Lectura 7:

LA CONTABILIDAD PÚBLICA
La Contabilidad Pública debe determinar en forma exacta y continua el
resultado de las gestiones financieras, patrimoniales y de la responsabilidad de los
funcionarios actuantes. Tiene como objetivo principal, producir la información necesaria
y oportuna para la decisión de la gestión.
Esta información que ella suministra la Contabilidad Pública también utiliza el
vocablo o expresión de Balances, pero advertimos que en la Hacienda Privada los
Balances Anuales tienen como objetivo comprobar si su patrimonio aumenta o
disminuye, mientras que ya sabemos que en nuestra asignatura, este instrumento lo
hace para comprobar el cumplimiento del presupuesto -sin desmerecer otros
propósitos que complementan la información- y comparar la utilización de las
autorizaciones para gastar con los recursos con que se estimó financiarlas.
No parece redundante insistir que la materia prima esencial de la Contabilidad
Pública es estudiar el Presupuesto como función inicial de la Hacienda.
Con todo esto, estaremos en condiciones de distinguir lo que vamos a estudiar
como disciplina de contenido esencial, de lo que deberá informarse mediante los
Balances, como la aplicación de los principios y las normas concretas que regulan la
organización, la gestión y el control de la Hacienda Pública y que nos ubican en la
etapa de Ejecución del Presupuesto al vincularla con el ciclo Presupuestario.RES

1. La Contabilidad como sistema Integral.

Toda la actividad financiera desarrollada en los niveles y órdenes de gobierno
nacional, provincial ó municipal, con relación a la ejecución del Presupuesto, se reflejan
en la Contabilidad del Estado; de tal forma que se deben registrar las transacciones y
operaciones que se realizan relativas a la recaudación de los tributos, tasas y
coparticipación impositiva respectiva, como así también las referidas a la apropiación
de insumos mediante su imputación y pago de los gastos.
El nivel de conducción deberá suministrar la marcha del proceso de realización
del presupuesto y estar en condiciones de informar en tiempo y forma, al finalizar el
ejercicio financiero el resultado operativo de la gestión presupuestaria cumplida.
El mecanismo instituido para esta etapa queda completado con la Cuenta de
Inversión del Ejercicio, que en virtud de las disposiciones legales en vigencia, deberá
remitirse al nivel Directivo (Congreso, Legislaturas, Consejos Deliberantes) quien en
uso de atribuciones, aprueba o desecha dicha cuenta y la gestión del poder
administrador.
Asimismo, además de esta información referida a la ejecución del presupuesto,
la Contabilidad del Estado debe registrar todas las demás operaciones financiero y
patrimoniales realizadas:
 El movimiento de los dineros públicos.
 Las variaciones experimentadas en el patrimonio estatal.
El régimen de Caja o Competencia, determinado desde el punto de vista
doctrinario, debe abarcar tres ramas fundamentales en el registro escritural de las
operaciones de la Hacienda del Estado:

 Contabilidad Financiera de Ejecución del

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 Presupuesto

Del Movimiento de Fondos

• Contabilidad Patrimonial
• Contabilidad de Responsables

La Contabilidad Financiera se ocupa de las operaciones que se traducen en

movimientos de fondos, mientras que la contabilidad patrimonial registra las
variaciones en el patrimonio del Estado como materia administrable.
La Contabilidad de Responsables, a su vez, lleva cuentas de las sumas entregadas a
los agentes del tesoro ó percibidas por ellos y de los efectos y responsabilidades de
los funcionarios que manejan fondos, efectos, ó especies de pertenencia del Estado.

2. Sistemas aplicables a la Contabilidad

Partiendo de la consideración primordial de que el Presupuesto es una norma
jurídica y por ende de cumplimiento obligatorio y que las previsiones presupuestarias
representan créditos de máxima para disponer gastos, corresponde pues a la
Contabilidad Pública proveer de mecanismos de control para demostrar al órgano
volitivo (Legislatura) que el Poder Ejecutivo, poder administrador por excelencia, ha
respetado los créditos presupuestarios autorizados.
Dicho elemento de Control es de índole escritural y se manifiesta en la
Contabilidad de Ejecución del Presupuesto cuya finalidad tiene dos componentes
fundamentales:
a) Evitar al Poder Ejecutivo, concretar excesos involuntarios, o sea, realizar gastos
no autorizados o sobrepasar los límites prefijados.
b) Permitir al Poder Legislativo que verifique si el Poder Ejecutivo realizó su gestión
dentro del marco de las normas presupuestarias autorizadas.
La disciplina referida a la Contabilidad Pública ha propuesto la utilización de
tres métodos según las legislaciones comparadas que se pueden consultar:
I) Sistema de Caja o de Gestión (Sistema Inglés)
II) Sistema de Competencia o Jurídico (Sistema Francés o Italiano)
III) Sistema Mixto (Combinación de los dos anteriores).

Desarrollamos un breve comentario de cada uno de éstos métodos:

Sistema de Caja o de Gestión

El sistema prevé exclusivamente los ingresos y egresos que se producen en el

período o ejercicio financiero. Se podría decir que atiende tan sólo al movimiento de
fondos del Tesoro, considerando que un gasto ha sido efectuado cuando se ha
producido su pago y un recurso ha sido realizado cuando ha ingresado su producido
en las cuentas bancarias habilitadas a tal efecto.
En síntesis:

Erogaciones: utilizan el crédito autorizado en el Presupuesto en la etapa del gasto de

lo pagado, es decir, una salida efectiva de dinero.
Ingresos: están a disposición cuando se hayan percibidos efectivamente los fondos y
pueden ser utilizados por la autoridad correspondiente.

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 Este sistema tiene la ventaja de su simplicidad por cuanto el gasto y el ingreso
se dan por realizados en instantes perfectamente identificables tales como una real
entrada y salida de dinero de caja. Además, permite cerrar el presupuesto el último día
del año financiero y acelera el proceso de remitir la Cuenta de Inversión al órgano de
control externo.
La desventaja que presenta consiste en que los compromisos de un ejercicio
son pagados en otro y, por lo tanto, inciden presupuestariamente en el ejercicio en que
se cancelan, desvinculados del momento en el que se produce su ingreso.
En épocas actuales, en que se está privilegiando el objetivo de cumplimiento
de la acción de gobierno y los gastos y pagos como medida para lograrlos, este
sistema no refleja una verdadera gestión de gobierno.

Sistema de Competencia o Jurídico

Gestión
En este esquema se registran los hechos y los actos económicos -
administrativos, por lo cual se considera el ingreso en el momento de su fijación. Este
sistema tiende más al aspecto o faz jurídica, pues afecta el crédito presupuestario
sobre la base de la obligación que se devenga.
Es decir que se registra la situación jurídica del Estado, describiendo no sólo
sus pertenencias financieras, sino también las cantidades que adeuda a sus
proveedores para lo cual se utiliza la cuenta de Residuos Pasivos, Compromisos
Impagos o deudas del Tesoro y los importes que los contribuyentes adeudan por
tributos devengados y fijados en la cuenta saldos o Residuos Activos o Créditos del
Tesoro. Los criterios están basados en:
 El crédito presupuestario para gastar se considera utilizado en razón de su
compromiso o al concretar la obligación.
 El ingreso se considera cuando nace el derecho al cobro ó devengamiento.

El sistema jurídico o de competencia parte, como ya se expresó, de un

balance preventivo de derechos y obligaciones del período a que corresponde y que
se relaciona directamente con los objetivos y metas anuales del plan de gobierno.
El resultado, finalmente, se establece y demuestra en forma terminante, ya que se
relaciona no sólo con los ingresos recaudados y los gastos pagados, sino también con
las entradas devengadas y pendientes de cobro y los compromisos contraídos
pendientes de pago. Por lo señalado, el resultado podrá adoptar la situación
matemática de equilibrio, de superávit o déficit, según sean las magnitudes
consideradas.

También a este sistema se le pueden adjudicar ventajas y desventajas.

Entre las primeras mencionaremos la importancia de asignar a cada ejercicio los
gastos e ingresos originados en él, como consecuencia de la acción de gobierno
definida de permitir el control de las asignaciones financieras y la cuantificación del
objetivo definido mediante sus metas concretas de acción.
Con relación a las desventajas, se puede marcar el hecho de que al estimarse
como ingreso los derechos de cobro y no la percepción del dinero, se pueden encubrir
difíciles situaciones de Caja producto de desvíos importantes por la morosidad que
resulte del estado de las cuentas de emisión de obligaciones impositivas.
sr A su vez, y juntamente con los gastos, las críticas opuestas a éste Sistema se
sistema
sustentan en su mayor parte, en la defectuosa aplicación que casi siempre se ha
hecho, con un criterio que revela escaso conocimiento de la técnica contable, y que

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puede conducir a funcionarios o técnicos, no suficientemente informados sobre la
materia, a la comparación de Estados Contables Presupuestarios que no son
comparables.

Sistema mixto
Sistema mix
Estas realidades llevaron a la doctrina a formular el método mixto, que consiste
en una combinación de ambos sistemas, pudiéndose adoptar tanto para Recursos
como para Gastos, ya sea el sistema de Caja ó el de Competencia.
Los criterios más adoptados están basados en la siguiente combinación:
 Para los Gastos, conforme al sistema de Competencia,
 Para los Ingresos, conforme al sistema de Caja.
La ventaja radica en que anula la crítica relacionada con un posible cómputo
no muy prudente de los ingresos, dado que el sistema de caja, asegura la certeza de
los recursos efectivamente ingresados y de esa forma contar con una base cierta para
definir el Resultado del Ejercicio.
La desventaja se suele atribuir a que se obtiene un estado de ejecución
presupuestaria que no es homogéneo al adoptar el criterio del registro de las
erogaciones por el sistema de competencia. Dado que con posterioridad a la ejecución
efectiva, no se procede a ajustar el Resultado del Presupuesto que se practicó al
cierre del ejercicio correspondiente, quedando por lo tanto impreciso el ajuste definitivo
entre los Residuos Pasivos conformados al cierre del Ejercicio y los realmente pagados
en el lapso de tiempo que la Ley permite.
El cuadro que visualizamos a continuación, muestra una síntesis de lo
desarrollado:

S I S T E M A S
DE CAJA 0 DE DE COMPETENCIA MIXTO
GESTIÓN 0 JURÍDICO (COMBINACIÓN DE
(SISTEMA INGLÉS) (SISTEMA FRANCÉS LOS DOS
0 ITALIANO) ANTERIORES)
INGRESOS Efectivamente Devengado Efectivamente
Ingresado Ingresado

EGRESOS Pagado Compromiso Compromiso

sS RESULTADOS Equilibrado Equilibrado Equilibrado

sistema Superávit Superávit Superávit
Déficit Déficit Déficit

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Sistema de Contabilidad Gubernamental según Ley 24.156

Las características de la Contabilidad para operar como Base del Sistema de

Administración Financiera según la Ley 24.156, considera:
 Universalidad del registro.
 Concepto ampliado de Ingresos y Gastos.
 Sistema integrado de Cuentas Presupuestarias - Patrimoniales.
 Selección de momentos contables que permitan relacionar el
Presupuesto con la Contabilidad General.
 Sistemas Contables debe asegurar que las transacciones se registren
una sola vez con efectos automáticos Presupuestarios y Patrimoniales.

Se puede señalar que el objetivo general al cual debe responder un Sistema

Integral de Contabilidad Gubernamental es:

Proveer información de tipo presupuestario, financiero patrimonial, económico y

administrativo, referido al accionar del gobierno, con el fin de atender a las necesidades
de la administración interna, el control interno y los resultados de la gestión de
Gobierno Nacional, Provincial y/o Municipal.

En resumen

Deberá producir balances contables para permitir el control de los resultados y

la legalidad en la utilización de los fondos y los bienes públicos, velar por el
cumplimiento de las normas constitucionales, dictadas para garantizar la honestidad y
eficiencia del manejo de la Hacienda Pública. Por lo tanto, la Contabilidad debe
producir información financiera y física con el suficiente grado de detalle y
especificación para efectuar los controles legales y de gestión establecidos.

Enfoque Sistémico de los Sistemas Integrales

SISTEMA La estructura del Sistema de Contabilidad Gubernamental está condicionada

por los siguientes elementos:
> Los objetivos que se esperan lograr al operar el sistema para obtener
información sobre el movimiento resultado de los aspectos
presupuestarios financieros, patrimoniales, económicos y
administrativos de la gestión pública.
> Las normas legales vigentes sobre el manejo de la Hacienda Pública
que en general determinan la necesidad del control específico del
Tesoro, de los Bienes, la Deuda Pública y el Presupuesto.

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ENTRADAS El sistema Contable debe captar los datos que procesará y traducir una
realidad a un sistema de símbolos y números.
Los datos que se manejan son los referentes a operaciones y transacciones
que realiza el sector público y que modifican su patrimonio, tal como sus
operaciones con terceros (adquisiciones de bienes, pagos de contratos,
cobranzas de tributos, etc.). Los datos de entradas deben estar amparados en
comprobantes, toda anotación contable debe tener una documentación que la
respalde.

PROCESOS Se refiere a la metodología de registro de las operaciones, se trata de los

momentos y maneras en que los datos serán ordenados, clasificados y
anotados según los sistemas.
En este orden, se prescribirán procedimientos que atiendan los principios de
la contabilidad generalmente aceptados, enumerados en las disposiciones
legales de la Ley de Administración Financiera, de Contabilidad y de
Presupuesto.

SALIDAS Los datos procesados salen del sistema en forma de información, la manera
de presentarlos configura los Estados e Informes Contables. En los Estados
Contables, se presenta, periódicamente, en forma resumida y
sistemáticamente ordenada, los datos emergentes de los registros de
contabilidad

Clausura del ejercicio y sus efectos

La Clausura del Ejercicio Financiero, tiene vinculación directa con el principio de

Periodicidad del Presupuesto (que es regla fundamental para la ciencia de las
Finanzas) y es admitida como base general en todas las Legislaciones, con las
modalidades operativas locales en cuanto al término de duración del período. Es
conocido que hay países cuyos presupuestos se sancionan anualmente y otros que
han adoptado el régimen de los Presupuestos plurianuales.
En este último caso el equilibrio de las previsiones presupuestarias dentro del
Ciclo Presupuestario, cumplen con la separación anual del Ejercicio.
Modalidad en el orden nacional
El cierre del ejercicio instituido en el orden nacional tiene particularidades que
le son propias y distintivas de los sistemas tradicionales ya considerados
oportunamente.

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 Si bien el Principio de Periodicidad se impone en todos los órdenes de gobierno
de nuestro país, al conjugarlos con las variables Ingresos y Egresos, se producen
situaciones particulares que desarrollaremos a continuación:

 En materia de Ingresos se adopta el mecanismo que propone con posterioridad

al 31 de Diciembre de cada año, los recursos que se recauden se consideran parte del
Cálculo de Recursos del Presupuesto que se están ejecutando en ese ejercicio
financiero. Estableciéndose la independencia y desvinculación de la fecha en que se
hubiere originado la obligación de pago (fijación) o liquidación de los mismos.

 En materia de Erogaciones se considera que con posterioridad al 31 de

Diciembre de cada año, no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con
cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha.

Es importante analizar al cierre del ejercicio la previsión que se debe adoptar en

los casos en que se encuentren en trámite ciertos gastos realizados por las diferentes
unidades de organización.
Recuperando los conceptos de las etapas del gasto ya estudiados, los
vincularemos con la clausura del Ejercicio al finalizar el mismo el 31 de diciembre.

Los Gastos Comprometidos y no devengados al 31 de diciembre de cada año,

se afectarán automáticamente al ejercicio siguiente, imputándolos a los créditos
disponibles para ese ejercicio.

Los Gastos Devengados y no pagados al 31 de diciembre de cada año se

cancelarán, durante el año siguiente, con cargo a las disposiciones en Caja y Bancos
existentes a la fecha señalada.

Por último, el resultado presupuestario de un ejercicio se determinará, por la

diferencia entre los Recursos Recaudados (Base Caja) y los Gastos devengados
durante su vigencia.

En el siguiente esquema vemos el ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2003

y el ejercicio financiero 2004.

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