)4-)641*76)41) I

Área: TRIBUTARIA
Contenido:
1
INFORME TRIBUTARIO
- La Compensación, la Condonación y la Consolidación de la Deuda Tributaria ................................................................ I-1
ACTUALIDAD Y APLICACIÓN PRACTICA
- Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta para Personas Naturales Ejercicio 2004 .................................... I-4
- Establecen proced. para cumplir la sent. del TC que declaró inconstitucional el Anticipo Adicional del IR ..... I-8
- Aprueban Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos .................................................................................... I-9
- Modifican Res. de Sup. N° 041-2005/SUNAT referido al Reintegro Tributario para la Región de Selva .............. I-11
- Aprueban disposiciones relativas a la ley N° 28226 y norma modificatoria, ley que establece medidas para
Promover la Formalización del Transporte Público Interprovincial de pasajeros y de carga ....................................... I-11
- Aprueban Disposiciones y Formulario para la Declaración y Pago de la Regalía Minera ............................................ I-12
CASUÍSTICA: Ajuste Integral de los EE FF y la Determinación del Impuesto a la Renta a regularizar .................. I-13
SECTORIAL: Beneficios Tributarios de las Empresas Constituídas en los Ceticos y en la Zofratacna ...................... I-17
ASESORÍA APLICADA .................................................................................................................................................................................. I-20
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL ................................................................................................................................................................. I-22
JURISPRUDENCIA AL DÍA .......................................................................................................................................................................... I-23
INDICADORES TRIBUTARIOS .................................................................................................................................................................. I-24

La Compensación, la Condonación y la Consolidación de la Deuda Tributaria I

Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú
1. La Deuda Tributaria
Aunque el MCTAL(1) no contempla un
artículo expreso en relación a la deuda
tributaria, el CT-CIAT(2) en el artículo 31°
establece que «La deuda tributaria estará
constituida por el tributo debido por los
anticipos, por las cantidades retenidas o
que se hubieran debido retener, por los
recargos exigibles legalmente, por los in-
tereses motarios y por las sanciones pecu-
niarias». De esta manera, el concepto de
deuda tributaria pretende establecer en
forma explícita los conceptos exigibles a
los sujetos pasivos, los cuales deberán ser
cancelados mediante alguno de los medios
de extinción de las obligaciones tributarias
establecidas en el Código Tributario.
Para nuestro sistema tributario, la deuda
tributaria, de acuerdo al artículo 28° del
Código Tributario, es la suma adeudada
al acreedor tributario por los tributos, mul-
tas e intereses, así señala que «La Admi-
nistración Tributaria exigirá el pago de la
deuda tributaria que está constituida por
i) el tributo, ii) las multas y iii) los intereses»
Como sabemos el término genérico tri-
buto comprende: i) Impuesto: Es el tribu-
to cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación directa a favor del con-
tribuyente por parte del estado; ii) Contri-
que importe violación de las normas miento del pago de la deuda tributaria
N
tributarias, siempre que se encuentre no constituye una infracción, ya que tal F
tipificada como tal...» como se establece en el artículo 33°, «el O
En este sentido, en relación a la aplica- monto del tributo no pagado dentro de R
ción de sanciones, se ha establecido que los plazos indicados en el Código M
la Administración Tributaria aplica por la devengará un interés equivalente a la E
TIM». En tal sentido, como hemos visto,
comisión de «infracciones» las sanciones S
consistentes en multa, comiso, interna- en nuestro sistema se aplica la mora au-
tomática, pero el no pago oportuno de la
miento temporal de vehículos, cierre tem- T
poral de establecimiento u oficina de pro- deuda tributaria trae como consecuencia
fesionales independientes y suspensión inmediata el devengamiento de intere- R
ses, pero no constituye una infracción. I
de licencias, permisos, concesiones o au-
torizaciones vigentes otorgadas por enti- En tal sentido, cuando un contribuyente B
dades del estado para el desempeño de efectúa la determinativa IGV mensual, U
actividades o servicios públicos. declara el monto adeudado por IGV, pero T
En este orden de ideas, la multa es una no paga, la única consecuencia del no pago A
sanción que impone la administración del tributo es que se devengan intereses
moratorios, caso distinto si el contribu-
R
tributaria por la comisión (entendida como I
acción u omisión) de una infracción tributaria. yente no presenta la determinativa y no
paga la deuda tributara, en este supues- O
Por su parte, los intereses comprenden:(4)
to, estará cometiendo una infracción por
i) El interés moratorio por el pago extem- no haber presentado la determinativa, y
poráneo del tributo; ii) El interés moratorio deberá además del tributo (IGV) los inte-
aplicable a las multas impagas; iii) El inte- reses moratorios que se devenguen a par-
rés por aplazamiento y/o aplazamiento de tir de la fecha del vencimiento para el pago
pago previsto. del tributo no pagado oportunamente.
El artículo 166° MCTAL señala que incurre
Algo distinto sucede en el caso de los
en mora el que paga la deuda tributaria agentes de Retención y Percepción(5), la
después de la fecha establecida al efecto,
mora en el pago es una infracción san-
sin haber obtenido antes de fecha la pró- cionable, de acuerdo a las normas del
rroga que permite el artículo 46° del Código Tributario.
MCTAL, esto es que las prórrogas y de-
más facilidades deben solicitarse antes del Pero aquí debemos diferenciar, que los
vencimiento del plazo para el pago. agentes de retención y/o percepción pue-
den actuar como contribuyentes, en cuyo
Para este Código Modelo, la mora consti- caso el no pago de un tributo debido por
S E G U N D A Q U I N C E N A - F E B R E R O 2005

bución: Es el tributo cuya obligación tie-
ne como hecho generador beneficios de-
rivados de la realización de obras públi-
cas o de actividades estatales; iii) Tasa: Es
el tributo cuya obligación tiene como he-
cho generador la prestación efectiva por
el estado de un servicio público indivi-
dualizado en el contribuyente.
Por otro lado, antes de definir la multa
tributaria, veamos el significado de infrac-
ción tributaria:(3) «toda acción u omisión
(1) Modelo de Código Tributario para América Latina
(2) Modelo de Código Tributario de las Administraciones Tributarias
(3) Art.164° del Código Tributario
tuye una infracción, ya que tal como lo
ellos no acarrea la comisión de una in-
señala el artículo 117° del MCTAL, «la fracción sancionable, sino sólo el
mora será penada con una multa equiva-
devengamiento de intereses. Diferente es
lente al importe de los intereses previstos si ellos actuando como agentes de reten-
en el artículo 61°, independientemente
ción y/o percepción no cumplen con un
del pago de éstos». Esto significa que deber formal que es entregar al fisco el
además de encontrarse obligado a los
monto del tributo retenido o percibido
intereses que se devengan, se debe una del contribuyente.
multa equivalente al monto de los intere-
ses devengados. Finalmente, debemos tener presente los
efectos de la mora:
A diferencia del MCTAL, para nuestro
Código Tributario, la mora en el cumpli- (5) Art.178° numeral 4 del Código Tributario «No pagar dentro
de los plazos establecidos los tributos retenidos o
(4) Art. 28° del Código Tributario percibidos»

A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 81 1-1
 I INFORME TRIBUTARIO
1. Es automática
2. Se devengan intereses moratorios
como consecuencia de la mora
3. La obligación tributaria ya nacida se
vuelve exigible
Concepto de interés moratorio
El interés es moratorio cuando tiene por
finalidad indemnizar la mora en el pago,
nace por imperio de la ley, en derecho
tributario estamos ante el caso del interés
legal moratorio.
El artículo 61° del MCTAL establece que
el pago efectuado fuera de término hace
surgir sin necesidad de actuación alguna
de la Administración Tributaria, la obliga-
ción de pagar juntamente con el tributo
un interés, esto es, que en el caso que el
sujeto pasivo no cumpla dentro del tér-
mino con pagar la deuda tributaria, se
devengará de pleno derecho un interés
que tiene a decir de la exposición de mo-
tivos de este artículo un carácter
indemnizatorio y deberá liquidarse hasta
la extinción de la obligación.
Por su parte, el artículo 62° del MCTAL
precisa que lo señalado en el párrafo an-
terior, esto es, que también se devengarán
intereses a cargo del fisco cuando se co-
bre indebidamente tributos a los contri-
buyentes. No se hace diferencia entre el
tipo de interés a devengarse.
En el CT-CIAT también se regula el
devengamiento automático de intereses,
así precisa el artículo 37° que «el no pago
en tiempo de los créditos derivados de la
obligación tributaria generará un intere-
ses moratorio….., sin necesidad de ac-
tuación alguna de la Administración
Tributaria, el cual se calculará por cada
mes o fracción de mes transcurrido hasta
la extinción de la obligación…». En el co-
mentario de este artículo se precisa que
además de consagrarse la aplicación au-
tomática de un interés moratorio por el
pago fuera de término, es necesario que
al establecer el monto de estos intereses,
se tenga en cuenta que éstos deben ser
lo suficientemente elevados, para que el
retraso de parte de los sujetos pasivos en
el pago de la obligación tributaria no les
reporte ventajas financieras.
2. La Compensación
El artículo 1288° del CC(6) establece que
por la compensación se extinguen las obli-
S E G U N D A Q U I N C E N A - F E B R E R O 2005
gaciones recíprocas, líquidas, exigibles y
de prestaciones fungibles y homogéneas,
hasta donde respectivamente alcancen,
desde que hayan sido opuestas la una a
la otra. La compensación no opera cuan-
do el acreedor y el deudor la excluyen de
común acuerdo.
Veamos, como para el Derecho Civil seña-
lan como características de la compensa-
ción, y para que ésta pueda ser opuesta
válidamente por una de las partes, son: i)
Que las obligaciones sean recíprocas,
(6) Código Civil
1-2 INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
ii)Que las obligaciones sean líquidas, iii)
Que las obligaciones sean exigibles, iv)
Que las obligaciones sean de prestacio-
nes fungibles y homogéneas.
En este último caso, se requiere la homo-
geneidad porque las prestaciones, ade-
más de fungibles, deben pertenecer al
mismo género, es necesario que el obje-
to de cada una de las obligaciones (que
se van a compensar) pueda servir de pago
en la otra, pues en caso contrario, los
deudores recibirían prestaciones distin-
tas a las que les corresponderían.
Por su parte, el Código Tributario en el
artículo 40° establece que «La deuda
tributaria podrá compensarse total o par-
cialmente con los créditos por tributos,
sanciones, intereses y otros conceptos
pagados en exceso o indebidamente, que
corresponda a períodos no prescritos, que
sean administrados por el mismo órgano
y cuya recaudación constituya ingreso de
una misma entidad», estableciendo tres
tipos de compensación. i) Automática,
sólo para los casos establecidos en la Ley,
ii) de Oficio, si durante una verificación y/
o fiscalización determina una deuda
tributaria pendiente de pago y la existencia
de los créditos, si de acuerdo a la informa-
ción que contienen los sistemas de SUNAT
sobre declaraciones y pagos se detecta un
pago indebido o en exceso y existe deu-
da tributaria pendiente de pago, y iii) La
Compensación a solicitud de parte.
Nos preocupa la Compensación de Ofi-
cio regulada en el artículo 40°, y la aplica-
ción que se le está dando. Precisa este
artículo que «la Administración Tributaria
puede declarar de oficio la compensación
si durante una verificación y/o fiscaliza-
ción determina una deuda tributaria pen-
diente de pago y la existencia de los cré-
ditos a que se refiere el presente artículo»
Veamos que señaló el MCTAL en su artí-
culo 48° «Se compensarán de oficio o a
petición de parte, los créditos líquidos y
exigibles del contribuyente por concepto
de tributos y sus accesorios, con las deu-
das tributarias liquidadas por aquél y no
observadas, o con las liquidadas de ofi-
cio, referente a períodos no prescritos,
comenzando por los más antiguos y aun-
que provengan de distintos tributos,
siempre que sean administrados por el
mismo órgano administrativo..», ahora
bien, en la exposición de motivos de este
artículo se precisa que «los artículos 48° a
50° legislan sobre compensación, admi-
tiendo que los créditos líquidos y exigi-
bles se compensan de oficio o a petición
de parte interesada, vale decir, que la com-
pensación no será el resultado de una
decisión discrecional de la administración,
sino de un derecho que pertenece al con-
tribuyente o al responsable.
En este mismo, orden de ideas, el Tribu-
nal Fiscal precisa en la RTF N° 120-2-98
que «si se determina que el contribuyen-
te cuenta con un crédito liquidado y exi-
gible procede que la Administración efec-
túe la compensación contra deudas exi-
gibles de cargo del contribuyente para
evitar así un enriquecimiento indebido»
Asimismo, con la RTF N° 6568-3-2002, el
Tribunal Fiscal precisa que «No procede la
Compensación de créditos con deudas
aún no exigibles». Se revocan las resolu-
ciones apeladas por cuanto la Adminis-
tración Tributaria ha compensado crédi-
tos con deudas no exigibles, por lo que
dichas compensaciones, de conformidad
con lo dispuesto por el artículo 40° del
Texto Único Ordenado del Código Tribu-
tario devienen en «improcedentes».
Por otro lado, como sabemos, no hay
norma en el Código Tributario que esta-
blezca en forma expresa que, la deuda
compensable deba ser exigible en el sen-
tido, artículo 115° del Código Tributario.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal con buen
criterio, mediante la jurisprudencia con-
tenida en las RTF N°s 12414 de 02-12-76,
13194 de 16-06-77, 301-5-98 de 13-11-
98 y 478-2-00 de 07-06-00 exigen que
las obligaciones deban ser exigibles. Y la
lógica de que la deuda tributaria tenga
que ser exigible en el sentido del artículo
115°, radica justamente en que la Admi-
nistración no puede vulnerar los derechos
de los contribuyentes dando un trato
discriminatorio a quien tenga créditos a
su favor como es el caso que estamos co-
mentando; ya que, tratándose de deudas
que no sean exigibles en cobranza coacti-
va, éstas son susceptibles de reclamación,
esto significa que terminada la fiscaliza-
ción, SUNAT emite valores en Resolucio-
nes de Determinación y Resoluciones de
Multa, que son susceptibles de Reclama-
ción, justamente porque no se trata de
deuda exigible en cobranza coactiva, a
diferencia de aquellos casos en que
SUNAT emite ordenes de pago, éstas se-
rán exigibles coactivamente, siempre que
sean bien notificadas.
En este orden de ideas, no debe SUNAT
proceder a la compensación de oficio tra-
tándose de Resoluciones de Determina-
ción y Resoluciones de Multa, que son de
acuerdo a lo que señala el artículo 135°
actos administrativos reclamables, así se
indica «Puede ser objeto de reclamación
la Resolución de Determinación, la Reso-
lución de Multa..», entre otros, y como se
aprecia de la supuesta «compensación de
oficio» que viene aplicando SUNAT en Re-
soluciones de Intendencia como resulta-
do de un proceso de fiscalización que tie-
ne su origen en el pedido de devolución
del 6%, contra la emisión de Resolucio-
nes de Determinación y de Multa, que
como sabemos pueden ser materia de un
recurso de Reclamación correspondiente
dentro del plazo de ley, derecho que le
asiste a los contribuyentes, y que, no pue-
de ser vulnerado por SUNAT, vía una com-
pensación de oficio sin que exista deuda
exigible en los términos del artículo 115°
del Código Tributario.
En conclusión, cuando el artículo 40° nu-
meral 2) trata de la compensación de ofi-

cio, se debe tratar necesariamente de cré-
ditos exigibles contra deudas exigibles en
los términos del artículo 115° del Código
Tributario vigente.
3. La Condonación
Precisa el artículo 1295° del CC que de
cualquier modo que se pruebe la condo-
nación de la deuda efectuada de común
acuerdo entre el acreedor y el deudor, se
extingue la obligación, sin perjuicio del
derecho de tercero.
Como podemos apreciar, la condonación
no perjudica el derecho de terceros, y ade-
más ella requiere ser aceptada por el deu-
dor, ya que la extinción de la obligación
sólo opera a mérito del acuerdo entre el
acreedor y el deudor. Esto último es esen-
cial, ya que a nadie puede imponérsele
una liberalidad; así está la ley civil peruana.
Las donaciones, es decir, los actos de libe-
ralidad inter vivos requieren de la acepta-
ción del donatario para que surtan efecto.
En actos de disposición mortis causa a
título gratuito, queda abierta la posibili-
dad al heredero o legatario de la renun-
cia, en las condiciones y plazos señalados
por el CC. No sería razonable por lo tanto,
atribuir a una liberalidad, esto es, a la con-
vocación o remisión, los efectos jurídicos
de extinguir la obligación, si no se cuenta
con el consentimiento del obligado, es
decir, de aquél a cuyo favor operó, pues
nadie puede ser constreñido a aceptar un
acto de beneficencia(7).
El primer Código Tributario estableció en
su artículo 36° «De la Condonación o Re-
misión» lo siguiente «La obligación de
pago de los tributos, recargos, multas y
demás sanciones sólo puede ser condo-
nada o remitida en la forma que establez-
ca la ley», con posterioridad a ello. Los
siguientes códigos tributarios lo han re-
gulado en el artículo 41°, en el fondo con
conceptos similares al vigente.
En materia tributaria, la condonación es
un medio de extinción de la obligación
tributaria, y ésta consiste en el perdón o
dispensa de pago efectuada por la Admi-
nistración al sujeto pasivo, siempre que
se cumpla con el requisito establecido en
el artículo 41° del Código Tributario «La
deuda tributaria sólo podrá ser condona-
da por norma expresa con rango de Ley»,
es decir, que se debe cumplir con el prin-
cipio de legalidad para otorgar condona-
ción de una deuda tributaria.
Sobre el segundo párrafo del artículo 41°
tenemos algunas inquietudes, veamos:
señala este párrafo lo siguiente «…excep-
cionalmente, los Gobiernos Locales po-
drán condonar, con carácter general, el
interés moratorio y las sanciones, respec-
to de los tributos que administren», apa-
rentemente esto significaría que los Go-
biernos Locales solamente pueden con-
(7) CÓDIGO CIVIL, Tomo V Exposición de Motivos y Comenta-
rios, elaborada por la Comisión Encargada del Estudio y
Revisión del Código Civil, Compiladora: Delia Revoredo, Lima,
Perú 1985, P. 429.
)4-)641*76)41)
donar (mediante Ordenanzas) el interés
moratorio y las sanciones de los tributos
que administren, pero no tendrían po-
testad tributaria para condonar contribu-
ciones y tasas.
Lo señalado en este segundo párrafo se
puede prestar a dos interpretaciones, la
primera, en la cual se podría sostener que,
los Gobiernos Locales no pueden «con-
donar» los impuestos que administran,
pero si tienen potestad tributaria para
condonar las contribuciones y tasas que
administran, esto debido a que:
El artículo 74° de la Constitución vigente preci-
sa en el segundo párrafo que «…Los Gobier-
nos Locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, y exonerar de éstas,
dentro de su jurisdicción y con los límites que
señala la ley…».
En este mismo orden de ideas, la norma
IV del título preliminar del Código Tribu-
tario establece que «…Los Gobiernos Lo-
cales, mediante Ordenanza, pueden crear,
modificar y suprimir sus contribuciones,
arbitrios, derechos y licencias o exonerar
de ellos, dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la ley…»
Es decir, la potestad tributaria de que go-
zan los Gobiernos Locales entre otras es
de crear, suprimir, o exonerar las contri-
buciones y tasas, y en este sentido, no
habría ningún inconveniente para que en
ejercicio de esa potestad tributaria pue-
dan válidamente «condonar» (dispensar
el pago de la deuda tributaria luego del
nacimiento de la obligación tributaria) las
contribuciones y tasas que administran.
No tendría ningún sentido que se les otor-
gue potestad tributaria para crear, para
suprimir, para exonerar y no para «con-
donar».
Pero, por otro lado, como hemos indica-
do, también se puede sustentar lo con-
trario, es decir, afirmar que los Gobiernos
Locales gozan de potestad tributaria para
crear, modificar, suprimir, y otorgar
exoneraciones de las contribuciones y ta-
sas que administran, pero que no gozan
de potestad tributaria para otorgar
condonaciones, esto debido a que el «per-
dón» del «tributo» (para este caso… con-
tribuciones o tasas) en si, sólo le está con-
ferido a la Ley, por las implicancias que
ello trae, ya que, tratándose de contribu-
ciones y de tasas, hay un gasto en el que
la Administración Tributaria municipal ya
incurrió, y sólo cabría el perdón de la mis-
ma, en casos de extrema urgencia, y ésta
sería la razón fundamental por la cual sólo
le podría condonar mediante Ley y no
mediante ordenanza Municipal.
Consideramos que de las dos posiciones
en relación a como se debe entender el
segundo párrafo de este artículo, tiene
más sustento jurídico la segunda de las
nombradas, esto significa que los gobier-
nos locales tienen potestad para condo-
nar las sanciones y los intereses de mane-
ra excepcional, pero que no gozan de
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 81
I
potestad para condonar contribuciones
y tasas, esta potestad está restringida sólo
para las normas con rango de ley, exclu-
yendo a las Ordenanzas Municipales.
Esta figura, denominada Condonación o
Remisión fue regulada en el Primer Códi-
go Tributario en el artículo 36°, donde se
estableció lo siguiente «La obligación de
pago de los tributos, recargos, multas y
demás sanciones sólo puede ser condo-
nada o remitida en la forma que esta-
blezca la ley».
El Segundo Código Tributario lo reguló
en su artículo 41° que «La deuda tributaria
sólo podrá ser condonada en la forma
que establece la Ley. Excepcionalmente
los Gobiernos Locales y los Gobiernos
Regionales podrán condonar, con carác-
ter general, el interés moratorio y las san-
ciones, respecto de los tributos que ad-
ministren», los dos siguientes Códigos
Tributarios han establecido que « La deu-
da tributaria sólo podrá ser condonada
por norma expresa con rango de ley.
4. La Consolidación
Cuando se reúnen en una misma perso-
na las calidades contradictorias de acree-
dor y de deudor, la obligación se extin-
gue, pues nadie puede ser acreedor o
deudor de sí mismo. Al faltar uno de los
sujetos de la relación obligacional, ésta
no puede subsistir, por ello, el artículo
1300° del CC establece que «La consoli-
dación puede producirse respecto de
toda la obligación o de parte de ella».
También señala el Código Tributario a la
consolidación como un medio de extin-
ción de la obligación tributaria, esto es
que, en aquellos supuestos en que la ca-
lidad de deudor y acreedor tributario se
confunden, esto es, el acreedor se con-
vierte a su vez en deudor de la misma
obligación como consecuencia de la trans-
misión de bienes o derechos que son
objeto del tributo.
El primer Código Tributario trato la con-
solidación en el artículo 37° «Habrá ex-
tinción por consolidación cuando el su-
jeto activo de la obligación tributaria
llegare a convertirse en deudor de la mis-
ma como consecuencia de la transmisión
de los bienes o derechos sujetos al tribu-
to». Los siguientes Códigos Tributarios han
regulado esta forma de extinción de la obli-
gación tributaria en el artículo 42°, en el
fondo con conceptos similares al vigente.
S E G U N D A Q U I N C E N A - F E B R E R O 2005
Es interesante comentar que en el artícu-
lo 53° del MCTAL se señala que habrá
extinción por confusión cuando el sujeto
activo de la obligación tributaria, como
consecuencia de la transmisión de los bie-
nes o derechos sujetos al tributo, quedare
colocado en la situación de deudor. Por
su parte en el CT-CIAT en su artículo 32°
(en el cual se señalan las formas de extin-
ción de la obligación tributaria) no con-
templa la condonación o confusión como
un medio de extinción de la obligación
tributaria.
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