização de
66
Figura 8. Evolução da legislação federal sobre o Controle Interno na Administração Pública brasileira
que o Sistema de Controle Interno alcança a mesma finalidade delineada nos incisos do art. 74
da mesma Constituição, porém, será esse efetivado pelo Poder Executivo, na forma da lei, e
abrange a Administração municipal como um todo (BRASIL, 1988).
Cruz e Glock (2006) dividem as finalidades inseridas no texto constitucional para o
Sistema de Controle Interno da Administração Pública em três grandes grupos: a) o de
comprovação da legalidade, acompanhamento de haveres, avais, garantias e contratos, proteção
e uso dos bens e fidedignidade dos registros; b) o da avaliação das metas previstas no plano
plurianual, execução dos programas de governo e dos orçamentos, e avaliação dos resultados
quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos da
Administração Pública; e, c) o de apoio ao controle externo na sua missão constitucional.
Com o advento da Lei Complementar nº 101/2000 - LRF, deu-se mais uma atribuição
ao sistema de Controle Interno, que é o de acompanhar e fiscalizar a gestão fiscal, inclusive
tornando obrigatória a subscrição do responsável pelo Controle Interno da administração
pública nos relatórios exigidos pela citada lei (GALDINO et al., 2012).
Galante, Beuren e Oliveira (2009) destacam que o Sistema de Controle Interno tem a
finalidade de assegurar, nas várias fases do processo decisório, que o fluxo das informações e
implementações de decisões se desenvolvam dentro da necessária legalidade, legitimidade e
confiabilidade, com vistas a atingir a economicidade, a eficácia e a eficiência.
Entretanto, além das finalidades insculpidas em lei, há outras relativas ao cumprimento
técnico aplicável à teoria dos Controles Internos. Dentre essas finalidades, destacam-se como
principais: a) segurança do ato praticado e obtenção da informação adequada; b) promover a
eficiência operacional da entidade; c) estimular a obediência e o respeito às políticas traçadas;
d) proteger os ativos; e, e) inibir a corrupção (CASTRO, 2008).
Nas instituições públicas, o Controle Interno é fundamental para atingir seus objetivos
com a finalidade de orientar para a obediência às leis, às normas e diretrizes traçadas pela
administração que irão nortear as rotinas de trabalho. Sendo assim, é necessário que as
organizações tenham controle sobre a exatidão e a confiabilidade das informações relacionadas
aos dados contábeis, pois estes são objetos de informações para a tomada de decisões pela
administração pública (CALIXTO; VELASQUEZ, 2005).
suas ações operacionais, pois a eficiente e correta utilização dos recursos captados torna-se
essencial para conferir suporte e segurança aos gestores públicos. Demais disso, no âmbito da
Administração Pública cada vez mais se está cobrando resultados mais efetivos, ou seja, exige-
se cada vez mais eficiência (CASTRO, 2008).
Quadro 13. Conceito de eficiência, eficácia e economicidade aplicável à Administração Pública brasileira
ENFOQUE CARACTERÍSTICA
Relaciona-se ao custo ou a forma pela qual os meios são geridos. Trata-se da otimização
dos recursos disponíveis, por meio de métodos, técnicas e normas, visando ao menor
Eficiência esforço e ao menor custo na execução das tarefas. A eficiência é, pois, um critério de
desempenho (CRUZ; GLOCK, 2006). É a medida da capacidade de melhorar o uso dos
recursos (SILVA; GOMES; ARAUJO, 2014).
Diz respeito à concretização dos objetivos e metas traçadas. Sua diretriz é o resultado.
Dessa forma, a organização deve definir claramente os seus objetivos e sua forma de
Eficácia concretizá-los, traduzindo-se como organização eficaz (CRUZ; GLOCK, 2006). A
eficácia refere-se a capacidade de atingir os objetivos (SILVA; GOMES; ARAUJO,
2014).
Refere-se aos prazos e condições nos quais são obtidos os recursos físicos, humanos e
Economicidade financeiros. Uma operação econômica pressupõe recursos em qualidade, quantidade,
menor custo e tempo hábil (CRUZ; GLOCK, 2006).
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Cruz e Glock (2006), Silva, Gomes e Araujo (2014).
71
se que ainda há carência e necessidade de estudos científicos nesta área, especialmente quando
se trata sobre a aplicação das ferramentas de Controle Interno nos municípios, principalmente
para compreender a estrutura dos sistemas de Controle Interno na gestão pública, seu
delineamento, os fatores que podem favorecer a implementação de um ambiente eficaz de
controle neste setor, assim como sua influência na melhoria dos processos de gestão da
Administração Pública (BEUREN; ZONATTO 2014).
Referindo-se ao modelo COSO, ainda que sua adoção seja obrigatória em face da
INTOSAI e da Resolução CFC N.º 1.328/11, também se nota a escassez de estudos sobre o tema,
constatando-se as pesquisas de Dantas et al. (2009) e Perardt (2011), com atenção ao
gerenciamento de riscos, e, Silva, Gomes e Araújo (2014), que verifica a eficiência do modelo
em face das ações de controle implementadas, o que imprime a importância deste trabalho.
Desta forma, nesta etapa da pesquisa, percorreu-se à revisão bibliográfica que, além da
exploração do construto Controle Interno também discorreu sobre o modelo COSO e sua
aplicação no setor público. Reuniu-se um conjunto importante de considerações sobre o tema
estudado, permitindo formar a base necessária para aplicar a metodologia estabelecida no
Capítulo 3, assim como subsidiar os resultados que serão demonstrados no Capítulo 4.
74
3 METODOLOGIA
Em complemento, Hair Jr. et al. (2007) explicam que survey é um procedimento para
coleta de dados primários a partir dos indivíduos, variando em razão de crenças, opiniões,
atitudes e estilo de vida, até informações gerais sobre a experiência do indivíduo ou da
característica das empresas, sendo usadas quando o projeto de pesquisa envolve a coleta de
informações de uma grande amostra de indivíduos, divididos em duas categorias amplas: a
administração de questionários para que o próprio respondente se manifeste; e, a entrevista.
Neste tópico estão tratados os procedimentos da pesquisa, assim como a forma de como
os dados serão coletados e tratados.
Conforme Creswell (2010, p.61), “uma das primeiras tarefas de um pesquisador que
trabalha um tópico novo é organizar a literatura”. Adiante, citado autor acrescenta que “na
pesquisa quantitativa a literatura não apenas ajuda a substanciar o problema, mas também
sugere possíveis questões ou hipóteses que precisam ser tratadas” (CRESWELL, 2010, p.73).
A organização da bibliografia foi executada por meio de consulta aos sítios da internet,
nas bases de dados SPELL, CAPES, EBSCO. Nestas bases, foram utilizadas as ferramentas de
refinamento de pesquisa disponibilizadas para “artigos científicos” e “teses e dissertações”,
utilizando-se, em conjunto, as “palavras-chaves” internal control, public sector e COSO. Das
obras listadas, selecionou-se inicialmente 598 artigos científicos e 21 teses ou dissertações
ligadas ao tema. Após a análise dos resumos destes trabalhos, foram selecionados 76 artigos
científicos, sendo 58 nacionais e 18 internacionais, assim como também foram destacadas 01
tese e 10 dissertações para explorar a teoria e modelos sobre Controles Internos. Também foram
utilizadas obras clássicas editadas como por exemplo, Attie (nacional) e Moeller
(internacional), assim como os sítios na internet de organizações, a exemplo do COSO
(internacional) e do CFC (nacional), que atuam no desenvolvimento de conceitos, normas e
modelos sobre Controles Internos. Demais disso, também foi necessário consultar a legislação
nacional, em razão da peculiaridade do tema aplicável à Administração Pública brasileira.
autoadministrável, remetidos aos participantes por meio de correio eletrônico pessoal, através
do software LimeSurvey, endereço: http://pesquisa.tce.sc.gov.br/index.php?.
A Figura 9 apresenta as etapas desenvolvidas nesta pesquisa até a aplicação do questionário:
6
Ressalta-se que o questionário inicial com 115 questões objetivas relacionadas aos componentes de Controle
Interno do modelo COSO (COSO, 2013), foram reduzidas para 80 questões em razão das adaptações realizadas
aos 77 pontos de foco do citado modelo, conforme se evidencia nos Quadros 14 e 15.
79
Quadro15. Adaptação realizada em face do modelo COSO (2013), no questionário de Silva, Gomes e Araújo
(2014)
ADAPTAÇÃO PARA O QUESTIONÁRIO QUESTIONÁRIO ORIGINAL (SILVA; GOMES;
APLICADO (APÊNDICE B) ARAÚJO, 2014)
QUESTÃO N° / OBSERVAÇÃO QUESTÃO N° / DESCRIÇÃO
COMPONENTE: AMBIENTE DE CONTROLE
Mantida e alinhada ao princípio 1, ponto de Restabelecimento do apropriado jargão “o
Q1 Q3
foco 1. exemplo vem de cima”.
Reforça a existência do código de conduta e
Q2 a Mantida, mas desdobrada em quatro questões
Q2 ética, bem como o programa de cumprimento
Q5 para alinhá-las aos pontos de foco 2, 3 e 4.
às regras.
Mantida e deslocada do Componente 3 para o
Q6 Componente 1 em adequação ao Princípio 3, Q19 Limites de autoridades.
ponto de foco 11.
Deslocada do Componente 3 para o
Componente 1, em alinhamento ao Princípio Delegações de autoridade e competência
Q11 a
3 e seus pontos de foco 9 a 11. Desdobrada Q14 acompanhadas de definições claras das
Q14
em quatro questões, para corresponder aos responsabilidades.
citados pontos de foco.
Mantida e desdobrada em seis questões para
Q15 a Condução dos programas de treinamento e
melhor atender ao princípio 4 e pontos de Q4
Q20 conscientização.
foco 12 a 15.
COMPONENTE: AVALIAÇÃO DE RISCO
Mantida, mas adaptada e desdobrada em
Identificação dos riscos nos principais
Q24 a cinco questões para melhor atender ao
Q6 processos operacionais (manuais e
Q28 Princípio 6 (a), pontos de foco 21ª, 22 a, 23 e
informatizados).
24.
Mantida, mas reestruturada e subdividida em
Q29 a três questões, para adequar ao Princípio 6, Estabelecimento do padrão contábil
Q7
Q31 itens 6 (b), 6 (c) e 6 (d), e seus pontos de foco: significativo.
21ª, 21b, 22b, 21c, 22c e 25.
Mantida, mas reestruturada para adequar ao
Respeito às regulamentações da Secretaria
Q32 ambiente dos municípios e ao Princípio 6 (e), Q8
Federal de Controle.
e seus pontos de foco21 d e 22ª.
Mantida e alinhada ao Princípio 7 e seus Gerenciamento da execução orçamentária,
Q33 Q10
pontos de foco 26 a 30. financeira e patrimonial.
Mantida e alinhada ao Princípio 7 e seus Análise das ocorrências de descumprimento de
Q34 Q9
pontos de foco 26 a 30. políticas e procedimentos da Instituição.
Mantida e alinhada ao Princípio 8 e seus Gerenciamento dos riscos nos processos de
Q37 Q11
pontos de foco 31 a 34. compras, de convênios e de contratos.
Gerenciamento dos riscos na Auditoria Interna
(permite a identificação de transações
Mantida e adaptada para alinhar ao Princípio
Q38 Q12 realizadas pela Instituição que estejam em
9 e seus pontos de foco 35 a 37.
conformidade com as políticas determinadas
pela administração).
COMPONENTE: ATIVIDADE DE CONTROLE
Mantida e desdobrada em duas questões para
Q40 e Aprovações, autorizações, verificações e
alinhar ao Princípio 10 e seus pontos de foco Q13
Q41 reconciliações de dados.
38 a 43.
Mantida e alinhada ao Princípio 10, ponto de
Q42 Q20 Documentação fidedigna.
foco 38.
Mantida e desdobrada em quatro questões
Q43 a Segurança dos ativos (prevenção e detecção)
para alinhar ao Princípio 10 e seus pontos de Q16
Q46 por meio do controle salvaguarda física.
foco 38 a 43.
Mantida e alinhada ao Princípio 10, ponto de Política de segregação de funções (prevenção)
Q47 Q17
foco 43. para reduzir riscos de erros humanos.
81
Quadro 16. Questões incorporadas ao questionário de Silva, Gomes e Araújo (2014), em face do modelo
COSO (2013)
QUESTIONÁRIO (APÊNDICE B – Seção 1) TEORIA COSO, 2013 (ANEXO 1)
QUESTÃO COMPONENTE / PRINCÍPIO /
N° DESCRIÇÃO PONTO DE FOCO
COMPONENTE: AMBIENTE DE CONTROLE
A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do
Q7 órgão definido para exercer a fiscalização dos Controles 2 5
Internos e atos administrativos
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização
Q8 dos Controles Internos e atos administrativos aplica 2 6
conhecimentos especializados
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização
Q9 dos Controles Internos e atos administrativos opera de forma 2 7
independente
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização 1
Q10 dos Controles Internos e atos administrativos executa 2 8
avaliação dos componentes do COSO
A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e
Q21 5 16
responsabilidade estabelecidas
A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de
Q22 5 16, 17 e 20
desempenho, disciplina e conduta
Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração adequada
Q23 aos cargos que exigem alto grau de responsabilidade e sofrem 5 18 e 19
pressão excessiva
COMPONENTE: AVALIAÇÃO DE RISCO
Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento,
Q35 inscrição e arrecadação da receita pública para evitar erros e 8 31,32,33 e 34
fraudes
Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de 2
Q36 8 31,32,33 e 34
pessoal, pagamento da folha e encargos
Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e
Q39 9 35, 36 e 37
de pessoal) com vistas a atingir os objetivos da Prefeitura
COMPONENTE: ATIVIDADE DE CONTROLE
Q61 A execução das operações ocorre em tempo hábil 12 50
3
Q62 Tarefas executadas mediante ação de pessoal competente 12 52
COMPONENTE: INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os
Q63 13 54, 55, 56, 57 e 58
envolvidos e atende ao princípio custo/benefício
As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão
Q65 14 59, 60, 61 e 62
dispostas em manuais
A estrutura organizacional está formalizada e devidamente
Q66 14 59, 60, 61 e 62
comunicada a todos os integrantes 4
Q71 Ouvidoria atuante 15 63, 64, 65, 66 e 67
Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e
Q72 15 63, 64, 65, 66 e 67
críticas
Qualquer norma, ato administrativo ou demonstração contábil
Q73 15 63, 64, 65, 66 e 67
está publicada no veículo oficial de publicação
COMPONENTE: MONITORAMENTO
Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as
Q78 17 76
rotinas de controle 5
Q79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração 17 76
Fonte: elaborado pelo pesquisador
83
O questionário foi aplicado junto aos responsáveis pelos Controles Internos dos 295
municípios do Estado de Santa Catarina e teve o propósito de coletar os dados necessários para
responder à pergunta da pesquisa. Ocorreu por meio do software LimeSurvey, integrado na
página da internet do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, no endereço:<
http://pesquisa.tce.sc.gov.br/admin/admin.php?>. O plano de aplicação do questionário e suas
etapas estão descritas na Figura 10:
Figura 10. Etapas decorridas para aplicação do questionário e coleta dos dados
Verifica-se na Figura 10, que o retorno integral das respostas da pesquisa deveu-se ao
apoio dado pelo Tribunal de Contas de Santa Catarina e pelas vinte e uma Associações
Municipais, onde foram realizadas ações antes mesmo do início da mesma, como por exemplo,
o Tribunal de Contas franqueou ao pesquisador a participação em dois eventos programados
84
As variáveis deste estudo tomam como base o modelo COSO Framework (COSO, 2013)
que introduz os 17 princípios e os 77 pontos de foco voltados à eficiência e eficácia do Controle
Interno, contemplando:
1) AMBIENTE DE CONTROLE: conhecimento, no âmbito da instituição sobre a
complexidade da estrutura organizacional, o alinhamento das funções e responsabilidades e,
a integridade e valores éticos;
2) AVALIAÇÃO DE RISCO: identificação e a análise do processo de avaliação e tolerância
ao risco; o impacto das ameaças internas e externas nos objetivos da instituição, bem como
o risco de fraudes e mudanças significativas;
3) ATIVIDADE DE CONTROLE: verificação da obediência das diretrizes, das normas, dos
procedimentos e das práticas estabelecidas para que os objetivos da instituição sejam
atingidos de forma eficiente. Abrange os controles gerais, automatizados e tecnologia da
informação;
4) INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO: diz respeito à qualidade da informação, às fontes, à
confidencialidade e efetiva comunicação com os servidores e partes externas;
5) MONITORAMENTO: monitoramento dos Controles Internos quanto à qualidade e
adequado desenho institucional, inclusive com prestadores de serviços.
Referidas variáveis foram utilizadas no trabalho de Silva, Gomes e Araújo (2014), cujos
componentes da pesquisa seguiram o modelo COSO Report (COSO, 1992; BOYNTON;
JOHNSON; KELL, 2002; MOELLER, 2007). Contudo, Amudo e Inanga (2009), apontaram
que o modelo COSO Report (COSO, 1992) não abrangia ações voltadas à sistemas tecnológicos
e de tecnologia da informação (TI), de modo a assegurar qualidade dos sistemas de informações,
e, por este motivo, citados autores sugeriram a inclusão de um componente extra ao modelo
COSO (COSO, 1992) com base no modelo Control Objectives for Information and related
Technology - COBIT® (COBIT, 2012).
85
Dessa forma, para este trabalho, as variáveis independentes serão aquelas integradas
pelos 5 componentes reforçados pelos seus 17 princípios e 77 pontos de foco, constituídos no
COSO 2013 (COSO, 2013), tendo como variável dependente a eficiência operacional,
considerando-se como moderadora as relações de trabalho e influência de autoridades
((BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; CRUZ; GLOCK, 2006; ATTIE, 2011).
Dada a declaração de objetivos que conduz o leitor ao foco principal do estudo, que é
amplo, o pesquisador deve estreitar a atenção desse leitor para as questões específicas a serem
87
Com referência à análise dos dados, inicialmente avaliou-se a confiabilidade das escalas
utilizadas para mensurar cada uma das 5 variáveis, ou seja, foi avaliada a confiabilidade interna
das escalas utilizadas para mensurar a eficiência operacional (AMUDO; INANGA, 2009;
SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014). Para tanto, utilizou-se o alfa de Crombach, cujo valor
mínimo foi superior a 0,7 (HAIR Jr. et al., 2007).
Os dados coletados, após organizados, foram submetidos às análises uni e multivariadas,
com o auxílio do software Statistical Package for the Social Science – SPSS – versão 21, no
sentido de fornecer o tratamento estatístico e índices para responder às questões da pesquisa.
Os dados coletados em razão dos componentes, ou seja, relativo as 80 questões
pesquisadas (APÊNDICE B – Seção 1), foram verificados por análise descritiva conforme as
médias e desvios-padrão obtidas em cada questão integrante de cada componente de Controle
Interno do modelo COSO (COSO, 2013), de maneira que as questões que apontaram as maiores
médias foram aquelas que adquiriram maior relevância em relação à consolidação do
componente; por outro lado, aquelas questões com médias inexpressivas, revelaram a ausência
da ação avaliada no componente de Controle Interno.
Também se extraiu a média geral do conjunto das questões que integram cada
componente (medida de consolidação do componente), o que determinou o seu grau de
absorção para o cumprimento da eficiência operacional. Assim, quanto maior for a média geral
obtida no componente, melhor se evidencia sua consolidação no âmbito dos municípios
catarinenses.
Seguindo as recomendações de Hair Jr. et al. (2007) realizou-se análise fatorial
exploratória, para cada um dos cinco componentes, feita pelo método dos componentes
principais, por meio do software SPSS, sendo realizados os testes de Bartlett (variância), e
89
7
Comunalidade representa a proporção da variância de uma variável que é compartilhada com os fatores comuns
na análise de fatores, significando as estimativas da variância que cada variável compartilha com os fatores. As
comunalidades quando altas indica que os componentes extraídos representam bem as variáveis. Quando for baixa,
neste método, será preciso extrair outro componente. (CARVALHO, 2012).
90
estudados mediante a análise descritiva, por meio de tabelas de contingência e medidas resumo
com média e desvio-padrão, de forma a identificar as características dos pesquisados.
Em suma, o Sistema de Controle Interno somente se torna eficaz quando houver
cumprimento e aderência às leis, normas, regulamentos e preceitos definidos, segurança e
transparência das informações financeiras e, atendimento dos objetivos operacionais
(BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; MOELLER, 2007; ATTIE, 2011).
Tabela 1. Quantidade de Municípios, população residente por situação de domicílio em Santa Catarina
conforme classes populacionais municipais– Brasil 2010
Unidade da Federação e Número Área População Residente
classes populacionais dos de Territoral
Urbana Rural Total
municípios (habitantes) municípios em Km²
Estado de Santa Catarina 295 95.733,98 5.247.913 1.000.523 6.248.436
Municípios:
Até 5.000 108 22.600,36 144.572 196.688 341.260
De 5.001 até 10.000 65 21.599,11 263.512 213.355 476.867
De 10.001 até 20.000 61 21.435,56 590.036 239.843 829.879
De 20.001 até 50.000 36 15.386,83 945.219 156.319 1.101.538
De 50.001 até 100.000 13 7.206,06 735.996 97.566 833.562
De 100.001 até 500.000 11 6.359,16 2.070.728 79.314 2.150.042
Acima de 500.000 1 1.146,90 497.850 17.438 515.288
Fonte: IBGE (2010), Censo Demográfico 2010, adaptado pelo pesquisador.
Figura 12. Distribuição dos Municípios com mais de 50 mil habitantes no Território de Santa Catarina
Destaca-se que essas cidades grandes (25 municípios distribuídos ao longo do território
catarinense) ocupam em conjunto a área de 14.712,116 quilômetros quadrados, que equivale
92
Ainda conforme dados do IBGE, apenas três desses municípios: Joinville (515.288
hab.), Florianópolis – capital do Estado (421.240 hab.) e Blumenau (309.011 hab.), concentram
perto de 1,25 milhão de habitantes, o que corresponde à soma da população de
aproximadamente 210 municípios, dos quais, 173 municípios registraram, no exercício de 2010,
população inferior a 10 mil habitantes, ou seja, 58,64% das cidades catarinenses (IBGE, 2010).
Já a economia catarinense é bastante diversificada, principalmente em razão do clima e
relevo, que proporcionam o desenvolvimento de inúmeras atividades organizadas em vários
segmentos, desde a agricultura ao turismo, distribuídos por diferentes regiões do Estado, o que
permite que a riqueza não fique concentrada em apenas uma área. Essa diversificação permitiu
que Santa Catarina atingisse um Produto Interno Bruto (PIB) de R$ 152,4 bilhões em 2010,
ocupando a quarta posição no ranking nacional, traduzindo-se no maior PIB per capita da região
Sul (R$ 24.398,42 em 2010), o que equivale, aproximadamente, à soma do PIB do Uruguai,
Paraguai e Bolívia (SANTA CATARINA, 2015).
Observa-se, porém, que a receita dos municípios catarinense no exercício de 2010 está
concentrada nas cidades polos (municípios com mais de 50.000 habitantes), que em conjunto
arrecadaram o montante de R$ 6.537.359.227,00, o que corresponde a 56,11% do valor total
arrecadado pelo universo dos municípios R$ 11.650.623.695,00, conforme Tabela 2:
4 RESULTADOS
A caracterização dos respondentes foi realizada por meio da análise univariada das
informações contidas nas questões Q81 a Q90 integrantes do questionário aplicado
(APÊNDICE B – Seção 2), com vistas à descrição dos participantes. Tais informações são
relevantes, posto que determinam o perfil dos profissionais responsáveis pelos Controles
Internos municipais. Assim, em razão das 10 (dez) características pesquisadas, obteve-se os
seguintes resultados:
Quanto ao gênero, verifica-se que dos 295 integrantes responsáveis pelos Controles
Internos municipais, 171 (58%) são do sexo masculino, sendo 16% (dezesseis) pontos
percentuais a mais que os integrantes do sexo feminino, que perfazem 124 (42%). Ainda
predomina o sexo masculino para o exercício da função.
Referindo-se à idade, observa-se que 17,29% dos responsáveis pelos Controles Internos
municipais estão na faixa etária abaixo de 30 anos; 21,7% dos profissionais estão na faixa etária
entre 30 e 35 anos; 39% tem até 35 anos de idade; apenas 5,8% possuem menos de 25 anos e
10,5% tem mais de 50 anos, conforme se constata na Tabela 3:
96
O estado civil dos respondentes tratado na Tabela 4, indica que 52,5% dos responsáveis
pelos Controles Internos municipais são casados; 21,4% desses agentes são solteiros e 17,6%
vivem em união estável.
Entretanto, ressalta-se que as questões relativas ao gênero, faixa etária e estado civil dos
pesquisados não apresentaram significância em relação aos Controles Internos executados.
4.1.2 Escolaridade
Na Tabela 5 verifica-se que a maioria dos respondentes (88,47%) tem curso superior
completo, sendo que 10,17% estão cursando especialização, 38,30% possuem especialização
completa e 1,35% tem mestrado completo. Verifica-se ainda que 4,07% cursaram o segundo
grau e nenhum deles atingiu a graduação de doutor.
Neste aspecto, Roncalio (2009) havia detectado em seu estudo realizado diante de 17
municípios com mais de 50.000 hab., que todos os responsáveis pelos órgãos centrais de
Controles Internos tinham formação superior nas áreas de contabilidade e/ou direito, e mais da
metade também possuía pós-graduação.
Nesta pesquisa, com abrangência integral dos municípios catarinenses, constata-se que
dos 295 responsáveis pelos órgãos centrais de Controles Internos, apenas 34 (11,53%) não têm
curso superior e 142 (48,14%) profissionais estão cursando ou cursaram pós-graduação.
Importa ressaltar que a pesquisa apontou que a escolaridade teve influência significativa
nos serviços de Controles Internos executados.
4.1.3 Especialidade
Nota-se, pela Tabela 6, que 39% dos profissionais dos órgãos centrais de Controles
Internos estão vinculados à área da contabilidade, seguidos pelos profissionais da área de
Administração que alcançam 24,1%. A área jurídica vem em terceiro lugar, com 14,6%. Porém,
a pesquisa também revelou que 50 profissionais, ou seja 16,9% dos pesquisados, não se
relacionam às áreas de conhecimento citadas nesta pesquisa.
No que tange à especialidade, Roncalio (2009), com base em 17 municípios
pesquisados, havia constatado que todos os profissionais chefes dos órgãos de controle tinham
nível superior e formação nas áreas de contabilidade e/ou direito, sendo: 53% na área contábil,
29% na área jurídica e 18% em ambas as áreas.
98
Contudo, esta pesquisa mostra um perfil diferente do estudo realizado por Roncalio
(2009), embora a formação contábil continue sendo a característica de especialidade desse
cargo (115 profissionais – 39%). Agora aparece como segunda preferência de especialidade do
profissional, a formação em administração (71 profissionais – 24,1%), sendo que a área do
direito aparece em terceiro lugar (43 profissionais – 14,6%). Observa-se que outras áreas de
formação já estão conseguindo alcançar o comando do órgão central de controle nos municípios
catarinenses, como economia, informática e engenharia, onde o conjunto dessas outras áreas já
alcançam 22,3%.
Assinala-se que para essa função é imprescindível o conhecimento contábil,
consolidando-se o perfil de contador. Contudo, há avanço para o conhecimento em outras áreas,
emergindo o caráter multidisciplinar da função (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009).
Destaca-se, porém, que a especialidade não apresentou influência significativa nos
componentes de Controles Internos.
Tabela 7. Nomenclatura do cargo exercido pelo responsável pelo órgão central de Controle Interno
Nomenclatura do cargo Frequência Porcentagem
Controlador Geral 34 11,5
Controlador Interno 152 51,5
Secretário de Controle Interno 7 2,4
Diretor 19 6,4
Assessor 15 5,1
Técnico profissional executivo 8 2,7
Auditor 9 3,1
Outras 51 17,3
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
Conforme a Tabela 7, a denominação mais usada para definir o responsável pelo órgão
central do Controle Interno é a de Controlador interno, com 51,5%, seguida de Controlador
Geral, que atingiu 11,5 %. Esta denominação tem sido mais usual em razão das atividades de
natureza gerencial (GERIGK et al., 2007), ou pelo fato de permitir o acompanhamento de
contas com vistas à tomada de decisões (BEUREN; PINTO; ZONATTO, 2012).
Convém assinalar que esta característica não apresentou significância sobre os serviços
de Controles Internos executados.
99
Segundo a Tabela 8, constata-se que o provimento efetivo atingiu 38,6%, ou seja, 114
cargos, e o provimento comissionado chegou a 36,9%, totalizando 109 cargos. Verifica-se
também que 72 cargos (24,4%) são providos por meio do exercício de função de confiança,
atributo de quem exerce cargo de provimento efetivo, porém, com característica de livre
nomeação e exoneração. Assim, desconsiderando-se a nomeação em função de confiança,
constata-se um certo equilíbrio na forma de provimento para a função de responsável pelo órgão
central de Controle Interno, entre efetivo e comissionado, com diferença de 1,7%.
Sobre a autonomia para o exercício da função diz-se relativa por duas razões: pela forma
de provimento do cargo (precário), que se vincula à autoridade Administrativa ou Chefe de
Poder e não à Administração Pública (MEIRELLES, 2011); ou pelo fato do cargo criado na
estrutura organizacional estar vinculado a um determinado setor ou unidade que lhes reduz
significativamente a atuação do controle (CAVALCANTE; PETER; MACHADO, 2011).
A forma de vinculação dos órgãos centrais de Controle Interno na área pública ocorre
mediante lei autorizadora. No âmbito municipal, segundo o artigo 31 da CRFB/88, o exercício
do Controle Interno está adstrito ao Poder Executivo (MEIRELLES, 2011). Gerigk et al. (2007)
identificaram que essa função é desempenhada pelas controladorias, tratadas como órgãos de
staff. As controladorias exercem funções de natureza gerencial, visando propiciar melhor
aplicação dos recursos e melhor desempenho das entidades. Entretanto, considera-se que é
facultado ao Chefe do Poder Executivo inserir as controladorias na sua estrutura organizacional,
ora vinculando-as diretamente a seu gabinete, como órgão de staff, ora inserindo-as em
subordinação a uma unidade administrativa integrante da Administração, dando-lhe outra
natureza (CASTRO, 2008).
A Tabela 9 desta pesquisa mostra que 78% das unidades centrais de controle estão
vinculadas ao Chefe de Poder, o que as caracterizam como órgão de staff, podendo executar
funções de assessoria à gestão administrativa, com o fornecimento de relatórios e informações
para a tomada de decisões, assim também como exercer função de controle, alinhando-se à
pesquisa de Roza, Lunckes e Alberton (2012). Contudo, também se verifica que 18,6% das
unidades centrais de Controle Interno ainda estão subordinadas a uma das Secretarias do
Município, e, podem apresentar dificuldades quanto às suas autonomias, confirmando o estudo
de Roncalio (2009), especialmente sobre a possibilidade de haver dificuldade de atuação do
órgão, limitando suas operações às demais unidades integrantes da estrutura organizacional,
sobretudo, com a quebra do princípio da segregação de funções, fundamental no exercício do
controle. A vinculação à unidade de controle não apresentou significância.
Tabela 10. Tempo de trabalho do responsável pelo órgão central do município na instituição e no exercício
da função
Imoniana e Marcondes (2004) em seu estudo realizado na grande São Paulo sobre a
percepção dos gestores de instituições financeiras acerca dos Controles Internos, entenderam
que quanto maior for o de tempo de trabalho na instituição melhor será o conhecimento da
entidade e, por consequência, maior criticidade será aplicada na avaliação dos componentes de
Controles Internos do COSO. Dessa maneira, a pesquisa também demonstrou que quanto mais
experiência dentro da instituição, maior será o conhecimento sobre os controles adotados
(IMONIANA; MARCONDES, 2004).
Os dados desta pesquisa constantes da Tabela 10 indicam que 34,60% dos profissionais
da área tem menos de 5 anos de empresa, enquanto que 49,80% estão na empresa com o tempo
entre 5 e 20 anos e, 15,6% estão há mais de 20 anos na instituição. Imoniana e Marcondes
(2004) e Peba (2010) consideraram que quanto maior for o tempo de instituição maior será o
conhecimento da entidade, sendo classificados experientes os profissionais com pelo menos 8
(oito) anos de empresa. Assim, somente utilizando essa variável como padrão de avaliação da
experiência do profissional, ou seja, sem levar em conta as experiências em outras instituições,
conjugando-se também o tempo de estudo, pode-se dizer que nesta pesquisa, pelo menos 46,1%,
isto é, 136 profissionais da área, detém conhecimentos da instituição, necessários à adequada
avaliação dos Controles Internos.
Referindo-se ao tempo de exercício da função, o panorama mostrado na Tabela 10
revela que 84,41% dos profissionais da área possui até 10 anos de função, enquanto que apenas
15,51% tem mais de 10 anos no cargo. Assim, constata-se que a maior parte dos profissionais
destacados para esta importante função tem menos de 10 anos de experiência, sendo que a
maioria deles, 61,69%, tem até 5 anos de função. Esta situação pode indicar rotatividade no
cargo, o que também se explica quando se conjuga este aspecto com a forma de provimento de
cargo: efetivo ou comissionado (Tabela 8), ou ainda, quando se considera o tempo de duração
102
do governo no Município, em regra, 4 anos. Desse modo, os dados revelam que quando esta
função é desenvolvida por profissional com pelo menos 5 anos na função, há relativa segurança
no desenvolver das atividades e sobre as informações geradas (IMONIANA; MARCONDES,
2004). Esta condição se constata em 38,31% da população pesquisada, conforme Tabela 10.
O tópico seguinte apresenta a análise das variáveis descritivas que compõem o construto
Controle Interno, utilizadas para mensurar a eficiência operacional, tema central deste trabalho.
Tabela 11. Componente Ambiente de Controle: média e desvio padrão das questões pesquisadas
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q1 O jargão “o exemplo vem de cima” é reconhecidamente identificado
1 3,5 1,231
na Prefeitura
Q2 A Prefeitura reforça a existência do código de conduta e ética, bem
1 3,63 1,216
como o programa de cumprimento às regras
Q3 A Prefeitura estabelece formalmente as normas de conduta e ética na
1 3,8 1,261
Prefeitura
Q4 A Prefeitura avalia regularmente a adesão às normas de conduta e
1 3,12 1,311
ética fixadas
Q5 A Prefeitura adota providências sobre desvios de conduta em tempo
1 3,71 1,202
hábil
Q6 A Prefeitura estabelece limites de Autoridade (no Município) 3 3,61 1,17
Q7 A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do órgão
definido para exercer a fiscalização dos Controles Internos e atos 2 4,02 1,061
administrativos na Prefeitura
Q8 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos aplica conhecimentos 2 3,96 1,104
especializados
Q9 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos opera de forma 2 3,76 1,264
independente
103
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q10 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização do SCI e
2 3,52 1,112
atos administrativos executa a avaliação de todos os componentes
Q11 Na Prefeitura, as delegações de autoridade e competência são
3 3,57 1,14
acompanhadas de definições claras das responsabilidades
Q12 Na Prefeitura, as atribuições de cada cargo estão definidas
3 4,07 1,104
claramente
Q13 As linhas de subordinação estão estabelecidas claramente na
3 3,94 1,113
Prefeitura
Q14 A Prefeitura estabelece claramente a delegação e limites de
3 3,66 1,167
autoridade
Q15 A Prefeitura capta e retém pessoas competentes e alinhadas aos seus
4 3,21 1,186
objetivos
Q16 A Prefeitura estabelece formalmente o plano de cargos, carreiras e
4 4,22 1,215
salários
Q17 A Prefeitura exerce regularmente avaliação dos servidores sobre sua
4 3,38 1,416
conduta na função (desempenho e assiduidade)
Q18 Na Prefeitura, a conduta e desempenho do servidor são levados em
4 3,25 1,3
conta para o exercício do cargo (aptidão)
Q19 A Prefeitura mantém programa de capacitação, treinamento e
4 3,15 1,344
conscientização
Q20 A Prefeitura estabelece linhas de substituição de chefes e gerentes,
4 2,26 1,362
assim como há planos de preparação para a sucessão
Q21 A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e responsabilidade
4 3,35 1,26
estabelecidas
Q22 A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de
5 2,96 1,506
desempenho, disciplina e conduta
Q23 Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração adequada aos
cargos que exigem alto grau de responsabilidade e sofrem pressão 5 2,83 1,434
excessiva
MÉDIA TOTAL 3,4991 1,2382
Fonte: dados da pesquisa.
Tabela 12. Componente Avaliação de Risco: média e desvio padrão das questões pesquisadas
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q24 Identificação dos riscos nos principais processos operacionais
6 3,38 1,058
(manuais e informatizados) da Prefeitura
Q25 Quantificação dos objetivos e metas no PPA 6 4,07 1,011
Q26 Quantificação das metas fiscais na LDO 6 4,17 0,99
Q27 Acompanhamento sistemático dos objetivos e metas quantificados
6 3,81 1,159
no PPA e na LDO com elaboração de relatório gerencial
Q28 Acompanhamento sistemático dos riscos fiscais previstos na LDO 6 3,75 1,174
Q29 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
financeiras e patrimoniais em conformidade com as normas 6 4,47 0,799
aplicáveis
Q30 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
orçamentárias e de compensação em conformidade com as normas 6 4,45 0,785
aplicáveis
Q31 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem o patrimônio e
6 4,3 0,861
a aplicação das políticas públicas eleitas para o Município
Q32 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem a aderência às
6 4,4 0,835
leis e regulamentos e o risco de seu descumprimento
Q33 Gerenciamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial
7 4,3 0,857
com vistas a atingir seus objetivos
Q34 Análise das ocorrências de descumprimento de políticas
7 4,07 0,919
(financeiras e orçamentárias) e procedimentos da Prefeitura
105
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q35 Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento, inscrição
8 4,18 0,92
e arrecadação da receita pública para evitar erros e fraudes
Q36 Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de pessoal,
8 4,19 1,000
pagamento da folha e encargos
Q37 Gerenciamento dos riscos nos processos de compras, convênios e
8 4,12 0,999
contratos
Q38 Gerenciamento dos riscos por meio de atividade de Auditoria
Interna (permite-se a identificação de transações realizadas pela
9 3,52 1,256
Instituição que estejam em conformidade com as políticas
determinadas pela Administração)
Q39 Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e de
9 3,84 1,105
pessoal) com vistas a atingir os objetivos da instituição
MÉDIA TOTAL 4,0638 0,9830
Fonte: dados da pesquisa.
Tabela 13. Componente Atividade de Controle: média e desvio padrão das questões pesquisadas
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q40 Aplica os princípios de aprovação, autorização, verificação e
10 3,94 0,892
reconciliação de registros e dados
Q41 Executa atividade de controle "em linha" como aprovação,
10 3,78 1
autorização e conferência em etapas de trabalho
Q42 As operações ocorrem por documentação fidedigna 10 4,41 0,831
Q43 Segurança dos ativos (prevenção e detecção) por meio do
10 3,83 1,038
controle salvaguarda física
Q44 Adota procedimentos de conferência e reconciliações nas
10 3,94 0,988
contas financeiras (devedores e credores) e de estoques
Q45 Adota procedimentos de conferência por check-list, no
10 3,79 1,144
momento do recebimento de mercadorias, serviços e obras
Q46 Utiliza controle de acesso restrito de pessoas nos setores de
10 3,64 1,209
guarda de ativos (financeiros e patrimoniais)
Q47 Adota política de segregação de funções (prevenção) para
10 3,61 1,181
reduzir riscos e erros humanos
Q48 Controles dos sistemas de informática são executados 11 4,08 0,993
Q49 Os equipamentos de informática são renovados com
11 3,64 1,218
frequência evitando a obsolescência
Q50 Os sistemas informatizados são atualizados com
11 4,34 0,926
periodicidade
Q51 Os dados armazenados em sistemas informatizados permitem
11 4,43 0,756
a apuração de registros por natureza de evento.
Q52 Os sistemas de Tecnologia de Informação limitam ou
11 4,01 0,955
bloqueiam operações ilegais ou irregulares
Q53 Avaliação constante dos sistemas informatizados com
aquisição de tecnologia relevante e desenvolvimento de 11 3,82 1,001
atividades de controle do processo de manutenção
Q54 Existe controle do domínio da tecnologia de informação (TI)
11 3,67 1,133
aplicável com vistas a suprir a dependência dos processos
Q55 As diretrizes de gestão (políticas e procedimentos) estão
12 3,76 1,11
alicerçadas em normas e regulamentos
Q56 Controles Internos por meio de organogramas que
12 3,43 1,21
determinam linhas de responsabilidades
Q57 Estabelece responsabilidade e prestação de contas para a
12 3,86 1,039
execução de políticas e procedimentos visando os objetivos
Q58 Objetivos mensurados por indicadores de desempenho 12 3,09 1,269
Q59 Indicadores de desempenho revistos com regularidade 12 2,96 1,338
Q60 Adota medidas de avaliação e reavaliação para corrigir rumos
12 3,57 1,229
e atingir objetivos no devido tempo
Q61 A execução das operações ocorre em tempo hábil 12 3,77 1,023
Q62 Tarefas executadas por ação de pessoal competente 12 3,82 1,02
MÉDIA TOTAL 3,7908 1,0653
Fonte: dados da pesquisa.
Tabela 14. Componente Informação e Comunicação: média e desvio padrão das questões pesquisadas
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q63 Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os
13 3,62 1,121
envolvidos e atende ao princípio custo/benefício
Q64 A importância dos Controles Internos é comunicada de
14 3,53 1,239
forma adequada e eficiente
Q65 As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão
14 3,26 1,306
dispostas em manuais
Q66 A estrutura organizacional está formalizada e devidamente
14 3,57 1,212
comunicada a todos os integrantes
Q67 Disponibilização de canal de comunicação com a alta
14 3,69 1,159
Administração
Q68 A alta Administração expõe os planos com clareza 14 3,35 1,26
Q69 As informações são disponibilizadas a todos os envolvidos 14 3,47 1,209
Q70 Estabelecimento de canais para comunicação aberta
(incluindo mecanismos que possibilitem a informação 15 3,6 1,276
anônima)
108
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q71 Ouvidoria atuante 15 3,13 1,419
Q72 Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e
15 3,33 1,381
críticas
Q73 Qualquer norma, ato administrativo ou demonstração
15 4,45 0,882
contábil está publicada no veículo oficial de publicação
MÉDIA TOTAL 3,5454 1,2440
Fonte: dados da pesquisa.
(APÊNDICE B – Seção 1), que correspondem aos princípios 16 e 17, e pontos de foco 68 a 77
do modelo COSO 2013 (ANEXO 1) (COSO, 2013).
Tabela 15. Componente Monitoramento: média e desvio padrão das questões pesquisadas
Estatística
Princípio
NÚMERO/QUESTÃO do COSO Desvio-
Média
Padrão
Q74 Sistema de Controle Interno constantemente monitorado para
16 3,31 1,168
avaliar sua validade e qualidade ao longo do tempo
Q75 Manutenção adequada e fácil acesso à documentação da Prefeitura 16 3,98 1,064
Q76 Sistema de Controle Interno considerado adequado e efetivo pelas
16 3,51 1,084
avaliações sofridas
Q77 Atividade do gerenciamento do Sistema de Controle Interno
17 4,03 0,922
contribui para melhoria do desempenho
Q78 Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as rotinas de
17 4,06 0,869
controle
Q79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração 17 4,2 0,908
Q80 Atividade de auditoria interna realizada por profissional
17 3,59 1,247
capacitado e qualificado
MÉDIA TOTAL 3,8114 1,0374
Fonte: dados da pesquisa.
Cronbach, medindo-se a consistência interna das escalas no nível considerado bom, quando o
resultado evidenciado está acima do valor 0,07 (HAIR Jr. et al., 2007).
Dessa forma, procedeu-se à mensuração de forma agrupada, por componente, como se
evidencia na Tabela 16:
Constata-se pela Tabela 16 que o valor alfa, observado para cada componente do
construto Controle Interno, mostra-se dentro do padrão mínimo para ser considerado bom, ou
seja, todos os componentes se enquadraram no patamar mínimo de confiança, concluindo-se
que existe confiabilidade das escalas utilizadas para mensurar as variáveis (HAIR Jr. et al.,
2007).
Os componentes que melhor representam o construto Controle Interno no ambiente dos
municípios catarinenses estão relacionados ao Ambiente de Controle e a Atividade de Controle.
O Ambiente de Controle determina o comportamento da organização e promove a
fixação dos demais componentes: Avaliação do Risco, Atividade de Controle, Informação e
Comunicação e Monitoramento. Dessa forma, o componente Ambiente de Controle influencia
a forma de como são determinados os objetivos, as estratégias, os riscos e as atividades
operacionais e de controle (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Com relação às Atividades de Controle, quando executadas em tempo hábil e de forma
adequada e sistematizada, reduzem os riscos (IMONIANA; NOHARA, 2005). As atividades
de controle relacionam-se às políticas e práticas adotadas na entidade com vistas a assegurar
que os objetivos operacionais sejam atingidos e as estratégias para minimizar riscos sejam
executadas em tempo hábil (COSO, 2013). Devem incluir a normatização interna, a fixação das
políticas da administração, as responsabilidades dos agentes, os fluxos operacionais, de modo
a permitir o acesso fácil dos servidores a essas rotinas (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Entretanto, na pesquisa aplicada ocorreram questões excluídas das escalas consideradas
para efeito do alfa de Cronbach, em razão de apresentarem indicadores com carga de pouca
significância ou com valor elevado, justificados conforme a Tabela 17:
111
Tabela 17. Questões excluídas por componente do COSO 2013 em face da significância ou valor elevado da
carga dos dados
Componente Número e descrição da questão excluída Motivo da exclusão
Q1 O jargão “o exemplo vem de cima” é reconhecidamente Falta de significância
identificado na Prefeitura dos fatores
Q11 Na Prefeitura, as delegações de autoridade e
Falta de significância
competência são acompanhadas de definições claras das
dos fatores
Ambiente de responsabilidades
Controle Q18 Na Prefeitura, a conduta e desempenho do servidor são Carga elevada em dois
levados em conta para o exercício do cargo (aptidão) fatores
Q23 Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração
Falta de significância
adequada aos cargos que exigem alto grau de
dos fatores
responsabilidade e sofrem pressão excessiva
Q24 Identificação dos riscos nos principais processos
operacionais (manuais e informatizados) da Prefeitura
Q32 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem a
aderência às leis e regulamentos e o risco de seu
descumprimento Apresentação de carga
Avaliação de
Q33 Gerenciamento da execução orçamentária, financeira e baixa em todos os
Risco
patrimonial com vistas a atingir seus objetivos fatores
De acordo com a Tabela 17, as exclusões das questões Q1, Q11, Q18 e Q23 no
componente Ambiente de Controle indicam, no que tange à fixação das políticas da
administração, a falta de reconhecimento de que o Governo tenha preocupação em servir de
exemplo a ser seguido na organização, revelando também que as delegações de autoridades e
fixação das competências aos cargos de maior importância, não são suficientemente claras, de
modo a dirigir para os objetivos fixados. Sobre o tratamento da equipe, a pesquisa demonstra
que nos municípios não se identificaram preocupações no sentido de recompensar o
desempenho e criatividade dos seus servidores, como também não se reconheceu ações que
visem à remuneração adequada sobre o exercício de funções de alto grau de responsabilidade,
112
como também àquelas que sofrem pressões excessivas. Essas situações apontam para a
fragilidade dos municípios, no que diz respeito à demonstração do compromisso da alta
administração com a integridade e valores éticos e o estabelecimento de linhas de autoridade e
responsabilidade no desempenho das funções de gerência. Nessa perspectiva, para efetivar o
cumprimento integral dos princípios 1 a 4 do COSO 2013 – Estrutura Integrada, é necessário
adotar ações no sentido de reforçar os princípios de integridade, ética, responsabilidade e
competência, que atingem o ambiente de controle e afetam os demais componentes de Controle
Interno (COSO, 2013).
Referindo-se ao componente Avaliação de Risco, a Tabela 17 direciona atenção aos
aspectos sobre a identificação dos riscos nos principais processos operacionais da organização,
a avaliação sobre o cumprimento das leis e regulamentos, o gerenciamento das metas
orçamentárias, financeiras e patrimonial para atingir os objetivos fixados, assim como o
acompanhamento e análise sobre os descumprimentos das políticas e dos objetivos
orçamentários e financeiros, exigidos pelos princípios 6, 7 e 9 do COSO 2013 – Estrutura
Integrada. Diante disso, constata-se a necessidade da adoção de rotinas de avaliação de riscos,
principalmente no sentido do cumprimento de leis e regulamentos – considerando que no setor
público, o princípio da legalidade dá suporte às ações e atos administrativos (MEIRELLES,
2011). Também se verifica a necessidade do efetivo acompanhamento das políticas de governo
eleitas prioritariamente por imposição legal, como por exemplo àquelas fixadas para a educação
e saúde na Constituição Federal (CRFB,1988), bem como o cumprimento dos objetivos e metas
orçamentárias, financeiras e patrimoniais, conforme previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal
- LRF (BRASIL, 2000). Portanto, vislumbra-se a necessidade de executar atividades de
avaliação de risco alinhadas aos princípios de Controle Interno 6 a 9, fixados no COSO 2013 –
Estrutura Integrada (COSO, 2013).
Sobre o componente Atividade de Controle, a pesquisa indica (Tabela 17) a
necessidade de serem estabelecidas, nos municípios, rotinas formalizadas para aprovação,
autorização, verificação e reconciliação de registro de dados; execução de atividades de
controles em linha, ou seja, rotinas concomitantes às ações realizadas, com vistas a prevenir
possíveis falhas dos processos; e, estabelecimento de proteção e controle na área de tecnologia
da informação (TI), para evitar a dependência nos processos. Essas questões apresentam
vulnerabilidades nas atividades de controle, indicando que ações de proteção para o
cumprimento dos princípios COSO de Controle Interno 10 a 12 devem ser implementadas,
principalmente em relação ao estabelecimento do controle concomitante ou “em linha”, nos
processos operacionais (COSO, 2013).
113
Tabela 18. Componente Ambiente de Controle: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
Subdimensões
NÚMERO/QUESTÃO
1 2 3 4
Q2 A Prefeitura reforça a existência do código de conduta e ética, bem
0,782
como o programa de cumprimento às regras
Q3 A Prefeitura estabelece formalmente as normas de conduta e ética
0,670
na Prefeitura
Q4 A Prefeitura avalia regularmente a adesão às normas de conduta e
0,780
ética fixadas
Q5 A Prefeitura adota providências sobre desvios de conduta em
0,586
tempo hábil
Q6 A Prefeitura estabelece limites de Autoridade (no Município) 0,604
Q7 A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do órgão
definido para exercer a fiscalização dos Controles Internos e atos 0,761
administrativos na Prefeitura
Q8 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos aplica conhecimentos 0,729
especializados
Q9 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos opera de forma 0,767
independente
Q10 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos executa avaliação dos 0,716
componentes do COSO
Q12 Na Prefeitura, as atribuições de cada cargo estão definidas
0,770
claramente
Q13 As linhas de subordinação estão estabelecidas claramente na
0,827
Prefeitura
Q14 A Prefeitura estabelece claramente a delegação e limites de
0,709
autoridade
Q15 A Prefeitura capta e retém pessoas competentes e alinhadas aos
0,609
seus objetivos
Q21 A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e responsabilidade 0,621
estabelecidas
Q16 A Prefeitura estabelece formalmente o plano de cargos, carreiras e
0,718
salários
Q17 A Prefeitura exerce regularmente avaliação dos servidores sobre
0,694
sua conduta na função (desempenho e assiduidade)
Q19 A Prefeitura mantém programa de capacitação, treinamento e
0,575
conscientização
Q20 A Prefeitura estabelece linhas de substituição de chefes e gerentes,
0,699
assim como há planos de preparação para a sucessão
Q22 A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de
0,579
desempenho, disciplina e conduta
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,684 0,743 0,707 0,653
Variância gerada para as quatro subdimensões 62,668 %.
Legenda:
Subdimensão 1: conduta ética e limites de autoridade. Subdimensão 2: estrutura e desempenho do órgão central
de controle interno. Subdimensão 3: organização do pessoal e fixação de responsabilidades. Subdimensão 4:
programas de capacitação e incentivos aplicados ao pessoal.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
115
com capacitação e treinamento (Q19) ficou em 0,575, pouco acima do aceitável, o que, diante
disso, demanda atenção para a implementação de programas de capacitação.
Ainda na subdimensão 4, no que se refere à avaliação do desempenho e da assiduidade
da equipe com o estabelecimento de gratificações e recompensas, a pesquisa demonstra o índice
médio de 0,579. Este índice poderá ser melhorado caso haja o aprimoramento do plano de
carreira funcional em face do programa de gratificações e incentivos.
O resultado da pesquisa demostrou boa margem de atendimento dos 5 princípios e
pontos de foco 1 a 20 do componente Ambiente de Controle (ANEXO 1), o que explica a
variância obtida de 0,6266, constatando-se que os municípios catarinenses atendem à maioria
dos pontos de focos (62,668%) deste componente do COSO (COSO, 2013).
Tabela 19. Componente Avaliação de Risco: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
Subdimensões
NÚMERO/QUESTÃO
1 2 3
Q25 Quantificação dos objetivos e metas no PPA 0,840
Q26 Quantificação das metas fiscais na LDO 0,825
Q27 Acompanhamento sistemático dos objetivos e metas quantificados no
0,793
PPA e na LDO com elaboração de relatório gerencial
Q28 Acompanhamento sistemático dos riscos fiscais previstos na LDO 0,751
Q29 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
0,787
financeiras e patrimoniais conforme as normas aplicáveis
Q30 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
0,804
orçamentárias e de compensação conforme as normas aplicáveis
Q31 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem o patrimônio e a
0,761
aplicação das políticas públicas eleitas para o Município
Q35 Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento, inscrição e
0,610
arrecadação da receita pública para evitar erros e fraudes
Q36 Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de pessoal,
0,710
pagamento da folha e encargos
Q37 Gerenciamento dos riscos nos processos de compras, convênios e
0,652
contratos
Q38 Gerenciamento dos riscos por meio de atividade de Auditoria Interna 0,751
Q39 Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e de
0,773
pessoal) com vistas a atingir os objetivos da instituição
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,802 0,784 0,699
Variância gerada para as quatro subdimensões 73,196%.
Legenda:
Subdimensão 1: fixação e acompanhamento dos objetivos. Subdimensão 2: consistência e fidedignidade dos
registros. Subdimensão 3: avaliação do risco e das mudanças significativas.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
117
Tabela 20. Componente Atividade de Controle: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
Subdimensões
NÚMERO/QUESTÃO
1 2 3
Q42 As operações ocorrem mediante documentação fidedigna 0,630
Q43 Segurança dos ativos (prevenção e detecção) por meio do controle
0,624
salvaguarda física
Q44 Adota procedimentos de conferência e reconciliações nas contas
0,742
financeiras (devedores e credores) e de estoques
Q45 Adota procedimentos de conferência por lista de checagem - check-list,
0,752
no momento do recebimento de mercadorias, serviços e obras
Q46 Utiliza controle de acesso restrito de pessoas nos setores de guarda de
0,720
ativos (financeiros e patrimoniais)
Q47 Adota política de segregação de funções (prevenção) para reduzir
0,586
riscos e erros humanos
Q48 Controles dos sistemas de informática são executados (acesso,
integridade, disponibilidade e infraestrutura, protocolos de internet e 0,523
banco de dados, considerações de segurança)
Q49 Os equipamentos de informática são renovados com frequência
0,654
evitando a obsolescência
Q50 Os sistemas informatizados são atualizados com periodicidade 0,863
Q51 Os dados armazenados em sistemas informatizados permitem a
0,721
apuração de registros por natureza de evento
Q52 Os sistemas mantidos em Tecnologia de Informação limitam ou
0,518
bloqueiam operações ilegais ou irregulares
Q53 Os sistemas informatizados com aquisição de tecnologia relevante e
desenvolvimento de atividades de controle do processo de manutenção 0,512
são avaliados constantemente
Q55 As diretrizes de gestão (políticas e procedimentos) estão alicerçadas
0,652
em normas e regulamentos
Q56 Mapeamento dos Controles Internos por meio de organogramas que
0,779
determinam linhas de responsabilidades
Q57 Estabelecimento de responsabilidade e prestação de contas para a
0,657
execução de políticas e procedimentos para alcançar os objetivos
Q58 Objetivos mensurados por meio de indicadores de desempenho 0,807
Q59 Indicadores de desempenho revistos com regularidade 0,837
Q60 Adoção de medidas de avaliação e reavaliação para corrigir rumos e
atingir objetivos no devido tempo (quando necessário) 0,688
Q61 A execução das operações ocorre em tempo hábil 0,528
Q62 Tarefas executadas mediante ação de pessoal competente 0, 518
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,675 0,631 0,618
Variância gerada para as quatro subdimensões 59,013%.
Legenda:
Subdimensão 1: registros contábeis e proteção do patrimônio. Subdimensão 2: sistemas informatizados e
gerenciamento de TI. Subdimensão 3: controle e avaliação da gestão.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
extraídas pela análise do componente, ficaram dentro do patamar desejável, ou seja, seus
valores foram superiores a 0,500.
Há razoável atendimento dos pontos de foco 38 a 53 vinculados aos 3 princípios desse
componente (ANEXO 1), o que explica a variância total obtida de 59,013%, ou seja, dentre os
componentes do COSO (COSO, 2013), foi o que mais se aproximou do índice de corte 0,500.
Na subdimensão 1 - registros contábeis e proteção do patrimônio (Tabela 20), que
agrega os registros contábeis e as ações de proteção do patrimônio, as atividades como a
exigência de documentação fidedigna para as operações, a salvaguarda física dos ativos, as
conferências e reconciliações de contas de devedores e credores, as conferências no
recebimento de mercadorias e serviços, a restrição do acesso de pessoas em locais de guarda de
ativos e estoques e, o respeito ao princípio de segregação de funções, obteve o índice médio de
0,675, o que pode ser considerado bom. Contudo, atenção deve ser dada ao cumprimento do
princípio da segregação de funções, que atingiu o índice de 0,586. Importante ressaltar que
grande parte dos municípios catarinenses são de pequeno porte, operacionalizados com pessoal
reduzido, principalmente nos setores administrativos e de controle, características das pequenas
estruturas, o que pode justificar o relaxamento do princípio da segregação de funções, princípio
essencial a ser observado para a prevenção de erros e fraudes (TRIBUNAL DE CONTAS
EUROPEU, 1999).
A subdimensão 2 - sistemas informatizados e gerenciamento de TI (Tabela 20), que
avalia os sistemas informatizados e tecnologia da informação (TI), reunindo os controles sobre
os sistemas informatizados e de tecnologias relevantes, aquisição, atualização e manutenção do
dos equipamentos e software de informática, e credibilidade e consistência dos programas de
software adquiridos, obteve o índice de 0,631.
Ponto positivo foi constatar que os municípios têm buscado o acesso às tecnologias
informatizadas (Q50, índice de 0,863); contudo, deve-se atentar para a manutenção de sistemas
que não controlam ou bloqueiam operações irregulares (Q52, índice de 0,518); avaliação
constante dos sistemas informatizados sobre tecnologias relevantes (Q53, índice de 0,512); e,
o controle sobre o acesso aos sistemas informatizados (Q 48, índice de 0,523).
A subdimensão 3 - controle e avaliação da gestão (Tabela 20), refere-se ao controle da
gestão por meio de fixação e acompanhamento de diretrizes e políticas, estruturação formal da
organização, criação, manutenção e acompanhamento de indicadores de desempenho e, adoção
de medidas e controle do tempo para a correção dos rumos à direção programada. O índice
médio nessa subdimensão atingiu 0,618, o que também se considera bom. Destaque deve ser
dado para a criação (Q58, índice de 0,807) e revisão (Q59, índice de 0,837) dos indicadores de
120
desempenho para medir o cumprimento dos objetivos traçados na organização. Mas ainda
carecem de cuidados, o tempo para a execução das operações (Q61, índice de 0,528) e a
competência do pessoal para executar as tarefas delegadas (Q62, índice de 0,518).
Tabela 21. Componente Informação e Comunicação: matriz de componente rotativa para questões com a
mesma natureza
Subdimensões
NÚMERO/QUESTÃO
1 2
Q63 Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os envolvidos e atende
0,680
ao princípio custo/benefício
Q64 A importância dos Controles Internos é comunicada de forma adequada e
0,784
eficiente
Q65 As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão dispostas em
0,616
manuais
Q66 A estrutura organizacional está formalizada e devidamente comunicada a
0,781
todos os integrantes
Q67 Disponibilização de canal de comunicação com a alta Administração 0,738
Q68 A alta Administração expõe os planos com clareza 0,785
Q69 As informações são disponibilizadas a todos os envolvidos 0,730
Q70 Estabelecimento de canais para comunicação aberta (incluindo
0,780
mecanismos que possibilitem a informação anônima)
Q71 Ouvidoria atuante 0,884
Q72 Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e críticas 0,886
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,730 0,850
Variância gerada para as quatro subdimensões 64,690%.
Legenda:
Subdimensão 1: comunicação interna. Subdimensão 2: comunicação externa.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
Tabela 22. Componente Monitoramento: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
Subdimensões
NÚMERO/QUESTÃO
1
Sistema de Controle Interno constantemente monitorado para avaliar sua
Q74 0,747
validade e qualidade ao longo do tempo
Sistema de Controle Interno considerado adequado e efetivo pelas avaliações
Q76 0,781
sofridas
Atividade do gerenciamento do Sistema de Controle Interno contribui para
Q77 0,825
melhoria do desempenho
Q78 Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as rotinas de controle 0,830
Q79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração 0,706
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,778
Variância gerada para as quatro subdimensões 60,721%.
Legenda:
Subdimensão 1: Monitoramento.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
obtendo-se o índice médio de 0,778, questões Q74, Q76 a Q79. Na análise fatorial do
componente foram excluídas as questões Q75 e Q80, em razão da falta de significância de
carga. As comunalidades, extraídas pela análise do componente, ficaram dentro do patamar
desejável, com valores superiores a 0,500.
No componente Monitoramento gerou-se apenas uma subdimensão, onde estão
agrupadas todas as questões de naturezas semelhantes, de modo a atender os 2 princípios que
alicerçam o componente (COSO, 2013), com razoável margem de atendimento dos pontos de
foco 68 a 77 que integram os 2 princípios (ANEXO 1), o que explica a variância obtida de
60,721%.
Aponta-se como pontos fortes da área de monitoramento, o uso das atividades de
gerenciamento do sistema de Controle Interno para a melhoria do desempenho da organização,
assim como o uso das falhas e deficiências detectadas para ajustar as rotinas de controle. Por
outro lado, aponta-se como pontos fracos a fragilidade no armazenamento e acesso da
documentação, assim como do desempenho das atividades de auditoria interna.
Tabela 23. Componentes do COSO: Matriz rotativa para questões com a mesma natureza, por subdimensão
Variância Média
Componente Subdimensão Questões
Subdimensão Total (%)
1 Conduta ética e limites de autoridade Q2 a Q6 0,684
2 Estrutura e desempenho do OCCE Q7 a Q10 0,743
Ambiente de Organização do pessoal e fixação de
3 Q12 a Q15 e Q21 0,707 62,668
Controle responsabilidades
Programas de capacitação e Q16, Q17, Q19,
4 0,653
incentivos aplicados ao pessoal Q20 e Q22
Fixação e acompanhamento dos
1 Q25 a Q28 0,802
objetivos
Avaliação de Consistência e fidedignidade dos
2 Q29 a Q31 0,784 73,196
Risco registros
Avaliação do risco e das mudanças
3 Q35 a Q39 0,699
significativas
Registros contábeis e proteção do
1 Q42 a Q47 0,675
patrimônio
Atividade de
Sistemas informatizados e 59,013
Controle 2 Q48 a Q53 0,631
gerenciamento de TI
3 Controle e avaliação da gestão Q55 a Q62 0,618
Informação e 1 Comunicação interna Q63 a Q69 0,730
64,690
Comunicação 2 Comunicação externa Q70 a Q72 0,850
Monitoramento 1 Monitoramento Q74 a Q79 0,778 60,721
TOTAL 67 0,720 64,058
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
123
Por meio das informações captadas dos respondentes mediante o Questionário aplicado,
questões Q81 a Q90 (APÊNDICE B – Seção 2), foram verificadas as características dos
responsáveis pelos órgãos centrais de Controles Internos que influenciaram no desempenho dos
componentes do COSO 2013, para proporcionar a eficiência operacional (COSO, 2103).
4.5.1 Análise dos efeitos quanto ao gênero, a idade e o estado civil dos
respondentes
A análise dos efeitos do gênero para todos os 5 componentes foi medida por meio do
teste – t, com intervalo de confiança de 95%, face à utilização de apenas duas variáveis (sexo
feminino e masculino). Conclui-se que não houve significância, verificando-se que tais
variáveis não geraram influência nos componentes do COSO e, por conseguinte, na eficiência
operacional do Sistema de Controle Interno. Silva, Gomes e Araújo (2014), em seu estudo,
124
Com referência à análise dos efeitos da idade para todos os 5 componentes, a medição
foi feita por meio da ANOVA com intervalo de confiança de 95% e utilização de sete intervalos
de idade. Da mesma forma, para o estado civil dos respondentes também se utilizou a ANOVA
com intervalo de confiança de 95%, distribuídos em seis intervalos. Conclui-se que não houve
significância para as duas características em nenhuma das questões e, portanto, tanto a idade
como o estado civil dos respondentes não geram influência nos componentes do COSO e na
eficiência operacional do Sistema de Controle Interno. Silva, Gomes e Araújo (2014) também
não encontraram significância dos efeitos da idade e do estado civil na realização do seu estudo
sobre as variáveis relevantes para a gestão pública no ambiente do CEFET/MG.
Tabela 24. Influência da escolaridade por componente do COSO 2013, médias descritivas
Descritivos
Componente Grau de escolaridade
N Média Desvio-Padrão
Menos que superior completo 34 3,7892 0,82320
Média do Superior completo, sem pós-graduação 143 3,6239 0,77508
Ambiente de
Controle Pós-graduação 118 3,2839 0,77892
Total 295 3,5070 0,80219
Menos que superior completo 34 4,3775 0,58179
Média da
Superior completo, sem pós-graduação 143 4,1836 0,74893
Avaliação de
Pós-graduação 118 3,8531 0,69480
Risco
Total 295 4,0737 0,73286
Menos que superior completo 34 4,0397 0,75817
Média das
Superior completo, sem pós-graduação 143 3,8965 0,69200
Atividades de
Pós-graduação 118 3,5901 0,66735
Controle
Total 295 3,7905 0,70838
Menos que superior completo 34 3,4647 0,90215
Média de Superior completo, sem pós-graduação 143 3,6252 0,85715
Informação e
Comunicação Pós-graduação 118 3,2441 0,87935
Total 295 3,4542 0,88651
Menos que superior completo 34 3,8882 0,76307
Média de
Superior completo, sem pós-graduação 143 3,9385 0,74767
Monitoramento
Pós-graduação 118 3,6576 0,77663
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
125
A análise dos efeitos da escolaridade para todos os 5 componentes foi medida por meio
da ANOVA com intervalo de confiança de 95%, utilizando-se dez intervalos.
Como alguns intervalos da característica “escolaridade” obtiveram poucas respostas,
devido à baixa incidência de classificação em alguns níveis de formação educacional, optou-se
pelo agrupamento da característica em apenas três categorias: “menos que ensino superior
completo” (englobando três níveis – segundo grau incompleto; segundo grau completo e ensino
superior incompleto); “ensino superior, mas sem pós-graduação” (incluindo dois níveis -
superior completo e especialização incompleta); e, a terceira categoria “Pós-graduação”, que
reúne os demais cinco níveis, ou seja, todos os tipos de pós-graduação.
No aspecto descritivo evidenciado na Tabela 24, verifica-se pela análise das médias
produzidas, que quanto mais se eleva o grau de escolaridade, maior será a criticidade em relação
aos Controles Internos. Essa condição se confirmou em todos os componentes, ou seja, as
médias de avaliações mais brandas e positivas à entidade vão baixando quando se eleva o grau
de escolaridade (avaliações mais críticas). Por outro lado, os respondentes pós-graduados
tiveram maior rigor na avaliação dos componentes de Controles Internos, condição também
constatada no trabalho de Silva, Gomes e Araújo (2014).
A Tabela 25 demonstra o grau de significância da escolaridade para o desenvolvimento
dos 5 componentes do COSO (COSO, 2013), medida pela ANOVA:
Tabela 25. Influência da escolaridade por componente do COSO 2013, significância ANOVA
ANOVA (p-valor)
Componente Soma dos Quadrado
df z Sig.
Quadrados Médio
Média do Entre Grupos 10,537 2 5,268 8,611 0,000(*)
Ambiente de Nos grupos 178,656 292 0,612
Controle Total 189,192 294
Média da Entre Grupos 10,605 2 5,303 10,512 0,000(*)
Avaliação de Nos grupos 147,298 292 0,504
Risco Total 157,903 294
Média das Entre Grupos 8,455 2 4,228 8,876 0,000(*)
Atividades de Nos grupos 139,073 292 0,476
Controle Total 147,528 294
Média de Entre Grupos 9,394 2 4,697 6,188 0,002(**)
Informação e Nos grupos 221,658 292 0,759
Comunicação Total 231,052 294
Entre Grupos 5,276 2 2,638 4,554 0,011(**)
Média de
Nos grupos 169,162 292 0,579
Monitoramento
Total 174,438 294
(*) p= 0,01; (**) p=0,05.
Fonte: dados da pesquisa.
126
O cargo dos responsáveis pelos órgãos centrais de Controle Interno dos municípios,
exige conhecimentos e relativa autonomia ou independência para o seu exercício, em razão da
realização de atividades de controle que atingem todas as áreas da organização, principalmente
sobre a adoção de providências quando houver necessidade de medidas corretivas que visem
melhorar a aplicação dos recursos públicos (CAVALCANTI; PETER; MACHADO, 2011).
A Tabela 26 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto da forma
de provimento nos 5 componentes do COSO (COSO, 2013) que resulta na eficiência
operacional do sistema de Controle Interno, medido pelas médias calculadas para cada uma das
características em relação aos componentes:
Tabela 26. Influência da forma de provimento por componente do COSO 2013, médias descritivas
Descritivos
Componente Grau de escolaridade
N Média Desvio-Padrão
Provimento efetivo 114 3,3670 0,74498
Média do Função de confiança 72 3,5872 0,84072
Ambiente de
Controle Provimento comissionado 109 3,6004 0,82015
Total 295 3,5070 0,80219
Provimento efetivo 114 3,9357 0,74346
Média da
Função de confiança 72 4,1227 0,66915
Avaliação de
Provimento comissionado 109 4,1858 0,74498
Risco
Total 295 4,0737 0,73286
Provimento efetivo 114 3,6372 0,73785
Média das
Função de confiança 72 3,7979 0,71338
Atividades de
Provimento comissionado 109 3,9459 0,64234
Controle
Total 295 3,7905 0,70838
Provimento efetivo 114 3,2096 0,88926
Média de Função de confiança 72 3,5417 0,86476
Informação e
Comunicação Provimento comissionado 109 3,6523 0,84411
Total 295 3,4542 0,88651
Provimento efetivo 114 3,7509 0,76728
Média de Função de confiança 72 3,7917 0,85014
Monitoramento Provimento comissionado 109 3,9119 0,71411
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
127
Tabela 27. Influência da forma de provimento por componente do COSO 2013, significância ANOVA
ANOVA (p-valor)
Componente Soma dos Quadrado
Quadrados
df Médio
z Sig.
Controle e Informação e Comunicação, a significância foi alta, ou seja, p<0,05. Porém, para o
componente Monitoramento, o teste de ANOVA não apresentou significância.
O teste da ANOVA demonstrado na Tabela 27, indica a significância relativa da forma
de provimento do cargo do responsável pelo órgão central de Controle Interno em relação aos
cinco componentes de controle do COSO (COSO, 2013), o que indica que a forma de
provimento influencia o profissional, em termos, na percepção, no desenvolvimento e na
atuação dos controles.
Na pesquisa de Roncalio (2009), os profissionais que ocupavam a função de responsável
pelos órgãos centrais ou que desempenhavam as funções atribuídas ao setor, integravam a
estrutura central do município com cargo de provimento efetivo em outra função, porém, o
exercício das atividades de responsável pelo órgão central realizava-se mediante função de
confiança. Nesta pesquisa, essa situação ainda se observa em 24,4% dos municípios
catarinenses; entretanto, nesta oportunidade, constata-se que o suprimento da função já ocorre
por meio de provimento efetivo em 114 municípios (38,6%), o que evidencia a criação de cargo
técnico no quadro de pessoal. Contudo, ainda se verifica a nomeação de 109 servidores por
meio de provimento de livre nomeação, consoante cargos comissionados, atingindo 36,9% dos
municípios do Estado.
A análise dos efeitos do tempo de trabalho na instituição também foi avaliada para todos
os 5 componentes, por meio do teste da ANOVA com intervalo de confiança de 95%, em razão
da utilização de sete intervalos de frequência: até um ano; mais de um e até cinco anos; mais de
cinco até dez anos; mais de dez até quinze anos; mais de quinze até vinte anos; mais de vinte
até vinte e cinco anos; e, mais de vinte e cinco anos.
A Tabela 28 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto do tempo
de trabalho na instituição, nos 5 componentes do COSO (COSO, 2013), que resulta na eficiência
operacional do sistema de Controle Interno, medido pelas médias calculadas para cada intervalo
de frequência de tempo em relação aos componentes:
Tabela 28. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013, médias descritivas
Descritivos
Componente Grau de escolaridade
N Média Desvio-Padrão
Até 1 ano 15 3,7667 0,78207
Média do Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,6858 0,74924
Ambiente de
Controle Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,2466 0,77955
Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,4262 0,79615
129
Descritivos
Componente Grau de escolaridade
N Média Desvio-Padrão
Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,5235 0,78586
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,4662 0,97798
Acima de 25 anos 23 3,5531 0,79021
Total 295 3,5070 0,80219
Até 1 ano 15 4,3389 0,68535
Mais de 1 ano até 5 anos 87 4,1542 0,63776
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,8626 0,79549
Média da
Mais de 10 anos até 15 anos 64 4,0469 0,69180
Avaliação de
Mais de 15 anos até 20 anos 26 4,0994 0,65829
Risco
Mais de 20 anos até 25 anos 23 4,1486 0,82800
Acima de 25 anos 23 4,0906 0,96495
Total 295 4,0737 0,73286
Até 1 ano 15 4,0300 0,49454
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,9259 0,59072
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,5699 0,70284
Média das Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,7813 0,70562
Atividades de
Controle Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,7904 0,73431
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,8261 0,93272
Acima de 25 anos 23 3,6587 0,87343
Total 295 3,7905 0,70838
Até 1 ano 15 3,6200 0,82566
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,7345 0,73324
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,1526 0,82334
Média de Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,3688 0,93161
Informação e
Comunicação Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,4077 0,85225
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,4478 1,16263
Acima de 25 anos 23 3,3304 0,98693
Total 295 3,4542 0,88651
Até 1 ano 15 3,9600 0,68536
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,9057 0,70535
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,6877 0,69077
Média de Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,7688 0,77682
Monitoramento Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,7923 0,83423
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,9304 0,80816
Acima de 25 anos 23 3,8000 1,09045
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
empresa. Pelos estudos dos citados autores, a ótica dos agentes sofre impacto do tempo de
trabalho na instituição, em razão da experiência adquirida.
Dessa forma, demonstra-se na Tabela 29, a significância medida por teste de ANOVA,
para o tempo de serviço na instituição:
Tabela 29. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013, significância
ANOVA
ANOVA (p-valor)
Componente Soma dos Quadrado
df z Sig.
Quadrados Médio
Média do Entre Grupos 8,171 6 1,362 2,167 0,046(*)
Ambiente de Nos grupos 181,022 288 0,629
Controle Total 189,192 294
Média da Entre Grupos 4,358 6 0,726 1,362 0,230
Avaliação de Nos grupos 153,545 288 0,533
Risco Total 157,903 294
Média das Entre Grupos 5,661 6 0,944 1,916 0,078(**)
Atividades de Nos grupos 141,867 288 0,493
Controle Total 147,528 294
Média de Entre Grupos 13,307 6 2,218 2,934 0,009(*)
Informação e Nos grupos 217,745 288 0,756
Comunicação Total 231,052 294
Entre Grupos 2,409 6 0,401 0,672 0,672
Média de
Nos grupos 172,029 288 0,597
Monitoramento
Total 174,438 294
(*) p<0,05; (**)p<0,10.
Fonte: dados da pesquisa.
A Tabela 29 explica a alta significância para os componentes Ambiente de Controle
(p=0,046) e Informação e Comunicação (p=0,009). Para o componente Atividade de Controle
(p=0,078), a significância é moderada. Já os componentes Avaliação de Risco e Monitoramento
não apresentaram significância. Assim, pelo teste da ANOVA, conclui-se que o tempo de
serviço na instituição gera influência nos componentes Ambiente de Controle e Informação e
Comunicação. Assim, influencia parcialmente os componentes do COSO (COSO, 2013).
A análise dos efeitos do tempo de trabalho na função, com avaliação para todos os 5
componentes, por meio do teste ANOVA, com intervalo de confiança de 95%, ocorre em razão
da utilização de cinco intervalos de frequência: até um ano; mais de um, até cinco anos; mais
de cinco, até dez anos; mais de dez, até quinze anos; e, acima de quinze anos.
A Tabela 30 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto do tempo
de trabalho na função, nos 5 componentes do COSO (COSO, 2013) que resulta na eficiência
131
operacional do sistema de Controle Interno, medido pelas médias calculadas para cada intervalo
de frequência de tempo em relação aos componentes:
Tabela 30. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013, médias descritivas
Descritivos
Componente Grau de escolaridade
N Média Desvio-Padrão
Até 1 ano 41 3,6680 0,85819
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,5402 0,81893
Média do Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,3748 0,78724
Ambiente de
Controle Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,3889 0,70757
Mais de 15 anos 7 3,8175 0,62006
Total 295 3,5070 0,80219
Até 1 ano 41 4,2053 0,73246
Mais de 1 ano até 5 anos 141 4,0981 0,73262
Média da
Mais de 5 anos até 10 anos 67 4,0224 0,71016
Avaliação de
Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,9423 0,79222
Risco
Mais de 15 anos 7 4,0357 0,64703
Total 295 4,0737 0,73286
Até 1 ano 41 3,8902 0,70171
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,8447 0,70954
Média das Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,6961 0,68123
Atividades de
Controle Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,6423 0,76687
Mais de 15 anos 7 3,8429 0,58838
Total 295 3,7905 0,70838
Até 1 ano 41 3,5976 0,97224
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,5624 0,84765
Média de Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,2463 0,88477
Informação e
Comunicação Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,2513 0,86203
Mais de 15 anos 7 3,5571 0,97272
Total 295 3,4542 0,88651
Até 1 ano 41 3,8927 0,81621
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,8241 0,77772
Média de Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,7552 0,79835
Monitoramento Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,7949 0,68285
Mais de 15 anos 7 4,0857 0,62029
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
Com referência ao tempo na função, os profissionais com tempo entre mais de 5 e até
15 anos de função, foram mais críticos, enquanto que aqueles com menos de um ano de cargo
foram menos críticos em relação à adoção dos componentes do COSO (COSO, 2013). Observa-
se, porém, que a criticidade dos servidores mais antigos na função (com mais de 15 anos),
tornou-se mais branda do que aqueles que se encontram com tempo intermediário (entre 5 e 15
anos de função), exceto para o componente monitoramento.
Assim, o grau de significância para o tempo de serviço na função é medido por teste da
ANOVA, conforme a Tabela 31:
Tabela 31. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013, significância ANOVA
ANOVA (p-valor)
Componente Soma dos Quadrado
df z Sig.
Quadrados Médio
Média do Entre Grupos 3,608 4 0,902 1,410 0,231
Ambiente de Nos grupos 185,584 290 0,640
Controle Total 189,192 294
Média da Entre Grupos 1,654 4 0,413 ,767 0,547
Avaliação de Nos grupos 156,250 290 0,539
Risco Total 157,903 294
Média das Entre Grupos 2,295 4 0,574 1,146 0,335
Atividades de Nos grupos 145,233 290 0,501
Controle Total 147,528 294
Média de Entre Grupos 7,071 4 1,768 2,289 0,060 (*)
Informação e Nos grupos 223,982 290 0,772
Comunicação Total 231,052 294
Entre Grupos 1,019 4 0,255 ,426 0,790
Média de
Nos grupos 173,419 290 0,598
Monitoramento
Total 174,438 294
(*) p<0,10.
Fonte: dados da pesquisa.
Silva, Gomes e Araújo (2014) detectaram que o tempo de trabalho na função teve
significativa influência em todos componentes do COSO (COSO, 2013). Contudo, conforme
os dados desta pesquisa, concluiu-se que o tempo na função não gera influência nos
componentes do COSO (COSO, 2013).
4.5.6 Síntese da análise dos efeitos das características dos respondentes sobre os
componentes do COSO
Tabela 32. Síntese das características dos respondentes por componente do COSO, que apresentaram
significância média conforme o índice ANOVA
Características dos Respondentes: ANOVA (p-valor médio)
Componente Forma de Tempo na Tempo na
Escolaridade
provimento instituição função
Ambiente de Controle 0,000 (*) 0,058 (***) 0,046 (**) 0,231
Avaliação de Risco 0,000 (*) 0,031 (**) 0,230 0,547
Atividade de Controle 0,000 (*) 0,005 (**) 0,078 (***) 0,335
Informação e Comunicação 0,002 (**) 0,001 (*) 0,009 (**) 0,06 (***)
Monitoramento 0,011 (**) 0,278 0,672 0,790
Obs: 1. As características de gênero e idade não apresentaram significância para nenhum componente.
2. Significante: (*) a 1%; (**) a 5%; (***) a 10%.
Fonte: Dados da pesquisa.
Por meio das informações captadas dos respondentes mediante o questionário aplicado,
questões Q1 a Q80 (APÊNDICE B – Seção 1), verificou-se a efetividade do cumprimento de
cada um dos componentes do COSO (COSO, 2013), com o propósito de verificar se as ações
de Controles Internos postas em operação nos municípios catarinenses podem produzir a
eficiência operacional (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; COSO, 2013).
A medida da eficiência operacional conforme a metodologia sugerida por Silva, Gomes
e Araújo (2014), toma como base a soma das médias do cumprimento dos componentes do
COSO, considerando-se a confiança de 95%. Assim, considerando-se as médias individuais
atribuídas para cada um dos componentes do COSO, gera-se uma única média (índice geral),
que, caso superada, determina a presença significativa do componente, de modo que a eficiência
operacional seja atingida.
Tabela 33. Demonstração do cálculo do índice da eficiência operacional tomando-se por base os
componentes do COSO 2013
Intervalo de Confiança
Média Desvio- 95%
Componente
atingida padrão
Inferior Superior
I Ambiente de Controle 3,4991 1,2382 3,3578 3,6417
II Avaliação de Risco 4,0638 0,9830 3,9519 4,1781
III Atividade de Controle 3,7908 1,0653 3,6648 3,9100
IV Informação e Comunicação 3,5454 1,2240 3,4045 3,6836
V Monitoramento 3,8114 1,0374 3,6914 3,9286
Total (I+II+III+IV+V) 18,7105 5,5679 18,0704 19,3421
Eficiência Operacional integral IC 100% (Total / 5) 3,7421 1,1135 3,6141 3,8684
Fonte: Adaptado de Silva, Gomes e Araújo (2014).
134
A Tabela 33, demonstra o índice médio total de 3,7421, calculado para atingimento da
eficiência operacional em razão do cumprimento dos componentes do COSO (COSO, 2013),
conforme o questionário aplicado (APÊNDICE B – Seção 1).
A verificação do cumprimento da eficiência operacional para cada um dos componentes
do COSO (COSO, 2013), resulta da comparação entre o índice médio total calculado para a
eficiência operacional num intervalo de confiança de 95% (3,7421), com cada índice calculado
individualmente para os componentes do COSO (COSO, 2013), conforme a Tabela 34:
Tabela 34. Demonstração da eficiência operacional dos componentes do COSO 2013, considerando o IC de
95%
Índice Médio Apurado DIFERENÇA
Componentes Eficiência
Componente Componente Resultado
Operacional
Ambiente de Controle 3,4991 -0,2351 Abaixo
Avaliação de Risco 4,0638 0,3316 Acima
Atividades de Controle 3,7908 3,7421 0,0484 Acima
Informação e Comunicação 3,5454 -0,2879 Abaixo
Monitoramento 3,8114 0,0782 Acima
TOTAL 3,7421 - Atinge
Fonte: Adaptado de Silva, Gomes e Araújo (2014).
De acordo com a Tabela 34, pode-se constatar que em geral, os 5 componentes do COSO
(COSO,2013), no seu conjunto, atingem a eficiência operacional, e, portanto, pode-se concluir
que contribuem para a efetividade do Sistema de Controle Interno (BOYNTON; JOHNSON,
KELL, 2002; COSO, 2013).
A pesquisa revelou que os componentes Ambiente de Controle (média de 3,4991) e
Informação e Comunicação (média de 3,5454) estão abaixo do índice calculado para
cumprimento da eficiência operacional (índice geral médio de 3,7421), o que indica a
necessidade de aprimoramento das ações que efetivam estes componentes do COSO (COSO,
2013). Aliás, na análise dos pontos fortes e fracos dos componentes do COSO (COSO, 2013),
pela análise descritiva efetuada conforme os itens 4.2.1 e 4.2.4 deste trabalho, afloraram como
pontos a serem aprimorados.
Com relação ao Ambiente de Controle, a pesquisa apontou a falta do estabelecimento
de recompensas e remuneração adequada aos servidores que desempenham funções de
relevância e exigem a convivência com pressões excessivas, bem como a falta de
estabelecimento de incentivos pelo desempenho, disciplina e conduta dos servidores. Também
se verificou que devem ser implementadas ações que solidifiquem como a Administração deve
se conduzir sobre as questões da conduta ética na organização, evidenciada na avaliação da
135
confiabilidade das escalas – item 4.3 deste trabalho, efetuada conforme Tabela 16. Assim, os
índices estabelecidos nas Tabelas 10 e 18, ratificaram a exigência de cumprimento do princípio
4 do COSO (COSO, 2013), sendo imperativo atrair, desenvolver e reter pessoas competentes.
Referindo-se ao componente Informação e Comunicação, a pesquisa revelou, conforme
a análise descritiva realizada (item 4.2.4), que será necessário aprimorar as ações da ouvidoria
(comunicação externa) e o estabelecimento das ações de Controles Internos de forma
manualizadas (comunicação interna). Também se constatou, diante da avaliação da
confiabilidade das escalas (item 4.3), que será necessário dar maior efetividade à publicidade
oficial, principalmente em razão da modernização dos meios de interação entre a Administração
Pública e a sociedade, criando-se novos modelos de publicação em atendimentos aos atuais
princípios da Transparência trazidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000), e
Lei de Acesso à Informação (BRASIL, 2011), visando dar efetividade aos controles
estabelecidos.
Ficou explícita a necessidade de se observar os princípios 13 a 15 do COSO
(COSO,2013), no sentido de promover informação de qualidade, tanto interna como
externamente.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo tratou de avaliar o Sistema de Controle Interno que está em operação no
âmbito da Administração Pública dos municípios do estado de Santa Catarina, para constatar
se os componentes de Controles Internos do modelo COSO (2013) são adotados de modo a
contribuir para a eficiência operacional.
Com vistas a atender a proposta do estudo, foi realizada a revisão da bibliografia em
artigos, periódicos, livros, sites na internet, assim como na legislação brasileira aplicada à
questão. Os dados sobre os componentes do COSO (COSO,2013) caracterizaram que os 295
municípios catarinenses atenderam cada um dos 5 componentes, 17 princípios e 77 pontos de
foco do modelo COSO (COSO,2013). A eficiência operacional foi determinada por meio da
média de atendimento dos cinco componentes do COSO (COSO, 2013), que constituem o
construto Controle Interno.
O estudo realizado molda-se à abordagem quantitativa, na estratégia de levantamento
survey, de caráter descritivo com corte transversal. Os dados foram coletados por meio de
questionário estruturado, com perguntas sobre a aplicação do modelo COSO (COSO, 2013),
mediante questões diretas, do tipo Likert de 5 pontos (APÊNDICE B – Seção 1), e sobre as
características pessoais e ocupacionais dos respondentes (APÊNDICE B – Seção 2), aplicado
junto aos responsáveis pelos Controles Internos dos 295 municípios catarinenses.
Atendendo os objetivos geral e específicos, apresentam-se as conclusões que foram
alcançadas no desenvolver deste estudo:
a) Primeiro objetivo específico – diagnosticar o perfil dos responsáveis pelos órgãos centrais
de Controles Internos dos municípios catarinenses:
Para esse item, a pesquisa revelou que a maioria dos profissionais integrantes são
do sexo masculino 58%, e 42% são do sexo feminino, com faixa etária média de até 40
anos, predominando o estado civil de casado 52,5% em relação aos solteiros 21,4%.
Respectivas características não apresentaram significância quanto à eficiência operacional
dos Controles Internos.
Sobre a escolaridade, a maioria, ou seja, 88,6% dos respondentes, têm pelo menos
curso superior completo, sendo que 10,2% também estão cursando especialização, ou já
possuem especialização completa (38,3%) ou mestrado completo (1,4%). A escolaridade
apresentou significância em relação à eficiência operacional dos Controles Internos. Ficou
evidenciado que a criticidade sobre a forma de estruturação e atuação dos controles
137
aumenta quando se atinge maior nível de formação dos respondentes (SILVA; GOMES;
ARAÚJO, 2014).
Com relação ao tempo de trabalho na instituição, a pesquisa mostrou que 34,6%
dos profissionais da área tem menos de 5 anos de empresa, enquanto que 49,8% estão na
empresa com o tempo entre 5 e 20 anos e, 15,60% estão há mais de 20 anos na instituição.
Observou-se que quase a metade dos profissionais podem ser considerados experientes
(46,10%), em face de possuírem mais de 10 anos de organização (IMONIANA;
MARCONDES, 2004). Assim, verificou-se que o tempo de trabalho na instituição exerce
influência significativa no desenvolvimento e avaliação dos serviços executados (SILVA;
GOMES; ARAÚJO, 2014).
Referindo-se ao tempo de exercício da função, o panorama mostrado revelou que a
maioria dos profissionais da área, ou seja, 61,10%, tem menos de 5 anos de função. Esta
situação pode indicar rotatividade no cargo (CRUZ; GLOCK, 2006), o que também se
explica quando se conjuga este aspecto com a forma de provimento de cargo: efetivo ou
comissionado, considerando-se ainda, que o tempo de duração do governo no Município,
em regra, muda de 4 em 4 anos. Desse modo, os dados revelaram que quando esta função
é desenvolvida por profissional com menos de 5 anos na função, indica menor segurança
no desenvolver das atividades e sobre as informações geradas (IMONIANA;
MARCONDES, 2004). Esta condição se constatou em 38,2% da população pesquisada.
b) Segundo objetivo específico - identificar as características e forma de vinculação dos
órgãos centrais de Controles Internos na estrutura dos municípios catarinenses:
Neste contexto verificou-se que a denominação mais usada para definir o cargo de
responsável pelo órgão central do Controle Interno é a de Controlador interno (51,5%),
seguida de Controlador Geral (11,5 %). Esta denominação tem sido mais usual em razão
das atividades de natureza gerencial (GERIGK et al., 2007), ou pelo fato de permitir o
acompanhamento de contas com vistas à tomada de decisões (BEUREN; PINTO;
ZONATTO, 2012).
Quanto à especialidade dos responsáveis pelos órgãos centrais de Controles
Internos, apurou-se que 39% estão vinculados à área da contabilidade, seguidos pelos
profissionais da área de Administração que alcançam 24,1%, sendo que a área jurídica vem
em terceiro lugar, com 14,6%. Porém, a pesquisa também revelou que 50 profissionais
pesquisados, ou seja 16,9%, não se coadunam às áreas de conhecimento relacionadas.
Além da inclusão da área da administração na segunda preferência de especialidade
do setor, deixando a área do direito em terceiro lugar, a pesquisa também revelou a
138
A revisão e atualização da teoria proporcionada por esta pesquisa acerca dos Controles
Internos, produziu contribuições práticas no aspecto social-profissional, a exemplo do trabalho
de Roncalio (2009), e de Silva, Gomes e Araújo (2014), principalmente pelo fato de verificar a
adoção dos componentes do modelo COSO no ambiente dos municípios catarinenses com o
propósito de atingir a eficiência operacional do Controle Interno, constatando-se, inclusive a
excelência do modelo COSO (COSO, 2013).
Como limitações desta pesquisa, primeiramente aponta-se para a dificuldade de fazer as
comparações dos dados, devido ao fato de existirem poucas pesquisas dessa natureza em relação
ao tema, pois ainda são escassos os estudos teóricos e empíricos relacionados ao âmbito público.
Assim, houve a necessidade da adaptação de pesquisas realizadas em outras áreas, sobretudo
quanto à construção metodológica e confecção do instrumento de pesquisa, embora esta tenha
se concretizado, com o alcance de seus objetivos propostos (PELEIAS et al., 2013; BEUREN;
ZONATTO, 2014; MONTEIRO, 2015).
140
Ainda sobre o aspecto metodológico da pesquisa, pode ser apontada outra limitação que
envolve a interpretação do seu instrumento (questionário), marcado por relativa subjetividade,
pois cada respondente tem o seu entendimento acerca do tema tratado, ainda que se tenha
tentado solucionar este fato utilizando-se o pré-teste e a criação de um glossário de ajuda, que
integrou o próprio instrumento de pesquisa. Ainda assim, no decorrer da pesquisa, durante a
coleta de dados, constatou-se que persistiram confusões relacionadas ao entendimento
conceitual sobre os Controles Internos (RONCALIO, 2009; BEUREN; ZONATTO, 2014).
Apesar de tais limitações, considera-se a importância do estudo para o tema proposto,
principalmente em razão da área estudada ser ainda pouco explorada, carecendo de pesquisas
dessa natureza, pois os Controles Internos são vitais à sobrevivência das organizações, sejam
estas privadas ou públicas (BEUREN; DALLABONA; DANI, 2011; PELEIAS et al. 2013).
Sobre a proposição para novos estudos, além da repetição desse tipo de pesquisa a
municípios integrantes de outros estados da federação, propõe-se a continuidade do tema
envolvendo a efetividade da Administração Pública relacionada ao aspecto da eficiência da
gestão (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009), principalmente investigando-se o resultado
da administração frente à aplicação dos componentes do COSO (COSO, 2013), assim como, a
realização de estudos sobre o monitoramento dos Controles Internos pelo Controle Externo, e
a forma de relacionamento entre o Controle Interno e o Controle Social, áreas importantes para
identificar para onde vai o dinheiro arrecadado da sociedade.
141
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMUDO, A.; INANGA, E. L. Evaluation of internal control systems: a case study from
Uganda. International Research Journal of Finance and Economics, v. 1, n. 27, p. 124-144,
2009.
BEUREN, I. M.; ZONATTO, V. C. da S. Perfil dos artigos sobre Controle Interno no setor
público em periódicos nacionais e internacionais. Revista da Administração Pública, Rio de
Janeiro, v. 48, n. 5, p.1135-1163, set./out., 2014.
BOYNTON, W. C.; JOHNSON, R. N.; KELL, W. G. Auditoria; tradução: José Evaristo dos
Santos. São Paulo: Atlas, 2002.
142
___. Lei Complementar nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em 18
de mar. 2015.
___. Lei nº 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para
a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em
<http://www.presidencia.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm> Acesso em: 18 de mar.
2015.
itoria/auditoria_conformidade/BTCU-ESPECIAL-09-de-06-05-
2004%20Roteiro%20de%20Auditoria%20de%20C.pd>Acesso em: 10 de mar. 2015.
____. Resolução CFC Nº. 1.328/11, de 18 de março de 2011: Dispõe sobre a Estrutura das
Normas Brasileiras de Contabilidade. Disponível em < CFC
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2011/001328 >. Acesso em: 20 de
mar. 2015.
COBIT®. COBIT 4.1: Framework For IT Governance And Control. Disponível em:
<http://www.isaca.org/portuguese/Pages/default.aspx.> Acesso em 15 de Janeiro de 2015.
COOK, B. Risk Management & the COSO Framework. Finance Learning Academy, 2015.
Disponível em: <http://www.financelearningacademy.com/riskmanagement.html> acesso em
abril. 2015.
COOK, J.W.; WINKLE, G.M. Auditoria: Filosofia e Técnica. 1.ed., São Paulo: Saraiva, 1979.
CRUZ, F. da; GLOCK, J. O. Controle Interno nos municípios. São Paulo: Atlas, 2006.
FENG, M.; LI, C.; MCVAY, S. Internal control and management guidance. Journal of
Accounting and Economics, v. 48, n.2-3, p. 190–209, dez., 2009.
FONFEDER, R.; HOTLZMAN, M., MACCARRONE, E. Internal controls in the Talmud: The
Jerusalem temple. Accounting Stories Journal, 30, 73-93, 2003.
FRANCO, H.; MARRA, E. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
GALANTE, C.; BEUREN, I. M.; OLIVEIRA, A. B. S. Controle Interno: seu uso por
municípios da região oeste do estado de Santa Catarina. Revista Contabilidade e
Controladoria, Curitiba, v. 1, n. 1, p. 17-34, jan./abr., 2009.
GALLON, A. V.; BRAGA NETO, J. G.; De LUCA, M. M. M. Controle interno nos relatórios
anuais dos estados brasileiros à luz da NBC T 16.8, do Conselho Federal de Contabilidade.
Cadernos Gestão Pública e Cidadania, v. 18, n. 62, p. 123-242, jan./jun. 2013.
HAIR. JR., J. F.; BABIN, B.; MONEY, A. H.; SAMOUEL, P. Fundamentos de Métodos de
Pesquisa em Administração. Tradução Lene Belon Ribeiro. Porto Alegre: Bookman, 2007.
KPMG. COSO Releases Internal Control – Integrated Framework (2013). Disponível em: <
<http://www.kpmg.at/uploads/media/FN_DI13-26_01.pdf>. Acesso em: 18 de jan. 2015.
MAIA, M. S.; SILVA, M. R. da; DUEÑAS, R.; ALMEIDA, P. P. de; MARCONDE, S.;
CHING, H. Y. Contribuição do Sistema de Controle Internopara a excelência corporativa.
Revista Universo Contábil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 1, n. 1, p 54 – 70, jan./abr. 2005.
MATOS, E.; PIRES, D. Teorias administrativas e organização do trabalho: de Taylor aos dias
atuais, influências no setor saúde e na enfermagem. Texto Contexto Enferm, Florianópolis, v.
15, n. 3, p. 508-514, jul./set., 2006.
MEIRELLES, H. L. Direito administrativo brasileiro. 38. ed. São Paulo: Malheiros, 2011.
MILESKI, H. S. O controle da gestão pública. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2003.
MOELLER, R. R. Coso enterprise risk management: understanding the new integrated ERM
framework. Nova Jersey: John Wiley & Sons, 2007.
NASCIMENTO, A. M.; OTT, E.; SILVA, L. M. da. Sistemas de Controles Internos. In:
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. (Org.). Controladoria: um enfoque na eficácia
organizacional. São Paulo: Atlas, 2007. v. 1, p. 102-127.
NAKANO, Y.; KIMURA, K.; NISHIYAMA, K.; TAGUCHI, H.; SAKUMA, R., OTA, K.
Present, past and future of internal control. A Survey of J-SOX Compliance. 2009. Disponível
em: http://www.abeam.com/research_reports/eng/RR071_E(Present,%20Past).pdf> Acesso
em: 15 jan. 2015.
NEVES, R.; BOYA, V. L. A. Características do Controle Interno com base na estrutura COSO:
um estudo de caso. Argumentandum Revista Eletrônica das Faculdades Sudamérica, v. 2,
2010.
PEBA, Reginaldo de Almeida. Percepcao sobre a eficiencia do controle interno nos orgaos que
compoem o poder executivo municipal: um estudo de caso na auditoria da Controladoria Geral
do Município do Rio de Janeiro - CGMRJ. 2010. 163 f.. Dissertação (Mestrado em Ciências
Contábeis) – Faculdade de Administração e Finanças, Universidade do Estado do Rio de
148
PELEIAS, I. R.; PENHA, J. C.; SEGRETI, J. B.; PEREIRA, A. C. Percepções do corpo diretivo
de uma multinacional oriental quanto à implementação dos requisitos da Lei Sarbanes-Oxley.
Revista Contabilidade Vista & Revista - Universidade Federal de Minas Gerais, Belo
Horizonte, v. 21, n. 1, p. 15-40, jan./mar., 2010.
PELEIAS, I. R.; CAETANO, G.; PARISI, C.; PEREIRA, A. C. Produção científica sobre
Controle Interno e gestão de riscos no ENANPAD e Congresso USP: análise bibliométrica no
período 2001-2011. Revista Universo Contábil, v. 9, n. 4, p. 29-49, out./dez., 2013.
PROTIVITI®. Protiviti Risk & Business Consulting.Internal Audit. The Updated COSO
Internal Control Framewok. Disponível em:<http://www.protiviti.com/en-
US/Documents/Resource-Guides/Updated-COSO-Internal-Control-Framework-FAQs-
Second-Edition-Protiviti.pdf> Acesso em: 15 jan. 2015.
RICHARDSON, R. J. Pesquisa social: métodos e técnicas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
RITTA, C. de O.; DOROW, A.; ELIAS, Z. dos S. Controles Internos: Uma Abordagem no
Setor Financeiro nas Empresas “Beta Ltda” e “Alfa Ltda”. In: Congresso UFSC de
Controladoria e Finanças, 2. Florianópolis, 2008.
SÁ, A. L. de. Curso de Auditoria. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
SILVA, R. K. P. Método de Pesquisa Survey. P@rtes, São Paulo, n. 15, on line, 09 dez. 2013.
Disponível.em:<http://www.partes.com.br/2013/12/09/metodo-de-pesquisa-
survey/#.VsCUsfIrJl_>. Acesso em: 10 fev. 2016.
ANEXOS
Continuação
COMPONENTE: AVALIAÇÃO DO RISCO
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
A organização especifica objetivos com suficiente
6 clareza a fim de possibilitar a identificação e a avaliação
dos riscos relacionados aos seus objetivos:
21a Reflete as escolhas da administração.
22a Considera tolerâncias para risco.
- Objetivos de Operações
23 Inclui operações e metas de desempenho financeiro.
24 Forma uma base para o cometimento de recursos.
21b Age em conformidade com as normas de contabilidade aplicáveis.
- Demonstração Financeira Externa: objetivos 22b Considera materialidade.
25 Reflete as atividades da entidade.
21c Age em conformidade com padrões e estruturas estabelecidas em nível externo.
- Demonstração Externa Não Financeira: objetivos 22c Considera o nível necessário de precisão.
25 Reflete as atividades da entidade.
21a Reflete as escolhas da administração.
- Objetivos relatórios internos 22c Considera o nível necessário de precisão.
25 Reflete as atividades da entidade.
21d Reflete leis e regulamentos externos.
- Objetivos de conformidade
22a Considera tolerâncias para risco.
26 Inclui a entidade, subsidiárias, unidades operacionais e níveis funcionais.
A organização identifica riscos para a realização de seus 27 Analisa fatores internos e externos.
7 objetivos e analisa riscos como uma base para determinar 28 Envolve níveis adequados de gestão.
como os riscos deveriam ser gerenciados. 29 Estimativas de significância de riscos identificados.
30 Determina como responder aos riscos.
31 Considera vários tipos de fraude.
A organização considera o potencial de fraude na 32 Avalia incentivos e pressões.
8
avaliação de riscos para o alcance dos objetivos. 33 Avalia oportunidades.
34 Avalia atitudes e racionalizações.
A organização identifica e avalia mudanças que 35 Avalia as mudanças no ambiente externo.
9 poderiam impactar significativamente o sistema de 36 Avalia as mudanças no modelo de negócio.
Controle Interno. 37 Avalia as mudanças na liderança.
Continua
155
Continuação
COMPONENTE: ATIVIDADE DE CONTROLE
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
38 Integra-se com a avaliação de risco.
39 Considera fatores específicos da entidade.
A organização seleciona e desenvolve atividades de 40 Determina processos de negócios relevantes.
10 controle que contribuem para a mitigação de riscos em
níveis aceitáveis para a realização dos objetivos. 41 Avalia uma combinação de tipos de atividade de controle.
42 Considera o nível de aplicação das atividades.
43 Adota a segregação de funções.
Determina dependência entre o uso da tecnologia nos processos de negócios e controles
44
gerais de tecnologia.
A organização seleciona e desenvolve atividades 45 Estabelece as atividades de controle da infraestrutura de tecnologia relevante.
11 gerais de controle sobre a tecnologia para respaldar a
consecução dos objetivos. 46 Estabelece as atividades de controle no processo de gestão e segurança relevantes.
Estabelece aquisição de tecnologia relevante, desenvolvimento e atividades de controle
47
do processo de manutenção.
48 Estabelece normas e procedimentos para suportar a implantação de diretrizes de gestão.
Estabelece a responsabilidade e prestação de contas para a execução de políticas e
49
A organização realiza atividades de controle por meio procedimentos.
12 de políticas que estabelecem o que é esperado em 50 Realiza em tempo hábil.
procedimentos que executam as políticas. 51 Toma medidas corretivas.
52 Executa por meio de pessoal competente.
53 Reavalia políticas e procedimentos.
Continua
156
Conclusão
COMPONENTE: INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
54 Identifica os requisitos de informação.
A organização obtém, gera e usa informação relevante 55 Captura fontes internas e externas de dados.
13 e de qualidade para suportar os outros componentes de 56 Processa dados relevantes para informações pretendidas.
Controle Interno 57 Mantém a qualidade em todo o processamento.
58 Considera custos e benefícios.
A organização comunica informações internamente, 59 Comunica informações de Controle Interno.
incluindo objetivos e responsabilidades para Controle 60 Comunica-se com o Conselho de Administração.
14
Interno, necessários para suportar o funcionamento de 61 Fornece linhas de comunicação direcionadas.
outros componentes de Controle Interno 62 Seleciona método relevante da comunicação.
63 Comunica-se com partes externas.
A organização comunica-se com partes externas com 64 Permite a entrada de comunicações.
15 relação a problemas que afetam o funcionamento de 65 Comunica-se com o Conselho de Administração.
outros componentes de Controle Interno. 66 Fornece linhas de comunicação direcionadas.
67 Seleciona método relevante da comunicação.
COMPONENTE: ATIVIDADE DE MONITORAMENTO
68 Considera uma mistura de avaliações contínuas e intercaladas.
69 Considera taxa de variação.
A organização seleciona, desenvolve e efetua
70 Estabelece entendimento básico.
avaliações contínuas e/ou específicas para determinar se
16 71 Usa pessoal qualificado.
os componentes de Controle Interno estão presentes e
72 Integra-se com os processos de negócios.
em funcionamento.
73 Ajusta alcance e frequência.
74 Avalia objetivamente.
A organização avalia e comunica deficiências de 75 Avalia resultados.
Controle Interno em tempo hábil para as partes Comunica deficiências aos responsáveis pelas ações corretivas, à alta administração e ao
17 76
responsáveis pela tomada de medidas corretivas, Conselho de Administração.
incluindo alta administração, quando apropriado. 77 Monitora as ações corretivas.
Continuação
AUTOR/DATA OBJETIVO E PRINCIPAIS RESULTADOS
Objetivo: construir um modelo de avaliação dos Controles Internos de uma instituição
Albuquerque
pública de ensino superior, por meio da metodologia MCDA-C. Resultado: identificou-
(2011)
se 11 critérios de mensuração para avaliar os Controles Internos.
Objetivo: identificar as congruências e divergências ambientadas nas Controladorias
Gerais Municipais do Rio de Janeiro e do Cabo de Santo Agostinho, no que concerne às
Pequeno, Ferreira, características estruturais e funcionais. Resultado: concluiu-se que as Controladorias
Silva e Lemos Gerais dos municípios do Rio de Janeiro e do Cabo de Santo Agostinho apresentam
(2011) semelhanças estruturais e funcionais em relação à unidade organizacional, profissional
responsável, missão, funções e relação de assessoria com as demais áreas. Mas também
apresentam divergências relacionadas às suas estruturações internas.
Objetivo: analisar as características dos órgãos de Controle Interno dos municípios do
Estado do Ceará. Resultado: contatou-se que as unidades de controle desses municípios
Cavalcante, Peter e
não possuem autonomia, já que, na maioria dos casos, são unidades integrantes de
Machado (2011)
secretaria ou órgão, o que reduz de forma significativa a atuação do controle, dificultando
a adoção de medidas que visem melhorar aplicação dos recursos públicos.
Objetivo: verificar a gestão de Controles Internos adotado pela administração central de
uma instituição de ensino superior pública, na percepção dos Pró-Reitores/Secretários,
Diretores e Funcionários em relação aos princípios da metodologia COSO Enterprise Risk
Management – ERM, desenvolvida pelo The Comitee of Sponsoring Organizations.
Perardt Resultado: constatou-se que a entidade pesquisada possui um Sistema de Controle Interno
(2011) e o seu funcionamento está exposto no relatório de gestão da Instituição de 2010. Porém,
na prática, as atividades são pouco divulgadas e muitos servidores o desconhecem. Quanto
ao gerenciamento dos riscos e gestão eficiente na Instituição, torna-se necessário o pleno
desempenho das atividades internas e externas em relação aos princípios metodologia
COSO ERM.
Vasconcelos, Objetivo: analisar o desenvolvimento do Controle Interno nas prefeituras da região
Sampaio, Silva metropolitana de Natal no Rio Grande do Norte. Resultado: a gestão pública ainda
Neto e Duque implanta Controles Internos apenas para cumprir exigências legais. A efetividade destes
(2012) controles na região metropolitana de Natal não ficou evidente no trabalho.
Objetivo: avaliar se os procedimentos de controle conseguem evitar ações lesivas e coibir
atos ilícitos nas áreas de orçamento, contabilidade, patrimônio e do setor de Controle
Santos e Interno nos municípios do Corede Produção do Rio Grande do Sul, a partir da edição da
Tres LRF. Resultado: constatou-se que em 30% da amostra selecionada ocorreram os maiores
(2012) índices de carência na implantação de controles na área contábil e de patrimônio; no
entanto, a expressiva maioria dos procedimentos avaliados foi implementada após a LRF,
confirmando a mudança teórica esperada.
Objetivo: identificar a abordagem da controladoria em trabalhos publicados nos anais do
Congresso USP de Controladoria e Contabilidade entre 2001 a 2006. Resultado: na
perspectiva conceitual não há preocupação em definir o termo controladoria e nem sua
Beuren, Pinto,
relação com outras áreas do conhecimento. Na perspectiva procedimental, não há consenso
Zonatto
sobre as atividades típicas, mas destaca-se à relativa aos sistemas de informação. Na
(2012)
perspectiva organizacional, não é focalizada a controladoria como unidade organizacional
formalmente constituída, com poder de decisão, mas sim como unidade administrativa que
subsidia a tomada de decisões.
Objetivo: observar o tratamento dado pelo Tribunal de Contas dos Municípios da Bahia,
ao Controle Interno nos 120 pareceres prévios das contas anuais dos 24 municípios da
Região de Feira de Santana, emitidos no período de 2005 a 2009. Resultado: os relatórios
Carneiro Júnior e
de Controle Interno não possuem boa qualidade em sua emissão, bem como os pareceres
Oliveira (2012)
prévios emitidos pelo TCM-BA não possuem uma organização padrão em sua publicação,
o que leva a inferir que os Controles Internos ainda não ganharam a devida importância
junto ao órgão fiscalizador.
Objetivo: analisar as práticas de auditorias governamentais exercidas pela Controladoria
Geral de um município brasileiro da Região Norte, à luz da terceira norma básica da
Galdino, Soares,
INTOSAI. Resultado: constatou-se que a Controladoria Geral do município pesquisado
Lima e Guimarães
atende à diretriz da auditoria governamental prévia, bem como cumpre a característica do
(2012)
vínculo institucional direto ao chefe do Poder Executivo, realizando auditorias
operacionais ou de desempenho.
Continua
159
Continuação
AUTOR/DATA OBJETIVO E PRINCIPAIS RESULTADOS
Objetivo: identificar o perfil dos Controles Internos de prefeituras, localizadas nas
maiores cidades do estado do Rio Grande do Sul – RS. Resultado: constatou-se
inicialmente, que as 14 maiores cidades estudadas possuem órgãos de Controles Internos,
constituídos, seja com mais ou menos controllers, e que suas formações são em grande
parte, realizadas por profissionais de nível superior, destacando-se dentre esses, os
contadores (26 contadores). Quanto à estrutura hierárquica, observou-se que esses
Roza, Lunkes e
Controles Internos estão em sua maioria, subordinados ao comando dos chefes dos seus
Alberton
executivos e quanto ao grau de centralização de suas atividades de controle, 10 desses,
(2012)
assim se auto-enquadram, ou seja, não possuem controles auxiliares. Alguns CIs constam
como de staff (assessoria), seguidos de 05 CIs que atuam como linha e staff (decisão e
assessoramento, conjuntamente). Dentre as principais atividades relatadas, foram
mencionadas atuações sobre as avaliações e controle de metas, previstas no Plano
Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Orçamento Anual, observadas as
determinações da LRF.
Objetivo: verificar se os dispositivos de Controle Interno, segundo a NBC T 16.8 do CFC
Gallon, Braga Neto são contemplados nos relatórios estaduais brasileiros. Resultado: Observou-se o
e atendimento da norma nos relatórios de Controle Interno: no Ceará, 40% dos itens
De Luca atendidos nos anos 2008, 2009 e 2010; no Rio Grande do Sul e Santa Catarina, com
(2013) 26,7%. Nos relatórios do Pará não foi constatada nenhuma evidência de cumprimento da
NBC T 16.8.
Objetivo: propor um modelo de Sistema de Controle Interno na Administração Pública
Municipal para se obter otimização e transparência. Resultado: a implantação e efetivo
Chiamenti e Santo funcionamento do Sistema de Controle Interno são capazes de criar um ambiente de
(2013) transparência e eficiência que acabará sendo percebido pela sociedade, quando parcela
significativa dos agentes públicos se integrarem em torno da missão da administração
pública.
Objetivo: diagnosticar em que medida há retroalimentação da Controladoria Geral da
União (CGU) à Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratégicos (SPI) e à
Secretaria de Orçamento Federal (SOF) em questões estruturantes oriundas dos resultados
Machado
da Avaliação da Execução de Programas de Governo e Acompanhamento Permanente dos
(2013)
Gastos, propondo possibilidades de retroalimentação em questões estruturantes.
Resultado: Não há retroalimentação sistemática da CGU para a SPI, e da CGU para SOF
na condição de órgãos centrais.
Objetivo: identificar e analisar as características bibliométricas de artigos sobre Controle
Interno e Gestão de Riscos apresentados no Congresso USP (de Controladoria e
Peleias, Caetano,
Contabilidade e de Iniciação Científica) e no EnANPAD, entre 2001 e 2011. Resultado:
Parisi e Pereira
conforme a Lei de Lotka, constatou-se que ainda não há, nos dois eventos, uma elite de
(2013)
pesquisadores contábeis estudando e publicando sobre Controle Interno e Gestão de
Riscos, fato constatado em outros temas contábeis.
Objetivo: identificar o perfil de artigos sobre Controle Interno no setor público,
publicados em periódicos nacionais e internacionais indexados na base de dados Scopus.
Resultado: demonstrou-se que houve um aumento na produção científica sobre a temática
no período analisado, indicando uma importante contribuição acadêmica para a sociedade.
Contudo, também observou-se que não há uma literatura específica predominante utilizada
nessa área. Nos artigos analisados foram utilizadas 4.976 referências, predominando a
literatura de periódicos dos Estados Unidos e do Reino Unido. A partir do ano de 1990, ao
Beuren e Zonatto menos 100 novas referências foram incluídas anualmente nos artigos publicados. Também
(2014) se observou que não há uma continuidade entre os autores na realização de investigações
sobre essa temática. Constatou-se predominância de estudos empíricos e ênfase na
abordagem organizacional. Poucos artigos foram desenvolvidos sobre abordagens
comportamentais. Pelas temáticas investigadas, observou-se a predominância de estudos
sobre auditoria, Controle Interno, gestão de riscos e governança; finanças públicas;
políticas públicas; e desenvolvimento econômico. Com menor intensidade,
desenvolveram-se estudos sobre gestão de pessoas, saúde, segurança, transporte, e,
educação.
Continua
160
Conclusão
APÊNDICES
DESCRIÇÃO:
MENSAGEM DE BOAS-VINDAS:
Prezado participante,
Entendo que seu tempo é muito importante, mas sua participação será fundamental para
serem atingidos os resultados da pesquisa. Acredito na valiosa contribuição que trará à
Administração Pública como um todo.
O questionário será aplicado por meio do programa Lime Survey, devendo-se atentar
para:
a) assinalar as questões conforme recomenda cada assertiva, diante das opções disponibilizadas;
b) responder cada item da maneira mais precisa e franca, porque se trata de condição essencial
para a confiabilidade dos resultados do trabalho;
c) a sua identificação será desnecessária, porque os dados serão tratados na sua totalidade;
d) marcar as respostas conforme o que efetivamente acontece e não no sentido do que seria
ideal que viesse a acontecer na entidade;
e) sugere-se que o questionário seja preenchido na sequência, em face da lógica da sua
construção;
f) a resposta para cada item poderá ser alterada enquanto o questionário não for finalizado e
remetido;
g) o questionário poderá ser interropido e recontinuado; contudo, não esqueça de salvá-lo antes
de sair do programa para continuá-lo mais tarde, opção fornecida pelo programa no botão
"continuar mais tarde".
h) O questionário será fechado automaticamente com a remessa final que se consolida com uma
mensagem de agradecimento.
Este pesquisador se coloca à disposição para quaisquer dúvidas ou informações que se fizerem
necessárias. Utilize o e-mail joao.4410@tce.sc.gov.br, informando no assunto: PESQUISA
SOBRE O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.
Muito obrigado pelo seu apoio e por sua colaboração!
Cordialmente,
João Luiz Gattringer
Mestrando em Administração – UNIVALI – Campus de Biguaçu – SC.
164
MENSAGEM FINAL:
APENDICE B – Questionário
SEÇÃO 1 – SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Assinale o espaço reservado entre as opções de cada assertiva, tendo em vista o seu grau
de concordância com as mesmas, onde a escala progride da opção (1) Discordo Totalmente até
a opção (5) Concordo Totalmente:
1 2 3 4 5
Discordo Discordo Não Discordo Concordo Concordo
Totalmente Parcialmente Nem Concordo Parcialmente Totalmente
Utilizando a escala de respostas acima, indique o grau de concordância que reflete o que
ocorre em cada item do questionário, com relação ao Sistema de Controle Interno de seu
município, levando em consideração a existência de procedimentos em cada atividade contida
nos componentes do modelo COSO 2013.
AMBIENTE DE CONTROLE: Refere-se a análise da cultura organizacional, por
meio do padrão de conduta, atitude, consciência, competência e estilo. Diz respeito à ESCALA
1 consciência e cultura do controle na entidade. Torna-se efetivo quando as pessoas da
entidade sabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e
adquirem consciência, competência e comprometimento em relação as suas atividades. 1 2 3 4 5
1 O jargão “o exemplo vem de cima” é reconhecidamente identificado na Prefeitura
A Prefeitura reforça a existência do código de conduta e ética, bem como o programa
2 de cumprimento às regras
3 A Prefeitura estabelece formalmente as normas de conduta e ética
4 A Prefeitura avalia regularmente a adesão às normas de conduta e ética fixadas
5 A Prefeitura adota providências sobre desvios de conduta em tempo hábil
6 A Prefeitura estabelece limites de Autoridade (no Município)
A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do órgão definido para exercer
7 a fiscalização dos Controles Internos e atos administrativos
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos Controles Internos e
8 atos administrativos aplica conhecimentos especializados
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos Controles Internos e
9 atos administrativos opera de forma independente
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos Controles Internos e
10 atos administrativos executa avaliação dos componentes do COSO
Na Prefeitura, as delegações de autoridade e competência são acompanhadas de
11 definições claras das responsabilidades
12 Na Prefeitura, as atribuições de cada cargo estão definidas claramente
13 As linhas de subordinação estão estabelecidas claramente na Prefeitura
14 A Prefeitura estabelece claramente a delegação e limites de autoridade
15 A Prefeitura capta e retém pessoas competentes e alinhadas aos seus objetivos
16 A Prefeitura estabelece formalmente o plano de cargos, carreiras e salários
A Prefeitura exerce regularmente avaliação dos servidores sobre sua conduta na função
17 (desempenho e assiduidade)
Na Prefeitura, a conduta e desempenho do servidor são levados em conta para o
18 exercício do cargo (aptidão)
19 A Prefeitura mantém programa de capacitação, treinamento e conscientização
166
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em COSO (2013) e Silva, Gomes e Araújo (2014).
169
82 - Faixa etária
( ) Até 25 anos
( ) Mais de 25 a 30 anos
( ) Mais de 30 a 35 anos
( ) Mais de 36 a 40 anos
( ) Mais de 41 a 45 anos
( ) Mais de 46 a 50 anos
( ) Acima de 50 anos
83 - Estado civil:
( ) Solteiro (a)
( ) Casado (a)
( ) União estável (a)
( ) Separado (a)
( ) Divorciado (a)
( ) Viúvo (a)
85. Especialidade
( ) Contabilidade
( ) Direito
( ) Economia
( ) Administração
( ) Informática
( ) Engenharia
( ) Outro