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Memoire Online - L'audit fiscal - Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem 29/09/2017, 22)00

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L'audit fiscal ( Télécharger le fichier original )
par Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem Disponible en mode multipage
Institut Supérieur de Comptabilité et d'Administration des Entreprises (ISCAE) Tunis - maîtrise Sciences Comptables 2005

INTRODUCTION
Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses différentes
composantes tels que l'environnement social, technologique, juridique,
fiscal, etc. ; les entreprises doivent y tenir comptent.

Entre autre, le système fiscal paraît comme la composante la plus difficile à


manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugée
envahissante en toute action opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle
activité, un programme de recherche, une décision d'investissement, etc.

Le système fiscal tunisien a connu depuis 1988 quatre grandes réformes


fondamentales ; ces réformes se rapportent d'une part à la fiscalité de l'Etat
citons la taxe sur le chiffre d'affaire, les impôts directs et les droits
d'enregistrement et de timbre, d'autre part à la fiscalité locale concrétisée
par la promulgation du code de la fiscalité locale (loi n°97-11 du
03/02/1997).

Ces réformes ont cherchés :

Ø La simplification de la fiscalité par la refonte de la législation et sa


codification.

Ø La réduction substantielle des taux d'imposition.

Ø La suppression des doubles impositions des revenus et des bénéfices en


vue de stimuler l'investissement et encourager les exportations.

Ø L'amélioration du rendement fiscal par l'élargissement de l'assiette


imposable.

En dépit de ces forces, notre système fiscal souffre d'un rapprochement


entre l'objectif de transparence visé et d'équité fiscales ajoutons à cela
l'ampleur de la fraude.

En outre, l'accroissement des obligations juridiques à la charge de


l'entreprise, la prolifération des règles et des lois ainsi que le
développement de l'économie, la concurrence accrue au sein des différents
secteurs et la législation des échanges internationaux, etc., poussent
l'entreprise à maîtriser son environnement fiscal ainsi que sa propre
fiscalité.

Dans cet ordre d'idée, l'entreprise est exposée à un risque énorme

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d'irrégularité, de choix irrationnels des avantages accordés par la loi,


d'ignorance, de fraude, d'évasion ainsi que de contrôle.

L'objectif de ce mémoire est de trouver des palliatifs à la fraude fiscale à


travers des mécanismes et des outils d'audit fiscal permettant à l'entreprise
d'une part d'éviter l'exposition à un tel risque et d'améliorer d'autre part son
efficacité fiscale tout en évaluant sa performance.

Ainsi nous exposerons :

Ø Dans une première partie : des concepts théoriques d'audit fiscal :


Apparition et démarche

Ø Dans une deuxième partie : la pratique de l'audit fiscal à travers la mise


en place d'outils permettant d'atteindre ses objectifs.

PARTIE I :

CONCEPTS THEORIQUES
D'AUDIT FISCAL
CHAPITRE I : GENERALITES

SECTION I : NOTIONS GENERALES D'AUDIT

Avant de procéder à une définition de l'audit, il convient d'en retracer en


quelques mots son évolution.

A. Evolution de l'Audit

1. Aspects Historiques

Au début du moyen âge, les sumériens ont ressentis une nécessité de


contrôle de la comptabilité des agents.1(*)

Ce système de contrôle par recoupement consiste à comparer une


information qui est parvenue de deux sources d'enregistrements
indépendantes.

Mais le mot « audit » ne s'est apparu que sous l'empire romain et plus
spécifiquement dés le 3ème siècle avant Jésus Christ2(*), où il était d'un
sens plus large.

Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine « auditus » signifie


audition.

Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du Trésor, sont chargés de


cette mission. Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une
assemblée composée « d'auditeurs »qui approuvait par la suite les
comptes.

Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts des anglais.


De même ses objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de
fraude, progressivement vers la recherche d'erreurs puis à la publication
d'opinion sur la validité des états financiers, enfin sur leurs régularité et
sincérité.

Ce n'est qu'en XIXème siècle que les législateurs ont institués le contrôle

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des sociétés par des agents externes en raison du :

ü Développement de l'industrie, le commerce, les banques, les


assurances...

ü La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des
détenteurs de capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.

Dés le début du XXème siècle et avec la crise de 1929 due à une mauvaise
divulgation de l'information fiable, un accroissement des besoins du monde
des affaires en audit s'est accru.

Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de
pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA.

En Tunisie, l'audit est d'utilisation récente, il est réglementé par l'article 13


du CSC obligeant les sociétés dépassant un certain seuil en capital ou en
CA à désigner un CAC pour certifier leurs comptes.

Tant au niveau national qu'international, la révision comptable, devenue


audit, fait l'objet de travaux constants3(*) qui débouchés essentiellement sur
les normes internationales d'audit : les ISA.

De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des


préoccupations des managers4(*).

En ce sens, et face à une variété des besoins, l'audit s'élargissait à d'autres


domaines qui se sont révélés nécessaires avec l'évolution et la
généralisation de nouveaux moyens de traitements de l'information5(*).

2. Le Progrès de la Notion d'Audit

L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux


comptes avec pour objectif la certification des états financiers.

Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles
à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à
l'audit contractuel et à l'audit interne se fît ressentir.

L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être


imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est
pratiquée par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme « l'audit
légal » ou « révision légale des comptes ».

Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé


ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le
prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le
cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers
produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit
comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales.

Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend


considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre
auditeur et prescripteur, ou auditeur et audité.

D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et


financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par
conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où les
entreprises ont progressivement mis en place des services internes,
chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles
qu'effectuent les auditeurs comptables externes.

« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose


une entreprise pour contrôler et gérer une entreprise »6(*).

Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt


que présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations

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autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de


l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque information
devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit social,
l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit informatique, etc.

Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très
inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique,
comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles
développements.

En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande


fortune même si, globalement, la réflexion sur les extensions possibles de
l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue de la mise en oeuvre
de ces missions.

En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus.


L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de
sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à
des fins de gestion, le critère « d'efficacité » fût récemment mis en
évidence.

B. Définitions

1. Définitions des Praticiens

Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi
vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de
citer un ensemble de définitions les plus manifestes présentées par des
praticiens en la matière.

Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies
par l'entreprise ».

Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme


étant un diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce
qui nous laissera s'interroger sur les autres informations non fournies.

Ultérieurement, l'ATH énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen


d'information en vue d'exprimer sur cette information une opinion
responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette
opinion doit accroître l'utilité de l'information »7(*).

D'après ce qui précède, l'audit est une appréciation d'un ensemble


d'informations basée sur un critère de qualité qui est de nature à y accroître
son utilité.

Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalisa se présente


ainsi: « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les
procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une
entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants,
actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques organismes
publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition
et relatives à la marche de l'entreprise ».

Par conséquent, on constate que l'audit peut jauger différentes procédures


dans une entreprise et ce en vue d'affirmer aux personnes intéressées la
régularité et la sincérité de telles informations qui leurs ont été produites.

De son coté, Mr J.P. Ravalec expose la définition suivante : « il met en


évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de
l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts
financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui
en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations
acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le
fonctionnement »8(*).

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2. Audit et Notions Voisines

a. Audit et Contrôle

Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence


entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des
ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique de procéder à
différents contrôles.

L'audit englobe ainsi l'ensemble des procédures et techniques de contrôle


constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une
méthodologie.

Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce


dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles.

b. Audit et Conseil

La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse
préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien
entre auditeur et audité ;

Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas
en principe déboucher sur le conseil.

Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir


des honoraires spécifiques pour ses avis et conseils.

Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut


déboucher sur le conseil.

Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier
n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont
l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.

c. Audit et Révision

La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine


d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour s'en
rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de
l'audit comptable.

M. Raffegeau indiquait à propos de cette question que le terme « révision


des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet
restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages
techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente
les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des comptes'' ou d'''auditeur'' ».9(*)

Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable,


il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste
d'avantage lié.

SECTION II : APERÇU SUR LE SYSTEME FISCAL


TUNISIEN

Après avoir épuiser sa chance, l'ancien système fiscal en vigueur jusqu'au


31.12.1989, marqué par l'existence des impôts cédulaires et l'impôt de
superposition, s'est révélé incohérent avec les exigences d'une économie
moderne et de plus en plus développée vers l'extérieur.

C'est dans ce cadre que notre système a fait l'objet d'une refonte visant :

Ø La suppression des impôts cédulaires et l'impôt de superposition en les


remplaçant par un impôt unique, général et personnalisé assis sur des
revenus réels

Ø L'instauration de nouveaux taux applicables aux différentes catégories de

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revenus, et ;

Ø La codification des anciennes dispositions

Malgré ces efforts de codification, plusieurs textes en vigueur avant et


après cette vague demeurent encore non codifié, ce qui montre la
complexité de notre système.

Ainsi, multiples sources de droit fiscal coexistent (A) pour identifier les
différents impôts et taxes (B) qui sont classés traditionnellement.

A. Les Différentes Sources

Certes que les règles de droit émanent essentiellement du pouvoir législatif


(1) du pays mais d'autres pouvoirs peuvent y intervenir pour expliciter les
dispositions législatives ou encore pour combler des insuffisances là où les
règles de droit commun restent muettes : on repérera ainsi les sources
réglementaires (2) et les sources administratives (3).

1. Les Sources Législatives

a. La Constitution

C'est le texte suprême duquel découlent les autres dispositions émanant de


différentes sources qui doivent s'y conformer en esprit et en lettre.

En effet, la constitution dispose ce qui suit :

Ø Le devoir fiscal du citoyen

Ø La règle d'équité fiscale ainsi que celle d'égalité devant la loi

Ø Identification de l'autorité habilitée pour l'institution d'un impôt, définition


de son assiette et la fixation de son taux

Ø La procédure d'adoption des conventions internationales10(*)

b. Les Conventions Fiscales Internationales

Se sont des traités conclus entre la Tunisie et un ou plusieurs pays


étrangers en matière de fiscalité afin d'instituer une imposition qui ne
pourrait s'appliquer que si elle n'aboutit pas une imposition plus lourde que
celle du droit commun et qu'elles soient dûment ratifiés11(*).

c. La Loi

Elle peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux, ses
procédures de recouvrement, etc.

d. Les Lois de Finances

Outre les données budgétaires, la loi de finances stipule souvent des


dispositions fiscales relatives à l'institution d'un nouvel impôt, rénover des
dispositions précédentes, etc.

L'importance de cette loi réside dans l'énonciation des dispositions en


vigueur pour l'année de sa gestion.

2. Les Sources Réglementaires

a. Les Décrets Réglementaires

Ils émanent du Président de la République ; Ils sont les seules sources de


droit parmi les autres décrets.

Principalement en matière fiscale, une habilité est déléguée au Président


de la République par les lois fiscales et les lois de finances afin de fixer des

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règles relatives à l'assiette, au taux12(*)... donc d'exécuter les lois fiscales.

b. Les Arrêtés

Pris par le Ministre de Finances, ils interviennent pour préciser les


dispositions des lois ou/et des décrets insuffisamment clairs.

Exceptionnellement en matière fiscale, la réglementation par des arrêtés se


limite au seul fait des arrêtés motivés de taxation ainsi que les arrêtés pris
en application d'autres dispositions législatives ou réglementaires

3. Les Sources Administratives

Malgré qu'elles puissent être incluses parmi les sources réglementaires


étant donné que les circulaires ont un caractère général et émanent d'une
autorité compétente, elles sont considérées en tant que règlements.

De part leur caractère primordial en matière fiscale, nous avons optés pour
les étudier seuls. Ils sont composés essentiellement par :

Ø Les Bulletins de la Direction des Impôts (BODI)

Ø Les Notes Communes

Ø Les réponses ministérielles

Ø Les réponses adressées par les autorités fiscales aux questions posées
par les contribuables (ou prise de position)

Dans la vie courante, la doctrine administrative est très dominante dans les
usages fiscaux en Tunisie et constitue quasiment l'unique source
d'interprétation agissante des textes.

B. Les Différents Impôts et Taxes

Nous allons se limiter dans ce cadre à exposer quelques règles et principes


régissant chaque catégorie d'impôts et taxes.

1. Les Impôts Directs

Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes
physiques ou morales au cours d'une période donnée.

Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-
114 du 13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques
(IRPP) et l'impôt sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et
l'IS.

a. Personnes Imposables

Sont éligibles à l'impôt :

- les résidents en Tunisie qu'ils soient PP ou PM réalisant des revenus de


source tunisienne ou autre s'ils n'ont pas fait l'objet d'une imposition au
niveau de leur pays d'origine

- les personnes non résidentes mais réalisant des revenus de source


tunisienne (pour les PP seulement)

- les associés PP de sociétés autre que les sociétés de capitaux

Cependant, l'article 3 du CIRPPIS a exonéré certains revenus de l'IRPP et


de l'IS.

b. Régime d'Imposition

§1. Le Régime Réel

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Personnes Physiques

Le calcul de l'impôt sur le revenu est fait par application du barème


suivant 13(*):

Tranches Taux Taux effectif à la limite supérieure


0 à 1.500 0% 0%
1.500,001 à 5.000 D 15% 10,50%
5.000,001 à 10.000 D 20% 15,25%
10.000,001 à 20.000 D 25% 20,12%
20.000,001 à 50.000 D 30% 26,05%
Au-delà de 50.000 D 35% -

Personnes Morales

Il existe deux taux :

- un taux général de 35% applicable aussi à la plus-value de cession


immobilière réalisée par les personnes morales non résidentes14(*)

- un taux réduit de 10% applicable

Ø aux entreprises artisanales, agricoles, de pêche ou d'armement de


bateaux de pêche

Ø aux centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous


forme de coopératives de services régies par le statut général de la
coopération

Ø aux coopératives de services constituées entre producteurs pour la vente


en gros de leur production

Ø aux coopératives de consommation régies par le statut de la coopération

Ø aux entreprises réalisant des projets à caractère industriel ou commercial


dans le cadre du FONAPRAM ou dans le cadre du programme pour
l'emploi des jeunes

§2. Le Régime Forfaitaire

Personnes Eligibles

Sont soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire d'imposition


les petits exploitants réalisant des revenus dans la catégorie BIC, il s'agit :

- des entreprises individuelles à établissement unique et activité unique

- non rémunérés par des commissions

- n'exerçant pas l'activité de commerce de gros et ne fabricant pas de


produits à base d'alcool

- ne possédant pas plus d'un véhicule de transport en commun de


personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne
dépasse pas trois tonnes et demi

- non soumise à la TVA selon le régime réel

- dont le CA n'excède pas 30.000 D

- qui n'ont pas été soumis à l'IRPP selon le régime réel suite à un contrôle
fiscal

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- et dont les exploitants ne réalisent pas d'autres catégories de revenus


autre que les revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.

Impôt Forfaitaire

Il est établi sur la base du CA annuel conformément au barème


suivant 15(*):

Tranche de CA Montant Acomptes provisionnels Montant global de


en dinars allant de pour les non optionnels l'impôt forfaitaire
de l'impôt
0 à 3000 2516(*) 13,5 38 ,5
3000,001 à 6000 45 40,5 85,5
6000,001 à 9000 75 67,5 142,5
9000,001 à 120 108 228
12000
12000,001 à 180 162 342
15000
15000,001 à 260 234 494
18000
18000,001 à 360 324 684
21000
21000,001 à 460 414 874
24000
24000,001 à 580 522 1102
27000
27000,001 à 700 630 1330
30000

2. Les Impôts Indirects

Ces impôts ne touchent pas directement les revenus mais sont perçus sur
des produits, des biens et des services commercialisés.

Ils sont fondamentalement :

Ø La Taxe sur la Valeur Ajoutée régie par la loi n° 88-61 du 02/06/1988


promulguant le code de la TVA

Ø Les Droits de Consommation régis par la loi n° 88-62 du 02/06/1988

a. La Taxe sur la Valeur Ajoutée

§1. Le régime suspensif

Les activités exercées à titre exclusif ou à titre principal en vue de


l'exportation ou des ventes en suspension peuvent bénéficier du régime
suspensif de la TVA pour leur acquisition des biens et services donnant
droit à déduction.

Cependant, les non assujettis effectuant occasionnellement des opérations


d'exportation peuvent être autorisées à bénéficier du régime suspensif de
TVA pour leur acquisition, auprès d'assujettis, de marchandises ou de
services destinés à l'exportation.

§2. Les régimes forfaitaires

Le forfait légal

Ce régime s'applique exclusivement aux personnes physiques non

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importatrices ou exportatrices, non soumise à une autre catégorie de forfait


et CA en TTC n'excède pas 30000D. Ce forfait est libératoire de la TVA.

Le forfait simplifié

Il est applicable à des secteurs d'activités désignés par décret, à savoir les
cafetiers exploitant un seul établissement sous licence de première
catégorie, les coiffeurs et l'alimentation générale.

Le forfait de transport

Les opérations de transport terrestre (à l'exception du transport par louage


ou taxi) sont soumises à une taxe forfaitaire mensuelle sur la valeur
ajoutée :

- Transport de marchandises : 1D par tonne de


charge utile

- Transport de personnes : 1D par place assise

Cette taxe est imputable sur la TVA due par les assujettis sous le régime
réel (c'est-à-dire qu'elle ouvre droit à déduction)

§3. Le Régime Réel

Toutes PP ou PM exerçant des opérations imposables à la TVA, sont


soumises au régime réel d'imposition. On cite ainsi les affaires revêtant le
caractère industriel, artisanal ou relevant d'une profession libérale ainsi que
les opérations commerciales, etc.

b. Le Droit de Consommation

Les produits repris au tableau annexé à la loi n° 88-62 sont soumis au droit
de consommation selon les taux prévus dans ce tableau.

§1. Personnes Assujetties

Sont assujettis au droit de consommation :

- les fabricants, les embouteilleurs et les


conditionneurs de bières dans d'autres récipients

- les vendeurs de vins en vrac et les embouteilleurs


de vins

- les fabricants d'alcool

- les fabricants et les embouteilleurs de boissons


alcoolisées

- les commerçants grossistes de vins, de bières,


d'alcools et de boissons alcoolisées

§2. Assiette du droit de consommation

Le droit de consommation est assis sur les prix de vente du produit touts
frais, droits et taxes compris à l'exclusion du droit de consommation et de
TVA.

§3. Régime de déduction

Les conditions prévues par le code de la TVA pour bénéficier du régime de


déduction en TVA sont les mêmes qu'en matière de droit de
consommation ; sauf qu'aucun remboursement n'est prévu.

3. Les Droits d'Enregistrement et de Timbres

Les droits d'enregistrement et de timbres 17(*)sont des droits perçus suite à

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l'accomplissement de la formalité d'enregistrement d'une opération


effectuée par un résident tunisien et ce en vue de préserver les droits de
chacun.

a. Opérations soumises

Les opérations faisant l'objet d'imposition au droit d'enregistrement sont les


mutations et actes.

Une mutation est la transmission d'un droit, d'une propriété ou d'un bien
d'une personne à une autre. Un acte est un écrit rédigé en vue de faire la
preuve d'un fait juridique c'est-à-dire d'une opération accomplie portant
vente, échange, donation, etc.

b. Les buts de la formalité d'enregistrement

Le droit d'enregistrement est un impôt qui contribue à l'alimentation du


budget de l'Etat et qui permet d'avoir des renseignements sur la situation
financière et patrimoniale des contribuables.

En effet, L'enregistrement donne une date certaine à l'acte à l'égard des


tiers. Cette formalité permet une surveillance sur la forme et sur le contenu
de l'acte.

c. Les différents droits d'enregistrement

Il existe trois types de droits d'enregistrement :

- les droits proportionnels : applicables aux ventes


de biens immeubles et opérations assimilées, ainsi
qu'à tous les actes de mutations de propriété, de nue
propriété ou d'usufruit et aux jugements et arrêtés

- le droit progressif : applicable aux opérations de


ventes de terrains à bâtir destinés à la construction
d'immeubles.

- Les droits fixes : s'appliquent généralement aux


marchés, aux actes de sociétés et aux actes
innomés. Il est perçu sur chaque page de chaque
copie d'acte présenté à la formalité.

4. Les Taxes Parafiscales

Une multitude de taxes coexistent en Tunisie, à ce titre on peut citer :

a. La Taxe de Formation Professionnelle : TFP

Instituée par l'article 364 du code de Travail et liquidée mensuellement sur


les traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés
travaillant dans les différents secteurs de l'industrie, du commerce et de
l'agriculture. La TFP est fixée à :

· 2% pour tous les secteurs

· 1% exceptionnellement pour les entreprises exerçant dans les secteurs


des industries manufacturières

b. Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés : FOPROLOS

Cette taxe est instituée à la charge de tout employeur public ou privé ayant
une activité en Tunisie à l'exclusion des exploitants agricoles privés.

De même que la TFP, le FOPROLOS est assise sur la base des


traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés des
différents secteurs d'activité au taux de 1%.

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c. La TCL

Elle est instaurée sur les établissements à caractère industriel, commercial


ou professionnel.

Elle est de 0.2% du chiffre d'affaires TTC brut local réalisé durant le
mois18(*) avec un minimum non inférieur à 24% de la valeur locative et un
maximum non supérieur à 20000D par an.

d. Autres Taxes Parafiscales

Elles sont multiples et concernent des secteurs d'activités spécifiques, on


listera :

- Le FODEC : il est institué au profit du

· Fonds de développement de la compétitivité


industrielle19(*) : cette taxe est de 1% du CA hors
TVA due sur les produits locaux ou importés20(*).

· Fonds de développement de la compétitivité dans


le secteur de l'agriculture et de pêche21(*).

· Fonds de développement de la compétitivité dans


le secteur du tourisme22(*) : Elle est au taux de 1%
sur le CA réalisé par les exploitants énumérés par
l'article 60 de la loi n° 95-109 du 25/12/1995 portant
loi de Finances pour la gestion de l'année 1996

- La taxe à l'exportation des peaux et cuir, du liège brut et des déchets


métalliques23(*)

- Les prélèvements au profit du fonds de solidarité nationale24(*) qui sont :

· la taxe compensatrice sur le ciment25(*) de


1D/tonne

· la redevance sur ciment26(*) de 2D/tonne


commercialisé par les cimenteries tunisiennes

- Les prélèvements au profit du fonds national de l'emploi:

· Contribution sur les ventes locales du café et du


thé27(*) : 150 millimes par Kg de thé ou de café
commercialisé par l'Office de Commerce de Tunisie

· Taxe sur la valeur des contrats conclus avec les


artistes étrangers28(*) : 25% du montant total
revenant à l'artiste y compris les avantages en
nature

· Taxe sur les voyages à l'étranger29(*) : 45D/voyage

- Taxe de circulation :

· Taxe de circulation sur les véhicules


automobiles30(*)

· Taxe unique de compensation de transport


routier31(*)

- Taxe sur les assurances : perçu au profit du fonds de la protection civile et


de la sécurité routière sur

· le contrôle technique des véhicules automobiles :

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300 millimes/contrôle

· chaque attestation d'assurance automobile : 300


millimes32(*)

· les entreprises d'assurances agréées à opérer en


Tunisie soumises ou non à l'impôt sur la patente au
taux de :

? 0.3% pour les primes d'assurance sur les accidents de voitures

? 1% pour les primes d'assurance à l'exclusion des primes d'assurance -


vie et de capitalisation

SECTION III : NOTIONS D'AUDIT FISCAL


A. Extension de l'Audit au Domaine Fiscal

Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont


le plus ancien et le plus courant est l'audit comptable et financier ; Le
domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue une notion étendue
devrant être appréhendé et contrôlé pour une meilleure efficacité de
l'entreprise.

Ainsi, l'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux
préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :

Ø L'intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité

Ø L'importance et la complexité de la matière fiscale

Ø Le risque financier attaché au non respect de la règle fiscale.

1. Les Opportunités d'Apparition

Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect
de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement
dans le temps.

Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l'extension de la fraude en


cherchant à minimiser la dette vis à vis de l'Etat, de même que l'évasion
pour en profiter des lacunes existantes entre les lignes des dispositions
réglementaires.

L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non


application des règles et des sanctions.

Par conséquent, la mesure de ce risque peut être un élément d'information


pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de
l'entreprise est directement mesurable.

Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui même l'impôt, la


fonction de collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle même
génératrice d'un coût additionnel.

« L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de


perception et de reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est
transféré par l'administration fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise
auquel elle ne peut se dérober »33(*).

Ainsi, même si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le


redevable d'impôt et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette ou
qu'il soit en situation d'insolvabilité.

M. Egret soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le
régime réel que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et
souvent irritante »34(*)qu'il serait rationnel de maîtriser.

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Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments


suffisamment importants pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé
qui puisse apporter des éléments d'information, notamment aux dirigeants
de l'entreprise.

L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre
en premier lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du
risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle ci à
utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts.

Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations
fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de
décision.

Le prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils


contribue à la sécurité fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa
gestion fiscale.

2. Tendance vers l'Audit Fiscal

Très lié aux travaux sur les développements de l'audit opérationnel, au


point de constater que l'audit fiscal est encore souvent présenté comme un
possible développement de l'audit35(*).

Cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la


mission d'audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la
révision fiscale des comptes.

L'audit fiscal se présente ainsi comme "une pièce maîtresse" dans


l'élaboration du diagnostic fiscal de l'entreprise36(*).

Ce pendant, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise


à se conformer ou non à la réglementation fiscale.

En plus ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru


financièrement de même que les éventuels défaillances de l'organisation de
l'entreprise.

Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion


ainsi que celle de gestion des risques de l'entreprise connue de nos jours
sous « The risk-management ».

B. Définitions & Objectifs

1. Définitions

Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour
une telle variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont
voici quelques unes :

- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures


fiscales d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes
ses formes qui est l'objet de l'audit37(*).

- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique


ou personne morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit
d'établir un diagnostic38(*) .

Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal


d'une expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale
d'une entreprise.

- L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de


l'entreprise ... de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et
proposer le cas échéant des solutions de nature à rendre la gestion fiscale
plus performante en diminuant la charge fiscale39(*) .

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- L'audit fiscal permet d'établir un diagnostic des obligations fiscales de


l'entreprise et de proposer des solutions propres à diminuer la charge
fiscale40(*).

D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement


présentées de l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée
où l'audit fiscal se présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise
de décision.

En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité


permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude
de cette entité à mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa
gestion pour y atteindre ses objectifs.

2. Les Objectifs

La mission d'audit fiscal se justifie à travers les pensées suivantes :

- L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des


obligations légales auxquelles l'entreprise doit s'y conformer sous peine de
sanctions, et ;

- Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et
cohérents fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de
nature à lui procurer un gain en terme d'impôt.

Ainsi, on attribue à l'audit fiscal deux objectifs distincts :

Ø Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale (a)

Ø Un objectif stratégique : contrôle de l'efficacité (b)

a. Le Contrôle de Régularité

C'est un contrôle qui consiste à s'assurer de la fiabilité des supports


d'informations.

Il permet ainsi de détecter les anomalies, leurs origines et les risques y


découlant afin de réparer les éventuelles infractions fiscales et éviter
l'exposition à un contrôle en la matière.

b. Le Contrôle d'Efficacité

Il mesure la prédisposition de l'entreprise à exploiter les opportunités et les


avantages fiscaux accordés par la loi ainsi que les maîtriser.

Ce contrôle porte sur deux types de choix :

- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent
porter par exemple sur l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le
mode d'amortissement...

- Les autres sont des choix stratégiques opérés occasionnellement, dont la


fiscalité est l'un des critères de prise de décisions.

Ces choix sont déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise. À


titre d'exemple, on illustre le choix du mode d'imposition, le choix du régime
fiscal pour certaines opérations spécifiques ...

CHAPITRE II : DEMARCHE DE L'AUDIT


FISCAL
L'audit suit une démarche inductive et objective conçue sur une adjonction
d'informations, d'observations, d'analyses et de vérification des faits et
d'appréciation.

La mission d'audit doit accomplir trois tâches :

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- effectuer un état des lieux : c'est une étape préalable au commencement


de la mission pour détecter les opportunités et menaces (Section I)

- analyse approfondie des mécanismes de l'entreprise pour mettre en


oeuvre la qualité du contrôle interne (Section II)

- élaboration d'un programme de travail afin d'éviter l'omission des


principaux comptes et rubriques (Section III)

SECTION I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

L'audit, en toute ses variétés, exige de la part de l'auditeur une excellente


connaissance globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter
ses travaux et réaliser ses recherches.

Ce pendant, la prise de connaissance générale est d'intérêt particulier dans


la mission d'audit fiscal (A) et ce afin de dégager les spécificités de l'entité
et préparer par conséquent le dossier permanent composé par les
différents dossiers (B).

A. Intérêt de la Prise de Connaissance

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première
intervention.

Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise :


contexte juridique, environnement économique, environnement social ... et
interne : l'activité et l'organisation générale de l'entreprise.

Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels
problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir
par la suite des éléments de compréhension (1) pour formuler son opinion
qui devrait être basée sur des éléments probants (2).

1. Les Éléments de Compréhension

Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de


l'entité pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait
affronté.

Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son
seuil de signification.

Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de


l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui place
l'entreprise dans son secteur d'activité et l'apprécie vis-à-vis de ses
concurrents.

2. Les Éléments De Preuve

Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les


incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité.

Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées


ou à des anomalies qu'il convient d'ergoter41(*) au niveau de son rapport
général.

B. Préparation des Différents Dossiers

La prise de connaissance générale est une première étape du processus


d'audit fiscal qui débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui
cernent des recueillis sur l'entreprise dans des différents domaines.

Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des
interviews des personnels.

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On listera indicativement les dossiers suivants :

Ø Les informations générales : se sont des informations qui concernent


l'historique de l'entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet
social, ses statuts, ses implantations ...

Ø Les informations juridiques : informations se rapportant au statut


juridique de l'entité (SA, SARL, SUARL...), les procès verbaux des
assemblés générales ...

Ø Les informations comptables et financières : le manuel comptable, le


rapport d'audit interne, les états financiers...

Ø Les informations opérationnelles : la nature de milieu du travail


(informatisé, manuel), les méthodes utilisés (travail à la chaîne, production
à la pièce...) dont des informations fiscales peuvent y figurer tel que le taux
de RS pour les soutraîtances manufacturières....

Ø Les informations relatives au secteur d'activé : régime d'imposition en


tant que personnes physiques ( forfaitaires ou réels) ou personnes morales
( IS au taux de 35% ou de 10%) ; les produits commercialisés à quel taux
de TVA (0%, 6%, ... ), les autres impôts et cotisations spécifiques au
secteur ( la taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité
industrielle pour les entreprises de production de cuir au taux de 1.5% ; le
salaire minimum...).

Ø Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des
dispositions spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une
incitation de la part de l'Etat comme :

ü Le régime de suspens en matière de TVA.

ü L'application du mode dégressif lors du calcul des


amortissements...

Ø Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement pour


évaluer les incidences fiscales de ces conventions telles que la location
(l'enregistrement du contrat a été réalisé sur la base du montant de location
annuel, semestriel, mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations ...

L'élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent


qui servirait à l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter
que l'auditeur pourra s'en servir des dossiers déjà préparés par les
précédents CAC, et donc l'audit comptable et financier participe en tant que
source d'informations et d'appui à la mission d'audit fiscal.

D'après cette étude, la prise de connaissance générale s'avère une phase


prépondérante et fondamentale dans le processus d'audit fiscal.

SECTION II : ÉVALUATION DU CONTROLE INTERNE

L'évaluation du contrôle interne consiste à l'appréhension de la qualité


organisationnelle de l'entreprise par un examen des principales procédures
(achat, vente, stock, immobilisation, trésorerie ...) : c'est une évaluation
générale du CI faite sur le plan comptable (A) ; sur le plan fiscal, il s'agit
d'une évaluation approfondie spécifique au domaine fiscal (B).

A. L'Evaluation Générale du Contrôle Interne

Pour pouvoir donner un avis sur la régularité et la sincérité des comptes et


apprécier l'image fidèle sur le patrimoine et la situation financière de
l'entreprise, l'auditeur doit examiner les dispositifs de sécurité mis en place
pour assurer un enregistrement convenable des opérations effectuées par
l'entreprise.

C'est l'ensemble de ses sécurités que l'on dénomme « Contrôle Interne ».

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Cet examen du système de CI va permettre à l'auditeur de déterminer le


niveau de contrôle à effectuer.

L'Evaluation du Contrôle Interne s'opère en cinq étapes :

1. La Description des Procédures

En fonction de la nature des opérations effectuées au sein de l'entreprise


l'auditeur identifie et décrit les procédures de contrôle. Il doit rechercher les
sécurités mises en place pour la constatation des différentes opérations.

Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de


procédures au sein de l'entité.

2. Les Tests de Conformité

Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la
description du système de CI est correcte et reflète la réalité de l'entreprise,
c'est-à-dire que l'ensemble des sécurités identifiées est véritablement
appliqué.

Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles qui
sont d'application et qu'elles n'ont pas été repérées.

3. L'Évaluation Préliminaire du CI

C'est l'étape la plus importante au niveau de ce stade où l'auditeur dégage


les forces et les faiblesses et formule un jugement sur la qualité du CI.

4. Les Tests de Permanence

Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que
les procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils
confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du CI.

5. L'évaluation Définitive du CI

Cette évaluation détermine l'étendue de la phase suivante à savoir le


contrôle des comptes.

Si elle dégage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus


d'importance au contrôle approfondi des états financiers.

En plus, elle permet à l'entreprise d'améliorer son système de contrôle


interne pour les exercices ultérieurs.

B. L'Evaluation Des Spécificités Fiscales

Suite à l'évaluation générale du contrôle interne, une nécessité d'une autre


évaluation relative au domaine fiscal se fît ressentir.

L'auditeur fiscal analysera la façon par laquelle sont traités les problèmes
fiscaux et s'interrogera par conséquent sur l'existence d'un service fiscal
ainsi que sa position et son organisation au niveau de l'organigramme de
l'entreprise ; le cas échéant sur ceux qui s'occupent de ces problèmes
fiscaux et leurs fonctions.

Outre ce diagnostic préalable, l'auditeur aura à :

- Examiner si l'entreprise a recouru à un ou plusieurs conseillers extérieurs


pour apporter des solutions ou des appuis à certains problèmes.

- Etudier les méthodes de traitement des questions fiscales.

- Observer les conditions d'établissement des différentes déclarations


fiscales.

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- Etudier les procédures de vérification et de contrôles utilisées par


l'entreprise.

- S'assurer qu'il y ait eu un contrôle ultérieur à la préparation des


déclarations par un supérieur hiérarchique tant en matière de respect des
règles fiscales qu'au niveau de la vérification arithmétique.

- Analyser les procédures d'envoi des déclarations fiscales et par la suite


ceux confirmant leur dépôt aux délais légaux.

- Contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements


au trésor : procédures d'autorisation de paiement, relations entre les
responsables fiscaux et ceux de la trésorerie, concordance entre les
sommes dues par l'entreprise et les montants effectivement acquittés42(*).

Cette évaluation spécifique du CI sur le plan fiscal conduit l'auditeur à


mettre en évidence :

- Les faiblesses du système de CI desquelles s'engendrent les risques


fiscaux.

- Les forces du système de CI auxquelles on peut soutenir pour améliorer


l'efficacité de l'entreprise.

FORCES THÉORIQUES

Forces de conception

FAIBLESSES THÉORIQUES

Faiblesses de conception

TEST DE PERMANENCE

Vérification de l'application permanente des points forts

EXISTE-T-IL DES PROCÉDURES ALTERNATIVES OU


COMPENSATRICES

OUI

Points forts appliqués

Points forts non appliqués

CONTRÔLE RÉVÉLATEUR

Confirmer la réalisation effective des risques théoriques

NON

FORCES

FAIBLESSES

ÉVALUATION DÉFINITIVE DU CONTRÔLE INTERNE

SAISIE DES PROCÉDURES

Description du système de C.I.

TESTS DE CONFORMITÉ

Vérification de la compréhension du système de CI

ÉVALUATION PRELIMINAIRE DU C.I.

Description du système de C.I.

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PROCESSUS D'ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE

SECTION III : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE


TRAVAIL

Le programme de travail est un outil de gestion opéré dans une mission


d'audit pour tenir compte de deux types de contraintes :

- La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit


s'étale sur une période restreinte (quelques mois).

- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des
missions d'audit contractuelles tel est le cas de la mission d'audit fiscal.

Ainsi, « le travail d'un auditeur doit être planifier de manière appropriée et


les assistants, s'il en existe, doivent être supervisés de manière
satisfaisante »43(*).

En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en


un ensemble d'instructions libellé « programme d'audit ».

Ce dernier est un schéma de procédures à suivre en vue d'aboutir à la


formulation d'une opinion.

A. Nécessité

Ce programme permet de décrire la nature et l'étendue des travaux à


effectuer.

Son utilisation efficace apporterait à l'auditeur une économie de temps à


consacrer aux procédures les plus importantes.

Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilité d'un tel programme se résume ainsi :

- éviter l'oubli d'importants contrôles portant sur différents impôts

- simplifier la répartition des tâches entre les différents collaborateurs tout


en s'assurant qu'un risque d'omission ne peut pas y exister

- superviser l'avancement des travaux de recherches et d'investigations


pour l'ensemble de la mission ainsi que des membres de son équipe

- respecter son calendrier et donne par la suite une image fiable de ses
recommandations

B. Contenu

Ce programme de travail établit en écrit tient compte de plusieurs facteurs


sus indiqués ainsi que d'autre relatifs à la date de préparation et
d'approbation des états financiers, la nature de la mission et les obligations
qui en découlent.

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Il décrit le calendrier de travail ainsi que la répartition quotidienne des


contrôles entre collaborateurs.

Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces données, le programme
d'audit doit préciser les différents contrôles effectués en matière de TVA, IS,
IRPP, droits d'enregistrements et autres taxes et avantages fiscaux, de
même que les techniques d'audit utilisées.

PARTIE II :

PRATIQUE DE L'AUDIT
FISCAL
CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA
REGULARITE FISCALE

SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU


FOND
A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

1. Les Actifs Immobilisés

a. Les Immobilisations Incorporelles

Ces immobilisations sont à titre d'exemple : les investissements de


recherche et développement, les concessions de marques, brevets,
licences, marques, procédés et valeurs similaires, les logiciels, les fonds
commerciaux, le droit au bail, etc.

Une entreprise peut acquérir des éléments incorporels ou peut elle-même


les développer.

Ces éléments peuvent constituer des éléments d'actifs, dans la mesure où


ils ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs au
bénéfice de l'entreprise44(*).

Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé
ou non.

Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être
considéré comme une valeur au sens comptable45(*).

L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la
nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.

En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives


d'immobilisations incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche
dans les comptes de charges les indemnités versées à des concurrents, les
droits d'exploitation ou les autorisations d'exploitation acquises, les
licences, les marques, les brevets, etc.

Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles,


l'auditeur doit vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net
de rabais, remises et ristournes et ce dans le cas d'acquisition. Par contre,
si elles sont créées par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont enregistrées à
leur coût de production.

Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement


déduite sur les biens y ouvrant droit.

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En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur s'assure


que les mutations ont été soumises à la formalité de l'enregistrement.

En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal doit


s'assurer de la constatation des redevances perçues pour cession de
brevets ou de licence d'exploitation selon le régime des plus values et
moins values.

De même, il vérifie le régime d'imposition des redevances en matière de


TVA.

Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont
bien été déduits46(*).

Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on n'admet pas


fiscalement la déduction de l'amortissement des immobilisations qui ne se
déprécient pas par le temps et par l'usage (fonds commercial, droit au bail,
brevets et marques de fabrique), de même pour les brevets et marques de
fabriques dont l'exploitation est appelée à tomber dans le domaine public.
Pour cela, l'auditeur doit s'assurer de la réintégration des amortissements
de ces immobilisations pour la détermination du bénéfice imposable.

Selon le CIRPPIS, les provisions pour dépréciations des immobilisations


incorporelles ne sont pas déductibles, donc l'auditeur fiscal doit s'assurer
de la réintégration de ces provisions dans la base imposable.

b. Les Immobilisations Corporelles

Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et


tangibles qui ont un potentiel de générer des avantages économiques
futurs. Sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la
production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loués à
des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité, et sont
censés être utilisés sur plus d'un exercice47(*).

Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les


évènements et les opérations suivantes :

§1. L'Acquisition

Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations


corporelles, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :

Ø Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition,


et ce en tenant compte de tout les frais accessoires nécessaires à la mise
en état d'utilisation du bien ajoutés au prix d'achat net de rabais, remises et
ristournes.

Ø Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur


coût de production.

Ø La distinction entre charges et immobilisations a bien été respectée. A


titre d'exemples :

· L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et commodément


identifiables ont été enregistrés en immobilisations et non en charges, ni en
stocks.

· Les réparations et modifications qui valorisent un élément d'actif ou


prolongent sa durée d'utilisation sont immobilisées.

Ø Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon


le cours à la date d'achat et non pas au cours à la date de règlement.

Ø En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la


qualité d'assujetti selon le régime réel, de même pour ses fournisseurs
d'immobilisations. Il vérifie aussi que la TVA figurant sur la facture ou

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l'attestation délivrée par le vendeur a bien été récupérée selon le prorata


d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations
produites par l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à la TVA.

Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès
d'un vendeur assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la
TVA pour la période restante de la vie du bien.

Ø Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur
mutations de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et
effectivement versés au trésor selon les taux et dans les délais
correspondants.

§2. L'Amortissement

Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les
bénéfices en raison de la dépréciation subie au cours de l'exercice par la
plupart des éléments de l'actif immobilisé.

En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions nécessaires pour la


déduction des amortissements à savoir :

Ø L'amortissement doit porter sur les éléments de l'actif immobilisé soumis


à la dépréciation.

Par conséquent, cela exclut :

· Les biens non propriété de l'entreprise (comme les


biens loués)

· Les valeurs d'exploitation (comme les biens


comptabilisés en stock)

· Les immobilisations qui ne se déprécient pas par le


temps ou par l'usage (terrain)

· Les avions et bateaux de plaisance mis à la


disposition des dirigeants et employés de l'entreprise
et dont l'utilisation ne concerne pas directement
l'objet de l'entreprise, ainsi que les résidences
secondaires

· Les véhicules de tourisme dont la puissance fiscale


set supérieure à 9 chevaux, à l'exception de c eux
constituant l'objet principal de l'exploitation

Ø Être calculé sur :

· Le prix d'achat hors TVA déductible en plus des


frais de douane, de transport, les impôts et taxes
non déductibles pour les immobilisations acquises

· La valeur vénale, pour les immobilisations acquises


à titre gratuit

· Le coût de production pour celles créées par


l'entreprise

· La valeur d'apport pour celles apportées à


l'entreprise

Ø Être constaté en comptabilité

Ø L'amortissement doit correspondre en principe à une dépréciation


effective subie ainsi il doit être constaté que les résultats soient
bénéficiaires ou déficitaires. Ils doivent être comptabilisés en charge, sinon
l'entreprise risquera la perte de déduction due à la présence d'un
amortissement irrégulièrement différé

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Ø Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été


bien détaillés sur le tableau des immobilisations et des amortissements qui
doit être joint à la déclaration des résultats afin d'éviter que l'entreprise pert
le droit de les déduire

Le CIRPPIS a prévu trois techniques ou modes d'amortissement :

Ø L'Amortissement Linéaire

À ce niveau on distingue l'amortissement linéaire simple et l'amortissement


accéléré

· Amortissement Linéaire Simple : l'auditeur s'assure que les taux


d'amortissement appliqués par l'entreprise correspondent aux taux prévus
par l'administration fiscale48(*); donc si l'entreprise procède à l'application
d'un taux supérieur, il doit vérifier qu'elle a réintégré le surplus
d'amortissement non déductible au bénéfice imposable

· Amortissement Accéléré : l'auditeur vérifie que l'entreprise pratique


l'amortissement accéléré à son matériel d'exploitation (à l'exclusion du
matériel de transport de personnes ou de marchandises) qui fonctionne à
deux équipes (16/24) ou à trois équipes (24/24) et ce en appliquant
respectivement au taux linéaire un coefficient de 1.5 et de 2.

Ø L'Amortissement Dégressif

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la durée d'utilisation des immobilisations


est supérieure à cinq ans.

Il vérifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette méthode pour


l'amortissement des biens acquis d'occasion et pour les logiciels (dont la
durée probable d'utilisation est de trois ans), et qu'elle ne l'utilise que pour
le matériel informatique, matériel agricole, et pour les équipements et
matériels de production acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise à
compter du 01/01/1999 à l'exclusion du mobilier et matériel de bureau,
moyens de transport (de personnes ou de marchandises)49(*).

Enfin, il vérifie le calcul de l'annuité d'amortissement dégressif qui se


calcule chaque année par application du taux linéaire affecté d'un
coefficient de 2.5 à la valeur résiduelle, et lorsque à la clôture d'un exercice,
l'annuité d'amortissement calculée selon le mode dégressif devient
inférieure à celle linéaire, l'amortissement à pratiquer correspond au rapport
de la valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation restant à courir.

De même, l'auditeur doit vérifier que les équipements et matériels, objet de


contrats de leasing ne sont pas amortis selon le mode dégressif50(*).

Ø L'Amortissement exceptionnel

L'auditeur fiscal vérifie que si l'entreprise acquiert ou construit des


immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel à titre
gratuit l'exploitant individuel, les associés des sociétés de personnes, les
membres des associations en participations, les gérants des SARL ou
sociétés en commandite par actions, les membres du conseil
d'administration des SA, et même les conjoints et enfants non émancipés
des personnes précitées ne bénéficient pas de ces logements.

A ce titre, l'entreprise peut opérer un amortissement exceptionnel égal à


50% du prix de revient déductible pour l'amortissement du bénéfice ; la
valeur résiduelle est amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire.

Il vérifie aussi que ¾ au moins de la superficie des immeubles sont


destinés pour le logement du personnel.

Remarque : En cas où l'entreprise a constitué des provisions pour


dépréciation des immobilisations corporelles, l'auditeur est appelé à
vérifier si elle a réintégré extra comptablement ces provisions pour la

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détermination du résultat fiscal.

§3. La Cession

Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou en rebus ne


figure plus au bilan de l'entreprise, de même que son amortissement
cumulé. Il vérifie aussi que la détermination de la plus value sur cession est
correcte en tenant compte de la fraction d'amortissement entre la date de
clôture du dernier exercice et la date de cession.

Remarque : Si le prix de vente du bien est libellé en devise, il faut bien


s'assurer que le résultat de cession se défalque en un résultat de
change et un résultat de valeur et que chacun d'entre eux figure au
niveau de son compte approprié.

En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation


de la TVA initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la
durée de vie restante du bien cédé en appliquant une fraction de 1/5 ou de
1/10 par année respectivement pour les biens meubles et immeubles.

Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens
corporels réévalués ont été réintégrés à la base imposable51(*).

c. Les Immobilisations Financières

§1. Les Titres de Participation

Lors de l'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires d'achat ne


sont pas compris dans la valeur d'achat (tels que les commissions
d'intermédiaires, d'honoraires, les droits et frais de la banque). Il vérifie
notamment que la valeur d'achat comprend les droits de souscription.

Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation c.à.d


que l'entreprise a l'intention de l'entreprise de les conserver durablement
notamment d'exercer sur la société émettrice un contrôle exclusif, une
influence notable ou un contrôle conjoint, ou pour obtenir des revenus et
des gains en capital sur une longue échéance ou pour protéger ou
promouvoir des relations commerciales.

Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons
courus et non échus.

Lorsque l'entreprise procède à une augmentation de capital par distribution


gratuite des titres c.à.d par incorporation des réserves, l'auditeur doit
observer que la valeur d'origine des titres inscrits à l'actif n'est pas
modifiée.

En matière des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer lorsque


l'acquisition des titres a été constatée par un écrit, celui-ci a bien été
soumis à la formalité d'enregistrement.

À la clôture de chaque exercice, l'entreprise procède à la réévaluation de


ses titres et peut constater s'il y a lieu une dépréciation par une dotation
aux provisions. À ce titre, il doit s'assurer que l'entreprise a procédé à sa
réintégration extra comptablement pour la détermination du résultat fiscal.

Pour les entreprises cotées à la BVMT, il doit vérifier la bonne


détermination de la plus value de cession imposable partiellement dans la
limite du reliquat, déduction faite de la différence entre leurs cours moyen
journalier boursier au dernier mois de l'exercice précédant celui au cours
duquel la cession a eu lieu et leur valeur d'acquisition ou de
souscription52(*).

De même pour la cession d'actions dans le cadre d'une opération


d'introduction à la BVMT, l'auditeur doit s'assurer que la plus value de
cession a été imposée partiellement dans la limite du reliquat après la
déduction de la différence entreprise la valeur d'introduction en bourse et la

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valeur d'acquisition53(*).

Il doit aussi vérifier si l'entreprise a bénéficié de la déduction des provisions


pour dépréciation des actions cotées à la BVMT54(*).

Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus
suite à l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses dans le
bénéfice imposable.

§2. Les Prêts Non Courants

L'auditeur doit contrôler la régularité des opérations de prêts : pour le faire il


doit distinguer selon qu'il s'agit d'opérations interdites ou autorisées.

Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des
créances et les intérêts des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont
compris dans le bénéfice imposable (les intérêts reçus et les intérêts
courus et non échus).

§3. Les Dépôts et Cautionnements

L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit réellement


d'un cautionnement et non pas d'une charge et que les dépôts et
cautionnements antérieurs ont été constatés en perte.

d. Les Frais d'Établissement

Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas
la nature d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la
déduction peut être échelonnée sur plusieurs exercices vu leur caractère
général et non répétitif et vu qu'elles n'affectent pas seulement l'exercice au
cours duquel elles sont engagées, mais elles ont une incidence sur les
exercices futurs.

Donc l'auditeur doit s'assurer que les dépenses comptabilisées au niveau


de ce poste (AANC) ont effectivement la nature des charges reportées et
non des charges d'exploitation répétitives tout en s'y conformant aux
conditions énumérées par la NCT N°10.

En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en
appliquant la méthode de l'amortissement linéaire :

- les frais préliminaires doivent être résorbés le plus rapidement possible et


en tout état de cause sur une durée maximale de 3 ans à partir de la date
d'entrée en exploitation commerciale sans que cette durée n'excède 5 ans
à partir de l'exercice de leurs engagements.

- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une
période permettant le meilleur rattachement des charges aux produits.
Cette période ne pourrait excéder 3 ans de l'exercice de leurs
constatations.

De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur
une période supérieur à 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que
l'entreprise a réintégré le surplus d'amortissement non admis en déduction
en matière d'IRPP et d'IS lors de la détermination du résultat fiscal.

De même, il doit s'assurer que les frais d'établissement sont évalués en


hors TVA récupérable et que la TVA a été correctement déduite.

2. Le Stock

La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des
marchandises, fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.

Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires


d'exploitation et sont destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur

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revente ou de leur consommation dans les opérations d'exploitation.

L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au


compte approprié relatif au stock et à leur existence à la propriété de
l'entreprise à la date d'inventaire.

Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock
ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de
charges.

Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure


qu'ils sont valorisés au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat
(transport, droits de douane à l'importation, taxes non récupérables, etc.). À
défaut, il vérifie qu'ils sont valorisés selon le coût d'achat moyen pondéré.

Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation
correspond au coût de production soit le coût d'acquisition des matières
consommées et une quote-part des coûts directs et indirects de production
pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont voici quelques
uns :

· les coûts de mains d'oeuvre directe

· les coûts de mains d'oeuvre indirecte

· les amortissements et entretien de bâtiments et équipements industriels

· les frais de gestion et d'administration de la production

· les frais de recherche et de développement se rapportant à des


commandes spécifiques

Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le coût


d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsqu'ils sont
liés à des emprunts ayant financés des cycles d'approvisionnement,
de stockage ou de production de durée supérieure à douze mois55(*).

Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA.
De même, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes
d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût
moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des justificatifs de ce choix.

Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas
admise fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier
que l'entreprise n'évalue pas ses stocks en fonction des prix de vente
probable.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent


une saisie exhaustive des mouvements physiques des biens stockés et
qu'un inventaire a été effectué à la date de clôture et par la suite procède à
un contrôle arithmétique de quelques fiches.

Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités


fabriquées issues de la comptabilité analytique aux variations des stocks
constatées en comptabilité générale, et le cas échéant les données de la
comptabilité matière avec l'état d'inventaire et vérifier ainsi que tout
ajustement a été justifié.

Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de


l'entreprise, ou bien en cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres
disparitions injustifiées56(*), l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a
bien été reversée au trésor.

Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une


part les emballages récupérables identifiables figurant généralement en
immobilisations corporelles destinés à la consignation et d'autre part les
emballages non récupérables ou perdus vendus avec les produits figurant

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à la date de clôture en stocks d'emballages.

Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des


stocks destinés à la vente, il s'assure que le montant des provisions
déductibles est calculé sur la base du prix de revient du produit diminué de
la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture de l'exercice au
titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir compte des frais non
réalisés à cette date.

De même, il aura à vérifier que le montant des provisions ainsi constituées


ne dépasse pas 50% du prix de revient du produit objet de dépréciation.

3. Les Comptes De Tiers

Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de
tiers et destinés à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que
financières. Donc, l'auditeur passe en revue des comptes suivants :

40 : Fournisseurs et comptes rattachés

41 : Clients et comptes rattachés

42 : Personnel et comptes rattachés

43 : Etat et collectivités publiques

44 : Sociétés de groupe et associés

45 : Débiteurs et créditeurs divers

a. Fournisseurs et Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

401 & 404 : Fournisseurs (d'exploitation et d'immobilisation)

403 & 405 : Fournisseurs, effets à payer

408 : Fournisseurs, factures non parvenues

4091 : Fournisseurs, avances et acomptes

Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à


effectuer en fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats -
fournisseurs.

Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en


déterminant les ratios significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles
anomalies : il revoit les balances fournisseurs, rapproche les soldes du
grand-livre, identifie les comptes dont les libellés sont imprécis et recherche
les écritures qui ne sont pas passées selon la procédure habituelle57(*).

Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les


comptes de dettes - fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les
opérations comptabilisées et rapproche par la suite les réponses obtenues
avec les soldes fournisseurs dégagés de la balance auxiliaire.

Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande


d'explication pour justifier leur enregistrement en charges.

À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit


vérifier que les soldes individuels sont correctement analysés et que le
rapprochement aux éléments justificatifs ne dégage pas des écarts
significatifs.

L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la


procédure de confirmation directe.

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En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les


rapprocher avec les comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance
avec les comptes individuels et s'assurer que les fournisseurs débiteurs
figurent à l'actif du bilan et ne sont pas compensés avec le solde créditeur.

L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs -


fournisseurs et leur ventilation au journal des achats et dans les comptes
de contrepartie, ainsi que les additions du journal d'achat et les additions
des colonnes de ventilation du journal d'achats58(*).

Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges


avec leurs pièces justificatives et apprécier en conséquence si les charges
sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation pour être admise à la
déduction.

En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur
les factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement
la montant hors taxe et le montant de la taxe.

Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées


en TTC et que la TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant
droit.

Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice,


ont bien été prises en compte et enregistrées dans le mois de leur
réception.

Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour avoirs reçus


mentionnant la TVA.

Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à


vérifier le respect du principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc
procéder notamment aux contrôles suivants :

* Pour les Achats :

- relever les derniers BR de l'exercice et s'assurer que les factures


correspondant aux achats reçus sont enregistrées dans le même exercice

- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs
correspondants sont enregistrés au même exercice

- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et


s'assurer que les marchandises correspondantes ont été effectivement
réceptionnées au cours de l'exercice

- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de


réception et de retour ainsi que les premières factures et avoirs de
l'exercice suivant

- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la


charge en charges à payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA
qu'après avoir reçu la facture.

- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice

- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces


justificatives

*Pour les Charges Récurrentes

- Vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées


(exemple : pour les loyers vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)

- Rapprocher que sondage, les écritures comptabilisées des pièces


justificatives

*Pour Charges Non Récurrentes

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Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice


suivant et s'assurer qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.

Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur


doit vérifier qu'elles sont constatées au taux de change de la date de
transaction et qu'elles sont réévaluées par la suite au cours de change de
clôture où la perte ou gain de change éventuel sont enregistrés.

b. Clients et Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

411 : Clients

4117 : Clients retenus de garantie

413 : Clients, effets à recevoir

416 : Clients douteux ou litigieux

4191 : Clients, avances et acomptes reçus sur commandes

491 : Provisions pour dépréciation des comptes clients

Tout d'abord, l'auditeur procède par la vérification de l'exactitude du


rattachement des produits.

Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et


l'exercice de comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les
écritures de régularisation sont éventuellement passées.

À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de
livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes
contrôles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs émis après la date
de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice clôturé ont bien fait
l'objet de provision.

Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier
s'il n'y a pas lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.

L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance


auxiliaire clients et établir un tableau des principaux soldes créditeurs.

Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des


clients et la réalité des créances.

Selon sa politique de ristourne annuelle déjà examiné auparavant,


l'auditeur vérifie que les ristournes établies sont correctement calculés et
comptabilisés.

Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et


des soldes débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et
correspond à une dette normale.

En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées
au cours de clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis
sur la durée de vie de la créance dans les comptes appropriés.

L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à


l'IRPP et l'IS à celui déclaré à la TVA et à la TCL et expliquer les différences
si elles existent.

Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La
déduction de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux
conditions suivantes devront faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :

- il s'agit des créances douteuses dont le nominal excède 100D

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- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les


impôts indirects correspondants

- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (ex:


faillite du client, existence d'un litige sur la créance)

- l'entreprise a engagé une action en justice

- le plafond de la provision est limité à 30% du bénéfice imposable


cumulable (c'est-à-dire le bénéfice fiscal avant déduction des provisions et
des réinvestissements exonérés)

- les provisions doivent être constatées en comptabilité

L'auditeur fiscal doit vérifier que pour les actions tentées pour le
recouvrement des créances qui suivent encore leurs cours il y a trois ans,
la provision correspondante a fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de
la troisième année qui suit celle de leur constitution.

Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet
au cours du même exercice.

En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien


constituée de toutes les sommes reçues ou à recevoir y compris les
intérêts de retard.

De même, il doit s'assurer que le fait générateur de la TVA est bien :

- la livraison pour la vente des biens

- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de


services, etc.

Et que le taux appliqué correspond bien aux produits vendus (voir les
tableaux annexés au code de la TVA).

Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à
la TVA ou effectués à des exportateurs59(*)en suspens.

Pour ces dernières, il doit vérifier que l'attestation délivrée, par l'exportateur
au centre de contrôle des impôts compétent et à l'entreprise, est antérieure
à la livraison.

IL est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer
que les TVA relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de
rectification préalable des factures initiales (factures d'avoir).

c. Personnel & Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

421 : Personnel - avances et acomptes

425 : Personnel - rémunération due

453 : Sécurité sociale et autres organismes sociaux

L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte la RS, la TFP, le


FOPROLOS, etc., sur les salaires dus au personnel. C'est ainsi qu'il
procède par un échantillon stratifié du personnel dans ses différentes
catégories et vérifie la prise en compte de tous les éléments du salaire
dans la base imposable ainsi que l'application des taux appropriés.

Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations


mensuelles afin de s'assurer du versement des impôts retenus dans les
délais réglementaires.

Pour ce qui est du compte « Personnel - rémunération due », il doit

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s'assurer que les soldes correspondent à des salaires du personnel


travaillant effectivement pour le compte de l'entreprise. A cet effet, il
s'assure que les salaires versés à des employés travaillant pour les
dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour tout
salaire ne correspondant pas à un travail effectif.

Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature


(logement, nourriture, habillement autre que celui du travail, voiture, etc.)
sont déclarés.

De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas


exagérées, et que la rémunération des associés dans les sociétés de
personnes ou celle de l'exploitant de l'entreprise individuelle a fait l'objet
d'une réintégration lors de la détermination du bénéfice fiscal.

Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux
commandités dans les SCS, aux associés des sociétés de fait, aux
membres indéfiniment responsables dans les sociétés en participation60(*).

L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux
membres du conseil d'administration ou de surveillance dans les SA et SCA
ne sont déductibles de l'assiette imposable qu'à concurrence des frais de
présence auxdits conseils. En outre, il vérifie que les sommes qui lui sont
excédentaires ont été réintégrées61(*).

De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont
bien été inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes »
et non pas dans le compte « 425 : Rémunération due ». Ce contrôle
s'effectue à travers la justification des avances accordées par une
autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements arrêtés.

Il est tenu à ce titre de vérifier que l'entreprise a déjà établi un état des
avantages en nature et que ces avantages figurent bien au niveau de la
déclaration.

Si l'entreprise procède à des mesures de motivation du personnel par un


prélèvement du fond social, il faut s'assurer que ce dernier a été alimenté
par une part des bénéfices ne dépassant pas 10% du bénéfice brut avant
impôt.

Pour les primes d'assurances constituées au profit de l'entreprise sur la tête


des dirigeants ou des salariés, il vérifie qu'elles sont réintégrées lors de la
détermination du résultat fiscal puisqu'elles n'ont pas pour but de faire face
à une diminution d'un élément d'actif et par conséquent elles ne constituent
pas une charge fiscalement déductible.

Enfin, l'auditeur fiscal doit vérifier le calcul de la dette personnel en terme


des congés à payer et s'assurer que la provision correspondante a bien été
réintégrée dans le bénéfice imposable.

d. Etat & collectivités publiques

En matière de TVA, l'auditeur vérifie le pourcentage d'assujettissement


(prorata) de l'entreprise. En cas de variation entre le prorata provisoire et le
prorata définitif, il doit vérifier qu'une déduction complémentaire ou
reversement a été effectué.

Il vérifie aussi que :

- l'entreprise porte sur les déclarations l'ensemble de ses droits à


déduction. A cet effet, vérifier la centralisation de la TVAD en comptabilité.

- les montants figurant en TVAD sont reportés dans les déclarations

- l'entreprise déclare l'ensemble de son chiffre d'affaires taxable. A cet effet,


vérifier la centralisation de la TVAC en comptabilité, rapprocher le CA
déclaré à celui comptabilisé. A titre d'exemple :

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ü Pour la TVA sur les encaissements, tenir compte


de la variation du poste client par rapport à l'exercice
précédant.

ü Tenir compte des opérations passées au crédit du


compte de charges

- la TVA à payer résultant de la différence entre la TVAD et la TVAC est


bien versée au délai.

- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA déclarée de l'exercice avec


les 12 déclarations du même exercice audité.

En matière d'IS, l'auditeur doit vérifier que :

- les acomptes provisionnels ont été correctement calculés et versés et de


même imputés sur l'impôt à payer

- les pénalités d'assiette, les amendes et les pénalités de retard sont


exclues des charges déductibles.

Si l'entreprise était sujette à des contrôles et redressements fiscaux,


l'auditeur doit prendre connaissance de ces redressements et
essentiellement ceux affectant les comptes de l'exercice audité.

Il examine de même que :

- les avis de mise en recouvrement correspondent aux bases notifiées

- Il a été tenu compte des déficits et des amortissements réputés différés en


période déficitaire (souvent omis)

- Contrôler les calculs des pénalités

- Les redressements ont été correctement enregistrés, notamment :

ü Pour les immobilisations comptabilisées à tort en


charge et réintégrées à la suite d'un contrôle fiscal,
s'assurer que les écritures de régularisation ont bien
été effectuées.

ü S'assurer que les amortissements qui lui sont


relatifs ont été correctement calculés.

Enfin, l'auditeur doit s'assurer que le compte « Etat, impôts et taxes »


enregistre tous les impôts dus à savoir l'IS, les RS, les acomptes
provisionnels, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes ; et de même vérifier
l'exactitude arithmétique du solde de chaque impôt dû en le rapprochant
aux déclarations déposées.

e. Sociétés du Groupe & Associés

Pour le compte « 442 : associés comptes courants », l'auditeur vérifie que


le solde de ce compte n'est pas débiteur.

Concernant les intérêts servis par la société aux associés à raison des
sommes versées par eux (en sus de leur part au capital), il doit s'assurer
que l'entreprise a respecté les conditions de déduction de ces intérêts à
savoir :

- le taux d'intérêt doit être inférieur ou égal à 8% l'an62(*)

- le montant des sommes productives d'intérêt ne doit pas dépasser en


moyenne 50% du capital

- le capital social doit être entièrement libéré

Il est à noter que l'auditeur doit de même vérifier que les intérêts ne sont

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pas décomptés à un taux inférieur à 8% au titre des sommes mises par la


société à la disposition des associés63(*).

f. Débiteurs & Créditeurs Divers

L'auditeur fiscal doit vérifier que les comptes débiteurs divers ne


correspondent pas à des recettes dont la prise en résultat aurait été
différée64(*).

En matière de TVA, il peut effectuer les mêmes travaux et vérifications


effectués au niveau des comptes clients et fournisseurs.

Pour les charges et produits constatés d'avance, il est tenu de contrôler la


justification de ces soldes.

Concernant les comptes transitoires ou d'attente, il doit examiner le détail


des écritures de régularisation passées lors de l'inventaire et vérifier que
ces comptes ont été soldés en fin d'exercice.

4. Les Comptes Financiers

a. Banques, Etablissements Financiers et Assimilés

L'auditeur doit vérifier que l'incidence sur le résultat des opérations


rapprochées a été correctement analysée : il s'agit de vérifier qu'il n'y a pas
de charges ou de produits différés.

Il est tenu de même de vérifier que la TVA a été facturée par les
établissements financiers pour que l'entreprise puisse les récupérer.

b. La Caisse

L'auditeur doit s'assurer que :

- la caisse n'est pas créditrice

- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées au fur et à mesure


des mouvements de numéraire

- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en dinars et qu'elle a
été valorisée au cours de change à la date de clôture.

Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par


ailleurs les recettes et dépenses occultes. Il doit aussi s'assurer que le
solde du compte caisse correspond exactement au résultat de l'inventaire
physique et que l'entreprise a déjà opéré des contrôles inopinés.

c. Intérêts Courus à Recevoir

L'auditeur doit vérifier leurs calculs et leur rattachement à l'exercice


encours est correcte.

d. Virements Internes

L'auditeur doit s'assurer que les écritures figurant dans ce compte ne


correspondent pas à des charges ou produits dont la constatation serait
différée et que ce compte est soldé à la date de clôture.

e. Valeurs à l'Encaissement

Vérifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas d'effets


fictifs en portefeuille dissimulant un détournement.

En matière de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de


services, que l'exigibilité de la taxe correspond à la date d'échéance de la
traite même si l'effet est remis à l'escompte.

5. Les Capitaux Permanents

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Les principaux comptes concernés sont :

10 : Capital

11 : Réserves et primes liées au capital

12 : Résultats reportés

14 : Autres capitaux propres (subventions d'investissement)

15 : Provision pour risques et charges

16 : Emprunts et dettes assimilées

a. Le Capital

Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la VN des
actions ou parts sociales des actionnaires ou des associés.

Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou
ses associés en numéraire ou en nature.

Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'allègements d'impôts ou


d'exonérations temporaires, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions
d'applications de ces allègements.

En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la société s'est


acquittée les droits d'enregistrements correspondant aux modifications de
ce poste à savoir l'augmentation ou la réduction de capital, la fusion, etc.

En cas de reprise ou transfert d'activité (fusion, apport partiel d'actif), il doit


vérifier que les amortissements réputés différés auparavant perdent cette
qualité et sont considérés comme des déficits ordinaires65(*).

b. Prime d'Emission

Ce compte enregistre les apports non compris dans le montant du capital


représentant un droit d'entrer dans la société lorsque celle ci se trouve dans
une situation prospère.

L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'émission ont été libérées
en totalité. Ensuite, il vérifie qu'elles ont été traitées fiscalement en tant
qu'apports au moment de leur inscription au bilan et donc ont supportées le
droit66(*).

En cas où elles sont incorporées au capital social, l'auditeur doit vérifier que
cette incorporation est faite en franchise de tout droit d'apport.

Enfin, l'auditeur est appelé à vérifier si l'origine des primes d'émission a


bien été indiquée dans l'acte constatant leur capitalisation.

c. Subventions d'Investissement

Les subventions d'investissement correspondent à des aides caractérisées


par un transfert de ressources destinées à permettre à l'entreprise
d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre
moyen, d'actifs immobilisés ou d'autres actifs à long terme.

A ce niveau, l'auditeur doit s'assurer que les subventions comptabilisées


dans ce compte ont effectivement la nature fiscale de subvention
d'équipement ou sont considérées comme telles par l'administration en
examinant particulièrement l'origine des subventions et la nature des
acquisitions qui en résultent.

Concernant les subventions d'investissement relatives à des biens


amortissables, l'auditeur doit vérifier si elles sont rapportées au résultat de
l'exercice proportionnellement aux charges d'amortissement

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correspondantes à ces immobilisations67(*). De même, il s'assure qu'elles


figurent au bilan pour leur montant net.

En revanche, pour les subventions qui ont servis à l'acquisition de biens


non amortissables, il doit s'assurer qu'elles sont rapportées à fractions
égales au résultat de chacune des dix années y compris celle de
l'acquisition ou de la création68(*).

En finalité des travaux relatifs à ce poste, l'auditeur doit s'assurer qu'en cas
de cession d'immobilisations acquises au moyen de subvention, le solde de
cette dernière a été apuré.

De même, il doit s'assurer que l'entreprise l'a retranché de la VCN de ces


immobilisations lors de la détermination de la plus value imposable ou de la
moins value déductible69(*).

d. Provisions pour Risques et Charges

Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des
évènements encours les rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui
correspondent à des charges ordinaires de l'entreprise mais dont
l'importance et le caractère nécessitent leur répartition sur un certain
nombre d'exercice.

L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges
ont bien été réintégrées dans le bénéfice imposable extra-comptablement.

e. Emprunts et Dettes Assimilées

Les dettes à plus d'un an concourent avec les capitaux propres à la


couverture des besoins de financement durable de l'entreprise.

L'auditeur s'assure du respect des principes régissant l'émission


d'obligations et examine les tableaux d'amortissement des emprunts, il
s'assure de même que la réglementation des changes est bien respectée,
et par conséquent vérifier que les dettes libellées en monnaies étrangères
sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice en fonction du
dernier cours de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors
de la détermination du bénéfice imposable.

S'agissant d'une société de personnes ou d'associations en participation,


l'auditeur doit vérifier que l'entreprise a réintégré au résultat imposable les
intérêts servis à l'exploitant ou aux associés à raison des sommes versées
par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur apport en capital. Pour
les sociétés de capitaux ou assimilées, il vérifie que les emprunts octroyés
auprès des associés respectent les conditions de déductibilité des intérêts
servis.

B. Examen des Comptes de Résultat

L'état de résultat présente une préoccupation majeure pour l'auditeur


puisqu'en examinant ses différentes rubriques il peut ressortir des
insuffisances et des erreurs non détectées à travers la revue des postes de
bilan.

1. Les Comptes de Charges

Avant de procéder à la vérification des différentes catégories de charges,


l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise respecte les conditions requises à
leur déduction, à savoir :

- les charges doivent se rattacher à la gestion normale de l'exploitation

- elles doivent être engagées dans l'intérêt de l'entreprise

- elles doivent se traduire par une diminution de l'actif

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- elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition
expresse de la loi

- elles doivent être comptabilisées au cours de l'exercice auquel elles se


rapportent

- elles doivent être justifiées

a. Audit des Comptes Achat

L'auditeur doit :

- Revoir les factures d'achat et les principaux contrats signés,


essentiellement au niveau de la TVA vérifier le respect des conditions de
forme et les règles spécifiques

- S'assurer que les matières consommables non consommées durant


l'exercice figurent bien à l'actif au niveau du compte « 471 : Charges
constatées d'avance » et non plus au compte « 606 : Achats non
stockés »

- Vérifier qu'il n'y a pas d'éléments à mobiliser parmi les achats

- Voir si l'entreprise profite de la possibilité de passer en charges


déductibles le petit matériel de bureau ou industriel dont le montant unitaire
HTVA ne dépasse pas 200D

- Vérifier que les achats correspondants à des charges sont rattachés à


l'exercice au cours duquel la dette a pris naissance et examiner les
écritures de régularisation

- Vérifier que les achats sont comptabilisés hors TVAD

- Rapprocher le compte « 609 : Rabais, Remise et Ristournes


obtenues » aux comptes de charges correspondants et vérifier qu'ils sont
rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont définitivement acquis

b. Audit des Comptes des Charges Extérieures

L'auditeur est tenu de :

- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité et ce


par le biais de la revue des pièces justificatives

- Vérifier que le loyer des terrains, locaux et du matériel est rattaché à


l'exploitation pour qu'il soit admis en déduction

- Vérifier que le loyer des locaux affectés au logement du personnel


présente le caractère de complément de salaire conformément à la
législation en vigueur, afin d'être déductible

- Vérifier que les loyers payés d'avance sont imputables sur la dette de
loyer effectivement courue afin d'être admises en déduction

- S'assurer que les loyers d'immeubles versés ont bien fait l'objet d'une RS
au taux de 15% sur le montant TTC et que cette dernière a été portée dans
les déclarations d'employeur

- Etudier et examiner le compte « 615 : Entretien est réparation » par la


consultation des rapports techniques relatifs à ces travaux pour s'assurer
que l'entreprise distingue entre les dépenses d'investissement et les
dépenses d'entretien et de réparation

- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs et examiner


en détail le contenu du compte « 616 : Primes d'assurance » pour
déterminer celles au profit du personnel et prendre en compte leur
incidence sur l'assiette des taxes assises sur les salaires ainsi que sur les
déclarations

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- Etudier le compte « 617 : Etudes et recherches » et dégager les


dépenses qui peuvent être inscrites à l'actif du bilan

Par exemple, les dépenses engagées pour la création de logiciels affectés


aux besoins propres de l'entreprise doivent être inscrits au compte
d'immobilisations incorporelles alors que celles destinées à la
commercialisation doivent être constatées en charges

- S'assurer que les sommes versées aux personnes extérieures figurant au


niveau du compte « 622 : Rémunérations d'intermédiaires et
honoraires » ont été mentionnées sur la déclaration d'employeur. De
même, il doit vérifier que l'entreprise a appliqué les taux de RS appropriés

- Etudier et analyser les mouvements du compte « 625 : Déplacements,


missions et réceptions » afin de s'assurer que ces frais se rattachent
directement à l'activité de la société et présentent le caractère de dépenses
professionnelles. Il doit à cette occasion s'assurer que leur montant
n'excède pas 1% du CA brut sans pour autant dépasser un plafond de
20000D par an

c. Audit des Comptes Charges de Personnel

L'auditeur doit :

- Vérifier le calcul des RS sur les salaires

- Examiner les sommes versées aux personnels qui ont quittés l'entreprise
en tant qu'indemnité de licenciement

- Recalculer les indemnités de congés payés

- S'assurer que les avantages en nature ont été déclarés

- Rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations


mensuelles et ceux constatés au niveau du journal de paie ; en cas de
différence, trouver les justifications.

- S'assurer que le salaire du gérant majoritaire figurant parmi les salaires


comptabilisés a été réintégré lors de la détermination du résultat fiscal

d. Audit des Comptes Charges Diverses Ordinaires

- Examiner le compte « 633 : Jetons de présence » et vérifier la


réintégration de ce compte au niveau du résultat fiscal, exception faite des
jetons de présence alloués au remboursement des frais de présence des
membres du conseil d'administration ou de surveillance

- Vérifier que les redevances versées aux dirigeants sont justifiées et


normales

- Examiner le compte « 637 : Réduction de valeur » et le rapprocher aux


rapports techniques justifiants les dépréciations irréversibles des
immobilisations

e. Audit des Comptes Charges Financières

L'auditeur doit :

- Vérifier que les intérêts payés correspondent à des dettes de l'entreprise


tout en examinant les contrats relatifs aux emprunts contractés

- Vérifier l'exactitude des intérêts déclarés suite à l'examen des tableaux


d'amortissement des emprunts

- Examiner le compte « 651 : Charges d'intérêt » afin de dégager les


intérêts servis aux associés à raison des sommes laissées à la disponibilité
de l'entreprise. Il doit donc vérifier que le calcul de ces intérêts est
conformément aux dispositions de l'article 48 paragraphe VII du CIRPPIS

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- Vérifier les taux de change à la clôture de l'exercice afin de s'assurer de


l'exactitude des pertes de change déduites

f. Audit des Comptes de Dotations aux Amortissements et aux


Provisions

Le contrôle de ces postes nécessite que l'auditeur effectue les vérifications


suivantes :

- Revoir les pièces et contrats justifiants l'origine et la propriété des biens


amortis

- Consulter le tableau des immobilisations et amortissements

- Vérifier l'exactitude des bases ainsi que des charges constatées


d'amortissement

A titre d'exemple, la base d'amortissement des biens produits par


l'entreprise est le coût de production

- Contrôler le bien fondé des taux, des durées d'amortissement et des


coefficients en cas d'amortissement non linéaire

- Consulter l'état des immobilisations amortissables et vérifier le bien fondé


d'utilisation de telle méthode d'amortissement

- Consulter l'avocat afin de vérifier que l'entreprise a tenté des actions en


justice en vue de recouvrir les créances demeurées impayées, et par la
même s'assurer de l'éligibilité de déduction des provisions

- Vérifier l'inscription des provisions sur l'état nominatif qui doit être annexé
à la déclaration d'IS ou d'IRPP

- Contrôler le calcul des provisions et vérifier l'application des limites


prévues par la législation fiscale en vigueur

- S'assurer que l'entreprise n'a déduit que les provisions pour dépréciation
des comptes clients, de stocks et d'actions cotées en bourse lors de la
détermination du résultat fiscal et que toute autre provision a été réintégrée

g. Audit des Comptes de Charges Exceptionnelles

L'auditeur fiscal est appelé dans ce cas à vérifier la déductibilité des


sommes enregistrées dans ce compte au cours de l'exercice. A cet effet, il
doit vérifier que :

- la charge n'a pas le caractère d'élément d'actif incorporel

- elle concerne le résultat de l'exercice et non celui d'un exercice antérieur

- elle est engagée dans l'intérêt de l'exploitation

- les pénalités inscrites dans ce compte ont été réintégrées dans la base
imposable

2. Les Comptes de Produits

a. Audit des Comptes de Ventes

L'auditeur est tenu de :

- Vérifier que le système de facturation de l'entreprise satisfait les


exigences de la réglementation en matière de TVA (date de l'opération,
l'identification du client et son adresse, numéro d'identification fiscale, les
taux et les montants de la TVA, la désignation du bien ou services, les
montants en HT,...)

- Examiner les régularisations passées lors de l'inventaire et s'assurer que

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toutes les livraisons non facturées ont été enregistrées au compte de


résultat (le FG de la TVA est la livraison)

- Examiner les factures d'avoir et s'assurer de la contre-passation de la


TVAC

- Vérifier que l'entreprise a comptabilisé les ventes de déchets en


examinant les contrats et factures relatives à ces opérations

b. Audit des Comptes de Production Stockée

Le solde de ce compte constitue la variation entre le stock d'ouverture et le


stock à la clôture de l'exercice. Cette variation qu'elle soit positive ou
négative, doit être au niveau des produits de l'exercice. L'auditeur doit donc
assister à l'inventaire physique des stocks et travaux encours afin d'éviter
tout risque de majoration ou minoration du résultat de fin d'exercice.

c. Audit du Compte de Production Immobilisée

Ce compte enregistre le coût des travaux destinés à l'utilisation interne de


l'entreprise.

L'auditeur doit examiner les rapports techniques de production et toutes


pièces justifiant les coûts engagés pour la production immobilisée afin de
s'assurer de la correcte évaluation de ces produits.

d. Audit des Comptes Produits Divers Ordinaires

L'auditeur doit consulter l'état détaillé des immeubles figurant dans l'actif et
revoir toutes pièces justifiant les revenus relatifs à ces immobilisations afin
de s'assurer de l'exactitude du rattachement de ces produits au revenu
imposable.

e. Audit des Compte Subventions d'exploitation et d'Equilibre

L'auditeur fiscal est tenu de :

- Vérifier l'encaissement effectif des subventions d'exploitation et d'équilibre


par la consultation du journal d'encaissements ; S'assurer de même que
lors du dépôt de la déclaration annuelle, un détail des subventions reçues a
été joint

- S'assurer que toutes les subventions d'exploitation et d'équilibre sont


incluses à la base imposable relative à l'exercice de leur réception du fait
que leur imposition est immédiate

f. Audit des Comptes Produits Financiers

Tout produit lié à la gestion financière de l'entreprise est enregistré au


niveau du compte « 75 : Produits financiers », quelque soit son caractère
habituel ou exceptionnel vu que le caractère financier de l'opération prime
sur le caractère exceptionnel.

L'auditeur doit :

- Vérifier les dispositions contenues dans les contrats de prêts notamment


les taux d'intérêt stipulés ainsi que la validité juridique des contrats

- Vérifier la bonne application des conventions internationales évitant la


double imposition sur les revenus et produits en provenance de l'étranger.

g. Audit des Comptes de Produits Exceptionnels

L'auditeur est appelé à vérifier que le produit n'est pas la contrepartie d'une
charge non déductible tel par exemple le remboursement de l'emprunt.

De même, il vérifie que le produit ne correspond pas à un impôt non


déductible tel que l'IS ou les acomptes provisionnelles, etc70(*).

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Il doit aussi s'assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains
de change réalisés au cours de l'exercice et l'indemnité d'assurance
encaissée à la suite d'un sinistre à raison de l'excédent par rapport à la
VCN.

SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES A


LA FORME
A. Les Obligations d'Ordre Comptable

« La comptabilité a pour objectif de traduire, sous une forme normalisée et


codifiée, des faits économiques et des actes juridiques qui engendrent des
flux de biens et de services et des flux monétaires »71(*).

Ainsi, il en découle que la comptabilité devrait traduire la réalité des


différentes opérations et transactions survenues en une période donnée
dans une entreprise.

Cette réalité suppose donc la conformité de constatation de ces actions en


vertu des normes et règles comptables en vigueur.

Cette réalité, si elle existe, reste insatisfaisante en absence de la notion de


sincérité. Cette dernière peut se mettre en évidence à travers un
rapprochement des données comptables avec des données
extracomptables.

Il en ressort que l'entreprise est tenue de deux types d'obligations :

- la première est une obligation de respect de la réglementation comptable


en vigueur

- la deuxième est une obligation de régularité et de sincérité

1. Obligations de Respect de la Réglementation Comptable en Vigueur

Cette obligation est énumérée dans l'article premier de la loi n° 96-112 du


30/12/1996 promulguant le système comptable des entreprises.

Cet article stipule ce qui suit « la présente loi s'applique à toute personne
physique ou morale assujettie à la tenue d'une comptabilité en vertu de la
législation en vigueur ».

En effet, cette obligation législative imposée aux entreprises ne se limite


pas seulement au fond mais aussi à la forme.

Par conséquent, cette obligation se défalque en deux principaux axes :

- Respect des normes comptables qui a déjà fait l'objet d'une étude au
préalable

- La tenue des livres comptables

En outre les articles 8, 9 et 10 du CC ainsi que les usages de la profession


définissent de même cette obligation.

Ainsi l'auditeur fiscal doit s'assurer que la tenue de la comptabilité est


opérée telle que définie par les articles sus indiqués.

Il devra de même vérifier que :

- les opérations non imposables à la TVA

- les opérations faites en suspension de TVA

- les acquisitions de biens, services et travaux ont bien indiqués le montant


de la TVA correspondants de même que le nom et l'adresse des
fournisseurs.

- les factures émises suite à des opérations soumises à la TVA de ventes

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de biens ou de prestations de services mentionnent le montant hors TVA, le


montant de la TVA au taux exigible ainsi que le nom et l'adresse du client

Sont prises en considération distinctement.

Il va de soi pour les autres impôts et taxes qui doivent figurés au niveau de
leurs comptes appropriés.

Bien que dispensés de la tenue des documents susvisés, les personnes


physiques éligibles au régime forfaitaire relevant du BIC et les personnes
physiques soumises à l'impôt sur les revenus forfaitairement au titre des
bénéfices agricoles ou de pêche, des BPNC et des revenus fonciers,
doivent détenir un registre, côté et paraphé par les services du contrôle
fiscal, qui enregistre au jour le jour les recettes et dépenses.

En occurrence, l'auditeur fiscal doit vérifier que :

- les achats effectués auprès des assujettis ont supportés la TVA et qu'ils
figurent aux comptes appropriés pour le montant TTC

- les livraisons ou services effectués à quelque titre qu'il soit et les recettes
réalisés ont bien été enregistrés sur le livre en leur montant TTC

- les recettes sont réparties par catégorie d'opérations et par taux


d'imposition si l'entreprise réalise diverses opérations soumises à des taux
multiples

2. Obligation de Régularité et de Sincérité

a. Obligation de Régularité

Cet examen consiste à apprécier la régularité en la forme des documents


comptables.

L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence de tous les documents


comptables obligatoires à savoir le grand livre, le livre d'inventaire, la
balance, les journaux auxiliaires et les pièces justificatives pour une
comptabilité manuelle.

S'agissant d'une comptabilité informatisée, il doit s'assurer qu'un


exemplaire du programme initial ou modifié inscrit sur un support
magnétique et une liste des matériels utilisés a été déposée au bureau de
contrôle des impôts72(*).

De même, il doit vérifier l'existence du livre d'inventaire, la balance, le


journal général et le grand livre outre que les livres auxiliaires issus de
l'ordinateur.

En résumé, le contrôle de régularité se base sur une cohérence interne des


documents comptables et pièces justificatives.

b. Obligation de Sincérité

C'est une obligation à des fins d'informations fiables : une information est
considérée fiable « lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier comme une
information fidèle, neutre et vérifiable et qu'elle n'inclut pas d'erreur ou de
biais »73(*).

En conséquence, l'auditeur doit s'assurer de ces critères de fiabilité :

- La représentation fidèle : il doit vérifier que les phénomènes survenus ont


été reproduit conformément à la réalité au niveau de la comptabilité74(*).

- La neutralité : il doit vérifier que l'information comptable est objective et


qu'il n'existe pas de données tendancieuses et des résultats
prédéterminés75(*).

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- La vérifiabilité : il doit vérifier que chaque phénomène décrit en


comptabilité ait ses éléments probants76(*).

Ainsi, on illustrera à titre d'exemple quelques tests permettant à l'auditeur


d'apprécier la sincérité de la comptabilité :

- le rapprochement entre les achats comptabilisés et les achats recueillis


auprès des fournisseurs

- le rapprochement du CA déclaré avec le CA évalué d'après les


informations recueillis auprès des fournisseurs et des clients

B. Obligations d'Ordre Fiscal

Ces obligations découlent des différentes dispositions du droit fiscal. On


distingue ainsi deux types d'obligations.

1. Établissement des Factures

Conformément à l'article 18 II du code de la TVA, la facture doit inclure :

- la date de l'opération

- l'identification du client, son adresse ainsi que le numéro de sa carte


d'identification fiscale77(*) (pour ceux tenus d'appliquer la majoration de
l'assiette de 25%)

- numéro de la carte d'identification fiscale d'assujetti à la TVA

- la désignation du bien ou du service et le prix hors taxe

- les taux et les montants de la TVA

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier sur les factures l'existence de
l'intégralité de ces données, en plus d'une série ininterrompue de
numérotation78(*). A défaut, évaluer les sanctions éventuelles79(*) qui
varient entre 250D et 10000D pour insuffisance de données et entre1000D
et 50000D pour interruption de suite numérique80(*).

De même, lorsque l'entreprise exploite plusieurs établissements, il doit


s'assurer que la facture porte l'identification fiscale de l'établissement qu'il
l'a délivrée.

Si par contre, l'entreprise a opté pour une déclaration unique au nom du


siège, il doit s'assurer que la facture comporte l'identification fiscale du
siège social et non des établissements secondaires.

2. L'Établissement des Déclarations

Avant de procéder à énumérer les différentes déclarations que le


contribuable est tenu d'établir, il convient de la définir.

La déclaration fiscale est donc « toute pièce ou tout document que le


contribuable est tenu de déposer auprès du service des impôts en vue
d'une disposition légale ou réglementaire et qui comporte des éléments
servant à établir ou à liquider l'impôt »81(*). C'est « l'acte par lequel le
contribuable, ou parfois un tiers, fait connaître à l'administration fiscale les
éléments nécessaires au calcul de l'impôt »82(*).

L'obligation déclarative trouve ainsi son fondement 83(*)au niveau des


articles 109 à 111 du CDPF où le législateur a prévu un arsenal de mesures
incitant les contribuables à respecter cette obligation.

Dés lors cette déclaration se présente comme un acte d'information pour la


constatation et la liquidation de l'obligation fiscale et doit être personnalisée
et indique avec précision le nom de la personne sur laquelle incombe

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l'obligation de souscrire la ou les déclarations.

En effet, elle s'avère la base sur laquelle l'auditeur fiscal va effectuer ses
recoupements pour apprécier la régularité comptable ainsi que celle de la
situation fiscale de l'entreprise ; dans la mesure où il va s'assurer de
l'existence de tout les renseignements utiles à l'établissement de l'impôt
tels que prévus par l'article 91 du CDPF.

Il doit aussi étudier si l'entreprise est en mesure de justifier postérieurement


les indications mentionnées dans les déclarations déposées tout en
vérifiant si elle utilise des tableaux de passage ou tableaux de concordance
entre les différents livres et documents comptables et les déclarations
fiscales.

Plusieurs critères ont été requis pour classer les déclarations fiscales, on
citera : le critère de la personne requise à déposer une déclaration, le
critère d'objet de la déclaration et le critère de la nature de la déclaration.

Nous retiendrons au niveau de notre travail les deux derniers critères qui
s'avèrent les plus exhaustifs nous permettons ainsi de pallier l'ensemble de
ces déclarations.

a. La Déclaration d'Existence

À travers cette déclaration, l'entreprise fait connaître au fisc qu'elle est


devenue un assujettie à l'impôt et ce au titre de l'exercice d'une activité
industrielle, commerciale ou profession non commercial.

Cette déclaration doit être déposée au bureau de contrôle des impôts du


lieu de son imposition selon un modèle préétabli par l'administration
fiscale84(*) auquel sont annexés les pièces suivantes :

- une copie des actes constitutifs pour les PM

- une copie de l'agrément ou de l'autorisation administrative lorsque


l'activité ou le local où elle s'exerce est soumis à une autorisation
préalable85(*).

De même les assujettis à la TVA ont une obligation de déposer cette


déclaration86(*).

D'après ce qui précède, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise a


bien déposé sa déclaration d'existence conformément aux dispositions en
vigueur avant d'entamer son activité.

b. Les Déclarations Mensuelles de TVA et de Droits de


Consommation87(*)

Elles doivent être souscrites par les assujettis à la TVA et déposées par eux
à la Recette des Finances de leur circonscription dans les 15 premiers
jours de chaque mois pour les PP et les 28 premiers jours du mois pour les
PM88(*).Il en est de même pour les droits de consommation89(*).

L'auditeur devra s'assurer non seulement de la souscription de la


déclaration mais aussi de son dépôt au délai légale et dans la
circonscription territoriale de la direction des impôts dans laquelle se trouve
l'établissement principal de l'entité.

Il devrait de même s'assurer que le montant acquitté de la TVA correspond


effectivement au solde débiteur dégagé entre le total de la TVAC recueilli
sur les opérations de ventes de biens et/ou de prestations de services
imposables et le total de la TVAD lors des diverses opérations d'achats
effectués au cours du mois.

Lorsque ce solde s'avère négatif, l'auditeur fiscal doit vérifier qu'une


déclaration négative a été déposée90(*).

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En outre, il doit s'interroger sur l'existence des déclarations rectificatives


(pour les omissions et erreurs) et sur la fréquence de ces dernières.

c. La Déclaration de Retenue à la Source

La déclaration de retenue à la source est un moyen de paiement de l'impôt


dû. Cette RS retenue à un taux fixé par l'article 52 paragraphe I sur
certaines activités professionnelles ou commerciales par l'entreprise ou par
les personnes recevant ce revenu lors de son paiement91(*).

L'auditeur vérifie en subséquent de l'article 52 du CIRPPIS que le


versement mensuel de la RS a été opéré à la Recette des Finances
Compétente92(*).

En plus du dépôt de cette déclaration, il vérifie que le débiteur des sommes


soumises à la RS est tenu, à l'occasion de chaque paiement, de délivrer
aux bénéficiaires des sommes en question un certificat de retenu93(*)
comportant : l'identité et l'adresse du bénéficiaire, le montant brut et net à
payer et le montant de la RS94(*).

d. La Déclaration Annuelle des Revenus ou des Bénéfices

Cette déclaration annuelle est imposée par l'article 59 I du CIRPPIS à


toutes les personnes soumises à l'impôt sur les revenus ou à l'impôt sur les
bénéfices ou aux personnes exonérées de l'un de ces deux impôts95(*).

Ainsi, les PM et les PP soumises à l'impôt selon le régime réel doivent


fournir à l'appui de leur déclaration :

- les états financiers

- un tableau déterminant le résultat fiscal à partir du résultat comptable 96(*)

- un relevé détaillé des amortissements

- un relevé détaillé des provisions pour

ü créances douteuses (tout en indiquant le débiteur,


la VN de la créance, les provisions constituées et la
VCN)

ü dépréciation des stocks (indiquant le coût d'origine,


les provisions constituées, VCN par catégorie de
stocks)

ü dépréciation des actions et des parts sociales

- un relevé détaillé des dons et subventions (en précisant l'identité des


bénéficiaires et les montants accordés)

Cette déclaration peut aussi être produite sur des supports


magnétiques97(*) : pour les PP et les PM ayant la qualité de commerçant
et tenant une comptabilité sur ordinateurs.

Ainsi, l'auditeur fiscal devrait s'assurer que le dépôt de cette déclaration a


été opéré au délai légal.

Il est aussi tenu de vérifier que le montant de l'impôt calculé a été fait sur la
base du résultat fiscal obtenu comme suit :

Rt Fiscal = Rt Comptable + Charges non déductibles - Produits non


imposables

Il devra non seulement s'assurer de l'exactitude du calcul arithmétique mais


aussi de la régularité du résultat comptable en procédant par ses propres
investigations ou en se basant sur les conclusions issues de l'audit

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comptable et financier.

e. Les Déclarations d'Acomptes Provisionnels98(*)

Les acomptes provisionnels sont des avances payées en trois échéances à


concurrence de 30% de l'impôt dû sur les revenus de l'année précédente.

Ces déclarations doivent être déposées trimestriellement pendant les 25


premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois99(*) et ce par les
PM passibles à l'IS et les PP soumises à l'IRPP exerçant une activité
commerciale ou une profession non commerciale100(*).

Par conséquent, l'auditeur dans le cadre de sa première mission est tenu


de vérifier l'exactitude de la base de calcul de ces acomptes à savoir l'impôt
de l'année antérieure, mais faut-il qu'il procède à la vérification de
l'ensemble des rubriques des EF de cette année ?

Pour des missions qui se succèdent, le contrôle est à lui seul insuffisant, il
doit vérifier notamment que ces déclarations ont été déposés au délai
légal101(*).

f. Les Déclarations de la TFP et de la Contribution au FOPROLOS102(*)

Généralement ces déclarations sont conjointement déposées avec celle de


la TVA et dans le même délai de dépôt.

En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que la base de calcul de ces taxes
est bien les traitements, salaires et autres rétributions versées au mois qui
procède celui de la déclaration, et que le dépôt a été effectué au délai légal.

g. La Déclaration de la TCL

Assise sur le CA brut local à un taux de 0.2%, l'auditeur est tenu de vérifier
que le calcul de cette taxe a été correctement calculé sur le CA du mois
déclaré tout en respectant la date légale de dépôt.

h. La Déclaration d'Employeur103(*)

L'auditeur vérifie que la déclaration d'employeur mentionne un état détaillé


des salaires, pensions, honoraires versés au cours de l'année précédente,
avec pour chaque bénéficiaire toutes les mentions et renseignements
appropriés.

De même il doit s'assurer que, conformément à l'article 55 du CIRPPIS, le


dépôt a été effectué contre accusé de réception et ce avant le 1er Février
de chaque année au centre ou au bureau de contrôle des impôts.

i. La Déclaration de Plus-Value

La plus-value est défini au terme de l'article 25 IV du CIRPPIS comme étant


« la différence d'une part entre le prix de cession déclaré des biens
visés ou celui révisé suite aux opérations de vérification fiscale et
d'autre part le prix de revient d'acquisition, de donations, d'échange
ou de construction ».

Suite à la réalisation d'un gain, l'entreprise est tenue de déposer une


déclaration conformément à l'article 60 II du CIRPPIS.

Par conséquent, l'auditeur fiscal doit vérifier que le résultat de cession est
un gain découlant des revenus fonciers104(*) ou que c'est un résultat
déficitaire mal calculé cachant un gain.

De même, il doit s'assurer que le dépôt a été effectué au plus tard à la fin
du 3ème mois qui suit celui de la réalisation effective de la cession.

j. La Déclaration de Cession ou de Cessation de l'Activité de

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l'Entreprise

L'article 58 I du CIRPPIS dispose que « dans le cas de cession ou de


cessation totale d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale
ou d'une exploitation non commerciale, les bénéfices réalisés dans
l'exploitation faisant l'objet de la cession ou de la cessation et qui
n'ont pas été imposés ainsi que les provisions non encore employées
devront l'être au vu d'une déclaration à déposer dans les quinze jours
de la cession ou de la fermeture définitive de l'établissement lorsqu'il
s'agit de cessation. La carte d'identification fiscale105(*) est jointe à la
déclaration ».

Bien qu'il soit très difficile qu'une mission d'audit fiscal soit intervenue en fin
de vie de la société, il serait honnête de la citer en tant qu'une déclaration
parmi d'autres.

CHAPITRE II : CONTRÔLE DE L'EFFICACITÉ


FISCALE
Certes qu'en matière de contrôle de régularité, l'audit fiscal permet
d'apprécier la conformité ou non à la règle fiscale des opérations ou
décisions examinées et donc une revue des failles et irrégularités
existantes.

Néanmoins, pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus


complexe du fait que l'auditeur fiscal devra révéler les oublis commis par
l'entreprise particulièrement pour les régimes de faveur quelle aurait pu
bénéficier.

De même, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en


exergue les opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter
fiscalement de façon plus opportune.

Ainsi, cette appréciation est nécessairement relative en raison de telle


dépendance à des conditions propres aux faits examinés et au contexte
particulier auquel se trouve l'entreprise auditée.

L'efficacité fiscale parait comme une notion assez fluctuante, résultant d'un
dosage entre les ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.

Ainsi, le contrôle d'efficacité fiscale n'est pas aussi évident de part les
contraintes existantes (section I) pourtant en pratique ce contrôle est mis
en oeuvre (section II).

SECTION I : LES CONTRAINTES

Le contrôle d'efficacité, comme nous venons de le signaler est assez


difficile à normaliser. Cette difficulté trouve ses origines dans l'idée
suivante : Un choix fiscal ne peut être apprécier isolement en fonction de
l'intérêt fiscal de l'entreprise, mais il devra être opéré dans le contexte de
sa politique générale.

Ainsi, la diversité des choix, malgré qu'elle présente un atout à l'entreprise,


elle est néanmoins source de contraintes quant à leur concrétisation (A).
Ces derniers viennent se rajouter aux exigences de la politique générale de
l'entreprise (B).

A. Contraintes Liées à la Diversité des Choix Fiscaux

Les choix fiscaux sont assez variés (1) et nécessitent en conséquence que
le contrôle opéré soit approprié à ce choix (2).

1. La Multiplicité et la Portée des Choix Fiscaux

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Au sens strict du terme, le choix fiscal désigne les options et choix offerts
par la législation fiscale. Ce dernier est en réalité la traduction du but
poursuivi par l'entreprise à savoir la recherche d'un effet et d'un résultat
fiscal.

Ce but pourra s'atteindre par d'autres choix opérés dans le domaine


juridique. On distingue alors entre deux types de choix l'un est fiscal et
l'autre est juridique.

Cette classification paraît insuffisante pour auditer fiscalement l'efficacité


des choix de l'entreprise. On a recours ainsi à une autre qui s'avère
meilleure empruntée à la discipline de gestion où un choix est spécifié à
travers les opérations auxquelles il se rattache.

On aura alors les choix tactiques (a) relatifs aux opérations quotidiennes et
les choix stratégiques (b) relatifs aux opérations occasionnelles.

a. Les Choix Tactiques

Dits techniques, ils représentent un caractère répétitif et incluent souvent


les différents régimes d'incitation.

Ce sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise des


avantages sans pour autant être déterminants des caractéristiques fiscales
de l'entité.

Leur contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal.
Ils sont exercés sous l'autorité du responsable des questions fiscales.

Nous citons à titre d'exemple, le choix d'une méthode d'amortissement, le


recours aux amortissements différés, etc.

b. Les Choix Stratégiques

Sont définis ponctuels et de portée rarement limitée au seul domaine fiscal.

Contrairement aux choix tactiques, ils se caractérisent par le haut niveau


de prise de décision dont ils émanent et la qualité de celui qui les décide.
En fait, la direction générale avalise les propositions formulées par les
cadres concernés : comptable, juridique, financier ... et y tient compte par la
suite lors de la fixation de ses orientations.

C'est la raison pour laquelle, ils sont qualifiés de déterminants des


caractéristiques fiscales de l'entreprise.

Parmi ces choix, nous illustrons le choix du mode d'imposition, le choix du


régime fiscal de quelques opérations exceptionnelles (tels que la fusion, la
scission ...), la possibilité en cas d'extension des choix entre succursale et
filiale, etc.

Ces différences, quand à leur nature, ont exigé une diversification des
contrôles à effectuer par l'auditeur.

2. La Diversité des Choix : Source de Différenciation des Contrôles

Il parait clair qu'on ne peut pas vérifier les mêmes conditions d'exécution
des choix de la méthode d'amortissement et celui du régime d'imposition.

Deux choix différents ne peuvent pas obéir aux mêmes règles et


procédures de contrôle.

C'est ainsi que les choix tactiques ne demandent pas un contrôle étendu du
fait de leur caractère répétitif et de leur portée qui est moins importante par
rapport à celle des choix stratégiques. Ces derniers appellent l'auditeur à
une allocation de temps plus importante et d'avantage de contrôles
qualitatifs.

Cette différenciation malgré qu'elle se base sur une conception bien fondée

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à savoir la portée des choix et l'étendue de leur contrôle est critiquable pour
deux raisons :

- l'examen d'un choix stratégique demande de l'auditeur un contrôle de


l'opportunité du plan fiscal envisagé en le comparant aux autres solutions
juridiques ou fiscales pour conclure par la suite que cette solution
apparaisse la plus adéquate.

Ce contrôle quant à lui se fait à travers les modalités techniques propres au


plan retenu. Cette opportunité bien qu'elle est rentable, elle nécessite une
revue de quelques conditions techniques.

- Ces deux types de choix ne peuvent se mettre en oeuvre que suite à une
phase commune de prise de connaissance générale et d'analyse du
système d'information fiscal.

À cette contrainte de diversité des contrôles due à une diversité des choix
se superpose une autre rendant le contrôle d'efficacité plus ambigu, il s'agit
des exigences de la politique générale de l'entreprise.

B. Les Exigences de la Politique Générale

L'avis de l'auditeur quant à l'efficacité fiscale de l'entreprise ne peut en


aucun cas être basé au seul intérêt fiscal de l'entité mais il se fonde
généralement sur la cohérence entre les choix optés et la politique
générale qu'elle poursuit.

Cette exigence qui incombe à l'auditeur est d'un double volet :

* D'une part, l'auditeur doit avoir les compétences nécessaires pour être en
mesure d'apprécier les décisions de gestion de l'entreprise.

Ces compétences doivent être étendus au-delà de la fiscalité, de la


comptabilité pour enclaver le droit, la gestion, etc. Cette dernière comporte
la gestion fiscale qui est une composante indissociable parmi d'autres.

* D'autre part, l'opinion à émettre sur l'efficacité fiscale ne peut se


concrétiser que par la collecte d'un ensemble d'informations et donc par
une connaissance approfondie de l'entreprise. Ainsi, il pourra se prononcer
sur la complexité, l'aléatoire, et l'efficacité de la solution retenue vis-à-vis
des besoins réels de l'entreprise.

SECTION II : LES ASPECTS PRATIQUES

Même s'il est difficile d'instituer une norme régissant le contrôle d'efficacité
fiscale ainsi que les procédures et contrôles relatifs, il est concevable de
préciser les grandes étapes conduisant à l'apprécier. Ces dernières se
présentent comme l'ossature de chaque mission portant sur le contrôle
d'efficacité, et s'articulant autour de deux axes majeurs à savoir la prise de
connaissance générale et le contrôle proprement dit.

Le travail de l'auditeur fiscal se résume ainsi :

Ø une approche a priori de l'efficacité fiscale où il cherche si l'entreprise est


en mesure à travers son organisation, sa structure et ses moyens de
prendre des décisions efficaces : détermination des conditions propices à
l'efficacité

Ø l'étude de l'efficacité par le contrôle des choix fiscaux

L'auditeur effectuera dans un premier lieu le contrôle du cadre de l'efficacité


fiscale (A) puis dans un second lieu le contrôle des divers choix (B).

A. Contrôle du Cadre de l'Efficacité Fiscale

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L'objectif de cette étape est d'examiner le dispositif fiscal de l'entreprise lui


permettant de concourir à l'efficacité.

Ce dispositif a deux aspects divergents :

Ø l'étude de la performance du système d'information : à travers cette


étude l'auditeur repose ses travaux sur l'exploitation des ressources
juridiques et fiscales et la façon avec laquelle son système d'information lui
permet d'accéder à l'efficacité fiscale.

Ø L'étude du mode de traitement des informations fiscales : il évalue le


ressort de telle information fiscale lors de la prise de décision, en d'autres
termes évaluer la façon d'utiliser l'outil juridique et fiscal lors de la fixation
des choix de l'entreprise.

(2)

Intégration des aspects fiscaux

ENVIRONNEMENT

JURIDIQUE ET

FISCAL

--------------------------?

(1)

INFORMATIONS

Les deux étapes du contrôle du cadre de l'efficacité106(*)

1. Examen du Système d'Information fiscal de l'Entreprise

Tout en s'appuyant sur les travaux qu'il a effectué lors de l'évaluation du CI


spécifique au domaine fiscal, l'auditeur fiscal doit collecter des informations
sur l'existence de service fiscal, sur les différentes personnes chargées des
problèmes fiscaux à l'intérieur notamment à l'extérieur de l'entreprise ou
encore sur la documentation utilisée.

Systématiquement, il ne s'agit pas de déceler les failles ou les irrégularités


relatives à un tel système d'information mais plutôt d'évaluer le niveau de
compétences des responsables des questions fiscales dans les différentes
disciplines de gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion
fiscale.

En recourant aux entretiens, analyse de documents... l'auditeur obtient en


conséquence des indications sur l'existence ou non de définitions des
tâches, des directives de travail, des objectifs afin d'évaluer la répartition du
temps de travail entre les travaux d'études, de conseil ou de formation, par
opposition aux tâches déclaratives, contentieuses ou autres.

L'auditeur aura aussi intérêt de déterminer si l'entreprise utilise des


services de conseils extérieurs le cas échéant les motifs de ce recours et le
critère de sélection. Il se fera communiquer par la suite les différents
rapports des consultations effectuées.

« C'est en fait à une radiographie du potentiel, des moyens de


l'efficacité fiscale que doit se livrer l'auditeur 107(*)»

Une fois que l'auditeur fiscal a étudié le système d'information fiscal de


l'entreprise, il doit s'interroger sur la façon dont l'entreprise cherche
l'efficacité fiscale.

2. Examen du mode de Traitement Interne de l'Information Fiscale

Cet examen porte sur l'analyse des questions suivantes :

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ü Quel est le comportement de l'entreprise en matière fiscale ?

ü Quelles sont ses habitudes en gestion fiscale ?

ü Comment ce concept est traduit en réalité vers la recherche d'efficacité


fiscale ?

Pour rétorquer ces questions, l'auditeur utilise les outils basiques d'audit à
savoir les entretiens, les questionnaires ou les contrôles documentaires
directs et détecte par la suite le fonctionnement du service fiscal et ses
potentielles relations avec les autres services notamment avec la direction.

Il peut se faire expliquer qui consulte le service fiscal et de quelle façon


s'opèrent de telles consultations. À titre d'exemple, l'auditeur peut chercher
à savoir la manière dont les fiscalistes de l'entreprise traitent un projet ou
négocient des contrats puis assurent le suivi de la solution adoptée ou du
contrat signé.

Toute fois, ce suivi est réputé crucial du fait que l'adoption de tel régime de
faveur ou l'exercice de telle option est généralement subordonné au
respect d'un ensemble de conditions. Ces dernières si elles cessent de se
réunir en tout ou partie contraint l'entreprise à rechercher « une alternative
fiscale » ou à l'opposé contribuer à accroître le risque fiscal.

L'auditeur fiscal doit aussi observer si le service fiscal émet périodiquement


à l'intérieur de l'entreprise une information fiscale à destination des autres
services entre autre la direction financière, la DG ...

Si tel est le cas, il procédera par sondage pour apprécier la qualité des
documents émis. Ainsi, il peut vérifier l'existence de documents (informant
sur le taux global d'imposition, la proportion des frais fiscaux dans le total
des charges...) retraçant la performance fiscale de l'entreprise à divers
niveaux : en fait c'est le Tableau de Bord de la gestion fiscale.

Par le biais de cette étape, l'auditeur peut suggérer des conclusions et des
recommandations qui sont de nature à améliorer pour l'avenir les conditions
d'efficacité fiscale et bien avant les travaux consacrés au contrôle des choix
fiscaux.

B. Le Contrôle des Choix Fiscaux

L'efficacité résulte «d'un usage intelligent de la fiscalité »108(*). Raison pour


laquelle, l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus
dynamique à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus
au moins judicieux et par voie de conséquence moduler la charge fiscale
qu'elle supporte109(*).

C'est ainsi que se justifie l'intérêt pour l'entreprise de soumettre à un


spécialiste de la discipline ses orientations fiscales et ses choix, afin de voir
si en la matière elle fait preuve d'efficacité ou non.

L'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant


sur les choix tactiques que sur les choix stratégiques.

1. Le Contrôle des Choix Tactiques

Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux
outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens,
l'examen direct des comptes et des documents de l'entreprise.

L'ensemble de contrôles opérés examine deux aspects :

- les principaux choix fiscaux et les régimes de faveur (a)

- les éléments de risque liés à ces choix (b)

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a. L'Examen des Principaux Choix Fiscaux et des Régimes de Faveur

Après avoir procéder antérieurement à la prise de connaissance générale


de l'entreprise, l'auditeur dispose de toutes les informations nécessaires ; le
cas échéant, procède par des questions complémentaires et établit en
conséquence une liste exhaustive des régimes d'incitation ou de faveur
dont elle peut théoriquement bénéficier. Comparés à la réalité, il met en
lumière les dispositions omises ou ignorées ; C'est ainsi que l'apport de
l'audit fiscal peut dans la plus part des cas être très important compte tenu
de la multiplicité des dispositions et la connaissance étroite des entreprises
en la matière.

Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles
d'habitation au logement du personnel à titre gratuit. L'apport de l'Audit
Fiscal serait dans ce cas la présentation du régime de faveur de
l'amortissement exceptionnel (article 13 paragraphe I du CIRPPIS) et
l'éclairement des différentes conditions requises pour y bénéficier.

Quand au contrôle des options, l'auditeur peut reprendre la même


approche systématique utilisée lors de l'évaluation des régimes de faveur et
dégager en conséquence un rapprochement entre les pratiques de
l'entreprise et les options qui s'offrent à celle-ci. Par le biais de ce
rapprochement, il apprécie le bien fondé des options exercées autrement
dit il cherche si elles sont exercées selon des critères pertinents et
convenables ; De même il détermine les options négligées et évalue par la
suite le manque à gagner.

b. L'Examen des Éléments de Risque Liés aux Choix Fiscaux

Le contrôle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la


pertinence des choix ou options exercés et à la détection des éventuels
choix négligés. Mais encore faut il évaluer le risque associé à ce choix ?

Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux
sont associées à l'accomplissement de certaines conditions ce qui fait que
le champ d'action de l'entreprise est limité. C'est dans ce cadre qu'une
utilisation inadéquate de ces choix et options ne contribuent plus à
l'efficacité fiscale mais à développer le risque dans le domaine fiscal (§1)
ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux et plus particulièrement la
comptabilité (§2).

§1. Les Facteurs du Risque Fiscal

Les choix et options fiscaux sont subordonnés au respect de conditions et


limites relatives au CA, à l'effectif, à la nature de l'activité, au délai, à un
agrément, etc.

L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a respecté ces conditions,


faute de quoi il doit mesurer le risque y découlant.

Il s'avère donc clair que lorsque l'entreprise ne remplit pas les conditions
exigées ou cesse de les satisfaire encourt la déchéance de l'option et de
même l'exposition à des amendes.

C'est le cas par exemple d'une entreprise optant pour le régime


d'amortissement accéléré où l'auditeur doit s'assurer que les conditions
énumérées par l'article 12§2 du CIRPPIS sont vérifiées à savoir :

- le matériel doit être outre que le matériel de transport

- l'entreprise fonctionne réellement avec plus d'une équipe

- le coefficient utilisé correspond à 1.5 pour le fonctionnement à deux


équipes et à 2 pour le fonctionnement à trois équipes.

Ainsi, si l'entreprise cesse de travailler avec plus qu'une équipe, elle n'a
plus droit d'opter à l'amortissement accéléré.

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En revanche, un autre risque plus délicat quand à sa détection peut être


mesuré. Il s'agit du risque relatif à des fausses options résultant
d'anciennes options qui ne sont plus en vigueur ou d'une mauvaise
interprétation des options par le ou les responsables fiscaux.

La compétence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal ne doit pas se


cantonner dans la mise en évidence des risques fiscaux mais aussi à la
mise en exergue des choix fiscaux dont l'exercice est susceptible
d'engendrer des risques comptables.

§2. Les Facteurs du Risque Comptable

Les libertés fiscales accordées ne se répercutent pas ou se répercutent


partiellement au plan comptable. C'est ainsi que des choix autorisés sur le
plan fiscal ne le sont pas en comptabilité ou qu'ils sont autorisés sous
certaines restrictions.

Citons l'exemple de l'amortissement, où le droit fiscal donne une liberté aux


entreprises dans le calcul de l'annuité linéaire d'un bien à condition que le
taux d'amortissement n'excède pas celui fixé par arrêté. Il en découle que
si l'entreprise pratique un taux réduit, la dépréciation constatée en
comptabilité s'avère dans certains cas inférieure à la dépréciation réelle, ce
qui va à l'encontre du principe de prudence et affecte en conséquence la
sincérité et la fiabilité des états financiers pouvant être qualifié de risque
comptable.

L'auditeur doit veiller donc à ce que l'importance et l'intérêt des options


fiscales ne priment pas les principes et règles comptables.

Pour les provisions pour congés payés, les provisions pour dépréciation
des titres non cotés, les provisions pour dépréciation du stock de matières
consommables, etc., ne sont pas déductibles fiscalement. Toute fois,
l'auditeur doit vérifier que l'entreprise ne s'est pas abstenue de constater
ces provisions en prétendant la recherche d'efficacité fiscale. Cette
ignorance d'une convention fondamentale de la comptabilité à savoir la
convention de prudence est génératrice de risque quand à la régularité et la
sincérité des états financiers.

Pour conclure, l'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les options
exercées ne soient pas en contradiction avec les règles et méthodes
comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en concordance
avec la sincérité et la fiabilité de l'information financière.

2. Le Contrôle des Choix Stratégiques

Vu leur aspect crucial, les choix stratégiques doivent être différencier selon
ce qu'il s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.

Ainsi, le contrôle opéré serait à posteriori pour les choix passés où


l'auditeur n'est pas appelé à constater seulement les insuffisances passées
mais aussi à présenter des modifications susceptibles d'améliorer le niveau
d'efficacité fiscale de l'entreprise.

Un contrôle à priori serait assigné aux choix envisagés ou futurs pour


apprécier si les solutions fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il
n'y a pas d'autres alternatives fiscales plus adéquates.

Pour exercer ces contrôles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de


l'entreprise, ses sous objectifs, sa politique générale, etc., étant donné que
les modalités techniques de contrôles des choix stratégiques sont fonction
de ces objectifs.

Quant à l'étude des choix eux-mêmes, l'auditeur ne peut que s'assurer de


la validité de la démarche suivie par l'entreprise pour opérer le choix en
question. Il conduit ainsi à contrôler la juste appréciation des avantages (a)
et des contraintes (b) liés au choix exercé ou envisagé.

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a. Le Contrôle de l'Appréciation des Avantages Liés aux Choix


Stratégiques

Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques
font l'objet d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la
conformité aux dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence
d'une telle disposition avec la situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle
bénéficie de l'option qui lui sera la plus avantageuse.

L'auditeur est ainsi appeler à recenser les avantages fiscaux perçues par
l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant
chaque avantage tout en vérifiant que l'entreprise satisfait bien les
conditions requises.

Ramené à la situation de l'entreprise, il apprécie la réalité de ces avantages


et le degré de cohérence avec sa situation.

Prenons l'exemple d'une société qui veut financer son projet d'extension,
elle aura ainsi à choisir entre divers modes de financement : les capitaux
propres, les crédits fournisseurs, les emprunts, le leasing, etc.

Le choix le plus optimal sur le plan fiscal serait l'endettement alors que le
marché encourage l'autofinancement. Ainsi, un tel emprunt fera baisser la
base imposable et par conséquent la dette fiscale mais n'influence-t-il pas
les ratios ?

Un autre exemple illustratif peut être évoquer relatif à la forme juridique :


l'exercice de telle activité peut s'organiser en structures individuelles ou en
sociétés de capitaux, le choix optimal à prendre par les fondateurs sera
d'opter pour la structure qui est la moins imposée.

Les structures individuelles paraissent les moins imposées mais il existe


des sociétés de capitaux où l'imposition est au taux de 10% tel que pour
l'agriculture et la pêche (après une période d'exonération de 10 ans) ou
pour l'artisanat (sans période d'exonération).

Ainsi, le choix doit être fortement relié à l'activité exercée et par voie de
conséquence à la situation de l'entreprise.

En outre, un autre choix peut être infiniment avantageux aux personnes


physiques se présentant dans la possibilité d'affecter certains biens tels les
immeubles ou les valeurs mobilières à l'exploitation professionnelle avec
les conséquences fiscales de déductibilité et d'imposition applicables à la
catégorie de revenus à laquelle ils sont affectés par destination110(*).

L'auditeur doit s'assurer que l'entreprise est imposée selon le régime réel,
pour qu'elle puisse bénéficier de cette affectation.

Par ailleurs, si l'entreprise a une situation prospère, l'auditeur peut l'orienter


à opter pour le réinvestissement de son bénéfice et donc réduire sa charge
fiscale.

Ce réinvestissement peut être opéré au niveau :

- des projets d'hébergement et de restauration au profit des étudiants111(*)

- de la réalisation de projets, de la souscription ou de l'augmentation du


capital des entreprises s'installant à l'étranger ayant pour but exclusif la
commercialisation des marchandises ou services tunisiens112(*)

- de la souscription au capital des SICAR ou placé auprès d'elles113(*)

- « les comptes épargne en actions » 114(*)ouverts auprès des banques ou


intermédiaires en bourse pour la souscription ou l'acquisition d'actions
cotées à la BVMT, des bons de trésor assimilables ou des parts des
OPCVM.

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L'auditeur ne se contente pas de lister les différentes possibilités mais il


vérifie que l'entreprise remplit les conditions exigées.

Ainsi, le contrôle des choix stratégiques ne se limite pas à la seule étude


des avantages mais s'étend vers l'analyse des contraintes inhérentes à ces
choix.

b. Le Contrôle de l'Appréciation des Contraintes Inhérentes aux Choix


Stratégiques

Il est bien clair qu'un choix envisagé ou exercé présente cumulativement


des avantages et des contraintes.

Ces dernières doivent être déterminées et leurs incidences doivent être


mesurées. En effet, l'auditeur fiscal est tenu à ce niveau d'examiner les
effets et les coûts induits par un tel choix à partir de la comparaison de son
effet fiscal avec ses conséquences.

A cette occasion, il doit vérifier que l'effet fiscal escompté n'est pas
disproportionné par rapport aux obligations juridiques et administratives
qu'il entraîne.

Le risque fiscal découlant de ces choix peut être donc dû soit à l'incertitude
de certaines données relatives au choix lors de la prise de décision soit à
l'éventualité d'une remise en cause ultérieure du choix même par
l'administration fiscale.

§1. Le Contrôle des Risques Dus à l'Incertitude de Certaines Données

Chaque choix fiscal regroupe quant à son exercice divers éléments et


conditions à prendre en compte ; ceci le rend complexe et entouré d'une
marge d'incertitude résultant de données totalement ou partiellement
inconnues.

Ces dernières peuvent être totalement indépendantes de la situation de


l'entreprise tel que l'évolution accentuée de la législation ou de la
jurisprudence pouvant créer de nouvelles options plus opportunes.

Ou bien, ces données peuvent être relatives au choix en question ce qui


fait accroître le risque d'inefficacité. C'est ainsi que l'auditeur doit s'assurer
que l'entreprise a déjà décelé cette incertitude et qu'elle y tient compte lors
de l'exercice de ce choix.

L'apport de l'audit fiscal sera en la matière plus profitable dans le cadre


d'un contrôle préventif que d'un diagnostic portant sur les choix fiscaux
passés.

Alors qu'en contrôle préventif l'auditeur incite l'entreprise à envisager


d'autres alternatives fiscales plus certaines, lors d'un diagnostic fiscal des
choix passés il évalue le risque déjà entrepris.

§2. Le Contrôle du Risque d'une Remise en Cause Ultérieure du Choix

Certes que l'efficacité fiscale ne peut en aucun cas résulter d'une


esquive115(*) de l'impôt mais en revanche peut l'être à travers les jeux
d'options.

L'observation de M. Cozian selon laquelle « le jeu des options n'est ni un


jeu aisé, ni un jeu sans risque »116(*)montre combien l'exercice des choix
est pénible et justifie donc l'intérêt de tel contrôle dans le cadre d'une
mission d'audit fiscal.

Le contrôle de ces risques nous permet d'identifier les éventuels facteurs


de risque : l'audit d'efficacité commande d'en revenir au contrôle de la
régularité.

Le risque inhérent au choix stratégique débouche souvent sur la recherche

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des différents cas d'abus de droit. Par abus de droit on entend « le fait pour
le titulaire d'un droit de la détourner de sa finalité »117(*) ; Ainsi tel que
qualifié par M. Cozian l'abus de droit peut consister en un mensonge
juridique118(*). C'est le cas où l'entreprise a donné à une opération une
qualification juridique autre que celle qui se rapporte à la convention
réellement envisagée et qui sera moins onéreuse sur le plan fiscal.

A titre d'exemple, on peut citer le cas de donations masquant des ventes


(du fait que le droit d'enregistrement exigible sur les donations est un droit
fixe or celui des ventes est un droit proportionnel), le cas de la constitution
de sociétés fictives, etc.

L'auditeur fiscal doit ainsi repérer les mensonges et mesurer leur incidence
afin de pouvoir en tirer un gain fiscal, faute de quoi le gain escompté
pourrait se transformer en un redressement fiscal.

D'une façon générale, le rôle de l'auditeur dans cette étape se synthétise


au niveau de l'examen approfondi des montages juridiques auxquels
l'entreprise a procédé afin de se prononcer sur le risque de la remise en
cause ultérieure du choix par l'administration fiscale et par la même
occasion attirer l'attention du chef d'entreprise sur les éléments qui sont de
nature à compromettre l'efficacité des solutions fiscales retenues.

SECTION III : AUDIT DE L'INCIDENCE DES


AVANTAGES FISCAUX SUR LA PERFORMANCE DE
L'ENTREPRISE

Bien que la notion de performance soit de large étendue, il convient de


mesurer l'incidence des facteurs pouvant l'affecter.

Nous nous intéressons à ce niveau à la mesure de l'incidence des


avantages fiscaux sur la performance de l'entreprise. Cette dernière sera
focalisée sur la diminution de la charge fiscale.

Les incitations aux investissements offertes par l'Etat sont essentiellement


articulées au tour de l'aspect fiscal. Raison pour laquelle il a été institué le
CII119(*)qui englobe l'ensemble de ces incitations en avantages et
dégrèvements fiscaux, à coté des divers autres réglementations.

A. Audit des Avantages Fiscaux

Se sont des avantages généralement liés à l'exploitation, ils se traduisent


par un abattement total ou partiel de l'assiette imposable avec ou sans
minimum d'impôt.

L'auditeur doit :

- Vérifier le dépôt de déclaration des activités prévues par le CII attestant le


CA destiné à l'exportation et aux ventes locales réalisées pendant l'année
écoulée, au service du ministère dont relève l'activité de l'entreprise
auditée.

- Vérifier que si le délai ouvrant droit à la déduction totale au titre des


revenus provenant de l'exportation a été éteint avant l'année 2007,
l'entreprise opère encore cette déduction jusqu'au 31/12/2007
conformément aux dispositions de l'article 29 de la loi de finances n° 2002-
101 du 17/12/2002120(*).

- Vérifier la production de factures réglementaires dûment signées par les


services de la douane justifiants l'exploitation de 70% de la production de la
dernière compagne agricole.

- Vérifier la déduction des exonérations (en tout ou en partie) de l'assiette


imposable et de même le respect des limites et plafonds de déductions
prévus par la législation en vigueur.

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A travers un exemple illustratif, nous allons essayer de démontrer


l'incidence de l'un des avantages fiscaux liés à l'exploitation sur le bénéfice.

Exemple 121(*) :

Soit une société industrielle régie par le CII qui réalise un bénéfice fiscal
avant déduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au titre de
l'exercice 2005.

Son chiffre d'affaires s'élève à 5.000.000D HT comprenant 2.000.000D


d'exportation.

Il est à noter que l'activité d'exportation n'a commencé qu'à partir de 2003.

Le résultat imposable est décompté comme suit :

Bénéfice fiscal .......................................... 400.000

Abattement export :

400.000D * 2.000.000D ..............................-160.000

5.000.000 __________

Bénéfice imposable .....................................240.000

Impôt sur les sociétés 35% ........................... 84.000

L'auditeur fiscal envers une situation pareille, va s'assurer que :

- L'entreprise détient une comptabilité régulière conformément à la


législation en vigueur (Chapitre I de la Partie II)

- L'entreprise a déjà déposé une déclaration de son activité d'exportation

- Elle a opéré la déduction des revenus provenant de l'exportation au titre


de l'exercice 2003 et 2004

- Il n'existe pas de limite du minimum d'impôt, le cas échéant vérifier son


respect

De même, il mesure la performance de l'entreprise à travers la


comparaison de l'impôt à payer si l'entreprise n'opère que sur le marché
local avec celui qui est dû réellement.

Impôt dû ................................................................................... 84.000

Impôt calculé pour activité sur le marché local seulement ......400.000 *


35% = 140.000

_______________

= -56.000

Cette différence négative de 56.000 montre bien que l'entreprise a bien


exploité l'avantage fiscal qui lui a procuré le gain escompté. Ainsi,
l'entreprise est réputée performante.

B. Audit des Dégrèvements Fiscaux

Les dégrèvements fiscaux sont l'exonération fiscale des bénéfices


réinvestis. Cependant il existe deux types de dégrèvements fiscaux :

ü les dégrèvements financiers

ü les dégrèvements physiques

1. Audit des Dégrèvements Financiers

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Il s'agit des exonérations au titre des réinvestissements sous la forme de


parts sociales et actions nouvellement créées.

L'auditeur doit donc s'assurer que :

- l'entreprise détient une comptabilité régulière (s'il s'agit de PP relevant des


BIC ou des BPNC elle doit être soumise au réel)

- elle a déclaré ses bénéfices et revenus aux délais légaux

- la société émettrice des titres est soumise à l'IS et elle a déposé une
déclaration d'investissement

- les actions et parts sont nouvellement créées

- l'entreprise a présenté conjointement à sa déclaration annuelle, une


attestation de libération du capital souscrit dite de l'investissement financier

- le capital de la société émettrice est totalement libéré, à défaut l'entreprise


ne puisse déduire que la fraction libérée jusqu'à la date de dépôt de la
déclaration

- l'entreprise a bien respecté le seuil de réinvestissement fixé selon le


secteur d'activité dans lequel le réinvestissement a été effectué

- le réinvestissement n'est pas un apport en nature

- il ne s'agit pas d'une libération du capital par compensation avec un


compte courant122(*)

- la prime d'émission de ces actions ne fait pas partie du montant ouvrant


droit au dégrèvement financier

2. Audit des Dégrèvements Physiques

Se sont les réinvestissements physiques, au sein de la même entreprise


pour les sociétés régies par le CII. Ces dégrèvements consistent dans la
déduction du coût d'acquisition de l'immobilisation de l'assiette imposable.

Afin d'en bénéficier de cette déduction, l'auditeur doit s'assurer que :

- l'entreprise a déposé une déclaration au préalable mentionnant la nature


de l'investissement physique et son mode de financement123(*)

- le bénéfice réinvesti a fait l'objet d'une inscription dans un compte spécial


d'investissement au passif du bilan et d'une incorporation au capital lors du
dépôt de la déclaration définitive des revenus de l'exercice au cours duquel
la déduction a eu lieu

- la déclaration d'IS a été accompagnée du programme d'investissement à


réaliser

- l'entreprise n'a pas l'intention de céder les éléments d'actifs acquis dans le
cadre de l'investissement124(*)

- l'entreprise n'a pas réduit son capital dans les cinq ans qui suivent la date
d'incorporation des bénéfices investis ou qu'elle n'a pas l'intention de la
faire125(*)

Toutefois, le dégrèvement physique concerne aussi les PP dans le cadre


des dépenses d'investissement justifiées dans le logement et la
restauration des étudiants.

L'auditeur doit vérifier à ce niveau que :

- les dépenses sont déductibles à hauteur de 100%

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- l'entreprise a respecté le plafond du minimum d'impôt

Les dégrèvements fiscaux au titre de chaque type d'investissement, qu'ils


soient réalisés dans des entreprises relevant du même secteur d'activité ou
de différents secteurs sont déduits en cascade dans les limites :

- du bénéfice imposable, et ;

- du minimum d'impôt

Exemple126(*) :

Soit une société qui réalise un bénéfice de 100.000D. Elle réalise deux
investissements :

- 40.000 D d'investissements physiques déductibles à hauteur de 35%

- 20.000 D d'investissements financiers déductibles à hauteur de 35%

Ces dégrèvements sont assortis du minimum d'impôt de 20%.

La détermination de l'IS s'établit comme suit :

Bénéfice avant réinvestissements ......................................................


100.000 D

1er réinvestissement (40.000 D)

100.000 D *35% = 35.000 D

Déduction plafonnée à .................................................................... 35.000 D

Reliquat ..................................................................................... 65.000 D

2ème réinvestissement (20.000 D)

65.000 D * 35% = 22.750 D

Déduction totale soit ...................................................................... 20.000 D

Reliquat, assiette imposable .............................................................. 45.000


D

Calcul de l'impôt sur les sociétés :

45.000 D * 35% ............................................................................ 15.750 D

Minimum d'impôt :

100.000 D * 20% ........................................................................... 20.000 D

Impôt dû : correspond au minimum d'impôt ...........................................


20.000 D

Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de cette
méthodologie d'abattement du réinvestissement et que l'impôt à acquitter
est le minimum d'impôt.

L'audit de l'efficacité fiscale est l'un des apports propres à la mission d'audit
fiscal ; Puisqu'il recherche l'efficacité, l'efficience et la performance de
l'entreprise sur le plan fiscal tout en se basant sur son organisation, son
système d'information, etc.

CHAPITRE III : FINALITE DE LA MISSION


Parvenu à ce qui constitue la phase ultime de contrôle de régularité et
d'efficacité fiscale, l'auditeur doit élaborer puis remettre au prescripteur le

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rapport d'audit.

Ce document, dans lequel sont consignés les conclusions des travaux


élaborés, concède à l'auditeur la possibilité de répondre aux
préoccupations et aux attentes du prescripteur justifiant le recours à une
mission contractuelle d'audit.

SECTION I : LE RAPPORT D'AUDIT

Contrairement à ce qui est le cas en matière d'audit comptable et financier,


les instances professionnelles n'ont pas élaboré des normes de rapport
spécifique à l'audit fiscal.

Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans
le choix des caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent
être déterminées soit à partir d'un accord entre les deux parties (A) soit à
l'initiative de l'auditeur (B).

Il est à noter que la norme internationale d'audit ISA 800 a prévu quelques
normes régissant le rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales.

A. Les Caractéristiques du Rapport Prédéterminées par


les Parties

Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat


d'audit, le prescripteur et l'auditeur doivent arrêter les modalités selon
lesquelles ce dernier rendra compte de sa mission.

Il importe en particulier que l'auditeur et le prescripteur s'accordent par


avance aux différents points portant sur la forme (1) et le contenu (2) du
rapport.

1. La Forme du Rapport

Il n'existe pas de dispositions générales quant à la forme que doit revêtir un


rapport d'audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties est grande en la
matière dans la mesure où ils peuvent aller jusqu'à arbitrer entre un rapport
écrit ou un compte rendu verbal de la mission.

En réalité, la forme écrite est préférable car elle permet d'une part un
recensement méthodique des constatations effectuées qui sont plus
explicites qu'une simple communication orale, et peut d'autre part servir de
référence en cas de litige ultérieur portant par exemple sur la qualité des
travaux accomplis.

Cependant, l'auditeur peut compléter ce rapport écrit par un entretien avec


le prescripteur afin de préciser la portée de certaines conclusions
avancées, voire même de fournir quelques indications complémentaires qui
n'ont pas pu être mentionnées par écrit pour des raisons de confidentialité
par exemple.

On peut bien concevoir en effet que la gravité de certaines constatations


impose à l'auditeur d'interroger le prescripteur avant même la rédaction du
rapport afin que ce dernier précise s'il souhaite voir de telles conclusions
consignées par écrit ou non.

2. Le Contenu du Rapport

Lors de l'élaboration du contrat d'audit, le prescripteur doit définir les


domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront portés et par
conséquent sur lesquels seront appuyés les conclusions.

Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l'auditeur la


nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en
effet rechercher une opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal
majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de

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l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des différentes


irrégularités rencontrées.

De ce fait, dés la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur


sont en mesure de fixer par avance la structure générale du rapport qui
conclura la mission.

Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en


fonction du déroulement de la mission et ainsi laissés à l'initiative de
l'auditeur.

B. Les Caractéristiques du Rapport laissées à


l'Initiative de l'Auditeur

Quelles que soient les attentes du prescripteur, le rapport final de la


mission doit comporter deux points dont la rédaction ne peut être laissée
qu'à l'initiative de l'auditeur.

En premier lieu, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu'il a
effectués dans le cadre de sa mission. Cette description est importante,
notamment en cas de litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût
de la mission et d'apprécier la qualité des travaux effectués par l'auditeur
ainsi déterminer si celui ci a été diligent ou non en cas de mise en cause de
sa responsabilité par le prescripteur.

Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions


dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier
des difficultés rencontrées.

L'auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels il n'a pas pu
procédé et les raisons pour lesquelles ces contrôles n'ont pas pu être
effectués.

De cette façon, l'auditeur présente dans son rapport les éléments


essentiels faisant l'objet de la mission, les travaux effectués ou ceux qui
n'ont pu l'être et enfin les conclusions auxquelles il est parvenu. Cela
permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de
bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions et le cas
échéant les recommandations ont été formulées.

SECTION II : LES RECOMMANDATIONS

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de


l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de
réduire l'ampleur du risque fiscal.

Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste


qui s'est livré à un examen approfondi de tout ou partie de la situation
fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la façon d'atténuer le risque
fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En d'autres termes, le
prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas faire
au plan fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire127(*).

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se


substituer à l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est
dans l'obligation de préserver son indépendance et de maintenir une
frontière stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire


dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les
irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées et donc s'il est
possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives.
Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant
des recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise ne
renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constatées.

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Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses


recommandations dont l'une est curative (A) et l'autre est préventive (B).

A. Les Recommandations à Titre Curatif

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être


corrigées. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de
l'erreur à rectifier. Il est à distinguer à ce niveau entre les erreurs purement
fiscales (1) et les erreurs commises dans l'application des règles
communes à la comptabilité et à la fiscalité (2).

1. Les Erreurs Purement Fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations


fiscales. Les modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités
proviennent du défaut ou du retard dans la production des déclarations, ou
d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs


dans leur contenu, alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle
déclaration remplaçant simplement la précédente entachée d'erreurs si le
délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est pas expiré. Par
contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d'une erreur
commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration contentieuse
adressée au service des impôts localement compétent.

2. Les Erreurs Fiscales d'Origine Comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité et le fait que le


résultat comptable est la base de détermination du résultat fiscal
constituent des éléments suffisants pour expliquer que des inexactitudes
dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une origine
comptable.

Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur
estimation de l'actif net et par conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en


charges de l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une part, il
fait minorer le résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il
fait majorer le résultat du montant de l'amortissement non comptabilisé.

La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de


déclarations rectificatives ou de réclamations.

La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises


car elle entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard
dans le cas d'insuffisance de déclarations dont la possibilité de déduction
reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à


être objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal
correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les
erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant les
éventuelles conséquences.

B. Les Recommandations à Titre Préventif

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états


financiers constituent des sources potentielles de conflit avec
l'administration en cas de contrôle fiscal.

A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise


auditée ou du prescripteur sur la nécessité de les mesurer et de justifier le
cas échéant sa position sur ces différentes questions. Dans ce cadre, il doit
émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies.

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L'auditeur doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et


proposer le cas échéant la mise en place de nouvelles sécurités dans le
traitement des questions fiscales.

Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures


de contrôle ou au moins préconiser des modifications ou des améliorations
des procédures existantes.

Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués
tant sur le plan de la régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi
comporter :

- le rappel du mode et de la date de sa nomination

- l'identification de l'entreprise auditée

- la période couverte par ses travaux

- l'identification des contrôles accomplis et des documents révisés

- son avis sur le contrôle interne de l'entreprise

- les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité


fiscale, le risque fiscal y découlant et son opinion en la matière

- consolidation ou critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise

- des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou


l'amélioration du niveau d'efficacité fiscale

CONCLUSION GENERALE
Nous ne prétendons guerre être exhaustifs et complets dans ce mémoire
étant donné la diversité des situations dans lesquels se trouvent les
entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.

Nous avons essayés de souligner les grands axes de notre sujet,


malheureusement, seulement sur le plan théorique du fait qu'en Tunisie
l'audit fiscal n'est pas considéré comme une mission dissocié de l'audit
comptable et financier et disposant de sa propre démarche.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux
questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux critères
fondamentaux régissant cet examen à savoir la régularité et l'efficacité.

L'examen de la régularité fiscale est un moyen de vérification du respect


des règles fiscale en vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise à


mobiliser les ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux
objectifs fixés.

L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la
fiscalité au sein de l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui
intègrent la fiscalité, comme l'audit comptable ou l'audit juridique, mais qui
ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen approfondi de la
fiscalité dans l'entreprise.

En pratique, l'audit fiscal n'est pas opéré comme étant une mission
autonome, il constitue au contraire une partie intégrante de l'audit
comptable ; il s'agit tout simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de
l'entreprise au sein de la mission d'audit comptable donc c'est seulement le
contrôle de la régularité qui s'effectue et de façon non approfondie.

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Cette synthèse fiscale, réalisée dans le cadre d'une mission autonome,


peut en outre prendre des contours différents ; la diversité des objectifs
poursuivis par les prescripteurs potentiels engendre en effet une grande
variété des missions d'audit fiscal.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre


l'irrégularité fiscale. Cela doit également être rapproché de la faible marge
de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour corriger des erreurs passées ;
en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne gomme pas toute
irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.

Toutefois, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui permettant d'éviter le


risque fiscal tant sur le plan interne qu'externe :

- Les mécanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise


d'un service s'intéressant à toutes les questions et problèmes fiscaux.

- Les mécanismes externes concernent diverses sources veillant à informer


l'entreprise sur toutes dispositions régissant son activité ; on cite à titre
d'exemple l'abonnement au JORT, le recours au service des conseillers
fiscaux ou des avocats fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il


doit être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être
dominée par elle, de parvenir à l'objectif le plus ardu à savoir la
performance et par la même améliorer sa gestion fiscale afin d'éviter toute
intention et recours à la fraude.

L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples interrogations quant


aux vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de
divulgation des infractions détectées.

Cependant, quel est le sort des infractions détectées ? Doivent-elles être


conservées selon le principe de la confidentialité ? Ou bien faut-il les
divulguer aux autorités compétentes ?

Les suggestions sus-indiqués peuvent élargir l'étendue de nos travaux et


étudier par voie de conséquence les différentes vigilances de l'auditeur
dans une mission d'audit fiscal et être ainsi un projet d'étude à aborder.

* 1 H. Vlaminick, Histoires de la Comptabilité, Edition Pragmos 1979, p17

* 2 J. Raffegeau, F. Dubois et D. de Menoville, L'audit opérationnel, Coll. Que sais-je ? PUF 1984 ,
p7

* 3 Martial Chadefaux, Audit fiscal, Edition LITEC 1987, p10

* 4 Stéphanie Thiery-Dubuisson, L'Audit, édition la Découverte, p3

* 5 J.P. Ravalec, Audit Social et Juridique, Edition les guides Montchrestien 1986, p3

* 6 Définition de l'Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes (IFACI)

* 7 ATH, Audit Financier, Edition CLET 1983, p18

* 8 J.P. Ravalec, op.cit, p4

* 9 J. Raffegeau, Avant propos de l'ouvrage Audit et Contrôles des Comptes, Publi-Union 1979, p1

* 10 Articles 6, 16, 32, 33, 34 de la Constitution

* 11 Les traités internationaux aux termes des articles 32 et 33 de la constitution ne sont appliqués
que s'ils sont ratifiés par une loi

* 12 Article 34 de la Constitution modifié par la loi constitutionnelle n° 97-65 du 27/10/1997

* 13 Article 44 paragraphe I du CIRPPIS

* 14 Article 45 paragraphe 2 du CIRPPIS (modifié par la loi de finances portant gestion 2003)

* 15 Tableau du Tarif de l'impôt forfaitaire annexé au CIRPPIS

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* 16 Ce montant est relevé de 15 D à 25 D en vertu de l'article 44 de la loi de finances n° 2005 - 106

* 17 Le code des Droits d'Enregistrement et de Timbres est promulgué par la loi n° 93-53 du
17/05/1993

* 18 Article 38 de la loi de finances 93-125 du 31/12/1993

* 19 Institué par les articles 37 à 39 de la loi n° 94-127 du 26/12/1994

* 20 Article 37 de la loi n° 99-101 du 31/12/1999

* 21 Institué par les articles 45 et 46 de la loi n°94-127 du 26/12/1994

* 22 Institué par les articles 58 à 60 de la loi n° 95-109 du 25/12/1995

* 23 Décret n° 96-94 du 24/01/1996

* 24 Article 57 de la loi n° 95-109 du 25/12/1995 portant

* 25 Décret loi n° 73-11 du 17/10/1973

* 26 Articles 105 et 106 de la loi n° 81-100 du 31/12/1981

* 27 Article 3 de la loi n° 68-115 du 10/06/1968

* 28 Article 94 de la loi n° 83-113 du 30/12/1983

* 29 Article 12 de la loi n° 84-02 du 21/03/1984

* 30 Articles 19 à 21 du décret 31/03/1955

* 31 Articles 38 à 47 de la loi n° 83-113 du 30/12/1983

* 32 Article 153 de la loi de Finances n° 82-91 du 31/12/1982

* 33MM. Perchan et Klee, structure économique et juridique de l'entreprise et la TVA, Revue


française de comptabilité Mai 1982, p223

* 34 G. Erget, L'amélioration des rapports entre l'administration et les contribuables et en particulier


les non salariés, Etude présentée par la section des finances du conseil économique et social, le 29
Novembre 1979, Avis et rapports du conseil économique et social, p10

* 35 J. Raffegeau, F. Dubois et D. de Menoville, op. cit, p110

* 36 M. Chadefaux, op. cit, p62

* 37 ATH, op. cit, p23

* 38 P. Bougon, Audit et Gestion Fiscale Tome I, Edition CLET 1986, p17

* 39 Mr Mokded Mastouri, Revue d'Entreprise N°2 Nov. /Déc. 1992, p15

* 40 Mr Chokri Mseddi, Revue d'Entreprise N°10 Mars/Avril 1994, p25

* 41 « Ergoter : argumenter une telle opinion, discuter tel fait ... »

* 42 M. Chadefaux, op.cit., p199

* 43 H.F. Steller, Audit, Principes et Méthodes Générales, 1ère Édition 1976, p164

* 44 NCT N°06, Norme Comptable relative aux Immobilisations Incorporelles, paragraphe 1er

* 45 P.Bougon, op. cit., p 113

* 46 Article 12 du CIRPPIS

* 47 NCT N°5 relative aux Immobilisations Corporelles

* 48 Les taux prévus par l'administration fiscale sont fixés par l'arrêté du ministre du Plan et des
Finances du 16/01/1990

* 49 Loi des finances du 31/12/1999.

* 50 Loi des finances du 25/12/2000.

* 51 Loi des Finances du 31/12/1999 portant gestion pour l'année 2000 venant abrogé les articles 16
à 20 du CIRPPIS relatifs à la réévaluation des bilans : « la plus value ou moins value provenant de

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la réévaluation des bilans n'existe désormais que du point de vue comptable et non plus fiscal ».

* 52 Article 11paragraphe Ier alinéa 2 du CIRPPIS

* 53 Loi des Finances du 29/12/2003

* 54 Article 48 paragraphe I bis du CIRPPIS

* 55 NCT N°4 relative aux stocks paragraphes 15, 16 et 23.

* 56 L'administration fiscale entend par disparition injustifiée toute disparition non prouvée par des
arguments valables et n'ayant pas donné lieu à l'accomplissement de certaines formalités à savoir
l'établissement de PV.

* 57 P. Bougon & J.M. Vallée, Audit et Gestion fiscale Tome II, Edition CLET 1986, pp 112-113

* 58 ATH, op. cit., pp 135-136

* 59 Article 11 paragraphe I du code de la TVA « les assujettis dont l'activité s'exerce à titre exclusif
ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension, peuvent bénéficier du
régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction.
Les personnes susvisées sont tenues d'établir un BC en triples exemplaires. Les BC doivent
recevoir la destination suivante :

- l'original aux fournisseurs

- une copie au centre de contrôle des impôts compétents

- une copie est concernée par l'intéressé

* 60 Cette exclusion traduit bien le principe de la non confusion du patrimoine de l'exploitant et de la


société qui fait que ce dernier est rémunéré par l'accroissement des bénéfices de l'entreprise dont il
a la disposition immédiate, et non pas par un salaire.

NB : les commanditaires ne sont pas concernés par cette exclusion du fait


qu'ils ne sont tenus des dettes sociales qu'à concurrence de leur apport ;
Par contre, les commandités des SCA, bien qu'indéfiniment responsables
ne sont pas concernés par cette mesure en raison de la forme commerciale
de la société.

* 61 Article 48 paragraphe VI (nouveau) du CIRPPIS

* 62 Ce taux a été modifié par la loi des Finances du 29/12/2003

* 63 Article 48 paragraphe VII du CIRPPIS

* 64 P. Bougon & J.M. Vallée, op. cit, p

* 65 P. Bougon & J.M. Vallée, opération. cit. , p105

* 66 Le droit d'apport diffère selon la qualification de l'apport : apport pure et simple, apport à titre
onéreux ou apport mixte

* 67 Le calcul de la quote part de la subvention d'équipement à inscrire au résultat commence à


partir de la date de mise en exploitation du bien amortissable et non à partir de la date de
l'encaissement.

* 68 Article 11 paragraphe IV du CIRPPIS

* 69 Article 11 paragraphe IV du CIRPPIS

* 70 P. Bougon & J.M. Vallée, op. cit. , p132

* 71 République Tunisienne, Ministère de l'éducation, manuel de gestion pour la 3ème année


secondaire, Centre National Pédagogique 2001, p31

* 72 Conformément à l'article 62 paragraphe II du CIRPPIS

* 73 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 25

* 74 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 26

* 75 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 27

* 76 Cadre conceptuel de la comptabilité financière n° 28

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* 77 Voir Annexe VI

* 78 Article 18 paragraphe III (nouveau) alinéa 1er

* 79 Articles 95 et 96 du CDPF

* 80 Lorsque les factures sont établies manuellement l'amende est entreprise 50D et 1000D par
facture

* 81 CF, P. Serlooten, Traité de droit commercial Tome III, Droit fiscal de l'entreprise, Paris
Montchrestien 1988, p137

* 82 Corni Gérard, (Sous la direction de), Vocabulaire Juridique, Association Henri Capitant, 2ème
Édition, Paris PUF 1990, p336

* 83 Voir Annexe I

* 84 Voir Annexe VI

* 85 Article 56 du CIRPPIS

* 86 Article 18 paragraphe IV du Code de la TVA

* 87 Voir Annexe VI

* 88 Article 18 paragraphe IV du code de la TVA alinéa 1er / Article 31 de la loi de Finances 93-125
du 31/12/1993

* 89 Article 6 de la loi n°88-62 du 02/06/1988

* 90 Article 18 paragraphe alinéa 2 du code de la TVA

* 91 La doctrine administrative retient le terme paiement comme étant le règlement effectif du prix de
vente ou de la soulte (paiement espèce, chèque, crédit d'un compte) : Note Commune n° 9/95 DGI

* 92 Article 33 de la loi de Finances 93-125 du 31/12/1993

* 93 Voir Annexe VI

* 94 Article 55 du CIRPPIS

* 95 Voir Annexe VI

* 96 Idem

* 97 Ses supports magnétiques, selon l'article 1er du décret n° 2001-2802 du 06/12/2001 relatif à la
fixation de champ et modalités d'application de l'article 58 de la loi n° 2000-98 du 25/12/2000, sont
les suivants :

* disque pour système de lecture par faisceaux laser (CD-ROM)

* disquettes magnétiques destinées à être utilisées pour le traitement


automatique de l'information de type 3 ½

* 98 Voir Annexe VI

* 99 Article 51 IV du CIRPPIS

* 100 Article 51 I du CIRPPIS

* 101 Article 51 IV du CIRPPIS

* 102 Article 34 de la loi 93-125 du 31/12/1993

* 103 Voir Annexe VI

* 104 Visés aux paragraphes 2 et 3 de l'article 27 du CIRPPIS

* 105 Voir Annexe VI

* 106 M. Chadefaux, op. cit., p 252

* 107 M. Chadefaux, op. cit., p 253

* 108 Noureddine Hajji, « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3ème Journée de
l'OECT 26/02/1992

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* 109 Rached Fourati, « la fiscalité au coeur de l'expertise comptable », 3ème Journée de l'OECT
26/02/1992

* 110 Abderraouf Yaich, « Fiscalité et performance de l'entreprise, le rôle de l'expert comptable »,


revue financière et comptable n° 52, 2ème trimestre 2001, p22

* 111 Sous réserve du minimum d'impôt et à la réunion de certaines conditions

* 112 Sous réserve du minimum d'impôt

* 113 Sous quelques conditions édictées par la loi du 04/08/2003

* 114 Sous réserve du minimum d'impôt et sans que le montant ne soit supérieur à 20000D par an
(Loi des Finances du 29/12/2003)

* 115 « Eluder la dette fiscale »

* 116 M. Cozian, avant-propos à l'ouvrage de A. AGOSTINI, les options fiscales, LGDJ 1983, p12

* 117 André Bari lari & Robert Drape, lexique fiscal, 2ème édition, Toulouse, Dalloz 1992, pp 1 et 2

* 118 M. Cozian, Abus de droit, simulation et planning fiscal, Bulletin fiscal F. Lefebvre n° 12, 1984, p
623

* 119 Par la loi n° 93-120 du 27/12/1993

* 120 L'article 29 dispose « demeure applicable, la déduction totale des revenus et bénéfices
provenant de l'exportation pour les entreprises exportatrices dans le cadre de la législation fiscale en
vigueur et dont la durée de déduction totale de leurs revenus et bénéfices provenant de l'expiration
expire avant l'année 2007, et ce pour les revenus et bénéfices réalisés jusqu'au 31 décembre
2007 »

* 121 Abderraouf Yaich, Théories et principes fiscaux, les éditions Raouf Yaïch 2003, p243

* 122 Selon la doctrine administrative

* 123 Le mode de financement doit être nécessairement les fonds propres pour que l'entreprise
puisse opérer la déduction

* 124 La règle générale est que ces éléments d'actifs ne doivent pas être cédés pendant une année
au moins de la date d'entré effective en production

* 125 Sauf le cas de réduction de capital pour résorption des pertes

* 126 Abderraouf Yaich, op. cit., p246

* 127 M. Chadefaux, op. cit., p 209

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