CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS

Definições; Custos x Despesas x Gastos x Investimentos.

Para qualquer tipo de empresa – agropecuária, industrial, de comércio ou prestadora

de serviços, com finalidade empresarial ou social, as modernas práticas de gestão
exigem um sistema de custos que auxilie o conhecimento de todas as fases do processo
produtivo, em síntese, para três finalidades principais:

• Apurar os Custos de Produtos e Serviços Vendidos e, no caso de produção de bens, o

Valor dos Estoques, visando a elaboração das Demonstrações Financeiras, e ainda para
atender exigências fiscais.

• Prover informações úteis e relevantes para auxiliar os processos de Tomada de

Decisões relacionadas com os diversos processos, destacando-se a comercialização, a
fixação de preços de vendas, os cálculos de lucratividade de produtos, ou seleção do “mix”
de produtos a serem fabricados.

• Possibilitar o Exercício do Controle sobre as diversas fases dos diversos processos;

acompanhar a execução de orçamentos, e avaliar as expectativas de desempenho, em
termos de volume e de qualidade.

A utilização dos sistemas de custo exige que se conheça a terminologia básica de seus
elementos básicos - Material direto, Mão-de-Obra Direta, e Custos Indiretos de
Produção.

Custo dos Materiais Diretos - corresponde ao custo de aquisição de todos os materiais,

que finalmente tornam-se parte do objeto de custo (digamos, unidades acabadas ou em
processo), e que podem ser reconhecidos no objeto de custo, por um meio
economicamente possível. Inclui, além das matérias primas, os fretes, seguros e taxas.

Custo da Mão-de-Obra Direta - inclui a remuneração de todo trabalho produtivo que pode
ser especificamente identificado com o objeto de custo (digamos, unidades acabadas ou
em processo), e que pode ser, igualmente, reconhecida ao objeto de custo por um meio
economicamente possível. Inclui salários, benefícios e encargos sociais.

Na realidade, a Mão-de-Obra não deve ser percebida como a pessoa que realiza uma
atividade operacional, mas, de modo adequado, corresponde ao tempo produtivo
desta pessoa, sempre que medido, multiplicado pela taxa horária correspondente à
remuneração básica, acrescida dos encargos sociais. A ociosidade – tempo não
produtivo, e as horas-extra são consideradas custos indiretos.

Custos Indiretos de Produção - são todos os custos de produção considerados como

parte dos objetos de custos (digamos unidades acabadas ou em processo), mas que
não podem ser reconhecidas no objeto de custo, por um meio economicamente possível,

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exigindo a utilização de um critério de rateio para sua distribuição ao objeto de custo.
Exemplos incluem: energia, materiais secundários, materiais indiretos, mão-de-obra
indireta, aluguel da unidade produtiva, seguro da unidade produtiva, impostos sobre a
propriedade da unidade produtiva, depreciação da unidade produtiva e a remuneração dos
gerentes da unidade produtiva.

Terminologia de Custos

É necessário estabelecer inicialmente o sentido de algumas palavras de uso corrente nas

organizações que custeiam seus produtos. O vocabulário inicial inclui as palavras: gasto,
investimento, custo e despesa. Ainda que existam várias interpretações para estas
palavras, adotamos as seguintes definições:

Gasto: Sacrifício financeiro que a organização incorre no sentido de criar

condições para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. Esse
sacrifício é representado por entrega ou promessa de entrega de ativos,
como dinheiro. É um conceito extremamente amplo, e abrange os
conceitos de Investimento, Custo, Despesa e Perda.
Investimento: Gasto registrado no ativo, em função de sua vida útil ou da expectativa
de benefícios futuros. Exemplo, a compra de uma máquina é um gasto
que se transforma num investimento permanente. Destina-se a constituir
a base operacional para a geração de produtos ou serviços.
Custeio: Acumulação e distribuição de gastos para atender objetivo
específico. Tal objetivo pode ser relativo a produto ou a serviço, ou
seja, as despesas correspondentes à utilização de bens ou serviços
aplicados na produção de outros bens ou serviços, aos dispêndios com
departamentos – operacionais ou de apoio, inclusive
administrativos e comerciais - ou a investimentos realizados em
novos projetos, visando ampliação ou adequação tecnológica.
Custo: Gasto realizado na produção de bens e serviços que serão ofertados
para atender necessidades do mercado. Inclui material, mão de obra
direta ou indireta, desgaste de investimentos utilizados no processo
produtivo, aluguéis, Seguros, energia, etc.
Despesa: Bens ou serviços consumidos e apropriados em um período, para a
obtenção de receitas deste mesmo período. As comissões de
vendedores, por exemplo, são gastos necessários para se obter receitas
do período e, por isso, se tornam imediatamente despesas.
Perda: Gasto involuntário, anormal, extraordinário. Como ilustração:
desfalques no caixa, perecibilidade de insumos, incêndio, greves, etc.
Geralmente, a perda reduz o ativo e o patrimônio líquido.

Tradicionalmente o sistema contábil considera que os gastos identificáveis no processo

de produção são custos, enquanto os gastos identificáveis à administração, os
financeiros e os relativos às vendas são despesas.

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Assim, de um modo genérico, as despesas incorridas para fabricar um produto,
quando acumuladas, são reconhecidas pela conta CUSTO DE PRODUÇÃO; as despesas
gastas para distribuir os produtos aos clientes são reconhecidas pelo saldo da conta
DESPESAS COMERCIAIS; os gastos acumulados para controlar a empresa aparecem
nas DESPESAS ADMINISTRATIVAS; e, os gastos com bens acumulados em estoque
– matérias primas, produtos em processo ou produtos acabados – constituem
INVESTIMENTOS.

UM POUCO DE PRÁTICA...

A empresa LSM apresentou os gastos relacionados pelas seguintes contas:

CONTAS $ I–C–D(?)
Matéria Prima Consumida 875.000
Despesas Financeiras 125.000
Estoque de Produtos Acabados 260.000
Pró – Labore dos Diretores 100.000
Comissões sobre Vendas 250.000
Pessoal de Fábrica 600.000
Estoque de Material Direto 150.000
Material de escritório consumido na 12.500
Administração
Energia Elétrica consumida na Fábrica 312.500
Estoque de Produtos em Processo 75.000
Conservação e Manutenção da Fábrica 175.000
Despesas com Telefones – Vendas 25.600
Custo dos Produtos Vendidos 2.582.000
Marketing e Distribuição de Produtos 1.250.000
Seguros referentes às instalações industriais 45.000
Depreciações do parque fabril 550.000
Salários do Pessoal Administrativo 225.000
Despesas Indiretas Diversas de Fabricação 1.340.000
Custo de Obras em Andamento p/ampliação 3.560.000

Pede-se:

Indicar, a direita de cada conta, as seguintes opções que melhor caracterizam os

gastos realizados e acumulados pela empresa LSM em cada conta:

I – INVESTIMENTO; C – CUSTO; D – DESPESA.

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Classificação de Custos

Em Relação à Facilidade de Identificação

Custos Diretos e Custos Indiretos:

Custos diretos Identificado ao produto, bastando haver uma medida de consumo :

horas de mão de obra utilizadas, kg de matérias primas
consumidas, kwh de energia elétrica (consumo medido em relação
ao efetivamente gasto na fabricação do produto).
Custos Não permitem apropriação direta ao produto, o que leva à solução
indiretos de distribuir os custos de acordo com alguma medida arbitrária
(custos primários, tempo de mão de obra, tempo de máquina, área,
etc.) através de rateio; exemplos: mão de obra indireta,
manutenção, aluguel, seguros, depreciação, demanda de energia
elétrica.

A palavra “direto”, em custeio de produto, envolve em grande parte os itens de custo que
podem ser convenientemente identificados com uma partida do produto. (A “partida “ pode
ser milhares de galões de tinta, ou uma única máquina de embalagem).

Deve-se observar, todavia, que determinar se um custo é direto ou indireto depende das
dificuldades e dos objetivos de cálculo. Por exemplo, o salário do gerente de um
departamento é direto em relação aos custos que são classificados por departamentos, e
indireto em relação aos custos que são classificados por produtos.

Em Relação ao Comportamento frente às Variações de Volume

Custo Variável e Custo Fixo:

Um custo variável é aquele que é uniforme por unidades, mas que flutua no seu total na
razão direta das variações da atividade total (volume). Entre outros exemplos citam-se
matérias-primas; peças e componentes; horas de mão-de-obra aplicadas; comissões
sobre vendas.

Exemplo: Se uma empresa compra uma bateria para cada carro de sua fabricação, a $
50, o custo total das baterias será de $ 50, vezes o número de carros produzidos.

No gráfico apresentado a seguir é possível observar que os elementos de custo variável

têm comportamento crescente, em termos totais, em relação proporcional ao número de
unidades produzidas:

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 comportamento de um custo variável

custo

unidades produzidas

Um custo fixo é aquele cujo total permanece inalterado numa grande amplitude de
volumes, mas cujo valor unitário se torna menor por unidade à medida que a produção
aumenta. Alguns exemplos: seguros, salários do pessoal indireto, aluguel, depreciação de
ativos imobilizados.

O custo fixo é apenas em relação a um período e a um dado, embora amplo, intervalo de

atividade chamado “intervalo de significância” . Assim, os custos fixos de uma empresa
podem permanecer inalterados durante um ano, embora as taxas de imposto predial, os
salários dos executivos possam ser mais altos no ano seguinte.

Os Quadros a seguir ilustram os Custos Fixos:

$ 55.000 -
$ 50.000 -

$ 30.000

0 20 40 60 80 100

←intervalo de Significância→
30 95
Atividade em milhares de horas *

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 comportamento de um custo fixos

custo

unidades produzidas

O quadro a seguir conceitua o custo variável, o custo fixo e o custo semivariável:

custo variável custo que tem comportamento proporcional ao número de unidade

produzidas; exemplos: matéria prima, mão-de-obra, energia
elétrica, comissões etc.;

custo fixo custo que tem comportamento independente do volume ou nível de

operação / fabricação. Independe da quantidade produzida. Os
custos fixos de fabricação são, tratados como despesas do
período; exemplos: aluguel da fábrica, salários de supervisão,
seguro da fábrica, etc.;

custo custo que não varia proporcionalmente à quantidade produzida

semivariável nem permanece inalterado, ou seja, variam, mas não em proporção
direta á quantidade produzida.

Deve-se observar, todavia, que determinar se um custo é direto ou indireto depende das
dificuldades e dos objetivos de cálculo. Por exemplo, o salário do gerente de um
departamento é direto em relação aos custos que são classificados por departamentos, e
indireto em relação aos custos que são classificados por produtos.

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Vejamos alguns exemplos que ilustram como os custos podem ser classificados em mais
de um modo, dependendo do objeto de custos:

Objeto de custo: CUSTOS DE FABRICAÇÃO

DIRETOS (D) VARIÁVEL (V)
CUSTOS INDIRETOS OU OU
INDIRETO ( I ) FIXO (F)

Tempo Ocioso I V
Seguro contra acidentes de trab. Em fábrica I V
Cimento para construção de estrada D V
Sucata de aço para alto forno D V
Toalhas de papel p/ banheiro de fábrica I V
Comida p/ a cantina da fábrica I V
Aluguel da fábrica I F
Sal. do funcionário burocrático do almoxarifado I F
Programa de treinamento de encarregados I F
Abrasivos (lixas etc.) I V

Sistema de Custeio Variável ou Direto

É um sistema criado para operar em ambiente flexibilizado, e é utilizado principalmente

para fins comerciais. Suas principais características são:

a) os custos fixos são separados dos custos variáveis;

b) somente considera os custos variáveis para apurar o custo de produtos e valorizar os
estoques;
c) considera os custos fixos constantes para uma faixa de tempo e, por conseqüência,
como custo do período e não do produto, e por esta razão são totalmente computados
contra as receitas do período para apurar o resultado;
d) permite apurar de forma rápida e direta a margem de contribuição de cada produto
(preço de venda unitário menos o custo variável unitário).

Os custos neste sistema de custeio são variáveis ou fixos de acordo com o nível de
atividade - volume ou quantidade produzida.

Igualmente, neste sistema os custos dos produtos - variáveis - podem ser do ambiente de
fabricação ou de gastos como: comissões sobre vendas, fretes, etc.. Assim, os custos
são relacionados com o volume de atividades num determinado período de tempo; se
o resultado se mantiver constante, os custos são variáveis, ou seja, existe uma relação
permanente de consumo de custos e quantidades.

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Exemplo 1: Decisão de preço para uma encomenda especial com base em lucro
predefinido

A empresa de João Lima Ltda. produz lapiseiras e, em 31/12/X0, apresentou o seguinte

resultado:

Demonstrativo de Resultados para o Ano de 2000

Vendas $ 10.000.000
Menos: Custos de Mercadorias Vendidas 6.000.000
Lucro Bruto ou Margem Bruta 4.000.000
Menos: Despesas de Vendas e Administração 3.000.000
Lucro Operacional $ 1.000.000

Os custos fixos de fabricação da empresa eram de $ 2,4 milhões e seus custos fixos
de vendas e administrativos eram de $ 2,2 milhões. As comissões de vendas, de 3%,
estão incluídas nas despesas de vendas e administrativas.

A empresa, no ano X0, vendeu dois milhões de lapiseiras. Perto do fim do ano, a
TELEMAR havia solicitado preço para uma encomenda especial de 150.000 lapiseiras,
com fins promocionais, no ano X1. A encomenda exigia que o prendedor da lapiseira
tivesse o emblema da TELEMAR e o custo deste prendedor, na fabricação, está orçado
em $ 0,20 por caneta.

Como a oferta veio diretamente da TELEMAR, a empresa não terá os custos relacionados
à comissão de vendas. A João Lima Ltda. tem capacidade instalada para uma produção
de 2.500.000 de lapiseiras. Portanto, a empresa está trabalhando com alguma capacidade
ociosa.

Pergunta-se:

O presidente estima que em X1 a empresa terá operações idênticas a X0, caso não aceite
a encomenda da TELEMAR. O lucro da João Lima Ltda. está um pouco abaixo das
concorrentes e seu presidente deseja um aumento de 26,25%, isto é, que o lucro
operacional ao fim de X1 seja de $ 1.265.500. Para atingir esta meta, que preço você
recomendaria à encomenda da TELEMAR?

Sabe-se que um de seus concorrentes pretende ofertar esse produto a TELEMAR por $
4,40.

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Resposta

Se nós apresentarmos o Demonstrativo de Resultados empregando a abordagem de

contribuição, teremos:

Demonstrativo de Resultados para o Ano de X0

TOTAL UNITÁRIO
Vendas $ 10.000.000 $ 5,00
Custos Variáveis:
Produção $ 3.600.000 $ 1,80
Vendas e Administração 800.000 0,40
Menos: Custos Variáveis 4.400.000 2,20
Margem de Contribuição $ 5.600.000 $2,80
Despesas Fixas
Produção $ 2.400.000
Vendas e Administração 2.200.000
Menos: Despesas Fixas 4.600.000
Lucro Operacional $ 1.000.000

A comissão de vendas, um dos itens pertencentes aos custos variáveis da rubrica

Administração e Vendas, é 3% do valor de vendas: no TOTAL seu valor é de $ 300.000 ( $
10.000.000 x 3%) e no UNITÁRIO é $ 0,15 ([$ 5,00 x 3%] ou [$ 300.000/2.000.000 de
lapiseiras]). Dessa forma, os custos variáveis de Administração e Vendas, que totalizam $
0,40 por lapiseira, podem ser divididos em dois subitens: (1) comissão de vendas, no valor
de $ 0,15; e (2) Administração e Vendas $ 0,25 (computados pela diferença de $ 0,40 por
$ 0,15).

Custos variáveis por lapiseira à proposta da TELEMAR:

Produção $ 1,80 + $ 0,20 = $ 2,00

Administração e Vendas $ 0,40 - $ 0,15 = $ 0,25
Custos variáveis por lapiseira $ 2,25

De acordo com o presidente da João Lima Ltda., a encomenda da TELEMAR deverá

aumentar o lucro em $ 262.500 ( $1.262.500, do lucro desejado, menos $ 1.000.000, do
lucro projetado sem a encomenda). Como os custos fixos não se modificarão com a
encomenda, a margem de contribuição com a operação da TELEMAR poderá ser igual ao
lucro incremental de $ 262.500. Portanto, a receita a ser obtida com a venda das 150.000
lapiseiras deverá ser:

Receita a ser obtida com a proposta da TELEMAR:

Receita – Custos Variáveis = Margem de Contribuição
Margem de Contribuição = $ 262.500
Custos Variáveis = $ 2,25/lapiseira x 150.000 lapiseiras = $ 337.500
Receita - $ 337.500 = $ 262.500
Receita = 337.500 + 262.500 = $ 600.000

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O preço mínimo a ser cobrado à TELEMAR por lapiseira, para satisfazer o desejo de lucro
do presidente da João Lima Ltda., deverá ser de $ 4,00 ( $ 600.000/ 150.000 lapiseiras).

A tabela a seguir indica Demonstrativos de Resultados projetados sem a encomenda

especial e com a encomenda especial para a TELEMAR.

Sem Com Diferença Diferença

Encomenda Encomenda Total por
Especial Especial Unidade
Vendas $ 10.000.000 $ 10.600.000 $ 600.000 $ 4,00
Custos Variáveis:
Produção 3.600.000 3.900.000 300.000 2,00
Vendas e Administração 800.000 837.000 37.500 0,25
Menos: Custos Variáveis 4.400.000 4.737.500 $ 337.500 $ 2,25
Margem de Contribuição $ 5.600.000 $ 5.862.500 $ 262.500 $ 1,75
Despesas Fixas
Produção $ 2.400.000 $ 2.400.000
Vendas e Administração 2.200.000 2.200.000
Menos: Despesas Fixas 4.600.000 4.600.000
Lucro Operacional $ 1.000.000 $ 1.262.500 $ 262.500 $ 1,75

Ao aceitar a encomenda por $ 4,40, a contribuição adicional será de $ 2,15 por unidade ( $
1,75 [contribuição quando o preço for $ 4,00] + $ 0,40 [ contribuição adicional ao preço de
$ 4,00]). Portanto, o lucro do final do ano será:

(2,15 x 150.000) + $ 1.000.000 = $ 1.322.500

Se a decisão fosse baseada nas informações pelo método de abordagem por absorção, o
gerente poderia computar o custo unitário da lapiseira da seguinte forma:

Produção ($ 6.000.000/2.000.000 de lapiseira) $ 3,00

Vendas e Adm. ( $3.000.000/2.000.000 de lapiseiras) $ 1,50
Custo Unitário de Lapiseira $ 4,50

A informação deste custo unitário não mostra o comportamento de custo do produto,

podendo induzir a que não se faça negócio a preço inferior a $ 4,50, caso contrário
teríamos prejuízo com a operação. O EXEMPLO 1, contudo, apresenta-nos o contrário. A
lição aprendida do referido exemplo é: com base em um lucro projetado e conhecendo
o comportamento de custos de nosso produto, é possível tomar decisão de preço
mais coerente com a competição do mercado. Conhecer o comportamento de custo do
produto significa que as informações são apresentadas pelo método de abordagem de
contribuição.
O emprego da abordagem por contribuição pode ser extremamente útil quando queremos
ganhar mercado por meio da decisão de preço. O exemplo a seguir mostra-nos como
definir um preço para um determinado volume de negócio.

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Exemplo 2: Decisão de preço com objetivo em volume de negócio

Retorne às informações relativas ao ano X0 do EXEMPLO1. Faça de conta que não

haverá proposta da TELEMAR; no entanto, o presidente e o vice-presidente de marketing
da João Lima Ltda. percebem que há uma possibilidade de aumentar o volume de vendas
em 20% (isto é, vender 2.400.000 lapiseiras), em X1, se o preço do produto for reduzido.

A direção da empresa, contudo, tem recebido uma pressão dos acionistas para aumentar
o lucro para $ 1.400.000 (visando apurar retorno razoável sobre o patrimônio investido).
Esses dois elementos, aparentemente incongruentes, aumento no volume de vendas e
aumento no lucro, fizeram com que a empresa o contratasse para auxiliá-los na decisão
do novo preço da lapiseira.

PEDE-SE:
Determine o novo preço da lapiseira.

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