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que trabalham, porém sempre com independência técnicas de trabalho desenvolvidas denominadas de
em suas opiniões. Em grandes empresas, é comum auditoria e fiscalização.
um departamento de auditoria interna, hierarquica- O Sistema de Controle Interno do Poder Execu-
mente ligado à Presidência, permitindo identificar tivo Federal tem como finalidades (art.74 da CF/88):
com objetividade as deficiências ou falhas nos pro-
cessos para fins de tomada de decisão. ˃˃ avaliar o cumprimento das metas previstas
no Plano Plurianual, a execução dos progra-
A auditoria externa: é mais oficialmente conhe- mas de governo e dos orçamentos da União;
cida e reconhecida como auditoria independente. Os
˃˃ comprovar a legalidade e avaliar os resul-
auditores independentes não têm ligação nenhuma
tados, quanto à eficácia e à eficiência da
com a empresa, entidade, ou órgão ao qual estão au-
gestão orçamentária, financeira e patrimo-
ditando. As grandes companhias são auditadas por
nial nos órgãos e entidades da Administra-
auditores externos ou independentes. Isto acontece
ção Pública Federal, bem como da aplica-
por determinação legal de entidades como a CVM
ção de recursos públicos por entidades de
(Comissão de Valores Mobiliários), BACEN, etc. ou
direito privado;
por solicitação dos próprios diretores, acionistas,
etc, interessados em valorizar ou dar fidedignidade ˃˃ exercer o controle das operações de crédito,
às informações divulgadas nos balanços. avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da União; e
A auditoria governamental: este tipo de audi-
˃˃ apoiar o controle externo no exercício de
toria também é dividida em interna e externa, am-
sua missão institucional.
bas têm por objetivo primordial garantir resultados
operacionais na gerência da coisa pública, sendo No Brasil, há também na Constituição de 1988, a
exercida nos meandros da máquina pública em to- previsão de um controle externo, que é exercido pe-
das as unidades e entidades públicas, observando lo Congresso Nacional, com auxílio do Tribunal de
os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos Contas da União. O sistema de controle externo tem
NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA
programas de governo e da gestão pública. Pode-se como objetivos fiscalizar a efetiva aplicação dos re-
afirmar então, que se a auditoria governamental tem cursos públicos e os gastos em programas governa-
por objetivo garantir resultados operacionais na ge- mentais derivados da execução do Orçamento, por
rência da coisa pública, e, como ferramenta de con- meio da realização de auditorias em obras, gastos
trole, ela é indispensável na gestão pública. Não só em saúde, educação, justiça, pagamento de aposen-
como auditoria investigativa, mas principalmente tadorias, pagamento de remuneração a servidores,
como auditoria de gestão, um acompanhamento de etc. É importante destacar que o Congresso Nacio-
todos os atos e fatos relevantes que estiverem acon- nal utiliza bastante o auxílio do Tribunal de Contas
tecendo dentro da administração pública, para que da União em suas demandas, solicitando ao Tribu-
o gestor tenha uma visão holística de um todo e não nal auditorias, inspeções, pareceres, etc.
de determinados setores da mesma administração.
(www.intosai.org)
Controles Internos Segundo o COSO
→→ Na prática, no Brasil, pode-se dividir da seguin-
I e COSO II – ERM (Enterprise Risk
te forma: Management)
O Poder Executivo Federal, composto por seus
diversos Ministérios, Secretarias, órgãos da admi- O COSO é formado por representantes da Ame-
nistração direta e indireta, conta com um sistema de rican Accounting Association, American Institute of
controle interno ligado à Presidência da República Certified Public Accountants, Financial Executives
que executa auditorias, fiscalizações e inspeções. O Internationl, Institute of Managements Accountants e
Poder Legislativo e o Poder Judiciário também con- pelo Institute of Internal Auditors, ao qual está ligado
tam com secretarias e/ou órgãos de controle interno, a AUDIBRA – Instituto dos Auditores Internos do
que executam auditorias e fiscalizações dentro de Brasil, por meio da FLAI – Federação Latino-Ame-
cada Poder, sendo ligados hierarquicamente à cada ricana de Auditores Internos.
uma das Presidências. Em 1992 foi publicado o estudo “Controles Inter-
No âmbito do Poder Executivo Federal, o Sis- nos – Um Modelo Integrado”, atualmente reconheci-
tema de Controle Interno visa à avaliação da ação do como metodologia COSO.
governamental da gestão dos administradores pú- O relatório do COSO assim define controles in-
blicos federais e da aplicação de recursos públicos ternos:
por entidades de Direito Privado, por intermédio da Controles internos são um processo operado pelo
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, ope- conselho de administração, pela administração e
racional e patrimonial. A fiscalização, para atingir outras pessoas, desenhado para fornecer seguran-
as finalidades constitucionais, consubstancia-se nas ça razoável quanto à consecução de objetivos nas
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seguintes categorias: a) confiabilidade de informa- ˃˃ Controle do ambiente: o controle do
ções financeiras; b) obediência (compliance) às leis ambiente da organização é efetivo quando
e regulamentos aplicáveis; c) eficácia e eficiência as pessoas estão conscientes do seu papel,
das operações (COSO, 1992, p. 1). responsabilidades e limites de atuação e
O controle interno é, de acordo com a metodo- executam as suas tarefas da forma mais
logia COSO, é um processo que visa alcançar os ob- correta e competente. Essa consciência é
jetivos propostos ao nível da confiança nos registros tornada comum quando a administração
financeiros, eficiência e efetividade operacional, con- divulga de forma clara, formal ou informal-
formidade com as leis e regulamentos. Na sua primei- mente, quais as políticas, procedimentos e
ra versão (conhecida como COSO I), o modelo apre- códigos de ética e de conduta a adaptar.
sentou foco em cinco áreas inter-dependentes: ˃˃ Avaliação e Gestão dos Riscos: a defini-
˃˃ Ambiente de controle; ção clássica de risco é “a possibilidade de
˃˃ Gestão e avaliação dos riscos; ocorrência de um evento adverso para uma
˃˃ Atividades de controle; determinada situação esperada”. Risco e in-
˃˃ Informação e comunicação; certeza são manifestações da mesma força
˃˃ Monitorização. fundamental - a aleatoriedade, diferencian-
O modelo do COSO tornou-se referência mun- do a incerteza mensurável, ou o risco pro-
dial para as organizações de uma forma geral, como priamente dito, da incerteza não-mensurável
metodologia de avaliação e aperfeiçoamento dos (BERGAMINI JÚNIOR, 2005 apud FRANK
seus sistemas de controle interno, sendo também in- KNIGHT, 1916). Um controle interno eficaz
corporado pelas entidades ligadas ao setor público. deve ser implementado quando a organi-
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˃˃ Monitoramento: o monitoramento é o in- ˃˃ Ambiente Interno: Abrange o tom da or-
dicador de análise e avaliação contínua das ganização, a base para como o risco é visto
atividades efetuadas e permite constatar se e dirigido por uma entidade, incluindo o
o controle interno é vantajoso para a or- apetite da filosofia do risco e da gerência
ganização. A função do monitoramento é de risco, a integridade, os valores éticos e o
verificar se os cinco elementos que consti- ambiente em que se operam.
tuem o controle interno (ambiente, avalia- ˃˃ Definição dos Objetivos: Os objeti-
ção de riscos, atividades de controle, infor- vos devem existir antes que a gerência
mação e comunicação e monitoramento) possa identificar os eventos potenciais
estão funcionando corretamente e permiti que afetam sua realização. A gerência de
alcançar os resultados desejados. risco da empresa assegura um processo
Em 2004, devido à preocupação do mercado com para ajustar objetivos e aqueles objetivos
o gerenciamento de risco, o COSO reconheceu que escolhidos suportaram e alinham com a
seria necessário um aperfeiçoamento da metodolo- missão da entidade e ser consistente com
gia COSO Report, resultando na divulgação do do- seu apetite do risco.
cumento Enterprise Risk Management – Integrated ˃˃ Identificação de Eventos: Os eventos
Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos internos e externos afetam a realização dos
– Estrutura Integrada), conhecido como ERM ou objetivos de uma entidade, devendo ser
COSO II (RONCALIO, 2009). identificado, distinguindo entre riscos e
O COSO II representa uma metodologia com- oportunidades. As oportunidades são cana-
plementar à framework original do COSO I, apre- lizadas para trás à estratégia ou ao objetivo/
sentando uma análise com o ERM – Enterprise Risk ajuste da gerência de processos.
Management, que visa garantir uma análise e identi-
ficação das organizações quanto ao compliance, per- ˃˃ Avaliação do Risco: Os riscos são anali-
sados, considerando a probabilidade e o
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Dessa forma, a metodologia COSO/ERM fornece Atividades de
as organizações uma estrutura para a gestão de risco, Atividades de
Foco de teste mitigação de todos
controle
permitindo a identificação de eventos que possam os riscos
afetar a entidade, além de aproveitar as oportunida- Adequacidade e Adequacidade e
des relacionadas com a realização dos objetivos. Foco de relatório eficácia do controle eficácia da mitigação
interno do risco
Planejamento de Auditoria: Plano de Resultados de Controle novo ou Mitigação de risco
Auditoria Baseado no Risco auditoria melhorado apropriada
Fonte: Theiss e Krieck (2009).
A resolução CFC Nº 1.211 de 27/11/2009 através O Quadro 4 destaca que a auditoria convencional
da NBC TA 300 dispõe sobre - Planejamento da au- está centrada nos controles internos que envolvem
ditoria de demonstrações contábeis. os processos operacionais enquanto a Auditoria Ba-
seada em Riscos está focada nos riscos que envolvem
O planejamento da auditoria envolve a defini-
o negócio. Assim, observa-se que o foco da Audito-
ção de estratégia global para o trabalho e o desen-
ria Baseada em Riscos é mais abrangente do que o da
volvimento de plano de auditoria. Um planejamento
Auditoria Convencional.
adequado é benéfico para a auditoria das demons-
trações contábeis de várias maneiras, inclusive para: Risco de negócio é o risco que resulta de condi-
˃˃ Auxiliar o auditor a dedicar atenção apro- ções, eventos, circunstâncias, ações ou falta de ações
priada às áreas importantes da auditoria; significativas que possam afetar adversamente a ca-
˃˃ Auxiliar o auditor a identificar e resolver pacidade da entidade de alcançar seus objetivos e
executar suas estratégias, ou do estabelecimento de
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Procedimentos analíticos no item A7 destaca que: e avaliar os riscos relevantes na atividade sobre revi-
Procedimentos analíticos realizados como procedi- são. Os objetivos do projeto devem refletir os resul-
mentos de avaliação de risco podem identificar aspec- tados da avaliação de riscos.
tos da entidade que o auditor não tinha conhecimento →→ Neste caso os auditores internos podem agre-
e pode auxiliar na avaliação de risco de erros relevantes gar valor por:
para fornecer uma base para planejar e implementar
Revisar controles críticos de sistemas e os proces-
respostas para esses riscos. Procedimentos analíticos
sos de gerenciamento de riscos.
realizados como procedimentos de avaliação de riscos
podem incluir informações financeiras ou não finan- Realizar uma revisão eficaz das avaliações de ris-
ceiras, por exemplo, a relação entre vendas e área total cos da administração e dos controles internos.
do espaço de vendas ou volume dos produtos vendidos. Dar aconselhamento no desenho e melhoria do sis-
Observação e inspeção no item A11 relata que: tema de controles e das estratégias para mitigar riscos.
A observação e a inspeção podem apoiar as indaga- Implementar uma estratégia com base em ris-
ções junto à administração e outros, e podem tam- cos para planejar e executar o processo de audito-
bém fornecer informações sobre a entidade e o seu ria interna.
ambiente. Exemplos de tais procedimentos de audi-
Certificar que os recursos de auditoria interna
toria incluem a observação e inspeção do seguinte:
são direcionados aquelas áreas mais importantes pa-
˃˃ Operações da entidade; ra a organização.
˃˃ Documentos (tais como planos e estraté- Desafiar a base da avaliação do gerenciamento de
gias de negócio), registros e manuais de riscos da administração e avaliar a adequação e efi-
controles internos; cácia das estratégias de tratamento dos riscos.
˃˃ Relatórios elaborados pela administração
(tais como relatórios gerenciais trimestrais Definição do Objeto e Escopo
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˃˃ objetivos (gerais ou parciais, dependendo que as distorções não corrigidas e não detectadas,
da extensão do trabalho); em conjunto, excedam a materialidade para as de-
˃˃ estratégia de atuação (ações desenvol- monstrações contábeis como um todo.
vidas, metas fixadas, clientes atendidos, ˃˃ Materialidade para a Execução da Auditoria:
procedimentos e recursos empregados, ˃˃ Maior o risco
bens e serviços ofertados e benefícios
proporcionados); ˃˃ Menor o percentual da materialidade
˃˃ estrutura organizacional (linhas de subor- ˃˃ Maior quantidade de evidência
dinação e de assessoramento e relação com ˃˃ Maior extensão de testes
as atividades desenvolvidas); ˃˃ Tamanho maior da amostra
˃˃ fontes de financiamento e principais itens ˃˃ Procedimentos próximos da data das de-
de custo e despesa (histórico da execução monstrações
orçamentária);
A materialidade irá variar conforme o histórico
˃˃ situação no contexto das prioridades gover- de distorções identificadas e a expectativa de recor-
namentais; rência das distorções encontradas. Como é o caso
˃˃ histórico (a partir da data de criação, as de- de Companhia fechada não regulamentada, o risco
nominações anteriores e mudanças na sua é menor, pois provavelmente terá histórico de pouca
concepção lógica em relação a objetivos, ou nenhuma distorção, com isso a tendência é a dimi-
público-alvo e formas de implementação); nuição da extensão dos trabalhos. No entanto a mate-
˃˃ grupos de interesse e características do rialidade poderá sofrer alterações nos valores inicial-
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˃˃ Risco inerente: é a suscetibilidade de uma ˃˃ confiabilidade das informações e demons-
afirmação a respeito de uma transação, trações contábeis da entidade;
saldo contábil ou divulgação, a uma distor- ˃˃ efetividade e eficiência de suas operações; e
ção que possa ser relevante, individualmen-
˃˃ sua conformidade com leis e regulamen-
te ou em conjunto com outras distorções,
tos aplicáveis.
antes de se considerar qualquer controle
preexistente; A maneira como o controle interno é planejado,
˃˃ Risco de controle: é o risco de que uma implementado e mantido varia com o tamanho e a
distorção não seja prevenida, detectada e complexidade da entidade. Como exemplo, cita-
corrigida tempestivamente pelo controle se: controle permanente de um estoque de canetas
interno da entidade. utilizadas pelos funcionários de uma empresa seria
irrelevante em relação ao estoque de mercadorias
Resumindo o item 1, pode-se dizer que o risco de comercializadas por esta.
detecção se posiciona inversamente ao risco ineren-
te e ao risco de controle, assim pode-se perceber que Avaliação do Controle Interno
quanto maiores forem os riscos de detecção, meno-
res serão os riscos inerentes e de controle. Agora, no A implantação do controle interno nas organiza-
caso de menores riscos de detecção maiores serão os ções é ação fundamental como ferramenta de con-
riscos inerentes e de controle. trole processual. O principal objetivo visa apontar as
Já para a avaliação dos riscos inerente e de controle falhas e os erros com intenção de retificar e evitar a
pode-se afirmar que ela pode ser realizada de acordo sua reincidência (através da elaboração de planos de
com a preferência do auditor não existindo assim re- remediação).
gra para execução em separado ou mesmo integrada, Para o American Institute of Certified Accountants
já que os dois referem-se aos controles internos. (AICPA), controle interno é:
Quanto à Relevância em auditoria é a importân- O plano da organização, todos os métodos e me-
NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA
cia que um fato avaliado exerce sobre o todo, ou seja, didas coordenadas adotados pela empresa para salva-
qual a distorção que ele pode causar na informação guardar seus ativos, verificar a adequação e confiabi-
apresentada. Na auditoria esse grau de relevância é lidade de seus dados contábeis, promover a eficiência
observado pelo auditor através de sua experiência de operacional e estimular o respeito e obediência às po-
trabalho, sendo o risco medido pela relevância que o líticas administrativas fixadas pela gestão.
auditor propõe para determinado fato.
A Resolução CFC Nº 1.212 DE 27/11/2009 por
A Resolução 12.249/10 NBC TA 315 descreve so- meio da NBC TA 315 conceitua que o Controle Inter-
bre a relevância do conhecimento que o auditor deve no é o processo planejado, implementado e mantido
ter sobre o controle interno da empresa auditada. É pelos responsáveis da governança, administração e
comentada no item 12: O auditor deve obter entendi- outros funcionários para fornecer segurança razoável
mento do controle interno relevante para a auditoria. quanto à realização dos objetivos da entidade no que
Embora seja mais provável que a maioria dos contro- se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros,
les relevantes para a auditoria esteja relacionada com efetividade e eficiência das operações e conformidade
as demonstrações contábeis, nem todos os controles
com leis e regulamentos aplicáveis. O termo “contro-
que se relacionam com as demonstrações contábeis
les” refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos
são relevantes para a auditoria. É uma questão de jul-
componentes do controle interno.
gamento profissional de o auditor determinar se um
controle, individualmente ou em combinação com A orientação interpretada da International Orga-
outros, é relevante para a auditoria (ver itens A49 a nization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI,
A72 da NBC TA 315). propõe que a função do controle interno seria a de:
Para melhor esclarecimento, apresentamos aqui Prevenir erros (por exemplo, segregando funções e re-
apenas dois itens o A49 e o A51. quisitos para autorizações); detectar erros (por exem-
plo, estabelecendo padrões de produção para detectar
A49. O entendimento do controle interno auxi- variações nos resultados finais); corrigir erros que
lia o auditor na identificação de tipos de distorções tenham sido detectados (por exemplo, cobrando um
potenciais e fatores que afetem os riscos de distor- pagamento a maior, feito a um fornecedor); e com-
ção relevante, bem como no planejamento da na- pensar controles débeis onde os riscos de perda são
tureza, da época e da extensão de procedimentos elevados e se precisam controles adicionais.
adicionais de auditoria. O conhecimento do sistema contábil e de contro-
A51. O controle interno é planejado, implemen- les internos é fundamental para o Planejamento da
tado e mantido para enfrentar riscos de negócio Auditoria. Também é necessário para determinar a
identificados que ameacem o cumprimento de qual- natureza, extensão e oportunidade dos procedimen-
quer um dos objetivos da entidade com relação a: tos de auditoria, devendo o auditor:
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˃˃ ter conhecimento do sistema de conta-
bilidade adotado pela entidade e de sua EXERCÍCIO COMENTADO
integração com os sistemas de controles
internos; 01. De acordo com as definições do COSO I (Committe
˃˃ avaliar o grau de confiabilidade das infor- of sponsoring organizations of the Treadway Com-
mações geradas pelo sistema contábil, sua mission), a monitoração de riscos em relação ao
temporalidade e sua utilização pela admi- alcance de objetivos da entidade é dirigida apenas
nistração; e para riscos de origem financeira, não sendo um
relevante instrumento de gerenciamento de riscos
˃˃ avaliar o grau de confiabilidade dos con- para subsidiar a governança corporativa.
troles internos adotados pela entidade, ERRADO. O COSO® (Committee of Sponsoring Or-
mediante a aplicação de provas de procedi- ganizations of the Treadway Commission) é uma
mentos de controle, dentro da abrangência. organização privada criada nos EUA em 1985 para
A Resolução 12.249/10 na NBC TA 315 também prevenir e evitar fraudes nas demonstrações contá-
dispõe sobre os componentes do controle interno e beis da empresa.
expressa sobre o ambiente de controle. No item 14 Inicialmente criada como National Commission on
relata que: Fraudulent Financial Reporting (em português:
O auditor deve obter entendimento do ambiente Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Fi-
de controle. Como parte da obtenção deste entendi- nanceiros), essa comissão era formada por represen-
tantes das principais associações de classes de profis-
mento, o auditor deve avaliar se:
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d) existe independentemente da auditoria da gestão administrativa e dos resultados al-
das demonstrações contábeis, ou seja, é cançados, apresentar subsídios para o aper-
inerente à entidade. feiçoamento dos procedimentos adminis-
e) está diretamente relacionado com a trativos e controles internos das unidades da
natureza, a época e a extensão dos proce- administração direta e entidades supervisio-
dimentos de auditoria. nadas, constituem:
02. (TCE) Para que os objetivos da auditoria go- a) as competências da auditoria governa-
vernamental sejam atingidos, utilizam-se mental do TCU
diversos tipos de auditoria no setor público. b) as finalidades e objetivos operacionais da
A auditoria: auditoria governamental do TCU.
a) de gestão tem por objetivo verificar a c) as formas de auditoria governamental
eficácia e a eficiência das ações geren- federal.
ciais e procedimentos operacionais das d) os tipos de auditoria governamental mu-
unidades auditadas. nicipal e os objetivos gerais do sistema
b) indireta é executada por servidores de controle interno do poder executivo
em exercício nos órgãos e unidades do federal.
Sistema de Controle Interno da entidade 05. (CESP) O ciclo de trabalhos de uma auditoria
auditada. governamental é finalizado com a produção
c) de acompanhamento de gestão tem por do relatório da auditoria.
objetivo antecipar os trabalhos da audito-
ria de gestão, sendo realizada em tempo Certo ( ) Errado ( )
real ao longo do exercício.
GABARITO
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