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Normas Internacionales
de Información Financiera
Teoría y Práctica
¿Balance sobrevaluado?
Seguro patrimonio afectado.
¿Estado de resultados, infravalorado?
No, realicemos ajuste con activo revalorizado,
ajustemos activos y pasivos por su valor realizado.
Introducción........................................................................................................................11
Tratamiento Contable del Deterioro del Valor de los Activos – NIC 36.............................331
GLOSARIO DE TÉRMINOS.............................................................................................755
BIBLIOGRAFÍA..............................................................................................................785
INTRODUCCIÓN
Estamos enfrentando un momento muy importante que está guiado por la comparabilidad de
la información contable a nivel internacional, como objetivo básico de la misma. La globalización es
un hecho manifiesto, podemos estar a favor o en contra; sin embargo, la realidad nos conduce a la
necesidad de satisfacer los requerimientos de información confiable de los mercados internacionales,
que es el objetivo y referente de la normalización contable.
Frente a este panorama, este libro, dedicado al análisis de las NIIF, tiene como objetivo esencial
la divulgación de criterios contenidos en estas normas de forma, que facilite su aplicación teórica
y práctica.
Es conocido que el saber y los conocimientos que una persona puede poseer son muy valiosos,
pero sobre todo cuando estos se ponen al servicio de los demás y se logra un avance en la sociedad
o la solución algún problema o un cambio positivo, se logra el objetivo: El conocimiento compartido
es el verdadero conocimiento. (Rafael Delgado H.)
El IASB ha emitido el presente prólogo, resumido en sus aspectos principales, para establecer
los objetivos y procedimientos a seguir por el IASB, así como explicar el alcance, autoridad y
calendario de aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera.
El IASB, se estableció en 2001, como uno de los componentes de la Fundación del Comité de
Normas Internacionales de Contabilidad (Fundación IASC). En 2010 la Fundación IASC pasó a
denominarse Fundación IFRS (NIIF).
Formando parte del IASB, se encuentra el Comité de Interpretaciones de las NIIF, que se
compone de catorce miembros con derecho a voto y un Presidente sin derecho a voto, todos ellos
nombrados por los Fiduciarios. El papel asignado al Comité es el de preparar interpretaciones de
las NIIF para que sean aprobadas por el IASB y, dentro del contexto del Marco Conceptual, el de
suministrar las guías oportunas sobre problemas de información financiera. El Comité (entonces
denominado Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera)
sustituyó en 2002 al anterior Comité de Interpretaciones (SIC).
El Consejo Asesor de las NIIF es nombrado por los Fiduciarios. Proporciona un vehículo
formal para la participación de individuos y organizaciones interesadas en la información financiera
internacional. Los participantes en el Consejo tienen una procedencia geográfica y profesional
diversificada. El objetivo del Consejo es asesorar al IASB sobre las prioridades, decisiones de la
agenda y sobre los proyectos importantes para el establecimiento de normas contables.
Cuando se use el término NIIF, se incluirán en el mismo tanto las normas e Interpretaciones
aprobadas por el IASB, como las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Interpretaciones
SIC emitidas en el marco de las Constituciones anteriores.
Pueden también establecer estos requisitos con relación a transacciones y sucesos que surgen
en sectores industriales específicos. Las NIIF se basan en el Marco Conceptual, que se refiere a los
conceptos subyacentes en la información presentada dentro de los estados financieros con propósito
de información general. El objetivo del Marco Conceptual es facilitar la formulación coherente y
lógica de las NIIF. El Marco Conceptual también suministra una base para el uso de criterios al
resolver problemas contables.
Las NIIF están diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros con propósito de
información general, así como en otras informaciones financieras, de todas las entidades con
ánimo de lucro. Entre las entidades con ánimo de lucro se incluyen las que desarrollan actividades
comerciales, industriales, financieras u otras similares, ya estén organizadas en forma de sociedades
o revistan otras formas jurídicas. También se incluyen organizaciones tales como las compañías de
seguros mutuos y otras entidades de cooperación mutualista, que suministran a sus propietarios,
miembros o participantes, dividendos u otros beneficios de forma directa y proporcional. Aunque
las NIIF no están diseñadas para ser aplicadas a las entidades sin ánimo de lucro en los sectores
privado, público, ni en las administraciones públicas, las entidades que desarrollen estas actividades
pueden encontrarlas apropiadas. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público (IPSASB) prepara normas contables para las administraciones públicas y otras entidades
del sector público, diferentes de las entidades de negocios del gobierno, que están basadas en
las NIIF.
Las NIIF se aplican a todos los estados financieros con propósito de información general.
Estos estados financieros se dirigen a satisfacer las necesidades comunes de información de un
amplio espectro de usuarios, por ejemplo accionistas, acreedores, empleados y público en general.
El objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la situación financiera,
el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil para estos usuarios al tomar
decisiones económicas.
Algunas NIIF permiten diferentes tratamientos para transacciones y sucesos dados. El objetivo
del IASB es requerir que las transacciones y sucesos similares sean contabilizados e informados de
forma similar, y que las transacciones y sucesos distintos sean contabilizados e informados de forma
diferente, tanto por una misma entidad en diferentes momentos del tiempo como por diferentes
entidades. En consecuencia, el IASB pretende que no haya posibilidad de elección de tratamientos
contables. Asimismo, el IASB ha reconsiderado, y continuará reconsiderando, aquellas transacciones
y sucesos para los cuales las NIIF permiten una elección en el tratamiento contable, con el objetivo
de reducir el número de opciones.
Las Interpretaciones de las NIIF se elaboran, por parte del Comité de Interpretaciones, con
el fin de suministrar guías sobre los temas que, en ausencia de tales guías, podrían recibir un
tratamiento divergente o inaceptable.
a. Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una
declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus
estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos
de éstas.
b. Cualquier eventual limitación en el alcance de una NIIF, se dejará claramente establecida,
en el texto de la propia norma.
EL SISTEMA DE INFORMACIÓN
Y LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Los sistemas de información constituyen el lenguaje por medio del cual los usuarios interesados
se comunican el conocimiento de elementos útiles para sus propios fines. Dentro de este amplio
mundo de la información está comprendida la información financiera, cuyo destino está constituido
por un conjunto heterogéneo de usuarios.
Podemos decir que la información financiera constituye la culminación del proceso contable,
comunicando a través de ella todo cuanto aconteció en la entidad en el transcurso de un periodo
de actividades y ha repercutido en la magnitud y estructura de su patrimonio, ya sea que provenga
de sus operaciones o su entorno, y que requirió su expresión cuantitativa en términos monetarios.
Está información financiera desempeña un papel muy importante en el mundo de los negocios,
como un elemento clave y determinante en la toma de decisiones, que es cada vez más intensa y
compleja, particularmente en el mundo globalizado en el que están integrados casi todos los países.
Razón por la cual la información financiera, tiene importantes retos y oportunidades para satisfacer
a los usuarios en sus requerimientos y necesidades.
Sin embargo, para cumplir este propósito la información financiera debe cumplir con un
atributo fundamental: “calidad de la información”. Se han hecho muchos intentos para definir
el concepto de calidad; sobre este particular, muchos coinciden que este atributo hace que un
bien o un servicio satisfagan los requerimientos del cliente o usuario. En resumen: La información
Para ser útil la información financiera esta debe permitirle a los usuarios, con adecuados
conocimientos técnicos, formarse un juicio, entre otros, sobre:
• El nivel de rentabilidad
• La posición financiera, incluyendo solvencia y liquidez
• La capacidad financiera de crecimiento, y
• Los flujos de fondos
Los diferentes países fueron configurando sus modelos contables de acuerdo con su entorno,
su historia, sus valores, su economía, su sistema político y desarrollo económico, determinando la
existencia de diferentes modelos contables, de manera tal que los sistemas contables difieren entre los
países por muy variadas y comprensibles razones, que de manera general se conforman con base en:
Frente a este espectro podemos señalar que las características del modelo contable, aún
vigente en nuestro país, está altamente influenciado por el sistema tributario, de manera tal que
la contabilidad está estructurada específicamente para propósitos meramente impositivos, su
construcción está pensada en satisfacer las necesidades y requerimientos de este exclusivo usuario.
De cara a esta característica, las empresas de nuestro país tienen un reto, cambiar el modelo, para
permitir que su información pueda ser útil a un heterogéneo conjunto de usuarios e internamente
facilite la planificación macro y microeconómica, promueve la creación y colocación eficiente de
capitales, genera confianza entre los ahorradores e inversionistas y en definitiva permite el uso
racional de los recursos de la empresa.
Contra lo que podría pensarse, los requerimientos de información de las pequeñas empresas
es mayor, considerando que está sujeta a mayores riesgos producto de su debilidad tecnológica y
financiera en la mayoría de los casos, y lamentablemente, es donde más escasa y deficiente es la
información, cuando la hay.
La realidad actual demanda de cada productor ser competitivo; por competitivo debemos
entender al empresario que sale al mercado con una opción adecuada en términos de innovación,
calidad, servicio y precio suficientemente atractivo para llamar la atención del consumidor y los
mercados demandantes, bien sean locales o de exportación. La fuente que recoge estas acciones es
el sistema de información financiera, de ahí su importancia.
La gerencia y sus responsabilidades en la empresa
Una otra responsabilidad de los gerentes, como parte de sus funciones, es formular estrategias
empresariales que se ponen en práctica, mediante actividades comerciales. Son responsables de
adquirir recursos físicos y financieros del entorno de la empresa y utilizarlos para crear valor para los
inversionistas, que se logra cuando la empresa obtiene un rendimiento de su inversión que supera
al costo del capital. El resultado de estas actividades comerciales, están influidas por su entorno
económico y su propia estrategia empresarial.
Podemos señalar que la estrategia es, por esencia, un concepto fundamental de dirección de la
empresa.
• Es un arte y no una ciencia, y como tal, una virtud o disposición para hacer algo. Astucia,
maña, habilidad, destreza.
• Un arte de dirección, no exclusivamente de planificación como suele interpretarse
habitualmente, hay enorme distancia entre el concepto de planificación y el de dirección.
• Por esencia tienen características muy propias: sentido de confrontación, orientación al
En resumen, la estrategia no es nada más y por supuesto nada menos, que la función del gerente.
Aquél que enfocado en la empresa debe dirigir sus funciones, en una dialéctica de voluntades con
sus oponentes, para dirimir el conflicto en su favor.
El establecimiento de los objetivos de la empresa está vinculado a los riesgos que demanda
su consecución, lo que demandará que se tengan que adoptar las acciones necesarias para corregir
posibles desviaciones, en razón de que los riesgos constituyen un proceso interactivo continuo.
Entorno empresarial
La gerencia debe enfrentarse sobre un entorno empresarial bastante complejo que comprende,
básicamente, los aspectos referentes al contexto económico, político, legal, social, cultural y
demográfico, en la que la empresa desenvuelve sus actividades.
Uno de los factores de mayor impacto lo constituye el marco cultural que rodea de manera
significativa el entorno empresarial, que está relacionada con los valores, normas de la sociedad,
ideológicos, que implican el tipo de sociedad en la que actúan los individuos y las empresas, la forma
de pensar de los individuos que trabajan en ella, su educación y el medio en que se desarrollan.
Definir la misión y la visión de una empresa no es otra cosa que comenzar a dar los primeros
pasos del gerenciamiento estratégico. Además, como los recursos son limitados, es crucial la
definición del modelo de gestión de manera de redefinir la misión de la empresa y establecer las
metas estratégicas o prioridades que pretenden alcanzarse.
La gerencia según pudimos evidenciar tiene una serie de responsabilidades que se traducen en
hechos económicos o transacciones, que se deben registrar de forma cronológica y resumidas en los
estados financieros. La gerencia es, por consiguiente, responsable de estructurar un sistema contable
de refleje de la manera más fiel posible estas transacciones, que sea transparente, y confiable, para
permitirle tomar decisiones tanto internas, como por parte de los usuarios de la misma. La calidad
de la información procesada estará influenciada por el sistema contable, debiendo la gerencia optar
por un modelo que le permita contar con información útil y oportuna tanto para uso interno como
para los usuarios de la misma.
Debe considerar que la contabilidad está basada en estimaciones que podrían tener
consecuencias futuras sobre el flujo de efectivo de los acontecimientos actuales. A los gerentes de
empresa se les encomienda la tarea de hacer los cálculos y formular las premisas adecuadas para
preparar los estados financieros ya que ellos tienen un conocimiento profundo de las operaciones
de su empresa. La contabilidad dejo de ser un problema de los contadores para convertirse en una
responsabilidad gerencial.
Una limitación al uso indiscriminado de criterios contables para reflejar los hechos económicos,
es la uniformidad en el uso de las normas contables, que trata de disminuir la capacidad de los
gerentes de asentar operaciones económicas similares en formas disímiles, ya sea en el transcurso del
tiempo o en distintas compañías. La uniformidad en las normas contables se traduce en una menor
flexibilidad de los gerentes para reflejar diferencias económicas auténticas en los estados financieros
de sus compañías.
¿Qué paso para que a la fecha estemos anclados en el modelo de contabilidad del costo
histórico?
ausencia de pronunciamientos técnicos específicos del país o reglamentaciones locales sobre asuntos
determinados.
Se establece que: “Al no contar en el país con suficientes pronunciamientos técnicos específicos
en las actuales Normas de Contabilidad nacionales, se adoptan sustancialmente las Normas
Internacionales de Información Financiera – NIIF vigentes en idioma español y en el marco de
los memorandos de entendimiento entre el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
– IASB y la Federación Internacional de Contabilidad – (IFAC por sus siglas en inglés). Por tanto,
cuando corresponde, las NIIF se deben aplicar con toda rigurosidad en cuanto a criterios de
reconocimiento, medición y revelación para transacciones y los elementos de los estados financieros
de propósitos generales; que permitan una presentación razonable, utilidad y transparencia de la
información financiera”.
Simultáneamente abroga todas las Resoluciones emitidas por el CTNAC, con las cuales se
aprobaron las referentes a las NIIF.
Considerando que los estados financieros se preparan, en nuestro país, con destino a un solo
usuario: impuestos internos. Seguimos anclados en el pasado.
La parte técnica el CTNAC avanzó con mucho esfuerzo: sin embargo, las 14 normas contables
vigentes tienen el carácter de “legales” y en tanto la instancia política no considere la necesidad de
cambiar de modelo contable, y aplicar las NIIF en las empresa de nuestro país, estamos viviendo y
aplicando, en muchos casos de manera incorrecta estas normas contables, técnicamente obsoletas
e insuficientes, para reflejar las actividades comerciales del mundo globalizado, del que formamos
parte nos guste o no.
El proceso de convergencia hacia los NIIF como el único conjunto de normas globalmente
aceptadas de contabilidad e información financiera presenta muchos desafíos. Quizás el mayor
desafío es cultural. Salir de las normas de contabilidad locales podría ser fácil, pero la necesidad de
coordinar la variedad de diferencias culturales y de perspectivas implicadas en la interpretación y
aplicación, generan muy serias dificultades.
Sin embargo, para el uso de las NIIF, las entidades, los auditores, las instancias reguladoras y
los usuarios necesitarán adaptarse a una estructura de contabilidad e información financiera que
requiere enorme juicio profesional, que requerirá un cambio en el comportamiento por parte de
todos los participantes en el mercado y centrarse más en el entendimiento de la sustancia subyacente
a la transacción o evento.
El propósito de la implementación de las NIIF, implica encontrar un lenguaje común para que
la información financiera signifique lo mismo para todos. El término “lenguaje” debe entenderse no
sólo como expresión de conceptos y juicios sino también como contenido.
• Armonizar la información.
• Comparabilidad.
• Uniformidad.
• Transparencia.
• Confianza.
• Eficiencia.
• Mejora en la competitividad.
Las entidades que consideren la adopción de estas normas deben desarrollar una estrategia
comprensiva de comunicaciones tanto interna como externamente. Las comunicaciones con los
inversionistas y con los reguladores respecto de los efectos anticipados de la adopción, incluyendo
los beneficios percibidos, serán particularmente importantes.
Los costos más importantes de la conversión hacia los NIIF se relacionan con educación y
entrenamiento, así como los cambios potenciales en infraestructura de tecnología y sistemas. Sin
embargo, si bien puede ser difícil cuantificar los beneficios de usar las NIIF, la experiencia de la
implementación en varios países evidenció que los beneficios de la conversión compensaron los
costos adicionales en los cuales se incurrió.
de los recursos, el mejoramiento de controles internos y una gestión de riesgos minimizando los
riesgos de fraude.
CONTENIDO:
El objetivo de este capítulo es considerar la información que debe estar contenida en los
estados financieros de propósito general, cuyo propósito es satisfacer las necesidades de distintos
usuarios, de manera tal que la gerencia u órganos de gobierno de la entidad, deben emitir, para
que sean útiles para la toma de decisiones, criterios que estén armonizados sobre: reconocimiento,
medición y revelación. Otros aspectos del marco conceptual, referentes al concepto de entidad que
informa, las características cualitativas y restricciones de la información financiera útil, elementos de
los estados financieros, reconocimiento, medición, presentación e información a revelar se derivan
lógicamente del objetivo.
Los informes financieros con propósito general proporcionan información sobre los efectos de
transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos, los derechos de los acreedores y
su impacto en la situación financiera de la entidad.
Es necesario destacar:
• que no es una norma, y por tanto no define ninguna cuestión particular de medida o
información a revelar.
• no tiene poder derogatorio sobre ninguna norma específica.
• en casos de conflicto entre el marco conceptual y alguna de las normas, estas prevalecerán
sobre los del marco conceptual.
Este aspecto constituye el fundamento del marco conceptual, que consiste en proporcionar
información financiera sobre la entidad que informa y que esta sea útil a los inversores, prestamistas
y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la
entidad. Esas decisiones comprenden, comprar, vender, negociar con instrumentos financieros de
activo, pasivo y patrimonio, proporcionar o liquidar préstamos y otras formas de crédito.
Los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales necesitan información que
les ayude a evaluar las perspectivas de entrada de efectivo futura a la entidad. Los ingresos de efectivo
están vinculados con niveles de rentabilidad de los recursos de la entidad, derechos de los acreedores
y la medida en que la gerencia ha cumplido eficiente y eficazmente con sus responsabilidades,
relacionadas con el uso de los recursos de la entidad y las expectativas de la entrada futura de flujos
de efectivo a la entidad.
¿Los informes financieros con propósito general proporcionan toda la información que
los usuarios precisan?
No, no pueden proporcionar toda la información que necesitan los usuarios, pero sí aquella
que satisfaga las necesidades del mayor número de usuarios principales. Estos precisarán considerar
información de otras fuentes, tales como, condiciones económicas internas y del entorno, situación
política y perspectivas del sector industrial y de la empresa.
Las decisiones económicas que habitualmente toman los usuarios de los estados financieros,
se refieren a:
• La capacidad que tiene la entidad para generar flujos de efectivo y equivalentes de efectivo,
así como la proyección temporal y certeza de su generación.
• Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores, los efectos de
transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos y los derechos de los
acreedores.
Ambos tipos de información proporcionan variables útiles para tomar decisiones sobre
proporcionar recursos a una entidad.
Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de
una entidad; pero proporcionan información para ayudar a los inversores, prestamistas y otros
acreedores existentes o potenciales a estimar el valor de la entidad.
La información sobre la naturaleza e importes de los recursos económicos, puede ayudar a los
usuarios a identificar las fortalezas y debilidades financieras de la entidad.
Les permite evaluar la liquidez y solvencia, las necesidades de financiamiento adicional y las
posibilidades de éxito en esa operación.
Aunque esos flujos de efectivo no permiten identificarse con recursos económicos individuales
o derechos de los acreedores, los usuarios precisan conocer la naturaleza e importe de los recursos
disponibles para utilizarlos en las operaciones de la entidad.
Los acreedores precisan conocer información sobre prioridades y requerimientos de pago, para
predecir la forma en que se distribuirán los flujos de efectivo futuros entre los acreedores de la entidad.
Esta información está destinada a evidenciar en qué medida se han incrementado sus recursos
económicos disponibles, y de este modo su capacidad para generar entradas de flujos de efectivo,
mediante sus operaciones, en lugar de hacerlo con recursos adicionales de los inversores y acreedores.
Los recursos y derechos de los acreedores pueden cambiar por la emisión de instrumentos
financieros de patrimonio adicionales; información que es útil para una comprensión completa de
porqué cambiaron y las implicaciones de esos cambios para su rendimiento financiero futuro.
Son los atributos que hacen que la información suministrada a los usuarios tenga el atributo de
ser útil, considerando la naturaleza de la información proporcionada sobre los recursos económicos,
derechos de los acreedores, efectos de las transacciones y otros sucesos y condiciones que cambian
esos recursos y derechos de los acreedores. Algunos informes financieros también incluyen material
explicativo sobre las expectativas y estrategias de la gerencia, y otros tipos de información proyectada
al futuro.
¿Qué es la relevancia?
Se dice que algo es relevante cuando es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios,
incluso si algunos usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.
• Valor predictivo: si puede utilizarse como una variable en los procesos utilizados por
usuarios para predecir resultados futuros. Es empleada por los usuarios, para llevar a cabo
sus propias predicciones.
• Valor confirmatorio: si proporciona información sobre evaluaciones anteriores, confirmado
o rechazando las mismas.
• O ambos: valor predictivo y confirmatorio, en el que ambos están interrelacionados. La
información que tiene valor predictivo habitualmente también tiene valor confirmatorio.
No, no es factible especificar o señalar una expresión cuantitativa uniforme sobre la materialidad
o importancia relativa o predeterminar qué podría ser material o tener importancia relativa en una
situación particular.
La información posee esta cualidad cuando es completa, neutral y libre de error. Para ser útil,
la información financiera debe no sólo representar los fenómenos relevantes, sino que también debe
representar fielmente los hechos económicos en palabras y números.
• Identificar un fenómeno económico que tiene el potencial de ser útil a los usuarios.
• Identificar el tipo de información que sería más relevante si se encontrara disponible y
pudiera ser representada fielmente.
• Determinar si esa información está disponible y puede ser representada fielmente. Si es así,
el proceso de satisfacer las características cualitativas fundamentales termina en ese punto.
Si no es así, el proceso se repite con el siguiente tipo de información más relevante.
Estas características mejoran la utilidad de la información para que sea relevante y este fielmente
representada.
• ¿Qué es la comparabilidad?
Es la característica que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes
y diferencias entre partidas. Una comparación requiere al menos dos partidas. La
comparabilidad no sólo se debe entender como un proceso de comparación de los estados
financieros de la gestión actual respecto de la anterior; sino como la posibilidad de la
comparación de los resultados obtenidos con entidades similares del sector o la industria,
aspecto que cualifica la acción de comparabilidad y permite a la entidad, conocer los grados
de eficiencia, efectividad y rentabilidad alcanzados.
La coherencia, aunque está relacionada con la comparabilidad, no es lo mismo. La coherencia
hace referencia al uso de los mismos métodos para las mismas partidas, de periodo a periodo
dentro de la entidad o en un mismo periodo entre entidades. La comparabilidad es la meta;
la coherencia ayuda al lograr esa meta.
La comparabilidad no es uniformidad. Para que la información sea comparable, cosas
similares deben verse parecidas y cosas distintas deben verse diferentes.
• ¿Qué es la verificabilidad?
Significa que observadores independientes debidamente informados podrían alcanzar un
acuerdo, aunque no necesariamente completo, de que una descripción particular es una
representación fiel. La información cuantificada no necesita ser una estimación única para
ser verificable. También puede verificarse un rango de posibles importes y las probabilidades
relacionadas.
• ¿Qué es la oportunidad?
Significa tener información disponible y oportuna para la toma de decisiones y tener la
capacidad de influir en estas. Generalmente, cuando más antigua es la información menos
útil es. Sin embargo, cierta información puede continuar siendo oportuna durante bastante
tiempo, si algunos usuarios pueden analizar tendencias.
• ¿Qué es la comprensibilidad?
Algunas transacciones económicas, son complejas en sí mismos y no puede hacerse
fácil su comprensión; sin embargo, la clasificación, caracterización y presentación de la
información de forma clara y concisa la hace comprensible. Su exclusión podría hacer que
la información sea más fácil de comprender, pero determinaría que esos informes estén
incompletos y por ello potencialmente engañosos.
Los informes financieros se preparan para usuarios que deben tener un conocimiento
razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios y que revisan
y analizan la información con diligencia. A veces, incluso usuarios diligentes y bien
informados pueden necesitar recabar la ayuda de un asesor para comprender información
sobre fenómenos o hechos económicos complejos.
Este concepto señala que los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de
que una entidad está en funcionamiento, y continuará su actividad dentro del futuro previsible.
Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar
de forma importante sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros
pueden tener que prepararse sobre una base diferente, en cuyo caso dicha base debería revelarse.
Habitualmente, esta base es la de valores de realización.
La gerencia, al realizar esta evaluación, debe ser consciente de la existencia de incertidumbres
importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la
posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, en cuya circunstancia procederá a
revelarlas en los estados financieros.
Para efectos de esta evaluación, se debe considerar toda la información disponible para el
futuro previsible, que debe cubrir al menos, un periodo de doce meses. El grado de profundidad de
la evaluación, dependerá de la situación de la entidad.
Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha,
revelará ese hecho, junto con las bases sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la
entidad no se considera como un negocio en marcha.
Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos
económicos, agrupándolos en grandes categorías o rubros, de acuerdo con sus características.
La utilización de la expresión “se espera”, en las definiciones de activo y pasivo, implica que los
flujos de fondos futuros no tienen por qué ser seguros, bastando que sean probables. La expectativa
de que los beneficios económicos futuros entren o salgan de la entidad debe tener la suficiente
certeza como para cumplir el criterio de probabilidad antes de que se reconozca un activo o un
pasivo.
Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse
atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no
meramente a su forma legal.
Usualmente, la entidad emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer
deseos o necesidades de los clientes, y los clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por tanto,
a contribuir a los flujos de efectivo de la entidad. El efectivo, por sí mismo, rinde un servicio a la
entidad por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos.
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la entidad por
diferentes vías. Por ejemplo:
• Los elementos tangibles, como por ejemplo las propiedades, planta y equipo.
• Los intangibles, tales como las patentes y los derechos de autor; si se espera que produzcan
beneficios económicos futuros para la entidad y estén controlados por la entidad.
• Los bienes en arrendamiento financiero. El derecho de propiedad no es esencial.
• Una partida determinada podría incluso cumplir la definición de activo, aunque no se
tenga control legal sobre ella.
• Los procedimientos tecnológicos, producto de actividades de desarrollo llevadas a cabo por
la entidad, aunque se guarden en secreto sin patentar, si la entidad controla los beneficios
económicos que se esperan de ellos.
• El derecho de propiedad de algunos activos.
• Los que procedan de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado.
• Los obtenidos mediante su compra, producción y donación; por ejemplo los terrenos
recibidos del gobierno, dentro de un programa de fomento del desarrollo económico de un
área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales.
¿Cuáles son las características de los Pasivos?
Los pasivos proceden, normalmente de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado.
Ejemplo, la compra de bienes al crédito o la recepción de un préstamo.
La esencia es que la entidad tiene contraída una obligación en el momento presente. Un
pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones
pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato o de un mandato
contenido en una norma legal. Este es normalmente el caso, de las obligaciones por pagar por bienes
o servicios recibidos.
El pasivo surge sólo cuando se ha recibido el activo o la entidad entra en un acuerdo irrevocable
para adquirir un bien o servicio que dejan a la entidad con poca o ninguna discrecionalidad para
evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo. La decisión de adquirir activos
en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo.
Usualmente, la cancelación de una obligación presente implica que la entidad entrega recursos
que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la reclamación de la otra
parte. La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias maneras, por ejemplo a
través de:
a. Pago de efectivo;
b. transferencia de otros activos;
c. prestación de servicios;
d. sustitución de ese pasivo por otra deuda; o
e. conversión del pasivo en patrimonio.
Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los
derechos por parte del acreedor.
Ciertos pasivos sólo pueden medirse utilizando un alto grado de estimación, que se describen
como provisiones, tales como las, provisiones para cubrir obligaciones por indemnizaciones al
personal.
Esta clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte
de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, legales o de
otro tipo, a la capacidad de la entidad para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio.
También puede servir para reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la
entidad, tienen diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos o el reembolso del
capital.
En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el fin de dar a
la entidad y sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otros tipos de
reservas pueden haber sido creadas por la propia entidad y se denominan potestativas o estatutarias.
La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal, es una información que
puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios.
A menudo la utilidad neta es usada como una medida del rendimiento en la actividad de la
entidad, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como el rendimiento de las inversiones o las
ganancias por acción.
Relacionados directamente con la cifra del resultado se encuentran los ingresos y gastos. El
reconocimiento y medición de los ingresos y gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte
de los conceptos de capital y mantenimiento del capital usado por la entidad al elaborar los estados
financieros.
Esta distinción se hace sobre la base de que informar acerca de la procedencia de una partida,
es relevante al evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y otras partidas líquidas
en el futuro. Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la
naturaleza de la entidad y de sus operaciones.
Los ingresos incluyen tanto a los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los
ingresos de actividades ordinarias surgen en el curso de las actividades de la entidad, y corresponden
a las denominaciones de: ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
Los gastos incluyen tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias
u operacionales y no operacionales de la entidad. Entre los gastos de la actividad ordinaria se
encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y otros similares.
Se denomina así al proceso de incorporación de una partida, que cumpla con la definición
del elemento correspondiente: activo, pasivo, ingreso o gasto; satisfaciendo además los criterios de
reconocimiento para todo elemento siempre que:
a. Que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o
salga de la entidad; y
b. el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad, es decir es completa,
neutral y libre de error.
Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, cumple los requisitos para su
reconocimiento en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las condiciones de
materialidad o importancia relativa.
• Fiabilidad de la medición
La partida debe tener un costo o valor que se pueda medir con fiabilidad. En muchas
ocasiones, el costo o valor se debe estimar; la utilización de estimaciones razonables es una
parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad.
Si no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en los estados
financieros. En su caso podrá ser revelada por medio de notas, material explicativo o
cuadros complementarios.
Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su
reconocimiento, puede sin embargo cumplir los requisitos para ser reconocida como
consecuencia de circunstancias o sucesos, producidos en un momento posterior en el tiempo.
beneficios económicos futuros para la entidad, tenga un costo o valor que puede ser medido con
fiabilidad.
Se reconoce un pasivo cuando es probable que, del pago de esa obligación presente, se derive
la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del
desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad.
Los gastos se reconocen sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y
la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente
correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo
o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros
sucesos. Ejemplo, el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso
derivado de la venta de los bienes.
Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables,
y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los
gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de
distribución. Ejemplo, los componentes de las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes
y las marcas; denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización.
Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos
contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.
cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el estado de
situación financiera. Se debe reconocer también como un gasto, aquellos casos en que se incurre en
un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada
de la garantía de un producto.
¿Cuáles son los métodos para la medición de los elementos de los estados financieros?
Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen
y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en los estados
financieros. Para el efecto se emplean diferentes bases de medición, con diferentes grados y en
distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:
Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por
el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la
adquisición.
Costo histórico Los pasivos se registran al importe de los productos recibidos a cambio de incurrir
en la obligación o, en algunas circunstancias, por los importes de efectivo y
equivalentes al efectivo que se espera pagar para satisfacer el correspondiente pasivo,
en el curso normal de la operación.
Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el
mismo activo u otro equivalente.
Costo corriente
Los pasivos se llevan contablemente por el importe sin descontar de efectivo u
otras partidas equivalentes al efectivo que se precisaría para liquidar el pasivo en el
momento presente.
Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo que podrían ser obtenidos, en el momento presente, por la
Valor realizable venta no forzada de los mismos.
o de liquidación Los pasivos se llevan a su valor de liquidación; es decir, los importes no descontados
de efectivo o equivalentes al efectivo, que se espera pagar para cancelar los pasivos,
en el curso normal de la operación.
Los activos se llevan contablemente al valor presente, descontando las entradas netas
de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación.
Valor presente
Los pasivos se llevan por el valor presente, descontando las salidas netas de efectivo
que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación.
Es una medición basada en el mercado, no una medición específica de la entidad.
Para algunos activos y pasivos, pueden estar disponibles transacciones de mercado
observables o información de mercado.
Para otros activos y pasivos, pueden no estar disponibles transacciones de mercado
observables e información de mercado.
Valor razonable
Sin embargo, el objetivo de una medición del valor razonable en ambos casos es
el mismo, estimar el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para
vender el activo o transferir el pasivo entre participantes de mercado en la fecha
de la medición en condiciones de mercado presentes, es decir, un precio de salida
en la fecha de la medición desde la perspectiva de un participante de mercado que
mantiene el activo o debe el pasivo.
La base o método de medición, al preparar sus estados financieros, estará en directa relación
con las características de los activos y pasivos, por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente
al menor valor entre el costo y el valor neto realizable, los títulos cotizados pueden llevarse al valor
de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su valor presente.
Conceptos de capital
Bajo este concepto se genera una utilidad solo si el importe financiero o dinerario
de los activos netos al final del periodo excede al importe financiero o dinerario de
Mantenimiento los activos netos que la empresa posee al principio del mismo, después de excluir los
de capital aportes y/o distribuciones efectuadas a los propietarios durante el periodo.
financiero o
dinerario El mantenimiento del patrimonio puede ser medido en unidades monetarias
nominales o en unidades de poder adquisitivo constante, corregidas
monetariamente.
Bajo este concepto se genera una utilidad solo si la capacidad productiva en
términos físicos o capacidad operativa de la entidad al final del periodo o los
Mantenimiento recursos o fondos necesarios para lograr esa capacidad, exceden a la capacidad
de capital físico productiva en términos físicos que la entidad poseía al inicio del periodo, después
de excluir los aportes y/o distribuciones efectuadas a los propietarios durante el
mismo.
La mayoría de las entidades adoptan el concepto financiero del capital, al preparar sus estados
financieros.
La selección del concepto apropiado del capital, por parte de una entidad, debe estar basada
en las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Por lo tanto, debe adoptarse una
concepción financiera del capital si a los usuarios les interesa fundamentalmente el mantenimiento
del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario,
la preocupación principal de los usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la
entidad, debe usarse la concepción física del capital. El concepto escogido indicará el objetivo que
se espera obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dificultades de
medida al aplicar, en la práctica, la concepción elegida.
El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del costo corriente como
base de la medición contable. El concepto de mantenimiento del capital financiero no requiere
la adopción de una base particular de medición. Bajo esta concepción, la selección de la base de
medida depende del tipo de capital financiero que la entidad desee mantener.
La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el tratamiento
de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la entidad.
Bajo el concepto de mantenimiento del capital financiero, el capital está definido en términos
de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el periodo, del capital
monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el
periodo, a los que se denomina convencionalmente resultados por tenencia, son conceptualmente
ganancias. Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en términos
de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el periodo, de la
capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos
que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del
incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del
patrimonio.
Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido en términos
de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del periodo en ese
capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y pasivos de la entidad se consideran
como cambios en la medida de la capacidad de producción física de la misma; y por tanto son
tratados como ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio, y
nunca como ganancia.
El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado
por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes
modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad y, como en otras áreas, la
gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos características.
El objetivo de este capítulo es establecer un marco para la definición del valor razonable, la
medición y la información a revelar sobre las mediciones del valor razonable, centrando su atención en
los activos, pasivos y los instrumentos financieros de patrimonio, porque son un objeto principal de la
medición en contabilidad.
Se enfatiza que el valor razonable es una medición basada en el mercado, no una medición
específica de la entidad. Al medir el valor razonable, la entidad utiliza los supuestos que los participantes
del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo en condiciones de mercado presentes,
incluyendo supuestos sobre el riesgo. En consecuencia, la intención de una entidad de mantener un
activo o liquidar o satisfacer de otra forma un pasivo no es relevante al medir el valor razonable.
Los participantes del mercado son los compradores y vendedores en el mercado principal o más
ventajoso, del activo o pasivo que tienen todas las características siguientes:
• Son independientes el uno del otro, es decir, no son partes relacionadas como se definen en
la NIC 24, aunque el precio de una transacción entre partes relacionadas puede utilizarse
como un dato de entrada para una medición del valor razonable si la entidad tiene evidencia
de que la transacción se realizó en condiciones de mercado.
• Están debidamente informados, teniendo una comprensión razonable del activo o pasivo
y que utilizan en la transacción toda la información disponible, incluyendo información
que puede obtenerse a través de esfuerzos con la diligencia debida que son los usuales y
habituales.
• Son capaces de realizar una transacción para el activo o pasivo.
• Tienen voluntad de realizar una transacción con el activo o pasivo, es decir están motivados
pero no forzados u obligados de cualquier forma a hacerlo.
La NIIF 13 Medición del Valor Razonable es la norma de referencia para este capítulo. Esta
norma se aplicará cuando otra norma requiera o permita mediciones a valor razonable o información
a revelar sobre mediciones a valor razonable, excepto en circunstancias específicas referidas al pago
basado en acciones, arrendamientos y mediciones que tengan alguna similitud con el valor razonable
pero que no lo sean, tales como el valor neto realizable de la NIC 2 Inventarios o valor en uso de la
NIC 36 Deterioro del valor de los Activos.
Por consiguiente, el valor razonable es una medición basada en el mercado, no una medición
específica de la entidad.
Para algunos activos y pasivos, su medición puede estar disponible en transacciones de mercado
observables o información de mercado, y para otros puede no estar disponible esta información.
Los datos de entrada son supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el
precio del activo o pasivo, incluyendo los supuestos sobre el riesgo, tales como las siguientes:
a. el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta utilizado para medir el valor
razonable, tal como un modelo de fijación de precios; y
b. el riesgo inherente a los datos de entrada de la técnica de valoración.
Son los que están desarrollados utilizando datos de mercado, tales como
Datos de entrada información disponible públicamente sobre los sucesos o transacciones
observables reales, y que reflejan los supuestos que los participantes del mercado
utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo.
Los datos de mercado no están disponibles y que deben ser desarrollados
Datos de entrada
utilizando la mejor información disponible sobre los supuestos que los
no observables
participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo.
de una característica particular podría diferir dependiendo de la forma en que sea considerada por
los participantes.
La medición al valor razonable supone que la transacción de venta del activo o transferencia
del pasivo tiene lugar en el mercado principal de estos o en ausencia de un mercado principal, en el
mercado más ventajoso para el activo o pasivo, suponiendo que los participantes de mercado actúan
en su mejor interés económico. No es necesaria una búsqueda de todos los mercados posibles para
identificar el mercado principal o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso;
se debe considerar toda la información que esté razonablemente disponible, para este propósito.
La medición de estos activos implica considerar las características que tienen localización,
dimensiones, que su uso sea legalmente permitido, considerar las restricciones, si las hubiera, que
sea financieramente factible, y esté en condiciones de generar ingresos o flujos de efectivo adecuados
para producir una rentabilidad de la inversión.
Incluso cuando no haya un mercado observable para proporcionar información sobre la fijación
del precio sobre la transferencia de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de la entidad,
puede haber un mercado observable para estas partidas si están mantenidas por otras partes como
activos, por ejemplo, un bono corporativo o una opción de compra sobre las acciones de la entidad.
En todos los casos, una entidad maximizará el uso de datos de entrada observables relevantes y
minimizará el uso de datos de entrada no observables para cumplir con el objetivo de una medición
del valor razonable.
Algunos factores que pueden indicar que el precio cotizado del activo debe ajustarse, incluyen:
Refleja el efecto del riesgo de incumplimiento, que es el hecho de que una entidad no satisfaga la
obligación. El riesgo de incumplimiento incluye pero puede no estar limitado al riesgo crediticio propio
de la entidad. El riesgo de incumplimiento se supone que es el mismo antes y después de la transferencia
del pasivo.
El valor razonable de un pasivo refleja el efecto del riesgo de incumplimiento sobre la base de
su unidad de cuenta.
El valor razonable no será inferior al importe a pagar cuando se convierta en exigible, descontado
desde la primera fecha en la que pueda requerirse el pago.
La entidad que mantiene un grupo de activos financieros y pasivos financieros está expuesta a
riesgos de mercado y al riesgo de crédito de cada una de las contrapartes. Si la entidad gestiona ese
grupo de activos financieros y pasivos financieros sobre la base de su exposición neta a los riesgos
de mercado o al riesgo de crédito, se permite a la entidad aplicar una excepción a esta norma para
medir el valor razonable; por consiguiente, una entidad medirá el valor razonable del grupo de
activos financieros y pasivos financieros de forma coherente con la forma en que los participantes
de mercado pondrían precio a la exposición de riesgo neta en la fecha de la medición.
Se permite que una entidad utilice esta excepción sólo si la entidad lleva a cabo todo lo siguiente:
una norma no requiere o permite que los instrumentos financieros se presenten sobre una base neta.
En estos casos una entidad puede necesitar asignar los ajustes a nivel de cartera a activos o pasivos
individuales que forman el grupo de activos financieros y pasivos financieros gestionados sobre la
base de la exposición de riesgo neta de la entidad.
La entidad se asegurará de que el riesgo de mercado o riesgos, a los que está expuesta la
entidad dentro de ese grupo de activos financieros y pasivos financieros es sustancialmente el
mismo. Los riesgos de base procedentes de los parámetros de riesgo de mercado que no son
idénticos se tendrán en cuenta en la medición del valor razonable de los activos financieros y
pasivos financieros dentro del grupo.
Para medir el valor razonable de un grupo de activos financieros y pasivos financieros contraídos
con una contraparte particular, la entidad incluirá el efecto de la exposición neta de la entidad al
riesgo de crédito de esa contraparte o la exposición neta de la contraparte al riesgo de crédito de la
entidad en la medición del valor razonable cuando los participantes de mercado tuvieran en cuenta
los acuerdos existentes que mitiguen la exposición de riesgo de crédito en el caso de incumplimiento.
La medición del valor razonable reflejará las expectativas de los participantes de mercado sobre
la probabilidad de que este acuerdo sería exigible legalmente en el caso de incumplimiento.
Por el contrario, el valor razonable del activo o pasivo es el precio que se recibiría por vender el
activo o pagaría por transferir el pasivo: precio de salida.
Las entidades no venden necesariamente activos a los precios pagados para adquirirlos. De forma
análoga, las entidades no necesariamente transfieren pasivos a los precios recibidos por asumirlos.
En muchos casos el precio de la transacción será igual al valor razonable, que es el caso
cuando en la fecha de la transacción, tiene lugar la transacción de comprar un activo en el
mercado en el que se vendería el activo. Al determinar si el valor razonable en el reconocimiento
inicial iguala el precio de transacción, una entidad tendrá en cuenta factores específicos de la
transacción y del activo o pasivo.
Si otra norma requiere o permite que una entidad mida un activo o un pasivo inicialmente
a valor razonable y el precio de la transacción difiere del valor razonable, la entidad reconocerá la
ganancia o pérdida resultante en el resultado del periodo a menos que la norma especifique otra cosa.
El objetivo de utilizar una técnica de valoración es estimar el precio al que tendría lugar una
transacción ordenada de venta del activo o de transferencia del pasivo entre participantes de mercado
en la fecha de la medición en las condiciones de mercado presentes.
Tres técnicas de valoración ampliamente utilizadas son el enfoque de mercado, el enfoque del
costo y el enfoque del ingreso.
En algunos casos será adecuada una sola técnica de valoración, en otros casos, serán adecuadas
técnicas de valoración múltiples. Si se utilizan técnicas de valoración múltiples para medir el valor
razonable, los resultados se evaluarán considerando la razonabilidad del rango de valores señalados
por esos resultados. Una medición del valor razonable es el punto dentro de ese rango que es el más
representativo del valor razonable dadas las circunstancias.
El ajuste asegurará que la técnica de valoración refleja las condiciones de mercado presentes
y ayudará a la entidad a determinar si es necesario realizar un ajuste a la técnica de valoración.
Después del reconocimiento inicial, al medir el valor razonable utilizando una técnica o técnicas de
valoración que utilicen datos de entrada no observables, la entidad asegurará que esas técnicas de
valoración reflejan datos de mercado observables en la fecha de la medición.
Las técnicas de valoración utilizadas para medir el valor razonable se aplicarán de forma
coherente. Sin embargo, un cambio en una técnica de valoración es factible, si el cambio da lugar
a un medición que iguale o sea más representativa del valor razonable, en esas circunstancias. Ese
cambio puede darse, si:
Las técnicas de valoración utilizadas para medir el valor razonable maximizarán el uso de datos
de entrada observables relevantes y minimizará el uso de datos de entrada no observables.
Los datos de entrada observables para algunos activos y pasivos, por ejemplo para instrumentos
financieros, incluyen mercados de intercambio, mercados de intermediarios financieros, mercados
intermediados por agentes corredores y mercado principal.
La entidad elegirá datos que sean coherentes con las características del activo o pasivo que
los participantes de mercado tendrían en cuenta en una transacción para el activo o pasivo. En
algunos casos esas características darán lugar a la aplicación de un ajuste, tales como una prima o un
descuento. En todos los casos, si existe un precio cotizado en un mercado activo para un activo o un
pasivo, una entidad utilizará ese precio sin ajuste al medir el valor razonable.
Esta norma no impide el uso de precios de mercado medios u otras convenciones para fijar
precios que utilizan los participantes de mercado como un recurso práctico para las mediciones del
valor razonable dentro de un diferencial de precios comprador-vendedor.
Evaluar la relevancia de datos de entrada en particular para la medición del valor razonable,
requiere del juicio profesional, teniendo en cuenta factores específicos del activo o pasivo.
La norma establece una jerarquía del valor razonable, clasificando las mismas en tres niveles los
datos de entrada, para el uso de técnicas de valoración destinadas a medir el valor razonable.
Los datos de entrada de Nivel 1 son precios cotizados, sin ajustar, en mercados activos para
activos o pasivos idénticos a los que la entidad puede acceder en la fecha de la medición.
Un precio cotizado en un mercado activo proporciona la evidencia más fiable del valor
razonable y se utilizará sin ajuste para medir el valor razonable siempre que estén disponibles.
Un dato de este nivel estará disponible para muchos activos financieros y pasivos financieros,
algunos de los cuales pueden ser intercambiados en mercados activos múltiples. Por ello, el énfasis
dentro de este nivel, es la determinación de los dos elementos siguientes:
a. el mercado principal para el activo o pasivo o, en ausencia de un mercado principal, el
mercado más ventajoso para el activo o el pasivo; y
b. si la entidad puede realizar una transacción para el activo o pasivo al precio de ese mercado
en la fecha de la medición.
La entidad no realizará un ajuste a un dato de este nivel, excepto en las siguientes circunstancias:
• Cuando una entidad mantiene un gran número de activos o pasivos similares, pero no
idénticos, que se miden a valor razonable y está disponible un precio cotizado en un
mercado activo pero no fácilmente accesible para cada uno de esos activos o pasivos
individualmente. En ese caso, como un recurso práctico, una entidad puede medir el
valor razonable utilizando un método de fijación de precios alternativo que no se base
exclusivamente en precios cotizados. Sin embargo, el uso de un método de fijación de
precios alternativo da lugar a una medición del valor razonable clasificada dentro de un
nivel más bajo de la jerarquía del valor razonable.
• Cuando un precio cotizado en un mercado activo no representa el valor razonable en la
fecha de la medición. Ese puede ser el caso si, por ejemplo, sucesos significativos tienen
lugar después del cierre de un mercado pero antes de la fecha de la medición. La entidad
establecerá y aplicará de forma coherente una política para identificar esos sucesos que
puedan afectar las mediciones del valor razonable. Sin embargo, si el precio cotizado se
ajusta por nueva información, el ajuste dará lugar a una medición del valor razonable
clasificada dentro de un nivel más bajo de la jerarquía del valor razonable.
• Al medir el valor razonable de un pasivo o de un instrumento de patrimonio propio de la
entidad utilizando el precio cotizado para el elemento idéntico negociado como un activo
en un mercado activo y ese precio necesita ajustarse por factores específicos del elemento
o del activo. Si no se requiere un ajuste al precio cotizado del activo, el resultado será
una medición del valor razonable clasificada dentro de este nivel. Sin embargo, cualquier
ajuste al precio cotizado del activo dará lugar a una medición del valor razonable clasificada
dentro de un nivel más bajo de la jerarquía del valor razonable.
Si la entidad mantiene una posición en un activo o pasivo único, incluyendo una posición que
comprende un gran número de activos y pasivos idénticos, tales como un tenedor de instrumentos
financieros, y el activo o pasivo se negocia en un mercado activo, el valor razonable del activo o pasivo
se medirá dentro este nivel, como el producto del precio cotizado para el activo o pasivo individual
y la cantidad mantenida por la entidad. Ese es el caso incluso si un volumen de negociación diario
normal de mercado no es suficiente para absorber la cantidad mantenida y la colocación de órdenes
para vender la posición en una sola transacción pueden afectar al precio cotizado.
Los datos de este nivel son distintos de los precios cotizados incluidos en el Nivel 1 que son
observables para los activos o pasivos, directa o indirectamente.
Si el activo o pasivo tiene una condición especificada (contractual), un dato de este nivel debe
ser observable para cumplir sustancialmente con la condición completa del activo o pasivo. Los
datos de entrada de este nivel incluyen los siguientes elementos:
Los ajustes a los datos de entrada de este nivel variarán dependiendo de factores específicos del
activo o pasivo. Esos factores incluyen los siguientes:
a. la condición y localización del activo;
b. la medida en que los datos de entrada relacionados con las partidas que son comparables al
activo o pasivo; y
c. el volumen o nivel de actividad en los mercados dentro del cual se observan los datos de
entrada.
Un ajuste a un dato de entrada de este nivel que sea significativo para la medición completa
puede dar lugar a una medición del valor razonable clasificada dentro del Nivel 3 de la jerarquía del
valor razonable si el ajuste utiliza datos de entrada no observables significativas.
Los datos de entrada de este nivel son datos de entrada no observables para el activo o pasivo.
Los datos de entrada no observables se utilizarán para medir el valor razonable en la medida en
que esos datos de entrada observables relevantes no estén disponibles, teniendo en cuenta, de ese modo,
situaciones en las que existe poca, si alguna, actividad de mercado para el activo o pasivo en la fecha de
la medición. Sin embargo, el objetivo de la medición del valor razonable permanece el mismo, es decir
un precio de salida en la fecha de la medición desde la perspectiva de un participante de mercado que
mantiene el activo o debe el pasivo. Por ello, los datos de entrada no observables reflejarán los supuestos
que los participantes de mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, incluyendo supuestos
sobre el riesgo.
Los supuestos sobre el riesgo incluyen el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta
utilizada para medir el valor razonable, tales como un modelo de fijación de precios y el riesgo
inherente a los datos de entrada de la técnica de valoración. Una medición que no incluye un
ajuste por riesgo no representaría una medición del valor razonable si los participantes de mercado
incluirían uno al fijar el precio del activo o pasivo. Puede ser necesario incluir un ajuste de riesgo
cuando exista una incertidumbre de medición significativa.
Información a revelar
La entidad revelará información que ayude a los usuarios de sus estados financieros a evaluar
los dos elementos siguientes:
• Para activos y pasivos que se miden a valor razonable sobre una base recurrente o no
recurrente en el estado de situación financiera después del reconocimiento inicial, las
técnicas de valoración y los datos de entrada utilizados para desarrollar esas mediciones.
• Para mediciones del valor razonable recurrentes utilizando datos de entrada no observables
significativos, Nivel 3, el efecto de las mediciones sobre el resultado del periodo u otro
resultado integral para el periodo.
Para cumplir este objetivo, una entidad considerará todos los elementos siguientes:
Para alcanzar los objetivos, la entidad revelará, como mínimo, la información siguiente para
cada clase de activos y pasivos medidos a valor razonable en el estado de situación financiera después
del reconocimiento inicial:
a. Para las mediciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, la medición del valor
razonable al final del periodo sobre el que se informa, y para mediciones de valor razonable
recurrentes y no recurrentes, las razones de la medición. Las mediciones del valor razonable
recurrentes de activos o pasivos son las que requieren o permiten otras normas en el estado
de situación financiera al final de cada periodo sobre el que se informa. Las mediciones del
valor razonable no recurrentes de activos o pasivos son las que requieren o permiten otras
normas en el estado de situación financiera en circunstancias concretas.
b. Las mediciones del valor razonable recurrente y no recurrente, el nivel de la jerarquía del valor
razonable dentro del cual se clasifican las mediciones del valor razonable en su totalidad.
c. Para activos y pasivos mantenidos al final del periodo sobre el que se informa que se miden
al valor razonable sobre una base recurrente, los importes de las transferencias entre el
Nivel 1 y el Nivel 2 de la jerarquía del valor razonable, las razones de esas transferencias
y la política de la entidad para determinar cuándo se atribuye que han tenido lugar las
transferencia entre niveles. Las transferencias hacia cada nivel se revelarán y comentarán de
forma separada de las transferencias salidas de cada nivel.
d. Para las mediciones del valor razonable recurrente y no recurrente clasificadas dentro
del Nivel 2 y Nivel 3 de la jerarquía del valor razonable, una descripción de las técnicas
de valoración y los datos de entrada utilizados en la medición del valor razonable. Si
ha habido un cambio en la técnica de valoración, la entidad revelará ese cambio y las
razones para realizarlo. Para mediciones del valor razonable clasificadas en el Nivel 3 de
la jerarquía del valor razonable, una entidad proporcionará información cuantitativa
sobre los datos de entrada no observables significativas utilizadas en la medición del valor
razonable. No se requiere que una entidad elabore información cuantitativa para cumplir
con este requerimiento de información a revelar si los datos de entrada no observables
cuantitativas no están desarrolladas por la entidad al medir el valor razonable. Sin embargo,
al proporcionar esta información a revelar una entidad no puede ignorar datos de entrada
no observables cuantitativas que son significativas para la medición del valor razonable y
están razonablemente disponibles para la entidad.
en forma significativa el valor razonable, una entidad señalará ese hecho y revelará el
efecto de esos cambios. La entidad revelará la forma en que se calculó el efecto de un
cambio para reflejar un supuesto alternativo razonablemente posible. A estos efectos,
la relevancia se juzgará con respecto al resultado del periodo, así como al total de los
activos o total de los pasivos o, cuando los cambios en el valor razonable se reconozcan
en otro resultado integral, con respecto al total del patrimonio.
i. Para las mediciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, si el máximo y mejor
uso de un activo no financiero difiere de su utilización presente, una entidad revelará ese
hecho y la razón por la que el activo no corriente se está utilizando de una forma que difiere
de su máximo y mejor uso.
La entidad determinará las clases adecuadas de activos y pasivos sobre la base de los siguientes
elementos:
El número de clases puede necesitar ser mayor para mediciones del valor razonable clasificadas
dentro del Nivel 3 de la jerarquía del valor razonable, porque esas mediciones tienen un mayor grado
de incertidumbre y subjetividad. La determinación de las clases adecuadas de activos y pasivos para
las que se debe proporcionar información a revelar sobre las mediciones del valor razonable requiere
del juicio profesional. Una clase de activos y pasivos, a menudo, requerirá mayor desglose que las
partidas presentadas en el estado de situación financiera. Sin embargo, una entidad suministrará
información suficiente para permitir la conciliación con las partidas presentadas en el estado de
situación financiera. Si otra norma específica la clase de un activo o un pasivo, una entidad puede
utilizar esa clase al proporcionar la información a revelar requerida en esta norma si esa clase cumple
con los requerimientos de este párrafo.
La entidad revelará y seguirá de forma coherente su política para determinar cuándo se atribuye
que han ocurrido las transferencias entre niveles de la jerarquía del valor razonable. La política sobre
el calendario para reconocer las transferencias serán las mismas para las transferencias salidas de los
niveles que para las transferencias detraídas de dichos niveles. Ejemplos de políticas para determinar
el calendario de transferencias incluyen los siguientes:
Si la entidad toma una decisión de política contable para utilizar una excepción, revelará ese
hecho.
La entidad revelará la información para cada clase de activos y pasivos no medidos a valor
razonable en el estado de situación financiera. Sin embargo, no se requiere que la entidad proporcione
Para un pasivo medido al valor razonable y emitido con una mejora crediticia de un tercero
inseparable, un emisor revelará la existencia de esta mejora crediticia y si está reflejada en la medición
del valor razonable del pasivo.
La entidad presentará la información a revelar de tipo cuantitativo requerida por esta NIIF en
forma de tabla, a menos que sea más apropiado otro formato.
CONTENIDO:
En la medición del costo de los inventarios, la norma no permite el uso del método Última
Entrada Primera Salida (UEPS).
Son activos:
a. poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
b. en proceso de producción con vistas a esa venta; o
c. en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o
en la prestación de servicios.
Este capítulo es de aplicación a todos los inventarios, excepto a: las obras en curso, los
instrumentos financieros, activos biológicos y minerales.
Su costo comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros, los transportes,
el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los
materiales o los servicios, hasta darles su condición y ubicación actuales. Los descuentos comerciales,
las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Los
impuestos recuperables no forman parte del costo de los inventarios.
Caso Nº 1
La empresa R&R adquirió de un proveedor local 5.000 unidades del producto Bengay, bajo las siguientes
condiciones: Precio unitario Bs 50, descuento por volumen de compra del 5%, pago del seguro de transporte
Bs 2.000. La transacción fue pagada en efectivo.
Contabilizar la compra:
Concepto Costo Bs
Unidades 5.000 x Bs 50 = 250.000
Menos: descuento por volumen
Bs 250.000 x 5% = 12.500
Costo parcial 237.500
Gastos de transporte 2.000
Costo total 239.500
Contabilización de la compra:
El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en
la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se
espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas,
y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.
En el costo de los inventarios, se podrían incorporar otros costos, siempre que se hubiera
incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá
ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la
producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.
Caso Nº 2
La empresa M&M es fabricante del producto Mayglass, siendo los costos y las unidades producidas
durante el ejercicio los siguientes:
Conceptos Importe Bs
Materia prima 305.000
Mano de obra 120.000
Costos indirectos de fabricación: 85.000
Costos fijos1: Bs 60.000
Costo variables: Bs 25.000
Costo de producción del periodo 510.000
Unidades producidas 15.000
Costo unitario 34
Conceptos Importes
Capacidad instalada en unidades 20.000
Unidades producidas en el periodo 15.000
Costos fijos totales Bs 80.000
Costos fijos por unidad: Bs 80.000/20.000 = Bs 4
Producción del periodo: Bs 4 x 15.000 unidades = Bs 60.000
Los costos de la subactividad por la no utilización de la capacidad instalada, de (Bs 80.000 – Bs 60.000
= Bs 20.000) constituyen gastos del ejercicio.
Se consideran excluidos de los costos y considerados como gastos, los siguientes elementos:
El costo estará compuesto fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal
directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y
otros costos indirectos atribuibles. No forma parte del costo, la mano de obra y los demás costos
relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, que se contabilizarán como
gastos del periodo en el que se hayan incurrido.
Caso Nº 3
La empresa S&S está desarrollando un sistema de control de producción para una empresa del país. Al
31 de diciembre el desarrollo del sistema está en una fase intermedia de desarrollo, que no le permite facturar
ninguna cantidad al cliente.
Conceptos Importe Bs
Sueldos, salarios y aportes sociales al personal encargado
directamente del desarrollo del sistema. 80.000
Materiales diversos utilizados en el desarrollo. 5.000
Costos indirectos de los cuales el 60% son distribuidos por
las horas trabajadas, mientras que el 40% restante no ha
podido ser distribuido. 36.000
Visitas al cliente para la obtención de requerimientos y
pruebas parciales del sistema. 4.000
Gastos generales de administración y funcionamiento. 29.000
• Determinar el valor de las existencias en la fecha de corte de operaciones y contabilizar esta operación.
Conceptos Importe Bs
Mano de obra directa 80.000
Materiales directos 5.000
Costos indirectos 21.600
Total 106.600
Las otras erogaciones efectuadas, como gastos generales de administración, son gastos y deben ser
contabilizados como tales. Respecto al porcentaje de utilidad éste se registrará en el momento de la facturación
al cliente.
Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cuál sea menor.
Caso Nº 4
Conceptos Importe Bs
Importe que puede obtenerse de la venta de los bienes 600.000
Menos: costos pendiente para terminar los bienes:
Bs 360.000/ 0.75 = Bs 480.000 – Bs 360.000
=Bs120.000 120.000
Menos: costos estimados para su comercialización:
Bs 600.000 x 1.5% = Bs 9.000 9.000
Valor neto realizable 471.000
Los inventarios que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o
recolectado de sus activos biológicos, se medirán, para su reconocimiento inicial, por el valor
razonable menos los costos de venta en el momento de su cosecha o recolección.
Para efectos de determinación del costo de los inventarios, se aplicaran los métodos de Primera
Entrada Primera Salida (PEPS) o costo promedio ponderado (CPP). La entidad utilizará el mismo
método de costeo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los
inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de métodos de
costo también diferentes.
El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así
como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a
través de la identificación específica de sus costos individuales.
El método de los minoristas se utiliza a menudo en el sector comercial al por menor, para la
medición de inventarios, que es aplicable cuando hay un gran número de artículos que tienen niveles
altos de rotación, que tienen márgenes de utilidad similares y para los cuales resulta impracticable
usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios
se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado
de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han
marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para
cada sección o departamento comercial.
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá
como costo de ventas o gasto del periodo, en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de
operación. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como
todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja
o la pérdida.
El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo
los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados, por la entidad,
para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios
asignados a otros activos de esta manera, se reconocerán como gastos a lo largo de la vida útil
de los mismos.
Caso Nº 5
La empresa E&E adquirió 25.000 unidades del producto Cleaning Wipe, bajo las siguientes
condiciones: Precio unitario US$ 12, transporte desde origen Bs 45.000, derechos arancelarios Bs 20.000,
seguros y otros similares Bs 12.000, que fueron pagados por el proveedor, hasta los almacenes de la empresa.
El pago se efectuará dentro de 180 días, sobre el monto de la factura, menos otros gastos incidentales,
los intereses convenidos con el proveedor son de US$ 6.000, que se pagan en oportunidad de honrar la
obligación.
• Contabilizar la operación:
Concepto Costo Bs
Unidades 25.000 x US$ 12 = US$ 300.000
US$ 300.000 x Bs 6.80 = 2.040.000
Mas: Transporte desde origen 136.000
Más: Derechos arancelarios descuento 68.000
Mas: Seguros y otros similares 40.800
Costo total 2.284.800
Contabilización de la compra:
El costo de los inventarios puede verse afectado negativamente por estar dañados u obsoletos,
o bien sus precios de mercado han caído, o si los costos estimados para su terminación o su venta
han aumentado, determinando que su valor recuperable sea afectado y pueda no ser recuperable.
En estos casos se debe practicar la rebaja del saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto
realizable. Esta disminución es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben
registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.
La rebaja, hasta alcanzar el valor neto realizable, se debe calcular para cada partida de los
inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas
similares o relacionadas. Éste puede ser el caso de las partidas de inventarios relacionados con la
misma línea de productos, que tienen propósitos o usos finales similares, se producen y venden en
la misma área geográfica y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otras
partidas de la misma línea.
Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se
disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios.
Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para
el que se mantienen los inventarios.
Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior. Cuando
las circunstancias, que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o cuando exista una
clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en
las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor
contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo,
cuando un artículo en existencia, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de
venta, está todavía en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.
Caso Nº 6
La empresa E&R adquirió de la Argentina una partida de 300 unidades de lavadoras eléctricas a $. 2.400
cada uno con un tipo de cambio de Bs 4.80 = $. 1.00
• La adquisición fue realizada al crédito a 120 días, habiéndose convenido el pago de un interés
del 5% sobre el monto de la deuda. El pago se debe efectuar en pesos argentinos.
• Durante la gestión se vendió, en dólares americanos, un lote de 250 unidades, con una
utilidad del 30% sobre el costo unitario, al crédito a 90 días con un interés del 2%, por toda la
operación.
• El tipo de cambio fue de Bs 6.95 = US$ 1.00.
• En el plazo convenido se honró la obligación con la empresa Argentina, siendo el tipo de
cambio de Bs 4.90 = $. 1.00.
• En la fecha de corte de operaciones nos quedan en almacenes 50 lavadoras eléctricas, cuyo valor
de mercado es de $. 2.500 y los gastos esperados de venta ascienden a $. 60 por lavadora.
• El tipo de cambio en la fecha de corte es de Bs 5.00 = $. 1.00.
• La deuda del cliente está aún impaga y el tipo de cambio es de Bs 1 = US$ 6.98.
• La moneda funcional de la empresa es el boliviano.
Análisis Importe Bs
Valor de adquisición:
(50 unidades x $ 2.400)/4.80 = 25.000 25.000
Valor de realización:
(50 unidades x $ 2.500 - $ 60)/5.00 = 24.600 24.600
Baja en valor neto de realización 400
Los INCOTERMS son parte de la expansión comercial y del desarrollo de los medios técnicos
que permiten el intercambio de los bienes: transporte, envases, contenedores, refrigeración y otros
medios de conservación; comunicaciones personales, internet, transferencia y la liquidación de las
obligaciones de pago electrónica.
Los INCOTERMS y los créditos documentarios tienden a satisfacer las necesidades de personas
de distintos países de contar con una referencia común para sus operaciones. De lo mencionado
podemos concluir que los INCOTERMS son los términos utilizados en el comercio internacional.
Los contratos a que da lugar una compra venta de mercaderías (importaciones exportaciones)
deben contener una cantidad de disposiciones a fin de puntualizar los compromisos y las
responsabilidades de cada una de las partes, por ejemplo en lo relativo al lugar de entrega de
la mercadería, al pago de de flete y gastos de verificación, a los riesgos de pérdida o daño de la
mercadería y los seguros, etc. Es engorroso acordar cláusulas precisas en todos estos aspectos si no
existen referencias validas por el uso y mejor aún, por un organismo que las respalde permitiendo
superar problemas de interpretación. La entidad a cargo de su elaboración es la Cámara de Comercio
Internacional.
• Grupo E: Incluye un único término, por el que el vendedor pone las mercaderías a
disposición del comprador en los propios locales del vendedor (EXW).
• Grupo F: Son tres casos en los que el vendedor debe entregar la mercadería a un medio de
transporte escogido por el comprador (FCA, FAS y FOB).
• Grupo C: El vendedor debe contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de pérdida o
daño de la mercadería o de los costos adicionales debidos a hechos acontecidos después de
la carga y despacho (CFR, CIF, CEPT y CIP).
• Grupo D: El vendedor soporta todos los gastos y riesgos necesarios para llevar la mercadería
al país de destino (DAF, DES, DEQ, DDU y DDP).
• Grupo E:
• Grupo F:
El comprador debe concluir el contrato de transporte a sus expensas y asumir los gastos y
los riesgos de pérdida o daño de la mercadería, desde el momento en que ha sido entregada al
transportista, haciéndose cargo de su recepción. Además, le corresponde conseguir cualquier licencia
de importación o autorización oficial y cumplir las formalidades aduaneras para la importación.
El vendedor cumple con la entrega cuando la mercadería sobrepasa la boda del buque en el
puesto de embarque convenido, lo que significa que debe despachar la exportación a sus expensas
y soportar los riesgos de daño o pérdida y todos los gastos, incluidos derechos, impuestos y otros
cargos oficiales, hasta aquel momento.
El comprador paga todos los riesgos y gastos desde el momento en el que la mercadería sobrepasa
la borda del buque, incluidos los de inspección, derechos, impuestos y otras cargas oficiales propias
de la importación y las del transporte desde el puesto de embarque.
• Grupo C:
El vendedor paga los gastos y el flete necesarios para hacer llegar la mercadería al puesto
de destino convenido, le corresponde el despacho de la mercadería de exportación, contrata el
transporte y entrega de la mercedaria a bordo del buque, asumiendo los riesgos hasta el momento
de sobrepasar la borda del buque, vale decir que excluye los riesgos del transporte.
El comprador recibe la mercadería del transportista en el puesto de destino y paga todos los
gastos, incluidos los de descarga, y asumen los riesgos desde el momento en que la mercadería fuera
dejada a bordo en el puesto de embarque.
El vendedor tiene las mismas obligaciones que bajo el término CFR, a las que se agrega la de
conseguir seguro marítimo de cobertura de los riesgos de pérdida o daño de la mercadería durante
el transporte, contratando el seguro y pagando la prima. Como en el caso anterior, despacha la
mercadería en aduana y entrega la mercadería a bordo.
El comprador asume los riesgos de pérdida o daño de la mercadería desde que sobrepasa la
borda en el puerto de embarque pero paga todos los gastos relacionados con la mercadería desde su
entrega en el puerto de destino, incluida la descarga.
El vendedor tiene las mismas obligaciones que bajo CPT, con el agregado del seguro contra el
riesgo de pérdida o daño de la mercadería durante el transporte, seguro que debe contratar y pagar
la correspondiente prima.
• Grupo D:
El comprador paga todos los derechos, impuestos y cargas oficiales y costos de los trámites
aduaneros de importación y asume los riesgos desde que la mercadería es puesta a su disposición
en la frontera.
El vendedor cumple al poner la mercadería a disposición del comprador a bordo del buque en
el puerto de destino, sin despacharla en aduana para la importación. Por lo tanto, asume todos los
gastos y riesgos vinculados con el transporte.
El comprador paga los gastos desde que la mercadería es puesta a su disposición a bordo,
incluidos los de descarga y los derechos, impuestos y otras cargas oficiales y costos de trámites
aduaneros, y desde aquel momento asume todos los riesgos de pérdida o daño de la mercadería.
El vendedor entrega la mercadería “en el lugar convenido del país de importación”, asumiendo
riesgos y gastos de transporte y otros en los que se incurrió hasta ese momento, pero no los derechos,
impuestos y otras cargas oficiales correspondientes a la importación. A veces se requiere cargar al
importador el IVA, en cuyo caso se agregan a la expresión general las palabras, VAT paid: IVA pagado.
El vendedor y el comprador tienen las mismas obligaciones, pagan los mismos gastos y asumen
los mismos riesgos que bajo el término anterior, excepto en lo que se refiere al despacho a plaza de
la mercadería y los derechos arancelarios de importación, que están a cargo del vendedor. También
en este caso puede excluirse el IVA agregando la expresión, VAT unpaid: IVA no pagado.
Información a revelar
b. el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación
que resulte apropiada para la entidad;
c. el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de
venta;
d. el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo;
e. el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el
periodo;
f. el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como
una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo;
g. las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor; y
h. el importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas.
La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de inventarios, así como
la variación de dichos importes en el periodo, resultará de utilidad a los usuarios de los estados
financieros. Una clasificación común de los inventarios es la que distingue entre mercaderías,
suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados. Los
inventarios de un prestador de servicios pueden ser descritos como trabajos en curso.
Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del periodo donde
presentan importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como
gasto durante el periodo. Según este formato, una entidad presentará un análisis de los gastos
mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará
los costos reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costos de mano de obra y
otros costos, junto con el importe del cambio neto en los inventarios para el periodo.
El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de estos activos, los principales
problemas que presenta el reconocimiento contable, la determinación de su importe en libros, los
cargos por depreciación y pérdidas por deterioro que deben reconocerse en relación a los mismos.
La NIC 16, Propiedad, Planta y Equipo, es la norma de referencia para este capítulo, que es
aplicable para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un
tratamiento contable diferente.
Desde un punto de vista estrictamente contable, estos bienes son costos diferidos, que
periódicamente serán imputados a resultados o costos, mediante la aplicación de un método de
depreciación o agotamiento.
a. posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para
arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
b. se esperan usar durante más de un periodo.
Para ser reconocido como un activo, su medición se efectuara al costo, que comprende:
No forman parte del costo los impuestos recuperables como el impuesto al valor agregado, ni
los descuentos o rebajas de precio obtenidas.
Caso Nº 1
La empresa V&M, adquirió una maquinaria cortadora en Bs 380.00, incurriendo adicionalmente, en las
siguientes erogaciones para este fin:
En el momento de la instalación fue necesario reubicar la maquinaria por el ruido que generaba, siendo
necesaria la realización de obras de adaptación adicional que demando la erogación de Bs 6.000.
• Se desea contabilizar la compra de la maquinaria:
Caso Nº 2
La empresa P&P ha construido sobre un terreno de su propiedad un edificio de cinco plantas con
destino a sus oficinas, por administración directa. Las erogaciones efectuadas con este propósito fueron:
a. sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del
mismo; y
b. el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Por consiguiente, el costo de un elemento del activo será el precio equivalente en efectivo
en la fecha de reconocimiento. Si la transacción se realiza al crédito, la diferencia entre el precio
equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del
periodo del crédito, a menos que tales intereses se capitalicen tratándose de un activo apto.
Caso Nº 3
La empresa M&M vendió el 01 de enero de 2012 un terreno en Bs 300.000. El bien fue adquirido en
gestiones pasadas, y tenía un valor en libros de Bs 250.000.
La forma de pago convenida con el comprador, fue mediante tres letras de cambio de Bs 110.000 cada
una pagadera al 31 de diciembre de 2012, 2013 y 2014, respectivamente.
Los intereses por la operación al crédito están incorporadas en cada una de las cuotas pactadas, razón por
la cual se debe calcular la tasa de interés efectiva, de la siguiente manera:
Importe cuotas a
Cuotas Fechas de pago
pagar
1 enero de 2012 300.000
1 31 diciembre de 2012 -110.000
2 31 diciembre de 2013 -110.000
3 31 diciembre de 2014 -110.000
TIR(B1:B4) 4.9212%
Amortización
Saldo a capital Intereses Amortización
acumulada
300.000 14.764 95.236 110.000
204.764 10.077 99.923 110.000
104.841 5.159 104.841 110.000
Totales 30.000,00 300.000 330.000
A Banco 110.000
Rg Intereses sobre ventas de activo al crédito 14.794
A Instrumentos financieros de activo 110.000
R Intereses ganados en la venta de activos 14.764
Por la cobranza de la primera cuota al 31 de diciembre de 2012 y
la regularización de los intereses, etc.
Las siguientes cuotas tendrán la misma estructura, variando solamente los importes numéricos.
Caso Nº 4
La empresa P&P ha construido sobre un terreno de su propiedad, un edificio de cinco plantas con
destino a sus oficinas, por administración directa. Las erogaciones efectuadas con este propósito fueron:
Total 57.000
A Edificios 1.077.000
Materiales consumidos en la obra Bs 480.000
Costo de mano de obra Bs 420.000
Honorarios profesionales Bs 120.000
Prima de seguro Bs 17.000
Depreciación de equipos Bs 22.000
Alquiler de equipos Bs 18.000
A Bancos 1.055.000
Rg Depreciación acumulada de equipos 22.000
Por la construcción de un edificio para la empresa, según planilla de
costos adjunta, etc.
Caso Nº 5
La empresa M&J, adquirió una maquinaria cortadora en Bs 380.00, incurriendo adicionalmente, en las
siguientes erogaciones:
En el momento de la instalación fue necesario reubicar la maquinaria por el ruido que generaba, siendo
necesaria la realización de obras de adaptación adicional que demando la erogación de Bs 6.000.
• Se desea contabilizar la compra de la maquinaria:
Estos costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del
mantenimiento diario son principalmente los de mano de obra y consumibles. El objetivo de estos
desembolsos se describe a menudo como reparaciones y mantenimiento, de elementos del activo.
Ciertos componentes de algunos elementos del activo pueden necesitar ser reemplazados a
intervalos regulares; en estos casos se reconocerá, dentro del importe en libros de dicho activo, el costo
de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el
criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyen, se dará de baja en cuentas.
Caso Nº 6
La empresa minera C&C adquirió un vehículo de alto tonelaje para sus operaciones en Bs 4.560.000,
habiéndose estimado por parte de los fabricantes una vida útil de ocho años. De acuerdo con las especificaciones
técnicas a los cuatro años será necesario proceder al cambio del motor, mismo que representa el 40% del costo
del vehículo.
Se requiere:
• Contabilizar la adquisición
• Asumir que transcurrió los cuatro años y es necesario el cambio de motor, que en la fecha tiene un costo
de Bs 2.000.000
La depreciación del vehículo, con base en el método de línea recta, durante los cuatro años es como sigue:
El registro contable de la depreciación será: (los asientos contables para los otros años será similar):
El costo de un activo construido por la propia entidad, se determinará utilizando los mismos
criterios que si fuera un activo adquirido de contado. Por tanto, se eliminará cualquier ganancia
interna para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en
el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de
materiales, mano de obra u otros factores empleados.
Algunos elementos del activo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos
no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El costo de dicho
elemento se medirá por su valor razonable, a menos que:
Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en
libros del activo entregado. Se medirá de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja
inmediatamente el activo entregado.
a. los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo
del activo transferido; o
b. el valor específico para la entidad, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
c. la diferencia identificada en los puntos anteriores es significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.
a. la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa,
o
b. las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas
razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Se utilizará el valor razonable del activo entregado, para medir el costo del activo recibido, a
menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
Caso Nº 7
La empresa A&B posee un equipo industrial adquirido en Bs 240.000, que a la fecha tiene una
depreciación acumulada de Bs 130.000 y tiene un valor razonable de Bs 125.000. La empresa desea permutar
este bien por un terreno de 300 metros cuadrados que es colindante a la propiedad de la empresa, que tiene
un valor razonable de Bs 120.000.
• Se desea contabilizar esta operación.
Caso Nº 8
La empresa G&G desea aprovechar la campaña publicitaria de una empresa local que brinda la posibilidad
de entregar un vehículo usado de la misma marca, por otro nuevo. La empresa posee un vehículo cuyo costo
fue de Bs 280.000 y que tiene una depreciación de Bs 60.000, que fue valorado por la empresa automotriz en
Bs 230.000, ofreciendo entregar uno nuevo valuado en Bs 260.000.
Análisis de la operación:
Tratándose de una permuta no comercial estamos entregando un vehículo usado cuyo valor es de Bs 230.000
y estamos recibiendo uno nuevo cuyo valor razonable es de Bs 260.000, debiendo registrarse contablemente,
por el importe menor entre el valor del vehículo usado y el valor razonable del vehículo recibido, aparentemente
existiría un beneficio de Bs 10.000, pero al ser una permuta no comercial, no existe ganancia o pérdida.
La entidad elegirá como política contable para todos sus activos que compongan una clase, el
modelo del:
La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores
razonables de los elementos del activo que se estén revaluando. Cuando el valor razonable del activo
revaluado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación.
Algunos elementos de activo experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable,
por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes serán innecesarias para
elementos de activo con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser
suficientes revaluaciones hechas cada tres o cinco años.
Caso Nº 9
La empresa B&B adquirió a principios de la gestión 2012, una maquinaria para la construcción de
trefiladoras de aluminio, por un precio de Bs 650.000 y una vida útil estimada de 5 (cinco) años. Para su
instalación fue necesario realizar algunas modificaciones en las instalaciones de la planta, donde funcionará
la maquinaria, que implicaron la suma de Bs 25.000. Las especificaciones técnicas de la maquinaria, señalan
que debe ser desmantelada a la conclusión de su vida útil. El monto estimado actualizado a valores actuales
es de Bs 30.000.
Al terminar la gestión 2013, se han producido dos circunstancias: Variación en el costo de la maquinaria
y equipo, como consecuencia de un incremento en el costo de desmantelamiento y un cambio en la estimación
de la depreciación, que será considerada como cambio en una estimación con efecto prospectivo.
Caso Nº 10
En 1 de enero de 2008, la empresa D&F efectuó la adquisición, montaje y pruebas de una subestación
eléctrica, adjunta a la fábrica, en Bs 300.000. La vida útil de dicha subestación se estima en 10 años y
valor residual cero. La empresa ha llegado a un acuerdo con el Gobierno Municipal por el que la propia
empresa se responsabiliza del desmantelamiento de la subestación eléctrica. La subestación eléctrica entra en
funcionamiento a pleno rendimiento en 1 de enero de 2008.
El importe estimado actual de los costes de desmantelamiento asciende a Bs 36.262, cuyo valor actual es de
Bs 30.000. La tasa de incremento de los precios en el sector de demolición, derribos, etc., es de un 4,5% anual.
Se considera que el tipo de interés efectivo de las deudas o pasivos financieros a largo plazo se encuentra
en torno al 6,5% anual. No se prevén alteraciones significativas de los tipos de interés en los próximos años.
Conceptos Importe Bs
Estimado actual de los costos de desmantelamiento 36.262
Inflación del 4.5% durante 10 años (1+4.5%)10 1,55297
Desmantelamiento ajustado por inflación 56.314
Valor actual al 6.5%: (56.314 x (1+6.5)-10) 30.000
Los asientos contables para las gestiones de 2009 a 2017, serán similares a los mencionados.
Caso Nº 11
La empresa B&H tiene un edificio, calificado como propiedad, planta y equipo, cuyo costo de adquisición
fue de Bs 6.000.000 y tiene a la fecha una depreciación acumulada de Bs 1.500.000.
No ha tenido incidencias por deterioro, por lo que no se tiene registrado ningún importe por este
concepto.
El valor revalorizado del edificio, según el informe del perito asciende a Bs 6.750.000.
Análisis Importe Bs
Valor de costo 6.000.000
Menos: Depreciación acumulada 1.500.000
Valor en libros a la fecha de revalúo 4.500.000
Monto revalorizado 6.750.000
Incremento por revalorización 2.250.000
El incremento por revalorización de Bs 2.250.000, representa el 50% del valor en libros del activo
(2.250.000 / 4.500.000) por lo que el activo y su depreciación acumulada se deben reexpresar en esa
proporción:
No, la revaluación debe ser de todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de
activos. Una clase es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una
entidad.
• Terrenos
• Terrenos y edificios
• Maquinaria
• Buques
• Aeronaves
• Vehículos de motor
• Mobiliario y enseres
• Equipo de oficina
Los elementos pertenecientes a una clase, se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar
revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían
una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede
ser revaluada de forma periódica, siempre que la revaluación de esa clase se realice en un intervalo
corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.
¿Qué es la depreciación?
La depreciación podrá efectuarse de forma separada para cada parte de un elemento del activo,
que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento, implica decir que la entidad
podrá distribuir el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de activos entre sus
partes significativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes.
Una parte significativa de un elemento del activo puede tener una vida útil y un método de
depreciación que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo
elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación.
En la medida que la entidad deprecie de forma separada algunas partes de un elemento del
activo, también depreciará de forma separada el resto del elemento. El resto estará integrado por las
partes del elemento que individualmente no sean significativas. La entidad podrá elegir por depreciar
de forma separada las partes que compongan un elemento y no tengan un costo significativo con
relación al costo total del mismo.
El cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que
se haya incluido en el costo de otro activo que la entidad produzca o transforme. De forma similar,
la depreciación del activo utilizada para actividades de desarrollo podrá incluirse en el costo de un
activo intangible.
Es el costo de un activo u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual, que
es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la disposición del elemento,
después de deducir los costos estimados por tal disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la
antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil, que se distribuirá de forma
sistemática a lo largo de su vida útil.
Es:
El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada
periodo anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán
como un cambio en una estimación contable. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo
es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe depreciable.
El cargo por depreciación no cesará aun cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del
uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos
de depreciación en función del grado de utilización, el cargo por depreciación podría ser nulo
cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.
La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que se produzca
la baja en cuentas del activo o se clasifique como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5.
Una serie de factores afectan a los activos tales como la obsolescencia técnica o comercial y el
deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, que producen una disminución en
la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo.
Por lo tanto, para determinar la vida útil de los activos, se tendrán en cuenta todos los factores
siguientes:
• La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al producto
físico que se espere del mismo.
• El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de
turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento,
y el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado.
La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a
la entidad. La política de gestión de activos, llevada a cabo por la entidad, podría implicar la
disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber consumido
una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida
útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo
es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.
Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por separado, incluso
si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras
y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian. Los edificios
tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los
terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe depreciable
del edificio.
La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte
a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar
la disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber
consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por
tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida
útil de un activo es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con
activos similares.
La vida económica de un activo estará afectado por factores externos a la empresa tales como
la tecnología, la obsolescencia técnica o comercial, que producen una disminución en la cuantía de
los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo.
mínimo, al término de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón
esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará
para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación
contable.
Caso Nº 12
La empresa R&T adquirió una maquina procesadora de litio para su proceso productivo por un
importe de Bs 1.500.000, que demando la suma de Bs 75.000 en gastos de instalación y montaje. Por
las características técnicas de la maquinaria al final de su vida útil de cuatro años debe ser desmontada,
estimándose que el costo de esta operación será de Bs 100.000 al valor actual, calculada con base en una tasa
de actualización del 6% (Bs 126.248 x (1.064). Se considera que el costo de desmantelamiento depende del
número de unidades producidas, misma que se mantendrá uniforme durante el periodo de vida útil del bien.
Concepto Importe Bs
Valor actual por año (Bs 100.000=axa4/0.06) 28.859
Valor actualizado primer año 28.859
Actualización segundo año 1.732
Valor actualizado segundo año 28.859
Actualización tercer año 3.567
Valor actualizado tercer año 28.859
Actualización cuarto año 5.513
Saldo final 126.248
Para la solución del caso se asumió que las actualizaciones son resultados; sin embargo, se podrían
considerar como parte del costo de las unidades producidas en la gestión.
Caso Nº 13
La empresa M&P posee una maquinaria trituradora de alimentos adquirida en Bs 160.000. La empresa
suscribió un contrato de alquilar esta maquinaria, por los próximos cuatro años, por un total de Bs 44.000,
según el siguiente detalle:
Años Importe Bs
1 14.000
2 12.000
3 10.000
4 8.000
Total 44.000
La empresa una vez finalizado este contrato tiene la intención de vender la maquinaria por un precio
de que se estima en Bs 120.000. Se considera que la tasa de mercado para operaciones similares, sin riesgo,
es del 3%.
Por consiguiente, las revelaciones en las notas sobre los métodos adoptados, así como sobre las
vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios información
que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen
posible la comparación con otras entidades.
• Línea recta
• Suma de la suma de dígitos de los años
Basados en la vida útil
• Saldos decrecientes
• Doble saldo decreciente
• Línea recta:
Este método produce una depreciación uniforme para cada periodo de vida útil del
bien u no considera la utilización efectiva del bien. Su uso es fundamentalmente con
propósitos fiscales.
decreciente. En este método se aplica una tasa fija sobre el costo del bien, en el primer
ejercicio para determinar la depreciación. La tasa fija se determina extrayendo la raíz
equivalente a la vida útil estimada, de un cociente obtenido dividiendo el valor residual por
el costo del bien, importe que se resta de 1.
• Unidades de producción:
Para calcular la depreciación, una vez determinado el valor depreciable y el número total
de unidades de producción a obtener con el activo, se divide el primer valor por el segundo
estableciendo así una cuota fija de depreciación por unidad de producción.
• Horas de trabajo:
Es similar al caso anterior, excepto el denominador que recoge la información referente a
las horas de trabajo del activo.
La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los
beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en
todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo
de dichos beneficios económicos futuros.
Sí, están sujetos a deterioro debiendo para el efecto establecer procedimientos que permitan
establecer que estos activos no estén contabilizados por un monto superior a su valor recuperable.
Un activo estará contabilizado por encima de su valor recuperable cuando su valor según libros no
exceda el monto que se pueda recuperar a través de su utilización o venta. Si este fuera el caso el
activo se presentaría como deteriorado, determinando la necesidad de reconocer una pérdida por
deterioro de valor de ese activo.
Es el valor que se puede obtener por la venta de un activo o una unidad generadora de efectivo,
en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y
debidamente informadas, menos los costos de enajenación o disposición por otra vía. La mejor
evidencia del valor razonable es la existencia de un precio, dentro de un compromiso formal de venta.
El valor específico o de uso para una entidad es el valor actual o presente de los flujos de
efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo o unidad generadora de
efectivo y de su disposición al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar
para cancelar un pasivo.
En capítulos posteriores se explicará cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe
en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe
proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.
Caso Nº 14
La empresa T&T, una empresa del sector industrial que se dedica a la fabricación de alfombras, tiene
como parte de sus activos maquinarias y equipos.
Información adicional:
Concepto Importe Bs
Costo de adquisición revaluado 24.297.000
Depreciación acumulada revaluada 2.499.000
Valor contable al 31/12/2009 21.798.000
Reserva por revalorización 9.852.000
Base de depreciación: Tiempo Línea recta
Vida útil estimada 10 años
Valor residual estimado Cero
A fines del año 2009, la gerencia de la empresa ha solicitado una evaluación del valor recuperable del
activo a fin de determinar que el valor recuperable del activo a fin de determinar que el valor contable no sea
mayor a su importe recuperable.
Para la estimación del valor recuperable (valor de uso), se han usado proyecciones de los flujos netos de
efectivo, tal como lo permite la NIC 36 y se determinado que estos activos fijos generarán los siguientes flujos
netos en los próximos cinco años:
Año Importe Bs
2010 1.534.000
2011 1.722.000
2012 1.678.000
2013 1.388.000
2014 1.071.000
Total 7.393.000
Se ha considerado que la tasa de retorno de la inversión es del 16%, la cual ha sido determinada en
función de la tasa promedio del sistema financiero nacional y el indicador de riesgo país.
• Se requiere: Determinar el valor de uso mediante la estimación de los netos de efectivo futuros que la
empresa espera obtener del activo.
Conceptos Importe Bs
Reconocimiento contable:
Conceptos Importe en Bs
a. por su venta; o
b. cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o venta: obsolescencia
o donación.
La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas del activo, se determinará como la diferencia
entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la disposición o venta y su importe en libros. El
impacto de la transacción se incluirá en el resultado del periodo, como ganancia o pérdida no operacional.
La contrapartida a cobrar por la venta del activo se reconocerá inicialmente por su valor
razonable. Si la venta fue al crédito el pago a recibir por el activo, se debe contabilizar por el valor
nominal. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de
contado se reconocerá como un ingreso por intereses.
Caso Nº 15
La empresa M&M vendió el 01 de enero de 2012 un terreno en Bs 300.000. El bien fue adquirido por
la empresa en gestiones pasadas, y tenía un valor en libros de Bs 250.000.
La forma de pago convenida fue mediante tres letras de cambio de Bs 110.000 cada una pagadera al 31
de diciembre de 2012, 2013 y 2014, respectivamente.
Los intereses por la operación al crédito, están incorporadas en cada una de las cuotas pactadas, razón por
la cual se debe calcular la tasa de interés efectiva, de la siguiente manera:
Amortización
Saldo a capital Intereses Amortización
acumulada
300.000 14.764 95.236 110.000
204.764 10.077 99.923 110.000
104.841 5.159 104.841 110.000
Totales 30.000 300.000 330.000
Las sucesivas cuotas tendrán la misma estructura, variando solamente los importes numéricos.
Caso Nº 16
La empresa A&B posee una maquinaria con costo de adquisición de Bs 150.000 y una depreciación
acumulada a la fecha de Bs 65.000 y una corrección por deterioro de Bs 18.000. La empresa decidió vender
la maquinaria en Bs 80.000, con un costo de venta de Bs 6.500.
• Contabilizar la operación.
Caso Nº 17
La empresa L&M posee una maquinaria con costo de adquisición de Bs 250.000 y una depreciación acumulada
31 de diciembre de 2012 de Bs 95.000 y una corrección por deterioro de Bs 28.000. La empresa decidió vender la
maquinaria el 30 de junio de 2013 en Bs 120.000, con un costo de venta de Bs 10.500. Es política de la empresa
depreciar sus activos en línea recta con una vida útil de 10 años. En este lapso no se evidenció deterioro alguno.
• Contabilizar la operación.
Caso Nº 18
En febrero de 2008, la sociedad B&V adquiere de la sociedad C&T, un terreno para una futura
construcción pactando con el propietario un pago en efectivo y la otra parte con la obra construida. El
valor razonable del terreno es de Bs 4.000.000, el importe en efectivo pagado es de Bs 1.000.000 y el
valor esperado de la obra futura ascendería a Bs 3.000.000, siendo los costes estimados de dicha obra Bs
2.600.000. El costo incremental del endeudamiento es del 6% y se espera que transcurran dos años hasta la
finalización de la obra.
Se revelará, con respecto a cada una de las clases de propiedades, planta y equipo, la siguiente
información:
• las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo;
• las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el
resultado del periodo;
• la depreciación;
• las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde
la moneda funcional a una moneda de presentación diferente, incluyendo también las
diferencias de conversión de un operación en el extranjero a la moneda de presentación
de la entidad que informa; y
• otros cambios.
Se revelará también:
a. la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los
activos que están afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones;
b. el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de activos
en curso de construcción;
c. el importe de los compromisos de adquisición de activos; y
d. si no se ha revelado de forma separada en el estado del resultado integral, el importe de
compensaciones de terceros que se incluyen en el resultado del periodo por elementos de
activo cuyo valor se hubiera deteriorado, perdido o entregado.
Se requiere efectuar revelaciones sobre las vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes
de depreciación, que facilitará a los usuarios contar con información para revisar los criterios
seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras
entidades:
La entidad informará acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación
contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el periodo actual o que vaya a tenerla en
periodos siguientes, referentes a:
a. valores residuales;
b. costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de elementos de propiedades,
planta y equipo;
c. vidas útiles; y
d. métodos de depreciación.
Cuando los elementos del activo se contabilicen por sus valores revaluados, se revelará la
siguiente información:
Se revelará información sobre las partidas de activo que hayan sufrido pérdidas por deterioro
del valor.
Los usuarios también podrían encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente
información:
CINIIF 1
Antecedentes
Alcance
Esta Interpretación se aplica a los cambios en la medición de cualquier pasivo existente por
retiro del servicio, restauración o similares que se haya reconocido:
a. como parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo de acuerdo con la
NIC 16; y
b. como un pasivo de acuerdo con la NIC 37.
Por ejemplo, puede existir un pasivo por retiro del servicio, restauración o similar por el retiro
de una planta, la rehabilitación de daños ambientales en industrias extractivas, o la remoción de
ciertos equipos.
Problema
Esta Interpretación aborda cómo debe contabilizarse el efecto de los siguientes hechos que
cambian la medición de un pasivo existente por retiro, restauración o similar:
a. una modificación en la salida estimada de recursos que incorporan beneficios económicos,
por ejemplo, flujos de efectivo, requeridos para cancelar la obligación;
Acuerdo
Los cambios en la medición de un pasivo existente por retiro, restauración y similares, que se
deriven de cambios en el calendario estimado o importe de las salidas de recursos que incorporan
beneficios económicos requeridas para cancelar la obligación, o un cambio en la tasa de descuento,
se contabilizarán de acuerdo con los párrafos 5 a 7 siguientes.
a. Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del costo del activo correspondiente en el
periodo actual, respetando lo establecido en el apartado (b).
b. El importe deducido del costo del activo no será superior a su importe en libros. Si la
disminución en el pasivo excediese el importe en libros del activo, el exceso se reconocerá
inmediatamente en el resultado del periodo.
c. Si el ajuste diese lugar a una adición al costo del activo, la entidad considerará si esto es
un indicio de que el nuevo importe en libros del mismo podría no ser completamente
recuperable. Si existiese dicho indicio, la entidad realizará una prueba del deterioro del
valor estimando su importe recuperable, y contabilizará cualquier pérdida por deterioro del
valor del activo de acuerdo con la NIC 36.
determinado utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa.
Cualquiera de estas revaluaciones se tendrá en cuenta al determinar los importes a reconocer
en el resultado o en otro resultado integral de acuerdo con (a). Si fuera necesaria una
revaluación, se revaluarán todos los activos de esa clase.
d. La NIC 1 requiere la revelación en el estado del resultado integral de cada componente de
otro ingreso o gasto integral. Al cumplir con este requerimiento, el cambio en el superávit
de revaluación que surja por una variación en el pasivo, se identificará y revelará por
separado.
El importe depreciable ajustado del activo, se depreciará a lo largo de su vida útil. Por lo tanto,
una vez que el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios
posteriores en el pasivo se reconocerán en el resultado del periodo a medida que ocurran. Esto se
aplicará tanto para el modelo del costo como para el modelo de revaluación.
El CINIIF alcanzó el acuerdo de que los cambios en un pasivo existente por retiro del servicio,
restauración o similar que resulten de cambios en la estimación del calendario o cuantía de las
salidas de recursos que incorporen beneficios económicos requeridas para liquidar la obligación, o
un cambio en la tasa de descuento, debe ser añadido al o deducido del costo del activo relacionado
y depreciado de forma prospectiva a lo largo de su vida útil.
La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores requiere que
una entidad reconozca un cambio en una estimación contable prospectivamente incluyéndolo en
los resultados del periodo en el que se produce el cambio, si el cambio afecta sólo a un periodo, o
en el periodo del cambio y en futuros periodos, si el cambio afecta a todos ellos. En la medida que
un cambio en una estimación contable de lugar a cambios en activos o pasivos, o se refiera a una
partida de patrimonio, se requiere que sea reconocido ajustando el activo, pasivo o patrimonio en
el periodo en que tiene lugar el cambio.
La NIC 16, que requiere que otros tipos de cambios en las estimaciones de propiedades,
planta y equipo se traten de forma prospectiva. Por ejemplo, como también reconoce la NIC 8, un
cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros
incorporados a un activo depreciable, afectará al gasto por depreciación del periodo corriente y
de cada uno de los periodos de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio
relacionado con el periodo corriente se reconoce en los resultados del periodo corriente. El efecto, si
existiese, en periodos futuros se reconoce en los resultados de dichos periodos futuros.
El CINIIF coincidió que no era razón suficiente para tratar cambios en las estimaciones
de obligaciones por retiro del servicio, desmantelamiento, y similares de forma diferente a otros
cambios en estimaciones de propiedades, planta y equipo. El CINIIF entendió que no era probable
que el tratamiento de otros cambios en las estimaciones de dichos activos fuese revisado en un
futuro cercano.
La NIC 16 permite a una entidad elegir entre el modelo del costo o el modelo de revaluación
para medir sus propiedades, planta y equipo, con un criterio de clase por clase.
que cambian el valor del pasivo, tanto por un importe mayor como menor. Por tanto, el
CINIIF decidió que, para activos revaluados, un cambio en un pasivo por retiro del servicio
indica que puede requerirse una revaluación. Cualquiera de esas revaluaciones será tenida
en cuenta al determinar los importes a incluir en el resultado de acuerdo con (b) anterior.
Si se realiza una revaluación, la NIC 16 requiere que todos los activos de la misma clase se
revalúen.
d. El costo del activo depreciado, menos cualquier deterioro del valor, no será negativo,
independientemente del modelo de valoración, y el superávit de revaluación de un activo no
excederá su valor. Por tanto, el CINIIF decidió que, si la disminución del pasivo es superior
al importe en libros que habría sido reconocido si el activo se hubiera contabilizado según
el modelo del costo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo.
Al 31 de diciembre de 2009, una planta de producción de la empresa V&B, que tiene una vida útil
estimada de 40 años, ya cumplió 10 de producción, siendo la depreciación acumulada de Bs 30.000 (Bs
120.000/40= Bs 3.000 x 10= Bs 30.000).
Debido al incremento en la tasa de descuento del 5% a lo largo de los 10 años, la provisión por retiro
de la planta se incremento de Bs 10.000 a Bs 16.300. Al 31 de diciembre de 2009, la tasa de descuento no
ha cambiado.
Sin embargo, la entidad estima que, como resultado de avances tecnológicos, el valor neto actual de la
provisión por desmantelamiento ha disminuido en Bs 8.000. Por consiguiente, la entidad debería ajustar esta
provisión a Bs 8.300 (Bs 16.300 – Bs 8.000).
Como resultado de este ajuste el valor neto en libros del activo es de Bs 82.000 (Bs 120.000 – Bs 8.000
– Bs 30.000), que se depreciara a lo largo del resto de la vida útil de 30 años. La depreciación en el futuro será
de Bs 2.733 (Bs 82.000/30). Y la provisión por desmantelamiento será de Bs 415 (Bs 8.300 x 5%).
Por sus características algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un
soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto, en el caso de
programas informáticos, de documentación legal en el caso de una licencia o patente o de una
película.
¿Qué es la identificabilidad?
¿Qué es el control?
Se dice que una entidad controla un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener
los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y
además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. Su control está justificado
normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante las instancias legales. Su ausencia
dificulta la demostración de la existencia de control. No obstante, no es una condición necesaria para
la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios
económicos de alguna otra manera.
La entidad podría controlar esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos
por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia, la restricción de los
acuerdos comerciales, si estuvieran permitidos, o bien por una obligación legal de los empleados de
mantener la confidencialidad.
a. es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a
la entidad; y
b. el costo del activo puede ser medido de forma fiable.
de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando
sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras normas.
Es el precio que una entidad está dispuesta a pagar para adquirir de forma independiente un
activo intangible, reflejará las expectativas que tiene acerca de la probabilidad de que los beneficios
económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. La entidad esperará que haya una
entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la fecha o el importe de
éstos.
Si la compra del activo se efectuó al crédito, su costo será el equivalente al precio de contado.
La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto por
intereses, a lo largo del periodo del crédito, a menos que se lo capitalice si el activo se considera apto.
Caso Nº 1
La empresa A&Z con el propósito de expandir sus actividades, adquirió una patente industrial que tiene
un vida útil de 10 años, de acuerdo con la documentación legal que la ampara, en Bs 120.000 y una marca
comercial con prestigio en el medio en Bs 200.000.
Después de utilizar la patente durante cinco años, la misma no tiene a la fecha utilidad económica
debido a la presencia en el mercado de un nuevo procedimiento de fabricación que sustituye a la actual. Un
informe técnico respalda esta aseveración.
Caso Nº 2
1. El día 1 de julio de 2011 la empresa ha adquirido una franquicia, mediante el pago de un importe
inicial de Bs 160.000. Esta franquicia tiene un plazo de concesión de 8 años.
2. La empresa ha incurrido, en gastos de publicidad que ascienden a Bs 300.000, relativos a varios
productos. Según el departamento de comercialización, estos gastos podrían generar ingresos durante
los próximos 4 años.
3. En el ejercicio 2011 la empresa ha incurrido en gastos jurídicos por Bs 40.000, como consecuencia de
la defensa de una patente, cuyo resultado ha sido infructuoso. Esta patente se adquirió a principios del
ejercicio 2009 por Bs 150.000, y se estaba amortizando en un plazo de 5 años. Como resultado del
litigio, a finales de 2011 la patente se consideró sin valor.
4. La empresa durante el ejercicio 2011 ha incurrido en costos por Bs 150.000 como consecuencia
del desarrollo de un nuevo proceso productivo. De estos gastos Bs 80.000 corresponden a mano
de obra y Bs 70.000 a depreciación de las instalaciones y equipos, utilizados en la realización del
proyecto de desarrollo. La empresa es capaz de demostrar que el proceso de producción cumple los
requisitos exigidos para el reconocimiento de un activo intangible, y ha decidido su amortización en
un plazo de 5 años. Además se estima al cierre de este ejercicio que el importe recuperable del conjunto
de conocimientos incluidos en el proceso asciende a Bs 190.000.
• Contabilizar estas operaciones:
Los gastos jurídicos como consecuencia de la defensa de la patente de Bs 40.000, se contabilizan como
gasto del ejercicio.
Los costos del proyecto de desarrollo, se contabilizan como gastos del ejercicio por Bs 80.00, así como,
contabilizar la depreciación de los activos, por Bs 70.000, haciendo un total de Bs 150.000.
Como la empresa cumple todas las condiciones para la capitalización de los gastos de desarrollo, el costo
total del proyecto se debe traspasar a una cuenta de activo intangible, de la siguiente manera:
La amortización sería:
Como al cierre del ejercicio 2011 el importe recuperable del proyecto de desarrollo, Bs 190.000, es
mayor que su valor en libros Bs 120.000 (Bs 150.000 – Bs 30.000), no hay que reconocer ninguna pérdida de
valor por deterioro de este activo intangible.
b. estimaciones de costos que la entidad evita mediante la posesión del activo intangible sin
necesitar:
i. obtener la licencia de operación de otra parte en una transacción realizada en condiciones
de independencia mutua, como se hace en el método denominado “compensación por
regalías”, utilizando flujos de efectivo netos descontados; o
ii. reconstruir o sustituir el mismo, como en el método del costo.
Un gobierno puede transferir o asignar a una entidad activos intangibles, sin cargo alguno o por
una contraprestación simbólica, tales como derechos de aterrizaje, licencias para explotar emisoras
de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos
de carácter restringido, en estas circunstancias se puede optar por reconocer, en el momento inicial,
tanto el activo intangible como la subvención, por sus valores razonables.
Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no
monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios, en cuyo caso el costo de
dicho activo se medirá por su valor razonable, a menos que:
a. la configuración de riesgo, calendario e importe, de los flujos de efectivo del activo recibido
difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o
b. el valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta,
se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
c. la diferencia identificada en los puntos anteriores, es significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.
b. las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas
razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido
o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del
activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su
reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en:
a. la fase de investigación; y
b. la fase de desarrollo.
Fase de investigación
En esta fase, la entidad no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar
probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se
reconocerán como gastos en el momento en que se produzcan.
Fase de desarrollo
• Técnicamente, es posible completar la producción del activo de forma que pueda estar
disponible para su utilización o su venta.
• Su intención de completar el activo en cuestión, para usarlo o venderlo.
• Su capacidad para utilizar o vender el activo.
• La forma en que el activo vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro.
Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la producción
que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser
utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
• La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para
completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo.
• Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo durante su
desarrollo.
Para demostrar si un activo puede generar probables beneficios económicos futuros, la entidad
evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo, utilizando los criterios establecidos
en la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. Si el activo sólo generase rendimientos cuando
actúe en combinación con otros activos, la entidad aplicará el concepto de unidad generadora de
efectivo, establecido en la NIC 36.
Con frecuencia, el sistema de costos de la entidad puede medir de forma fiable los costos que
conlleva la generación interna de un activo intangible, tales como los sueldos y otros desembolsos en
los que se incurre para asegurar los derechos de la propiedad intelectual o las licencias, o bien para
desarrollar programas informáticos.
No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas,
los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan
generado internamente.
Los desembolsos incurridos para la generación interna de marcas, cabeceras de periódicos, sellos
o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares, no pueden distinguirse
del costo de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se
reconocerán como activos intangibles.
El costo del activo generado internamente comprenderá todos los costos directamente
atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia.
En la NIC 23 se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como
componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.
Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intangibles generados
internamente:
a. los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que
su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso;
b. las ineficiencias identificadas y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido
antes de que el activo alcance el rendimiento normal planificado; y
c. los desembolsos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.
Caso Nº 3
A comienzos del ejercicio 2012, considerando los resultados alcanzados por la entidad universitaria,
decidió llevar a cabo directamente la investigación en sus laboratorios, erogando para este fin los siguientes
importes:
Al finalizar el año 2012, la empresa considera que existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad
comercial en el producto. Se considera finalizada la fase de investigación e iniciándose a comienzos de la
gestión 2013, la actividad de desarrollo del producto, erogándose para este fin Bs 60.000, esperando que
produzca ingresos durante un periodo de 5 años.
Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revaluación, todos los demás activos
pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que
no exista un mercado activo para esa clase de activos.
Es poco común la existencia de un mercado activo, por este hecho el precio que se paga por
un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Además,
con mucha frecuencia, los precios no están disponibles para el público.
Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revaluados, no pudiera ser
objeto de revaluación porque no existe un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión
se contabilizará según su costo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del
valor acumuladas que le hayan podido afectar.
El hecho de que no siga existiendo un mercado activo para proceder a revaluar un elemento del
activo intangible, puede indicar que el valor de dicho activo se ha deteriorado.
Si, en alguna fecha posterior, el valor razonable del activo intangible pudiera determinarse de
nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo de revaluación desde esa misma
fecha.
La realización del revalúo en los activos intangibles generara dos posibles situaciones:
Un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base
de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsi-
ble al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de
flujos netos de efectivo para la entidad.
El término “indefinido” no significa “infinito”. La vida útil de un activo
intangible refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento
Activo de vida
futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de ren-
indefinida
dimiento, evaluado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo,
así como la capacidad de la entidad y su intención de alcanzar dicho nivel.
La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no
debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los
inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de desempeño.
Estos activos no se amortizan.
Son aquellos que tienen su vida útil finita, limitada, cuyo costo se dis-
Activo de vida tribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil.
finita
Estos activos se amortizan.
¿Qué factores se deben considerar para determinar la vida útil de estos activos?
• La utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser
gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto.
• Los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre
estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida.
• La incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo.
• La estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda
de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión.
• Las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales.
• El nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios
económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para
alcanzar ese nivel.
• El periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean
legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los
arrendamientos relacionados con él.
• Si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.
La vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre
existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo intangible, aunque no justifica
la elección de un periodo de amortización que sea tan corto que resulte irreal.
La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro tipo
no excederá el periodo de esos derechos pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo
del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera
fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el
periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la
entidad sin un costo significativo. La vida útil de un derecho readquirido que haya sido reconocido
como un activo intangible en una combinación de negocios es el periodo contractual restante del
contrato en el que se concedió el derecho y no incluirá los periodos de renovación.
Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil de un
activo intangible. Los factores económicos determinarán el periodo a lo largo del cual se recibirán
los beneficios económicos futuros. Los factores legales pueden restringir el intervalo de tiempo en
el que la entidad controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el periodo más corto de los
determinados por estos factores.
La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicará que la renovación de los derechos
legales es prácticamente segura, sin incurrir en un costo significativo:
Es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su disposición, después
de haber deducido los costos estimados para su disposición, si el activo tuviera ya la edad y condición
esperadas al término de su vida útil.
El importe depreciable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su
valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera disponer el activo
intangible antes de que termine su vida económica.
El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o mayor que
el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos
y hasta que, su valor residual disminuya posteriormente hasta un importe inferior al importe en
libros del activo.
Sí, se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la nueva vida útil esperada difiere
de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación.
Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos
futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios.
Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como
cambios en las estimaciones contables.
A lo largo de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación de la
vida útil resulta inadecuada. Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor
podría indicar que el periodo de amortización debe modificarse.
Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros esperados por
la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse
de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado
el método de amortización basado en aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros
al comienzo de cada periodo. Otro ejemplo se produce cuando, se aplaza el uso de los derechos
representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan
de actividad. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden no empezar a
recibirse hasta periodos posteriores.
La entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado
una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros
anualmente, y en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber
deteriorado su valor.
Revisar la vida útil de un activo intangible como finita, en lugar de como indefinida, es un
indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad
comprobará si el valor del activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, con su
importe en libros, y reconociendo cualquier exceso del importe en libros sobre el importe recuperable
como una pérdida por deterioro del valor.
Caso Nº 4
La entidad del sector de telecomunicaciones R&R tiene una licencia de radio, que le cuesta dos mil
bolivianos, renovable cada 20 años si la entidad cumple los requerimientos legales.
Como se podría renovar constantemente a un costo no significativo se debe considerar que la licencia
tiene una vida útil indefinida.
Caso Nº 5
La entidad del sector de telecomunicaciones R&R tenía una licencia de radio, que fue considerada que
tenía una vida útil indefinida, conforme se menciono en el Caso Nº 4. Sin embargo, varios años más tarde, un
partido político distinto al anterior, al inicio del ejercicio 2012 decide que no renovará más licencias de radio.
En ese momento a la licencia de R&R le queda un periodo de contrato de 5 años.
A partir del cambio de Gobierno la licencia ha dejado de tener vida indefinida y pasa a tener una vida
definida de 5 años. La entidad deberá amortizarla cada año y analizarla por deterioro de acuerdo con la NIC
36. Se trataría como un cambio en las estimaciones conforme a la NIC 8.
La disposición de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras, mediante una
venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero, o por donación.
Si, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo el costo de derivado de la
sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si
no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida,
podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el costo de la parte
sustituida, en la fecha en la que fue adquirido o generado internamente.
La contrapartida a cobrar por la venta o disposición por otra vía de un activo intangible
se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo
intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado.
La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se
reconocerá como un ingreso por intereses, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de
la cuenta por cobrar.
La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles,
distinguiendo entre los activos que se hayan generado internamente y los demás:
a. si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de
amortización utilizados;
b. los métodos de amortización utilizados para los activos con vidas útiles finitas;
c. el importe en libros bruto y la amortización acumulada, junto con el importe acumulado
de las pérdidas por deterioro del valor, tanto al principio como al final de cada periodo;
d. la partida o partidas, del estado de resultado integral, en las que está incluida la amortización
de los activos;
e. una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando:
i. los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos,
aquéllos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;
ii. los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de
activos para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta, así
como otras disposiciones;
iii. los incrementos y decrementos, durante el periodo, procedentes de revaluaciones
efectuadas, así como de pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en
otro resultado integral;
iv. las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, en el resultado del periodo;
v. las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del periodo;
vi. el importe de la amortización reconocida durante el periodo;
vii. las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a la
moneda de presentación, y de la conversión de una operación en el extranjero a la
moneda de presentación de la entidad; y
viii. otros cambios habidos en el importe en libros durante el periodo.
Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las
actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
a. marcas;
b. cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;
c. programas y aplicaciones informáticas;
d. concesiones y franquicias;
e. derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad
industrial o derechos de explotación;
f. recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y
g. activos intangibles en proceso.
Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas o agregadas, en otras más pequeñas o
más grandes, siempre que ello genere una información más relevante para los usuarios de los estados
financieros.
La entidad incluirá información sobre los activos intangibles que hayan sufrido pérdidas por
deterioro del valor.
La entidad debe revelar la naturaleza y efecto de los cambios en las estimaciones contables
que tengan un efecto significativo en el periodo corriente, o que se espera que tengan repercusión
significativa en futuros periodos. Estas revelaciones de información pueden surgir por cambios en:
a. En el caso de un activo con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho activo y las
razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas
razones, la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un papel significativo
al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida.
b. Una descripción, el importe en libros y del periodo restante de amortización de cualquier
activo intangible individual que sea significativo en los estados financieros de la entidad.
c. Para los activos intangibles adquiridos mediante una subvención del gobierno y reconocidos
inicialmente por su valor razonable:
i. el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;
ii. su importe en libros; y
iii. si la medición posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del
costo o el modelo de revaluación;
d. La existencia y el importe en libros de los activos cuya titularidad tiene alguna restricción,
así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.
e. El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de activos.
Cuando la entidad proceda a describir el factor, o los factores, que han jugado un
papel importante en la determinación del hecho de que el activo intangible tiene una vida útil
indefinida.
En el caso de activos intangibles contabilizados por sus valores revaluados, la entidad revelará
la siguiente información:
Puede ser necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas en el párrafo anterior, proceder
a la agregación de las clases de activos intangibles revaluados. No obstante, las citadas clases no se
agregarán si de esta presentación pudieran resultar saldos mixtos, que incluyeran activos medidos
según el modelo del costo junto con otros medidos según el modelo de revaluación.
La entidad revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que
se hayan reconocido como gastos durante el periodo.
Los desembolsos por investigación y desarrollo incluirán todos los que sean directamente
atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo.
CINIIF 12
Antecedentes
En muchos países, las infraestructuras de servicio público, como carreteras, puentes, túneles,
prisiones, hospitales, aeropuertos, instalaciones de distribución de agua, redes de suministro de
energía y de telecomunicaciones, han sido tradicionalmente construidas, operadas y mantenidas
por el sector público y financiado mediante asignaciones del presupuesto público.
En algunos países, los gobiernos han introducido acuerdos de servicio contractuales para atraer
la participación del sector privado en el desarrollo, la financiación, la operación y el mantenimiento
de dichas infraestructuras. La infraestructura en cuestión puede existir previamente, o puede
tenerse que construir durante el periodo del acuerdo de servicios. Un entidad del sector privado (un
operador) que construye o mejora la infraestructura utilizada para proporcionar el servicio público
(por ejemplo, mediante el incremento de su capacidad) y que opera y mantiene esa infraestructura
durante un periodo especificado. El operador recibe pagos por sus servicios durante el tiempo
del acuerdo. Éste se rige por un contrato que establece los niveles de ejecución, los mecanismos
para ajustar los precios y los acuerdos para arbitrar disputas. Tal acuerdo a menudo se describe
como un acuerdo de concesión del tipo “construir-operar-transferir”, o bien de “rehabilitar-operar-
transferir”, o bien como un acuerdo de concesión de un “servicio público a un operador privado”.
a. la parte que concede el acuerdo de servicio (la concedente) es una entidad del sector público,
incluyendo a los organismos gubernamentales, o bien una entidad del sector privado en la
que se ha delegado la responsabilidad del servicio.
b. el operador es responsable al menos de una parte de la gestión de la infraestructura y
servicios relacionados y no actúa simplemente como un agente por cuenta de la concedente.
c. el contrato establece los precios iníciales que debe recaudar el operador y regula las revisiones
de precios durante el periodo de acuerdo del servicio.
Alcance
a. las infraestructuras que el operador construya o adquiera de un tercero para ser destinadas
al acuerdo de prestación de servicios; y
b. las infraestructuras ya existentes a las que el operador tenga acceso, con el fin de prestar los
servicios previstos en la concesión, por acuerdo de la entidad concedente.
Esta Interpretación no aborda la contabilización a llevar a cabo por las entidades concedentes.
Problemas
Acuerdo
Las infraestructuras que entran dentro del alcance de esta Interpretación no deben ser
reconocidas como elementos de propiedad, planta y equipo del operador, porque el acuerdo
contractual de servicios no otorga a éste el derecho a usarlas. El operador tiene acceso a la operación
de la infraestructura para proporcionar el servicio público en nombre de la concedente, de acuerdo
con los términos especificados en el contrato.
Según los términos de los acuerdos que constituyen el alcance de la Interpretación, el operador
actúa como un suministrador de servicios. El operador construye o mejora la infraestructura
(servicios de construcción o mejora) utilizada para proporcionar un servicio público y la opera y
mantiene (servicios de operación) durante un periodo de tiempo específico.
El operador debe reconocer y medir los ingresos de actividades ordinarias, para los servicios
que preste, de acuerdo con las NIC 11 y 18. Si el operador presta más de un servicio (es decir,
servicios de construcción o mejora y servicios de operación) bajo un mismo contrato o acuerdo,
la contraprestación recibida o por recibir debe ser distribuida tomando como referencia los valores
razonables relativos de los servicios prestados, cuando los importes sean identificables por separado.
La naturaleza de la contraprestación determina su tratamiento contable posterior. El tratamiento
contable posterior de la contraprestación recibida como activo financiero y como activo intangible
se detalla más adelante, en los párrafos 23 a 26.
El operador debe contabilizar los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados
con los servicios de construcción o de mejora de acuerdo con la NIC 11.
a. un activo financiero, o
b. un activo intangible.
Si se paga al operador por los servicios de construcción, en parte mediante un activo financiero
y en parte mediante un activo intangible, es necesario que cada componente de la contraprestación
del operador se contabilice por separado. La contraprestación recibida o a recibir por ambos
componentes deberá ser inicialmente reconocida por el valor razonable de la contraprestación
recibida o por recibir.
Servicios de operación
El operador contabilizará los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los
servicios de operación de acuerdo con la NIC 18.
El operador puede tener obligaciones contractuales que deba cumplir como una condición de
su licencia, para (a) mantener la infraestructura con una capacidad especificada de servicio, o para
(b) restaurar la infraestructura hasta darle una condición de servicio especificada antes de entregarla a
la concedente al final del acuerdo de servicio. Excepto por lo que se refiere a los elementos de mejora
(véase el párrafo 14), estas obligaciones contractuales para mantener o restaurar la infraestructura
deberán reconocerse y medirse de acuerdo con la NIC 37, es decir, según la mejor estimación del
desembolso que se requeriría para cancelar la obligación presente al final del periodo sobre el que
se informa.
De acuerdo con la NIC 23, los costos por préstamos que sean atribuibles a estos acuerdos
se reconocerán como un gasto en el periodo en que se incurra en ellos, a menos que el operador
tenga un derecho contractual a recibir un activo intangible (un derecho para cobrar a los usuarios
del servicio público). En este caso, los costos por préstamos que sean atribuibles a estos acuerdos se
capitalizarán durante la fase de construcción del acuerdo según esta Norma.
Activo financiero
Las NIC 32 y las NIIF 7 y 9 se aplican al activo financiero reconocido según los párrafos 16 y 18.
El importe debido por la concedente o por una entidad bajo la supervisión de ella se
contabilizará de acuerdo con la NIIF 9 como:
a. al costo amortizado; o
b. medido al valor razonable con cambios en resultados.
Activo intangible
La NIC 38 se aplica al activo intangible reconocido según los párrafos 17 y 18. Los párrafos
45 a 47 de la NIC 38 proporcionan guías para la medición de los activos intangibles adquiridos
a cambio de uno o varios activos no monetarios, o bien a cambio de una combinación de activos
monetarios y no monetarios.
De acuerdo con el párrafo 11, los elementos de infraestructura a los que la concedente
haya dado acceso al operador para los propósitos del acuerdo de servicio, no se reconocen como
propiedades, planta y equipo del operador. La concedente puede también proporcionar otros
elementos al operador para que los conserve o trate como desee. Si dichos activos forman parte
de la contraprestación a ser pagada por la concedente por los servicios, no son subvenciones del
gobierno según se las define en la NIC 20. Se reconocen como activos del operador, medidos
al valor razonable en el reconocimiento inicial. El operador deberá reconocer un pasivo por las
obligaciones que haya asumido a cambio de los activos y que todavía no haya cumplido.
Apéndice A
Guía de Aplicación
Alcance
Esta Interpretación especifica que la infraestructura está dentro del alcance de la Interpretación
cuando concurren las siguientes condiciones:
a. la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con la
infraestructura, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y
b. la concedente controla —a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera—
cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
El control o regulación a que se refiere la condición (a) podría ejercerse mediante contrato o de
otra manera (por ejemplo a través de un regulador), e incluye los casos en que la concedente compra
toda la producción, así como aquéllos en las que la producción es comprada total o parcialmente
por otros usuarios. Al aplicar esta condición, la concedente y cualesquiera partes relacionadas con
ella deberán considerarse de forma conjunta. Si la concedente es una entidad del sector público, a
los efectos de esta Interpretación deberá considerarse al sector público en su conjunto, junto con
cualquier otro regulador que actúe en interés público, como vinculado con la concedente.
Para los propósitos de la condición (b) el control de la concedente sobre cualquier participación
residual significativa debe restringir la capacidad práctica del operador de vender o pignorar la
infraestructura, y debe conceder a la concedente un derecho de uso continuado a lo largo del
periodo del acuerdo. La participación residual en la infraestructura es el valor corriente estimado de
la infraestructura como si ya tuviera los años y se encontrara en las condiciones en las que se espera
que esté al final del periodo del acuerdo.
Las condiciones (a) y (b), de forma conjunta, identifican cuándo la infraestructura, incluyendo
cualquier sustitución requerida (véase el párrafo 21), está controlada por la concedente durante
la totalidad de su vida económica. Por ejemplo, si el operador tiene que sustituir un elemento de
infraestructura durante el periodo del acuerdo (sea, la capa superior de una carretera o el tejado
de un edificio), el elemento de infraestructura deberá considerarse en su conjunto. Por tanto, la
condición (b) se cumple para la totalidad de la infraestructura, incluyendo la parte que es sustituida,
siempre que la concedente controle cualquier participación residual significativa en la sustitución
final de esa parte.
a. Cualquier infraestructura que se pueda separar físicamente, que sea susceptible de ser
operada de forma independiente, y que cumpla la definición de unidad generadora de
efectivo tal como se define en la NIC 36, deberá analizarse de forma separada cuando
se utiliza enteramente para fines no regulados. Esto podría aplicar, por ejemplo, a un
ala privada de un hospital, cuando la concedente utiliza el resto del hospital para tratar
pacientes públicos.
b. Cuando las actividades puramente complementarias (como una tienda en un hospital) no
están reguladas, la comprobación del control deberá aplicarse como si esos servicios no
existiesen, porque en los casos en los que la concedente controla los servicios de la forma
descrita en el párrafo 5, la existencia de actividades complementarias no limita el control
de la concedente sobre la infraestructura.
Antecedentes
Había una preocupación general sobre la falta de tales guías. En particular, los operadores
deseaban saber cómo contabilizar la infraestructura que habían construido o adquirido con el
propósito de un acuerdo de concesión de servicios públicos a un operador privado, o a la que le
daban acceso con el propósito de suministrar el servicio público. También querían saber cómo
contabilizar otros derechos y obligaciones que surgen de esos tipos de acuerdos.
Un activo financiero (los flujos de efectivo del operador están garantizados por la concedente)
El CINIIF decidió que un activo financiero debe reconocerse en la medida en que el operador
tiene un derecho presente incondicional a recibir efectivo de la concedente o de una entidad bajo
la supervisión de ella por los servicios de construcción; y la concedente tiene poca o ninguna
capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible. El operador
tiene un derecho contractual a recibir efectivo por los servicios de construcción si la concedente
garantiza contractualmente los flujos de efectivo del operador, en la forma descrita en el párrafo
16. En el CINIIF se destacó que el operador tiene un derecho incondicional a recibir efectivo en
la medida en que la concedente asume el riesgo (riesgo de demanda), tal que los flujos de efectivo
generados por los usuarios del servicio público no serán suficientes para recuperar la inversión
del operador.
a. Un acuerdo para pagar por el déficit, si lo hubiera, entre los importes recibidos de los usuarios
del servicio y los importes especificados o determinables, no cumple la definición de una
garantía financiera del párrafo 9 de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Los flujos de efectivo del operador están condicionados por el cumplimiento del operador de
requerimientos de calidad o eficiencia especificados
Por tanto, la CINIIF 12 trata la contraprestación dada por la concedente al operador como
generadora de un activo financiero, independientemente de si los importes contractuales están
condicionados por el cumplimiento, por parte del operador, de los niveles de rendimiento u
objetivos de eficiencia.
Un activo intangible (los flujos de efectivo del operador están condicionados por el uso)
La NIC 38 Activos Intangibles define un activo intangible como “un activo identificable, de
carácter no monetario y sin apariencia física”. Menciona las licencias como ejemplos de activos
intangibles. Describe un activo como identificable cuando surge de derechos contractuales.
El CINIIF concluyó que el derecho de un operador a cobrar a los usuarios del servicio público
cumple la definición de un activo intangible, y, por tanto, debe contabilizarse de acuerdo con la NIC
38. En estas circunstancias los ingresos de actividades ordinarias del operador están condicionados
por el uso y éste asume el riesgo (riesgo de demanda) de que los flujos de efectivo generados por los
usuarios del servicio público no sean suficientes para recuperar su inversión.
En ausencia de los acuerdos contractuales diseñados para asegurar que el operador recibe un
importe mínimo (véase párrafos FC53 y FC54), el operador no tiene el derecho contractual a recibir
efectivo, incluso cuando la recepción del efectivo es altamente probable. Más bien, el operador tiene
una oportunidad para cobrar a quienes usan el servicio público en el futuro. El operador asume el
riesgo de demanda y, por tanto, su retorno comercial está condicionado por el número de usuarios
que usan el servicio público. El activo del operador es una licencia, la cual sería clasificada como un
activo intangible dentro del alcance de la NIC 38. Y, como se aclara en el párrafo GA10 de las guías
de aplicación en la NIC 32.
Los activos físicos (como inventarios y propiedades, planta y equipo), los activos arrendados
y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos financieros. El control
sobre tales activos tangibles e intangibles crea una oportunidad para la generación de entradas
de efectivo u otro activo financiero, pero no da lugar a un derecho presente para la recepción de
efectivo u otro activo financiero.
El CINIIF consideró si un derecho a cobrar a los usuarios que no esté respaldado por ninguna
garantía de déficit por parte de la concedente, podría ser considerado como un derecho indirecto a
recibir efectivo procedente del contrato con la misma.
Concluyó que aunque el activo del operador podría tener características que son similares a
las de un activo financiero, no cumpliría la definición de un activo financiero según la NIC 32: el
operador no tendría en la fecha de balance un derecho contractual a recibir efectivo de otra entidad.
Esta otra entidad (es decir, el usuario) todavía tendría la capacidad de evitar cualquier obligación.
La concedente estaría transfiriendo al operador una oportunidad para cobrar a los usuarios en el
futuro, no un derecho presente a recibir efectivo.
El CINIIF consideró si los acuerdos que incorporan acuerdos contractuales diseñados para
eliminar sustancialmente toda la variabilidad en la rentabilidad del operador, cumpliría la definición
de un activo financiero, por ejemplo:
a. el precio cobrado por el operador sería modificado por una regulación diseñada para
asegurar que el operador recibiera una rentabilidad sustancialmente fija; o
b. se permitiría al operador recoger de los usuarios o de la concedente, ingresos de actividades
ordinarias hasta que consiga un rendimiento especificado sobre su inversión, momento en
el que finalizaría el acuerdo.
contractuales fallarían para dar al operador el retorno especificado. La probabilidad de un uso tan
bajo podría ser remota. Comercialmente, la rentabilidad del operador sería considerada como fija,
dando a su activo muchas de las características de un activo financiero.
Sin embargo, el CINIIF concluyó que el hecho de que el activo del operador fuera de riesgo bajo
no influía en su clasificación. La NIC 32 no define los activos financieros por referencia al importe
del riesgo en la rentabilidad —lo define entonces solo por referencia a la existencia o ausencia de un
derecho contractual incondicional a recibir efectivo. Hay otros ejemplos de licencias que ofrecen a
los tenedores de los derechos predecibles, rentabilidades de riesgo bajo, pero tales licencias no son
consideradas como que dan al tenedor un derecho contractual a recibir efectivo. Y hay otros sectores
en los que la regulación del precio se diseña para dar a los operadores rentabilidades sustancialmente
fijas— pero, como consecuencia de ello, los derechos de los operadores en esos otros sectores no son
clasificados como activos financieros.
El activo del operador es una licencia de plazo variable, que sería clasificada como un activo
intangible dentro del alcance de la NIC 38.
La NIC 23 Costos por Préstamos permite capitalizar los costos por préstamos como parte del
costo de un activo que cumpla las condiciones correspondientes, en la medida que sean directamente
atribuibles a su adquisición, construcción o producción hasta que el activo esté preparado para su
uso previsto o venta. La Norma define un activo que cumple las condiciones correspondientes como
“aquél que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su
uso o para la venta”.
Para acuerdos alcanzados por la Interpretación, el CINIIF decidió que un activo intangible (es
decir, la concedente otorga al operador un derecho para cobrar a los usuarios del servicio público a
cambio de servicios de construcción) cumple la definición de un activo que cumple las condiciones
correspondientes del operador, porque generalmente la licencia no estaría lista para su uso hasta
que la infraestructura sea construida o mejorada. Un activo financiero (es decir, la concedente
otorga al operador un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero a cambio de
los servicios de construcción) no satisface la definición de un activo que cumple las condiciones
correspondientes del operador. En el CINIIF se destacó que el interés es generalmente incorporado
al valor en libros de los activos financieros.
En el CINIIF se destacó que los acuerdos de financiación pueden dar lugar a que un operador
obtenga fondos tomados en préstamo e incurra en costos por préstamos asociados antes de que parte
o todos los fondos sean usados para desembolsos relacionados con los servicios de construcción
u operación. En tales circunstancias, los fondos se invierten normalmente de forma temporal.
Cualquier ingreso de inversión obtenido de tales fondos se reconoce de acuerdo con la NIC 39,
a menos que el operador adopte el tratamiento alternativo permitido, en cuyo caso el ingreso de
inversión obtenido durante la fase de construcción del acuerdo se contabiliza de acuerdo con la
NIC 23.
La NIIF 9, modificó los requerimientos de la NIC 39, para la clasificación de activos dentro
del alcance de la NIC 39.
Activo intangible
El CINIIF consideró si sería apropiado para los activos intangibles según el párrafo 26, que
fueran amortizados usando un método de amortización de “interés”, es decir, uno que tenga en
cuenta el valor temporal del dinero además del consumo del activo intangible, tratando el activo
más como un activo monetario que como un activo no monetario. Sin embargo, el CINIIF
concluyó que no había nada exclusivo sobre esos activos intangibles que justificara el uso de
un método de depreciación diferente del usado para otros activos intangibles. En el CINIIF se
destacó que el párrafo 98 de la NIC 38 proporciona varios métodos de amortización de activos
intangibles con vidas útiles finitas. Estos métodos incluyen el método lineal, el de depreciación
decreciente y el de las unidades de producción. El método utilizado se seleccionará a partir del
patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados incorporados en el
activo, y se aplicará de forma congruente de periodo a periodo, a menos que se produzca una
variación en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
La CINIIF consideró cuándo debe el operador reconocer por primera vez el activo intangible.
El CINIIF concluyó que el activo intangible (la licencia) recibida a cambio de los servicios de
construcción debe reconocerse de acuerdo con los principios generales aplicables a contratos para el
intercambios de activos o servicios.
Por lo tanto, el CINIIF concluyó que los contratos alcanzados por la Interpretación no deben
reconocerse en la medida en que estén pendientes de ejecución. En el CINIIF se destacó que los
acuerdos de concesión de servicios alcanzados por la Interpretación generalmente están pendientes
de ejecución cuando se firman los contratos. El CINIIF también concluyó que durante la fase de
construcción del acuerdo el activo del operador (representando el derecho que ha obtenido a ser
pagado por proporcionar servicios de construcción) debe clasificarse como un activo intangible
en la medida que representa un derecho a recibir un derecho (licencia) a cobrar a los usuarios del
servicio público (un activo intangible).
El CINIIF consideró si tales activos representarían subvenciones del gobierno, según la NIC
20 Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales:
Las subvenciones del gobierno son ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos
a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con
las actividades de operación de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayuda gubernamental a
las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con el gobierno que no
pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad.
El CINIIF concluyó que si tales activos fueran parte de la contraprestación total a pagar por la
concedente por los servicios del operador en una situación de independencia mutua, no constituirían
una “ayuda”. Por lo tanto, no cumplirían la definición de las subvenciones del gobierno de la NIC
20 y la norma no se aplicaría.
Transición
La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores indica que una
entidad deberá contabilizar un cambio en la política contable resultante de la aplicación inicial de
una Interpretación de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de esa Interpretación.
En ausencia de cualesquiera disposiciones transitorias específicas, se aplicarán los requerimientos
generales de la NIC 8. El requerimiento general de la NIC 8 es que los cambios deben contabilizarse
de forma retroactiva, excepto en la medida en que la aplicación retroactiva resulte impracticable.
En el CINIIF se destacó que hay dos aspectos para la determinación retroactiva: reclasificación
y nueva medición. El CINIIF adoptó el punto de vista que normalmente la clasificación apropiada
Los términos del acuerdo requieren que un operador construya una carretera, finalizando la construcción
dentro de dos años, y la mantenga y opere de acuerdo con un estándar especificado durante ocho años (es decir,
años 3 a 10). Los términos del acuerdo también requieren que el operador pavimente de nuevo la carretera al
final del año 8, la actividad de nueva pavimentación genera ingresos de actividades ordinarias. Al final del año
10, el acuerdo finalizará. El operador estima que el costo en que incurrirá para cumplir sus obligaciones será:
Los términos del acuerdo requieren que la concedente pague al operador Bs 200 por año en los años 3 a
10 para hacer que la carretera esté disponible para el público.
Para el propósito de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del año.
El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato de acuerdo con la NIC
11 Contratos de Construcción y la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias. Los costos de cada actividad
—construcción, operación y nueva pavimentación— se reconocen como gastos por referencia a la etapa
de finalización de esa actividad. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato —el valor razonable del
importe adeudado por la concedente por la actividad llevada a cabo— se reconocen al mismo tiempo. Según los
términos del acuerdo, el operador está obligado a pavimentar de nuevo la carretera al final del año 8. En el año
8, la concedente reembolsará al operador la nueva pavimentación de la carretera. La obligación de pavimentar
de nuevo la carretera se mide por cero en el estado de situación financiera y el ingreso de actividades ordinarias
y gasto no se reconocen en resultados del periodo hasta que el trabajo de nueva pavimentación se ejecute.
La contraprestación total (Bs 200 en cada uno de los años 3 a 8) refleja los valores razonables para cada
uno de los servicios, que son:
Valor razonable
Conceptos Importe
Servicios de construcción Costo previsto + 5%
Servicios de operación Costo previsto + 20%
Nueva pavimentación de la carretera Costo previsto + 10%
Tasa de interés efectiva 6.18% por año
Activo financiero
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que la entidad mida los importes adeudados por
la concedente al costo amortizado, a menos que la entidad designe esos importes como medidos al valor
razonable con cambios en resultados. Si la cuenta por cobrar se mide al costo amortizado de acuerdo con
la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y posteriormente al costo amortizado, es decir el importe
inicialmente reconocido más el interés acumulado sobre ese importe calculado utilizando el método de la tasa
de interés efectivo menos los reembolsos.
Si los flujos de efectivo y los valores razonables son los mismos que los previstos, la tasa de interés efectiva
es 6,18 por ciento por año y la partida por cobrar reconocida al final de los años 1 a 3 será:
Conceptos Importe Bs
Importe adeudado por la construcción en el año 1 525
Partida por cobrar al final del año 1 525
Intereses efectivo en el año 2 sobre la partida por cobrar al
final del año 1 (6.18% x Bs 525) 32
Importe adeudado por la construcción del año 2 525
Partida por cobrar al final del año 2 1.082
Intereses efectivo en el año 2 sobre la partida por cobrar al
final del año 2 (6.18% x Bs 1.082) 67
Importe adeudado por la construcción en el año 3 (Bs 10 12
x (1+20%))
Cobros en el año 3 (200)
Partida por cobrar al final del año 3 961
En el año 1 no surge interés efectivo, porque se supone que los flujos de efectivo tienen lugar al final del año.
Representación de los flujos de efectivo, estado del resultado integral y estado de situación financiera
Para el propósito de este ejemplo, se supone que el operador financia el acuerdo enteramente con deuda y
ganancias acumuladas. Paga interés al 6,7 por ciento por año sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo
y valores razonables son los mismos que los previstos, los flujos de efectivo, estado del resultado integral y
estado de situación financiera del operador a lo largo de la duración del acuerdo serán:
Flujos de efectivo
Años
Conceptos
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Cobros 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600
Costo del
(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10)
contrato
Costo por
(34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
prestamos
Entrada/
(500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78
salida neta
Años
Conceptos
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Ingreso de 525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1.256
actividades
ordinarias
Costo del
(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) 1.180
contrato
Ingresos fi-
nancieros x 32 67 59 51 43 34 25 22 11 344
6,18%
Costo por
prestamos x (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
6.7%
Ganancia
25 23 -.- -.- -.- 2 3 14 5 6 78
neta
(a) Importe adeudado por la concedente a comienzo de año, más ingresos de actividades ordinarias e ingresos financieros
obtenidos en el año, menos los cobros en el año.
Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propósito es ilustrar el
tratamiento contable de algunas características que comúnmente se encuentran en la práctica. Para hacer
el ejemplo tan claro como sea posible, se ha supuesto que el periodo del acuerdo es solo de diez años y que
los cobros anuales del operador son constantes durante ese periodo. En la práctica, los periodos del acuerdo
pueden ser mucho más largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales pueden incrementarse con el
tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la ganancia neta de un año a otro podrían ser mayores.
SIC 32
Problema
Las fases para el desarrollo de un sitio web pueden describirse como sigue:
Una vez que el desarrollo del sitio web se ha completado, comienza la fase operativa.
Durante esta fase, una entidad mantiene y mejora las aplicaciones, la infraestructura, el diseño
gráfico y el contenido del sitio web.
Al contabilizar los desembolsos internos para desarrollar y operar un sitio web propiedad de
una entidad para su acceso interno o externo, los problemas que se plantean son:
a. si el sitio web es un activo intangible generado internamente, que está sujeto a los
requerimientos de la NIC 38; y
b. cuál es el tratamiento contable adecuado de tales desembolsos.
Esta Interpretación no se aplica a los desembolsos para la adquisición, desarrollo y operación del
equipo de cómputo (por ejemplo, servidores web, servidores de plataforma, servidores de producción
y conexiones a Internet) de un sitio web. Tales desembolsos se contabilizarán según la NIC 16.
Adicionalmente, cuando una entidad incurre en desembolsos para obtener el servicio de alojamiento
de Internet del sitio web de la entidad, los desembolsos se reconocerán como gastos cuando se reciban
los servicios, según la NIC 1 y el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados
Financieros.
La NIC 38 no es de aplicación a los activos intangibles mantenidos por una entidad para su
venta en el curso habitual del negocio (NIC 2 y NIC 11) ni a los arrendamientos que caen dentro
del alcance de la NIC 17. Consecuentemente, esta Interpretación no se aplica a los desembolsos
para desarrollar u operar un sitio web, o los programas de cómputo de un sitio web, destinado a ser
vendido a otra entidad. Cuando un sitio web es arrendado a través de un arrendamiento operativo,
el arrendador aplicará esta Interpretación. Cuando un sitio web es arrendado a través de un
arrendamiento financiero, el arrendatario aplicará esta Interpretación después del reconocimiento
inicial del activo arrendado.
Acuerdo
El sitio web, propiedad de una entidad, que surge del desarrollo y está disponible para
acceso interno o externo, es un activo intangible generado internamente, que está sujeto a los
requerimientos de la NIC 38.
Un sitio web desarrollado debe ser reconocido como un activo intangible si, y sólo si, además de
cumplirse los requisitos generales de la NIC 38 para el reconocimiento y medición inicial, la entidad
es capaz de satisfacer las exigencias contenidas en esta norma. En particular, una entidad ha de ser
capaz de satisfacer el requisito consistente en demostrar cómo puede el sitio web en cuestión generar
beneficios económicos futuros probables, de acuerdo con la NIC 38, lo que sucederá, por ejemplo,
si el sitio web es capaz de generar ingresos de actividades ordinarias, entre los que se incluyen los
ingresos de actividades ordinarias directos procedentes de la generación de pedidos. La entidad no
será capaz de demostrar la generación de beneficios económicos futuros probables, en el caso de que
el sitio web se haya desarrollado sólo, o fundamentalmente, para promocionar y anunciar sus propios
productos y servicios y, consecuentemente, todos los desembolsos realizados para el desarrollo de
dicho sitio web deben ser reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.
Todo desembolso interno, hecho para desarrollar y operar el sitio web propio de la entidad,
debe ser contabilizado de acuerdo con la NIC 38. Deberá evaluarse tanto la naturaleza de cada
una de las actividades por las que se incurre el desembolso, por ejemplo, adiestramiento de los
empleados y mantenimiento del sitio web, como la fase de desarrollo o posdesarrollo en que se
encuentre el sitio web, con el fin de determinar el tratamiento contable adecuado. Por ejemplo:
Con posterioridad al reconocimiento inicial, un sitio web que se ha reconocido como un activo
intangible según el párrafo 8 de esta Interpretación, debe ser medido mediante la aplicación de los
requisitos contenidos en los párrafos 72 a 87 de la NIC 38. La mejor estimación de la vida útil de
un sitio web debe ser un intervalo corto de tiempo.
La NIC 38 exige que los desembolsos sobre una partida intangible sean reconocidos como
gastos cuando se incurra en ellos, a menos que formen parte del costo de un activo intangible
que cumpla los criterios de reconocimiento contenidos en la norma. Exige que los desembolsos
por gastos de arranque, o costos de puesta en marcha de las actividades, sean reconocidos cuando
se incurre en ellos. El desarrollo por una entidad de su propio sitio web, para el acceso interno o
externo, no se considera como la puesta en marcha de una actividad, siempre que se dé lugar a un
activo intangible generado internamente. Los requisitos y guías contenidos en la NIC 38, junto
con los requisitos generales descritos por esta norma, para el reconocimiento y medición inicial
de un activo intangible, son de aplicación a los desembolsos en que se incurra para el desarrollo
del sitio web de una entidad. Según se describe en la NIC 38, el costo de un sitio web reconocido
como un activo intangible generado internamente comprende todos los desembolsos que pueden
ser atribuidos directamente, y que es necesario para la creación, producción y preparación del activo
para que sea capaz de operar en la forma deseada por la dirección.
La NIC 38 exige que los desembolsos relacionados con la investigación, o con la fase de
investigación de un proyecto interno, sean reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.
Los ejemplos que proporciona la NIC 38 son similares a las actividades desarrolladas en la fase de
Planificación del desarrollo de un sitio web. Consecuentemente, los desembolsos acometidos en la fase
de Planificación del desarrollo de un sitio web se reconocen como gasto cuando se incurra en ellos.
Los beneficios económicos futuros que fluyen de un activo intangible, según se establece en la
NIC 38, pueden incluir los ingresos de actividades ordinarias de la venta de productos o servicios,
el ahorro de costos u otros beneficios derivados del uso del activo por parte de la entidad. Por
tanto, los beneficios económicos futuros de un sitio web pueden ser estimados cuando éste sea
capaz de generar ingresos de actividades ordinarias. Un sitio web, que se haya desarrollado sólo o
fundamentalmente para anunciar y promover los productos propios de la entidad, no se reconocerá
como un activo intangible, porque la entidad no puede demostrar que se vayan a producir beneficios
económicos futuros.
Según la NIC 38, se reconoce un activo intangible si, y sólo si, satisface los criterios especificados.
La NIC 38 indica que el costo de un activo intangible generado internamente es la suma de los
desembolsos en que se ha incurrido desde la fecha en que el activo intangible satisface por primera
vez los criterios de reconocimiento especificados. Cuando una entidad adquiere o crea contenidos
para propósitos distintos de anunciar o promover sus propios productos o servicios, puede ser
posible identificar un activo intangible, por ejemplo, una licencia o un derecho de autor, separado
de su sitio web. Sin embargo, no se procede a reconocer un activo separado cuando los desembolsos
para la creación, producción y preparación de un sitio web para que sea capaz de operar en la forma
deseada por la dirección, se asignan directamente, tales desembolsos se incluyen en el costo de
desarrollo del sitio web.
La NIC 38 exige que los desembolsos para actividades de publicidad y promoción sean
reconocidos como un gasto cuando se incurre en ellos. Los desembolsos en los que se incurre para
el desarrollo de contenidos que anuncian y promueven los productos y servicios de la entidad, por
ejemplo, fotografías digitales de productos, forman parte de la actividad de publicidad y promoción,
y consecuentemente se reconocen como un gasto cuando se incurre en ellos.
Una vez completado el desarrollo de un sitio web, una entidad comienza las actividades descritas
en la fase operativa. Los desembolsos posteriores para mejorar o mantener el sitio web de la propia
entidad son reconocidos como un gasto cuando son incurridos, a menos que cumplan los criterios
de reconocimiento recogidos en la NIC 38. La norma explica que es más probable que la mayoría
de los desembolsos posteriores vayan a mantener los beneficios económicos futuros incorporados
en un activo intangible existente, que cumplan la definición de activo intangible y el criterio de
reconocimiento fijado en la NIC 38.
Después de su reconocimiento inicial, los activos intangibles se miden aplicando los requisitos de
la NIC 38. El modelo de revaluación permitido en la NIC 38 sólo es aplicable cuando el valor razonable
de un activo intangible pueda ser determinado por referencia a un mercado activo (NIIF 13). Sin
embargo, como es improbable que exista un mercado activo para sitios web, será aplicable el modelo
de costo, como se indica en la norma muchos activos intangibles son susceptibles de obsolescencia
tecnológica, y dada la historia de rápidos cambios en la tecnología, la vida útil de un sitio web será corta.
Ejemplo
(a) Todos los desembolsos para desarrollar un sitio web, con el propósito único o fundamental de promover y
anunciar los productos y servicios de la propia entidad, se reconocen como gastos cuando se incurre en ellos, según lo
establecido en la NIC 38.
El contenido de este capítulo será de aplicable a los acuerdos mediante los cuales se transfiere
el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a suministrar
servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de los citados
bienes.
La NIC 17 Arrendamientos es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable para
la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un tratamiento
contable diferente.
¿Qué es el arrendamiento?
• Los pagos mínimos por el arrendamiento o cuotas son los pagos que se requieren o pueden
requerírsele al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las cuotas
de carácter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el
arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
a. en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero
vinculado con él; o
b. en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:
i. parte del arrendatario;
ii. una parte vinculada con éste; o
iii. una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz financieramente de atender
a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se
espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento
en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever
con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento
comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha
esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar
esta opción de compra.
• Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que sólo es revocable:
a. si ocurriese alguna contingencia remota;
b. con el permiso del arrendador;
c. si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro
equivalente, con el mismo arrendador; o
d. si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la
continuación de éste quede asegurada con razonable certeza.
• Inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento
y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las principales estipulaciones
del mismo. En esta fecha:
a. se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero; y
b. en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los importes que
se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.
• El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene el
derecho de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento,
es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento,
según proceda.
• Plazo del arrendamiento es el periodo no revocable por el cual el arrendatario ha contratado
el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga
derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio
del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
• Valor residual garantizado es:
a. para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo
o por una parte vinculada con él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que
podrían, en cualquier caso, tener que pagar); y
b. para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario
o por una parte no vinculada con el arrendador, y que sea financieramente capaz de
atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
• Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya
realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda garantizada
La clasificación de los arrendamientos está basada en el grado en que los riesgos y beneficios,
derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos
se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como
las variaciones en el desempeño debidas a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios
pueden estar representados por la expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida
económica del activo, así como por una ganancia por revalorización o por una realización del valor
residual.
La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en
la operación puede tener como consecuencia que el mismo arrendamiento se clasifique de distinta
forma por arrendador y arrendatario. El que un arrendamiento sea financiero u operativo dependerá
de la esencia económica y naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato.
Las siguientes son situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente permitirían
la clasificación de un arrendamiento como financiero:
• El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del
arrendamiento.
• El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea
suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable,
de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción
será ejercida.
• El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si
la propiedad no se transfiere al final de la operación.
• Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento
es al menos equivalente a la totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación.
• Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario
tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta con otras,
a la clasificación de un arrendamiento como financiero, son las siguientes:
En estos casos se debe la clasificación de cada componente por separado como un arrendamiento
financiero u operativo. Al determinar si el componente de terreno es un arrendamiento financiero
u operativo, una consideración importante es que los terrenos normalmente tienen una vida
económica indefinida.
Si los pagos mínimos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre estos dos
componentes, todo el arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero, a menos que esté
claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento
se clasificará como operativo. O el terreno y las construcciones pueden tratarse como una unidad
individual a los efectos de la clasificación del arrendamiento y clasificarse como un arrendamiento
financiero u operativo. En tal caso, se considerará la vida económica de los edificios como la que
corresponda a la totalidad del activo arrendado.
¿Cómo contabilizar el arrendamiento financiero?
El registro contable implica considerar dos puntos de vista, del arrendatario y del arrendador.
• Punto de vista del arrendatario
Al inicio del plazo del arrendamiento financiero, éste reconocerá el objeto arrendado, en el
estado de situación financiera, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor
razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento,
si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.
Al calcular el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como
factor de descuento la tasa de interés implícita en el arrendamiento, siempre que sea practicable
determinarla; de lo contrario se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario.
Cualquier costo directo inicial del arrendatario se añadirá al importe reconocido como activo.
La tasa de interés implícita en el arrendamiento, es la tasa de descuento que, al inicio del
arrendamiento, produce la igualdad entre el valor presente total de:
La tasa de interés incremental del endeudamiento del arrendatario es la tasa de interés que el
arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, la tasa
en el que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos
necesarios para comprar el activo.
Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividirá en dos partes que representan,
respectivamente, los intereses financieros y la reducción de la deuda. Los intereses financieros
totales se distribuirá entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera
que se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente
de amortizar. Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los periodos en los que sean
incurridos.
Con la finalidad de simplificar los cálculos, si las cuotas no están segregadas, se podrá utilizar
algún tipo de aproximación para distribuir los intereses financieros entre los periodos que constituyen
el plazo del arrendamiento.
Tratamiento de la depreciación
En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar
el plazo del arrendamiento, el periodo de utilización esperado será la vida útil del activo; en otro
caso, el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea
menor. Si no fuera así, el activo se depreciará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del
arrendamiento, según cuál sea menor.
Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iníciales, entre los que se
incluyen comisiones, honorarios jurídicos y costos internos que son incrementales y directamente
atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento, pudiendo presentarse dos situaciones:
Medición posterior
El reconocimiento de los ingresos financieros, se basará en una pauta que refleje, en cada
uno de los periodos, una tasa de rendimiento constante sobre la inversión financiera neta que el
arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero.
El arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y racional,
a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una pauta que refleje un
rendimiento constante en cada periodo sobre la inversión neta relacionada con el arrendamiento
financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada periodo, una vez excluidos los costos por
servicios, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal
como los ingresos financieros no devengados.
El ingreso de actividades ordinarias por venta registrado al comienzo del plazo del arrendamiento
financiero, es igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor presente de los pagos
mínimos por el arrendamiento, descontados a una tasa de interés de mercado. El costo de la venta
reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo de la propiedad arrendada o la
cantidad por la que estuviese contabilizada si fuera diferente, menos el valor presente del valor
residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de la venta
es la ganancia en la venta, que se reconocerá como tal de acuerdo con las políticas seguidas por la
entidad para las operaciones de venta directa.
Caso Nº 1
La empresa P&T, mayorista en material de fotografía que suministra material para diversas cadenas y
franquicias, necesita un montacargas a instalar en el almacén, para ello acuerda una operación de arrendamiento
financiero, con opción de compra, con la entidad financiera de leasing, L&E.
Otros datos:
Información adicional:
Tipo de interés que iguala en el momento inicial, los pagos futuros descontados a ese tipo con el valor
razonable del bien.
Existen determinadas condiciones económicas en el acuerdo que nos hacen llegar a la conclusión de que
se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, entre otras
que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra pues, el importe de la opción de
compra es muy inferior al valor de mercado del bien objeto del arrendamiento en el momento de ejercitarla,
dado que al finalizar el segundo ejercicio aún tiene una vida.
b) Cuadro Tabla de cálculo de intereses devengados, pagos por intereses y reembolsos de deuda en el
arrendatario
Tabla de amortización:
Interés Amortización
Años Deuda Pagos Saldo
0.069468 del capital
1 18.000 9.900 1.250 8.650 9.350
2 9.350 10.000 650 9.350 -.-
19.900 1.900 18.000 -.-
Caso Nº 2
La empresa C&C alquilo una maquinaria bajo la modalidad de arredramiento financieros considerando
las siguientes condiciones, previstas en el contrato suscrito para esta operación: Plazo de 4 años, cuotas anuales
de Bs 15.000, valor de opción ejercitable al finalizar el contrato de Bs 2.000, vida útil de la maquinaria 6 años,
interés del 5 % anual y los costos de puesta en funcionamiento de Bs 500. El valor razonable de la maquinaria
es de Bs 57.000.
Contabilizar esta operación desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario.
Cálculo del valor actual de las cuotas acordadas en el contrato:
Valor actual: 15.000/(1.05) + 15.000/(1.05)2 + 15.000/(1.05)3 + 15.000/(1.05)4 + 2.000/(1.05)5= Bs
54.835
Capital Cuotas
Años Intereses Amortización
pendiente anuales
1 54.835 2.742 12.258 15.000
2 42.577 2.129 12.871 15.000
3 29.706 1.485 13.515 15.000
4 16.190 809 14.911 15.000
5 2.000 2.000 2.000
54.835
Contabilización de la operación:
Los asientos contables correspondientes a las gestiones 2, 3, y 4 serán similares a los explicados
anteriormente.
La tabla de amortización, base para contabilizar la operación será la misma tanto para el arrendador
como arrendatario.
Contabilización de la operación:
Los asientos contables correspondientes a las gestiones 2, 3, y 4 serán similares a los explicados
anteriormente.
a. Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se
informa.
b. Una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento mínimos futuros al
final del periodo sobre el que se informa, y su valor presente. Además, una entidad revelará
el total de pagos del arrendamiento mínimos futuros al final del periodo sobre el que se
informa, y de su valor presente, para cada uno de los siguientes periodos:
i. hasta un año;
ii. entre uno y cinco años;
iii. más de cinco años.
c. Cuotas contingentes reconocidas como gasto en el periodo.
d. El importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera recibir, al final
del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos no cancelables.
e. Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento donde se incluirán,
sin limitarse a ellos, los siguientes datos:
• las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya
pactado;
• la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las
cláusulas de actualización o escalonamiento; y
• las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales
como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a
nuevos contratos de arrendamiento.
Los arrendadores revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a los
arrendamientos financieros:
a. una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del periodo sobre el que se
informa y el valor presente de los pagos mínimos a recibir en esa misma fecha. Además, la entidad
revelará, al final del periodo sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el
valor presente de los pagos mínimos a recibir en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes
periodos:
• hasta un año;
• entre uno y cinco años;
• más de cinco años.
b. los ingresos financieros no acumulados (o no devengados);
c. el importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador;
d. las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos mínimos
por el arrendamiento pendientes de cobro;
e. las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del periodo;
f. una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos concluidos por el
arrendador.
A menudo resulta útil informar, como indicador del crecimiento en la actividad arrendadora,
sobre la inversión bruta en arrendamientos financieros conseguida en el periodo, deducidos los
correspondientes ingresos financieros no acumulados (o no devengados), a la que se restarán los
importes de los contratos de arrendamiento cancelados en ese mismo intervalo de tiempo.
La depreciación de los activos depreciables arrendados se efectuará de forma coherente con las
políticas normalmente seguidas por el arrendador para activos similares. Para determinar si el activo
arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36.
Los arrendatarios revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los
arrendamientos operativos:
Los arrendadores revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los
arrendamientos operativos:
a. el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento correspondiente a los
arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que corresponden a los
siguientes plazos:
• hasta un año;
Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que implica la enajenación de
un activo y su posterior arrendamiento. Las cuotas del arrendamiento y el precio de venta son
usualmente interdependientes, puesto que se negocian simultáneamente. El tratamiento contable
de las operaciones de venta con arrendamiento posterior depende del tipo de arrendamiento
implicado en ellas.
Arrendamiento operativo
Si el precio de venta fuese superior al valor razonable, dicho exceso se diferirá y amortizara
durante el periodo en el que se espera utilizar el activo. Si el arrendamiento posterior fuese un
arrendamiento operativo, y por tanto las cuotas como el precio se estableciesen utilizando valores
razonables, se habrá producido una operación normal de venta y se reconocerá inmediatamente
cualquier resultado derivado de la misma.
Arrendamiento financiero
Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser arrendamiento financiero, se evitara
reconocer inmediatamente como resultado en los estados financieros del vendedor arrendatario,
cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo enajenado. Este
importe, se diferirá y amortizara a los largo del plazo del arrendamiento.
razón, no será apropiado considerar el exceso del importe de la venta sobre el importe en libros
del activo como un resultado realizado. Este exceso se diferirá y amortizara a lo largo del plazo del
arrendamiento.
Información a revelar
Las obligaciones de revelación de información, establecidas tanto para los arrendatarios como
arrendadores, serán igualmente aplicables a las ventas con arrendamiento posterior. En el caso de
la descripción general de los acuerdos relevantes de los arrendamientos, será oportuno revelar las
disposiciones no habituales que se hayan incluido en los acuerdos, o bien en los términos de las
transacciones de venta con arredramiento posterior.
SIC 27
Problema
Una Entidad puede realizar con un tercero no relacionado, un Inversionista, una transacción o
una serie de transacciones estructuradas, un acuerdo, cuya forma legal es la de un arrendamiento. Por
ejemplo, la Entidad puede arrendar activos a un Inversionista y a continuación tomar los mismos
activos en subarrendamiento o, alternativamente, vender legalmente los activos y luego tomarlos en
arrendamiento posterior. La forma de cada acuerdo, así como sus plazos y condiciones, puede variar
significativamente. En el caso de arrendamiento inicial con subarrendamiento posterior, puede
que el acuerdo haya sido diseñado para conseguir una ventaja fiscal para el Inversionista, que la
comparte con la Entidad en forma de honorarios o cuotas, y no se haya diseñado para transmitir el
derecho de uso de un activo.
a. cómo determinar si una serie de transacciones están interrelacionadas y deben ser registradas
como una única transacción;
b. determinar si el acuerdo satisface la definición de un arrendamiento según la NIC 17; y, en
caso contrario;
si la cuenta separada de inversión y las obligaciones de pago por arrendamiento que
pudieran existir representan activos y pasivos de la entidad;
cómo debe la entidad registrar otras obligaciones derivadas del acuerdo; y
cómo debe registrar la entidad las eventuales cuotas recibidas de un Inversionista.
Acuerdo
Una serie de transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento están relacionadas,
y deberán ser registradas como una única transacción, cuando el efecto económico de las mismas no
pueda ser comprendido sin referencia al conjunto de transacciones como un todo. Se da este caso,
por ejemplo, cuando la serie de transacciones están íntimamente relacionadas, se negocian como
una única transacción, y tienen lugar de forma simultánea o como una secuencia continua. (La guía
complementaria proporciona ejemplos de la aplicación de esta Interpretación).
La contabilidad deberá reflejar la esencia del acuerdo. Deben evaluarse todos los aspectos e
implicaciones del acuerdo para determinar su esencia, poniendo énfasis sobre aquellos aspectos e
implicaciones que tengan un efecto económico.
La NIC 17 se aplica cuando la esencia de un acuerdo incluye la transmisión del derecho de uso
de un activo durante un periodo acordado. Entre los indicadores que individualmente demuestran
que un acuerdo puede, en esencia, no implicar un arrendamiento según la NIC 17, se incluyen los
siguientes (La guía complementaria proporciona ejemplos de aplicación de esta Interpretación):
a. la Entidad mantiene todos los riesgos y ventajas asociadas a la propiedad del activo
subyacente, y disfruta esencialmente de los mismos derechos de uso que mantenía antes
del acuerdo;
b. la razón fundamental del acuerdo es alcanzar un determinado resultado fiscal, y no
transmitir el derecho de uso de un activo; y
c. en las condiciones del acuerdo se incluye una opción cuyos términos hacen casi seguro su
ejercicio, por ejemplo, una opción de venta que puede ejercerse a un precio suficientemente
más alto que el valor razonable esperado para cuando pueda ejercerse.
c. Además de los flujos de efectivo iníciales al comienzo del acuerdo, los únicos flujos de
efectivo esperados según el mismo son los pagos por arrendamiento que se satisfacen
exclusivamente con fondos tomados de la cuenta separada de inversión, establecida con los
flujos de efectivo iniciales.
Los criterios de la NIC 18 deberán aplicarse a los hechos y circunstancias de cada acuerdo, con
el fin de determinar cuándo reconocer como ingreso las cuotas que la Entidad pueda recibir. Deberán
considerarse factores tales como si hay una responsabilidad continuada en forma de obligaciones de
desempeño, futuras y significativas, que sean necesarias para obtener las cuotas, si hay riesgos que se
han retenido, los términos de cualquier acuerdo de garantía o el riesgo de reembolso de las cuotas.
Entre los indicadores que, de forma individual, demuestran que es inadecuado el reconocimiento
del total de la cuota como ingreso cuando se reciben, si se recibieron al comienzo del acuerdo, se
incluyen los siguientes:
Información a revelar
Todos los aspectos de un acuerdo que, en esencia, no supone un arrendamiento, según la NIC
17, deberán ser considerados al determinar la información a revelar adecuada que es necesaria para
comprender el acuerdo y el tratamiento contable adoptado. Una entidad deberá revelar lo siguiente,
en cada periodo en el que exista un acuerdo:
Un acuerdo se registra como un arrendamiento, de acuerdo con la NIC 17, cuando transmite
al arrendatario, a cambio de un pago o de una serie de pagos, el derecho de uso de un activo durante
un periodo acordado. Para que la información represente fielmente las transacciones que pretende
representar, el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros
establece que es necesario que las transacciones sean registradas y presentadas de acuerdo con su
esencia y realidad económica, no simplemente según su forma legal.
Cuando la entidad no controla los activos que serán usados para satisfacer las obligaciones de
pago por arrendamiento, y no está obligada a efectuar los pagos por arrendamiento, no reconoce
los activos y las obligaciones de pago por arrendamiento, porque no se satisfacen las definiciones
de activo y un pasivo. Es muy diferente cuando se da la circunstancia de que la entidad controla
los activos, está obligada a satisfacer los pagos por arrendamiento, y posteriormente transfiere los
activos a un tercero (incluyendo la cesión a un fideicomiso) que se encarga de cancelar la deuda. En
esa circunstancia, la mera transferencia de activos (a veces denominada amortización o revocación
“en esencia” de la deuda) no libera por sí misma a la entidad de su obligación principal, salvo que
la transacción produzca además la liberación legal. Un activo financiero y un pasivo financiero, o
alguna parte de ellos, serán dados de baja sólo cuando se cumplan los requerimientos contenidos
en la NIIF 9, se cumplan.
A Transacciones vinculadas
Esta Interpretación requiere estudiar si una serie de transacciones que adoptan la forma legal de
un arrendamiento están interrelacionadas, para determinar si las transacciones se registrarán como
una única transacción.
Ejemplos excepcionales que son vistos como un todo y registrados como transacciones únicas,
incluyen los siguientes casos:
Durante el término del subarrendamiento, las obligaciones de pago por el mismo son
satisfechas con fondos de un importe igual retirados de la cuenta separada de inversión.
La entidad garantiza las obligaciones de pago por el subarrendamiento, y deberá satisfacer
la garantía si la cuenta separada de inversión tiene un saldo insuficiente. La entidad, y
no el inversionista, tiene el derecho de terminar el subarrendamiento por adelantado en
determinadas circunstancias, por ejemplo, si hay un cambio en una norma fiscal local
o internacional que cause al inversionista la pérdida de parte o de la totalidad de los
beneficios fiscales, o si la entidad decide deshacerse del activo subyacente, por ejemplo,
reemplazándolo, vendiéndolo o reduciéndolo, y mediante el pago de un importe de
terminación o indemnización al inversionista. Si la entidad elige una terminación
adelantada, deberá pagar el importe de terminación o indemnización con fondos detraídos
de la cuenta separa de inversión, y si el saldo de dicha cuenta fuera insuficiente, la diferencia
deberá ser pagada por la entidad. El activo subyacente es un activo específico que la entidad
necesita para llevar a cabo su negocio.
b. La entidad arrienda un activo a otra entidad durante toda su vida económica y toma el
mismo activo en subarrendamiento posterior bajo los mismos plazos y condiciones del
arrendamiento original. Las dos entidades tienen el derecho, exigible legalmente, de
compensar uno contra otro los importes debidos entre las partes, y el propósito de liquidar
estos importes en términos netos.
c. Una entidad, Entidad A, arrienda un activo a otra entidad, Entidad B, y obtiene un
préstamo sin recurso de un financiador, usando las cuotas del arrendamiento y el activo
como garantía colateral. La Entidad A vende a un fideicomisario el activo sujeto al
arrendamiento y el préstamo, y a continuación arrienda ese mismo activo. La Entidad
A también acuerda simultáneamente recomprar el activo al término del arrendamiento,
por un importe igual al precio de venta. El financiador legalmente libera a la entidad
A de la responsabilidad original por el préstamo, y la entidad A garantiza el reembolso
del préstamo sin recurso si la Entidad B no atiende los pagos a que viene obligada según
el arrendamiento original. La calificación crediticia de la Entidad B es triple AAA y
los importes de los pagos bajo cada arrendamiento son iguales. La Entidad A tiene un
derecho, exigible legalmente, de compensar uno contra otro los importes debidos bajo
cada arrendamiento, y tiene el propósito de liquidar en términos netos estos derechos y
obligaciones por los arrendamientos.
d. Una entidad, Entidad A, vende legalmente un activo a otra entidad, Entidad B, y arrienda
posteriormente el mismo activo. La Entidad B está obligada a devolver el activo a la Entidad
A al término del periodo de arrendamiento, por un importe que tiene el efecto práctico
global, cuando se consideran los pagos a recibir por el arrendamiento, de suministrar a la
Entidad B una rentabilidad anual de LIBOR más 2% sobre el precio de compra.
B La esencia de un acuerdo
En cada uno de los ejemplos descritos en la parte anterior de esta guía, el acuerdo no implica,
en esencia, un arrendamiento según la NIC 17 por las siguientes razones:
El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los intereses y otros costos
que están relacionados con fondos que la entidad hubiera de préstamos u operaciones de crédito, y
los principales problemas que presenta el reconocimiento contable, como costos que forman parte
del activo o gastos financieros.
La NIC 23 Costos por préstamos es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable
para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un tratamiento
contable diferente.
• Inventarios.
• Fábricas de manufactura.
• Instalaciones de producción eléctrica.
• Activos intangibles.
• Propiedades de inversión.
Los activos financieros, y los inventarios que son manufacturados, o producidos de cualquier
otra forma en periodos cortos.
Sí, los costos por intereses y otros costos por préstamos o créditos, que sean directamente
atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo
de dichos activos. Estos costos por préstamos se capitalizarán, como parte del costo del activo,
siempre que sea probable que den lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y puedan
ser medidos con fiabilidad. Un activo apto es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo
sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para su venta.
Son aquellos costos por préstamos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado un
desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina
específicamente a la obtención de un activo apto, los costos por préstamos relacionados con éste
pueden ser fácilmente identificados.
Cuando los préstamos obtenidos no tienen un destino específico puede resultar difícil identificar
los intereses por préstamos recibidos y los activos aptos. Esta dificultad se pone de manifiesto, cuando
la entidad obtiene préstamos que se destinan a diferentes actividades o provienen de diferentes fuentes
o una gama variada de instrumentos de deuda para obtener financiación a diferentes tasas de interés.
Como resultado de lo anterior, la determinación del importe de los costos por préstamos que
sean directamente atribuibles a la adquisición de un activo apto puede resultar difícil, y se requiere
la utilización del juicio profesional para su interpretación e imputación contable.
En la medida en que los fondos de una entidad procedan de préstamos de diversas fuentes
y los utilice para obtener un activo apto, el importe de los costos susceptibles de capitalización
será la media ponderada de los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la
entidad, que han estado vigentes en el periodo, y son diferentes de los específicamente acordados
para financiar un activo apto. El importe de los costos por préstamos que una entidad capitaliza
durante el periodo, no excederá del total de costos por préstamos en que se ha incurrido durante
ese mismo periodo.
Caso Nº 1
La empresa G&G obtuvo el 01 de enero de 2012, un préstamo bancario a tres años de Bs 480.000, con
una tasa de interés del 6% anual, el capital será pagadero en forma semestral al 30 de junio y 31 de diciembre.
Los intereses de la operación fueron pagados por anticipado. Estos fondos serán aplicados a los siguientes
propósitos:
Al terminar la gestión el asiento anterior será el mismo, debiendo contabilizarse la depreciación del
periodo:
Para capitalizar la construcción ejecutada, de conformidad con la norma los intereses se capitalizan en
los activos aptos, si se espera que generen flujos de efectivo y su medición es fiable, en tanto dure el proceso
de construcción de este activo:
Los sucesivos asientos contables estarán referidos al pago de la obligación y las depreciaciones, conforme
los modelos expuestos.
¿Cómo proceder si el importe en libros del activo apto excede su importe recuperable?
Si el costo final del activo apto exceda a su importe recuperable o a su valor neto realizable, el
importe en libros se reducirá o se dará de baja. En ciertos casos, el importe reducido o dado de baja
se recupera y se puede reponer.
Comenzará la capitalización de los costos por préstamos cuando la entidad cumpla por primera
vez con todas y cada una de las siguientes condiciones:
Los desembolsos relativos a un activo apto incluyen únicamente los desembolsos que hayan
dado lugar a pagos en efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que
devenguen intereses.
Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o para
su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos
técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción, propiamente dicha, tales como
las actividades asociadas con la obtención de permisos previos al comienzo de la construcción.
Si el activo al que está destinado el préstamo se mantiene inactivo, sin realizar ninguna labor de
preparación, no cumple las condiciones para capitalizar los intereses.
Se puede suspenderá durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de
actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo.
Si las actividades necesarias para preparar un activo apto para su uso deseado o su venta, se
prolongan un periodo extenso, esos costos son de tenencia de activos parcialmente terminados y no
cumplen las condiciones para su capitalización.
Sin embargo, una entidad no interrumpirá normalmente la capitalización de los costos por
préstamos durante un periodo si se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas
importantes o cuando una demora temporal sea necesaria como parte del proceso de preparación
de un activo disponible para su uso previsto o para su venta.
Termina cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias
para preparar al activo apto para el uso al que va destinado o para su venta.
Si la realización de actividades en el activo apto se efectúa por partes, y cada parte se pueda
utilizar por separado mientras continúa la realización de las restantes, se cesará la capitalización de
los costos por préstamos cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias
para preparar esa parte para su el uso al que está destinada o para su venta.
TRATAMIENTO CONTABLE DE
LAS PROPIEDADES DE INVERSIÓN
Son activos que se tienen como objetivo fundamental el de generar rentas, que constituyen
flujos de efectivo independientes de otros activos, siendo esta la característica fundamental para su
reconocimiento como tales.
Caso Nº 1
El propietario del hotel Z&M transfiere algunas veces ciertas responsabilidades a terceros en virtud de
un contrato de administración. Los términos de dicho contrato pueden variar ampliamente. En un extremo
del aspecto de posibilidades, la posición del propietario podría ser en el fondo, la de un inversor pasivo. En el
otro extremo del aspecto, el propietario podría simplemente haber subcontratado a terceros ciertas funciones
de gestión diaria, pero conservando una exposición significativa a las variaciones en los flujos de efectivo
generados por las operaciones del hotel.
• Se requiere su criterio para determinar si la propiedad puede ser calificado como una
propiedad de inversión.
a. Si la entidad tiene y gestiona el servicio de alojamiento en el hotel, estos servicios
proporcionados a los huéspedes son un componente significativo del contrato en su
conjunto. Por tanto, un hotel gestionado por el propietario es una propiedad ocupada por
éste y no una propiedad de inversión.
b. Si el propietario proporciona servicios de vigilancia y mantenimiento a los arrendatarios y
estos servicios son insignificantes del contrato, el propietario tratara dicha propiedad como
una propiedad de inversión.
Se reconocerán como activos cuando, y sólo cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:
a. Sea probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados con tales
propiedades de inversión fluyan hacia la entidad.
b. El costo de las inversiones pueda ser medido de forma fiable.
Los costos comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o
construir una partida de propiedades, como los costos incurridos posteriormente para añadir,
sustituir parte o mantener el elemento correspondiente.
No se reconocerá como parte del activo, los costos derivados del mantenimiento diario
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños
componentes. Estos desembolsos se describen como “reparaciones y conservación” de la propiedad.
Si el pago por una propiedad de inversión se efectúa al crédito, su costo será el equivalente al
precio de contado. La diferencia entre esta cuantía y el total de pagos se reconocerá como un gasto
por intereses durante el periodo de aplazamiento.
• El menor valor entre el valor razonable de la propiedad y el valor actual de los pagos
mínimos del arrendamiento, reconociendo el activo y pasivo por el importe equivalente.
• Cualquier importe adicional que se haya pagado por el arrendamiento financiero se tratara
para propósitos de medición, como parte de los pagos mínimos por arrendamiento y por
tanto quedará incluido en el costo del activo, pero se excluirá del pasivo correspondiente.
Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en
libros del activo entregado.
a. la configuración, riesgo, calendario e importe, de los flujos de efectivo del activo recibido
difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o
b. el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta, se
ve modificado como consecuencia del intercambio; y además
c. la diferencia identificada entre los puntos anteriores es significativa al compararla con el
valor razonable de los activos intercambiados.
Caso Nº 2
La empresa D&D, con base en las recomendaciones del Directorio, decidió adquirir un inmueble de dos
plantas para destinarlas a la inversión, por un total de Bs 5.000.000. Se efectuó la contratación de un perito
independiente a objeto de que segrega la proporción del inmueble y terreno, cuyo informe establece que el
terreno significa el 35% del importe pagado.
Contabilizar la operación.
Contabilizar la depreciación de la gestión con base en el método de línea recta, y una vida útil de 40 años.
Caso Nº 3
La empresa X&K alquiló un local por el lapso de 10 años para desarrollar sus actividades comerciales. En
el momento inicial efectúa una serie de mejoras en el local que implicaron la erogación de Bs 250.000, estas
mejoras forman parte integrante del local. Los alquileres del local son de Bs 20.000 mensuales.
• Se desea contabilizar esta operación:
Caso Nº 4
La empresa Q&T, dedicada a la construcción de edificios y su posterior venta, realizó las siguientes
operaciones:
• La empresa firmó varios contratos de compra – venta con varios clientes, siendo el precio de venta de
los pisos de Bs 3.000.000.
• Al 1 de enero de 2012 la obra se encuentra en proceso de construcción, y los clientes pagaron hasta
esa fecha Bs 1.800.000.
• Al 31 de diciembre de 2012, la obra se entrega y firman las escrituras ante notario público, momento
en el cual los clientes cancelan el 100% de los pisos.
¿Cuáles serían los asientos contables a realizar para reconocer los ingresos?
Como criterio general, la entidad elegirá como política contable el modelo del valor razonable
o el modelo del costo, y aplicará esa política a todas sus propiedades de inversión.
Esta norma recomienda a las entidades, pero no les obliga, a medir el valor razonable de sus
propiedades de inversión a partir de una tasación practicada por un experto independiente que
tenga una capacidad profesional reconocida y una experiencia reciente en la localidad y en el tipo
de propiedad de inversión que está siendo medido.
• Si se elige el modelo del costo medirá todas sus inversiones en propiedades aplicando los
requisitos previstos en la NIC 16 para ese modelo, es decir, medirá al costo menos la
depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada.
• Si se elige el modelo de valor razonable, medirá todas sus inversiones en propiedades a este
valor, excepto en los casos en que este valor no pueda ser estimado.
• Si la medición inicial es el costo, y se toma la opción del valor razonable posteriormente,
surgen diferencias. Estas diferencias, pérdidas o ganancias, derivadas del cambio se incluirán
en el resultado del ejercicio en que surjan.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, la entidad que haya escogido el modelo del valor
razonable medirá todas sus propiedades de inversión al valor razonable.
Cuando se mide el valor razonable de una propiedad de inversión de acuerdo con la NIIF 13,
una entidad se asegurará de que el valor razonable refleja, entre otras cosas, los ingresos por alquileres
de los arrendamientos actuales y otros supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar
el precio de la propiedad de inversión en condiciones de mercado actuales.
Existe una presunción refutable de que una entidad podrá medir, de forma fiable y continua,
el valor razonable de una propiedad de inversión.
• Cuando la entidad adquiere por primera vez una propiedad de inversión o cuando un
inmueble existente se convierta por primera vez en propiedades de inversión después
de un cambio en su uso, existe evidencia clara de que la entidad no va a poder medir
de forma fiable y continua el valor razonable de la propiedad de inversión. Esto surge
cuando, y sólo cuando, el mercado para propiedades similares está inactivo, es decir existen
pocas transacciones recientes, las cotizaciones de precios no son actuales o los precios
de transacciones observadas indican que el vendedor estuvo forzado a vender, y no se
pueda disponer de otras formas de medir el valor razonable, por ejemplo, a partir de las
proyecciones de flujos de efectivo descontados.
• Una propiedad de inversión en construcción no se puede medir con fiabilidad, su valor
razonable, pero se espera que lo sea, cuando finalice su construcción, en tales circunstancias
medirá dicha propiedad de inversión por su costo hasta que pueda determinar su valor
razonable de forma fiable o haya completado su construcción lo que suceda en primer
lugar.
• Si una entidad determinase que el valor razonable de una propiedad de inversión, distinta
de una propiedad de inversión en construcción, no se puede medir con fiabilidad de una
forma continuada, la entidad medirá dicha propiedad de inversión aplicando el modelo del
costo de la NIC 16. Se supondrá que el valor residual de la propiedad de inversión es cero.
La entidad aplicará dicha norma hasta la disposición de las propiedades de inversión.
Después del reconocimiento inicial, la entidad que elija el modelo del costo medirá sus
propiedades de inversión aplicando los requisitos establecidos en la NIC 16 para ese modelo, en
lugar de los previstos para los que satisfagan los criterios para ser clasificados como mantenidos
para su venta, o sean incluidos en un grupo de activos para su disposición que sea clasificado como
mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5.
Las propiedades de inversión que satisfagan el criterio de ser clasificadas como mantenidas
para la venta, o sean incluidos en un grupo de activos para su disposición que sea clasificado como
mantenido para la venta, se medirán de acuerdo con la NIIF 5.
Tipos de transferencias
• Se medirán a valor razonable en la fecha del cambio de uso: cualquiera que sea su destino.
Las propiedades de inversión se darán de baja en cuentas, eliminadas del estado de situación
financiera, cuando se enajene o cuando las propiedades de inversión queden permanentemente
retiradas de uso y no se esperen beneficios económicos futuros procedentes de su enajenación o
disposición por otra vía.
Las pérdidas o ganancias resultantes del retiro o la disposición de una propiedad de inversión:
El deterioro del valor o las pérdidas en propiedades de inversión, las reclamaciones asociadas
o pagos por compensación de terceros y cualquier compra o construcción posterior de activos
sustituidos son hechos económicos independientes y por eso se contabilizarán independientemente,
de la forma siguiente:
a. las pérdidas por deterioro del valor de las propiedades de inversión se reconocerán de
acuerdo con la NIC 36;
b. los retiros o disposición de las propiedades de inversión se reconocerán de acuerdo con esta
norma;
c. la compensación de terceros por la propiedad de inversión cuyo valor haya sufrido un
deterioro, haya experimentado una pérdida o haya sido objeto de disposición se reconocerá
en el resultado del periodo en el que dicha compensación sea exigible; y
d. el costo de los activos rehabilitados, comprados o construidos como sustitutos se determinará
de acuerdo a esta norma.
Información a revelar
La información a revelar en las notas está diferenciada en tres apartados. Sobre el criterio de
medición utilizado, y sobre información específica según se haya optado por el modelo del costo o
del valor razonable.
a. los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta,
sean valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los
costos de venta, así como que cese la depreciación de dichos activos; y
b. los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, se
presenten de forma separada en el estado de situación financiera, y que los resultados de las
operaciones discontinuadas se presenten por separado en el estado del resultado integral.
La entidad podría disponer para su venta de una unidad, un grupo o parte de una unidad
generadora de efectivo, en una sola transacción.
Los activos clasificados como no corrientes de acuerdo con la NIC 1, Presentación de Estados
Financieros, no podrán ser reclasificados como activos corrientes y ser clasificados como mantenidos
para la venta, hasta cumplir los requerimientos previstos en esta norma.
Para aplicar la clasificación anterior, el activo o el grupo de activos para su disposición debe estar
disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos
usuales y habituales para la venta de estos activos o grupos de activos para su disposición, y su venta
debe ser altamente probable o con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra que de
que no ocurra.
Para que la venta sea altamente probable, la gerencia debe contar con un plan para vender
el activo o grupo de activos, y haber iniciado de forma activa un programa para encontrar un
comprador y completar dicho plan, negociando activamente el activo a un precio razonable, en
relación con su valor razonable actual, esperando que la venta se concrete dentro del año siguiente
a la fecha de clasificación.
La entidad presentara los resultados y flujos de efectivo de los activos o grupo de activos que
va a ser abandonado distinguiéndolos claramente del resto de activos de la entidad, tanto desde
un punto de vista de la explotación como para efectos de información financiera. Un componente
abandonado podría ser un segmento de negocio o geográfico, así como una unidad generadora de
efectivo.
Cuando se espere que la venta se produzca más allá del periodo de un año, la entidad medirá
los costos de venta por su valor actual. Cualquier incremento en el valor actual de esos costos de
venta, que surja por el transcurso del tiempo, se presentará en el estado de resultados como un costo
financiero.
Los activos adquiridos con el objeto de revenderlos, ya sea con el fin de beneficiarse por las
variaciones de precio o por cualquier otra causa, que satisfagan los requisitos para clasificarse como
mantenidos para su venta, deben valorarse en su reconocimiento inicial por el menor entre, su valor
en libros sino se hubiese sido clasificado así o su valor razonable menos los costos de venta.
Caso Nº 1
La empresa B&B adquirió una maquinaria el 01 de enero de 2010 con un costo de Bs 300.000,
cuya vida útil fue estimada en 8 años. El 01 de enero de 2013 la empresa decidió dejar de utilizar esta
maquinaria, y ponerlo a la venta. Su valor razonable fue estimado en Bs 150.000 y los costos de venta de
Bs 5.000.
Al 30 de junio de 2013 el valor razonable es de Bs 145.000 y se estima que los costos de venta serán los
mismos que fueron estimados anteriormente.
Conceptos Importe Bs
Depreciación acumulada:
Bs 300.000/8 x 3 = Bs 112.500 112.500
Deterioro 42.500
Conceptos Importe Bs
Deterioro 5.000
Conceptos Importe Bs
Saldo en libros ajustado: 112.500
Costo de adquisición 300.000
Depreciación acumulada:
Bs 300.000/8 x 3 = 112.500
Para efectos de contabilización se debe considerar el menor entre: El saldo en libros ajustado y su importe
recuperable, en este caso Bs 112.500. Adicionalmente, se debe considerar el mayor entre: Valor razonable y su
valor en uso, para el importe recuperable.
Cálculo de la pérdida:
Conceptos Importe Bs
Depreciación no calculada por la gestión 2013: 75.000
Bs 300.000/8 x 8/12 = 75.000
Deterioro calculado y contabilizado:
Al 1 de enero de 2013 Bs 42.500
Al 30 de junio 2013 Bs 5.000 47.500
Depreciación no contabilizada 27.500
Los activos destinados para su venta no son depreciables; sin embargo, a través del cálculo de la pérdida
se imputa la depreciación no calculada.
La medición inicial efectuada puede presentar pérdidas por deterioro generando reducciones
del valor del activo o grupo de activos, mismas que deben ser reconocidas, hasta el valor razonable
menos los costos de venta, con las siguientes precisiones:
• Si el valor razonable menos los costos de venta del activo es inferior a su valor en libros debe
reconocerse la pérdida por deterioro.
• Si el valor razonable menos los costos de venta del activo es superior a su valor en libros debe
reconocerse una ganancia por la diferencia entre ambos valores, por un importe máximo
igual a las pérdidas acumuladas por deterioro que hubieran sido reconocidas previamente.
Es decir no se permite revalorizaciones.
La pérdida por deterioro o cualquier ganancia posterior, reconocida en un grupo de activos para
su disposición, reducirá o incrementará el importe en libros de los activos no corrientes del grupo.
La entidad no depreciará o amortizará el activo no corriente mientras esté clasificado como
mantenido para la venta, o mientras forme parte de un grupo de activos para su disposición
clasificado como mantenido para la venta. No obstante, continuarán reconociéndose tanto los
intereses como otros gastos atribuibles a los pasivos de un grupo de activos para su disposición que
se haya clasificado como mantenido para la venta.
Caso Nº 2
La empresa P&P dispone, cuenta con una flota de vehículos para la realización de sus ventas, que son
depreciados en cinco años. Es política de la empresa que después del uso de cuatro años, vender esta unidades
a una empresa dedicada a la comercialización de vehículos usados de forma que los precios de venta se pueden
estimar con fiabilidad y suficiente antelación. Los vehículos, antes de su venta y para garantizar su estado, son
sometidos a una verificación por una empresa especializada.
El 1 de enero de 2012, cuatro (4) vehículos de la flota son retirados de uso para ser vendidos. Estos
vehículos se adquirieron hace 4 años por Bs 250.000 cada uno y una depreciación acumulada a la fecha de Bs
195.200 cada uno. Se les estimó, teniendo en cuenta la política antes citada, un valor residual de Bs 6.000.
Los costos de verificación necesarios para la venta son Bs 2.000 por vehículo y el importe de venta
pactado unitario es de Bs 50.500. La transacción se realizará durante el mes de enero, una vez realizadas las
verificaciones y comprobado el estado de los vehículos por el comprador.
• Contabilizar la operación:
Para clasificar un activo como disponible para la venta, se requiere que cumpla la definición; su valor contable
se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado y que su venta sea
altamente probable a corto plazo. Esta venta probable requiere que el activo esté disponible en sus condiciones
actuales para su venta inmediata y que se cumplan condiciones para valorar de forma fiable el importe a obtener
y la probabilidad de venta.
El criterio de valor relevante ahora es el valor neto realizable, es decir, el importe que puede obtenerse
mediante la venta menos los gastos asociados a la misma. Para cada vehículo se puede obtener Bs 50.500, pero
asumiendo unos gastos de Bs 2.000. Por ello, el valor neto realizable es de Bs 48.500. Considerando que el bien
con un valor neto contable de Bs 54.800, se pueden recuperar sólo Bs 48.500, existe un deterioro de Bs 6.300
que hay que reflejar.
A partir de ese momento, a todos los efectos de clasificación y valoración los vehículos disponibles para
la venta, son activos corrientes y no se deprecian. En todo caso, podrían sufrir deterioros posteriores.
En el momento en el que dejen de cumplirse con los requisitos para que un activo o grupo
de activos, se clasifican como disponibles para su venta, dejará de clasificar los activos o grupos de
activos para su disposición como tales, los activos deberán valorarse por el menor entre:
a. su importe en libros antes de que el activo, o grupo de activos para su disposición fuera
clasificado como mantenido para la venta, ajustado por cualquier depreciación, amortización
Caso Nº 3
La sociedad W&Z con mucho prestigio en el medio, decidió vender su planta procesadora de cebada,
ubicada en la ciudad de Sucre, poniendo en venta los siguientes activos y pasivos:
El valor razonable de la instalación es de Bs 800.000 y los costos de venta estimados son de Bs 15.000.
Conceptos Importe Bs
Valor en libros de activos y pasivos:
Bs 1.500.000 – Bs 630.000 870.000
Valor razonable neto:
Bs 800.000 – Bs 15.000 785.000
Deterioro de valor 85.000
Conceptos Importe Bs
Valor en libros de la planta 785.000
Valor razonable neto de venta:
Bs 770.000 – Bs 22.000 748.000
Perdida en la venta de la planta 37.000
Caso Nº 4
A finales del ejercicio 2012 la empresa F&H posee una maquinaria y equipo, cuyo importe en libros es de
Bs 300.000, cuyo precio de adquisición fue de Bs 400.000 y siendo su depreciación a la fecha de Bs 100.000.
El valor razonable del activo asciende a Bs 360.000.
La entidad presentará y revelará información que permita a los usuarios de los estados
financieros evaluar los efectos financieros de las operaciones discontinuadas y las disposiciones de
los activos no corrientes o grupos de activos para su venta.
Adicionalmente, se exigen los siguientes requisitos de presentación para este tipo de activos:
• La entidad deberá presentar en el estado del resultado integral, un importe único que
comprenda el total de:
i. el resultado después de impuestos de las operaciones discontinuadas; y
ii. el resultado después de impuestos reconocida por la medición a valor razonable menos
costos de venta, o el resultado por la enajenación o disposición por otra vía de los
activos o grupos enajenables de elementos que constituyen la actividad interrumpida.
• Un desglose del importe recogido en el punto anterior, detallando:
i. los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de impuestos de las operaciones
discontinuadas;
ii. el gasto por impuesto a las ganancias relativo al anterior resultado;
iii. el resultado que se haya reconocido por causa de la medición a valor razonable menos
los costos de venta, o bien por la enajenación o disposición por otra vía de los activos o
grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida; y
iv. el gasto por impuesto a las ganancias relativo al anterior resultado.
Este desglose podría presentarse en las notas o en el estado del resultado integral. Si se
presentase en el estado del resultado integral, se hará en una sección identificada como relativa
a las operaciones discontinuadas, esto es, de forma separada de las operaciones que continúen.
El desglose no se requiere para los grupos de activos para su disposición que sean subsidiarias
adquiridas recientemente y que cumplan los criterios para ser clasificadas en el momento de la
adquisición como mantenidas para la venta.
Así mismo, la entidad deberá revelar los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de
operación, de inversión y financiación de las operaciones discontinuadas. Esta información a revelar
podría presentarse en las notas o en los estados financieros.
CONTENIDO:
Gravámenes – CINIIF 21
Las provisiones representan obligaciones presentes, que han surgido de acontecimientos pasados,
que en el futuro requerirán una salida de recursos para su cancelación y sobre los que existe una
incertidumbre acerca de su vencimiento o de su cuantía. Para su valoración, se actualizará el flujo de
pagos estimados para cancelar la obligación, siempre y cuando el efecto financiero sea significativo.
Alcance de la norma
Debe ser aplicada por todas las empresas en la contabilización de sus provisiones y en la
información a difundir sobre la existencia de activos y pasivos de carácter contingente.
Esta norma es de aplicación a las provisiones por reestructuración, incluyendo las operaciones
discontinuadas. Cuando una determinada reestructuración cumple con la definición de operación
en discontinuación, prevista en la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y
Operaciones Discontinuadas, que puede exigir revelar información adicional sobre la misma.
La norma prevé que cuando existiera una norma que se ocupe de un tipo concreto de provisión,
pasivo o activo contingente, no se aplicará esta norma. Como ejemplos se presentan las siguientes
normas en las que se abordan algunos tipos de provisiones o de pasivos contingentes:
Tipos de obligaciones
La norma define una provisión como un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de
su cuantía o vencimiento. Sobre el particular, un pasivo se define como una obligación presente de
la entidad y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios
económicos.
Un suceso puede dar origen a una obligación, cuando esta sea una obligación de pago, de tipo
legal o implícita para la empresa, de tal forma que a la entidad no le quede otra alternativa que
satisfacer el importe de la misma.
a. Obligaciones posibles:
Surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la
ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro
que no están enteramente bajo el control de la entidad.
b. Obligaciones presentes:
Surgidas a raíz de sucesos pasados, que no se han reconocido contablemente por alguna de
las siguientes circunstancias:
• No sea probable que la entidad tenga que satisfacerlas, desprendiéndose de recursos que
incorporen beneficios económicos.
• El importe de las obligaciones no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad.
Caso Nº 1
Las empresas A&A y C&C se comprometen a con el Gobierno Municipal de la ciudad a construir un tren
eléctrico. Para ello entre otras fuentes de financiamiento se obligan solidariamente con una entidad bancaria.
Debería informar en notas a los estados financieros la existencia de un pasivo contingente por la parte
del préstamo que le corresponde a C&C.
Es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser
confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos
en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa.
Al igual que los pasivos contingentes, los activos contingentes no se pueden reconocer en los
estados financieros, por no satisfacer la definición de activo.
Caso Nº 2
La entidad industrial Z&Z contrató, hace dos años, a la empresa B&B para que remodelara sus
instalaciones industriales. En fecha reciente dichas instalaciones se han derrumbado y Z&Z ha demandado
a B&B alegando que en la remodelación se daño los muros de contención de las instalaciones. A la fecha el
juicio parece que va a ser ganado por Z&Z, es decir que probablemente cobrará, en concepto de daños y
perjuicios de B&B.
La entidad no debería reconocer un activo, hasta que la sentencia sé firme. Pero cumple la definición
de activo contingente, ya que es un activo posible cuya ocurrencia depende de sucesos pasados que no están
controlados por la entidad.
Además, como se espera ganar el juicio la entidad debería informar en las notas a los estados financieros
sobre este activo contingente.
Las provisiones son pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
Los criterios para el reconocimiento de una provisión, son los siguientes:
• La entidad debe tener una obligación presente, legal o implícita, como resultado de un
suceso pasado.
• Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporan beneficios
económicos para cancelar tal obligación.
• Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
En la mayoría de los casos, quedará clara la existencia de una obligación presente o no, como
consecuencia de sucesos pasados. Sólo en ciertos casos no estará claro si existe o no una obligación
presente como consecuencia de sucesos pasados. En este último caso, se considerará que un suceso
ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la
evidencia disponible, a la fecha del corte de operaciones, existe una mayor probabilidad de que se
haya incurrido en la obligación, que de lo contrario.
Un ejemplo de estos casos se produce cuando la empresa tiene en curso procesos judiciales.
La empresa deberá tener en cuenta toda la evidencia posible, la cual incluye cualquier tipo de
información adicional, derivada de sucesos ocurridos con posterioridad a la fecha del balance y la
opinión de expertos.
Es aquel suceso que se ha producido en el pasado, del cual se deriva una obligación. Se
derivan obligaciones cuando la empresa no tiene otra alternativa más realista que atender el
pago de la obligación creada por tal suceso. Esto sucede cuando se produce alguna de las dos
circunstancias siguientes: el pago de la obligación viene exigido por ley, y/o se trata de una
obligación implícita, que se ha derivado a raíz de un suceso o una actuación de la empresa, que ha
creado una expectativa legítima ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos
o responsabilidades.
En los estados financieros se informa de la situación financiera de la empresa al final del ejercicio
que se cierra, y no de su posible situación en el futuro. Esto implica que no se pueden reconocer
provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para el funcionamiento de la empresa en un
futuro. Por lo tanto, las únicas obligaciones reconocidas en el estado de situación financiera serán
las que ya existen hasta la fecha de elaboración de dicho estado.
La obligación a la que tiene que hacer frente la empresa implica la existencia de un tercero,
con el que se ha contraído la misma y al que se debe satisfacer el importe correspondiente. En
determinadas ocasiones no se conoce la identidad de los afectados o terceros, porque puede ser el
público en general.
Los compromisos contraídos con terceros no darán lugar al reconocimiento de una obligación
implícita, hasta que dicho compromiso sea comunicado a los afectados, de manera suficientemente
explícita, como para crear expectativas válidas ante aquellos terceros con los que la empresa deberá
cumplir sus compromisos o responsabilidades.
Un suceso pasado que no haya dado lugar al reconocimiento inmediato de una obligación,
puede hacerlo en el futuro. Los motivos que pueden producir esta situación son los siguientes:
por cambios legales y por actuaciones de la empresa que dan lugar a obligaciones o compromisos
asumidos, como puede ser una declaración pública suficientemente concreta.
Caso Nº 3
La empresa P&O ocasiona un daño medioambiental en la zona en que está ubicada, debido a la
realización de su actividad. Como en la fecha de elaboración de los estados financieros no existe ninguna Ley
que obligue a la empresa a sanear dichos daños, éstos no son reparados. No obstante, se sabe que hay una Ley
en proceso de redacción que es muy probable su aprobación, la cual obligará a la empresa a sanear los daños
ocasionados.
CONDICIÓN EFECTO
¿Hay un suceso pasado que podría
Sí, un daño medioambiental causado en la zona.
originar una obligación para la empresa?
¿Se produce una obligación presente en la
No, está en vigor la norma legal.
fecha de corte de operaciones?
¿Se generara una obligación a partir de la
Si, es muy probable que se apruebe la norma legal.
fecha de corte de operaciones?
¿Existe evidencia de la posibilidad
de salida de recursos que incorporen Es muy probable.
beneficios económicos?
Sí, la empresa conoce los daños ocasionados y
¿Se puede hacer una estimación fiable de
no se especifica que existan impedimentos para
los recursos que saldrán?
estimar los costos de reparación de los mismos.
Sí, se debe reconocer una provisión por el importe
¿Se debe reconocer contablemente? correspondiente a la mejor estimación de los
costos en la reparación del daño medioambiental.
Para reconocer una provisión debe existir una obligación presente, como se ha mencionado
anteriormente, y además la probabilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen
beneficios económicos, para cancelar dicha obligación. En el supuesto de que no sea probable que
exista una obligación, se informará en las notas a los estados financieros, considerándola un pasivo
contingente, salvo que la probabilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen
beneficios económicos sea remota, en cuyo caso no es preciso dar información.
Cuando existe un gran número de obligaciones similares, garantías sobre los productos, etc.,
la empresa realizará agrupaciones de obligaciones similares. En este caso, la probabilidad de que se
produzca una salida de recursos se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto y se
reconocerá la provisión si es probable que se produzca una salida de recursos de dicho conjunto, aunque
la probabilidad de una salida de recursos sea pequeña para una partida o tipo de producto en particular.
Se entiende por “mejor estimación”, el importe evaluado de forma racional, que la empresa
tendría que pagar para cancelar la obligación o transferirla a un tercero, a la fecha de corte de
operaciones. Para efectos de realizar estas estimaciones se tendrá en cuenta:
Las incertidumbres que rodean a la estimación del importe a reconocer como provisión se
tratan de forma diferente, según las circunstancias de cada caso:
Caso Nº 4
La empresa M&M vende un determinado producto con garantía de reparación hasta un año, por los
defectos de fabricación que pudieran presentar. Según las estimaciones realizadas por la empresa, se producirán
gastos de reparación si se producen defectos de fabricación en todos los productos, por valor de:
Según la experiencia de la empresa en otros años, junto con las expectativas futuras, se estima que:
futuro, para cancelar dicha obligación, mientras que el resto de pasivos no la tiene, o en su caso es
un grado de incertidumbre menor que en las provisiones.
a. cuentas por pagar a los acreedores por bienes o servicios que han sido suministrados o
recibidos por la entidad, y además han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el
proveedor; y
b. cuentas por pagar devengadas por el suministro o recepción de bienes o servicios que no
han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las
partidas que se deben a los empleados, al momento del cierre de operaciones. Aunque a
veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones acumuladas o
devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que
en el caso de las provisiones.
Todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el
momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente.
En la norma el término contingente se utiliza para designar activos y pasivos que no han
sido objeto de reconocimiento en los estados financieros, porque su existencia quedará confirmada
solamente tras la ocurrencia, o en su caso la no ocurrencia, de uno o más sucesos futuros inciertos
que no están enteramente bajo el control de la entidad.
Por otra parte, la denominación pasivo contingente, se utiliza para designar a los pasivos que
no cumplen los criterios necesarios para su reconocimiento.
Caso Nº 5
La empresa H&J vende sus productos con garantía, de forma que los que los consumidores tienen
cubierto el costo de las reparaciones de cualquier defecto de la manufactura que pueda aparecer hasta los
seis meses después de la compra. Si se detectan defectos menores en todos los productos vendidos, los costos
de reparación de todos ellos alcanzarían a Bs 200.000. En el caso de que se detectaran defectos importantes
en todos los productos vendidos, los costos correspondientes alcanzarían a Bs 400.000. La experiencia de la
empresa en el pasado, junto con las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, no aparecerán
defectos en el 75% de los productos vendidos, se detectaran defectos menores en le 20% y en el restante 5%
aparecerán defectos importantes.
• La empresa desea evaluar la salida de recursos para cubrir la garantía de los artículos.
La provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del corte de operaciones, del desembolso necesario
para cancelar la obligación.
Caso Nº 6
Cuando la entidad tenga una responsabilidad compartida con otras empresas de forma
conjunta y solidaria, sobre una determinada obligación, contablemente tendrá que:
• Tratar como un pasivo contingente la parte de la deuda que se espera que cubran los demás
responsables.
• Reconocer una provisión por la parte que es responsable la empresa, si se considera que
habrá una probable salida de recursos y se puede estimar de forma fiable.
Los pasivos contingentes deben evaluarse de forma continua, ya que pueden evolucionar
de manera diferente a la prevista. Cuando una partida tratada anteriormente como un pasivo
contingente pasa a cumplir las condiciones para ser reconocida como una provisión, se recogerá
como tal en el balance correspondiente al año en que se ha producido esta nueva situación.
Estos activos no se pueden reconocer en los estados financieros, debido a que estaríamos
reconociendo un ingreso que quizá nunca se llegue a realizar. No obstante, existen dos situaciones,
como por ejemplo cuando:
Los activos contingentes han de ser evaluados de forma continua, puesto que dicho activo
puede evolucionar en el tiempo y es necesario reflejar esta evolución en los estados financieros.
Como consecuencia de estas variaciones, el activo contingente puede presentar, una entrada de
beneficios:
Riesgos e incertidumbres
Para realizar la mejor estimación de la provisión, se deberán tener en cuenta los riesgos e
incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y circunstancias
concurrentes a la valoración de la misma.
Valor actual
Debido al valor temporal del dinero, una provisión que conlleva salidas de efectivo cercanas
a la fecha de corte de operaciones resulta más onerosa para la entidad, que otra provisión con las
mismas salidas monetarias, pero en fechas más lejanas.
Sucesos futuros
Los sucesos futuros que puedan afectar al importe que será necesario para cancelar la obligación,
deben reflejarse en la evaluación del importe de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva
suficiente de que estos sucesos puedan producirse realmente.
Las expectativas sobre sucesos futuros pueden ser particularmente importantes en la valoración
de las provisiones. Como ejemplo de estos sucesos tenemos los efectos de una nueva legislación,
futuros cambios tecnológicos, la experiencia adquirida, etc. No obstante, estos sucesos no se tendrán
en cuenta, a menos que los mismos estén apoyados por una evidencia suficientemente objetiva.
Las ganancias esperadas por la enajenación o abandono de activos no deben tenerse en cuenta
al evaluar el importe de la provisión, incluso cuando la circunstancia de que la disposición o el
abandono esté estrechamente ligado al suceso que ha provocado la provisión.
Por el contrario, la empresa reconocerá las ganancias esperadas por la enajenación o abandono
de activos en el momento que lo especifique la norma que se refiera al tipo de activo en cuestión.
Una vez registradas las provisiones, pueden producirse cambios que afecten al valor por el
que aparecen contabilizadas. En ciertas ocasiones, la empresa puede considerar el hecho de que
un tercero se hará cargo de la totalidad o bien de parte del desembolso preciso para liquidar una
provisión. Este es el caso específico de contratos de seguros, cláusulas de indemnización, etc., bien
ya sea reembolsando los importes satisfechos por la entidad o bien pagando los citados importes de
forma directa.
• La empresa responde del total importe pagándolo por entero, de forma que la provisión se
reconocerá por el importe total, y al mismo tiempo deberá reconocer separadamente un
activo por el reembolso que se espera recibir.
• Caso en que la entidad no ha de responder de los pagos en cuestión, aunque el tercero
obligado a efectuarlos no realiza dicho desembolso, en este caso no tendrá responsabilidad
para efectuar los citados pagos y, por tanto, no se incluirán en la determinación numérica
de la provisión.
Las provisiones deben revisarse y, en su caso, ajustarse de forma que se refleje la mejor
estimación a la fecha de corte de operaciones. En el caso de que la salida de recursos para llevar a
cabo la cancelación de la obligación deje de ser probable, se deberá revertir la provisión.
Si se ha usado el método del valor actual para calcular el importe de la provisión, dicho importe
en libros se incrementará en cada periodo para reflejar el paso del tiempo, reconociéndose dicho
incremento como un costo financiero.
Caso Nº 7
La empresa S&A utiliza, como política de ventas, el lema: “Si no le gusta lo que ha comprado de
devolvemos lo pagado”. En la gestión 2012 ha vendido productos por Bs 1.000.000, y estima que los clientes
que representan el 1% de los productos vendidos devolverán las mercancías compradas.
• ¿Tiene S&C una obligación presente? ¿Deberá reconocer una provisión? ¿Por qué importe?
Situaciones especiales
Para este caso, la empresa deberá comprobar la existencia de dicho deterioro de valor, de
acuerdo con lo establecido por la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
Si la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven
del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los estados financieros, como provisiones. Un
contrato de carácter oneroso es aquél en el que los costos inevitables de cumplir con las obligaciones
que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Los costos
inevitables del contrato reflejarán los menores costos netos por resolver el mismo, o lo que es igual,
el importe menor entre el costo de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las compensaciones o multas
que se deriven de su incumplimiento.
Existen contratos que pueden ser revocados sin satisfacer ninguna compensación a la otra parte
y, en consecuencia, no producirán ninguna obligación. Sin embargo, otros contratos establecen
tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes.
Para el caso en el que la entidad tenga un contrato de carácter oneroso, el costo neto de las
obligaciones presentes que se deriven del mismo deberá reconocerse como una provisión, siempre
que sean consecuencia de un suceso pasado, sea probable la salida de recursos y su importe pueda
estimarse con fiabilidad.
Antes de dotar una provisión derivada de un contrato de carácter oneroso, la entidad reconocerá
cualquier pérdida de valor por deterioro del valor que corresponda a los activos dedicados a cumplir
las obligaciones derivadas de dicho contrato, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los
activos.
• Reestructuración
Los siguientes ejemplos recogen sucesos que pueden ser considerados dentro de la definición
de reestructuración:
Sólo surge una obligación, para la empresa, de carácter no legal con motivo de una
reestructuración, cuando se cumplan las condiciones siguientes:
En el caso concreto de una venta de una línea de actividad, no surgirá ningún tipo de obligación
para la empresa a menos que exista un compromiso firme de venta, aunque se haya tomado la
decisión y se haya anunciado públicamente la misma.
La provisión por reestructuración sólo debe incluir los desembolsos que se deriven directamente
de la misma, esto es, que cumplan las condiciones siguientes: vienen impuestos de forma necesaria
por la reestructuración y no están asociados con las actividades de la empresa que permanecen.
Por último, los desembolsos que la empresa efectúe con motivo de: formación del personal que
permanezca en la empresa, comercialización o publicidad, e inversión en sistemas informáticos, están
vinculados a la gestión futura de la actividad: no deben ser incluidos como costos de reestructuración.
Caso Nº 8
La entidad bancaria M&B decide abandonar el segmento de banca privada, para este propósito elabora
un plan y anuncia sus principales características a sus empleados. La entidad estima que como consecuencia
de esta reestructuración, se van a generar los siguientes eventos:
Conceptos Importe Bs
Indemnizaciones al personal 300.000
Reubicación del personal restante 20.000
Venta de la propiedad del banco 500.000
Reducción de gastos de mantenimiento 20.000
Adicionalmente:
Aplicando los conceptos mencionados la provisión para reestructuración debe ser por Bs 300.000.
Caso Nº 9
El Consejo de Administración de la empresa V&B ha acordado llevar a cabo la reestructuración del sistema
de información gerencial, para hacer frente a los nuevos retos de la globalización, instruyendo la creación de
una provisión para este propósito. Esta reestructuración podría ser llevada a cabo por administración directa
o mediante la contratación de una empresa especializada. De acuerdo con estudios realizados sobre su alcance
e implementación, se estima que el tiempo previsto será de dos años y tendría un costo de Bs 800.000 y una
tasa de actualización del 5%.
Al concluir el tiempo previsto la reestructuración por intermedio de una empresa especializada, demando
la suma de Bs 798.500.
Actualización Valor
Valor Actualización Valor
Concepto actualizado
actual año 1 año 2 final
año 1
Provisión para
725.623 36.281 761.904 38.096 800.000
reestructuración
Es posible la agregación de información por tipos o clases de provisiones. Para ello, es necesario
que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar como para admitir una información
común que abarque todas las provisiones de una misma clase.
Es posible la agregación de información por tipos o clases de pasivos contingentes. Para poder
llevarlo a cabo es preciso que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar, como para
admitir una información común que abarque todos los pasivos contingentes de un mismo tipo.
En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos, la empresa debe incluir
en notas esta información. Cuando no sea posible revelar esta información, este hecho debe ser
indicado en las notas correspondientes.
CINIIF 21
GRAVÁMENES
Antecedentes
Alcance
Esta interpretación no trata la contabilización de los costos que surgen del reconocimiento de
un pasivo para pagar un gravamen. Las entidades deberían aplicar otras Normas para decidir si el
reconocimiento de un pasivo para pagar un gravamen da lugar a un activo o a un gasto.
A efectos de esta Interpretación, un gravamen es una salida de recursos que incorpora beneficios
económicos que es impuesta por los gobiernos a entidades de acuerdo con la legislación, es decir
leyes o regulaciones distintas de:
a. las salidas de recursos que quedan dentro del alcance de otras Normas, tales como
impuestos a las ganancias que quedan dentro de alcance de la NIC 12 Impuestos a las
Ganancias; y
b. multas u otras sanciones que se imponen por infracciones de la legislación.
“Gobierno” se refiere al gobierno en sí, a las agencias gubernamentales y organismos similares,
ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.
Un pago realizado por una entidad para la adquisición de un activo, o la prestación de servicios
según un acuerdo contractual con un gobierno, no cumple la definición de gravamen.
No se requiere que una entidad aplique esta Interpretación a pasivos que surgen de planes de
derechos de emisión.
Problemas
Acuerdo
El suceso que genera la obligación que da lugar a un pasivo para pagar un gravamen es la actividad
que produce el pago del gravamen, en los términos señalados por la legislación. Por ejemplo, si la
actividad que da lugar al pago de un gravamen es la generación de un ingreso de actividades ordinarias
en el periodo presente y el cálculo de ese gravamen se basa en el ingreso de actividades ordinarias
que tuvo lugar en un periodo anterior, el suceso que da origen a la obligación de ese gravamen es la
generación de ingresos en el periodo presente. La generación de ingresos de actividades ordinarias en
el periodo anterior es necesaria, pero no suficiente, para crear una obligación presente.
Una entidad no tiene una obligación implícita de pagar un gravamen que se generará por
operar en un periodo futuro como consecuencia de que dicha entidad esté forzada económicamente
a continuar operando en ese periodo futuro.
La preparación de los estados financieros según la hipótesis de negocio en marcha no implica
que una entidad tenga una obligación presente de pagar un gravamen que se generará por operar
en un periodo futuro.
El pasivo para pagar un gravamen se reconoce de forma progresiva si ocurre el suceso que da
origen a la obligación a lo largo de un periodo de tiempo, es decir si la actividad que genera el pago
del gravamen, en los términos señalados por la legislación, tiene lugar a lo largo de un periodo de
tiempo. Por ejemplo, si el suceso que da lugar a la obligación es la generación de un ingreso de
actividades ordinarias a lo largo de un periodo de tiempo, el pasivo correspondiente se reconocerá a
medida que la entidad produzca dicho ingreso.
Si una obligación de pagar un gravamen se genera cuando se alcanza un umbral mínimo,
la contabilización del pasivo que surge de esa obligación será congruente con los principios
establecidos en los párrafos anteriores de esta Interpretación. Por ejemplo, si el suceso que da origen
a la obligación es alcanzar un umbral de actividad mínimo, tal como un importe mínimo de ingreso
de actividades ordinarias o ventas generadas o productos fabricados, el pasivo correspondiente se
reconocerá cuando se alcanza ese umbral de actividad mínima.
Una entidad reconocerá un activo si ha pagado por anticipado el gravamen pero no tiene
todavía una obligación presente de pagar ese gravamen.
Este capítulo tratará sobre el contenido de la información contable que la entidad debe elaborar
en relación con los planes de pensiones, y establecer los mecanismos contables y la información que
el plan de pensiones tendrá que proporcionar a todos los partícipes entendidos como grupo. Se
aplica incluso, a aquellos planes de beneficio de retiro que son financiados por personas distintas de
los empleadores.
Las cuestiones esenciales son la cuantificación en base a sueldos actuales o a pensiones futuras
actualizadas, así como la frecuencia y modalidad de las evaluaciones actuariales y el tratamiento de
las diferencias que estas producen.
Los usuarios de la información básica serán los participes del plan, considerando que se
trata, tanto de los planes de beneficios o aportaciones definidas, como de los beneficios definidos,
independientemente de que hayan sido financiados por la entidad empleadora o por terceras entidades.
Los planes de beneficio por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros,
están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las
inversiones se administran privadamente. Por consiguiente, estos planes quedan dentro del alcance
de esta norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un
participante específico o de un grupo de participantes, y la obligación sobre los beneficios por retiro
recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.
La NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro, es
la norma aplicable. Esta norma está complementada por la NIC 19 Beneficio a los empleados, que
se refiere a la determinación del costo de los beneficios por retiro en los estados financiaros de los
empleadores que tienen establecido un plan.
• aportaciones definidos, y
• beneficios definidos.
La cuantía de los beneficios futuros para el partícipe en un plan de beneficios definidos viene
determinada por las contribuciones realizadas por el empresario, por el empleado o por ambos,
según el caso, así como los rendimientos generados en la gestión del propio fondo.
El fin primordial del contenido de la información a suministrar relativa a un plan de
aportaciones definidas ha de ser informar acerca de la realidad del propio plan de pensiones y de los
rendimientos que han generado sus fondos.
Por ello, además, se ha de proporcionar la siguiente información:
a. una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de cualesquiera
cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;
b. estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el
periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo; y
c. una descripción de la política de inversiones.
En los planes de beneficios definidos o planes de pensiones definidos, el pago de los beneficios
esperados está supeditado a la posibilidad de efectuar aportaciones futuras al fondo de pensiones y
al rendimiento generado en la gestión del propio fondo.
Caben dos posibilidades principales de cálculo y presentación del valor actuarial presente de
los beneficios esperadas:
Basado en el sueldo actual
Existen varios argumentos a favor de la utilización de este criterio, entre los que se puede
destacar:
a. el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, esto es, la suma de los importes
actualmente atribuibles a cada participante en el plan, el cual puede ser calculado con este
método más objetivamente que usando el de los salarios proyectados, dado que implica un
número menor de suposiciones valorativas;
b. los incrementos en los beneficios correspondientes a un aumento en el salario se convierten
en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y
c. usando salarios actuales, el importe del valor actuarial de los beneficios prometidos está más
estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del
plan.
Basado en salarios estimados en el momento de su jubilación o retiro
En general, cualquiera de las dos alternativas existentes tiene ventajas, como se expone a
continuación:
• El valor actual actuarial de los beneficios prometidos, calculado en función de los salarios
corrientes, actuales, permite conocer el importe de las obligaciones devengadas hasta la
fecha del informe.
• El valor actual de los beneficios prometidos, calculado en función de los salarios proyectados,
se utiliza para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión
continuada.
La frecuencia del estudio actuarial debe ser periódica. En caso de que no se haya hecho una
evaluación actuarial en la fecha de los estados financieros, se utiliza la evaluación más reciente como
base indicando la fecha en que fue realizada.
• Incorporación de un estado donde se reflejen los activos netos disponibles para hacer frente
a los beneficios, el valor actual actuarial de los beneficios esperadas y el déficit/superávit
resultante de la comparación de ambos importes. Así mismo, será necesario informar de los
cambios en los activos netos utilizables para el pago de los beneficios y de los cambios en
el valor actual actuarial de los beneficios esperadas. Podrá añadirse un informe del actuario
dando fe del cálculo del valor actuarial de los beneficios esperados.
• Mediante un estado de activos netos disponibles para hacer frente a las beneficios
e informando de los cambios que hayan tenido lugar en éstas. El valor actuarial de los
beneficios se desglosa en una nota a los estados financieros. Igualmente se podrá incorporar
informe del actuario.
• Con un estado de activos netos disponibles para hacer frente a las beneficios e informando
de los cambios ocurridos en éstas. Habrá que acompañar un informe del actuario en que se
halle el valor actuarial presente de los beneficios esperados.
En la información que deberá suministrarse sobre planes de pensiones tendrán que incluirse
los siguientes aspectos:
La información suministrada por los planes de beneficio por retiro incluye, en la medida en
que sean aplicables, los siguientes datos:
La información suministrada por un plan de beneficio por retiro contiene una descripción del
propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento aparte. Tal información
puede contener los siguientes extremos:
El presente capítulo tratará sobre el contenido de la información contable que la entidad debe
elaborar en relación con los beneficios a los empleados y establecer los mecanismos contables, para
contabilizar anteriores prestaciones:
El alcance de de esta norma abarca todas las retribuciones a los empleados, procedentes de:
La NIC 19 Beneficio a los Empleados, es la norma aplicable. Esta norma está complementada
por la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro,
que se refiere a los acuerdos en los que una entidad se compromete a suministrar beneficios a sus
empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, siempre que estos beneficios, o
las aportaciones a los mismos dependan del empleador, y los mismos puedan ser determinados o
estimados con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un
documento o de las prácticas habituales de la entidad.
Los beneficios a los empleados, que incluye también a los administradores y al personal
gerencial, comprenden los proporcionados a los empleados o a quienes dependen o son beneficiarios
de ellos, y pueden ser liquidados mediante pagos o el suministro de bienes o servicios, realizados
directamente a los empleados, a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o a
terceros, tales como compañías de seguros.
• Retribuciones a corto plazo a los empleados en activo: tales como sueldos, salarios,
contribuciones a la seguridad social, permisos remunerados y permisos remunerados por
enfermedad, participación en las ganancias e incentivos, asistencia médica, disfrute de
casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos.
• Retribuciones a los empleados retirados: tales como prestaciones por pensiones y otras
prestaciones por retiro, seguros de vida y atención médica para los jubilados.
• Otras prestaciones a largo plazo para los empleados: tales como permisos remunerados
después de largos periodos de servicios, retribuciones especiales, retribuciones por
incapacidad, siempre y cuando se paguen en un plazo de doce meses o más, después del
cierre del ejercicio, participación en las ganancias, incentivos y cualquier otro tipo de
compensación salarial diferida.
• Indemnizaciones por cese del contrato.
La norma considera como retribuciones a corto plazo, los tipos de remuneraciones que se
pagan en un periodo no superior a doce meses, desde el cierre del ejercicio, donde los empleados
han prestado sus servicios. Se establece, con carácter general, la consideración de la prestación
cuando el empleado haya prestado el servicio, reconociendo:
La entidad puede pagar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse por razones muy
variadas, incluyendo vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad,
matrimonio, pertenencia a jurados y realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar
lugar a las ausencias son de dos categorías:
• Acumulativos; es decir, que su disfrute puede diferirse en el tiempo, por lo que los derechos
pueden ser utilizados en el siguiente ejercicio.
• No acumulativos; esto es, que no se trasladan al futuro y, si no se consumen en el periodo,
no dan derecho a prestaciones futuras.
Para el primero de los casos, su medición debe efectuarse al costo de los permisos remunerados
con carácter acumulativo, en la fecha de corte de operaciones, en función de los pagos adicionales que
la empresa estima realizar; es decir, el costo esperado como consecuencia del carácter acumulativo,
y de la posibilidad de que disfruten de esos permisos, los empleados en un futuro. En el caso de los
permisos no acumulativos, sólo se valoran y registran si se disfrutan.
Para las participaciones en ganancias y planes de incentivos, la norma establece que sólo se
reconocerán si existe una obligación de hacer tales pagos, y si se puede realizar una estimación fiable
de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación
en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:
CASO Nº 1
La empresa K&K, cuenta con 200 trabajadores, a quienes concede 6 días anualmente en concepto
de asuntos propios, con la característica de que si estos días no se disfrutan en el año, pueden acumularse y
disponerse en el siguiente.
Durante la gestión, los trabajadores de la empresa han dispuesto por término medio de 4 días de asuntos
propios, y se estima, por la experiencia de la empresa, que en la siguiente gestión, el número de trabajadores
que dispondrán de sus dos días acumulados serán todos los empleados. La retribución mensual promedio es
de Bs 3.000, el promedio por día es de Bs 100.
• Estimación del gasto en personal: 6 días x 200 trabajadores x costo promedio = Gasto anual
• Estimación del gasto en personal: 6 x 200 x Bs 100 = Bs 120.000
• Gasto en la gestión: 4 x 200 x Bs 100 = Bs 80.000
• Provisión para este gasto: 2 x 200 x Bs 100 = Bs 40.000
La entidad aplicará esta norma a todos esos acuerdos, con independencia de que los mismos
impliquen o no el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y pagar
beneficios.
Dentro de las prestaciones postempleo, se diferencian dos grupos, según el fondo económico
que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos:
La empresa se compromete a aportar una cantidad preestablecida al fondo, de tal manera, que
el importe fijado será el que corresponda a las prestaciones a recibir por el empleado, junto con
posibles aportaciones que haya realizado el mismo, y los rendimientos que hayan producido las
aportaciones. De esta manera la posibilidad de que las prestaciones sean menores que las esperadas,
riesgo actuarial, y que los activos sean insuficientes para los empleados, riesgo de inversión, es
asumido por el propio beneficiario: el empleado.
Estas aportaciones de la empresa se registran en el momento que se prestan los servicios por
parte de los empleados como:
• Gasto del periodo, la aportación de la empresa al plan, a menos que otra norma exija o
permita la inclusión de las mencionadas prestaciones en el costo de un activo.
• Pasivo, por los gastos devengados y no pagados.
• Puede surgir un activo, como consecuencia de que el gasto pagado sea mayor que el
devengado.
Su registro obedece a la contabilidad del devengo, es decir, cuando los empleados hayan prestado
sus servicios, sin recurrir al descuento, excepto las cantidades de las mismas que vayan a vencer a más
de doce meses tras la fecha del corte de operaciones del periodo en que los empleados han prestado
los servicios correspondientes, en cuyo caso se descontará a la tasa de rendimiento del mercado.
La empresa asume la obligación de dar los beneficios acordados a los empleados actuales y
anteriores, siendo el riesgo actuarial y de inversión asumido por la propia empresa. De esta manera,
la empresa tendrá una obligación mayor, si las diferencias actuariales y el rendimiento de la inversión
son menores de lo esperado.
La norma no sólo considera los compromisos adquiridos por la empresa de forma explícita,
sino también, aquellos otros adquiridos tácitamente por las prácticas usuales de la empresa,
habitualmente seguidas, y denominadas obligaciones implícitas. La norma recoge en este tipo de
planes, tanto las aportaciones a un fondo externo, como las materializadas en un fondo interno de la
empresa. Al igual que las retribuciones anteriores, en su contabilización se refiere al reconocimiento
de un pasivo y un gasto.
prestaciones definidas, y por las características del plan, no puede recuperar este superávit por
reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras, es decir, el valor actual del reembolsos o
reducciones en las aportaciones es nulo, la empresa no puede reflejar esa ganancia en el ejercicio
corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del costo de los servicios pasados, ni reconocer
una pérdida sólo por causa de una ganancia actuarial en el ejercicio corriente.
Por ello, la norma obliga a que la empresa reconozca inmediatamente, los importes siguientes,
cuando aparezcan en el proceso de determinación del activo por prestaciones definidas:
• Las pérdidas netas actuariales y el costo de los servicios pasados del ejercicio corriente,
en la medida que excedan cualquier reducción en el valor actual de las prestaciones
económicas, tales como reembolsos o reducciones en las aportaciones futuras al plan. Si no
se produce cambio o se produce un incremento en el valor actual de estas prestaciones, debe
reconocerse inmediatamente el importe de las pérdidas actuariales netas y del costo de los
servicios pasados correspondientes al ejercicio.
• Las ganancias netas actuariales tras deducir el costo de los servicios pasados del ejercicio,
en la medida que excedan cualquier incremento en el valor actual de las prestaciones
económicas, tales como reembolsos o reducciones. Si no se produce cambio o se produce
una disminución en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse
inmediatamente, el importe de las ganancias actuariales netas correspondiente al ejercicio,
después de la deducción del costo de los servicios pasados en ese mismo ejercicio.
Es importante resaltar que el gasto que se reconoce cada ejercicio, no es necesariamente igual
a la cuantía que se haya estimado aportar al plan ese año.
La norma establece una serie de pasos a seguir para el cálculo correcto de la cantidad a registrar
contablemente:
• Estimación de las prestaciones que los empleados han devengado, por sus servicios prestados
en el ejercicio corriente y anteriores.
• Cálculo del valor actual de la obligación y el costo de los servicios del ejercicio corriente,
mediante el método de la unidad de crédito proyectado.
• Cálculo del valor razonable, de cualquier activo afecto al plan.
• Importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, y el importe a partir del cual deben
ser reconocidas.
• Cálculo del costo de servicios anteriores, si el plan es nuevo o han cambiado las condiciones
del mismo.
• Cálculo de la ganancia o pérdida procedente tanto, de una reducción del plan o de una
liquidación del mismo.
A continuación, pasamos a especificar cada uno de los pasos para la contabilización de este tipo
de compromisos de retribución.
• Estimación de las prestaciones por los servicios de los empleados actuales y pasados
Para determinarlas, se emplean hipótesis actuariales. La norma señala que estas hipótesis deben
cumplir dos condiciones:
• Ser insesgadas, que implica decir que no sean imprudentes ni excesivamente conservadoras.
• Y ser compatibles entre sí, teniendo en cuenta la inflación, tipos de aumento de sueldos,
rendimiento de los activos y tipos de descuento.
• Determinación del valor actual de la obligación y del costo de los servicios del ejercicio
corriente.
Para este propósito se descuentan las prestaciones calculadas en el paso anterior, por el método
de la unidad de crédito proyectada, es decir, asignando las prestaciones en función de los servicios
prestados por los empleados, donde el servicio prestado cada año, se considera como una unidad
adicional de derecho a las prestaciones, midiéndose cada unidad de forma separada para estimar la
obligación final.
Los servicios prestados dan lugar al nacimiento de la obligación de pago, incluso siendo las
retribuciones revocables, aunque para su valoración se debe considerar el hecho de que algún
empleado abandone la empresa. De esta manera la empresa puede determinar el costo devengado
en el ejercicio, y el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas.
Este valor se debe sustraer para determinar el importe que debe reconocerse en los estados
financieros, como pasivo o como activo. Si no existe precio de mercado disponible, hay que estimar
su valor, para lo cual se podrían descontar los flujos de efectivo futuros, a un tipo que refleje el
riesgo, asociado a esos activos, más la fecha de vencimiento o enajenación de esos activos.
En el caso de que el activo sea una póliza de seguro apta, esto es, que su calendario y cuantía de
pagos se corresponda con las prestaciones que deberá realizar la empresa a sus trabajadores, su valor
será igual al valor de las obligaciones de pago.
La norma también recoge el caso del reconocimiento de los reembolsos, sólo cuando sea cierto
que se va a devolver algunos de los desembolsos que la empresa ha efectuado por prestaciones
definidas, debiendo aparecer este derecho de reembolso como un activo, por su valor razonable.
Las pérdidas y ganancias actuariales son incrementos en el valor actual de las obligaciones por
prestaciones definidas, o variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan; y causadas
por algunos de estos hechos:
• Una tasa de rotación de los empleados elevada o reducida, retiros anticipados, mortalidad,
o incremento de salarios, incremento de las prestaciones o costos de atención médica.
• Efecto de los cambios en las tasas de rotación, variación en las prestaciones o en los costos
de atención médica.
• Efecto de las variaciones en el tipo de descuento.
• Las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan.
La empresa debe registrar, ya sea como ingreso o gasto, una parte de las ganancias y pérdidas
actuariales, siempre que el importe neto no reconocido de esas pérdidas y ganancias, al final del
ejercicio anterior, exceda a la mayor de estas dos cantidades:
• El 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en esa fecha.
• El 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan en dicha fecha.
La cuantía de las pérdidas y ganancias a reconocer es la cuantía del exceso, dividido entre el
número de años de trabajo activo que de promedio resten a los empleados partícipes en el plan.
Una reducción del plan se produce cuando una empresa disminuye su obligación de pagos
futuros contenidos en el plan de prestación definida, ya sea por disminuir la plantilla, o bien por
disminuir la cuantía de las prestaciones.
La liquidación del plan tiene lugar cuando se extinguen las obligaciones de pago futuras a los
empleados que constituían retribuciones del plan de prestación definida, por ejemplo, pagar a los
empleados ahora para que renuncien a sus derechos futuros.
Ambos casos, reducción y liquidación del plan lleva a pérdidas o ganancias, las cuales deben
comprender:
Antes de determinar y valorar el efecto que esta reducción o liquidación tiene sobre el plan,
la empresa deberá calcular de nuevo el importe de sus obligaciones y el valor de los activos afectos,
utilizando las hipótesis actuariales actualizadas al tipo de interés y precios actuales de mercado.
Una vez seguidos los pasos anteriores, tendríamos el importe a calcular como gasto en la cuenta
de resultados y como pasivo en los estados financieros.
• La empresa tiene un derecho a utilizar los superávit de un plan, para cancelar las obligaciones
que posee con otro.
• Pretende cancelar las obligaciones según su valor neto, o realizar el superávit en el primero
de los planes, y de forma simultánea cancelar su obligación en el otro.
Planes multipatronales
Los planes multipatronales son planes de aportaciones definidas, diferentes de los planes
gubernamentales o de beneficios definidos, diferentes de los planes gubernamentales, en los cuales:
a. se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control común; y
b. se utilizan dichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de una
entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los niveles de beneficios se
determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los empleados cubiertos
por el plan.
Los planes multipatronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan
administrado colectivamente es una agregación de planes individuales, combinados para permitir
que los empleadores participantes combinen sus activos a efectos de realizar inversiones, y reducir
los costos de administración y gestión, pero los derechos de los distintos empleadores se mantienen
segregados en beneficio exclusivo de sus propios empleados.
Para determinar cuándo reconocer, y la forma de medir, un pasivo relacionado con la liquidación
de un plan de beneficios definidos multipatronal, o la retirada de la entidad de un plan de beneficios
definidos multipatronal, la entidad aplicará la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes.
Planes gubernamentales
La entidad contabilizará un plan gubernamental de la misma manera que los planes multi-
patronales.
Estos planes son establecidos por la una norma legal para cubrir a todas las entidades y se
administran por autoridades nacionales o locales, o por otro organismo, por ejemplo una agencia
autónoma creada específicamente para este propósito, que no está sujeto al control o influencia de
la entidad que informa.
Algunos planes se establecen, por una entidad, con el fin de proporcionar beneficios obligatorios
que sustituyen a los beneficios que debiera cubrir en otro caso un plan gubernamental y aportan
algunos beneficios de forma voluntaria. Estos planes no son planes gubernamentales.
La entidad no tiene obligación legal ni implícita de pagar esos beneficios futuros: su única
obligación es pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma
que si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de
seguir pagando los beneficios acumulados o devengados, por los años de servicio anteriores de sus
empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de
aportaciones definidas.
Beneficios asegurados
La entidad puede financiar un plan de beneficios postempleo mediante el pago de las primas
de una póliza de seguros. La entidad tratará este plan como un plan de aportaciones definidas, a
menos que tenga la obligación legal o implícita, ya sea directamente o indirectamente a través del
plan, de:
a. pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o
b. pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos a los
servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.
Si la entidad conserva esta obligación, legal o implícita, tratará el plan como un plan beneficios
definidos.
Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de un participante del plan especificado, o
de un grupo de participantes del plan, y la entidad no tiene obligación legal ni implícita de cubrir
cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, la entidad no tiene obligación de pagar beneficios a
los empleados, y el asegurador es el responsable exclusivo de estos pagos. El pago de las primas de
seguro fijadas en estos contratos es, en esencia, la liquidación de la obligación por beneficios a los
empleados, en lugar de una inversión para satisfacer la obligación. En consecuencia, la entidad deja
de poseer un activo o un pasivo. Por ello, una entidad tratará estos pagos como contribuciones a un
plan de aportaciones definidas.
La prestaciones a largo plazo a los empleados son retribuciones a los empleados, cuyo pago
se hará al término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio, diferentes de las prestaciones
postempleo, de las indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones. Ejemplos de este tipo son,
entre otras,
La norma demanda el empleo de un método simplificado para el registro contable de las anteriores
prestaciones, y por tanto, las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin
aplicar bandas de fluctuación. Así mismo, el costo de los servicios pasados se reconoce de inmediato.
La valoración va a ser la misma que las de prestaciones postempleo, pero sin diferir las pérdidas y
ganancias actuariales, ni el costo de los servicios pasados.
La valoración debe reflejar la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo
a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es independiente de los
años de servicio, el costo de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause
la invalidez permanente.
La norma trata de forma separada las indemnizaciones por cese. Es decir, las cantidades que
la empresa ha de entregar al empleado, tras la finalización del vínculo con el empleado. Respecto a
su tratamiento contable, la norma exige reconocer este tipo de indemnizaciones como un pasivo y
como un gasto, en la primera de las siguientes fechas:
También debe tenerse en cuenta si existe una oferta para incentivar la rescisión voluntaria,
en cuyo caso la valoración debe basarse en la estimación del número de empleados que se espera
acepten tal ofrecimiento.
Las subvenciones oficiales, son ayudas públicas en forma de transferencias de recursos a una
empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus
actividades de explotación, constituyen una de las formas que tienen las administraciones de los
diversos países o comunidades, así como otros agentes económicos públicos, de conceder ayudas a
las empresas con propósitos específicos, generalmente encaminados a propiciar la actuación de éstas
en el desarrollo económico de determinadas zonas geográficas o de determinado tipo de industria, o
para favorecer el intercambio económico o la prestación de servicios que, de otra manera no se harían.
La norma no se ocupa de los problemas asociados a los cambios en los precios; las ventajas
impositivas dadas a algunas empresas; las participaciones directas de la administración en las
empresas; y las subvenciones agrícolas, cubiertas estas por la NIC 41.
Las ayudas del Gobierno revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la naturaleza
de la ayuda proporcionada como en las condiciones requeridas para su concesión. El propósito de
estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para emprender una determinada acción, que
normalmente no hubiera emprendido de no contar con ellas.
Para la entidad, el hecho de recibir ayudas gubernamentales puede ser significativo, al objeto
de la preparación de los estados financieros, por dos razones:
• Si los recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado de
contabilización para la transferencia.
• Es deseable proporcionar una indicación de la medida en la cual la entidad se ha beneficiado
de las ayudas durante el periodo sobre el que se informa. Todo ello facilita la comparación
de los estados financieros de la entidad con los de otros periodos anteriores, e incluso con
los de otras entidades.
Cuando tratamos con las subvenciones oficiales pueden producirse malentendidos respecto de
la naturaleza de dichos fondos en los estados financieros, así como en la formación de ingresos y
costos. También la recepción de bienes por parte de la administración, por ejemplo terrenos, puede
crear confusión en el usuario de la información respecto a la naturaleza del activo y la verdadera
naturaleza de la fuente financiera en el pasivo o patrimonio neto.
Las subvenciones oficiales, cualquiera que sea su naturaleza, deben reconocerse sólo si se dan
las siguientes circunstancias:
Una subvención del Gobierno no será reconocida como tal hasta que exista una razonable
seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la recibirá
en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir la subvención no constituye una evidencia
concluyente de que las condiciones asociadas a la misma han sido o serán cumplidas.
Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una subvención cuando
existe razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la condonación del
mismo.
El beneficio de un préstamo del Gobierno a una tasa de interés inferior a la del mercado se
tratará como una subvención del Gobierno. El préstamo se reconocerá y medirá de acuerdo con la
NIIF 9. El beneficio de la tasa de interés inferior a la del mercado se medirá como la diferencia entre
el importe en libros inicial del préstamo determinado conforme a la NIIF 9 y el importe recibido.
El beneficio se contabilizará de acuerdo con esta norma. Al identificar los costos que pretenden
compensar los beneficios del préstamo, la entidad tendrá en cuenta las condiciones y obligaciones
que hayan sido cumplidas, o deban cumplirse.
a. método del capital, en el que las subvenciones se reconocerán fuera del resultado del
periodo, y
b. método de la renta, que reconoce las subvenciones en el resultado de uno o más periodos.
a. Las subvenciones del Gobierno son un recurso financiero, y deben tratarse como tales en
el estado de situación financiera, en vez de reconocerse en el resultado del periodo para
compensar las partidas de gastos que financian. Puesto que no se espera su devolución, estas
subvenciones deben reconocerse fuera del resultado del periodo.
b. Resulta inapropiado reconocer las subvenciones del Gobierno en el resultado del periodo,
puesto que no han sido generadas por la entidad, sino que representan un incentivo
suministrado por el Gobierno sin que tengan relación con costo alguno.
a. Puesto que las subvenciones del Gobierno se reciben de una fuente distinta a los accionistas,
no deben reconocerse directamente en el patrimonio, sino que deben reconocerse en los
resultados durante los periodos adecuados.
b. Las subvenciones del Gobierno raramente son gratuitas. La entidad las obtiene tras
cumplir ciertas condiciones y someterse a determinadas obligaciones. Por lo tanto, deben
reconocerse a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos
relacionados que la subvención pretende compensar.
c. Puesto que el impuesto sobre las ganancias y otros tributos son gastos, resulta lógico tratar a las
subvenciones del Gobierno, que son una extensión de las políticas fiscales, en el resultado del
periodo.
Es fundamental para el método de la renta que las subvenciones del Gobierno se reconozcan
sobre una base sistemática en el resultado a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca
como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar. El reconocimiento de
las subvenciones del Gobierno en el resultado en el momento de su cobro, no está de acuerdo con
la base contable de devengo, y únicamente podría ser aceptable cuando no exista otro criterio para
distribuir la subvención entre periodos, distintos de aquél en el que se recibió.
En la mayoría de los casos, los periodos a lo largo de los que una entidad reconoce los costos
o gastos relacionados con la subvención del Gobierno se pueden establecer con facilidad. Así, las
subvenciones que cubren gastos específicos se contabilizarán en el resultado del mismo periodo
que los gastos correspondientes. De forma similar, las subvenciones relacionadas con activos que se
amortizan, normalmente se contabilizarán en el resultado de los mismos periodos y en las mismas
proporciones en los que se reconozca la depreciación de esos activos.
Las subvenciones relacionadas con activos que no se deprecian pueden requerir también el
cumplimiento de ciertas obligaciones, y así, se reconocerán en el resultado de los periodos que
soporten los costos necesarios para cumplir con dichas obligaciones. Por ejemplo, una subvención
para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser
apropiado reconocerla en resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio.
En ciertas circunstancias, una subvención del Gobierno puede concederse con el propósito
de dar apoyo financiero inmediato a una entidad, más que como incentivo para llevar a cabo
desembolsos específicos. Estas subvenciones pueden estar destinadas a una entidad en concreto, y no
a una categoría concreta de beneficiarios. Estas circunstancias pueden justificar el reconocimiento
de las subvenciones en el resultado del periodo en el que la entidad cumpla las condiciones para
recibirla, revelando la correspondiente información para asegurar de que su efecto se comprenda
claramente.
Una subvención del Gobierno puede resultar exigible por una entidad como compensación
de gastos o pérdidas incurridos en periodos anteriores. Estas subvenciones se reconocerán en el
resultado del periodo en el que sean exigibles, y se revelará la correspondiente información para
asegurar que su efecto se comprenda claramente.
Subvenciones no monetarias del Gobierno
Caso Nº 1
Los sociedad V&B recibió una subvención del Gobierno de Bs 250.000 con destino a la adquisición de
un equipo industrial. La vida estimada para este equipo es de cinco (5) años, con base en el método de línea
recta.
La sociedad aplica estos recursos a la compra del bien, misma que demando la totalidad de la subvención
obtenida.
• Se requiere contabilizar esta operación y registrar la depreciación por la primera gestión.
Las subvenciones oficiales se medirán atendiendo al tipo de bien recibido con la misma:
Debe entenderse al valor razonable, como el valor de mercado del bien transferido, esto es, el
que tendría si se comprase a la empresa suministradora. A este valor se le pueden agregar los gastos
incurridos para conseguir el bien para el uso de la empresa. No obstante, si el valor razonable no
se pudiera apreciar con suficiente fiabilidad, se podrá acudir a la tasación o calcularlo por el valor
actual neto de los flujos de tesorería esperados.
Si bien existen dos métodos para el reconocimiento de las subvenciones como ingresos, el
método del capital, que reconoce la subvención directamente como una parte de los recursos
propios o neto patrimonial y el método de la renta, que reconoce la subvención como un ingreso
único o periódico que, al pasar por la cuenta de resultados, se incorpora como parte del patrimonio.
De acuerdo con la norma, las subvenciones deben ser consideradas ingresos aplicando el
método de la renta. Para la aplicación de este método es necesario diferenciar el tipo de subvención,
según se trate de una subvención de explotación o de capital.
Finalmente, cuando la subvención tiene como finalidad la compensación por gastos o pérdidas
ya ocurridas, o bien el prestar apoyo financiero inmediato a la empresa, pero en cualquier caso, sin
costes posteriores relacionados, debe reconocerse en la cuenta de resultados del ejercicio en el cual
se convierte en exigible, dándole, si es apropiado, el carácter de partida extraordinaria.
Caso Nº 2
Cuando por incumplimiento de las condiciones a las que se somete la subvención esta se convierta
en reembolsable, se procederá a ajustar la misma según su naturaleza, de explotación o de capital. A todos
los efectos se tratará como si de una estimación contable se tratara y se le aplicará, por tanto, la NIC 8.
Si se trata de una subvención de capital habrá que proceder a incrementar el valor en libros del
activo subvencionado o a reducir el ingreso diferido, según como hubiera contabilizado la empresa
la subvención. En su caso, habrá que ajustar la depreciación.
Si se trata de una subvención de explotación, se cargará directamente a resultados, salvo que se
compense con ingresos diferidos previamente asignados a dicha subvención.
Reconocimiento y valoración de las ayudas públicas
Se entiende como ayudas públicas aquellas no incluidas como subvenciones por no poder
asignársele razonablemente un valor o aquellas transacciones con la administración que no pueden
ser diferenciadas de las operaciones comerciales normales de la empresa, incluidos los préstamos a
tipos de interés bajos o nulos.
En todos estos casos, se sugiere la necesidad de informar en las notas acerca de la naturaleza,
alcance y duración de las ayudas públicas, si ello fuera necesario, en orden a la correcta comprensión
de los estados financieros.
Información a revelar
a. las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones del Gobierno, incluyendo
los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;
b. la naturaleza y alcance de las subvenciones del Gobierno reconocidas en los estados
financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas gubernamentales, de
las que se hayan beneficiado directamente las entidades; y
c. las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas
gubernamentales que se hayan reconocido.
CINIIF 18
Antecedentes
En el sector de servicios públicos, una entidad puede recibir de sus clientes elementos de
propiedades, planta y equipo que deben utilizarse para conectar a estos clientes a una red y
proporcionarles un acceso continuo a suministros básicos tales como electricidad, gas o agua.
Alternativamente, una entidad puede recibir efectivo de clientes para la adquisición o construcción
de estos elementos de propiedades, planta y equipo. Habitualmente, se exige a los clientes que
paguen importes adicionales por la compra de bienes o servicios basados en su uso.
Las transferencias de activos procedentes de clientes pueden también tener lugar en sectores
industriales distintos de los de servicios públicos. Por ejemplo, una entidad que subcontrate sus
funciones de tecnología de la información puede transferir sus elementos de propiedades, planta y
equipo al prestador del servicio que subcontrata.
En algunos casos, el cedente del activo puede no ser la entidad que eventualmente tendrá acceso
continuo al suministro de bienes o servicios y que será el receptor de dichos bienes o servicios. Sin
embargo, por conveniencia esta Interpretación considera a la entidad que transfiere el activo como
el cliente.
Alcance
Entran dentro del alcance de esta Interpretación los acuerdos por los que una entidad recibe de
un cliente un elemento de propiedades, planta y equipo que debe utilizar para conectar al cliente a una
red o para proporcionarle un acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o para ambas cosas.
Esta Interpretación también se aplicará a los acuerdos en los que una entidad recibe efectivo de
un cliente, cuando ese importe de efectivo deba utilizarse sólo para construir o adquirir un elemento
de propiedades, planta y equipo, y la entidad deba utilizar el elemento de propiedades, planta y
equipo para conectar al cliente a una red o para proporcionarle un acceso continuo al suministro de
bienes o servicios, o para ambas cosas.
Esta Interpretación no es de aplicación a los acuerdos en los que la transferencia sea una
subvención del gobierno, en los términos definidos en la NIC 20, o una infraestructura utilizada en
un acuerdo de concesión de servicios que se encuentre dentro del alcance de la CINIIF 12.
Problemas
Acuerdo
Cuando una entidad recibe un elemento de propiedades, planta y equipo que le ha transferido
un cliente evaluará si el elemento transferido cumple la definición de activo establecida en el Marco
conceptual, que señala que “un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado
de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.” En
la mayoría de las circunstancias, la entidad obtiene el derecho de propiedad del elemento de
propiedades, planta y equipo transferido. Sin embargo, para determinar si existe un activo, el derecho
de propiedad no es esencial. Por ello, si el cliente mantiene el control del elemento transferido, no
se cumpliría la definición de activo a pesar de la transferencia de propiedad.
Una entidad que controla un activo puede generalmente hacer uso de ese activo como considere
oportuno. Por ejemplo, la entidad puede intercambiar ese activo por otros, emplearlo para producir
bienes o servicios, cargar a terceros un precio por su uso, utilizarlo para liquidar pasivos, conservarlo
o distribuirlo a sus propietarios. Al evaluar el control del elemento transferido, la entidad que reciba
de un cliente la transferencia de un elemento de propiedades, planta y equipo considerará todos
los hechos y circunstancias relevantes. Por ejemplo, aunque la entidad deba utilizar el elemento de
propiedades, planta y equipo transferido para proporcionar uno o más servicios al cliente, podría
tener la capacidad de decidir cómo opera y mantiene el elemento de propiedades, planta y equipo
transferido, así como el momento de su reemplazo. En este caso, la entidad normalmente concluiría
que controla el elemento de propiedades, planta y equipo transferido.
El siguiente punto presupone que la entidad que recibe un elemento de propiedades, planta
y equipo ha concluido que el elemento transferido debe reconocerse y medirse de acuerdo con la
NIC 16.
La NIC 18 señala que “Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo
en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una
transacción que produce ingresos de actividades ordinarias.” De acuerdo con los términos de los
acuerdos considerados dentro del alcance de esta Interpretación, una transferencia de un elemento
de propiedades, planta y equipo sería un intercambio de bienes o servicios de naturaleza diferente.
Por consiguiente, la entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias de acuerdo con la NIC 18.
Una entidad puede acordar la entrega de uno o más servicios a cambio del elemento de
propiedades, planta y equipo transferido, tales como conectar al cliente a una red, proporcionarle
acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o ambas cosas. De acuerdo con la NIC 18, la
entidad determinará los servicios que se puedan identificar de forma separada en el acuerdo.
Entre las características que indican que la conexión de un cliente a una red es un servicio
identificable de forma separada, se incluyen:
a. que la entrega del servicio de conexión al cliente representa un valor por sí mismo para ese
cliente;
b. que el valor razonable del servicio de conexión puede ser medido de forma fiable.
Una característica que indica que proporcionar al cliente acceso continuo al suministro de
bienes o servicios es un servicio identificable de forma separada es que, en el futuro, el cliente
que realiza la transferencia recibirá el acceso continuo, los bienes o servicios, o ambas cosas, a un
precio inferior al que hubiera pagado sin la transferencia del elemento de propiedades, planta y
equipo.
Por el contrario, una característica que indica que la obligación de proporcionar al cliente acceso
continuo al suministro de bienes o servicios surge de los términos de la licencia de explotación de la
entidad u otra regulación, en lugar de estar relacionada con el acuerdo que da lugar a la transferencia
del elemento de propiedades, planta y equipo, es que los clientes que realizan la transferencia pagan
el mismo precio que los que no realizan dicha transferencia para tener el acceso continuo, o por los
bienes o servicios, o por ambas cosas.
recibir, entre los distintos servicios, y que luego se aplique el criterio de reconocimiento de la NIC
18 a cada uno de ellos.
Si se identifica, como parte del acuerdo, la existencia del derecho a un servicio continuo,
el periodo durante el cual se reconocerá el ingreso de actividades ordinarias por ese servicio se
determinará generalmente en función de las condiciones del acuerdo con el cliente. Si el acuerdo
no especifica un periodo, el ingreso de actividades ordinarias se reconocerá durante un periodo no
mayor que la vida útil del activo transferido utilizado para proporcionar el servicio continuo.
¿Cómo debe contabilizar la entidad una transferencia de efectivo procedente de su cliente?
Cuando una entidad reciba una transferencia de efectivo de un cliente, evaluará si el acuerdo
está dentro del alcance de esta Interpretación. Si así fuera, la entidad evaluará si el elemento de
propiedades, planta y equipo construido o adquirido cumple la definición de activo. Si cumple la
definición de activo, la entidad reconocerá el elemento de propiedades, planta y equipo a su costo,
de acuerdo con la NIC 16, así como el ingreso de actividades ordinarias, por el importe del efectivo
recibido del cliente.
Aspectos complementarios
Antecedentes
En la práctica habían surgido divergencia con algunas entidades que reconocen el elemento
transferido al valor razonable y otros que lo reconocen a un costo de cero. Entre los que reconocían el
elemento al valor razonable, algunos reconocían inmediatamente la contrapartida correspondiente
como ingresos de actividades ordinarias, mientras que otros lo reconocían a lo largo de algún
periodo de servicio más largo.
Alcance
Acuerdo
El siguiente debate supone que la entidad que recibe un elemento de propiedades, planta y
equipo de un cliente ha concluido que el elemento transferido debe reconocerse y medirse al valor
razonable en el reconocimiento inicial. También supone que los servicios a proporcionar a cambio
para el elemento transferido son parte de las actividades ordinarias de la entidad.
El CINIIF concluyó que identificar los servicios identificables de forma separada de un acuerdo
único depende de hechos y circunstancias y se requiere de juicio.
Si un servicio continuo identificable de forma separada es parte del acuerdo, la entidad debe
identificar el periodo a lo largo del cual debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias. Se
aclaró que el periodo a lo largo del cual debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias por el
servicio continuo se determina generalmente mediante las condiciones del acuerdo con el cliente. Si
el acuerdo no especifica un periodo, el ingreso de actividades ordinarias se debe reconocer durante
un periodo no mayor que la vida útil del activo transferido utilizado para prestar el servicio continuo.
Cualquier obligación que exista después de reemplazar el activo no surge de la transferencia original
sino de las condiciones de la licencia de operación de la entidad u otra regulación.
Transición
siempre que las valoraciones y demás información, que se necesiten para aplicar la Interpretación a
transferencias pasadas, se puedan obtener con referencia al momento en que dichas transferencias
tuvieron lugar.
Ejemplos Ilustrativos
Una empresa inmobiliaria está construyendo una promoción residencial en un área que no
está conectada a la red eléctrica. Para tener acceso a la red eléctrica, se requiere que la empresa
inmobiliaria construya una subestación eléctrica que se transferirá a la empresa que gestiona la
red eléctrica responsable de la transmisión de la electricidad. Se supone en este ejemplo que la
empresa que gestiona la red eléctrica concluye que la subestación transferida cumple la definición
de un activo. La empresa que gestiona la red eléctrica utiliza la subestación para conectar cada
casa de la promoción residencial a su red eléctrica. En este caso, son los propietarios de las casas
quienes finalmente utilizan la red para acceder al suministro de electricidad, aunque ellos no
transfirieron inicialmente la subestación. Por regulación la empresa que gestiona la red eléctrica
tiene una obligación de proporcionar acceso continuo a todos los usuarios de la red al mismo precio,
independientemente de si transfirieron un activo. Por ello, los usuarios de la red que transfieren un
activo a la empresa que gestiona la red pagan el mismo precio por el uso de la red que los que no lo
transfieren. Los usuarios de la red pueden elegir comprar su electricidad a distribuidores distintos
de la empresa que gestiona la red eléctrica pero debe utilizar la red de la empresa para acceder al
suministro de electricidad.
De forma alternativa, la empresa que gestiona la red eléctrica podría haber construido la
subestación y recibido una transferencia de un importe de efectivo de la empresa inmobiliaria
que tendría que haber utilizado solo para la construcción de la subestación. El importe de efectivo
transferido no sería necesariamente igual al costo total de la subestación. Se supone que la subestación
sigue siendo un activo de la empresa que gestiona la red eléctrica.
En este ejemplo, la Interpretación se aplica a la empresa que gestiona la red eléctrica que
recibe la subestación eléctrica de la empresa inmobiliaria. La empresa que gestiona la red eléctrica
reconoce la subestación como un elemento de propiedades, planta y equipo y mide su costo en
el reconocimiento inicial a su valor razonable de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y
Equipo. El hecho de que los usuarios de la red que transfieren un activo a la empresa que gestiona
la red eléctrica paguen el mismo precio por el uso de la red eléctrica que los que no lo transfieren
indica que la obligación de proporcionar un acceso continuo a la red no es un servicio identificable
por separado de la transacción. En su lugar, conectar la casa a la red es el único servicio a entregar a
cambio de la subestación. Por ello, la empresa que gestiona la red eléctrica debería reconocer ingresos
de actividades ordinarias por la transacción de intercambio al valor razonable de la subestación
cuando las casas se conecten a la red de acuerdo con el párrafo 20 de la NIC 18 Ingresos de
Actividades Ordinarias.
Ejemplo 2
En este ejemplo, los hechos indican que el equipo de tecnologías de la información es un activo
de la entidad. Por ello, la entidad debería reconocer el equipo y medir su costo en el reconocimiento
inicial a su valor razonable de acuerdo con la NIC 16. El hecho de que el precio cargado por el
servicio a proporcionar conforme al acuerdo de subcontratación sea menor que el precio que la
entidad cargaría sin la transferencia del equipo de tecnologías de la información indica que este
servicio es un servicio identificable de forma separada incluido en el acuerdo.
Los hechos también indican que es el único servicio a proporcionar a cambio de la transferencia
del equipo de tecnologías de la información. Por ello, la entidad debería reconocer el ingreso de
actividades ordinarias que surgen de la transacción de intercambio cuando el servicio se realice, es
decir a lo largo del plazo de diez años del acuerdo de subcontratación.
De forma alternativa, se supone que después de los tres primeros años, el precio que carga la
entidad conforme al acuerdo de subcontratación se incrementa para reflejar el hecho de que en ese
momento se reemplazará el equipo que el cliente transfirió.
En este caso, el precio reducido por los servicios prestados conforme al acuerdo de
subcontratación refleja la vida útil del equipo transferido. Por esta razón, la entidad debería
reconocer el ingreso de actividades ordinarias por la transacción de intercambio a lo largo de los tres
primeros años del acuerdo.
SIC 29
Problema
Una entidad, el operador, puede celebrar un acuerdo con otra entidad, concedente, para
proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos económicos y sociales. El
concedente la concesión puede ser una entidad perteneciente al sector público o privado, incluyendo a
los organismos gubernamentales. Ejemplos de acuerdos de concesión de servicios incluyen el tratamiento
de aguas e instalaciones de suministro, autopistas, aparcamientos, túneles, puentes, aeropuertos y redes
de telecomunicaciones.
Ejemplos de acuerdos que no constituyen concesión de servicios incluyen una entidad que
contrata externamente parte de sus servicios internos, por ejemplo, cafetería para empleados,
mantenimiento de edificios, así como funciones de contabilidad y de tecnología de la información.
a. del derecho a proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos
económicos y sociales, y
b. en algunos casos, el derecho a usar ciertos activos especificados, bien sean tangibles,
intangibles o financieros.
La característica común a todos los acuerdos de concesión de servicios es que el operador recibe
un derecho y asume, simultáneamente, una obligación de proporcionar servicios públicos.
El problema es qué información debe ser revelada en las notas a los estados financieros del
operador y del concedente.
Ciertos detalles y revelaciones asociados con algunos acuerdos de concesión de servicios han
sido ya abordados por Normas Internacionales de Información Financiera existentes, por ejemplo, la
NIC 16 se aplica a las adquisiciones de partidas de propiedades, planta y equipo, la NIC 17 se aplica
a los arrendamientos de activos y la NIC 38 se aplica a las adquisiciones de activos intangibles. Sin
embargo, un acuerdo de concesión de servicios puede implicar la existencia de contratos pendientes
de ejecución, que no han sido abordados por las NIIF, a menos que los contratos sean onerosos, en
cuyo caso es de aplicación la NIC 37. Por lo tanto, esta Interpretación aborda información a revelar
adicional sobre los acuerdos de concesión de servicios.
Acuerdo
Todos los aspectos de un acuerdo de concesión de servicios deberán ser considerados a la hora
de determinar las revelaciones apropiadas en las notas a los estados financieros. Un operador y un
concedente deberán revelar lo siguiente, en cada periodo:
Las informaciones a revelar exigidas, en esta Interpretación, deberán ser suministradas en forma
individual para cada acuerdo de concesión de servicios, o bien de manera agregada para cada clase
de acuerdos de concesión. Una clase es un grupo de acuerdos de concesión de servicios de naturaleza
similar, por ejemplo, cobro de peajes, telecomunicaciones y servicios de tratamiento de aguas.
a. patrimonio,
b. efectivo, o
c. patrimonio o efectivo
La NIIF 2 Pagos Basados en Acciones es la norma de referencia para este capítulo, que es
aplicable para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un
tratamiento contable diferente.
Este capítulo se aplica a la contabilización de toda transacción con pago basado en acciones,
en la que la entidad adquiera o reciba bienes o servicios, puede ser inventarios, bienes consumibles,
propiedad, planta y equipo, intangibles y otros activos no financieros, sea que pueda o no identificar
los bienes o servicios recibidos, incluyendo transacciones:
liquidar dicha tracción en efectivo, o con otros activos o mediante la emisión de instrumentos
financieros.
Asimismo, se aplicará para reconocer las transacciones basadas en acciones, aún en ausencia
de bienes o servicios identificables, siempre que dadas las circunstancias la empresa pueda
confirmar que se recibieron o se recibirán dichos bienes o servicios. Las transacciones con pago
basadas en acciones pueden ser liquidadas por otra entidad del grupo económico o un accionista
de cualquier entidad del grupo, esto en nombre de la entidad que recibe o adquiere los bienes o
servicios.
Además los instrumentos de patrimonio ofrecidos a los empleados de la entidad adquirida por
su condición de empleados, por ejemplo, a cambio de continuar prestando sus servicios, son del
alcance de esta norma.
• incurrir en una transacción con empleados o terceros que posean acciones de la entidad;
• si la entidad adquiere bienes como parte de los activos netos adquiridos en una combinación
de negocios.
• incurrir en una combinación de entidades o negocios bajo control, ni a la contribución
de un negocio en la formación de un negocio conjunto. Por lo tanto, los instrumentos
de patrimonio emitidos en una combinación de negocios, están fuera del alcance de esta
norma.
Caso Nº 1
El 1 enero 2011 la compañía T&W concede un total de 100 opciones de acciones a los 5 miembros de
su equipo ejecutivo de la gerencia, 20 opciones a cada uno. La consolidación de la concesión de esas acciones
es al final de un periodo de dos años. La compañía ha determinado que a la fecha de la concesión cada opción
tiene un valor razonable igual a Bs 15. La compañía espera que todas las 100 opciones se consoliden y por
consiguiente registra la siguiente entrada el 30 de junio 2011 el final de su primer periodo.
Sin embargo, durante la segunda gestión se retira un miembro del equipo ejecutivo de la gerencia, y por
lo tanto pierde la cantidad entera de las 20 opciones.
• Contabilizar estas operaciones.
Cuando los bienes adquiridos o servicios recibidos en una transacción con pagos basados en
acciones no reúnan las condiciones de reconocimiento como activo, se deberán reconocer como
gastos, tal es el caso de la adquisición de un proyecto de desarrollo de un nuevo producto, el mismo
que podría no cumplir con las condiciones para su reconocimiento con activo.
En este tipo de transacciones, la entidad medirá los bienes adquiridos o servicios recibidos, y
el incremento en el patrimonio, directamente al valor razonable de los bienes adquiridos o servicios
recibidos, a menos que dicho valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad.
En el caso que no pudiera estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes adquiridos
o servicios recibidos, se determinará su valor, y el incremento de patrimonio, indirectamente por
referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.
de la retribución básica; la entidad medirá el valor razonable de los mismos por referencia al valor
razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.
En el caso de las transacciones con terceros, la medición del el valor razonable de los bienes
o servicios recibidos se estima con fiabilidad, y se mide en la fecha en que la entidad obtenga los
bienes o la contraparte preste los servicios.
De tratarse de opciones, los modelos de valoración tienen que tener en cuenta, como mínimo,
los siguientes factores:
La entidad deberá reconocer los bienes o servicios recibidos durante el periodo para la
consolidación de la concesión, basado en la mejor estimación disponible del número de instrumentos
de patrimonio que se espere consolidar y revisará esta estimación, si es necesario, siempre que la
información posterior indique que el número de instrumentos de patrimonio que se espere consolidar
difiera de las estimaciones previas.
En este caso la entidad reconocerá los bienes o servicios, recibidos por la contraparte que
satisfaga todas las condiciones pactadas para la concesión.
En el caso de pactarse una opción con componente de renovación, este no se tendrá en cuenta
al estimar el valor razonable de las opciones concedidas, en la fecha de medición. En cambio, una
opción de renovación se contabilizará como una nueva opción concedida, siempre que se conceda
posteriormente, y en ese mismo momento.
En los casos en que la entidad podría ser incapaz de estimar con fiabilidad el valor razonable
de los instrumentos de patrimonio concedidos en la fecha de medición, entonces deberá tener en
cuenta los siguientes procedimientos:
Tras la fecha de vencimiento del plazo para consolidar, la entidad revertirá el importe reconocido
de bienes o de servicios recibidos si las opciones sobre acciones son posteriormente anuladas, o
caducan al término de su vida.
En el caso de las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, la entidad
medirá los bienes o servicios adquiridos y el pasivo en el que haya incurrido, al valor razonable del
pasivo.
Hasta que el pasivo se liquide, la entidad volverá a medir el valor razonable del pasivo al final de
cada periodo sobre el que se informa, así como en la fecha de liquidación, reconociendo cualquier
cambio en el valor razonable en el resultado del periodo.
La entidad reconocerá los servicios recibidos, y el pasivo a pagar por tales servicios, a medida
que los empleados presten el servicio. El pasivo se medirá, tanto inicialmente como al final de cada
periodo sobre el que se informe, hasta su liquidación, al valor razonable, teniendo en cuenta los
plazos y condiciones de concesión de los citados derechos, y en la medida en que los empleados
hayan prestado sus servicios hasta la fecha.
• Transacciones con pagos basados en acciones en las que los términos del acuerdo
proporcionan a la contraparte la elección del medio de liquidación
En otras transacciones, incluyendo las transacciones con los empleados, se medirá el valor
razonable del instrumento financiero compuesto en la fecha de medición, teniendo en cuenta los
plazos y condiciones en los que fueran concedidos los derechos a recibir efectivo o instrumentos de
patrimonio.
Sin embargo, este requerimiento no impide que la entidad reconozca una transferencia dentro
del patrimonio, es decir, una transferencia desde un componente de patrimonio a otro.
En este tipo de transacciones la entidad que recibe los bienes o servicios medirá estos en sus
estados financieros separados o individuales, como una transacción con pagos basados en acciones
liquidada mediante instrumentos de patrimonio o mediante efectivo, evaluando:
Es importante señalar que el importe reconocido por la entidad que recibe, puede diferir del
importe reconocido por el grupo consolidado o por la entidad del grupo que liquida la transacción
con pagos basados en acciones, esto debido a los componentes de la transacción.
La entidad que recibe los bienes o servicios medirá como una transacción con pagos basados
en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio cuando:
En el caso en que otra entidad del grupo reciba los bienes o servicios, y la entidad que liquida
la transacción con pagos basados en acciones, reconocerá como liquidada mediante instrumentos de
patrimonio sólo si se liquida con instrumentos de patrimonio propio de la entidad.
En otro caso, la transacción se reconocerá como una transacción con pagos basados en acciones
liquidadas en efectivo.
De existir acuerdos de reembolso, que requieren que una entidad del grupo pague a otra
entidad del grupo por la aportación de los pagos basados en acciones a los proveedores de los
bienes o servicios. Se deberá tener en cuenta que la entidad que recibe los bienes o servicios
contabilizará la transacción con pagos basados en acciones sin importar los acuerdos de reembolso
intragrupo.
Para los escenarios que ocurren con mayor frecuencia la orientación se puede ilustrar como
sigue:
Clasificación
Obligación
Entidad que
de liquidar la
recibe los bienes ¿Cómo se liquida? Estados financieros Estados
transacción de pago
y servicios individuales de la financieros
basado en acciones
subsidiaria consolidados
Dado que la clasificación puede ser diferente a nivel de la subsidiaria y de la matriz, la cantidad
reconocida por la entidad que recibe los bienes o servicios puede diferir de la cantidad reconocida
por la entidad que liquida la transacción, así como también en los estados financieros consolidados.
Caso Nº 2
El 1 de junio recompró 10.000 acciones propias a Bs 25 c/u, cuyo valor nominal es de Bs 20 c/u.
a. La empresa E&E entrega 8.000 acciones que tiene en cartera, cuyo valor razonable en la fecha es de
Bs 27.
b. La diferencia será pagada en efectivo.
El 10 de julio la empresa recibe un estudio geológico, cuyo costo es de Bs 68.000, efectuado por una empresa
consultora de ingenieros y geólogos y ambas partes convienen que la forma de pago sea de la siguiente manera:
a. La empresa E&E entrega 2.000 acciones que tiene en cartera, cuyo valor razonable en la fecha es de
Bs 28.
b. La diferencia será pagada en efectivo.
Información a revelar
Es necesario que aquella entidad que haya realizado transacciones con acuerdo de pago basado
en acciones, deba de revelar a los usuarios de los estados financieros, la naturaleza y alcance de
dichos acuerdos producidos a lo largo del periodo, según detalle:
• Descripción de cada tipo de acuerdo con pagos basados en acciones a lo largo del
periodo, incluyendo plazos y condiciones generales de cada acuerdo, requerimientos para
la consolidación de los derechos, plazo máximo de las opciones emitidas y método de
liquidación.
• El número y la media ponderada de los precios de ejercicio de las opciones sobre acciones,
para cada uno de los siguientes grupos de opciones: existentes al comienzo del periodo;
concedidas, anuladas, ejercitadas durante el periodo; aquellas que hayan caducado a lo
largo del periodo; existentes al final del periodo; y susceptibles de ejercicio al final del
periodo.
• En el caso de opciones sobre acciones ejercitadas durante el periodo: el precio medio
ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio; de tratarse de opciones existentes al
final del periodo, el rango de precios de ejercicio y la vida contractual media ponderada
restante.
• Información sobre la determinación del valor razonable de los bienes o servicios recibidos
y de los instrumentos de patrimonio concedidos.
• Si la entidad ha determinado de forma indirecta el valor razonable de los bienes o servicios
a. la recuperación o liquidación en el futuro del saldo en libros de los activos o pasivos que se
han reconocido en el estado de situación financiera; y
b. las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento
en los estados financieros.
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias es la norma de referencia para este capítulo, que es
aplicable para la contabilización de este impuesto.
Definiciones principales
Los términos siguientes se usan, en esta norma, con los significados que a continuación se
especifican:
• Ganancia contable:
Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto
a las ganancias.
• Ganancia o pérdida fiscal:
Es la ganancia o pérdida de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por
la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar o recuperar.
• Gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias:
Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
• Impuesto corriente:
Es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia o
pérdida fiscal del periodo.
• Pasivos por impuestos diferidos:
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas
con las diferencias temporarias imponibles.
• Activos por impuestos diferidos:
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con:
a. las diferencias temporarias deducibles;
b. la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan
sido objeto de deducción fiscal; y
c. la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
• Las diferencias temporarias:
Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación
financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:
a. diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente
a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo
sea liquidado; o
b. diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia o pérdida
fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.
• La base fiscal de un activo o pasivo:
Es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
Base Imponible = Resultado Contable +/- diferencias permanentes +/- diferencias temporales
La norma tiene como objetivo prescribir un tratamiento contable del impuesto sobre beneficios,
estableciendo los métodos de:
Impuestos corrientes
La norma establece que habrá que reconocer un activo o pasivo por impuestos corrientes, en
función de que las cantidades pagadas por impuesto sobre beneficios, que corresponden al periodo
presente y anterior, sean superiores o inferiores a las cantidades a pagar por dichos periodos.
No obstante, en el caso de pérdidas fiscales, solo se podrá reconocer un activo por impuestos
corrientes si la legislación fiscal permite la utilización de dichas pérdidas para recuperar, de la
autoridad fiscal correspondiente, el impuesto corriente satisfecho en periodos anteriores.
Impuestos diferidos
La norma también considera activos por impuestos diferidos las cantidades relacionadas con
la compensación de pérdidas y créditos fiscales obtenidos en periodos anteriores y no utilizados.
Son las diferencias entre la base contable y fiscal que no podrán ser superadas en el tiempo, es
decir se refieren a ingreso o gastos que son considerados contablemente pero no tributariamente
o viceversa. En otras palabras, estas diferencias no podrán conciliarse en periodos tributarios
futuros.
Si un gasto contable no es deducible genera una diferencia permanente positiva, puesto que
aumenta el resultado, por el contrario contable no es ingreso fiscal genera una diferencia permanente
negativa.
¿Qué son las diferencias temporarias?
Son diferentes criterios temporales de imputación, diferentes normas de valoración o diferentes
calificaciones de ingresos o gastos, entre lo contabilizado y la disposición fiscal, es decir que un gasto
contabilizado que no es deducible este año, con lo que modifica el resultado contable, pero si será
deducible el año que viene con lo cual volverá modificar el resultado pero con signo contrario.
El concepto de diferencia temporaria es más amplio que el de diferencia temporal, utilizado
en el enfoque de la cuenta de resultados, ya que las diferencias temporarias surgen en casos en
los que existen tanto diferencias temporales como permanentes entre el resultado contable y la
base imponible, e incluso en otros en los que no se pone de manifiesto ninguna diferencia entre
resultados.
El reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos está justificado por el hecho de que en el
futuro la empresa espera recuperar el importe en libros de sus activos, ya sea mediante enajenación
o uso, y por lo tanto, si sus correspondientes bases fiscales son inferiores, es probable que los
beneficios económicos de la empresa salgan de la misma en forma de impuestos, ya que se producirá
un beneficio fiscal por la diferencia entre el valor en libros y la correspondiente base fiscal. Por este
motivo la norma exige el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. No obstante, los
activos por impuestos diferidos solo serán reconocidos cuando sea probable que la empresa pueda
recuperarlos.
Las diferencias temporales, que aparecen por el registro contable de ingresos o gastos en un
periodo y la tributación por los mismos conceptos, son un subconjunto de diferencias temporarias.
Estas diferencias pueden deberse, por ejemplo, a cuotas de depreciación fiscal y contable diferentes.
En algunos sistemas fiscales también aparecerán si, por ejemplo, las operaciones son contabilizadas
según el criterio del devengo, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, mientras que
fiscalmente se entienden realizadas en función de la corriente monetaria o financiera. En este caso,
los ingresos financieros diferidos contablemente a fecha de balance, que aparecerán en el activo del
estado de situación financiera, tendrán una base fiscal de cero.
En combinaciones de negocios, podrán aparecer diferencias temporarias como consecuencia
de la distribución entre los activos o pasivos, teniendo como referencia sus correspondientes valores
razonables en el momento de la combinación, del costo de la compra, y la no modificación de su
base fiscal. Además, la contabilización del correspondiente pasivo por impuestos diferidos afectará
a la plusvalía comprada.
Sin embargo, la norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos
derivado de la propia plusvalía comprada, cuando su amortización no sea fiscalmente deducible
aunque, por definición, en dicho caso, la base fiscal de la plusvalía sea cero. Con respecto a las
minusvalías compradas, cuando éstas sean contabilizadas como ingresos diferidos, la norma
tampoco permitirá la contabilización del correspondiente activo por impuestos diferidos.
Las variaciones de valor de elementos patrimoniales, permitidas por varias normas, también
conllevarán el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos en los casos en los que la normativa
fiscal no prevea la variación de la base fiscal, ya que aparecerán divergencias entre el valor en libros
de los activos revaluados y dicha base. Sin embargo, en los casos en los que la normativa fiscal si
prevea la actualización de la base fiscal, mediante la tributación por la misma, ya sea al tipo normal
u otro, no surgirá ninguna diferencia temporaria, ya que el valor en libros de los activos coincidirá
con su base fiscal.
Por otro lado, cuando se lleva a cabo el registro inicial de un activo o pasivo, pueden ponerse de
manifiesto diferencias temporarias por la existencia de diferencias entre su valor en libros y su base
fiscal. Sin embargo, la norma sólo permite el reconocimiento de activos o pasivos, por impuestos
diferidos en dos casos, cuando se trate de una combinación de negocios, mencionado anteriormente,
o cuando el registro sea consecuencia de una transacción que haya afectado al beneficio o pérdida
contable o fiscal. No obstante, la norma contempla una excepción, se deberá reconocer un pasivo
por impuestos diferidos en el caso de la emisión de un instrumento financiero compuesto, cuando,
debido a la legislación fiscal aplicable, exista una diferencia entre la base fiscal y el valor en libros del
pasivo derivado de la contabilización de dicho instrumento financiero compuesto.
No obstante, no en todos los casos en los que exista una diferencia temporaria deberá
reconocerse un activo o pasivo por impuestos diferidos. La norma establece que:
• Los pasivos por impuestos diferidos en todo caso, salvo que la empresa controladora o
inversora sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria y
sea probable que esta no revierta en un futuro previsible.
• Los activos por impuestos diferidos solo en la medida que las diferencias temporarias vayan
a revertir en un futuro previsible y se espere disponer de beneficios fiscales contra las cuales
cargar dichas diferencias temporarias
En resumen, no siempre que exista una diferencia entre el valor en libros de los activos o
pasivos y su base fiscal habrá que reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, ya que
la norma establece una serie de excepciones, que son, como hemos visto, los casos en los que la
diferencia haya surgido de:
Pero además, la norma establece que solo se reconocerán activos por impuestos diferidos si es
probable que se disponga en el futuro de suficientes beneficios fiscales, bases imponibles positivas,
contra los que cargar dichos activos.
En el caso de que la empresa tenga un historial de pérdidas recientes, la norma establece que,
solo se podrán reconocer activos por impuestos diferidos si existen suficientes pasivos por impuestos
diferidos, o si existe una evidencia convincente de que se dispondrá en el futuro de suficiente
beneficio fiscal contra el que cargar dichos activos.
La norma establece que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se
puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no
utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de
ganancias fiscales futuras, contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
Los criterios que se acaban de comentar sobre la activación de diferencias temporarias deducibles
son los mismos que se deberán aplicar a las pérdidas, bases imponibles negativas, y créditos fiscales no
utilizados.
Pueden existir situaciones en las que, por aplicación de los criterios de activación de diferencias
temporarias deducibles anteriormente comentados, no se hayan reconocido las mismas en el periodo
en el que surgieron. La norma establece que a fecha de cierre se realizará la reconsideración de las
mismas, y en el caso de que la situación haya cambiado, y sea probable que los futuros beneficios
fiscales permitan la recuperación del activo, este será registrado.
Medición
La norma establece que los activos o pasivos por impuestos corrientes se medirán utilizando la
normativa y las tasas impositivas aplicables a los beneficios no distribuidos aprobados, o que estén
a punto de aprobarse.
Con respecto a los activos o pasivos por impuestos diferidos, estos se medirán utilizando la tasa
aplicable a los beneficios no distribuidos que vaya a estar vigente en el periodo en el que se espera
que revierta. En el caso de que existiesen diferentes tasas impositivas según niveles de beneficio
fiscal, se utilizaría la tasa media que se espere aplicar.
Por otro lado, deberá tenerse en cuenta, en el momento de realizar la medición, que en muchos
casos, la base fiscal de los activos o pasivos y la tasa a aplicar, sobre la diferencia temporaria que
puedan generar, dependerán de la manera en que la empresa espere recuperar su importe en libros,
mediante enajenación o uso continuado.
Por último, la norma establece que aunque en muchos casos el importe en libros de los activos
o pasivos que dan lugar a las diferencias temporarias estén calculados al descuento, en ningún caso
los correspondientes activos o pasivos por impuestos diferidos deberán ser descontados.
La norma establece que el registro de impuestos, tanto corrientes como diferidos, ha de ser
coherente con la contabilización de las transacciones o sucesos que los originan. Este concepto
provoca que las contrapartidas de los activos o pasivos por impuestos sean, además de partidas de
gastos e ingresos, también del patrimonio neto y, en el caso de combinaciones de negocios, la propia
plusvalía o minusvalía comprada.
Sin embargo, las normas permiten o exigen que determinadas partidas, como las procedentes
de una revalorización de determinados activos (NIC16) o del reconocimiento de un instrumento
financiero compuesto, sean cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. El efecto
impositivo de dichas operaciones deberá, como se ha indicado, ser contabilizado directamente en
el patrimonio neto. No obstante, la norma prevé, para el caso en el que sea difícil determinar que
parte de impuestos corrientes o diferidos está relacionada con el patrimonio neto, que se utilice una
prorrata que sea razonable u otro método con el que se consiga una distribución apropiada.
Con respecto a las diferencias temporarias, la norma exige coherencia tanto en su registro
inicial como cuando se lleven a cabo nuevas mediciones por el cambio de las circunstancias, como
puede ser un cambio de legislación o la tasa aplicable, y, por lo tanto, dicha modificación deberá
tener como contrapartida una cuenta de ingresos o gastos o del patrimonio neto en función de cual
fuese la contrapartida utilizada en su registro inicial.
Con respecto a la presentación, la norma exige que los activos o pasivos por el impuesto sobre
beneficios aparezcan en el estado de situación financiera separados de otros activos o pasivos, y, a su
vez, aparezcan desglosados por separado los activos o pasivos corrientes y por impuestos diferidos.
Además, se deberán compensar los activos por impuestos con los pasivos por impuestos en
el caso de que se tenga reconocido legalmente el derecho a su compensación frente a la autoridad
fiscal, y la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los activos y liquidar
simultáneamente las deudas que se hayan compensado con ellos.
Respecto a los activos o pasivos por impuestos diferidos, para poder compensarlos, además de
tener reconocido el derecho legalmente, deberán referirse a la misma autoridad fiscal. La norma,
bajo determinadas circunstancias, incluso permite, en el ámbito de cuentas consolidadas, la
compensación de diferencias temporarias provenientes de diferentes sujetos fiscales.
En lo que respecta al gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios relativo a los beneficios o
pérdidas de las actividades ordinarias, la norma establece que el gasto o ingreso deberá aparecer en
el cuerpo principal del estado de resultados.
Caso Nº 1
Empresa W&W
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Pasivos
Aportes por pagar 60 60
Cuantas por pagar 1.850 1.850
Impuesto por pagar 890 890
Ingresos por adelantado 2.000 2.000
Total pasivo 4.800 2.800 2.000
Patrimonio
Capital 4.680 4.680
Prima de emisión de acciones 200 200
Total patrimonio 4.880 4.880
Total pasivo y patrimonio 9.680 7.680 2.000
Si los beneficios económicos futuros NO tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en
libros.
Empresa W&W
Estado de Resultados
Ejercicio comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Información adicional:
3. El costo de ventas está relacionado directamente con los ingresos generados durante el ejercicio.
4. El cálculo del deterioro de valor de las cuentas por cobrar se realizó contablemente en base al análisis
de antigüedad de cuentas. De acuerdo con las normas tributarias, el importe del deterioro de valor
asciende únicamente a Bs 60.
5. El análisis de los otros gastos determina que el importe corresponde a desembolsos realizados por la
empresa que no cumplen los requisitos establecidos por las normas tributarias para ser considerados
como deducibles.
6. La depreciación de los bienes de uso para propósitos contables se calculó en base al método de horas
trabajadas. El importe de la depreciación aplicando el método de línea recta y tasas aceptadas por la
norma tributaria asciende a Bs 300.
El método de cálculo del deterioro de valor de las cuentas por cobrar difiere del establecido para
propósitos tributarios. Este aspecto originó que contablemente se reconozca un deterioro de Bs 200; sin
embargo, solamente se consideran deducibles para el periodo Bs 60, lo cual implica que los restantes Bs 140
podrán serán deducibles en periodos futuros.
Por lo tanto, existe un pago por impuesto en el periodo que se va a recuperar en el futuro (diferencia
temporal), lo que origina un “activo por impuestos diferidos”
• La diferencia en los otros gastos corresponde a desembolsos realizados por la empresa, que cumplen
los requisitos, desde el punto de vista contable, para ser considerados como un gasto. Sin embargo,
desde el punto de vista tributario, estos gastos son considerados como no deducibles, por lo tanto se
trata de una diferencia permanente que no genera un impuesto diferido.
• Depreciación bienes de uso.
El método de cálculo de la depreciación de los bienes de uso difiere del establecido para propósitos
tributarios. Este aspecto originó que contablemente se reconozca una depreciación de Bs 200; sin embargo,
para propósitos tributarios, la depreciación de los bienes de uso (considerada deducible) asciende a Bs 300, lo
cual implica que tributariamente tenemos un gasto mayor en Bs 100, que no ha sido contabilizado pero que
es deducible en el periodo presente.
Por lo tanto, existe un gasto por el que no pago impuesto en el periodo, pero sobre el que voy a tener
que pagar el impuesto en el futuro (diferencia temporal), lo que origina un “pasivo por impuestos diferidos”
De acuerdo con la NIC12: Impuesto diferido activo por pérdidas fiscales debe reconocerse cuando sea
probable que existan futuras utilidades imponibles para compensar tales pérdidas.
En esta metodología el gasto neto por impuesto a las utilidades del periodo asciende a Bs 350 (Bs 360 del
impuesto pagado en el periodo, menos Bs 10 del impuesto por activos netos de impuestos diferidos).
El reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos, cuando el Impuesto a las Utilidades de las
Empresas es considerado como un pago a cuenta del Impuesto a las transacciones sería el siguiente:
La composición del “IUE por impuestos diferidos”, que puede tener saldo deudor o acreedor, sería el
siguiente:
Suponiendo que el activo y pasivo por impuestos diferidos sean utilizados en la gestión siguiente, se debe
regularizar el saldo de dichas cuentas, conjuntamente el “IUE por impuestos diferidos” en el reconocimiento
del impuesto a las utilidades de dicha gestión.
Caso Nº 1:
Años 1 2 3 4
Valor neto contable 10.000 -.-
Valor neto fiscal 15.000 10.000 5.000 -.-
Los dos primeros años se tienen gastos no deducibles, por tanto, se paga más impuesto que origina un
Activo por Impuesto Diferido
Los dos años siguientes se tendrán gastos deducibles y se pagará menos impuesto (se compensará el
activo).
Empresa con utilidad contable de: Bs 75.000
Mas: Gastos no deducibles 5.000
Utilidad Fiscal: Bs 80.000
Impuesto 25% = 20.000 (Cargo a resultados)
Años 1 2 3 4
Depreciación contable 10.000 10.000 -.-
Depreciación fiscal 5.000 5.000 5.000 5.000
Diferencias 5.000 5.000 (5.000) (5.000)
Activo por impuesto 1.250 1.250
diferido 25%
Compensación (1.250) (1.250)
Diferencia temporaria deducible que ocasiona: Activo por Impuesto Diferido contra el Impuesto a las
Ganancias (IUE).
Caso Nº 2:
Empresa que registra como ganados los intereses devengados aún no cobrados.
Años 1 2
Valor neto contable 3.000 -.-
Valor neto fiscal -.- 3.000
El primer año se tiene una diferencia temporaria imponible, por tanto, se paga un mayor impuesto que
origina un Pasivo por Impuesto Diferido.
Años 1 2
Ingresos ganados 3.000 -.-
Ingreso fiscal -.- 3.000
Diferencias 3.000 (3.000)
Pasivo por impuesto diferido 25% 750 -.-
Compensación 750
Caso Nº 3
Los dos primeros años se tienen gastos no deducibles, por tanto, se paga más impuesto que origina un
Activo por Impuesto Diferido.
Los dos años siguientes se tendrán gastos deducibles y se pagará menos impuesto (se compensará el activo).
Caso Nº 4
El primer año se tiene una diferencia temporaria imponible, por tanto, se paga un mayor impuesto que
origina un Pasivo por Impuesto Diferido.
El año siguiente se tendrán ingresos gravados y se pagará más impuesto (se compensará el pasivo).
Información a revelar
La norma requiere que se revele por separado, en los estados financieros, los componentes
principales del gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios.
La norma exige la revelación de una gran cantidad de información, de entre la que hay que destacar
aquella que permite a los usuarios de los estados financieros entender la relación entre el gasto o ingreso
por impuestos y el beneficio o pérdida contable, ya que, por ejemplo, se exige realizar una conciliación
entre la tasa legal y la efectivamente soportada por la empresa. En general, la información exigida por la
norma permite al usuario conocer la capacidad de gestión del impuesto que tiene la empresa.
Los componentes del gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
a. el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas
cargadas o acreditadas directamente a patrimonio;
b. el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro resultado integral;
c. una explicación de la relación entre el ingreso o gasto por el impuesto y la ganancia contable,
en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez:
una conciliación numérica entre el ingreso o gasto por el impuesto y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando
también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien o
una conciliación numérica entre la tasa promedio efectiva y la tasa impositiva aplicable,
especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada;
d. una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplicables, en
comparación con las del periodo anterior;
e. el importe y fecha de validez, si la tuvieran, de las diferencias temporarias deducibles,
pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los cuales no se hayan reconocido activos por
impuestos diferidos en el estado de situación financiera;
f. la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, para los cuales no se
han reconocido pasivos por impuestos diferidos;
g. con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o
créditos fiscales no utilizados:
el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de
situación financiera, para cada periodo presentado;
el importe de los ingresos o gastos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado
del periodo, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los
importes reconocidos en el estado de situación financiera;
h. con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a:
la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y
la ganancia o pérdida del periodo por las actividades ordinarias de la operación
discontinuada, junto con los importes correspondientes para cada uno de los periodos
anteriores presentados;
i. el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para
los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que los estados
financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no reconocidos como pasivos en
los estados financieros;
j. si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un cambio
en el importe reconocido de su activo por impuestos diferidos anterior a la adquisición, el
importe de ese cambio; y
k. si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios no
están reconocidos en la fecha de la adquisición pero lo hayan sido tras dicha fecha, una
descripción del suceso o del cambio en las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento
de beneficios por impuestos diferidos.
La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza
de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
a. la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima
de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales;
y
b. la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en
el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
Entre otras cosas, se deberá informar sobre la situación de determinadas diferencias temporarias
como pueden ser las no activadas, cuando la empresa tenga un historial de pérdidas y los créditos
y pérdidas fiscales no utilizados, y de sobre el impuesto sobre beneficios correspondiente a los
resultados extraordinarios.
También se deberá dar información sobre cualquier tipo de activo o pasivo contingente
relacionado con impuestos, derivado, por ejemplo, de litigios con la administración. Igualmente,
en el caso de que se hayan producido cambios en la legislación fiscal, tras la fecha de balance, se
informará sobre cualquier efecto significativo que se vaya a producir sobre los activos o pasivos por
impuestos, tanto corrientes como diferidos.
CONTENIDO:
El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los ingresos ordinarios que
constituyen la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso
de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada de lugar a un aumento en el
patrimonio, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio, y
que adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos
y regalías. La principal preocupación en la contabilización de ingresos de actividades ordinarias es
determinar cuándo deben ser reconocidos.
Debe ser aplicada al contabilizar ingresos de actividades ordinarias procedentes de las siguientes
transacciones y sucesos:
a. venta de bienes;
b. la prestación de servicios; y
c. el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías y
dividendos.
El término productos, incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos, como los
adquiridos para su reventa, tales como las mercaderías de los comercios al por menor o los terrenos
u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros.
El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos que adoptan la forma
de:
a. intereses, por el uso de efectivo, de equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de
deudas para con la entidad;
b. regalías, por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes, marcas,
derechos de autor o aplicaciones informáticas; y
c. dividendos, distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad
de las entidades, en proporción al porcentaje que supongan sobre el capital o sobre una
clase particular del mismo.
a. o bien la tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia sea parecida a
la que tiene el cliente que lo acepta; o
b. o bien la tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente
descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.
Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza
similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos de actividades
ordinarias. Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida
bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que
produce ingresos de actividades ordinarias.
Tales ingresos de actividades ordinarias se miden por el valor razonable de los bienes o servicios
recibidos, ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios equivalentes
transferidos en la operación. En el caso de no poder medir con fiabilidad el valor de los bienes o
servicios recibidos, los ingresos de actividades ordinarias se medirán según el valor razonable de los
bienes o servicios entregados, ajustado igualmente por cualquier eventual importe de efectivo u
otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operación.
Identificación de la transacción
Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a
cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso de actividades
ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado. A la inversa, el criterio
de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas
están ligadas de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto
completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo,
hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de
la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.
Caso Nº 1
Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma.
El suceso que da origen a la obligación es la venta del producto con garantía la cual hace que se produzca
una obligación legal.
Resulta probable para el conjunto de garantías a los compradores midiendo las implicaciones mediante
un método que mida con más fiabilidad los servicios ejecutados.
Conclusión
Se reconocerá una provisión por el importe de la mejor estimación de los costos de reparar o sustituir los
productos vendidos antes del final del periodo sobre el que se informa.
Caso Nº 2
El almacén de venta al detalle A&B tiene como política reembolsar las ventas a los clientes que no estén
satisfechos con ellas, incluso en el caso que no haya obligación legal de hacerlo. Esta práctica de reembolso a
voluntad del cliente es ampliamente conocida.
• Obligación presente
Como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma
• El suceso
Da origen al compromiso es la venta del producto, de la que surge obligación implícita, puesto que
el comportamiento pasado del almacén ha dado pie a la creación de una expectativa valida por parte
de los clientes, a los que este rembolsa a voluntad de sus compras.
• Salida de recursos que incorporan beneficios económicos
Probable, puesto que una determinada proporción de los bienes se rembolsan.
Conclusión
Se reconocerá una provisión por importe de la mejor estimación de los costos de los reembolsos a
efectuar.
Los ingresos de estas actividades ordinarias deben ser reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
Además, sólo se podrán reconocer ingresos cuando sea probable que los beneficios económicos
asociados con la transacción fluyan a la entidad y cuando, en aplicación del principio de correlación
de ingresos y gastos, los gastos correlacionados con dichos ingresos puedan ser medidos con fiabilidad.
En caso contrario, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de bienes deberá registrarse
como un pasivo.
Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una misma transacción
o evento, se reconocerán de forma simultánea; este proceso se denomina habitualmente con el
nombre de correlación de gastos con ingresos.
Los gastos, junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán
ser medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias hayan sido cumplidas.
No obstante, los ingresos de actividades ordinarias no pueden reconocerse cuando los gastos
correlacionados no puedan ser medidos con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya
recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo.
Caso Nº 3
La empresa Z&X adquiere una propiedad, aun sin urbanizar, de la empresa D&G, quedando la
perfección del contrato vinculada al cumplimiento de dos condiciones futuras:
Otros antecedentes:
La norma establece que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos
y registrados en los estados financieros, cuando se cumplen todas y cada una de las condiciones previstas,
siendo una de ellas: La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes.
Al margen de lo expuesto, se citan varios casos en los que se presume que los riesgos NO se
transfieren y por tanto impiden el reconocimiento de ingresos por ventas. Uno de estos ejemplos es,
precisamente: Cuando el comprador en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el
derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de que esto
ocurra.
¿Sería correcto posponer el reconocimiento del ingreso a una fecha posterior a la de la firma de la
escritura pública de compraventa realizada el 30 de diciembre de 2010, teniendo en cuenta el diferimiento de
los pagos a años posteriores y el hecho de que el precio definitivo dependerá de la superficie neta urbanizable y
que ésta sólo será reconocida en un momento muy posterior a la fecha de la firma de dicha escritura?
En esta fecha no existe todavía transmisión de riesgos, pues la venta está condicionada al
cumplimiento de las dos condiciones descritas anteriormente. Por tanto, no puede imputarse el ingreso
por ventas, y en consecuencia habrá que reconocer dicho ingreso en una cuenta de: Ingresos anticipados de
clientes.
Caso Nº 4
La empresa Q&T dedicada a la construcción de edificios y su posterior venta realizó las siguientes
operaciones:
a. La empresa firmó varios contratos de compraventa con varios clientes, siendo el precio de venta de
los pisos es de Bs 3.000.000.
b. Al 1 de enero de 2012 la obra se encuentra en proceso de construcción, y los clientes pagaron hasta
esa fecha Bs 1.800.000.
Al 31 de diciembre de 2012, la obra se entrega y firman las escrituras ante notario público, momento en
el cual los clientes cancelan el 100% de los pisos.
• ¿Cuáles serían los asientos contables a realizar para reconocer los ingresos?
La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente
con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
Los costos incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
prestación del servicio como de los costes incurridos y a incurrir en un futuro en la prestación del
mismo.
El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y
cada una de las siguientes condiciones:
• Los derechos exigibles por cada uno de los implicados en la prestación del servicio.
• La contrapartida del intercambio.
• La forma y términos del pago.
• Se dispone de un sistema presupuestario financiero y un sistema de información efectivos
donde se refleje el ingreso estimado a recibir por la prestación de servicios.
La inexistencia de fiabilidad de la medición del ingreso conlleva que éste sólo pueda ser
reconocido hasta el importe correspondiente a los gastos reconocidos que se consideren recuperables.
En el caso de que tampoco sea probable la recuperación de los costos incurridos en una transacción,
no se podrán reconocer ingresos ya que la fiabilidad de la medición, como característica esencial
para el reconocimiento del ingreso, no se ve cumplida.
Ahora bien, para poder realizar la medición es necesario determinar el porcentaje de
terminación del servicio existiendo una gran variedad de métodos aceptados para estimar dicho
grado de ejecución. A este respecto, y ante la dificultad de determinar, de una manera objetiva,
la medición de este grado de ejecución, es voluntad de la normativa internacional acudir para
ello al denominado: acontecimiento crítico, para indicar el instante de tiempo en el que puede
considerarse que un ingreso debe reconocerse en los estados financieros.
Este concepto sugiere que el momento más apropiado para incorporar los ingresos a la cuenta
de resultados se produce cuando se toma la decisión más crítica o cuando se realiza la tarea más
difícil. Teniendo presente esta consideración debería entenderse que puede incorporarse un ingreso
a la cuenta de resultados cuando haya ocurrido el suceso que representa el acontecimiento crítico y,
además, sea susceptible de ser medido fiablemente.
En cualquier caso, los ingresos por prestación de servicios sólo serán reconocidos si es probable
que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. Los saldos de dudoso
cobro que pudieran surgir de operaciones de prestaciones de servicios, no disminuirán el ingreso
previamente contabilizados de los mismos, pues la actividad del servicio fue realizada por la entidad.
No obstante, este hecho deberá ser contabilizado como un gasto por la posibilidad de impago del
comprador del servicio suministrado.
La entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha acordado,
con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:
a. los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes han
de suministrar o recibir;
b. la contrapartida del intercambio; y
c. la forma y plazos de pago.
El grado de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos. Cada
entidad usa el método que mide con más fiabilidad los servicios ejecutados. Entre los métodos a
emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación:
Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente, el
porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.
A efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número indeterminado
de actos, pagos a cuenta, a lo largo de un periodo especificado, los ingresos de actividades ordinarias
se podrán reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que haya
evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de realización en cada momento.
Cuando un acto específico sea mucho más significativo que el resto de los actos, el reconocimiento
de los ingresos de actividades ordinarias se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.
Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de servicios, se
da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de forma fiable. No
obstante, puede ser probable que la entidad recupere los costos incurridos en la operación. En tal
caso, se reconocerán los ingresos de actividades ordinarias solo en la cuantía de los costos incurridos
que se espere recuperar. Dado que el desenlace de la transacción no puede estimarse de forma fiable,
no se reconocerá ganancia alguna procedente de la misma.
Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no sea
probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la misma, no se reconocerán ingresos de
actividades ordinarias, pero se procederá a reconocer los costos incurridos como gastos del periodo.
Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían la estimación fiable del correcto desenlace
del contrato, se procederá a reconocer los ingresos de actividades ordinarias.
Caso Nº 5
Años Importe Bs
2010 850.000
2011 1.275.000
2012 2.125.000
Total 4.250.000
Los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la
entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos, siempre que:
a. sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción;
y
b. el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.
Los ingresos de actividades ordinarias deben reconocerse de acuerdo con las siguientes bases:
• Los intereses deberán reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo, en
proporción al tiempo transcurrido y de acuerdo al rendimiento efectivo del activo. Este
rendimiento efectivo incluye, entre otras cosas, a las primas u otras diferencias entre el valor
en libros inicial del título de deuda y el importe que se obtendrá a su vencimiento.
• Las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación o devengo, de acuerdo
con la sustancia del acuerdo en que se basan; y
• Los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del
accionista.
Cuando se cobran los intereses de una determinada inversión, y parte de los mismos se han
acumulado o devengado con anterioridad a su adquisición, se procederá a distribuir el interés total
entre los periodos pre y postadquisición, procediendo a reconocer como ingresos de actividades
ordinarias sólo los que corresponden al periodo posterior a la adquisición.
Las regalías se consideran acumuladas o devengadas de acuerdo con los términos del acuerdo
en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando la
sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos de actividades ordinarias
derivados utilizando otro criterio más sistemático y racional.
Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sólo cuando sea probable que los beneficios
económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. No obstante, cuando surge alguna
incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades
ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se
procede a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido.
Información a revelar
• venta de bienes;
• la prestación de servicios;
• intereses;
• regalías;
• dividendos; y
c. el importe de los ingresos de actividades ordinarias producidos por intercambios de bienes
o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos de actividades
ordinarias.
La entidad revelará cualquier tipo de pasivos contingentes y activos contingentes, que pueden
surgir de partidas tales como costos de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.
CINIIF 13
Antecedentes
Las entidades utilizan los programas de fidelización de clientes para proporcionarles incentivos
para comprar sus bienes y servicios. Si un cliente compra bienes y servicios, la entidad le concede
créditos-premio, a menudo denominados “puntos”. El cliente puede canjear los créditos-premio
mediante adjudicaciones: bienes o servicios gratuitos o descuentos sobre éstos.
Los programas operan según una variedad de formas. Se puede exigir a los clientes que
acumulen un número o valor mínimo especificado de créditos-premio antes de que pueda canjearlos.
Los créditos-premio pueden estar vinculados a compras individuales o grupos de compras o a la
continuidad del cliente durante un periodo especificado. La entidad puede gestionar el programa
de fidelización de clientes por sí misma o participar en un programa gestionado por terceros. Los
premios ofrecidos pueden incluir bienes o servicios suministrados por la propia entidad, así como
derechos a reclamar bienes o servicios a terceros.
Alcance
a. una entidad conceda a sus clientes como parte de una transacción de venta, es decir, una
venta de bienes, prestación de servicios o uso por parte de un cliente de activos de la
entidad, y que y
b. sujetos al cumplimiento de cualquier condición adicional estipulada como requisito, los
clientes puedan canjear en el futuro en forma de bienes o servicios gratuitos o descuentos
sobre éstos.
Problemas
Una entidad aplicará la NIC 18 y contabilizará los créditos-premio por separado como un
componente identificable de las transacciones de venta en las que éstos se concedan, la “venta
inicial”. El valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir con respecto a la venta
inicial, deberá distribuirse entre los créditos-premio y los otros componentes de la venta.
La contraprestación asignada a los créditos-premio se medirá con referencia a su valor razonable.
Si la entidad suministra los premios ella misma, reconocerá la contraprestación asignada a
los créditos-premio como ingreso de actividades ordinarias cuando éstos sean canjeados y cumpla
con su obligación de suministrar los premios. El importe de los ingresos de actividades ordinarias
reconocidos deberá basarse en el número de créditos-premio que se hayan canjeado a cambio de los
premios, tomados en relación con el número total de rescates esperados.
Si en cualquier momento los costos necesarios para cumplir con las obligaciones de suministrar
los premios se espera que excedan la contraprestación recibida y pendiente de recibir por este
concepto, es decir la contraprestación asignada a los créditos-premio en el momento de la venta
inicial que no se ha reconocido todavía como ingreso de actividades ordinarias más cualquier
contraprestación adicional por recibir cuando el cliente canjee los créditos-premio, la entidad
tiene un contrato oneroso. Se reconocerá un pasivo por el exceso de acuerdo con la NIC 37. La
necesidad de reconocer este pasivo podría surgir si los costos esperados por suministrar el premio se
incrementan, por ejemplo si la entidad revisa sus expectativas sobre el número de créditos-premio
que se canjearán.
Consideraciones adicionales
Los programas de fidelización de clientes están ampliamente difundidos, siendo usados por
negocios tan diversos como son los supermercados, aerolíneas, operadores de telecomunicaciones,
hoteles y proveedores de tarjetas de crédito. Las NIIF carecen de una guía específica sobre la manera
en que las entidades deberían contabilizar los premios ofrecidos a los clientes en estos programas.
Como resultado, las prácticas han divergido.
La principal área de diversidad se refiere a los créditos-premio que las entidades conceden a sus
clientes como parte de una transacción de venta, y que los clientes pueden canjear en el futuro por
productos o servicios gratuitos o por descuentos en los mismos. La Interpretación se aplica a dichos
créditos-premio.
Dichas transacciones están dentro del alcance de la Interpretación y el texto del consenso ha
sido redactado para incluirlas.
Problemas
Han surgido diferentes puntos de vista sobre la forma en que la entidad que concede créditos-
premio debería reconocer y medir su obligación de proporcionar productos o servicios gratis o con
descuentos, si y cuando los clientes canjeen los créditos premio.
Un punto de vista es que la obligación debe reconocerse como un gasto en el momento inicial
de la venta y medirse con referencia al importe que se requiere liquidar, de acuerdo con la NIC
37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. En apoyo de este punto de vista, se
argumenta que:
Un segundo punto de vista es que parte de la contraprestación recibida en relación con la venta
inicial debe asignarse a los créditos-premio y reconocerse como un pasivo hasta que la entidad cumpla
con sus obligaciones de proporcionar los premios a los clientes. El pasivo se mediría con referencia
al valor de los créditos-premio a los clientes, no por sus costos para la entidad y se reconocería como
una distribución de ingresos de actividades ordinarias, no como un gasto. En apoyo de este punto de
vista, se argumenta que:
Dado que los premios por fidelización no se proporcionan al cliente al mismo tiempo que los
otros bienes o servicios, es necesario dividir la venta inicial en componentes y aplicar los criterios de
reconocimiento de forma separada para cada componente con el objeto de reflejar la sustancia de la
transacción.
Un tercer punto de vista es que la contabilización debe depender de la naturaleza del programa
de fidelización de clientes. Los criterios para determinar qué tratamiento contable debe adoptarse
pueden referirse al valor relativo o la naturaleza de los premios, o al método para suministrarlos. Los
créditos-premio serían considerados como gastos de mercadotecnia si, digamos, sus valores fueran
insignificantes o ellos fueran canjeables por bienes o servicios no suministrados por la entidad en el
curso de sus actividades ordinarias. Por el contrario, los créditos-premio serían considerados como
un componente separado de las transacciones de venta iníciales si sus valores fueran importantes o
fueran canjeables por bienes o servicios suministrados por la entidad en el curso de sus actividades
ordinarias.
Acuerdo
La NIC 18 no da una guía explícita. Sin embargo, el objetivo de la NIC 18 es reconocer ingresos
de actividades ordinarias cuando, y en la medida en que, los bienes o servicios hayan sido entregados
al cliente. En opinión del CINIIF, la NIC 18 señala que: el criterio usado para el reconocimiento
de ingresos de actividades ordinarias en esta norma se aplicará por separado a cada transacción. No
obstante, en determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por
separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar la sustancia
de la operación. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad
identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso
de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado. A la
inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente,
cuando las mismas están ligadas de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin
referencia al conjunto completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes
y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega
el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de
forma conjunta; este se aplica si una única transacción requiere dos o más bienes o servicios separados
para entregar en momentos distintos; asegura que los ingresos de actividades ordinarias para cada
partida se reconocen sólo cuando ha sido entregada. Por el contrario, la norma también considera
que: Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una misma transacción
o evento, se reconocerán de forma simultánea; este proceso se denomina habitualmente con el
nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantías y otros costos a
incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones
para el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias hayan sido cumplidas. No obstante,
los ingresos de actividades ordinarias no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no
puedan ser medidos con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la
venta de los bienes se registrará como un pasivo. Se aplica sólo si la entidad tiene que incurrir en
costos adicionales directamente relacionados con partidas ya entregadas, por ejemplo, cumplir con
las reclamaciones derivadas de las garantías. En opinión del CINIIF, los premios por fidelización no
son costos directamente relacionados con los bienes y servicios ya entregados, más bien, son bienes
o servicios separados entregados en una fecha posterior.
Método de distribución
La NIC 18 requiere que los ingresos de actividades ordinarias se midan al valor razonable de la
contrapartida recibida o a recibir. Por lo tanto, el importe de los ingresos de actividades ordinarias
atribuido a los créditos-premio debe ser el valor razonable de la contraprestación recibida por ellos.
Se destacó que este importe a menudo no es directamente observable ya que los créditos-premio son
concedidos como parte de una venta más grande. En tales circunstancias, debe estimarse mediante
la distribución de la contraprestación total entre los créditos premios y otros premios o servicios
vendidos, usando un método de asignación apropiado.
En el CINIIF se destacó que la NIC 18 no especifica cuál de estos métodos debe aplicarse, o
en qué circunstancias. El CINIIF decidió que la Interpretación no debía ser más preceptiva que la
NIC 18. La selección de un método u otro se deja, por lo tanto, a juicio de la gerencia.
Medición del valor razonable de los créditos-premio
Se aclara que cuando el valor razonable de los créditos-premio se mide sobre la base del valor
de los premios por el que pueden ser canjeados, el valor razonable de los créditos-premio debería
tener en cuenta las caducidades esperadas, así como los descuentos o incentivos que se ofrecerían en
cualquier caso a los clientes que no hayan ganado créditos-premio por una venta inicial.
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias-premios suministrados por la
entidad
Tras la concesión de los créditos-premio, la entidad puede revisar sus expectativas sobre la
proporción que será canjeada. El cambio en las expectativas no afecta a la contraprestación que la
entidad ha recibido por suministrar los premios: esta contraprestación (el ingreso de actividades
ordinarias) fue fija en el momento de la venta inicial. De ahí que el cambio en las expectativas
no afecte a la medición de la obligación original. Sin embargo, afecta al importe del ingreso de
actividades ordinarias reconocido con respecto a los créditos-premio que se canjean en el periodo.
El cambio en las expectativas es, por lo tanto, contabilizado en el periodo de cambio y en periodos
futuros como un cambio en la estimación, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores.
Un cambio en las expectativas con relación a las tasas de canje puede también afectar a los costos
en los que la entidad espera incurrir para suministrar los premios. Si la tasa de canje estimada se
incrementa en la medida que los costos inevitables de suministrar los premios se espera que excedan
la contraprestación recibida y por recibir por ellos, la entidad tiene un contrato oneroso. Por lo tanto,
la Interpretación destaca el requerimiento de la NIC 37 de reconocer un pasivo por el exceso.
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias-premios suministrados por un tercero
Algunos programas de fidelización de clientes ofrecen a los clientes premios en forma de bienes
y servicios suministrados por terceros. Por ejemplo, un minorista de comestibles puede ofrecer a
sus clientes una opción de canjear créditos-premio por puntos de líneas aéreas o un cupón para
productos gratis en una tienda de electrodomésticos. Se destacó que, dependiendo de los términos
del acuerdo, la entidad que informa (el minorista de comestibles en este ejemplo) puede retener
pocas, si las hubiera, obligaciones con respecto al suministro de los premios.
En estas circunstancias, el cliente sigue recibiendo los beneficios de los derechos a premios y sigue
implícitamente pagando la contraprestación por ellos a la entidad. De ahí que la contraprestación
deba asignarse a los créditos-premio.
Dependiendo de los términos del acuerdo entre la entidad, los poseedores de los créditos-
premio y terceros, la contraprestación bruta atribuible a los créditos-premio puede no representar
ingresos de actividades ordinarias para la entidad. Más bien, los ingresos de actividades ordinarias de
la entidad pueden solo ser el importe neto que retiene por cuenta propia, esto es, la diferencia entre
la contraprestación asignada a los créditos-premio y el importe pagado o pagadero por la entidad al
tercero por suministrar los premios.
Se destacó que, cuando la entidad actúa como un agente para un tercero, sus ingresos de
actividades ordinarias surgen de la prestación de servicios de agencia a ese tercero, no por suministrar
premios a los poseedores de los créditos-premio. La entidad debe, por lo tanto, reconocer ingresos
de actividades ordinarias de acuerdo con la NIC 18. Como el desenlace de la transacción puede
estimarse con fiabilidad, la contraprestación se ha recibido y el importe pagadero al tercero se ha
acordado, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen en los periodos en los que la entidad
presta su servicio de agencia, es decir, cuando el tercero está obligado a suministrar los premios y
tiene derecho a recibir la contraprestación por hacerlo.
SIC 31
INGRESOS—PERMUTAS DE SERVICIOS DE
PUBLICIDAD
Problema
Una entidad, Vendedor, puede participar en una permuta para proporcionar servicios
publicitarios a cambio de recibir otros servicios publicitarios de su cliente, Cliente. La publicidad
puede ser mostrada en Internet o en carteles publicitarios, emitida en televisión o radio, difundida
a través de revistas o periódicos, o presentada a través de otros medios.
Acuerdo
Los ingresos de actividades ordinarias por una permuta de servicios publicitarios no pueden
ser medidos fiablemente según el valor razonable de los servicios publicitarios recibidos. Sin
embargo, el Vendedor puede medir de forma fiable los ingresos de actividades ordinarias según el
valor razonable de los servicios publicitarios que proporciona en contraprestación, únicamente por
referencia a transacciones que no sean permutas, y que:
d. involucren efectivo u otra forma de contrapartida (por ejemplo, títulos cotizados, activos no
monetarios, y otros servicios) que tenga un valor razonable que se pueda medir de forma
fiable; y
e. no se realicen con la misma contraparte de la permuta.
Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a la SIC 31, pero no forman parte de la
misma.
La NIC 18 requiere que los ingresos de actividades ordinarias se midan al valor razonable de
la contrapartida recibida o a recibir. Cuando el valor razonable de los servicios recibidos no pueda
ser medido de forma fiable, los ingresos se miden al valor razonable de los servicios proporcionados,
ajustados por el importe de cualquier cantidad de efectivo o equivalente de efectivo transferido.
La NIC 18 establece que cuando el resultado de una transacción que conlleva la prestación de
servicios no pueda ser estimado de forma fiable, por ejemplo, si el importe de los ingresos no puede
ser medido de forma fiable, los ingresos deberán ser reconocidos sólo en la medida de los gastos
reconocidos que sean recuperables. Esto significa que los ingresos de actividades ordinarias son
reconocidos sólo en la medida de los costos incurridos que se espera recuperar, y como el resultado
de las transacciones no puede ser estimado de forma fiable, no se procede a reconocer ninguna
ganancia.
El Marco Conceptual establece que la información tiene la cualidad de fiable cuando está libre
de errores materiales o sesgos, y es la imagen fiel de lo que representa. La medición de ingresos
de actividades ordinarias al valor razonable de los servicios publicitarios recibidos del Cliente en
una permuta no es practicable, porque para efectuarla se requiere información fiable de la que
el Vendedor no dispone. Consiguientemente, los ingresos de actividades ordinarias derivados
de permutar servicios publicitarios se miden por el valor razonable de los servicios publicitarios
proporcionados por el Vendedor al Cliente.
Para que las transacciones puedan proporcionar una base fiable y relevante que respalde la medición,
los servicios implicados deben ser similares, deben existir muchas transacciones, las contrapartidas
intercambiadas habrán de poderse medir de forma fiable y, además, han de estar implicadas en las
transacciones partes independientes. Consecuentemente, el valor razonable de los servicios publicitarios
suministrados en una permuta será medible de forma fiable sólo cuando esté respaldado por referencia
a una transacción que no sea una permuta y que tenga estas mismas características.
efectivo por importes parciales, proporciona evidencia fiable del valor razonable de la transacción en
la medida del componente en efectivo, excepto cuando se intercambian pagos parciales de efectivo
por importes iguales o esencialmente iguales, pero no proporciona evidencia fiable del valor razonable
de la transacción completa.
El objetivo de este capítulo es establecer los procedimientos que una entidad debe aplicar para
asegurarse de que sus activos, particularmente las propiedades, planta y equipo, están contabilizados
por un importe que no sea superior a su importe recuperable, que acontece cuando su importe en
libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta.
En cuyo caso el activo se presentaría como deteriorado, y la norma exige que la entidad reconozca
una pérdida por deterioro del valor de ese activo.
La NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, es la norma específica que se aplica tratar las
mermas de valor de los activos, incluidos los intangibles y, cuando estos elementos no pueden ser
evaluados separadamente, se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo, o grupo de
activos identificables como generadores de flujos de tesorería independientes. La norma trata sobre
estas mermas de valor y sus posibles reversiones, describiéndolas bajo el nombre de: Deterioro de
valor de los activos.
La norma es aplicable a los activos que se contabilicen según su valor revaluado. La identificación
de si un activo revaluado puede haberse deteriorado, dependerá de los criterios aplicados para
determinar el valor razonable:
• Si el valor razonable del activo fuese su valor de mercado, la única diferencia entre el
valor razonable del activo y su valor razonable menos los costos de venta, son los costos
incrementales que se deriven directamente de la disposición o venta del activo, que son
los costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo o unidad
generadora de efectivo, excluyendo los costos financieros y los impuestos a las ganancias: Si
los costos de disposición son insignificantes, es improbable que el activo revaluado se haya
deteriorado, y por tanto no es necesario estimar el importe recuperable. Si los costos de
disposición fueran significativos, se reconocerá el deterioro del valor del activo revaluado,
si su valor en uso es inferior a su valor revaluado, es decir, valor razonable. En este caso,
después de la aplicación de los criterios de la revaluación, la entidad aplicará esta norma
para determinar si el activo ha sufrido o no un deterioro de su valor.
La entidad evaluará, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algún indicio de
deterioro del valor de algún activo. Si existiera este indicio, la entidad estimará el importe recuperable
del activo. También se deberá comprobar anualmente el deterioro del valor de cada activo intangible
con una vida útil indefinida, así como de los activos intangibles que aún no estén disponibles
para su uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable. Esta comprobación del
deterioro del valor puede efectuarse en cualquier momento dentro del periodo anual, siempre que
se efectúe en la misma fecha cada año. Así mismo, comprobar anualmente el deterioro del valor de
la plusvalía adquirida en una combinación de negocios.
El valor de un activo se deteriora cuando su importe en libros, valor contable neto, excede a
su importe recuperable, siendo el propósito de la norma garantizar que los activos de la entidad no
estén contabilizados por un importe superior a su importe recuperable, se hace necesario conocer
dicho valor de forma continuada en el tiempo, para saber hasta qué punto se puede decir que el
activo está deteriorado. Si se confirma el deterioro, habrá de proceder a efectuar una corrección de
valor.
Como valor recuperable, se debe entender el mayor entre el valor de uso, que es el valor actual
de los flujos futuros estimados de efectivo que se esperan, tanto de su funcionamiento continuado
en el tiempo, como de su eventual enajenación o abandono al final de la vida útil y el precio de
venta neto, importe que se puede obtener por la venta del mismo en una transacción libre, realizada
entre un comprador y un vendedor adecuadamente informados, una vez deducidos los costos de
enajenación o abandono.
• El primero sería el analizar los factores que nos permitan identificar que se ha producido un
deterioro. La norma clasifica estos factores en dos: los de carácter externo y los de carácter
interno.
• El segundo paso consistiría en calcular el importe del deterioro propiamente dicho; este
paso implica calcular el valor recuperable que ha de ser comparado con el valor contable
neto.
Al evaluar si existe algún indicio de que pueda haberse deteriorado el valor de un activo, una
entidad considerará, como mínimo, los siguientes indicios:
Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto podría
indicar que, la vida útil restante, el método de depreciación o amortización o el valor residual del
activo, necesitan ser revisados y ajustados de acuerdo con la norma aplicable a ese activo, incluso si
finalmente no se reconociese ningún deterioro del valor para el activo considerado.
La norma establece que el valor recuperable de un activo se computa como el mayor entre su
valor neto realizable, precio de venta del activo menos gastos de venta y el valor de uso, valor actual
de los flujos de caja futuros. En caso de que cualquiera de estos dos valores excediera el importe en
libros, no se habría producido deterioro.
Lo más operativo y fiable sería obtener en primer lugar el valor neto realizable, y sólo en el caso
de no disponer de un mercado activo, recurrir a la determinación del valor de uso.
Caso Nº 1
La empresa industrial L&P, una empresa del sector industrial que se dedica a la fabricación de ropa para
damas y caballeros, tiene como parte de sus activos, maquinaria y equipos, que presenta los siguientes datos:
A fines del año 2009, la gerencia de la empresa ha solicitado una evaluación del valor recuperable del
activo fijo a fin de determinar que el valor contable no sea mayor a su importe recuperable.
Para la estimación del valor recuperable, valor de uso, se han considerado los presupuestos o prácticas
financieras más recientes, aprobados por la gerencia, excluyendo cualquier estimación de entradas que se
espera surjan de reestructuraciones futuras o de mejoras del desempeño de los activos tal como lo permite
la norma y se determinado que estos activos fijos generarán los siguientes flujos netos en los próximos cinco
años:
Año Importe Bs
2010 2.400.000
2011 2.350.000
2012 2.050.000
2013 1.800.000
2014 1.720.000
Se ha considerado que la tasa de retorno de la inversión es del 10%, la cual ha sido determinada en
función de la tasa promedio del sistema financiero nacional y el indicador de riesgo país.
• Determinar el valor de uso mediante la estimación de los netos de efectivo futuros que la
empresa espera obtener del activo.
Reconocimiento contable:
Maquinaria y equipo: Bs 12.000.000
Depreciación acumulada: Bs 3.200.000
Monto del deterioro: Bs 838.429
Activo fijo neto al 31/12/2009: Bs 7.961.571
A fines del año 2010, considerando la recuperación de la economía del país y el aumento en el nivel de
precios, la gerencia de la empresa ha solicitado una nueva evaluación del valor recuperable del activo a fin de
determinar si el valor contable sigue siendo mayor a su importe recuperable.
Para la estimación del valor recuperable, se han usado proyecciones de los flujos netos del activo, tal
como lo permite la norma y se ha determinado que los flujos netos para los próximos cinco años serán:
Año Importe Bs
2011 2.450.000
2012 2.100.000
2013 1.900.000
2014 1.700.000
2015 1.600.000
Se ha considerado que la tasa de retorno de la inversión es del 10%, la cual ha sido determinada en
función de la tasa promedio del sistema financiero nacional y el indicador de riesgo país.
Determinamos el valor de uso, mediante la estimación de los netos de efectivo futuros que la empresa
espera obtener del activo.
¿Cómo se efectúa la medición del importe recuperable de un activo intangible con una
vida útil indefinida?
La norma requiere que se compruebe anualmente el deterioro del valor de un activo intangible
con una vida útil indefinida, mediante la comparación de su importe en libros con su importe
recuperable, con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor. Para el
efecto, podrían emplearse los cálculos recientes más detallados del importe recuperable efectuados
en el periodo precedente para comprobar el deterioro del valor de ese activo en el periodo corriente,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La norma diferencia entre dos tipos de importe recuperable: el valor razonable menos los costo
de venta y el valor de uso.
El valor recuperable se similar con el valor razonable si los costos de enajenación, o puesta
a disposición por otra vía del activo, son nulos o poco significativos. Si estos costos fueran
cuantitativamente significativos, el valor recuperable se encontraría por debajo, incluso, del valor
razonable, y daría lugar a un incremento del posible deterioro de valor.
Si no podemos afirmar que el valor razonable de un activo sea su valor de mercado, entonces
consideraremos su valor de uso como importe recuperable.
La mejor evidencia del valor razonable del activo menos los costos de venta es la existencia de
un precio, dentro de un compromiso formal de venta, en una transacción realizada en condiciones
de independencia mutua, ajustado por los costos incrementales directamente atribuibles a la
disposición o venta del activo, en atención al siguiente orden:
Su determinación implica:
Ambas variables deben ajustarse por los posibles factores de riesgo que les afectan o pudieran
afectarles, tales como la incertidumbre soportada o la incidencia de posibles estados de iliquidez.
Específicamente se demanda que para el cálculo del valor de uso de un activo, se considere:
a. una estimación de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo;
b. las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución temporal de
dichos flujos de efectivo futuros;
c. el valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de mercado sin riesgo;
d. el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y
e. otros factores, tales como la iliquidez, que los participantes en el mercado reflejarían al
poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se deriven del activo.
Cualquiera que sea el enfoque que la entidad adopte para reflejar las expectativas sobre posibles
variaciones en el importe o distribución temporal de los flujos de efectivo futuros, el resultado será
reflejar el valor presente esperado de los flujos de efectivo futuros, es decir la media ponderada de
todos los posibles resultados.
¿Cuáles son los criterios para estimación de los flujos de efectivo futuros?
Los principios en los que debe fundamentarse una correcta estimación de los flujos de efectivo
serían:
• Los flujos de efectivo deben ser calculados sobre la base de hipótesis razonables y
fundamentadas, de acuerdo con las condiciones económicas del activo a lo largo de su vida
útil, otorgando un mayor peso a las evidencias externas a la entidad.
• Las estimaciones a futuro abarcarán un periodo máximo de cinco años salvo que pueda
justificarse un plazo mayor, por ejemplo, en caso de entidades maduras y sectores estables.
• Las previsiones se harán sobre la base de la historia de la entidad, las condiciones del sector
y las previsiones y presupuestos fijados por la dirección, sin considerar opciones futuras de
mejora.
• Para la estimación del valor residual, se tomará en cuenta una tasa de crecimiento que debe ser
nula o decreciente y, en todo caso, no rebasará la media del sector o industria en que opere el
activo.
Los flujos de efectivo deben ser calculados, preferiblemente, por un procedimiento directo,
evaluando las diferentes entradas o cobros, y salidas o pagos, del activo, así como los posibles cobros
o pagos derivados de la enajenación o disposición del mismo. Por diferencia, se obtendrá el flujo
de efectivo.
Los flujos de efectivo han de ser de naturaleza económica, ya que se evalúa un activo dentro del
contexto de la actividad. Por tanto, los cobros y pagos no deben incluir, ni las entradas ni las salidas
por la actividad de financiación, ni los cobros y pagos del impuesto de sociedades.
Los flujos de efectivo futuros generados por los activos se estimarán teniendo en cuenta sólo
el estado actual de los mismos. Si éstos se viesen alterados como consecuencia de procesos de
reestructuración planificados y controlados por la dirección, sólo serían contemplados en el caso de
que dicha reestructuración esté planificada en el momento de la valoración y exista un compromiso
de llevarla a cabo.
El efecto inflacionario en los precios será adecuadamente recogido en tanto que los flujos de
efectivo y la tasa de descuento se encuentren ambos en término nominales o reales.
Caso Nº 2
La empresa N&N adquirió el 1 de enero de 2012, una planta procesadora de quinua por un importe
de Bs 4.300.000, con una vida útil de seis años. Habiendo transcurrido tres años el valor de realización de la
planta es de Bs 2.200.000 y los gastos de una venta hipotética se estiman en el 6% del importe anterior. La
gerencia tiene un informe técnico que señala que los flujos de efectivo que puede generar durante los próximos
años serán: Bs 815.000, Bs 875.000 y Bs 910.000, respectivamente.
La empresa desea conocer si la planta presenta un deterioro, considerando que la tasa de interés del
mercado sin riesgo es del 5%.
El tipo de descuento a utilizar es el costo medio ponderado del capital, dado que lo que
valoramos es el valor económico del activo, que no tiene en cuenta la forma de financiación, esto es
el costo de oportunidad del inversor económico.
Dado que en el flujo de tesorería no se ha incluido el impuesto, restando, la tasa tampoco debe
incluirlo, reflejando, por tanto, la valoración actual del mercado en función del valor temporal del
dinero y los riesgos específicos del activo.
El tipo de descuento no debe reflejar riesgos futuros que ya estuvieran considerados en
la estimación de los flujos de efectivo y debería coincidir con el rendimiento que un tercero
exigiría a una inversión que generase unos flujos de efectivo equivalentes a los previstos para
dicho activo.
Cuando la tasa específica correspondiente a un activo no esté directamente disponible en el
mercado, la entidad aplicará algún sustitutivo para estimar la tasa de descuento.
Registro contable de las pérdidas por deterioro del valor
Una vez que la entidad reconoce un activo en su estado de situación financiera, éste figurará
a su valor neto contable, salvo que se vea modificado por causas internas o externas que afecten
al mismo. Cuando el valor recuperable del activo es superior al contable neto, cabe la opción de
reconocer una reserva de revalorización. En sentido contrario, cuando el valor contable neto es
superior al recuperable hay que reconocer la pérdida consecuente o deterioro de valor.
A la hora de reconocer la pérdida por deterioro de valor habrá que tener en cuenta si la entidad
ha revaluado el activo o no:
• Una pérdida por deterioro del valor asociada a un activo no revaluado se reconocerá en
el resultado del periodo. Sin embargo, una pérdida por deterioro del valor de un activo
revaluado se reconocerá en otro resultado integral, en la medida en que el deterioro de valor
no exceda el importe del superávit de revaluación para ese activo.
• Esta pérdida por deterioro del valor correspondiente a un activo revaluado reduce el
superávit de revaluación de ese activo.
• Cuando el importe estimado de una pérdida por deterioro del valor sea mayor que el
importe en libros del activo con el que se relaciona, la entidad reconocerá un pasivo si, y
sólo si, estuviese obligada a ello por otra norma.
• Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, los cargos por depreciación
del activo se ajustarán en los periodos futuros, con el fin de distribuir el importe en libros
revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de
su vida útil restante.
• Si se reconoce una pérdida por deterioro del valor, se determinarán también los activos
y pasivos por impuestos diferidos relacionados con ella, mediante la comparación del
importe en libros revisado del activo con su base fiscal, de acuerdo con la NIC 12.
Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la entidad determinará
el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el activo pertenece.
a. el valor en uso del activo no pueda estimarse como próximo a su valor razonable menos los
costos de disposición; y
b. el activo no genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las
producidas por otros activos.
En estos casos, el valor en uso y, por tanto, el importe recuperable, podrán determinarse sólo a
partir de la unidad generadora de efectivo del activo.
a. incluirá el importe en libros sólo de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente,
o distribuidos según un criterio razonable y uniforme, a la unidad generadora de efectivo
y que generarán las entradas futuras de efectivo utilizadas en la determinación del valor en
uso de la citada unidad; y
b. no incluirá el importe en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que el importe
recuperable de la unidad generadora de efectivo no pudiera ser determinado sin tener en
cuenta tal pasivo.
Esto es así porque el valor razonable menos los costos de disposición, así como el valor en uso
de una unidad generadora de efectivo, se determinan excluyendo los flujos de efectivo relacionados
con los activos que no forman parte de la unidad y con los pasivos que ya se hayan contabilizado.
Caso Nº 3
La sociedad W&Z con mucho prestigio en el medio, decidió vender su planta procesadora de cebada,
ubicada en la ciudad de Sucre, poniendo en venta los siguientes activos y pasivos:
El valor razonable de la instalación es de Bs 800.000 y los costos de venta estimados son de Bs 15.000.
Conceptos Importe Bs
Valor en libros de activos y pasivos:
Bs 1.500.000 – Bs 630.000 870.000
Valor razonable neto:
Bs 800.000 – Bs 15.000 785.000
Deterioro de valor 85.000
Conceptos Importe Bs
Valor en libros de la planta 785.000
Valor razonable neto de venta:
Bs 770.000 – Bs 22.000 748.000
Pérdida en la venta de la planta 37.000
Plusvalía
La plusvalía se distribuirá, desde la fecha de adquisición, entre cada una de las unidades
generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que
se espere que se beneficien de las sinergias de la combinación de negocios. Cada unidad o grupo de
unidades entre las que se distribuya la plusvalía, representará el nivel más bajo, dentro de la entidad,
y no será mayor que un segmento de operación.
Si la distribución inicial de la plusvalía no pudiera completarse antes del cierre del periodo
anual en el que la combinación de negocios tuvo lugar, esa distribución inicial se completará antes
del cierre del primer periodo anual que comience después de la fecha de adquisición.
Cuando, la plusvalía se relacione con una unidad generadora de efectivo pero no ha podido
ser distribuida a la misma, esta unidad se someterá a una comprobación del deterioro de su valor,
cuando existan indicios de que su valor podría haberse deteriorado, comparando el importe en
libros de la unidad, excluyendo la plusvalía, con su importe recuperable.
Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá, si, y sólo si, su importe recuperable
fuera menor que el importe en libros de la unidad o grupo de unidades. La pérdida por deterioro
del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos que componen la unidad o
grupo de unidades, en el siguiente orden:
Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por deterioro del valor de
los activos individuales, y se reconocerán inmediatamente en el resultado del periodo, a menos
que el activo se contabilice por su valor revaluado de acuerdo con otra norma. Cualquier pérdida
por deterioro del valor, en los activos revaluados, se tratará como un decremento de la revaluación
efectuada de acuerdo con esa otra norma.
La comprobación anual del deterioro del valor para una unidad generadora de efectivo a la que
se haya asignado una plusvalía podrá efectuarse en cualquier momento durante un periodo anual,
siempre que se realice en la misma fecha cada año. Las comprobaciones del deterioro de valor de
diferentes unidades generadoras de efectivo pueden efectuarse en fechas diferentes. Sin embargo, si
alguna de las plusvalías asignadas a una unidad generadora de efectivo o la totalidad de ellas hubiera
sido adquirida en una combinación de negocios durante el periodo anual corriente, la comprobación
del deterioro de valor de esta unidad se efectuará antes de la finalización del periodo anual corriente.
Las características distintivas de los activos comunes son que no generan entradas de efectivo
de forma independiente con respecto a otros activos o grupos de activos, y que su importe en libros
no puede ser enteramente atribuido a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.
Los activos comunes de la entidad incluyen activos del grupo o de las divisiones, como el
edificio que constituye la sede social de la entidad o de una de las divisiones, el equipamiento
informático de uso común o el centro de investigación de la entidad.
a. puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a esa unidad, la entidad comparará
el importe en libros de la unidad, incluyendo la parte del importe en libros de los activos
comunes de la entidad, con su importe recuperable. Cualquier pérdida por deterioro del
valor se reconocerá en los resultados.
b. no puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a la unidad, la entidad:
• comparará el importe en libros de la unidad, excluyendo los activos comunes a la entidad,
con su importe recuperable y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor en los
resultados;
• identificará el grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo que incluya a la
unidad generadora que se esté considerando
• y al cual el importe en libros de los activos comunes de la entidad puede ser distribuido
sobre una base razonable y uniforme; y
Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo, el
grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo al que se ha distribuido la plusvalía o los
activos comunes de la entidad si, y sólo si, su importe recuperable fuera menor que el importe en
libros de la unidad o grupo de unidades. La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para
reducir el importe en libros de los activos que componen la unidad o grupo de unidades, en el
siguiente orden:
Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por deterioro del valor de los
activos individuales, excepto que esté revaluado, en cuyo caso se considerará como un decremento
de la revaluación.
La entidad evaluará, al final de cada periodo sobre el que se informa, si existe algún indicio de
que la pérdida por deterioro del valor reconocida, en periodos anteriores, para un activo distinto de
la plusvalía, ya no existe o podría haber disminuido. Si existiera tal indicio, la entidad estimará de
nuevo el importe recuperable del activo.
Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro del valor, reconocida en periodos
anteriores para un activo distinto de la plusvalía, ya no existe o podría haber disminuido en su
cuantía, la entidad considerará, como mínimo, los siguientes indicios de información:
Existen indicios observables de que el valor del activo ha aumentado significativamente durante el
periodo.
Durante el periodo, han tenido, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con
un efecto favorable para la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado
Fuentes
en los que ésta opera, o bien en el mercado al cual va destinado el activo en cuestión.
externas
Durante el periodo, las tasas de interés de mercado u otras tasas de mercado de rendimiento de in-
versiones han experimentado decrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada
para calcular el valor en uso del activo, de forma que su importe recuperable haya aumentado de forma
significativa.
Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios sig-
nificativos en el alcance o manera en que se utiliza o se espera utilizar el activo, con efecto favorable para
Fuentes la entidad. Estos cambios incluyen los costos en los que se haya incurrido durante el periodo para mejo-
internas rar o desarrollar el rendimiento del activo o reestructurar la operación a la que dicho activo pertenece.
Se dispone de evidencia procedente de informes internos que indica que el rendimiento económico del
activo es, o va a ser, mejor que el esperado.
Se revertirá la pérdida por deterioro del valor reconocida en periodos anteriores para un activo,
distinto de la plusvalía, si, y sólo si, se hubiese producido un cambio en las estimaciones utilizadas,
para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció la última pérdida por
deterioro. Si este fuera el caso, el activo no podrá exceder el importe en libros que podría haberse
obtenido, neto de depreciación o amortización, si no se hubiese reconocido una pérdida por
deterioro del valor de dicho activo en periodos anteriores.
Cualquier incremento en el importe en libros de un activo es una revaluación del activo. Para
contabilizar estas revaluaciones, la entidad utilizará la norma aplicable al activo.
Una reversión de una pérdida por deterioro del valor correspondiente a un activo revaluado
se reconoce en otro resultado integral e incrementa el superávit de revaluación de ese activo. No
obstante, y en la medida en que la pérdida por deterioro del valor del mismo activo revaluado haya
sido reconocida previamente en el resultado del periodo, la reversión también se reconocerá en el
resultado del periodo.
Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro del valor, los cargos por
depreciación del activo se ajustarán para los periodos futuros, con el fin de distribuir el importe en
libros revisado del activo menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de
su vida útil restante.
Reversión de la pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo
El importe de la reversión de una pérdida por deterioro del valor en una unidad generadora
de efectivo, se distribuirá entre los activos de esa unidad, exceptuando la plusvalía, de forma
proporcional al importe en libros de esos activos.
El importe en libros de cada activo no debe ser aumentado por encima del menor de:
El importe de la reversión de la pérdida por deterioro del valor que no se pueda distribuir a
los activos siguiendo el criterio anterior, se prorrateará entre los demás activos que compongan la
unidad, exceptuando la plusvalía.
Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no se revertirá en los periodos
posteriores.
La NIC 38, Activos Intangibles, prohíbe el reconocimiento de una plusvalía generada
internamente. Cualquier incremento en el importe recuperable de la plusvalía, en los periodos
siguientes al reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, será probablemente un
aumento de la plusvalía generado internamente, y no una reversión de la pérdida por deterioro del
valor reconocida para la plusvalía adquirida.
Información a revelar
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio,
así como la partida o partidas de la cuenta de resultados en las que tales pérdidas por
deterioro del valor están incluidas.
• El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado
del ejercicio, así como la partida o partidas de la cuenta de resultados en que tales reversiones
estén incluidas.
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor revalorizadas reconocidas directamente
en el patrimonio neto durante el ejercicio.
• El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados
reconocidos directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
Para cada segmento de actividad, si está obligada
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, tanto en el resultado del
ejercicio como directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
• El importe correspondiente a las reversiones por pérdidas por deterioro del valor, reconocidas
directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
Para cada pérdida por deterioro o su reversión
• En el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, el tipo o tipos de descuento
utilizados en las estimaciones actuales y en las efectuadas anteriormente, si las hubiera, del
valor de uso.
Para el conjunto de las pérdidas y sus reversiones, que se ha hecho para cada uno
individualmente:
• Las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro de valor, y las
principales clases de activos afectados por la reversiones de las pérdidas por deterioro del
valor.
• Los principales eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de estas pérdidas
por deterioro del valor y las reversiones de las partidas por deterioro del valor.
• Revelar información detallada sobre los estimados usados para medir las cantidades
recuperables de las unidades generadoras de efectivo que contienen plusvalía o activos
intangibles con vidas útiles indefinidas.
• La técnica de valoración empleada para medir el valor razonable menos los costos de
disposición, la entidad revelará la siguiente información: cada hipótesis clave sobre la
cual la gerencia haya basado su determinación del valor razonable menos los costos de
disposición; una descripción del enfoque utilizado por la gerencia para determinar el valor
o valores asignados a cada hipótesis clave.
• Si el valor razonable menos los costos de disposición se miden utilizando las proyecciones
de los flujos de efectivo descontados, una entidad revelará la siguiente información: el
periodo en el que la gerencia ha proyectado los flujos de efectivo, la tasa de crecimiento
utilizada para extrapolar las proyecciones de flujo de efectivo y la tasa o tasas de descuento
aplicadas a las proyecciones de flujos de efectivo.
• Si la totalidad o una parte del importe en libros de la plusvalía, o de los activos intangibles
con vidas útiles indefinidas, ha sido distribuido entre múltiples unidades generadoras de
efectivo o grupos de unidades, y el importe así atribuido a cada unidad o grupo de unidades
no fuera significativo en comparación con el importe en libros total de la plusvalía o de los
activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad.
El objetivo de este capítulo es determinar cuándo una entidad debe proceder a ajustar sus
estados financieros como consecuencia de hechos posteriores a la fecha de corte de operaciones,
y revelar la información que la entidad debe proporcionar respecto a la fecha en que los estados
financieros han sido formulados, así como respecto a los hechos posteriores.
El proceso seguido para la formulación o autorización con vistas a su divulgación de los estados
financieros, variará dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requerimientos
legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de los
estados financieros.
En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus propietarios
para que éstos los aprueben antes de que se emitan. En estos casos, los estados financieros se
consideran autorizados para su publicación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los
propietarios los aprueben.
La NIC 10, Hechos Ocurridos después del Periodo sobre el que se Informa, es la norma de
referencia para este capítulo.
El objetivo es prescribir, todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han
producido entre el final del periodo sobre el que informa y la fecha de autorización de los estados
financieros para su publicación.
La norma requiere también que una entidad no debería elaborar sus estados financieros bajo
la hipótesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa
indican que dicha hipótesis no resulta apropiada.
En los hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa se incluirán todos los
eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su publicación, aunque
dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información
financiera específica.
La entidad deberá informar sobre la fecha de autorización de los estados financieros y sobre
quiénes son sus responsables. Esta información es muy relevante para los usuarios de los estados
financieros, puesto que dichos estados no reflejarán los hechos ocurridos después de la formulación.
De igual forma, si los accionistas u otro organismo tuvieran poder para modificar los estados
financieros después de su publicación, la entidad debería informar sobre este hecho. También
es importante para los usuarios conocer aquellas circunstancias en que determinadas personas u
organizaciones tienen la autoridad de modificar los estados financieros después de su emisión.
La norma exige también a la entidad que no prepare sus estados financieros bajo la hipótesis de
entidad en funcionamiento si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de
continuidad no resulta apropiada. Desarrollaremos esta problemática en su correspondiente epígrafe.
Caso Nº 1
La entidad A&M finalizó su ejercicio anual el 31de diciembre de 2009. Las cuentas anuales fueron
elaboradas y firmadas por los responsables de la administración en un plazo de dos meses 1 de febrero de
2010. La entidad, anunció las cifras y hechos más importantes ocurridos durante el año 2009 el 15 de febrero
de 2010. Los auditores de la entidad terminaron su informe el 15 de marzo de 2010. La entidad puso el 1 de
abril las cuentas anuales a disposición de los accionistas. Las cuentas anuales fueron aprobadas por la junta
general el 30 de abril y el 10 de mayo se pagaron los impuestos y se presentaron públicamente estos estados,
en la memoria de la entidad.
En este caso se entiende que la administración formuló las cuentas el 1 de febrero de 2010 que es la fecha
en que las cuentas anuales son firmadas por los Responsables de la Administración. Incluso si el anuncio de
las cifras y hechos más importantes se hubiera producido con anterioridad al 1 de febrero de 2010, la fecha de
formulación seguiría siendo el 1 de febrero de 2010.
La entidad debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para
reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha de corte de los estados financieros, que
impliquen ajustes.
Dichos estados deberán ajustarse cuando un hecho posterior proporciona una evidencia
adicional respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre del estado de situación financiera,
ajustándose los importes reconocidos en los estados financieros o reconociéndose las partidas que
no se habían reflejado con anterioridad. Ejemplos de estos acontecimientos son las suspensiones
de pagos y las quiebras de los clientes de la entidad, así como otros fallos judiciales. El ajuste en las
cuentas anuales se realizará en función de su importancia relativa.
Los siguientes eventos que obligaran a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus
estados financieros, o bien a reconocer partidas aun no reconocidas:
• La resolución de un litigio judicial después de la fecha de corte de operaciones que, al
confirmarse que la empresa tenía ya una obligación presente en la fecha de corte, obliga a
realizar un ajuste en la provisión previamente reconocida, o bien reconocer una provisión.
• La recepción de información, después de la fecha de corte, que indique el deterioro de
un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro reconocida
previamente para tal activo, tal como:
La quiebra de un cliente, ocurrida después de la fecha de corte, usualmente confirma
que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la
entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta.
La venta de existencias, después de la fecha de corte, puede suministrar evidencia acerca
del valor neto realizable de las mismas en la fecha de corte.
• La determinación, con posterioridad a la fecha de corte, del costo de los activos comprados
o del importe de los activos vendidos antes de dicha fecha.
• La determinación, con posterioridad a la fecha de corte, del importe de la participación en
las ganancias netas o de los pagos de incentivos, si en la fecha de corte la empresa tiene la
obligación, ya sea de carácter legal o simplemente asumida por la empresa, de efectuar tales
pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha.
• El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran
incorrectos.
Caso Nº 2
En el mes de enero de 2012 la empresa C&D recibió la notificación de un fallo judicial condenando
a la firma, al pago de Bs 485.000, por un delito ecológico, previsto en la Ley 1133, ante la denuncia de los
vecinos de la fábrica, efectuado en agosto de 2010, y por el que no se había realizado ningún registro contable
hasta la fecha.
¿Qué efecto produce este hecho en las cuentas anuales de la empresa al 31 de diciembre de 2011?
• La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 2011, la empresa C&D tenía que haber
creado una provisión para asumir estas responsabilidades.
En consecuencia, procede hacer un ajuste en las cuentas anuales al 31 de diciembre de 2011, por el
monto demandado como reparación en el fallo judicial.
Caso Nº 3
A comienzos del año 2011, la empresa K&L, fue demandada por un competidor por 15 millones de
bolivianos debido a la infracción de una marca. Sobre la base del asesoramiento de la empresa jurídica, la
empresa contabilizó la suma de 10 millones de bolivianos como una provisión en sus estados financieros por
el año terminado el 31 de diciembre de 2011.
Con posterioridad a la fecha de corte de operaciones, en febrero 15 de 2012, la Corte Suprema decidió
a favor de la parte que alega la infracción de la marca y ordenó a la demandada el pago a la parte perjudicada
de una suma de 14 millones de bolivianos. Los estados financieros fueron preparados por la gerencia al 31 de
diciembre de 2011 y aprobados para su emisión el 20 de febrero de 2012.
¿Cómo afecta esta condición a los estados financieros por el año terminado el 31 de diciembre de 2011?
• La empresa K&L debe ajustar la provisión al alza en 4 millones de bolivianos para reflejar la decisión
de la Corte Suprema. (Se supone que la decisión final de la Corte Suprema es inapelable, y se debe
pagar a su competidor).
La entidad no debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros
para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del corte de operaciones, si éstos no
implican ajustes. Estos eventos vienen a poner de manifiesto condiciones que no existían en dicha
fecha y, consecuentemente, no requieren ajustes.
Cuando los eventos que no requieren ajuste son de tal importancia que su falta de revelación
puede afectar la capacidad de los usuarios de los estados financieros para hacer evaluaciones y tomar
decisiones, la entidad deberá informar en sus estados financieros de la naturaleza del hecho y deberá
realizar una estimación de su efecto financiero, o hacer una aclaración expresando que no es posible
llegar a tal estimación.
Eventos que no obligan a la empresa a ajustar los importes reconocidos en sus estados
financieros, o bien a registrar partidas aun no reconocidas:
• Reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurridas entre la fecha del corte de
operaciones y la fecha en que se formulan los estados financieros:
• La compra significativa de activos.
• La expropiación de un número o un importe significativo de activos por parte de la
administración pública.
• La destrucción de inventarios derivada de siniestros.
• El anuncio o el inicio de la puesta en marcha de una importante reestructuración en la
entidad o el abandono de una actividad.
• Las operaciones importantes realizadas con acciones tras la fecha de corte.
• Los cambios de magnitud anormal en los precios de los activos o en los tipos de cambio,
después de la fecha de corte.
Caso Nº 4
La empresa I&S, enfrenta durante el mes de abril de 2012 una fuerte caída en las inversiones en el
sector inmobiliario, lo que provoca que la cartera de Instrumentos Financieros de Activo, que asciende a Bs
25.000.000, se vea reducida al 30 de abril de 2012 en un 40%, de su valor contable.
¿Determinar el efecto que esta situación genera en los estados financieros de la empresa al 31 de
diciembre de 2011?
• La caída en la cotización en el mes de febrero de 2012 no tiene ninguna relación con la valoración
de las inversiones al 31 de diciembre de 2011, por lo que no hay que modificar las cuentas anuales,
ni practicar ningún ajuste.
Sin embargo, debería incluirse en notas a los estados financieros información respecto a tal hecho,
junto con una estimación de su efecto, o en su caso la manifestación de que no es posible realizar
dicha estimación.
Caso Nº 5
La empresa R&T, ha sufrido durante el mes de febrero un incendio en una de sus fábricas que ha dejado
la planta prácticamente inutilizada durante un largo tiempo.
Dicha fábrica supone un volumen del total de su producción de un 30%. No obstante, la empresa, además
de hallarse adecuadamente cubierta con las correspondientes pólizas de seguros, estima que la producción
fabricada en esta planta siniestrada podrá ser absorbida por el resto de sus plantas y que el suministro se verá
escasamente perjudicado mediante una adecuada reestructuración, de acuerdo con los propios clientes, en los
plazos y prioridades de entrega, en función de las necesidades y la urgencia de cada uno de los pedidos.
¿Determinar el efecto qué esta situación genera en los estados financieros de la empresa al 31 de
diciembre de 2011?
• En este caso, nos hallamos ante un suceso de evidente importancia como para su divulgación, pero
que corresponde a condiciones que han aparecido en su totalidad después de la fecha de de emisión
de los estados financieros.
• Por lo tanto, no se requiere ajuste, pero sí una necesaria e indudable divulgación en la notas a los
estados financieros correspondiente al último ejercicio cerrado y del cual los administradores aún no
han procedido a la formulación de las correspondientes cuentas anuales, de acuerdo con los plazos
legales previstos al efecto.
Caso Nº 6
El contador de la empresa L&L, ha presentado sus estados financieros por el ejercicio terminado el 31 de
diciembre de 2011, estimando que se aprobaran oficialmente hasta el 15 de marzo de 2012.
Previa a su aprobación se determinó que los valores de referencia que se tomaron en cuenta para la
valoración de las Inversiones en Instrumentos Financieros de Activo se han modificado de Bs 10.000, que
estuvieron al 31 de diciembre de 2011 a Bs 20.000, que se incrementaron al 20 de febrero de 2012.
En el presente caso no procederá ajustar el Estado de Situación Financiera del ejercicio terminado al 31
de diciembre de 2011, debido a que el valor razonable de los Instrumentos Financiero de Activo, se determinó
en la fecha de corte de operaciones; el nuevo valor razonable se debe a otras circunstancias posteriores.
Sin embargo, se debe efectuar la revelación de este hecho en notas, a los estados financieros.
Situaciones especiales
Si después de la fecha de corte se proponen o declaran dividendos para los accionistas, o los
poseedores de instrumentos de capital según se han definido en la NIC 32 Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a revelar, la entidad no debe reconocer tales dividendos como un pasivo
en la fecha de corte. Efectivamente, se trata de un evento que no aporta evidencia adicional sobre
una condición que ya existiera en la fecha del balance, por lo que no va a requerir el ajuste de los
estados financieros.
La NIC 1, sobre Presentación de Estados Financieros, exige que la entidad revele el importe
de los dividendos que hayan sido propuestos o declarados después de la fecha del balance, pero
antes de que se hayan formulado los estados financieros. La mencionada norma permite que la
entidad presente esta información bien en los estados financieros, como un componente separado
del patrimonio neto, bien en las notas a los estados financieros.
La entidad no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es una entidad en
funcionamiento; si la gerencia determina, después de la fecha del corte de operaciones, que tiene la
intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más
realista que hacerlo.
La norma prescribe también, que la gerencia ponga de manifiesto en los estados financieros
las incertidumbres significativas que pueden plantear dudas sobre la capacidad de la entidad para
continuar en funcionamiento. Obviamente, es perfectamente posible que estos hechos o condiciones
se desarrollen después de la fecha de cierre.
Caso Nº 7
A continuación se proponen una serie de ejemplos basados en la norma. Se supone que todos los eventos
que describen a continuación han ocurrido entre la fecha de cierre y de formulación de los estados financieros.
• La entidad AA el 15 de abril de 2012 se vio sujeta a una demanda que tuvo como consecuencia el
reconocimiento de un pasivo contingente. El 15 de enero de 2013, se resuelve la demanda quedando
la entidad obligada al pago de una determinada cantidad.
Sería necesario ajustar los estados financieros, presentando en los estados financieros
correspondientes al ejercicio 2012 un pasivo por el importe que ha quedado obligada a pagar.
Según la norma, la resolución de la demanda confirma que la entidad tenía una obligación
presente a la fecha de balance.
• La entidad BB tiene activos financieros mantenidos para negociar. Entre la fecha de cierre y de
formulación se producen variaciones en su valor razonable.
No requiere ajuste ya que es un evento que evidencia condiciones surgidas con posterioridad a
la fecha de cierre. No parece que fuera necesario revelar en la memoria información sobre dichas
variaciones a no ser que sean consideradas relevantes.
• La entidad CC descubre, el 15 de febrero de 2013, un error en la contabilización de una operación
correspondiente al ejercicio 2012.
Se ajustarán los estados financieros debido a que es un hecho que evidencia condiciones que ya
existían en la fecha de cierre. Por lo tanto, se corregirán las partidas afectadas para que dicho error
no figure en las cuentas anuales del ejercicio 2012.
• La entidad DD acuerda, el 12 de febrero de 2012, el reparto de dividendos.
La NIC 10 señala que no se reconocerán estos dividendos como un pasivo a la fecha de cierre
debido a que no cumplen la definición de obligación presente dada en la NIC 37. En la Base para
Conclusiones se plantea la posibilidad de considerar una obligación constructiva el hecho de que
la entidad tenga una práctica pasada de pagar dividendos, pero resuelve esta cuestión señalando
que esas prácticas no dan lugar a un pasivo.
Asimismo, la NIC 1 establece la necesidad de informar en notas a los estados financieros los
dividendos totales y por acción propuestos o acordados antes de la fecha de formulación.
• La entidad EE adquiere el 100% de la entidad YY el 15 de febrero de 2013.
Es un hecho que evidencia condiciones surgidas con posterioridad a la fecha de cierre y que no
requiere ajuste. Si la entidad entiende que la adquisición de la entidad YY debe ser revelada a
los usuarios por ser una información material, entonces deberá revelar en las notas a los estados
financieros de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012 información sobre la misma.
Además, hay que tener en cuenta que la NIIF 3 exige una información específica.
• La entidad FF recibe, el 15 de enero de 2013, un informe sobre el valor de uno de sus edificios que
permitirá revaluar el mismo ya que la entidad emplea el método del valor revalorizado.
Habría que ajustar los estados financieros ya que el informe se refiere al valor alcanzado por el
inmueble en el año 2012.
• La entidad GG, que opera a nivel internacional, sufre el 1 de febrero de 2013 un terremoto que
destruye los edificios situados en Brasil.
No requerirá ajustar los estados financieros ya que es un hecho que claramente ha surgido con
posterioridad a la fecha de balance. Sí que parece suficientemente relevante el evento como para
revelarlo en la nota a los estados financieros.
• La entidad HH se ve sujeta, el 15 de enero de 2013, a un litigio que puede suponer el pago de una
cantidad igual a los beneficios que obtiene la entidad en un ejercicio.
La norma establece que si el litigio ha surgido por eventos posteriores a la fecha de balance
entonces habrá que tratar el mismo como un hecho posterior a la fecha de balance que no
requiere ajuste.
• La entidad KK, dedicada a la fabricación de muebles, vende a crédito a la entidad ZZ muebles por
importe de Bs 100.000. El 10 de febrero de 2013 la entidad ZZ es declarada en concurso de acreedores.
Según la NIC 10 este tipo de situaciones suelen evidenciar que existe un deterioro a la fecha de
cierre y, por lo tanto, sería necesario ajustar los estados financieros.
Información a revelar
La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados para su
publicación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la
entidad u otros tengan poder para modificar los estados financieros tras la publicación, la entidad
revelará también este hecho.
Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido
autorizados para su publicación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de
esta fecha.
Si, después del periodo sobre el que se informa, una entidad recibiese información acerca de
condiciones que existían al final del periodo sobre el que se informa, actualizará la información a
revelar relacionada con esas en función de la información recibida.
En algunos casos, una entidad necesita actualizar la información a revelar en sus estados
financieros para reflejar la información recibida después del periodo sobre el que se informa, incluso
cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados
financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información a revelar ocurre cuando,
después del periodo sobre el que se informa, se tenga evidencia acerca de un pasivo contingente
que ya existía al final del periodo sobre el que se informa. Aparte de considerar si, con la nueva
información, la entidad ha de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la
NIC 37, en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada
acerca del pasivo contingente.
El objetivo de este capítulo es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas
contables, su tratamiento contable, y la información a revelar, los cambios en las estimaciones
contables y la corrección de errores, así como, la contabilización de los cambios en las estimaciones
contables, y la corrección de errores de periodos anteriores.
Las políticas contables son los principios, bases, acuerdos reglas y procedimientos específicos
adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros. De manera
general una política es una guía de acción y pensamiento que implica su interpretación y aplicación
de criterio profesional.
En ausencia de una norma que sea aplicable específicamente a una transacción o a otros hechos
o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable,
a fin de suministrar información que sea:
Para el efecto, la norma demanda que la entidad seleccione y aplique sus políticas contables de
manera uniforme y coherente para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a
menos que una norma requiera o permita establecer categorías de partidas para las cuales podría ser
apropiado aplicar diferentes políticas. Si una norma requiere o permite establecer esas categorías,
se seleccionará una política contable adecuada, y se aplicará de manera uniforme a cada categoría.
La aplicación de las mismas políticas contables, coherencia, permitirá a los usuarios de los estados
financieros la posibilidad de poder comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo,
a fin de identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo.
a. la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que
difieren sustancialmente de aquéllos que han ocurrido previamente; y
b. la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o condiciones
que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.
La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros
sucesos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.
Implica decir que la entidad, ajustará los saldos iniciales de cada componente afectado del
patrimonio para el periodo anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de
los demás importes comparativos para cada periodo anterior presentado, como si la nueva política
contable se hubiese estado aplicando siempre.
Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, del cambio de una política
contable sobre la información comparativa en uno o más periodos anteriores para los que se presente
información, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y
pasivos al principio del periodo más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable, que
podría ser el propio periodo corriente, y efectuará el correspondiente ajuste a los saldos iniciales de
cada componente del patrimonio que se vea afectado para ese periodo.
Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo corriente,
por la aplicación de una nueva política contable a todos los periodos anteriores, la entidad ajustará
la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la
fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.
Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable retroactivamente,
debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política para todos
los periodos anteriores, la entidad, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde
el inicio del periodo más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del
ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio surgido antes de esa fecha.
Caso Nº 1
La compañía M&F ha utilizado el método de depreciación de línea recta, 10% anual, para unos bienes
valuados en Bs 750.000, hasta diciembre de 2011 y desea sustituirla por el método de depreciación acelerado
en 2012.
La Gerencia estimó que la depreciación con la aplicación del nuevo método, en el mismo periodo, sería
de Bs 480.000.
El gasto de depreciación en los estados financieros corrientes (2012) y de los años futuros se calculará
mediante el método de depreciación acelerada, como si este método se hubiera siempre hubiera estado en
uso.
Caso Nº 2
Desde el 01/01/2010, X&T, posee un edificio cuyo costo de adquisición fue de Bs 15.000.000, y de vida
útil estimada de 10 años. No se estimo valor residual.
Luego de aplicar el método de la suma de dígitos por el lapso de dos años, el 01/01/2012 la compañía
decidió adoptar el método de línea recta para depreciar el citado activo.
• Se requiere:
1. Efectuar el asiento para corregir la depreciación.
2. Efectuar el asiento contable de la depreciación contable de 2012.
De presentarse cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta
pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más
experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con periodos
anteriores ni tampoco es una corrección de un error.
a. el periodo en que tiene lugar el cambio, si éste afecta sólo a ese periodo; y
b. periodos futuros, si el cambio afecta a ellos.
El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable significa que
el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la
estimación.
Caso Nº 3
La empresa P&S, tiene establecidas las siguientes estimaciones para el cálculo de las vidas útiles de sus
bienes que conforman el rubro de Propiedad, planta y equipo:
Al cierre del ejercicio 2010 el rubro Propiedad, planta y equipo, presenta la siguiente composición:
Depreciación
Concepto Costo Saldo
acumulada
Terreno 200.000 -.- 200.000
Edificios y construcciones 500.000 150.000 350.000
Otras instalaciones 150.000 60.000 90.000
Maquinaria 400.000 80.000 320.000
Muebles y enseres de oficina 100.000 30.000 70.000
Equipo de proceso informático 250.000 150.000 100.000
Vehículos y elementos de transporte 300.000 120.000 180.000
TOTAL 1.900.000 590.000 1.310.000
La gerencia, preocupada sobre los porcentajes de depreciación contrato los servicios de una empresa, para
que efectuara un estudio sobre la razonabilidad y lo adecuado de estos porcentajes. La empresa formuló una
serie de recomendaciones sobre las vidas útiles de las siguientes partidas:
La gerencia consideró adecuados por porcentajes recomendados por la empresa consultora e instruyó a
contabilidad para proceder conforme la propuesta.
Efecto
Año elemento
Efecto dotación
Conceptos totalmente
2010 ejercicios
depreciado
futuros
Edificios y construcciones + 5.000 + 5.000 2033
Otras instalaciones - 15.000 - 15.000 2017
Equipo de proceso informático + 12.000 + 12.000 2012
Vehículos y elementos de transporte + 30.000 + 30.000 2012
Total + 32.500 + 32.500
A partir de 2012, el importe del efecto será menor, los equipos de proceso informático y vehículos y
elementos de transporte, estarán totalmente depreciados.
Caso Nº 4
La empresa A&M adquirió al comenzar el año 2006, una maquinaria por valor de Bs 100.000, estimando
para el mismo una vida útil de 10 años.
En el ejercicio 2010 decide cambiar el método de depreciación, y pasar a depreciar con base en el método
de suma de dígitos creciente.
La tabla muestra la cuota de depreciación anual y la acumulada derivada de aplicar cada uno de los
métodos de depreciación desde que el bien entra a formar parte del patrimonio de la entidad, y desde que se
modifica la política de depreciación.
Depreciación suma de
Depreciación línea recta Depreciación por el cambio
Años dígitos creciente
Depreciación Acumulada Depreciación Acumulada Depreciación Acumulada
2006 10.000 10.000 1.818 1.818
2007 10.000 20.000 3.636 5.455
2008 10.000 30.000 5.455 10.909
2009 10.000 40.000 7.273 18.182
2010 10.000 50.000 9.091 27.273 2.857 2.857
2011 10.000 60.000 10.909 38.182 5.714 8.571
2012 10.000 70.000 12.727 50.909 8.571 17.143
2013 10.000 80.000 14.545 65.455 11.429 28.557
2014 10.000 90.000 16.364 81.818 14.286 42.857
2015 10.000 100.000 18.182 100.000 17.143 60.000
100.000 100.000 60.000
Además, suponga que los ingresos y los gastos correspondientes a cada uno de los dos ejercicios son los
que se recogen en la tabla adjunta.
En este caso, la norma obliga a incorporar el efecto de forma prospectiva, por lo que a partir del ejercicio
2010 la empresa depreciará el activo con arreglo al nuevo criterio contable y, sin perjuicio de la información
a suministrar en las notas de los estados financieros, no tendrá lugar la incorporación del efecto retroactivo a
los estados financieros.
Caso Nº 5
El 01/01/2007, la empresa R&R., adquirió maquinaria y equipo industrial por la suma de Bs 5.000.000.
En la fecha de adquisición, el Gerente de Producción estimó que estos bienes tendrían una vida útil de 10 años
y un valor residual de Bs 250.000.
En diciembre de 2011 y de acuerdo con un peritaje técnico realizado por funcionarios de la casa
proveedora se determinó que en realidad la vida útil estimada sería de 15 años y que el valor residual ascendería
a solamente Bs 50.000.
La Gerencia General está de acuerdo en la depreciación de los bienes aplicando los criterios de la casa
proveedora.
• Se requiere:
1. Corregir la depreciación.
2. Efectuar el asiento contable para la gestión 2012.
Son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más
periodos anteriores, resultantes de una falla al emplear o de un error al utilizar información fiable
que:
a. estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos fueron formulados; y
b. podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la
elaboración y presentación de aquellos estados financieros.
Los estados financieros no cumplen con las normas si contienen errores, tanto materiales
como inmateriales, cuando se han cometido intencionalmente para conseguir, una determinada
presentación de su situación financiera, de su rendimiento financiero o de sus flujos de efectivo.
Los errores potenciales del periodo corriente, descubiertos en este mismo periodo, se
corregirán antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales
en ocasiones no se descubren hasta un periodo posterior, de forma que tales errores de periodos
anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los
periodos siguientes.
La entidad corregirá los errores materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los
primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto:
Cuando sea impracticable determinar los efectos de un error en cada periodo específico, se
debe reexpresar:
a. los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los periodos más antiguos en
los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable, o
b. corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más remota en que sea posible
hacerlo.
Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los periodos previos (por
ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), la entidad, reexpresará la información
comparativa de forma prospectiva desde la fecha más remota posible. En consecuencia, se ignorará la
porción del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio que haya surgido antes de esa fecha.
Caso Nº 6
En la empresa E&C, durante el ejercicio 2012, se ejecutaron mejoras en las instalaciones eléctricas. De
acuerdo al informe técnico estas operaciones demandaron un gasto de Bs 12.000. El informe y los gastos
por pagar quedaron traspapelados y en mes de abril de 2013, después del cierre contable, fueron hallados
y evidenciado que no fue contabilizado el gasto.
Información a revelar
Cambios en políticas
Cuando la aplicación por primera vez de una norma tenga efecto en el periodo corriente o en
alguno anterior, salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste o bien pudiera tener
efecto sobre periodos futuros, la entidad revelará:
a. el título de la norma;
b. en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su
disposición transitoria;
Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de periodos posteriores.
Cuando una entidad no haya aplicado una nueva norma que habiendo sido emitida todavía no
ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:
a. este hecho; y
b. información relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el posible
impacto que la aplicación de la nueva norma tendrá sobre los estados financieros de la
entidad en el periodo en que se aplique por primera vez.
Cambio en estimaciones
Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de periodos posteriores.
CONTENIDO:
a. Cuando las cláusulas del contrato permitan a cualquiera de las partes liquidar por el
importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero o mediante el intercambio de
instrumentos financieros;
b. Cuando la capacidad para liquidar por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento
financiero o mediante el intercambio de instrumentos financieros, no esté explícitamente
recogida en las cláusulas del contrato, pero la entidad liquide habitualmente contratos
similares por el importe neto, en efectivo u otro instrumento financiero o mediante el
intercambio de instrumentos financieros (ya sea con la contraparte, mediante acuerdos de
compensación o mediante la venta del contrato antes de su ejercicio o caducidad del plazo);
c. cuando, para contratos similares, la entidad exija habitualmente la entrega del subyacente y
lo venda en un periodo corto con el objetivo de generar ganancias por las fluctuaciones del
precio a corto plazo o un margen de intermediación; y
d. cuando el elemento no financiero objeto del contrato sea fácilmente convertible en efectivo.
El término “entidad” incluye tanto a empresarios individuales como a formas asociativas entre
individuos o entidades, sociedades legalmente establecidas, fideicomisos y agencias gubernamentales.
¿Qué es un instrumento financiero de activo?
Es cualquier activo que sea:
a. efectivo
b. un instrumento de patrimonio de otra entidad;
c. un derecho contractual:
a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad; o
a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones
que sean potencialmente favorables para la entidad; o
d. un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio
de la entidad, y sea:
Es un instrumento financiero u otro contrato que cumple las tres características siguientes:
a. su valor cambia en respuesta a los cambios en una tasa de interés especificada, en el precio de
un instrumento financiero, en el de una materia prima cotizada, en una tasa de cambio, en
un índice de precios o de tasas de interés, en una calificación o índice de carácter crediticio
o en función de otra variable, que en el caso de no ser financiera no sea específica para una
de las partes del contrato, a veces se denomina “subyacente” a esta variable;
b. no requiere una inversión inicial neta, o sólo obliga a realizar una inversión inferior a la que
se requeriría para otros tipos de contratos, en los que se podría esperar una respuesta similar
ante cambios en las condiciones de mercado.
c. se liquidará en una fecha futura.
Es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una
entidad, después de deducir todos sus pasivos.
Sin embargo, si el valor razonable del activo financiero o pasivo financiero en el reconocimiento
inicial difiere del precio de transacción, la entidad contabilizará ese instrumento en esa fecha de la
forma siguiente:
Cuando una entidad utilice la contabilidad de la fecha de liquidación para un activo que
sea posteriormente medido al costo amortizado, el activo se reconocerá inicialmente por su valor
razonable en la fecha de contratación.
Después del reconocimiento inicial, la entidad medirá un activo financiero a valor razonable
o costo amortizado. La entidad aplicará los requerimientos de deterioro de valor, a los activos
financieros medidos al costo amortizado.
Después del reconocimiento inicial, la entidad medirá todos los pasivos financieros al
costo amortizado utilizando el método de interés efectivo, excepto los pasivos financieros, que se
contabilicen al valor razonable con cambios en resultados, que se medirán al valor razonable.
Si una entidad reclasifica los activos financieros, esta será efectiva desde la fecha de reclasificación.
Si la entidad reclasifica un activo financiero de forma que se mida al valor razonable, su valor
razonable se determinará en la fecha de la reclasificación. Cualquier ganancia o pérdida que surja,
por diferencias entre el importe en libros previo y el valor razonable, se reconocerá en el resultado
del periodo.
Si la entidad reclasifica un activo financiero de forma que se mida al costo amortizado, su valor
razonable en la fecha de la reclasificación pasará a ser su nuevo importe en libros.
Ganancias y pérdidas en activos y pasivos financieros, medidos al valor razonable
Una ganancia o pérdida en estos instrumentos, se reconocerá en el resultado del periodo a menos
que:
mediciones posibles del valor razonable y el costo representa la mejor estimación del valor razonable
dentro de ese rango.
Indicadores de que el costo puede no ser representativo del valor razonable incluyen:
El costo nunca es la mejor estimación del valor razonable de las inversiones en instrumentos de
patrimonio cotizados o contratos sobre instrumentos de patrimonio cotizados.
En su reconocimiento inicial, la entidad puede realizar una elección irrevocable para presentar
en otro resultado integral los cambios posteriores en el valor razonable de una inversión en un
instrumento de patrimonio que, estando dentro del alcance de esta NIIF, no sea mantenida para
negociar.
Si la entidad llevo a cabo la elección anterior, reconocerá en el resultado del periodo los
dividendos procedentes de esa inversión, cuando se establezca el derecho de la entidad a recibir el
pago del dividendo, de acuerdo con la NIC 18.
La entidad presentará una ganancia o pérdida sobre un pasivo financiero, designado como a
valor razonable con cambios en resultados, de la forma siguiente:
a. El importe del cambio en el valor razonable del pasivo financiero que sea atribuible a cambios
en el riesgo de crédito de ese pasivo deberá presentarse en otro resultado integral, y
b. el importe restante del cambio en el valor razonable del pasivo se presentará en el resultado
del periodo a menos que el tratamiento de los efectos de los cambios en el riesgo de crédito
del pasivo descritos en (a) crearan o aumentaran una asimetría contable en el resultado
del periodo. Si se crearía o aumentaría esta asimetría contable, se requerirá que la entidad
presente todos los cambios en el valor razonable (incluyendo los efectos de los cambios en
el riesgo de crédito del pasivo) en el resultado de periodo. Si no se creara o aumentara esta
asimetría contable, se requerirá que la entidad presente los efectos de los cambios en el
riesgo de crédito del pasivo en otro resultado integral.
A pesar de los requerimientos anteriores, una entidad presentará en el resultado del periodo
todas las ganancias o pérdidas sobre los compromisos del préstamo y los contratos de garantía
financiera que estén designados como a valor razonable con cambios en resultados.
¿Cómo se clasificación los activos financieros?
La entidad, clasificará los activos financieros según se midan posteriormente a costo amortizado
o al valor razonable sobre la base del:
a. modelo de negocio de la entidad para gestionar los activos financieros
b. de las características de los flujos de efectivo contractuales del activo financiero.
Un activo financiero deberá medirse al costo amortizado, si se cumplen las dos condiciones
siguientes:
El interés es la contraprestación por el valor temporal del dinero y por el riesgo de crédito
asociado con el importe del principal pendiente durante un periodo de tiempo concreto.
Un activo financiero deberá medirse al valor razonable, a menos que se mida al costo amortizado.
La entidad puede designar un activo financiero de forma irrevocable como medido al valor
razonable con cambios en resultados, si haciéndolo elimina o reduce significativamente una
incoherencia de medición o reconocimiento, algunas veces denominada “asimetría contable”, que
surgiría en otro caso de la medición de los activos o pasivos o del reconocimiento de las ganancias y
pérdidas de los mismos sobre bases diferentes.
a. expiren los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero; o
b. se transfiera el activo financiero, y la transferencia cumpla con los requisitos para la baja en
cuentas.
Antes de evaluar si, y en qué medida, la baja en cuentas es adecuada se determinará si es una
parte o a la totalidad del activo financiero o una parte de un grupo de activos financieros similares,
de la siguiente forma:
a. la parte puede abarca únicamente flujos de efectivo específicamente identificados de un
activo financiero o de un grupo de activos financieros similares;
b. una participación proporcional completa, prorrata, de los flujos de efectivo del activo
financiero o del grupo de activos financieros similares, o una cuota proporcional completa,
prorrata, de flujos de efectivo específicamente identificados del activo financiero o del
grupo de activos financieros similares.
Cuando una entidad transfiera un activo financiero, evaluará en qué medida retiene los riesgos
y las recompensas inherentes a su propiedad. En este caso:
Cuando una entidad retenga los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo de un
activo financiero, el “activo original”, pero asuma la obligación contractual de pagarlos a una o más
entidades, los “perceptores posibles”, la entidad tratará la operación como si fuese una transferencia
de activos financieros si, y sólo si, se cumplen las tres condiciones siguientes:
• La entidad no está obligada a pagar ningún importe a los perceptores posibles, a menos
que cobre importes equivalentes del activo original. Los anticipos a corto plazo hechos por
la entidad, con el derecho a la recuperación total del importe más el interés acumulado
(devengado) a tasas de mercado, no violan esta condición.
• La entidad tiene prohibido, según las condiciones del contrato de transferencia, la venta o
la pignoración del activo original, excepto como garantía con los perceptores posibles de la
obligación de pagarles los flujos de efectivo.
• La entidad tiene una obligación de remitir sin retraso significativo cualquier flujo de efectivo
que cobre en nombre de los perceptores posibles. Además, la entidad no está facultada
para reinvertir los flujos de efectivo, excepto en inversiones en efectivo o equivalentes al
efectivo durante el corto periodo de liquidación que va desde la fecha de cobro a la fecha
de remisión pactada con los perceptores posibles, y los intereses generados por dichas
inversiones se entregarán a los perceptores posibles.
Si una entidad transfiere un activo financiero, en una transferencia que cumple los
requisitos para la baja en cuentas en su integridad, y retiene el derecho de administración del
activo financiero a cambio de una comisión, reconocerá un activo o un pasivo por tal contrato
de servicio de administración del activo financiero. Si no se espera que la comisión a recibir
compense adecuadamente a la entidad por la prestación de este servicio, se reconocerá un pasivo
por la obligación de administración del activo financiero, que medirá por su valor razonable. Si se
espera que la comisión a recibir sea superior a una adecuada compensación por la prestación de
este servicio de administración del activo financiero, se reconocerá un activo por los derechos de
administración, por un importe que se determinará sobre la base de una distribución del importe
en libros del activo financiero mayor.
Si, como resultado de una transferencia, un activo financiero se da de baja totalmente pero
la transferencia conlleva la obtención de un nuevo activo financiero o la asunción de un nuevo
pasivo financiero, o un pasivo por prestación del servicio de administración del activo financiero, la
entidad reconocerá el nuevo activo financiero, el nuevo pasivo financiero o el nuevo pasivo por la
obligación de administración a sus valores razonables.
La entidad seguirá reconociendo cualquier ingreso que surja del activo transferido en la medida
de su implicación continuada, y reconocerá cualquier gasto incurrido por causa del pasivo asociado.
A los efectos de mediciones posteriores, los cambios reconocidos en el valor razonable del
activo transferido y del pasivo asociado se contabilizarán de forma coherente, y no podrán ser
compensados entre sí.
Una entidad evaluará al final de cada periodo sobre el que se informa si existe evidencia objetiva
de que un activo financiero o un grupo de ellos medidos al costo amortizado esté deteriorado. Si
existe cualquier evidencia, la entidad determinará el importe de las pérdidas por deterioro de valor.
Un activo financiero o un grupo de ellos estará deteriorado, y se habrá producido una pérdida
por deterioro del valor si, y sólo si, existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de
uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo y ese evento o
eventos causantes de la pérdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del
activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad.
La identificación de un único evento que individualmente sea la causa del deterioro podría ser
imposible. Más bien, el deterioro podría haber sido causado por el efecto combinado de diversos
eventos. Las pérdidas esperadas como resultado de eventos futuros, sea cual fuere su probabilidad,
no se reconocerán.
Una entidad clasificará todos los pasivos financieros como medidos posteriormente al costo
amortizado utilizando el método de interés efectivo.
Pasivos financieros al valor razonable con cambios en resultados
Una entidad eliminará de su estado de situación financiera un pasivo financiero o una parte
del mismo cuando, y sólo cuando, se haya extinguido, esto es, cuando la obligación especificada en
el correspondiente contrato haya sido pagada o cancelada, o haya expirado.
La diferencia entre el importe en libros de un pasivo financiero o de una parte del mismo
que ha sido cancelado o transferido a un tercero y la contraprestación pagada, se reconocerá en
el resultado del periodo, incluyendo cualquier activo transferido diferente del efectivo o pasivo
asumido.
Si una entidad recompra una parte de un pasivo financiero, distribuirá su importe en libros previo
entre la parte que continúa reconociendo y la parte que da de baja en cuentas, en función de los valores
razonables relativos de una y otra en la fecha de recompra. En el resultado del periodo se reconocerá la
diferencia entre:
Será un instrumento de patrimonio si, y solo si, se cumplen las siguientes condiciones:
Un instrumento financiero con opción de venta incluye una obligación contractual para el
emisor de recomprar o reembolsar ese instrumento mediante efectivo u otro activo financiero
en el momento de ejercer la opción. Como excepción a la definición de un pasivo financiero, un
instrumento que incluya dicha obligación se clasificará como un instrumento de patrimonio si reúne
todas las características siguientes:
Los poseedores de las opciones no actúan siempre de la manera que pudiera esperarse, además,
la probabilidad de conversión cambiará conforme pase el tiempo. La obligación contractual
de la entidad para realizar pagos futuros continuará vigente hasta su extinción por conversión,
vencimiento del instrumento o alguna otra transacción.
Si una entidad readquiriese sus instrumentos de patrimonio propios, el importe de las “acciones
Los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en su totalidad como
pasivos, se reconocerán como gastos de la misma forma que los intereses de una obligación.
De forma similar, las pérdidas y ganancias asociadas con el rescate o la refinanciación de los
pasivos financieros se reconocerán en el resultado del ejercicio, mientras que los rescates o la
refinanciación de los instrumentos de patrimonio se reconocerá como cambios en el patrimonio.
Los cambios en el valor razonable de un instrumento de patrimonio no se reconocerán en los
estados financieros.
Por lo general, una entidad incurre en diversos tipos de costos cuando emite o adquiere sus
instrumentos de patrimonio propio. Esos costos pueden incluir los de registro y otras tasas cobradas
por los reguladores o supervisores, los importes pagados a los asesores legales, contables y otros
asesores profesionales, los costos de impresión y los timbres relacionados con ella. Los costos de las
transacciones de patrimonio se contabilizarán como una detracción del importe del mismo, en la
medida en que sean costos incrementales directamente atribuibles a la transacción de patrimonio,
que se habrían evitado si ésta no se hubiera llevado a cabo. Los costos de una transacción de
patrimonio que se haya abandonado, se reconocerán como gastos.
Los costos de transacción relativos a la emisión de un instrumento financiero compuesto se
distribuirán entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, en proporción a las
entradas de efectivo provenientes de ellos.
Los dividendos clasificados como gastos pueden presentarse, en los estados del resultado del
periodo y otro resultado integral bien con los intereses sobre otros pasivos o como una partida
separada. En determinadas circunstancias, a causa de las diferencias entre intereses y dividendos con
respecto a cuestiones como la deducibilidad fiscal, puede ser deseable revelarlos por separado en los
estados del resultado del periodo y otro resultado.
Las ganancias y pérdidas relacionadas con los cambios en el importe en libros de un pasivo
financiero se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio, incluso cuando tengan
relación con un instrumento que contenga un derecho de participación residual en los activos de
una entidad obtenido a cambio de efectivo u otro activo financiero.
Compensación de un activo financiero y un pasivo financiero
Una partida cubierta puede ser un activo o pasivo reconocido, un compromiso en firme no
reconocido, una transacción prevista altamente probable o una inversión neta en un negocio en el
extranjero. Por otra parte, la partida cubierta puede ser:
Un instrumento de cobertura único puede ser designado como cobertura de más de una clase
de riesgo siempre que:
Si la partida cubierta es un activo o un pasivo financiero, puede ser una partida cubierta con
respecto a los riesgos que estén asociados únicamente con una porción de los flujos de efectivo o del
valor razonable, siempre que la eficacia de la cobertura pueda medirse.
En una cobertura del valor razonable de la exposición a la tasa de interés de una cartera de
activos o pasivos financieros y sólo para esta forma de cobertura, la porción cubierta podrá designarse
en términos de un importe monetario y no en términos de activos o pasivos individuales. Aunque
la cartera en cuestión pueda incluir, a los fines de gestión del riesgo, tanto activos como pasivos, el
importe designado será un importe de activos o de pasivos. No está permitida la designación de un
importe neto que incluya activos y pasivos.
La entidad puede cubrir una cartera de riesgo de tasa de interés que esté asociada con el
importe designado. Cuando la porción cubierta esté basada en las fechas de revisión esperadas, el
efecto que los cambios en los intereses cubiertos tengan en esas fechas de revisión, será incluido en
la determinación del cambio en el valor razonable de la partida cubierta.
En consecuencia, si una cartera, que contenga partidas con posibilidad de pagos anticipados se
cubre con un derivado que no admita tal posibilidad, aparecerá ineficacia siempre que se produzca
un cambio en las fechas esperadas de los pagos anticipados o cuando las fechas reales de pago
difieran de las que se hubieran previsto.
Los activos y pasivos similares sólo serán agregados y cubiertos en grupo cuando compartan la
exposición al riesgo que está designado como cubierto. Además, debe esperarse que el cambio en el valor
razonable atribuible al riesgo cubierto para cada partida individual en el grupo sea aproximadamente
proporcional al cambio total en el valor razonable que sea atribuible al riesgo cubierto del grupo de
partidas.
Contabilidad de cobertura
a. Cobertura del valor razonable: es una cobertura de la exposición a los cambios en el valor
razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme no reconocidos, o
bien de una porción identificada de dichos activos, pasivos o compromisos en firme, que
puede atribuirse a un riesgo en particular y puede afectar al resultado del periodo;
b. Cobertura del flujo de efectivo: es una cobertura de la exposición a la variación de los flujos
de efectivo que:
se atribuye a un riesgo particular asociado con un activo o pasivo reconocido (como la
totalidad o algunos de los pagos futuros de interés de una deuda a interés variable), o a
una transacción prevista altamente probable, y que
puede afectar al resultado del periodo.
c. Cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero.
Una relación de cobertura cumplirá los requisitos para ser contabilizada, si y sólo si, se cumplen
todas las condiciones siguientes:
En el caso de una cobertura del valor razonable de la exposición a la tasa de interés de una
porción de una cartera de activos o pasivos financieros, el requisito del inciso b. puede cumplirse
presentando la ganancia o pérdida atribuible a la partida cubierta:
a. en una única línea que contenga una partida separada dentro de los activos, para aquéllos
periodos de revisión de intereses en los que la partida cubierta sea un activo; o
b. en una única línea que contenga una partida separada dentro de los pasivos, para aquéllos
periodos de revisión de intereses en los que la partida cubierta sea un pasivo.
Las anteriores partidas separadas, se presentarán junto a los activos financieros o los pasivos
financieros. Los importes que se hayan incluido en estas partidas se eliminarán del estado de
situación financiera cuando los activos o pasivos con los que se relacionan sean dados de baja en
cuentas.
Una entidad interrumpirá de forma prospectiva la contabilidad de coberturas si:
a. la parte de la ganancia o pérdida del instrumento de cobertura que se determina que es una
cobertura eficaz se reconocerá en otro resultado integral; y
b. la parte ineficaz se reconocerá en el resultado.
instrumento de cobertura relacionado con la parte eficaz de la cobertura que ha sido reconocida
en otro resultado integral, deberá reclasificarse del patrimonio a resultados como un ajuste por
reclasificación.
Caso Nº 1
La empresa Súper María tiene un préstamo suscrito con el Banco Nacional, quedando pendiente a la
fecha, la amortización de cuatro letras de cambio con vencimiento anual. La empresa desea obtener un crédito
mayor, aspecto por el cual el Banco le indicó que con carácter previo, se debiera amortizar la obligación
pendiente. Las letras pendientes son: la primera de US$ 4.000 y las restantes tres de US$ 5.000 cada una. El
Banco nos ofrece cancelar la deuda por el valor actual de la obligación, con una tasa de descuento convenida
del 4.5%.
Valor actual = 4.000 x (1.045)-1 + 5.000 x (1.045)-2 + 5.000 (1.045)-3 + 5.000 (1.045)-4
Valor actual = US$ 16.980,69
La empresa V&V recibió como aporte de capital de uno de los socios un terreno de 400 metros cuadrados,
mismo que fue evaluado por un perito especializado en Bs 430.000.
• Contabilizar la transacción:
A Terreno 430.000
P Capital social 430.000
Para registrar el aporte de capital en especie efectuado por uno de los
socios, conforme el informe de valuación, etc.
Caso Nº 2
La empresa S&S compra un bono el 1 de enero de 2010 por su valor de mercado de Bs 950, que tiene un
valor nominal de Bs 1.000. El bono paga el 1 de enero de cada año un interés del 5% y tiene un vencimiento
dentro de cinco años. La inversión se efectúa como una inversión permanente.
¿Cuál es el tipo de interés efectivo de esta operación y cómo debería ser contabilizada la misma?
Para el cálculo del tipo de interés efectivo será necesario igualar el precio de adquisición con todos los
flujos de efectivo futuros:
La contabilización de los ingresos de intereses y la amortización del descuento, será de forma similar
hasta la fecha de vencimiento del bono.
Caso Nº 3
El 1 de junio de 2010, la empresa X&Y compró 10.000 bonos de la empresa F&G, con vencimiento en
mayo de 2012 por un total de Bs 2.500.625 Estos bonos generan un interés explícito del 3% por anualidades
vencidas, al 1 de mayo de cada año. El valor nominal de los bonos es de Bs 25. El tipo de interés en el mercado
en el momento de la compra es similar al tipo de interés nominal del título.
Caso Nº 4
La sociedad P&Q desea renovar la maquinaria del ascensor y sustituirla por otra más nueva y eficiente.
El coste de la renovación sería de Bs180.000 y, debido al ahorro energético que conllevaría la renovación,
se beneficiaría de un plan del Gobierno al aplicar el gas natural con una financiación al 0% por la mitad
del importe, a devolver en 3 cuotas anuales de igual importe. Respecto de la diferencia se ha considerado
financiar en una entidad de crédito, pero el interés que cargaría sería del 6%, algo excesivo a juicio de los
socios, por lo que deciden que sean los socios los que aportaran la financiación a la sociedad de Bs 90.000,
aplicándose un interés del 1% a devolver durante los 3 años siguientes, planteando la siguiente tabla de
amortización:
Amor-
Cuotas Interés
Año tización a Saldo deuda
anuales anual
capital
1 30.602 900 29.702 60.298
2 30.602 603 29.999 30.299
3 30.602 303 30.299 -.-
91.806 1.806 90.000
En ambos casos se trata de financiaciones recibidas a un tipo de interés inferior al de mercado. A la hora
de realizar su registro contable deberá atenderse al fondo económico de la operación, independientemente de
la forma jurídica que se les haya dado a esas operaciones. Vemos que en ambos casos supone una ayuda dada
a la sociedad, bien por el Gobierno, bien por los socios, por lo que se debe reconocer esas ayudas recibidas
conforme a su naturaleza.
Los pasivos financieros emergentes de esta operación se valorarán inicialmente por su valor razonable,
que salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación recibida ajustado por los costos de transacción que les sean directamente atribuibles, la
diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.
El primer paso será recalcular el valor actual de la deuda contraída con los socios, a un tipo de interés
de mercado. Actualizando los 3 pagos se tendría un valor razonable de la deuda de Bs 81.800. Por la
diferencia entre el importe recibido (Bs 90.000) y el valor actual de la deuda (Bs 81.800) se reconocerá una
aportación de los socios (Bs 8.200).
Con relación al financiamiento del Gobierno la tabla de amortización, considerando los criterios ya
formulados, independientemente del tipo de interés pactado del 0% deben reconocerse conforme al tipo de
interés de mercado al momento de la concesión:
Caso Nº 5
El 1 de junio de 2010, la empresa X&Y compró 10.000 bonos de la empresa F&G, con vencimiento en
mayo de 2012 por un total de Bs 2.500.625 Estos bonos generan un interés explícito del 3% por anualidades
vencidas, al 1 de mayo de cada año. El valor nominal de los bonos es de Bs 25. El tipo de interés en el mercado
en el momento de la compra es similar al tipo de interés nominal del título.
La entidad tiene que agrupar sus instrumentos financieros en clases de instrumentos similares
y, cuando se requieren revelaciones, hacer las revelaciones por clases.
Elementos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, con revelación separada de las ganancias
y pérdidas provenientes de:
• Activos financieros medidos a valor razonable a través de utilidad y pérdida, mostrando por
separado los tenidos para comercio y los designados en el reconocimiento inicial.
• Inversiones tenidas hasta la maduración.
• Préstamos y cuentas por cobrar.
• Activos disponibles para la venta.
• Pasivos financieros medidos a valor razonable a través de utilidad y pérdida, mostrando por
separado los tenidos para comercio y los designados en el reconocimiento inicial.
• Pasivos financieros medidos a costo amortizado.
• Ingresos por intereses y gastos por intereses correspondientes a esos instrumentos financieros
que no se miden a valor razonable a través de utilidad y pérdida.
• Ingresos y gastos por honorarios.
• Cantidad de las pérdidas por deterioro de los activos financieros.
• Ingresos por intereses por activos financieros deteriorados.
Otras revelaciones:
Obsérvese que la revelación de los valores razonables no se requiere cuando la cantidad cargada
es una aproximación razonable del valor razonable, como es el caso de las cuentas por cobrar y por
pagar negociables de corto plazo, o para los instrumentos cuyo valor razonable no se puede medir
confiablemente.
Naturaleza y extensión de la exposición a los riesgos que surgen de los instrumentos financieros
Revelaciones cualitativas:
Revelaciones cuantitativas:
Las revelaciones cuantitativas proveen información sobre la extensión en la cual la entidad está
expuesta al riesgo, con base en información provista internamente al personal administrativo clave
de la entidad. Esas revelaciones incluyen:
Riesgo de crédito:
• Cantidad máxima de exposición (antes de deducir el valor del colateral), descripción del
colateral, información sobre la calidad del crédito de los activos financieros que no sean
ni deudas vencidas ni estén deteriorados, e información sobre la calidad del crédito de los
activos financieros cuyos términos han sido renegociados.
• Para los activos financieros que son deudas vencidas o están deteriorados, se requieren
revelaciones analíticas.
• Información sobre colaterales u otros mejoramientos al crédito que se han pedido o
solicitado.
Riesgo de liquidez:
Riesgo de mercado:
Riesgo de mercado es el riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo de un instrumento
financiero fluctúen, debido a cambios en los precios del mercado. El riesgo de mercado refleja el
riesgo de tasa de interés, el riesgo de divisa, y los otros riesgos de precios.
• Un análisis de sensibilidad para cada tipo de riesgo de mercado al cual esté expuesto la
entidad.
• La NIIF 7 proporciona que si una entidad prepara un análisis de sensibilidad para propósitos
de la administración y que refleje las interdependencias de más de un componente del riesgo
de mercado (por ejemplo, riesgo de interés y riesgo de moneda extranjera combinados),
puede revelar ese análisis en lugar de un análisis de sensibilidad separado para cada tipo de
riesgo de mercado.
Información adicional
Una entidad revelará la información adicional que considere necesaria para cumplir con los
objetivos de brindar información fiable a los usuarios de los estados financieros.
CINIIF 19
Antecedentes
Alcance
Esta Interpretación trata de la contabilidad por una entidad cuando las condiciones de un pasivo
financiero se renegocian y dan lugar a que la entidad que emite los instrumentos de patrimonio para
un acreedor de ésta cancele total o parcialmente el pasivo financiero. No se trata la contabilidad por
el acreedor.
Problemas
a. ¿Son los instrumentos de patrimonio de una entidad emitidos para cancelar total o
parcialmente un pasivo financiero «contraprestación pagada” de acuerdo con la NIIF 9?
b. ¿Cómo debería medir inicialmente una entidad los instrumentos de patrimonio emitidos
para cancelar este pasivo financiero?
c. ¿Cómo debería contabilizar una entidad las diferencias entre el importe en libros del pasivo
financiero cancelado y el importe de la medición inicial de los instrumentos de patrimonio
emitidos?
Acuerdo
Si sólo se cancela parte del pasivo financiero, la entidad evaluará si parte de la contraprestación
pagada está relacionada con una modificación de las condiciones del pasivo que permanece
pendiente. Si parte de la contraprestación pagada está relacionada con una modificación de las
condiciones de la parte del pasivo que permanece, la entidad distribuirá la contraprestación pagada
entre la parte del pasivo cancelado y la parte del pasivo que permanece pendiente. Para realizar
la distribución, la entidad considerará todos los hechos y circunstancias relevantes relativos a la
transacción.
La diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero, o parte de un pasivo financiero,
cancelado, y la contraprestación pagada, deberá reconocerse en el resultado del periodo, de acuerdo
con la NIIF 9. Los instrumentos de patrimonio emitidos deberán reconocerse inicialmente y
medirse en la fecha en que se cancela el pasivo financiero o parte de ese pasivo.
Cuando se cancele sólo parte del pasivo financiero, la contraprestación asignada al pasivo que
permanece formará parte de la evaluación si las condiciones de ese pasivo han sido sustancialmente
modificadas. Si el pasivo que permanece ha sido sustancialmente modificado, la entidad contabilizará
la modificación como la cancelación del pasivo original y el reconocimiento de un nuevo pasivo
conforme requiere la NIIF 9.
Una entidad revelará la ganancia o pérdida reconocida en la cancelación del pasivo financiero
mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, como una partida separada en el resultado o
en las notas.
Los derivados financieros como su nombre indica son productos que derivan de otros productos
financieros. Los derivados no son más que hipotéticas operaciones que se liquidan por diferencias
entre el precio de mercado del subyacente y el precio pactado. Es de suponer que pueden existir
tantos derivados financieros como operaciones financieras reales o ficticias se puedan realizar.
Son herramientas de mercado que no solo aplican para grandes operaciones de mercado, sino
que también pueden ser utilizadas por empresas pequeñas, medianas y hasta personas naturales.
Los derivados son útiles para la administración de riesgos pueden reducir los costos, mejorar los
rendimientos, y permitir a los inversionistas manejar los riesgos con mayor certidumbre y precisión,
aunque, usados con fines especulativos, pueden ser instrumentos muy riesgosos, puesto que tienen
un alto grado de apalancamiento y son a menudo más volátiles que el instrumento subyacente. Esto
puede significar que, a medida que los mercados en activos subyacentes se mueven, las posiciones de
los derivados especulativos pueden moverse en mayor medida aún, lo que da por resultado grandes
fluctuaciones en las ganancias y pérdidas.
Un contrato de derivados asume su valor por el precio de la partida o ítem subyacente, por
ejemplo un producto básico, un activo financiero o un índice. El activo subyacente puede ser un
bien físico, como trigo, cobre, o panza de puerco, donde el precio de los derivados se ve afectado por
las expectativas en cuanto a los constreñimientos o escaseces a que se sujetarán la oferta y demanda
futuras; o bien un producto financiero, como por ejemplo, acciones, valores de ingreso fijo, o
simplemente saldos en efectivo.
Un contrato de derivado financiero deriva el precio futuro para tal activo sobre la base de su
precio actual (el precio al contado) y las tasas de interés (el valor del dinero en el tiempo).
Se utilizan con la finalidad de que los compradores y vendedores conozcan con seguridad la
cantidad de dinero que pagará o recibirá por cierto producto en la fecha pactada. La incertidumbre
de cómo se moverá el precio del activo se conoce como riesgo de precio; que es el riesgo que asume
un inversor al tener un activo y una caída del valor le produce una pérdida, o cuando en lugar de
realizar una compra hoy, prefiere esperar para que el precio baje y al final evoluciona al alza.
¿Cuáles son los riesgos asociados cuando se hacen operaciones con derivados?
a. Forwards
b. Contratos futuros
c. Opciones
d. Swaps
a. Forwards
Este tipo derivado es el más antiguo, se conoce también como un contrato a plazo. Se realizan
en forma privada entre dos partes. Una de las partes se obliga a comprar o vender activos a un precio
establecido en la fecha del contrato. Las transacciones forward son uno de los instrumentos derivados
más habituales en todo tipo de actividades financieras. Los forwards más comunes negociados en las
Tesorerías son sobre monedas, metales e instrumentos de renta fija. Existen dos formas de resolver
los contratos de forward de moneda extranjera:
• Por compensación (Non delivery forward): al vencimiento del contrato se compara el tipo
de cambio spot contra el tipo de cambio forward, y el diferencial en contra es pagado por
la parte correspondiente.
• Por entrega física (Delibera Forward): al vencimiento el comprador y el vendedor
intercambian las monedas según el tipo de cambio pactado. El contrato forward permite al
exportador / importador cubrir el riesgo de tipo de cambio.
Ejemplo:
El exportador puede cerrar hoy la venta de los dólares que va a recibir en un futuro. El
importador puede cerrar la compra de los dólares que va a necesitar en un futuro. De esta manera,
el exportador sabrá hoy cuantos bolivianos recibirá cuando cambie los dólares que le tienen que
pagar, por ejemplo dentro de 90 días, por una venta realizada, y el importador sabrá cuantos
bolivianos necesitará para comprar en un futuro los dólares con los que pagar la importación que
ha realizado
• Forward sobre tasa de interés FRA: Los FRA son contratos específicos individuales entre
dos partes para entrar en una inversión en una fecha futura particular, a una tasa de interés
particular.
• Forward sobre divisas o sobre tasa de cambio: posibilitan al participante entrar en acuerdos
sobre transacciones de tipo de cambio extranjero para ser efectuadas en momentos específicos
en el futuro. El tamaño y vencimiento de este tipo de contrato a plazo son negociados entre
el comprador y el vendedor y las tasas de cambio son generalmente cotizadas para 30,60 o
90 días o 6, 9 o 12 meses desde la fecha en que suscribe el contrato.
• Forward sobre activos que no pagan intereses ni dividendos: Estos activos generalmente
son materias primas que presentan una anomalía en el precio a plazo producida entre otras
razones porque el mercado no es un mercado eficiente ya que por ejemplo en el caso del
petróleo, es imposible vender corto puesto que no es posible pedirlo prestado y los usuarios
que almacenen petróleo lo hacen porque las consecuencias de una falta de petróleo son
terribles y por tanto no están dispuestos a prestarlo a nadie.
Riesgo
• Riesgo de crédito.
• Riesgo de tasa de interés: Cuando se presentan fluctuaciones en las tasas de interés, lo que
afecta el costo final de las transacciones.
• Riesgo de tipo de cambio.
Rentabilidad
Donde:
X= tasa forward de interés definida en el tiempo (T-t)
T= tiempo mayor;
t= tiempo menor
R= tasa de interés con tiempo T;
r = tasa de interés con tiempo t
b. Contratos futuros
Un futuro es un contrato muy similar a un forward, con la diferencia de que no se acuerda
directamente entre dos partes sino que a través de una bolsa organizada, lo que obliga a que los
contratos sean estandarizados. Es un acuerdo de compra-venta cuya fecha de cumplimiento se
proyecta en una fecha futura, de ahí su nombre, en el que las partes definen el activo a intercambiar,
la cantidad, el precio y la fecha en la que se llevará a cabo la transacción. Por ser un producto de
derivados el contrato de futuros depende de la variación de un subyacente, recordemos que los
subyacentes pueden ser acciones, índices, tasas de interés, monedas commodities, en este tipo de
operaciones, tanto comprador como el vendedor de futuros acepta unas obligaciones frente a las
expectativas de mercado que cada uno tiene.
• Las condiciones de los contratos están estandarizadas por lo que se refiere a su importe
nominal, objeto y fecha de vencimiento.
• Se negocian en mercados organizados, por tanto pueden ser comparados o vendidos en
cualquier momento de la sesión de negociación sin necesidad de esperar a la fecha de
vencimiento.
• Tanto para comprar como para vender futuros, los intervinientes han de aportar garantías
al mercado, es decir, un importe más o menos determinado en función de las posiciones
abiertas que mantengan como señal del cumplimiento de su compromiso, de forma que
evite el riesgo de contrapartida.
Ejemplo:
Una acción de Telefónica vale Bs 1.000 y la compra de un futuro sobre esta acción exige una
garantía del 20% de su valor, que suponemos que en ese momento también es de Bs 1.000. Si tengo
un presupuesto de Bs 1.000 puedo comprar una acción o 5 futuros. Si llegado el vencimiento del
futuro la acción vale Bs 1.500 entonces si hubiera comprado 1 acción habría ganado Bs 500 pero
si hubiera comprado 5 futuros habría ganado Bs 2.500. Si, por el contrario, en dicho vencimiento
la acción valiera Bs 500, entonces si hubiera comprado 1 acción habría perdido Bs 500 y si hubiera
comprado 5 futuros mi pérdida sería de Bs 2.500.
Por tanto, operar con futuros exige mucha precaución, por lo que sólo se recomienda a
inversores expertos.
c. Opciones
Son contratos de compraventa sobre futuros, en los que su comprador adquiere el derecho,
pero no la obligación, de comprar o vender cierta cantidad de un activo (subyacentes), a un precio
determinado (precio de ejercicio), en una fecha futura (vencimiento). A cambio de ese derecho el
comprador de la opción abona al vendedor una prima. Existen dos clases de opciones dependiendo
el tipo o el derecho.
• Europea; es aquella opción que tan sólo podemos ejercitar en su fecha de vencimiento.
• Americana; es aquella opción que podemos ejercitar en cualquier momento entre su fecha
de contratación y de vencimiento. Estas son las opciones más corrientes, las cuales se
conocen como “plain vanilla”. Otras opciones más complejas se denominan “exóticas”, y
dentro de estas se puede encontrar bermuda, digitales, power, barrera, entre otras.
La que otorga bien a comprar algo o bien a vender algo. Hay dos tipos de opciones, la opción
de compra (call), y la opción de venta (put).
Opción compra (CALL): puesto que el poseedor de una opción tiene un derecho, pero no una
obligación, cuando llegue la fecha de vencimiento ejercerá ese derecho, sólo si le conviene financieramente.
Eso ocurrirá si el precio del activo subyacente es, al vencimiento, superior al del ejercicio.
• Cuando se prevé que una acción va a tener una tendencia alcista, ya que es más barato que
la compra de acciones.
• Cuando una acción ha tenido una tendencia alcista fuerte, el inversor no ha comprado y
puede pensar que está cara, pero que puede seguir subiendo, la compra de una call permite
aprovechar las subidas si la acción sigue subiendo y limitar las pérdidas si la acción cae.
• Cuando se quiere comprar acciones en un futuro próximo porque se cree que van a subir
pero hoy NO se dispone de los fondos necesarios, la opción call permite aprovechar las
subidas sin tener que comprar las acciones.
Ejemplo:
Una empresa tiene la opción de comprar US$10.000 dentro de 90 días a Bs 7,00. Al momento
de cumplirse el vencimiento se pueden presentar dos opciones para el comprador lo que le permitirá
ejercer o no su derecho.
Opción venta (PUT): sucede todo lo contrario, da el derecho de vender un activo en una fecha
futura a un precio establecido.
• Para comprar acciones con descuento. Cuando interese comprar acciones a un precio fijo
por debajo del nivel actual de precios y además con un descuento 10%. El descuento es la
prima ingresada por la venta de la opción.
• Cuando se piensa que el precio de la acción va a entrar en un periodo de estabilidad, se
está convencido de que no va a caer y que es posible que tenga ligeras subidas. En esta
situación se puede fijar un precio al cual las acciones parezcan, precio a partir del cual se
está dispuesto a comprar; entretanto, se ingresa la prima. El precio límite de compra es el
precio de ejercicio al que se venderá la opción put.
Ejemplo:
Una empresa tiene la opción de vender US$10.000 dentro de 90 días a Bs 6,50. Al momento
de cumplirse el vencimiento se pueden presentar dos opciones para el vendedor lo que le permitirá
ejercer o no su derecho.
El exportador va a recibir divisas en un futuro, por tanto, puede adquirir una opción de venta
“put “que le permita vender esas divisas a un precio determinado. El importador necesitará comprar
divisas en un futuro, por tanto, puede adquirir una opción de compra “call” que le permita comprar
esas divisas a un precio determinado.
El contrato forward no tiene costo, salvo alguna pequeña comisión, mientras que las opciones
si tienen un costo, prima.
El forward cubre de una posible pérdida si el tipo de cambio evoluciona negativamente, pero
también impide beneficiarse si el tipo de cambio evoluciona favorablemente. Por su parte, la opción
elimina la pérdida si el tipo de cambio evoluciona mal, pero sí permite beneficiarse si el tipo de
cambio evoluciona a favor.
Ejemplo:
Partes de un swap
Dado que es un compromiso de intercambio de dinero a futuro un swap tiene dos partes para
cada uno de los contratantes: el compromiso de cobro de dinero a futuro y el compromiso de pago de
dinero a futuro. Cada una de estas dos partes se les suele llamar “pata” proveniente del término inglés
“leg” (pata o pierna).
Valor de un swap
Como cualquier contrato o compromiso de flujos de dinero un swap debe tener un valor
económico. El valor económico del swap, si es determinable, reflejará en cualquier momento del
tiempo la cantidad a pagar o recibir para entrar o salir del contrato en función de qué lado del
compromiso estamos nosotros.
Utilidad de un swap
Básicamente podemos hablar de dos utilidades o motivos por los que tendremos interés en
entrar en un swap:
• Cambiar nuestros bienes o recursos futuros: Puede interesarnos para nuestro negocio
intercambiar durante un tiempo bienes o recursos que generaremos por otros bienes o
recursos necesarios para nuestra actividad o bienestar.
• Especulación: Al igual que la especulación en otros activos, entraremos en un swap si
nuestra visión es que los bienes que recibiremos a futuro van a suponer para nosotros mayor
valor que los bienes que entregaremos a futuro.
Hemos comentado que un swap puede referenciarse a cualquier tipo de variable observable.
Así los compromisos de cobro y pago de las dos patas del swap pueden referenciarse a diferentes
variables (por ejemplo, tipos de interés, precio del petróleo, precio de la vivienda, cotización de
una acción, intercambio de naranjas, etc.). Los swaps más simples y conocidos en los mercados
financieros son los swaps de tipo de interés. En estos swaps cada pata está referenciada a diferentes
índices de tipo de interés.
Los swaps fijo/variable se pueden definir como el compromiso por el que una parte paga/
recibe un tipo fijo sobre un nocional prefijado N1 y recibe/paga un tipo variable sobre un nocional
prefijado N2. Normalmente N1=N2=N. El Nocional es la cantidad sobre la que se aplicará el tipo
de interés (el nocional también se suele llamar Nominal).
Por cotización de un swap entenderemos el acto de calcular y ofrecer un precio para contratar
un swap. En los mercados financieros las contrapartidas que se dedican permanentemente a cotizar
swaps se llaman creadores de mercado o “market makers”. En un swap, el concepto de cobertura
se le suele aplicar desde dos ámbitos:
riesgo se suele cubrir con otros instrumentos financieros (futuros, depósitos, etc.) o con
otros swaps.
• Los swaps están sujetos a riesgo de crédito. El riesgo de crédito existe por la posibilidad de
que nuestra contrapartida no pague sus compromisos. En este caso, el riesgo de crédito no
es del nominal, sino del NPV del swap en cada momento que queremos medir el mismo.
Existen mecanismos, como las garantías en forma de colateral, para mitigar el riesgo de
crédito.
• Los swaps están sujetos al riesgo de liquidez. En determinadas situaciones de mercado
podría ser que no hubiera contrapartes dispuestas a entrar en la operación de swap que
queremos lo que implica que tenemos un riesgo de liquidez. En este caso podría ser posible
no encontrar a nadie para poder realizar la operación de cobertura o especulación que
deseamos. Si la liquidez del mercado desaparece entonces los modelos de valoración fallan.
Es muy importante tenerlo en cuenta para su cobertura o “hedge” y cotización.
Tras la aparición de estos swaps, ha sido posible separar el riesgo de precio de mercado del
riesgo de crédito, y convertir a un productor de materias primas en una simple fábrica que procesa
materiales sin tomar riesgo de precio.
El mercado de los swaps sobre índices bursátiles permite intercambiar el rendimiento del
mercado del dinero por el rendimiento de un mercado bursátil.
Swap de divisas
Un swap de divisas es una operación que incluye una compraventa de divisas a fecha de hoy y
una operación de sentido contrario a fecha futura a un precio prefijado hoy. Por ejemplo, compra
de dólares contra euros hoy a un precio de 1.40 y venta de euros contra dólares dentro de un mes
a un precio de 1.3970.
Conclusiones
El mercado financiero brinda las herramientas suficientes para calcular los precios justos de
los diferentes activos financieros que hay. Su finalidad principal es determinar el precio justo del
activo que dependerá de las características del mercado financiero. En definitiva los derivados no
son más que hipotéticas operaciones que se liquidan por diferencias entre el precio de mercado del
subyacente y el precio pactado buscando beneficios comunes para las dos partes de la negociación.
Los clientes de las entidades, accionistas, empleados, proveedores, financiadores, deben exigir
cada vez más que el sistema de gestión de riesgos sea robusto, eficaz y eficiente, y que ayuden a
generar retornos dentro de su nivel de apetito de riesgo.
Han surgido propuestas que evalúan la actividad empresarial desde diferentes perspectivas,
tales como el rendimiento económico, el impacto ambiental y social del negocio u otras materias
relacionadas con la entidad o con la mitigación del cambio climático.
Todo ello parece indicar que la discusión que se ha iniciado en la sociedad empresarial, y se
intensificará en el futuro más inmediato.
La premisa subyacente en la gestión de riesgos es que las entidades existen con el fin último
de generar valor para sus grupos de interés. Todas se enfrentan a la ausencia de certeza y el reto
para su dirección es determinar cuánta incertidumbre se puede aceptar mientras se esfuerzan en
incrementar el valor para sus grupos de interés.
Se maximiza el valor cuando la dirección establece una estrategia y objetivos para encontrar un
equilibrio óptimo entre los objetivos de crecimiento y rentabilidad y los riesgos asociados, además
de desplegar recursos, de forma eficaz y eficiente, a fin de lograr los objetivos de la entidad.
Los eventos pueden tener un impacto negativo, positivo o de ambos tipos a la vez. Los que
tienen un impacto negativo representan riesgos que pueden impedir la creación de valor o erosionar
el valor existente. Los eventos con impacto positivo pueden compensar los impactos negativos o
representar oportunidades, que derivan de la posibilidad de que ocurra un acontecimiento que
afecte positivamente al logro de los objetivos, ayudando a la creación de valor o a su conservación.
La dirección canaliza las oportunidades que surgen, para que reviertan en la estrategia y el proceso
de definición de objetivos, y formula planes que permitan aprovecharlas.
La gestión de riesgos se ocupa de los riesgos y oportunidades que afectan a la creación de valor
o su preservación. Se definió a la gestión de riesgos, como un proceso efectuado por el consejo de
administración de una entidad, su dirección y restante personal, aplicable a la definición de
estrategias en toda la empresa y diseñado para identificar eventos potenciales que puedan afectar
a la organización, gestionar sus riesgos dentro del riesgo aceptado y proporcionar una seguridad
razonable sobre el logro de los objetivos.
Consecución de Objetivos
Dentro del contexto de misión o visión establecida en una entidad, su dirección establece
los objetivos estratégicos, selecciona la estrategia y fija objetivos alineados que fluyen en toda la
entidad y está orientado a alcanzar los objetivos de la entidad, que se pueden clasificar en cuatro
categorías:
• Estrategia: Objetivos a alto nivel, alineados con la misión de la entidad y dándole apoyo
• Operaciones: Objetivos vinculados al uso eficaz y eficiente de recursos
• Información: Objetivos de fiabilidad de la información suministrada
• Cumplimiento: Objetivos relativos al cumplimiento de leyes y normas aplicables.
Esta clasificación de los objetivos de una entidad permite centrarse en aspectos diferenciados
de la gestión de riesgos corporativos. En estas categorías un objetivo individual puede incidir en más
de una categoría, se dirigen a necesidades diferentes de la entidad y pueden ser de responsabilidad
directa de diferentes ejecutivos. También permiten establecer diferencias entre lo que cabe esperar
de cada una de ellas.
La gestión de riesgos corporativos consta de ocho componentes relacionados entre sí, que se
derivan de la manera en que la dirección conduce la empresa y cómo están integrados en el proceso
de gestión. A continuación, se describen estos componentes:
Existe una relación directa entre los objetivos que la entidad desea lograr y los componentes de
la gestión de riesgos, que representan lo que hace falta para lograr aquellos.
Eficacia
Limitaciones
La actividad de toda empresa, sea financiera o no, está enmarcada en un entorno donde
coexisten factores de toda índole: económicos, políticos, ecológicos, jurídicos, sociológicos, entre
otros. De la capacidad de adaptación de la empresa a los cambios dependerán no sólo los beneficios
sino también su existencia como empresa.
Los riesgos han sido clasificados de diferentes maneras. En general teniendo en cuenta el efecto
bipolar, se pueden clasificar en riesgo puro y riesgo especulativo.
El riesgo especulativo es aquel riesgo en el cual existe la posibilidad de ganar o perder, como
por ejemplo las apuestas o los juegos de azar, las inversiones.
El riesgo inherente es aquel riesgo que por su naturaleza no se puede separar de la situación
donde existe. Es propio del trabajo a realizar. Es el riesgo propio de cada empresa de acuerdo a su
actividad.
El riesgo incorporado es aquel riesgo que no es propio de la actividad, sino que producto de
conductas poco responsables de un trabajador, el que asume otros riesgos con objeto de conseguir
algo que cree que es bueno para el y/o para la empresa.
Existe un marco de consenso sobre él riesgo, como un elemento esencial del control interno,
estructurando su evaluación en los siguientes conceptos:
Para definir un riesgo es necesario conocer su causa, que es la que va a determinar la existencia
de éste y si puede afectar a la empresa o no.
En muchas ocasiones las entidades identifican de forma intuitiva las áreas críticas, al sopesar
únicamente el valor de su pérdida potencial y no consideran de forma conjunta los criterios de
amenaza y vulnerabilidad, por ello, en algunos casos, las áreas que las entidades consideran como su
foco de atención, son también las que presentan mayor fortaleza y tienen más salvaguardas y, por lo
tanto, están suficientemente “controladas”.
Las herramientas más utilizadas para desarrollar la actividad de identificación de riesgos son los
cuestionarios, organigramas, diagrama de flujos, inspecciones, entrevistas, y otros.
Una vez identificados los riesgos a nivel de institución, programa o actividad, se debe proceder
a su análisis. Los métodos utilizados para determinar la importancia relativa de los riesgos incluyen
como mínimo una estimación de su frecuencia, o sea la probabilidad de ocurrencia y una valoración
de la pérdida que podría resultar.
PE ═ F x V
Donde:
V: Pérdida estimada para cada caso en que el riesgo se concreta expresada en peso.
Método del criterio de frecuencia, este método clasifica los riesgos según el criterio de frecuencia
de pérdida ante la ocurrencia de sucesos en:
Método del criterio de gravedad o financiero, este método clasifica los riesgos según el impacto
financiero que tengan sobre la entidad en:
• Riesgo leve: Si el impacto financiero de las pérdidas se puede llevar contra el presupuesto
de gastos y lo asume.
• Riesgo moderado: Si el impacto financiero de las pérdidas hace necesario una autorización
fuera del presupuesto para sobrellevarlo financieramente.
• Riesgo grave: Si el impacto financiero de las pérdidas afecta las utilidades, pero se mantiene
la continuidad del proceso productivo.
• Riesgo catastrófico: Si el impacto financiero de las pérdidas pone en peligro la supervivencia
de la empresa.
El diseño de los objetivos de control debe abarcar lo que cada departamento, unidad o sección
necesita para evitar que los riesgos se materialicen, respondiendo a la estrategia que la dirección desee
seguir para minimizar los riesgos sobre qué quiero hacer: prevenir, detectar, impedir, interactuar,
corregir, segregar, entonces estará en condiciones de analizar cuales instrumentos le permitirán
llevar a cabo tal estrategia, considerando siempre la relación costo-beneficio.
La detección del cambio no es más que la identificación de los cambios en las circunstancias del
entorno en que la entidad despliega su acción. Un sistema de control puede dejar de ser efectivo al
cambiar las condiciones en las cuales opera, por lo que toda entidad debe disponer de procedimientos
y mecanismos capaces de captar e informar oportunamente los cambios ocurridos.
Al hablar de riesgos se piensa en la posibilidad de que ocurran eventos no deseados. Pero una
parte de los riesgos en los mercados financieros ocurren por sucesos a los cuales no se les asocia
ninguna probabilidad. Asignar una probabilidad a todos los eventos que puedan alterar las utilidades
de las empresas, es lo que se denomina: Análisis de Riesgos. Financieramente, se puede definir el
riesgo, como la probabilidad de que los precios de los activos que se tengan en un portafolio se
muevan adversamente ante cambios en las variables macroeconómicas que los determinan. Por lo
tanto, es de interés toda distribución futura de utilidades, asociándole así una probabilidad a cada
posible valor que puedan alcanzar las utilidades, con el objeto de caracterizar el perfil de riesgo que
representa cada escenario factible.
La rentabilidad de las empresas está directa o indirectamente vinculada con los precios de
activos financieros; la sobrevivencia misma de las compañías depende de los movimientos en dichos
mercados. Razón por la cual, se ha tornado cada vez más relevante poder anticipar las posibles
variaciones de las tasas de intereses, las cotizaciones de las acciones en los mercados bursátiles y
el tipo de cambio, entre otras variables. No habría ninguna decisión financiera que tomar, si se
pudiera determinar con precisión los cambios en estas variables. En la medida en que se enfrenta a
la incertidumbre del futuro de estas variables, es necesario considerar los distintos cursos de acción
posibles y las consecuencias que cada uno de ellos tiene si se presentan diferentes escenarios. Por este
motivo el análisis de riesgos está íntimamente relacionado con el proceso de toma de decisiones de
portafolio, de hecho en el área financiera se estudian de manera paralela.
El problema en la administración de riesgos se torna más complejo al tener que diferenciar entre
distintos riesgos financieros. Una clasificación de los tipos de riesgo que se puede realizar es la siguiente:
• Riesgos de mercado, los cuales están asociados con los movimientos en precios de los
activos que componen un portafolio.
• Riesgos de crédito, los cuales están relacionados con la probabilidad de impago de la contraparte.
• Riesgos de liquidez, son los riesgos relacionados con la probabilidad de no poder comprar
o vender los activos o instrumentos que se tengan o se deseen tener en posición en las
cantidades requeridas.
• Riesgos operacionales, se refiere a las pérdidas potenciales resultantes de sistemas
inadecuados, fallas administrativas, controles defectuosos, fraude, o error humano.
• Riesgo de transacción, asociado con la transacción individual denominada en moneda
extranjera: importaciones, exportaciones, capital extranjero y prestamos.
• Riesgos Legales, se presenta cuando una contraparte no tiene la autoridad legal o regulatoria
para realizar una transacción.
Es importante recalcar la importancia del método de transferencia del riesgo, ya que hoy en día
es el método más utilizado en la administración de riesgos, a su vez, es el método al que se recurre
a través de instrumentos derivados.
En todos los casos, el riesgo consiste en movimientos adversos de los precios de los instrumentos
financieros. Si se analizan los riesgos de liquidez, interesan los posibles cambios de precio que
sufriría una posición si se intentara liquidar cuando el mercado es poco profundo, mientras que al
estudiar riesgos de mercado interesan las fluctuaciones normales de precios. El riesgo crediticio está
directamente asociado a una posible disminución del precio que sufre un título financiero cuando
existe la posibilidad de que el suscriptor incumpla.
Por todo lo antes mencionado, se puede afirmar que los instrumentos derivados son
herramientas financieras de gran relevancia en el mundo, ya que reducen la exposición al riesgo de
las empresas, evitando impactos económicos y financieros negativos.
Conclusiones
• En términos generales, podríamos decir que la gestión de riesgos es el arte de oscilar entre
la pérdida y el beneficio.
• Existe riesgo cuando se tiene dos o más probabilidades entre las cuales optar, sin poder
saber de antemano los resultados a que conducirá cada una.
• Lo definitivo en el riesgo es la incertidumbre, en cuanto al potencial de pérdidas en el
proceso de alcanzar los objetivos de la organización empresarial.
• La probabilidad objetiva es la posibilidad de que ocurra un resultado específico con base en
hechos consumados y números concretos.
• En tanto que probabilidad subjetiva, tales juicios varían de un individuo a otro,
dependiendo de su intuición, experiencia previa en situaciones similares, conocimientos y
rasgos personales, como preferencia por la asunción o por la elusión de riesgos.
• ¿Por qué motivo es importante la administración de los riesgos empresariales? Cualquier
actividad empresarial busca un objetivo de lucro cuanto mayor riesgo tiene un activo mayor
será la rentabilidad mínima exigida por los accionistas.
• El riesgo en sí mismo no es malo; lo que sí es malo es que el riesgo esté mal administrado,
interpretado, calculado o incomprendido.
• Dado que el riesgo queda inevitablemente ligado a la incertidumbre sobre eventos futuros,
resulta imposible eliminarlo. Ante esto, la única forma de enfrentarlo es administrándolo,
distinguiendo las fuentes de donde proviene, midiendo el grado de exposición que se
asume y eligiendo las mejores estrategias disponibles para controlarlo a medida que surge
la necesidad de cuantificar la exposición del Activo en Riesgo.
CONTENIDO:
TRATAMIENTO CONTABLE DE LA
PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
El objetivo de este capítulo es establecer las bases para la presentación de los estados financieros
de propósito general, que son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no
están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información
y asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad
correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades.
Para cumplir este objetivo, suministrarán información acerca de los siguientes elementos de
una entidad:
a. activos;
b. pasivos;
c. patrimonio;
d. ingresos y gastos, en los que se incluyen las ganancias y pérdidas;
e. aportaciones de los propietarios y distribuciones a los mismos en su condición de tales; y
f. flujos de efectivo.
Esta información, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios a predecir los
flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal y su grado de
certidumbre.
Los informes y estados presentados adicionalmente por la gerencia, quedan fuera del alcance
de las NIIF.
Un aspecto fundamental es que la entidad cuyos estados financieros cumplan las normas
contables efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, del cumplimiento de
todos los requerimientos previstas por estas normas.
Una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no refleje de
forma fidedigna las transacciones, así como los otros sucesos y condiciones que debiera representar, o
pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera
en las decisiones económicas tomadas por los usuarios de los estados financieros.
a. por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros, en las circunstancias particulares
que se están sopesando; y
b. la forma en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras entidades
que cumplen con ese requerimiento. Si otras entidades cumplieran con ese requerimiento
en circunstancias similares, existirá la presunción refutable de que el cumplimiento del
requerimiento, por parte de la entidad, no sería tan engañoso como para entrar en conflicto
con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual.
La gerencia, al elaborar los estados financieros, evaluará la capacidad que tiene una entidad
para continuar en funcionamiento. La entidad elaborará los estados financieros bajo la hipótesis de
negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o
bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas.
Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha,
revelará ese hecho, junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que
la entidad no se considera como un negocio en marcha.
toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos los doce meses siguientes
a partir del final del periodo sobre el que se informa, sin limitarse a dicho periodo. El grado de detalle
de las evaluaciones estará relacionado con un historial de operaciones rentables, pronto acceso a
recursos financieros, factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de
pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.
Base contable de acumulación o devengo
Los estados financieros son el producto del procesamiento de un gran número de transacciones
y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final
del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que
constituyen las partidas de los estados financieros. Si una partida concreta careciese de importancia
relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Una
partida que no tenga la suficiente importancia relativa como para justificar su presentación separada
en esos estados financieros puede justificar su presentación separada en las notas.
No compensabilidad de partidas
La entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera
o permita otra norma contable. La compensación en el estado del resultado integral o en el estado
de situación financiera, limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros
sucesos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo
de la entidad, excepto cuando la compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o suceso.
La medición por el neto, en el caso de algunas partidas, no es una compensación.
¿Con que frecuencia se debe presentar los estados financieros?
La entidad presentara información comparativa para todos los importes incluidos en los estados
financieros, incluyendo la información de las notas, cuando esto sea relevante para la comprensión
de los estados financieros del periodo corriente.
Una entidad presentará, como mínimo, dos estados de situación financiera, dos estados del
resultado y otro resultado integral del periodo, dos estados del resultado del periodo separados, si
los presenta, dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio, y notas
relacionadas.
La entidad puede presentar información comparativa, además de los estados financieros com
parativos mínimos requeridos por las normas en la medida en que esa información se prepare
de acuerdo con las NIIF. Esta información comparativa puede consistir en uno o más estados
financieros, pero no necesita comprender un juego completo de estados financieros. Cuando este
sea el caso, la entidad presentará información relacionada en una nota a dichos estados adicionales.
a. aplica una política contable de forma retroactiva, realiza una reexpresión retroactiva de
partidas en sus estados financieros o reclasifica partidas en éstos; y
b. la aplicación retroactiva, reexpresión retroactiva o reclasificación tiene un efecto material, de
importancia relativa, sobre la información en el estado de situación financiera al comienzo
del periodo inmediato anterior.
La fecha de ese estado de situación financiera de apertura será la del comienzo del periodo
inmediato anterior, independientemente de si los estados financieros de una entidad presentan
información comparativa para periodos anteriores.
a. la naturaleza de la reclasificación;
b. el saldo de cada cuenta o grupo de cuentas que se han reclasificado ; y
c. el motivo de la reclasificación.
Uniformidad en la presentación
a. exista un cambio en la naturaleza de sus actividades o una revisión de sus estados financieros,
se ponga en evidencia que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación, o
b. una norma requiera un cambio en la presentación.
El cambio solo será factible si proporciona información fiable y más relevante para los usuarios
de los estados financieros, y la nueva estructura tenga carácter de continuidad, de modo que la
comparabilidad no quede perjudicada.
La entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra
información publicada en el mismo documento. Además, se mostrará la siguiente información
en lugar destacado, y se repetirá cuando sea necesario para que la información presentada sea
comprensible:
Es un corte en el tiempo de las operaciones de una entidad, aspecto por el cual también se
describe como una “fotografía instantánea”. Por las características acumulativas que este estado
posee, es un estado de características estático.
Como mínimo, el estado de situación financiera incluirá partidas que presenten los siguientes
importes:
Cuando una entidad presente en el estado de situación financiera los activos y los pasivos
clasificados en corrientes o no corrientes, no clasificará los activos o los pasivos, por impuestos
diferidos como activos o pasivos corrientes.
La utilización de diferentes bases de medición para distintas clases de activos sugiere que
su naturaleza o su función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como partidas
separadas.
La entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos corrientes y no
corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, o cuando una presentación
basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante. Cuando se
aplique esta excepción, una entidad presentará todos los activos y pasivos ordenados atendiendo a su
liquidez.
a. dentro de los doce meses siguientes después del periodo sobre el que se informa, y
b. después de doce meses tras esa fecha.
Esta distinción servirá para efectos de análisis financiero, obteniéndose muy rápidamente
indicadores tales como la liquidez, solvencia, capital de trabajo, liquidez inmediata, etc. La
información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la
liquidez y la solvencia de una entidad. Las normas requieren la revelación de información acerca de
las fechas de vencimiento de los activos financieros y pasivos financieros.
Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras, una presentación de activos
y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información fiable y más
relevante que la presentación corriente-no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes
ni presta servicios dentro de un ciclo de operación claramente identificable.
Se permite que una entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificación
corriente-no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información
fiable y más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando
una entidad realice actividades diferentes.
La norma no exige de manera exclusiva la presentación que empieza por orden de liquidez,
en todo caso la presentación seleccionada dependerá de cuán relevante y confiable resulte la
información para los usuarios.
Activos corrientes
Los activos corrientes incluyen activos, tales como inventarios y deudores comerciales, que se
venden, consumen o realizan, dentro del ciclo normal de la operación, incluso cuando no se espere
su realización dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha del periodo sobre el que se
informa. Los activos corrientes también incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para
negociar y la parte a corto plazo de los activos financieros no corrientes.
La entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes, tales como: activos tangibles,
intangibles y financieros que por su naturaleza son a largo plazo. No está prohibido el uso de
descripciones alternativas siempre que su significado sea claro.
Pasivos corrientes
La entidad clasificará todos los demás pasivos como no corrientes, tales como: los pasivos
financieros que proporcionan financiación a largo plazo, es decir, no forman parte del capital de
trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad y que no deban liquidarse después
de los doce meses a partir de la fecha del periodo sobre el que se informa, son pasivos no corrientes.
La entidad clasificará las cuentas comerciales por pagar y otros pasivos acumulados o
devengados, ya sea por costos de personal o por otros costos de operación, que integran el capital de
trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad, como pasivos corrientes aunque se
vayan a liquidar después de los doce meses de la fecha del periodo sobre el que se informa.
De manera similar, la entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando deban
liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que informa, aunque:
Caso Nº 1
Empresa F&F
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2013
(Cantidades expresadas en bolivianos)
instrumentos financieros de activo y pasivo, inventarios, capital y reservas, etc., mismas que
dependerán del tamaño y naturaleza del rubro.
La entidad revelará con relación al patrimonio y sus componentes, sea en el estado de situación
financiera, en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas, lo siguiente,:
a. resultados;
b. otro resultado integral total;
c. el resultado integral del periodo, siendo el total del resultado del periodo y otro resultado
integral.
Si la entidad presenta un estado del resultado del periodo separado no presentará la sección del
resultado del periodo en el estado que presente el resultado integral.
La entidad presentará las siguientes partidas, además de las secciones del resultado del periodo
y otro resultado integral, como distribuciones del resultado del periodo y otro resultado integral
para el periodo:
Como mínimo, el estado del resultado integral incluirá partidas que presenten los siguientes
importes del periodo:
a. ingresos por actividades ordinarias:
• ganancias y pérdidas que surgen de la baja de cuentas de activo financieros medidos al
costo amortizado
b. gastos financieros;
c. participación en el resultado de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilizan con
el método de participación:
• si un activo financiero se reclasifica de forma que se mide a valor razonable, cualquier
ganancia o pérdida surgida de una diferencia entre el importe en libros anterior y su
valor razonable en la fecha de reclasificación.
d. gastos por impuestos;
e. un importe único para el total de operaciones discontinuadas (NIIF 5).
La sección de otro resultado integral presentará partidas para los importes de otro resultado
integral del periodo, clasificadas por naturaleza (incluyendo la parte de otro resultado integral de
asociadas y negocios conjuntos contabilizados utilizando el método de la participación) y agrupadas
dentro las que, de acuerdo con otras NIIF:
Algunas normas especifican las circunstancias en las que una entidad reconocerá determinadas
partidas fuera del resultado del periodo corriente. La NIC 8 especifica dos de estas circunstancias:
la corrección de errores y el efecto de cambios en políticas contables. Otras normas requieren o
permiten que componentes de otro resultado integral que cumplen la definición de ingreso o gasto
proporcionada por el Marco Conceptual, se excluyan del resultado.
La entidad revelará el importe del impuesto a las ganancias relativo a cada componente del
otro resultado integral, incluyendo los ajustes por reclasificación, en el estado del resultado integral
o en las notas.
La entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los componentes de otro
resultado integral. Estas reclasificaciones se denominan ajustes por reclasificación. Un ajuste por
reclasificación se incluye con el componente relacionado de otro resultado integral en el periodo
en el que tal ajuste se reclasifica dentro del resultado del periodo. Los ajustes por reclasificación, se
presentaran en el estado del resultado integral o en las notas.
Caso Nº 2
Se presenta a continuación un estado de resultados integral que podría presentar una entidad:
Empresa K&K
Estado de Resultados Integral
Del 01 de enero al 31 de diciembre de 2013
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Cuando las partidas de ingreso o gasto son materiales, tienen importancia relativa, la entidad
revelará de forma separada información sobre su naturaleza e importe.
Las siguientes circunstancias darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos:
a. la rebaja de los inventarios hasta su valor neto realizable, o de los elementos de propiedades,
planta y equipo hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;
b. la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier provisión
para hacer frente a los costos de ella;
c. la disposición de partidas de propiedades, planta y equipo;
d. las disposiciones de inversiones;
e. las operaciones discontinuadas;
f. cancelaciones de pagos por litigios; y
g. otras reversiones de provisiones.
Conceptos Importe
Ingresos de actividades ordinarias xxxx
Costo de ventas xxxx
Utilidad bruta xxxx
Otros ingresos xxxx
Gastos de comercialización (xxxx)
Gastos administrativos (xxxx)
Depreciación, amortización y deterioro (xxxx)
Utilidad (pérdida) de la gestión xxxx
La entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional sobre
la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y amortización y el gasto por
beneficios a los empleados.
La elección entre los métodos comentados dependerá de factores históricos, así como del sector
industrial y de la naturaleza de la entidad. Ambos métodos suministran una indicación de los costos
que puedan variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad.
Puesto que cada método de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, se requiere
que la gerencia seleccione la presentación que sea fiable y más relevante. Sin embargo, puesto que
la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros,
se requieren información a revelar adicional cuando se utiliza la clasificación de la función de los
gastos.
a. el resultado integral total del periodo, mostrando de forma separada los importes totales
atribuibles a los propietarios de la controladora y los atribuibles a las participaciones no
controladoras;
b. para cada componente de patrimonio, los efectos de la aplicación retroactiva o la reexpresión
retroactiva reconocidos según la NIC 8; y
c. para cada componente del patrimonio, una conciliación entre los importes en libros, al
inicio y al final del periodo, revelando por separado los cambios resultantes de:
• Resultados;
• Otro resultado integral; y
• Transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado las
contribuciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a éstos y los cambios en
las participaciones de propiedad en subsidiarias que no den lugar a una pérdida de control.
Caso Nº 3
Empresa P&P
Estado de Resultados Integral
Al 31 de diciembre de 2013
(Cantidades expresadas en bolivianos)
La entidad presentará para cada componente del patrimonio, ya sea en el estado de cambios en
el patrimonio o en las notas, un desglose por partida de otro resultado integral.
Un desglose para cada una de las clases de capitales aportados, el saldo acumulado de cada una
de las clases que componen el otro resultado integral y las ganancias acumuladas.
La conciliación, entre el comienzo y el final del periodo sobre el que se informa del patrimonio,
reflejando el incremento o la disminución en sus activos netos en dicho periodo. Excepto por lo que
se refiere a los cambios que procedan de transacciones con los propietarios en su condición de tales
y los costos directamente relacionados con estas transacciones, la variación integral del patrimonio
durante el periodo representa el importe total de ingresos y gastos, incluyendo ganancias o pérdidas,
generadas por las actividades de la entidad durante el periodo.
Se debe revelar los efectos de la aplicación de la NIC 8, que requiere ajustes retroactivos al
efectuar cambios en las políticas contables, y la corrección de errores, en la medida en que sean
practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna norma requieran otra cosa. Los
ajustes y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio sino ajustes al saldo inicial
de las ganancias acumuladas, excepto cuando alguna norma requiera el ajuste retroactivo de otro
componente de patrimonio. Se revelará información sobre estos ajustes para cada periodo anterior y
para el principio del periodo.
La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados financieros
una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo y las
necesidades de la entidad para utilizar esos flujos de efectivo. La NIC 7 establece los requerimientos
para la presentación y revelación de información sobre flujos de efectivo.
Notas
Estructura
Las notas se caracterizan por presentar información acerca de las bases para la preparación de los
estados financieros, y sobre las políticas contables específicas utilizadas; la revelación de información
requerida por las normas que no haya sido incluida en otro lugar de los estados financieros; y
proporcionan información que no se presenta en ninguno de los estados financieros, pero que es
relevante para entender a cualquiera de ellos.
Las notas, en la medida en que sea practicable, se deben presentar de una forma sistemática,
referenciando cada partida incluida en los estados de situación financiera y del resultado integral, en
el estado de resultados separado, cuando se lo presenta, y en los estados de cambios en el patrimonio
y de flujos de efectivo, con la información presentada en las notas.
La entidad normalmente presentará las notas en el siguiente orden, para ayudar a los usuarios
a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados por otras entidades:
En ciertas circunstancias, podría ser necesario o deseable variar el orden de partidas concretas
dentro de las notas. No obstante, una entidad conservará, en la medida de lo posible, una estructura
sistemática en el orden de las notas.
La entidad puede presentar las notas que proporcionan información acerca de las bases para la
preparación de los estados financieros y las políticas contables específicas como una sección separada
de los estados financieros.
Para la entidad es importante informar a los usuarios acerca de la base, o bases, de medición
utilizada en los estados financieros, puesto que esa base, sobre la que una entidad elabora los estados
financieros, afecta significativamente al análisis realizado por los usuarios. Cuando la entidad utiliza
más de una base de medición en los estados financieros, por ejemplo cuando se han revaluado clases
de activos concretas, será suficiente con proporcionar una indicación con respecto a las categorías
de activos y pasivos a los que se ha aplicado cada una de las bases de medición.
a. cuándo se han transferido sustancialmente a otras entidades todos los riesgos y las ventajas
inherentes a la propiedad de los activos financieros y de los activos arrendados;
b. si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en
consecuencia, no ocasionan ingresos de actividades ordinarias; y
c. si la esencia de la relación entre la entidad y una entidad con cometido especial, indica que
la primera controla a la segunda.
La entidad revelará información sobre los supuestos realizados acerca del futuro y otras causas
de incertidumbre en la estimación al final del periodo sobre el que se informa, que tengan un
riesgo significativo de ocasionar ajustes significativos en el valor en libros de los activos o pasivos
dentro del periodo contable siguiente. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán
detalles de:
a. su naturaleza; y
b. su importe en libros al final del periodo sobre el que se informa.
A medida que aumenta el número de variables y supuestos que afectan al posible desenlace
futuro de las incertidumbres, los juicios profesionales son más subjetivos y complejos, y la
posibilidad de que se produzcan cambios significativos en el importe en libros de los activos o
pasivos normalmente se incrementa en consecuencia.
Una entidad presentará las revelaciones de forma que ayuden a los usuarios de los estados
financieros a entender los juicios efectuados por la gerencia, sobre el futuro y otras fuentes de
incertidumbre en la estimación. La naturaleza y el alcance de la información proporcionada variarán
de acuerdo con la naturaleza de los supuestos, y con otras circunstancias. Son ejemplos de los tipos
revelaciones que una entidad realizará:
Capital
La entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen
los objetivos, las políticas y los procesos que ella aplica para gestionar el capital.
a. información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de capital, que
incluya:
• una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión;
CINIIF 17
Antecedentes
En algunas ocasiones una entidad distribuye activos distintos al efectivo como dividendos a
sus propietarios cuando actúan como tales. En esas situaciones, la entidad puede también dar a
sus propietarios la posibilidad de elegir entre: recibir activos distintos al efectivo o una alternativa
en efectivo. La CINIIF ha recibido peticiones para establecer guías sobre cómo debe una entidad
contabilizar dichas distribuciones.
Las NIIF no proporcionan guías sobre cómo una entidad debe medir las distribuciones a sus
propietarios, comúnmente denominadas como dividendos. La NIC 1 requiere que una entidad
presente información detallada de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios,
ya sea en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas a los estados financieros.
Alcance
Esta Interpretación se aplicará solo a las distribuciones en las que todos los propietarios de la
misma clase de instrumentos de patrimonio se tratan de igual manera.
Esta Interpretación no será de aplicación a las distribuciones de activos distintos al efectivo que
estén, en última instancia, controlados por la misma parte o partes antes y después de la distribución.
Esta exclusión se aplicará a los estados financieros separados, individuales y consolidados de la
entidad que realice la distribución.
considerará que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, mediante acuerdos
contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y de operación,
con el fin de obtener beneficios de sus actividades”. Por ello, para que una distribución quede fuera
del alcance de esta Interpretación porque las mismas partes controlan el activo antes y después de
la distribución, el grupo de accionistas individuales que reciba la distribución ha de tener, como
resultado de acuerdos contractuales, ese poder colectivo último sobre la entidad que realiza la
distribución.
Esta Interpretación no será de aplicación cuando una entidad distribuya una parte de su
participación en la propiedad de una subsidiaria, pero siga conservando el control sobre ésta. La
entidad que realice una distribución que dé lugar a que dicha entidad reconozca una participación
no controladora en su subsidiaria, contabilizará la distribución de acuerdo con la NIIF 10.
Esta Interpretación aborda únicamente la contabilidad de la entidad que realiza una distribución
de un activo distinto al efectivo. No determina la contabilidad de los accionistas que reciben esta
distribución.
Problemas
Cuando una entidad declare una distribución y tenga la obligación de distribuir los activos
implicados entre sus propietarios, debe reconocer un pasivo por el dividendo a pagar. Por
consiguiente, esta Interpretación trata los siguientes problemas:
Acuerdo
Si la entidad permitiese a sus propietarios elegir entre recibir un activo distinto al efectivo o
una alternativa en efectivo, la entidad estimará el dividendo a pagar teniendo en cuenta el valor
razonable de cada alternativa, y la probabilidad asociada de que los propietarios seleccionen cada
una de las alternativas.
Al final de cada periodo sobre el que se informa, así como en la fecha de liquidación, la entidad
revisará y ajustará el importe en libros del dividendo a pagar, reconociendo cualquier variación en
dicho importe a pagar en el patrimonio, como un ajuste al importe de la distribución.
Cuando una entidad liquide el dividendo a pagar, reconocerá en el resultado del periodo la
diferencia, si la hubiera, entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros
del dividendo a pagar.
Consideraciones adicionales
menos los costos de venta y su valor en uso de acuerdo con la NIC 36. Cuando una entidad
tiene una obligación de distribuir el activo a sus propietarios en un futuro cercano, no
parecería apropiado medir una pérdida por deterioro de valor utilizando el valor en uso
del activo. Además, la NIIF 5 requiere que una entidad mida un activo mantenido para la
venta al menor de su importe en libros y su valor razonable menos los costos de venta. Por
consiguiente, se concluyó que cuando una entidad da de baja en cuentas el dividendo a
pagar y el activo distribuido, cualquier diferencia será siempre un saldo acreedor.
• Este saldo acreedor no debe reconocerse como un cambio en el patrimonio que procede de
los propietarios.
• El saldo acreedor y las ganancias o pérdidas en la baja en cuentas de un activo deben
contabilizarse de la misma forma. El saldo acreedor debe reconocerse en el resultado
del periodo. Este tratamiento daría lugar a la misma contabilización de los resultados
independientemente de si una entidad distribuye activos distintos al efectivo a sus
propietarios, o vende primero los activos distintos al efectivo y distribuye el efectivo
recibido a sus propietarios.
Si, después del cierre de un periodo sobre el que se informa pero antes de que los estados
financieros sean autorizados para su emisión, una entidad declarase un dividendo a distribuir
mediante un activo distinto al efectivo, revelará:
El objetivo de este capítulo es la de brindar información acerca de los flujos de efectivo y la utilidad
que tiene este estado para los usuarios de la información financiera, en atención a que les permite
evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo; así como, las
necesidades de liquidez que ésta tiene, las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa
de su aparición, según que procedan de actividades de operación, inversión y financiación.
La NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo, es la norma de referencia para este capítulo, que
permite a los usuarios de los estados financieros saber cómo la entidad genera y utiliza el efectivo y
los equivalentes al efectivo.
La entidad preparara un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requerimientos de esta
norma, y lo presentará como parte integrante de sus estados financieros, para cada periodo en que
sea obligatoria la presentación de éstos.
Es necesario considerar que los usuarios de los estados financieros, están interesados en saber
cómo la entidad generará y utilizará el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es
independiente de la naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser
considerado como el producto de la entidad en cuestión, como puede ser el caso de las entidades
financieras.
Por muy diferentes que sean las actividades que constituyan su principal fuente de ingresos, las
entidades necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar
rendimientos a sus inversores. Por consiguiente, esta norma requiere que todas las entidades
presenten un estado de flujos de efectivo.
Los flujos de efectivo constituyen las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.
El efectivo comprende tanto el efectivo como los depósitos bancarios a la vista. Los equivalentes al
efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes
determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor, y es
utilizado para cumplir los compromisos de pago a corto plazo.
Actividades Concepto
Son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos
Operación actividades ordinarias de la entidad, así como otras actividades que
no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.
Son las de adquisición y disposición de activos a largo plazo,
Inversión así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los
equivalentes al efectivo.
Son las actividades que producen cambios en el tamaño y
Financiación composición de los capitales propios y de los préstamos tomados
por parte de entidad.
El estado de flujos de efectivo, suministra información que permite a los usuarios evaluar
los cambios en los activos netos de una entidad, su estructura financiera, incluyendo su liquidez
y solvencia y su capacidad para afectar a los importes y las fechas de los flujos de efectivo, a fin de
adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades.
La información suministrada por esté estado, es útil para evaluar la capacidad que la entidad
tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, permitiéndoles desarrollar modelos para
evaluar y comparar el valor presente de los flujos netos de efectivo de diferentes entidades.
Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del
importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para
comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar
la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.
Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación, de
inversión y de financiación, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus
actividades.
Actividades de operación
La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades
de operación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de
tales actividades.
Una entidad puede realizar transacciones que impliquen la venta al crédito de inventarios, u
otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso los flujos de efectivo de tales operaciones
se clasifican como procedentes de actividades de operación.
Actividades de inversión
• Pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos
a largo plazo. Estos pagos incluyen aquellos relacionados con los costos de desarrollo
capitalizados y las propiedades, planta y equipo construidos por la entidad para sí misma.
• Cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a
largo plazo.
• Pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de patrimonio, emitidos por
otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos, distintos de los pagos
por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes
al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales
habituales.
• Cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras
entidades, así como participaciones en negocios conjuntos, distintos de los cobros por
esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y otros equivalentes
Actividades de financiación
Resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con
los suministradores de capital a la entidad.
Sí, es factible que una transacción contenga flujos de efectivo pertenecientes a las diferentes
categorías. Por ejemplo, cuando los reembolsos correspondientes a un préstamo incluyen capital e
interés, la parte de intereses puede clasificarse como actividades de operación, mientras que la parte
de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.
La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las operaciones usando uno de los
dos siguientes métodos:
Bajo el método indirecto se prepara una conciliación entre la utilidad neta y el flujo de efectivo
neto de actividades de operación, la cual debe informar por separado todas las partidas conciliatorias.
La norma aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el método
directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de
efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método indirecto.
La entidad debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos
procedentes de actividades de inversión y financiación, pueden ser incluidos en términos netos.
Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de operación, de
inversión y de financiación, pueden presentarse en términos netos:
a. Cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la
actividad del cliente más que la correspondiente a la entidad; y
b. Cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes
grandes y el vencimiento próximo.
Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera,
pueden presentarse en términos netos:
a. pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;
b. colocación y recuperación de depósitos en otras instituciones financieras; y
c. anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de tales partidas.
Los flujos de efectivo de una subsidiaria extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio
entre la moneda funcional y la moneda extranjera, en la fecha en que se produjo cada flujo en
cuestión.
El efecto que la variación en las tasas de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al
efectivo, mantenidos o debidos en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de
flujos de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo y equivalentes al
efectivo al principio y al final del periodo. Este importe se presentará por separado de los flujos
procedentes de las actividades de operación, de inversión y de financiación, y en el mismo se
incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos al
cambio de cierre.
Intereses y dividendos
Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los
dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores
partidas debe ser clasificada de forma coherente, periodo a periodo, como perteneciente a actividades
de operación, de inversión o de financiación.
Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos se clasificarán usualmente,
en las entidades financieras, como flujos de efectivo por actividades de operación. Sin embargo, no
existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las entidades.
Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados
como procedentes de actividades de operación, porque entran en la determinación de la ganancia
o pérdida.
De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades de
financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades
de inversión, puesto que los primeros son los costos de obtener recursos financieros y los segundos
representan el rendimiento de las inversiones financieras.
Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades financieras,
puesto que representan el costo de obtener recursos financieros. Alternativamente, pueden ser
clasificados como componentes de los flujos procedentes de las actividades de operación, a fin de
ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos
de efectivo procedentes de las actividades de operación.
Impuesto a las ganancias
Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto a las ganancias deben
revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades
de operación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de
financiación.
Aún cuando el gasto acumulado (o devengado) por impuestos sobre las ganancias pueda
ser fácilmente asociable con determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de
efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un periodo
diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se
clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de operación. No obstante, cuando
sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a cobros y
pagos clasificados como actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción
a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se
informará también del importe total de impuestos pagados en el periodo.
Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos
Cuando se contabilice una inversión en una asociada o subsidiaria usando el método del costo o
el de la participación, un inversor limitará su información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos
de efectivo habidos entre él mismo y la entidad participada, por ejemplo, los dividendos y anticipos.
Una entidad que informe sobre su participación en una entidad controlada de forma conjunta,
utilizando la consolidación proporcional, incluirá en su estado consolidado de flujos de efectivo su
parte proporcional de los flujos de efectivo de la citada entidad. Una entidad que informe sobre esta
participación utilizando el método de la participación, incluirá en su estado de flujos de efectivo los
flujos de efectivo habidos por inversiones en la mencionada entidad controlada conjuntamente, así
como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas entidades.
Cambios en las participaciones de propiedad en subsidiarias y otros negocios
Los flujos de efectivo agregados procedentes de la obtención o pérdida del control de subsidiarias
u otros negocios deberán presentarse por separado, y clasificarse como actividades de inversión.
Una entidad revelará, de forma agregada, respecto de cada obtención y pérdida del control
de subsidiarias y otros negocios habidos durante el periodo, todos y cada uno de los siguientes
extremos:
Transacciones no monetarias
Una entidad revelará los componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y presentará una
conciliación de los importes de su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes sobre las
que se informa en el estado de situación financiera.
Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar su composición, por causa de
la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos
los países del mundo.
Caso Nº 1
La empresa A&B presenta la siguiente información de las operaciones realizadas durante la gestión
2012, con base en las cuales desea obtener sus estados financieros y obtener su estado de flujos de efectivo, las
transacciones fueron:
Empresa A&B
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Empresa A&B
Estado de Resultados
Del 01 de enero al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Conceptos Importe
Ventas 800.000
Menos: Costo de ventas 400.000
Utilidad bruta 400.000
Menos: Gastos varios:
Sueldos 80.000
Publicidad 10.500
Depreciación activos 20.000
Utilidad de la gestión 289.500
Empresa A&B
Análisis de las variaciones en los saldos
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Muebles y enseres:
Saldo inicial -.-
Compra de muebles y enseres 200.000 200.000
Saldo final 200.000
Terreno:
Saldo inicial -.-
Por la compra al crédito 50.000 D 50.000
Saldo final 50.000
Edificio:
Saldo inicial -.-
Compra al crédito 150.000 D 150.000
Saldo final 150.000
Crédito hipotecario por pagar:
Saldo inicial
Crédito obtenido 216.000 D 216.000
Saldo final 216.000
Intereses sobre crédito hipotecario:
Saldo inicial -.-
Por el crédito hipotecario 16.000 D 16.000
Saldo final 16.000
Depreciación acumulada
Saldo inicial -.-
Depreciación de la gestión 20.000 E 20.000
Saldo final 20.000
Capital
Saldo inicial -.-
Aporte en efectivo 500.000 500.000
Aporte en especie 500.000 C 500.000
Saldo final 1.000.000
Utilidad de la gestión:
Ventas de la gestión 800.000 800.000
Costo de ventas (400.000) 400.000
Sueldos al personal (80.000) 80.000
Publicidad (10.500) 10.500
Depreciación de la gestión (20.000) E 20.000
Utilidad de la gestión 289.500
Bancos
Saldo inicial -.-
Aporte de capital socio A 500.000 500.000
Ventas al contado 400.000 400.000
Compra de inventarios (250.000) 250.000
Compra de muebles (200.000) 200.000
Sueldos al personal (80.000) 80.000
Publicidad (10.500) 10.500
Saldo final 359.500
Total 3.269.500 3.269.500
Empresa A&B
Estado de Flujos de Efectivo
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Método indirecto:
Empresa A&B
Estado de Flujos de Efectivo
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Caso Nº 2
La sociedad L&M presenta los estados financieros de las gestiones 2011 y 2012, con base en los cuales
desea obtener el estado de flujos de efectivo, por la gestión 2012.
Sociedad L&M
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012 y 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Gestión Gestión
Conceptos
2012 2011
ACTIVOS
Bancos 15.000 35.000
Clientes 105.000 85.000
Inventarios 200.000 120.000
Gastos pagados por anticipado 25.000 12.000
Total activo corriente 345.000 252.000
Terrenos 40.000 50.000
Equipo de oficina 290.000 230.000
Depreciación acumulada equipo de oficina (108.000) (80.000)
Total activo no corriente 226.000 200.000
Total activo 567.000 452.000
PASIVO Y PATRIMONIO
Pasivo
Pasivo corriente
Proveedores 60.000 40.000
Cuentas por pagar 85.000 50.000
Salarios por pagar 22.000 42.000
Total pasivo corriente 167.000 132.000
Obligaciones hipotecarias 15.000 10.000
Bonos en circulación 60.000 100.000
Total pasivo no corriente 75.000 110.000
Capital social 215.000 110.000
Prima en venta de acciones 50.000 30.000
Resultados acumulados 60.000 70.000
Total patrimonio 325.000 210.000
Total pasivo y patrimonio 567.000 452.000
Información adicional:
1. Un terreno que costó Bs 10.000 fue vendido en Bs 30.000, la ganancia en la venta del activo, que se
imputo a resultados.
2. Se compró equipo de oficina para la sociedad por Bs 60.000, al contado
3. La depreciación de la gestión significó Bs 28.000
4. Se obtuvo un préstamo adicional de Bs 5.000, garantizando mediante letras de cambio a largo plazo.
5. Se procedió al retiro bonos emitidos por un valor de Bs 40.000, a su valor nominal.
Sociedad L&M
Estado de Resultados
Del 01 de enero al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Sociedad L&M
Análisis de las variaciones en los saldos
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Terreno:
Saldo inicial 50.000
Venta de terreno (10.000) A 10.000
Saldo final 40.000
Equipo de oficina:
Sal inicial 230.000
Adquisición de la gestión al contado 60.000 60.000
Saldo final 290.000
Depreciación acumulada equipo de oficina
Saldo inicial 80.000
Depreciación de la gestión 28.000 28.000
Saldo final 108.000
Proveedores:
Saldo inicial 40.000
Compra de inventarios al crédito 20.000 B 20.000
Saldo final 60.000
Cuentas por pagar:
Saldo inicial 50.000
Gastos por anticipado por pagar 35.000 B 35.000
Saldo final 85.000
Salarios por pagar:
Saldo inicial 42.000
Pagos efectuados en la gestión (42.000) C 42.000
Salarios pendientes de pago 22.000 C 22.000
Saldo final 22.000
Obligaciones hipotecarias
Saldo inicial 10.000
Crédito en la gestión 5.000 5.000
Saldo final 15.000
Bonos en circulación:
Saldo inicial 100.000
Bonos recuperados (40.000) 40.000
Saldo final 60.000
Capital social:
Saldo inicial 110.000
Capitalización de resultados 55.000 55.000
Incrementos en capital 50.000 D 50.000
Saldo final 215.000
Prima en venta de acciones:
Saldo inicial 30.000
Prima en acciones en la gestión 20.000 D 20.000
Saldo final 50.000
Resultados acumulados:
Saldo inicial 70.000
Capitalización de resultados (55.000) 55.000
Pago de dividendos (35.000) 35.000
Ventas al contado 880.000 E 880.000
Ventas al crédito 20.000 E 20.000
Costo de ventas (585.000) 585.000
Gastos generales (227.000) G 227.000
Depreciación de la gestión (28.000) 28.000
Ganancia en venta de activos 20.000 A 20.000
Saldo final 60.000
Bancos:
Saldo inicial 35.000
Ingresos por ventas (880.000) 880.000
Crédito hipotecario (5.000) 5.000
Venta de activos (30.000) 30.000
Aportes de capital y prima en venta de acciones (70.000) 70.000
Compra de inventarios 610.000 610.000
Pago compra de muebles y enseres 60.000 60.000
Recompra de bonos 40.000 40.000
Pago de dividendos 35.000 35.000
Gastos generales de la gestión 260.000 260.000
Saldo final 15.000
2.767.000 2.767.000
Sociedad L&M
Estado de Flujos de Efectivo
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de
la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no
esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.
Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo,
mantenidos por la entidad, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de tal
situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una subsidiaria que opera en un país
donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no
están disponibles para uso de la controladora o de las demás subsidiarias.
Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales, sobre
la entidad, que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a
las entidades que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las
siguientes:
a. El importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades
de operación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las
restricciones sobre el uso de tales medios financieros;
b. El importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de operación,
de inversión y de financiación, relacionados con participaciones en negocios conjuntos que
se integran en los estados financieros mediante consolidación proporcional;
c. El importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad
de operación, separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de
operación de la entidad; y
d. El importe de los flujos de efectivo por actividades de operación, de inversión y de
financiación, que procedan de cada uno de los segmentos de negocio y geográficos
considerados para elaborar los estados financieros.
Una entidad revelará los componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y presentará una
conciliación de los importes de su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes sobre las
que se informa en el estado de situación financiera.
Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar su composición, por causa de
la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos
los países del mundo.
La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de
la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no
esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.
Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo,
mantenidos por la entidad, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de tal
situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una subsidiaria que opera en un país
donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no
están disponibles para uso de la controladora o de las demás subsidiarias.
Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales, sobre
la entidad, que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a
las entidades que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las
siguientes:
e. El importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades
de operación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las
restricciones sobre el uso de tales medios financieros;
f. El importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de operación,
de inversión y de financiación, relacionados con participaciones en negocios conjuntos que
se integran en los estados financieros mediante consolidación proporcional;
g. El importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad
de operación, separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de
operación de la entidad; y
h. El importe de los flujos de efectivo por actividades de operación, de inversión y de
financiación, que procedan de cada uno de los segmentos de negocio y geográficos
considerados para elaborar los estados financieros.
La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad operativa,
distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios
juzgar acerca de si la entidad está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad operativa.
Toda entidad que no esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad
operativa, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente
y las distribuciones de ganancias a los propietarios.
La presentación de flujos de efectivo por segmentos, permitirá a los usuarios obtener una
mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la entidad en su conjunto y los
de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de
los segmentos considerados.
TRATAMIENTO CONTABLE DE LA
GANANCIA POR ACCIÓN
La NIC 33, Ganancia por Acción, es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable
para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un tratamiento
contable diferente.
Las acciones ordinarias, son instrumento de patrimonio que están subordinados a todas las
demás clases de instrumentos de patrimonio, participarán en la ganancia del periodo sólo después
de que lo hayan hecho otros tipos de acciones tales como las acciones preferentes. Una entidad
puede tener más de una clase de acciones ordinarias. Las acciones ordinarias de la misma clase
tendrán el mismo derecho a recibir dividendos.
Una acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro contrato que pueda dar
derecho a su tenedor a recibir acciones ordinarias.
Las ganancias por acción básicas se calcularán dividiendo el resultado del periodo atribuible
a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora entre el promedio
ponderado de acciones ordinarias en circulación durante el periodo.
Las ganancias por acción básicas tienen por objetivo proporcionar una medida de la
participación de cada acción ordinaria de la controladora en el rendimiento que dicha entidad ha
tenido en el periodo sobre el que se informa.
Caso Nº1
La sociedad R&B, cuyas acciones cotizan en la Bolsa de Valores local ha obtenido una utilidad neta de Bs
2.000.000 y cuenta con un capital social de compuesto por 25.000 acciones ordinarias todas con los mismos
derechos.
importe pagado para su cancelación, se añadirá para el cálculo del resultado del ejercicio
atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto.
Caso Nº 2
La sociedad S&C ha obtenido una utilidad neta de Bs 800.000. En el ejercicio distribuyó dividendos
a los tenedores de acciones preferentes por Bs 25.000; recompró acciones preferentes por un total de Bs
50.000, que tenían un valor en libros de Bs 40.000. El número de acciones ordinarias de la sociedad es de
de 30.000.
El número de acciones ordinarias que componen el capital, puede variar dentro de un mismo
ejercicio, pueden darse ampliaciones o reducciones en el capital, conversiones de instrumentos
convertibles, etc. Por esto se requiere calcular el promedio ponderado de las acciones en circulación
que será, el número de acciones ordinarias en circulación al inicio del periodo, ajustado por el
número de acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso del ejercicio, ponderado por un
factor que tenga en cuenta el tiempo que las acciones hayan estado retiradas o emitidas.
El retiro o incremento de acciones ordinarias da lugar a una serie de situaciones, como por
ejemplo, sobre cuál es el momento en el que la aportación es efectivamente exigible. A este respecto,
dependiendo de la situación se considerara:
Caso Nº 3
La empresa S&H. obtuvo una utilidad neta de Bs 300.000, y tiene la siguiente estructura de su capital:
Cambios en el
Concepto Nº acciones
ejercicio
01-01 Total de acciones ordinarias 50.000
20-02 Incremento de capital 10.000
30-04 Conversión de pasivos en acciones 4.000
16-07 Acciones vendidas 3.000
10-10 Incremento de acciones por combinación de negocios 6.000
Para efectos de determinar el número de acciones en circulación; se debe proceder a calcular el promedio
ponderado de las acciones por días que han estado en circulación dentro del ejercicio, para el efecto se podría
proceder de la siguiente manera:
En el caso de que las acciones ordinarias tengan un distinto valor nominal, esta situación
determina que sus valores deben ser ajustados, para determinar la ganancia por acción. Si existieran
acciones parcialmente desembolsadas se tratarán de forma proporcional al desembolso efectuado
como una fracción de acción para recoger la participación en el resultado de cada acción.
Caso Nº 4
La empresa R&A, tiene un total de acciones ordinarias de 10.000, mismas que están conformadas por
7.000 acciones de un valor nominal de Bs 50 y 3.000 acciones con un valor nominal de Bs 60. El resultado
obtenido en el ejercicio fue de Bs 850.000.
Para efectos de la solución del problema se debe homogenizar los valores nominales de las acciones,
procediendo de la siguiente manera:
Las acciones ordinarias podrán ser emitidas, o el número de acciones ordinarias en circulación
podrá reducirse, sin que simultáneamente tenga lugar un cambio en los recursos. Algunos ejemplos
son:
a. una capitalización de ganancias o una emisión gratuita, conocida como dividendo en forma
de acciones;
b. una bonificación en cualquier otra emisión, por ejemplo una rebaja en el precio de emisión
de derechos de suscripción para los accionistas actuales;
c. un desdoblamiento de acciones; y
d. un desdoblamiento inverso de acciones, agrupación de acciones.
El objetivo del cálculo es proporcionar una medida de la participación de cada acción ordinaria
de la dominante en el rendimiento que dicha entidad ha tenido en el ejercicio que se informa.
Caso Nº 5
La empresa D&Y, tiene un capital conformado por 25.000 acciones y el 01 de julio del presente año,
realiza la ampliación de su capital mediante la emisión de 1 acción por cada 3 de las antiguas, emitiéndose
un total de 10.000 nuevas acciones. El derecho de suscripción de las nuevas acciones es de Bs 100. El valor
razonable antes de las acciones antes de la emisión Bs 130. Las utilidades netas obtenidas por la empresa
fueron de Bs 650.000.
Para efectos de la solución se debe calcular el valor razonable de las acciones después de la ampliación:
Valor razonable = (Bs 130 x 25.000) + (Bs 100 x 10.000)/25.000+10.000 = Bs 121,43
Cálculo del factor de ajuste: Bs 130/Bs 121,43 = Bs 1,07
Ganancia por acción= Bs 650.000/ (Bs 1,07 x 25.000 x 6/12) + (35.000 x 6/12) = Bs 21,05
Dilución es la reducción en las ganancias por acción o el aumento en las pérdidas por acción
que resulta de asumir que los instrumentos convertibles se van a convertir, que las opciones o
certificados para compra de acciones, warrants, van a ser ejercitados o que se emitirán acciones
ordinarias, si se cumplen las condiciones previstas.
La entidad calculará los importes de las ganancias por acción diluidas para el resultado del
periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora y,
en su caso, el resultado del periodo de las actividades continuadas atribuible a dichos tenedores de
instrumentos de patrimonio neto.
Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado del periodo
atribuible a las acciones ordinarias, según el párrafo anterior, por el efecto neto de impuestos de:
a. el importe de los dividendos, u otras partidas asociadas a las acciones ordinarias potenciales
con efectos dilusivos, que se haya deducido para obtener el resultado del periodo atribuible
a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora;
b. cualquier derecho reconocido en el periodo asociado con las acciones ordinarias potenciales
con efectos dilusivos; y
c. cualquier otro cambio en los ingresos o gastos del periodo que pudieran resultar de la
conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.
En el caso del cálculo de la ganancia por acción diluida, la principal diferencia con la ordinaria
se encuentra en el denominador de la relación, en el número de acciones a incluir. Las acciones
ordinarias potenciales se tratarán como dilusivas cuando, y sólo cuando, su conversión en acciones
ordinarias podría reducir las ganancias por acción o incrementar las pérdidas por acción de las
actividades que continúan. Determinando el cálculo de dichas acciones de forma independiente,
para cada periodo sobre el que se informa.
• Las acciones ordinarias potenciales se ponderarán por el tiempo que estén en circulación.
• Las acciones ordinarias potenciales que se conviertan en acciones ordinarias durante el
periodo, se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas desde el comienzo
del periodo hasta la fecha de conversión; desde la fecha de conversión, las acciones
ordinarias resultantes se incluirán en el cálculo de la ganancia por acción tanto básica
como diluida.
• Cuando exista más de una base de conversión, en el cálculo se utilizará la relación de canje
o precio del ejercicio más ventajoso para el tenedor de acciones ordinarias.
Productos derivados
Un derivado es un instrumento financiero cuyo valor depende del valor de otro activo, activo
subyacente. Los casos de derivados que la norma presenta son:
Las opciones y los certificados para la compra de acciones, warrants, tienen efectos dilusivos
cuando de ellos se deriva la emisión de acciones ordinarias por un importe menor que el precio
promedio de mercado de las acciones ordinarias durante el periodo. Tendrán un efecto dilusivo,
cuando tienen un precio de ejercicio favorable o valor intrínseco positivo. El importe de la dilución
es el precio de mercado de las acciones ordinarias y, otro tipo a considerar serían las acciones
ordinarias gratuitas que tienen efectos dilusivos y se incluyen en el denominador de la relación.
Adicionalmente, para calcular las ganancias por acción diluidas, se tratarán como opciones a las
concedidas a los empleados para la compra de acciones, con plazos fijos o determinables y también
a las acciones ordinarias que son revocables por estar sujetas a condiciones aún no cumplidas. Se las
tratará como si estuviesen en circulación a la fecha en que se conceden. Las opciones concedidas a
los empleados para compra de acciones que se basan en ciertos requisitos de desempeño se tratarán
como acciones de emisión condicionada, porque su emisión está condicionada al transcurso del
tiempo y a que se cumplan las condiciones especificadas.
Caso Nº 6
La empresa G&H cuenta con 25.000 acciones que tienen un precio de mercado en la actualidad de Bs
30 y existen 2.000 opciones emitidas con un precio de Bs 20. El resultado del ejercicio es de Bs 450.000. La
sociedad desea determinar la ganancia por acción.
Bs 20 x 2.000 = Bs 40.000
Con este importe podría tener las siguientes acciones:
Bs 40.000/30 = 1.333 acciones
La norma considera que las 2.000 opciones de la empresa se tratarán en dos grupos:
1.333 acciones emitidas al precio de Bs 30 y 667 acciones ordinarias gratuitas, que se incluyen en el
cálculo de la ganancia por acción.
Ganancia por acción ordinaria: Bs 450.000/25.000 = Bs 18
Ganancia por acción diluida: Bs 450.000/(25.000 + 667) = Bs 17,53
b. Opciones compradas
Las opciones mantenidas por la entidad sobre sus propias acciones ordinarias, no se incluirán
en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque su inclusión tendría efectos antidilusivos.
Los contratos que exigen que la entidad recompre sus propias acciones, tales como opciones
de venta emitidas y contratos de recompra a plazos, se reflejarán en el cálculo de las ganancias por
acción diluidas siempre que tengan efectos dilusivos.
d. Instrumentos convertibles
Estos instrumentos, tales como las acciones preferentes convertibles pueden tener tanto un
efecto delusivo como antidilusivo dependiendo de las características de la conversión. Para el caso
que tengan efecto dilusivo, el cálculo será similar al mencionado anteriormente.
Estos instrumentos tendrán efectos antidilusivos cuando el importe de los dividendos sobre
dichas acciones, por acción ordinaria que se obtendrían de la conversión, sobrepase las ganancias
por acción básica.
En otro caso, tendría efecto antidilusivo cuando el interés de la deuda convertible, neto de
impuestos, por acción ordinaria, que se obtendría en la conversión, sea superior a las ganancias por
acción.
Caso Nº 7
El capital de la empresa T&U está conformado por 60.000 acciones ordinarias y en la presente gestión
obtuvo un resultado de Bs 300.000.
La empresa a principios del actual ejercicio emitió 40.000 obligaciones convertibles, que según el
contrato da derecho a 1 acción por cada 2 obligaciones, con un valor nominal de Bs 20 que devengan un
interés anual del 5%, siendo la tasa impositiva del 25%.
La empresa desea conocer la ganancia por acción ordinaria y dilusiva.
La emisión de de las obligaciones convertibles afecta tanto al numerador como denominador del cálculo
de la ganancia por acción.
Ajuste del numerador:
(60.000 x 20) x 0.05 x (1-0.25) = Bs 45.000
Que se incrementa a los resultados
Ajuste del denominador:
60.000 x (1 acción/2 obligaciones) = 30.000
El cálculo por acción:
Ordinario: Bs 300.000/ 60.000 = Bs 5,00
Dilusivo: (Bs 300.000 + 45.000)/ (60.000 + 30.000) = Bs 3,83
Para calcular las ganancias por acción básicas, las acciones ordinarias de emisión condicionada
se tratarán como si estuviesen en circulación. Se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción
diluidas si las condiciones para su emisión han tenido lugar. Las acciones de emisión condicionada
se incluirán desde el comienzo del periodo o desde la fecha del acuerdo de emisión condicionada,
si fuera posterior.
Sin embargo, no se presumirá el ejercicio o la conversión, para el cálculo de las ganancias por
acción diluidas, a menos que también se asuma el ejercicio o la conversión de acciones ordinarias
potenciales en circulación similares que no sean de emisión condicionada.
Cuando una entidad haya suscrito un contrato que pueda ser liquidado en acciones ordinarias
o en efectivo, a elección de la entidad, ésta presumirá que el contrato será liquidado en acciones
ordinarias, y las acciones ordinarias potenciales resultantes, se incluirán en las ganancias por acción
diluidas siempre que tengan efecto dilusivo.
Si la elección de pago es a elección de la entidad, esta presumirá que el contrato será liquidado
en acciones ordinarias, y las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos resultantes se
incluirán en las ganancias por acción diluidas siempre que tengan un efecto dilusivo.
Caso Nº 8
La empresa R&F tiene suscrito un contrato con un proveedor por el cual, el mismo se liquidará o bien
entregando el importe adeudado en efectivo o bien mediante la entrega de acciones de la propia empresa, a
elección del proveedor.
La empresa cuenta con 25.000 acciones ordinarias y en el presente ejercicio obtuvo un resultado de Bs
360.000. De acuerdo con las estipulaciones del contrato el importe en efectivo a entregar es de Bs 45.000 y el
número de acciones previstas son 4.500 con un valor razonable de Bs 10.
La norma establece que la entidad utilizará para el cálculo de la opción que tiene un mayor efecto
dilusivo.
Si el pago es en efectivo:
(Bs 360.000 – Bs 45.000)/25.000= Bs 12,60
Si el pago es en acciones:
Ajustes retroactivos
Presentación
La entidad presentará en el estado del resultado integral, las ganancias por acción, básicas y
diluidas, para el resultado del periodo proveniente de las actividades que continúan atribuible a los
tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora, así como para el resultado
del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora
durante el periodo, para cada clase de acciones ordinarias que tenga diferentes derechos sobre el
reparto de las ganancias del periodo. La entidad presentará las cifras de ganancias por acción, básicas o
diluidas, con el mismo detalle para todos los periodos sobre los que presente información financiera.
La entidad que presente información acerca de una operación discontinuada, revelará los
importes por acción básicos y diluidos correspondientes a dicha actividad, ya sea en el estado del
resultado integral o en las notas.
Información a revelar
• Los importes empleados como numeradores en el cálculo de las ganancias por acción básicas
y diluidas, y una conciliación de dichos importes con el resultado del periodo atribuible a la
controladora durante el periodo. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase
de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.
• El promedio ponderado del número de acciones ordinarias utilizadas en el denominador
para el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas, y una conciliación de los
denominadores entre sí. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de
instrumentos que afecte a las ganancias por acción.
El objetivo de este capítulo es establecer criterios el tratamiento que la entidad debe realizar
para revelar la información segmentada en relación con los diferentes sectores en los que la entidad
opera, donde coexistan entidades que realizan una única actividad y operan en un único mercado
y, al mismo tiempo, otras que se dedican a múltiples actividades realizadas en diferentes mercados.
En estos casos, probablemente la rentabilidad y el riesgo de cada una de las actividades que se
ejecutan y de cada uno de los mercados, sean diferentes, por esta razón los usuarios de los estados
financieros, precisan información que les permita evaluar la naturaleza y los efectos financieros de
las actividades de negocio que desarrolla y los entornos económicos en los que opera.
Esta norma se aplicará a todo tipo de actividades, no sólo empresas, sino también a entidades
de índole privada o pública, en los que es preciso determinar con la mayor aproximación posible,
tanto los flujos de efectivo, como la incertidumbre que la afecta que procede parcialmente de los
productos, servicios, áreas geográficas y clientes.
Esta norma se aplicará a los estados financieros separados o individuales de una entidad, así
como a los estados financieros consolidados de un grupo con una controladora, cuyos instrumentos
de deuda o de patrimonio se negocien en un mercado público, ya sea una bolsa de valores nacional
o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y regionales, o cuando
esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización
reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en un mercado público,
Si el informe financiero de una entidad controladora que se encuentre dentro del alcance de
por esta norma incluyese tanto sus estados financieros consolidados como sus estados financieros
separados, sólo se requerirá información por segmentos en los estados financieros consolidados.
Es un componente de la entidad:
a. que desarrolla actividades de negocio de las que puede obtener ingresos de las actividades
ordinarias e incurrir en gastos, incluidos los ingresos de las actividades ordinarias y los
gastos por transacciones con otros componentes de la misma entidad,
b. sus resultados de operación son regularmente revisados por la máxima autoridad en la
toma de decisiones de operación de la entidad, para decidir sobre los recursos que deben
asignarse al segmento y evaluar su rendimiento; y
c. se dispone de información financiera diferenciada, en relación con el segmento.
Su determinación dependerá de la forma de elaborar los informes sobre las actividades del
negocio que es utilizada por la máxima autoridad para la toma de decisiones. Incluso esta autoridad
podría requerir más de un tipo de información segmentada, en cuyo caso, factores como tales como
la naturaleza de las actividades, la existencia de gestores responsables del negocio o la información
presentada al consejo de administración, podrían servir para la identificación de los segmentos de
operación.
Con frecuencia, los segmentos de operación con características económicas similares, muestran
un rendimiento financiero a largo plazo que es similar. Por ejemplo, podría esperarse márgenes
brutos medios a largo plazo similares en dos segmentos de operación con características económicas
similares. En tal caso, pueden agregarse dos o más segmentos de operación en uno solo cuando la
agregación resulte coherente con el principio básico de esta norma y cuando los segmentos tengan
características económicas parecidas y sean similares en cada uno de los siguientes aspectos:
Umbrales cuantitativos
Una entidad informará por separado sobre cada uno de los segmentos de operación que alcance
alguno de los siguientes umbrales cuantitativos:
Los segmentos de operación que no alcancen ninguno de los umbrales cuantitativos podrá
considerarse segmentos sobre los que deba informarse, en cuyo caso se revelará información
separada sobre los mismos, si la dirección estima que ella podría ser útil para los usuarios de los
estados financieros.
Para evitar que la información segmentada resulte excesivamente detallada, la norma señala
que el número de segmentos no exceda de diez.
Información a revelar
Esta información debe permitir evaluar la naturaleza y los efectos financieros de las actividades
del negocio desarrolladas y los entornos económicos en los que opera la entidad. Dicha información
podría se podría estructurar en:
a. Información general.
a. Información general
Se han de revelar los factores de identificación de los segmentos sobre los que debe informarse,
incluyendo la base de organización, diferencias por productos y servicios, zonas geográficas,
indicando si existen de operación agregados. De igual modo, se han de informar sobre tipos de
productos y servicios que proporcionan los ingresos ordinarios de cada segmento.
Para las actividades financieras, es posible informar acerca de los ingresos por intereses netos
de sus gastos, considerando que la fuente mayor de sus ingresos está representada por este rubro.
c. Conciliaciones de los totales anteriores con los importes correspondientes que figuran
en las cuentas anuales
El importe de cada partida presentada por los segmentos se corresponderá con la medida
informada a la máxima autoridad de la entidad. Los ajustes, eliminaciones, asignación de los
ingresos de las actividades ordinarias, gastos, y pérdidas o ganancias sólo se tendrán en cuenta en la
información a presentar por los segmentos cuando se incluyan en los datos recogidos del segmento
para ser utilizados por la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación. Si se asignan
importes a los resultados, activos o pasivos presentados por los segmentos, dicha asignación se
efectuará según un criterio razonable de reparto.
• Los criterios de contabilización de cualesquiera transacciones entre los segmentos sobre los
que deba informar. Incluye los criterios utilizados en la determinación de los precios de
transferencia.
• La naturaleza de las diferencias entre las mediciones de los resultados de los segmentos
sobre los que deba informar y los resultados de la entidad, antes del impuesto sobre las
ganancias y las operaciones discontinuadas.
• La naturaleza de las diferencias entre las mediciones de los activos de los segmentos y los de
la entidad.
• La naturaleza de las diferencias entre las mediciones de los pasivos de los segmentos sobre
los que deba informar y los de la entidad.
• La naturaleza de los cambios con respecto a periodos anteriores en los métodos de medición
empleados para determinar los resultados presentados y, en su caso, el efecto de tales
cambios en la medida de los resultados de los segmentos.
• La naturaleza y el efecto de cualesquier asignaciones asimétrica a los segmentos, tal como
la asignación de gastos por depreciación a un segmento sin asignarle los correspondientes
activos depreciables.
Cuando la entidad modifique la estructura de su organización interna, de tal modo que varíe la
composición de los segmentos sobre los que se ha de informar, es preciso reexpresar la información
de los ejercicios anteriores, incluido los periodos intermedios. En caso de que no se haya efectuado
la anterior reexpresión de la información, en el ejercicio en que se produzca la modificación, la
entidad revelará información segmentada del ejercicio actual con arreglo al criterio de segmentación
anterior como al nuevo.
Caso Nº 1
Información por segmentos de negocio y geográficos (obtenido de memorias de entidades con actividad
internacional).
En los dos cuadros siguientes se muestra la información que podría presentar en las notas a los estados
financieros una entidad con presencia a nivel internacional y dedicado, a la venta de productos alimenticios.
Esta entidad ha decidido que sus segmentos principales son los de negocio ya que en los riesgos y
rendimientos de la entidad influyen de manera predominante los diferentes productos que elabora. El segmento
secundario es el geográfico. Dentro de los segmentos de negocio establece cuatro categorías: segmento de
bebidas, segmento de productos precocinados, segmento de productos congelados y el segmento de productos
lácteos. Los segmentos geográficos son cuatro: Europa, América del Sur, Estados Unidos y Asia.
Caso Nº 2
Esta entidad ha decidido que sus segmentos principales son los de negocio ya que en los riesgos y
rendimientos de la entidad influyen de manera predominante los diferentes productos que elabora.
Dentro de los segmentos de negocio establece tres categorías: segmento de zapatos de mujer, segmento
de zapatos de varones, el segmento de zapatos deportivos. Los segmentos geográficos son cuatro: La Paz, Santa
Cruz, Cochabamba y Oruro.
La entidad revelará los ingresos de las actividades ordinarias procedentes de clientes externos
por cada producto y servicio, o por cada grupo de productos y servicios similares, salvo cuando no
se disponga de la información necesaria y su costo de obtención resulte excesivo, en cuyo caso se
indicará este hecho.
b. Información sobre áreas geográficas
• Los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos con desglose de los atribuidos al
país de domicilio de la entidad y los atribuidos, en total, a todos los países extranjeros en
los que la entidad obtenga ingresos ordinarios. Asimismo, se revelarán por separado de
forma global los ingresos significativos de clientes externos atribuidos a un país extranjero.
Además, se pondrán de manifiesto los criterios de asignación, a los distintos países de los
ingresos.
a. Los activos no corrientes localizados en el país de domicilio de la entidad con separación de
los localizados en total en todos los países donde la entidad tenga activos. Se excluyen los
instrumentos financieros, los activos por impuestos diferidos y los activos correspondientes
a prestaciones postempleo y derivados de contratos de seguro. Cuando los activos en
un país extranjero en particular sean significativos, se los revelará por separado. Los
importes informados se determinarán con arreglo a la información financiera utilizada
en la elaboración de los estados financieros de la entidad. Cuando no se disponga de la
información necesaria y su costo de obtención resultase excesivo, se revelará este hecho.
c. Información sobre los principales clientes
Finalmente, se requiere que la entidad facilite información sobre el grado en que dependa
de sus principales clientes. Para ello han de informar acerca de los ingresos de las ordinarios
procedentes de transacciones con un solo cliente externo representan el 10 por ciento o más de
sus ingresos ordinarios, así como el total de los ingresos ordinarios procedentes de cada uno de
estos clientes y la identidad del segmento o segmentos que proporcionan esos ingresos. La entidad
no necesitará revelar la identidad de los clientes importantes o el importe de los ingresos de las
actividades ordinarias que presenta cada segmento por ese cliente.
Se entiende a toda información financiera que contenga, o bien un juego completo de estados
financieros, o bien un juego de estados financieros condensados, para un periodo intermedio.
Esta norma no aconseja ni desaconseja que se opte por presentar estados financieros completos
o estados condensados. Existe la posibilidad de parte de la entidad de incluir información adicional
a los estados condensados.
• Para cualquiera de las dos formas de estados financieros, se debe presentar en la cuenta de
resultados las cifras de las ganancias por acción básicas y diluidas.
• Disminución del importe en libros de los inventarios hasta su valor neto realizable, así
como la reversión de dicha corrección.
• Reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor de activos financieros, propiedades,
planta y equipo, activos intangibles o de otros activos, así como la reversión de dicha
pérdida por deterioro.
• Reversión de cualquier provisión por costos de reestructuración.
• Adquisiciones y enajenaciones, o disposición por otra vía de elementos de propiedades,
planta y equipo.
• Compromisos de compra de elementos de propiedades, planta y equipo.
• Pagos derivados de litigios.
• Las correcciones de errores de periodos anteriores.
• Cambios en las circunstancias económicas o de negocio que afectan al valor razonable de
los activos financieros y pasivos financieros de la entidad, tanto si esos activos o pasivos
están reconocidos al valor razonable como si lo están al costo amortizado.
• Cualquier incumplimiento u otra infracción de un acuerdo de préstamo que no haya sido
corregida al final del periodo sobre el que se informa, o antes del mismo.
• Transacciones con partes relacionadas.
• Transferencias entre niveles de la jerarquía del valor razonable utilizada para medir el valor
razonable de los instrumentos financieros.
• Cambios en la clasificación de los activos financieros como resultado de un cambio en el
propósito o uso de esos activos.
• Cambios en los pasivos contingentes o activos contingentes.
Además de revelar los sucesos y transacciones significativos, una entidad deberá incluir en
las notas de la información financiera intermedia, la información que se detalla a continuación,
siempre que no haya sido revelada en alguna otra parte de los estados financieros intermedios. Esta
información debe ser normalmente ofrecida desde el comienzo del periodo contable:
• Declaración de que se han seguido las mismas políticas y métodos contables de cálculo en
los estados financieros intermedios que en los estados financieros anuales más recientes o,
si algunas de esas políticas o algunos métodos hubiesen cambiado, una descripción de la
naturaleza y efecto del cambio.
• Explicación sobre la estacionalidad o carácter cíclico de las transacciones del periodo
intermedio.
• Naturaleza e importe de las partidas, que sean inusuales por su naturaleza, importe o
incidencia.
• Naturaleza e importe de cambios en estimaciones de importes presentados en periodos
intermedios anteriores al ejercicio financiero corriente o cambios en estimaciones de
importes presentados en ejercicios financieros anteriores.
• Emisiones, recompras y reembolsos de títulos representativos de la deuda o del capital de la
entidad.
• Dividendos pagados, agregados o por acción, distinguiendo los correspondientes a las
acciones ordinarias y a otros tipos de acciones.
• La siguiente información sobre segmentos, si es obligatoria para la entidad:
los ingresos de actividades ordinarias procedentes de clientes externos.
los ingresos de actividades ordinarias intersegmentos,
una medición de las pérdidas o ganancias de los segmentos.
total de activos que hayan registrado una variación significativa con respecto al importe
revelado en los últimos estados financieros anuales.
descripción de las diferencias, con respecto a los últimos estados financieros anuales, en
el criterio de segmentación o de medición de las pérdidas o ganancias de los segmentos.
conciliación del total del valor de las pérdidas o ganancias de los segmentos sobre los
que deba informar con las pérdidas o ganancias de la entidad antes de tener en cuenta
el gasto (ingreso) por impuestos y las actividades discontinuadas; no obstante, si una
entidad asignase a segmentos sobre los que deba informar conceptos tales como el
gasto (ingreso) por impuestos, podrá conciliar el total de la medida de las pérdidas o
ganancias de los segmentos con las pérdidas o ganancias después de tener en cuenta tales
conceptos. Las partidas significativas de conciliación se identificarán y describirán por
separado en dicha conciliación.
• Hechos posteriores al cierre del periodo contable, que no se han reflejado en los estados
financieros para dicho periodo intermedio.
• Cambios en la composición de la entidad durante el periodo intermedio, incluyendo
combinaciones de negocios, la obtención o la pérdida del control de subsidiarias e
inversiones a largo plazo, reestructuraciones y operaciones discontinuadas. En el caso de
las combinaciones de negocios, la entidad revelará la información requerida por la NIIF 3
Combinaciones de Negocios.
Periodos para los que se requiere la presentación de estados financieros intermedios
Pasivo y patrimonio
Activo 30-06 31-12 30-06 31-12
neto
b. Estado del resultado integral para el periodo intermedio corriente y el acumulado para el
periodo contable corriente hasta la fecha, junto con estados comparativos del resultado
integral para los periodos intermedios correspondientes, corriente y anual acumulado hasta
la fecha, del periodo contable anual precedente.
c. Un estado de los cambios en el patrimonio, acumulado para todo el periodo contable hasta
la fecha, junto con un estado comparativo del mismo periodo de tiempo referido al periodo
contable anual precedente.
d. Un estado de flujos de efectivo acumulado para todo el periodo contable hasta la fecha,
junto con un estado comparativo del mismo periodo de tiempo referido al periodo contable
anual precedente.
Para una entidad cuyas actividades sean fuertemente estacionales, puede ser útil presentar
información financiera relativa a los doce meses que terminan al final del periodo intermedio, así
como información comparativa de los doce meses anteriores a éstos. Por consiguiente, se aconseja
a las entidades con actividades fuertemente estacionales considerar la publicación de estos datos,
además de la información obligatoria según el párrafo precedente.
Caso Nº 1
Los estados financieros de la empresa B&B, presenta información intermedia relativa al primer semestre
de la gestión 2013, está basado en la información contenida en los mayores de las cuentas:
Empresa B&B
Estado de Situación Financiera Intermedia
al 30 de junio de 2013
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Empresa B&B
Estado de Resultados Intermedia
Por el periodo terminado al 30 de junio de 2013
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Empresa B&B
Estado de Resultados Intermedia
Por el periodo terminado al 30 de junio de 2013
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Capital Resultados
Conceptos Reservas Total
social anteriores
Saldo al 31/12/2012 1.000.000 100.000 70.000 1.170.000
Incremento de reservas 20.000 20.000
Resultados 52.500 52.500
Saldo al 30/06/2013 1.000.000 120.000 122.500 1.242.500
Respecto del estado de flujos de efectivo, los tiempos serán similares, que los referentes al estado de
cambios en el patrimonio.
Al tomar la decisión relativa a cómo reconocer, medir, clasificar o revelar información sobre una
determinada partida en los estados financieros intermedios, la importancia relativa debe ser evaluada
en relación a los datos financieros del periodo intermedio en cuestión. Al realizar evaluaciones sobre
importancia relativa, debe tenerse en cuenta que las mediciones intermedias pueden estar basadas en
estimaciones en mayor medida que las mediciones correspondientes a los datos del periodo anual.
La entidad debe aplicar, en los estados financieros intermedios, las mismas políticas contables
que aplica en sus estados financieros anuales, salvo por lo que se refiere a los cambios en las políticas
contables llevados a cabo tras la fecha de cierre de los estados financieros anuales más recientes,
que tendrán su reflejo en los próximos que presente. Para conseguir tal objetivo, las mediciones
realizadas deben abarcar todo el intervalo transcurrido desde principio del periodo anual hasta la
fecha final del periodo intermedio.
A continuación efectuaremos el análisis de las normas de reconocimiento y medición de las
partidas de activo, pasivo, ingresos y gastos.
Políticas contables de reconocimiento a aplicar
Resulta fundamental para proceder al reconocimiento de los distintos elementos, conocer que
pruebas se les hará a los distintos activos, pasivo, ingresos y gastos, tanto a la fecha de los estados
financieros anuales como los intermedios, que siempre serán las mismas utilizadas en los estados
financieros anuales, siendo estas las que a continuación se señalan:
• A los activos: Se les aplicará las mismas pruebas en relación a las ganancias económicas
futuras tanto en la fecha de la información intermedia como anual. Señalar aquellos costos
que por su naturaleza, no cumplen las condiciones para ser considerados como activos, en
la fecha de los estados financieros anuales; mismos que tampoco lo serán en la fecha de
cierre del periodo intermedio.
• En los pasivos: Debe representar la existencia de una obligación en el momento de la
información intermedia, exactamente igual que sucedería si se trata de la fecha de los
estados financieros anuales.
• Los ingresos y gastos: Si efectivamente se producen flujos de efectivo de entrada o salida de
activos o pasivos, se procede a reconocer el ingreso o gasto relacionado, y en caso contrario
no se reconocen.
Las mediciones desde el último cierre anual hasta la fecha del periodo intermedio, pueden
implicar la revisión de los importes de ciertas partidas, según se presentaron en periodos intermedios
anteriores dentro del mismo periodo anual.
La entidad está obligada a aplicar idénticas políticas contables de medición tanto a los estados
financieros intermedios como anuales; es decir, políticas contables de medición similares.
No obstante cuando se realicen cambios en las políticas contables de medición tras la fecha de
cierre de los estados financieros anuales más recientes, que tengan reflejo en los próximos estados
financieros anuales que se presenten, serán estas últimas políticas las que se apliquen. Sea cual sea el
método de medición utilizado debe asegurarse que la información financiera sea fiable y relevante
para comprender la situación financiera de la entidad.
La medición de las partidas del periodo intermedio se realizará con la información disponible
desde el principio del periodo contable anual hasta el final del periodo intermedio para el que se
está elaborando la información, incluso algo posteriores, al objeto de que dichas cifras anuales no
se vean afectadas.
No obstante, Los cambios en la estimación de las mediciones desde el último cierre anual hasta
la fecha del periodo intermedio, en ningún caso serán objeto de ajustes de carácter retrospectivo;
aunque la entidad deberá revelar información sobre la naturaleza e importe de cambios significativos
en las estimaciones previamente realizadas.
• Los ingresos ordinarios recibidos de forma estacional, cíclica u ocasional durante el ejercicio:
Estos ingresos no deben ser objeto de anticipación o diferimiento, para la elaboración
de la información intermedia, si tal anticipación o diferimiento no es apropiado para la
presentación de la información financiera anual. Tales ingresos se han de reconocer solo
cuando hayan ocurrido efectivamente.
• Los costos incurridos de forma no uniforme a lo largo del periodo: Si se considera apropiado
anticipar o diferir tales tipos de costos al final del periodo contable anual, se hará lo mismo
en los estados financieros intermedios.
Para asegurar que durante todo el ejercicio anual se aplique un único criterio contable a
cada tipo de transacción, cualquier cambio en una política contable, que se produzca debe ser
considerando los procedimientos previstos en la NIC 8, que se reflejará mediante uno de los dos
siguientes procedimientos:
a. reexpresando los estados financieros de los periodos contables intermedios anteriores del
mismo periodo contable anual, y los correspondientes a periodos contables intermedios
comparables de cualesquiera periodos anuales anteriores. Por tanto, estos nuevos criterios
contables deberán ser aplicados de forma retrospectiva, a menos que no sea posible; o
b. sólo se reexpresan los estados financieros de los periodos intermedios anteriores del mismo
ejercicio contable anual. Por tanto, no se reexpresan los correspondientes a periodos
intermedios comparables de periodos anuales anteriores.
CINIIF 10
Antecedentes
Se requiere que una entidad evalúe el deterioro de valor de la plusvalía al final de cada periodo
sobre el que se informa y, si fuera preciso, reconozca una pérdida por deterioro de valor en esa fecha
de acuerdo con la NIC 36. Sin embargo, al final de un periodo posterior sobre el que se informa, las
condiciones pueden haber cambiado de tal manera que la pérdida por deterioro del valor se podría
haberse reducido o evitado si dicha evaluación se hubiese realizado únicamente en esa fecha. Esta
Interpretación proporciona guías sobre si tales pérdidas por deterioro del valor deben revertirse en
algún momento.
Problema
La NIC 34 requiere que una entidad aplique en sus estados financieros intermedios las mismas
políticas contables que en sus estados financieros anuales.
También señala que “la frecuencia con que la entidad presente información (anual, semestral o
trimestralmente) no debe afectar a la medición de las cifras contables anuales.
Para conseguir tal objetivo, las mediciones realizadas de cara a la información intermedia
deben abarcar todo el intervalo transcurrido desde principio del periodo anual hasta la fecha final
del periodo intermedio”.
La NIC 36 establece que “Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no
revertirá en los periodos posteriores”.
¿Debería una entidad revertir las pérdidas por deterioro del valor de la plusvalía reconocidas en
un periodo intermedio cuando, en el caso de que una evaluación del deterioro del valor se hubiese
realizado en un periodo posterior sobre el que se informa, no se habría reconocido ninguna pérdida
o ésta habría sido por una cantidad inferior?
Acuerdo
Una entidad no deberá revertir una pérdida por deterioro del valor de la plusvalía reconocida
en un periodo intermedio anterior.
Una entidad no deberá extender este acuerdo, por analogía, a otros ámbitos de conflicto
potencial entre la NIC 34 y otras normas.
Consideraciones adicionales
La NIC 34 requiere que una entidad aplique en sus estados financieros intermedios las mismas
políticas contables que en sus estados financieros anuales. Para los estados financieros anuales, la
NIC 36 prohíbe que una entidad revierta cualquier pérdida por deterioro de la plusvalía reconocida
en un periodo anual anterior. De forma similar, la NIIF 9 prohíbe que una entidad revierta en
un periodo anual posterior una pérdida por deterioro de una inversión en un instrumento de
patrimonio o en un activo financiero contabilizado al costo.
Estos requerimientos pueden sugerir que una entidad no debería revertir en un periodo
intermedio posterior una pérdida por deterioro de la plusvalía o de una inversión en un instrumento
de patrimonio o en un activo financiero contabilizado al costo que se hubiera reconocido en un
periodo intermedio anterior. Dichas pérdidas por deterioro no se revertirían aunque una evaluación
de la pérdida por deterioro al final del periodo intermedio posterior hubiera hecho que no se
reconociese ninguna pérdida por deterioro o se hubiera reconocido una pérdida menor.
por deterioro que había reconocido en un periodo intermedio anterior, la frecuencia de publicación
de los estados financieros afectaría a la medición de sus resultados anuales cuando se comparan con
el enfoque de la Entidad B. En el CINIIF también se destacó que el reconocimiento de una pérdida
por deterioro podría de forma similar estar afectado por el momento de fin del periodo financiero
de las dos entidades.
Se concluyó que las prohibiciones de las reversiones de pérdidas reconocidas por deterioro
de la plusvalía que contiene la NIC 36, y de las inversiones en instrumentos de patrimonio y de
los activos financieros contabilizados al costo que contiene la NIIF 9, deben prevalecer sobre la
aseveración más general que contiene la NIC 34 respecto a que la frecuencia de publicación de los
estados financieros de una entidad no afecta a la medición de sus resultados anuales.
Además, concluyó que la razón para no revertir las pérdidas por deterioro con respecto a
la plusvalía y las inversiones en instrumentos de patrimonio, tal como se la expone en la NIC
36 y NIIF 9, se aplica tanto a las fechas de los estados financieros anuales como de los estados
intermedios.
La Interpretación no debe ser aplicada a periodos anteriores a la adopción, por parte de una
entidad, de la NIC 36 en el caso de pérdidas por deterioro de la plusvalía, y de la NIIF 9 en el caso
de pérdidas por deterioro de inversiones en instrumentos de patrimonio o de activos financieros
contabilizados al costo.
CONTENIDO:
La NIC 21, Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, es la
norma de referencia para este capítulo, que es aplicable para la contabilización de estos elementos,
salvo cuando otra norma exija o permita un tratamiento contable diferente.
Es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad, que es normalmente,
aquél en el que la entidad genera y emplea el efectivo. Para su determinación se consideran los
siguientes factores de utilización de la moneda:
• En los precios de venta de los bienes y servicios y las regulaciones imperantes en el país.
• En el pago de los costos de la mano de obra, de los materiales y de otros costos de producir
los bienes o suministrar los servicios.
• En la cual se generan los fondos de las actividades de financiación ajena y propia.
• En que se mantienen los importes cobrados por las actividades de operación.
• Si las actividades del negocio en el extranjero efectúa ventas de bienes importados y remite
los importes obtenidos, o cuando el negocio acumula efectivo y otras partidas monetarias
e incurre en gastos, genera ingresos y obtiene prestamos, utilizando, sustancialmente, su
moneda local.
• Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción alta o baja de
las actividades del negocio en el extranjero.
• Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente
a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están disponibles para ser remitidos a la
misma.
• Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para
atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas, en el curso normal de la actividad,
sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición.
De existir dificultades para saber cual es la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio
para determinar la moneda que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones,
sucesos y condiciones subyacentes.
Caso Nº 1
La Sociedad P&E, adquirió 1.000 bonos de la empresa B&U, una empresa localizada en Chile, de 10
pesos chilenos nominales, el 01 de junio de 20011; adquiridas al 102% de su valor nominal, con unos gastos
de corretaje de Bs 100.
El tipo de cambio vigente en esa oportunidad fue de Bs 1 x 0.80 pesos chilenos.
La sociedad P&E consideró esta inversión como mantenidos a negociar con cambios en su valor
razonable.
Los intereses devengados a fin del ejercicio son de 400 pesos chilenos y unos intereses implícitos de 150
pesos chilenos, mismos que fueron cobrados.
El tipo de cambio al final del ejercicio fue de 0.9 pesos chilenos, y los bonos se cotizan al 105% de su
valor nominal. Aprovechando esta alza se decidió vender en esa fecha.
Son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a
recibir o pagar, mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.
• Suministros
• Dividendos
• Contratos
• Beneficios a los empleados, etc.
Cobros por:
• Contratos
• Servicios, etc.
Asimismo, serán partidas monetarias los contratos para recibir o entregar un número variable
de instrumentos de patrimonio propios de la entidad o una cantidad variable de activos, en los cuales
el valor razonable a recibir o entregar por ese contrato, sea igual a una suma fija o determinable de
unidades monetarias.
Caso Nº 2
La empresa P&G adquirió 100 bonos de la empresa V&U, tienen un valor nominal de US$ 500,
cada una.
Por ejemplo:
• Importes pagados por anticipado de bienes y servicios,
• La plusvalía;
• Activos intangibles;
• Inventarios;
• Propiedades, planta y equipo;
• Así como los suministros que se liquidan mediante la entrega de un activo no monetario.
Una operación en moneda extranjera, es toda transacción cuyo importe fue pactado en
términos de una moneda extranjera, entre las que tenemos:
Por razones de orden práctico, se utiliza algunas veces se utiliza una tasa de cambio aproximado
al existente en el momento de realizar la transacción. Sin embargo, cuando las tasas de cambio
varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa promedio del periodo.
Caso Nº 3
La empresa L&P vendió un conjunto de inventarios al cliente AZY pactando la operación en US$
75.000 dólares americanos, garantizando la operación mediante una letra de cambio por US$ 80.000 que
contiene los intereses pactados. El tipo de cambio en la fecha de operación es de US$ 1 x Bs 6.80. En la fecha
de vencimiento del plazo concedido el tipo de cambio es de US$ 1 x Bs 6.84.
Por la venta:
Por la cobranza:
Caso Nº 4
La empresa P&Q compró mercaderías de reventa de un cliente del extranjero al crédito a seis meses por
US$ 120.000, siendo los gastos de transporte desde origen de US$ 18.000, conviniendo con el proveedor un
interés de US$ 4.000.
El tipo de cambio es de US$ 1 x Bs 6.70. En la fecha de pago el tipo de cambio es de US$ 1 x Bs 6.80.
Por la compra:
El importe en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes distintos,
como es el caso de los inventarios, que se miden entre el costo y el valor neto de realización. Cuando
la partida en cuestión sea un activo no monetario, medido en una moneda extranjera, el importe en
libros se determinará comparando:
a. el costo o importe en libros, según lo que resulte apropiado, convertidos a la tasa de cambio
en la fecha de determinación de ese importe , y
b. el valor neto realizable o el importe recuperable, según lo que resulte apropiado, convertido
a la tasa de cambio en la fecha de determinación de ese valor.
El efecto de esta comparación puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida por deterioro
en la moneda funcional, que podría no ser objeto de reconocimiento en la moneda extranjera, o
viceversa.
Cuando se disponga de varios tipos de cambio, se utilizará aquél en el que pudieran ser
liquidados los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo considerado, si
tales flujos hubieran ocurrido en la fecha de la medición.
Caso Nº 5
La empresa X&Z ha efectuado durante la gestión 2012 diversas operaciones en moneda extranjera con
sus clientes, presentado el siguiente movimiento en su cuenta bancaria, considerando las fechas, cantidad tipo
de cambio de cada de las operaciones.
Tipo de
Fecha Moneda Cantidad Importe Bs
cambio al Bs
15/06/12 Dólar americano 25.000 6.80 170.000
22/08/12 Franco suizo 9.000 2.30 20.700
06/09/12 Euro 18.000 9.50 171.000
15/10/12 Yen japonés 560.000 1.05 588.000
10/11/12 Dólar americano 35.000 6.83 239.050
Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las
partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya
se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los
resultados del periodo en el que aparezcan.
Con la excepción de las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme
parte de la inversión neta en un negocio extranjero, que se reconocerán en los resultados de los
estados financieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados financieros individuales
del negocio en el extranjero, según resulte apropiado, estas diferencias de cambio se reconocerán
inicialmente en otro resultado integral, y reclasificadas de patrimonio a resultados cuando se realice
la disposición del negocio en el extranjero.
Una diferencia de cambio, surgirá cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia
de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio
entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación.
Cuando la transacción se liquide en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda
la diferencia de cambio se reconocerá en ese periodo. No obstante, cuando la transacción se liquide
en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos,
hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en las
tasas de cambio durante cada periodo.
Cuando la pérdida o ganancia, derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en los
resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o ganancia, también
se reconocerá en los resultados del periodo, por el contrario, cuando se reconozca en otro resultado
integral una pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de
cambio, incluida en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá en otro resultado integral.
Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de su moneda
funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la moneda
funcional, mediante este procedimiento, se obtendrán los mismos importes, en términos de moneda
funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en dicha
moneda funcional.
Caso Nº 6
La empresa D&Y, vendió mercaderías al crédito, el 25 de septiembre de 2011, por US$ 8.000, siendo el
tipo de cambio en esa fecha de Bs 6.80 = US$ 1.00
Caso Nº 7
La empresa V&B compró mercaderías de un proveedor de los EE.UU., al crédito por un importe de
US$ 100.000, cuando el tipo de cambio es de SU$ 1 = Bs 6.95.
Los gastos de transporte y otros relacionados con la compra fueron de Bs 16.000, que fueron pagados
en efectivo.
Por la compra:
Una vez que se haya determinado la moneda funcional, sólo podrá cambiarse si se modifican
las condiciones de su adopción, tales como un cambio en la moneda, que influya de forma
determinante en los precios de venta de los bienes y servicios, podría inducir un cambio en la
moneda funcional de la entidad.
a. los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera presentados,
incluyendo las cifras comparativas, se convertirán a la tasa de cambio de cierre en la fecha
del correspondiente estados de situación financiera;
b. los ingresos y gastos para cada estado que presente el resultado del periodo y otro resultado
integral, incluyendo las cifras comparativas, se convertirán a las tasas de cambio de la fecha
de las transacciones; y
c. todas las diferencias de cambio resultantes se reconocerán en otro resultado integral.
Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, se utiliza por razones
prácticas un tipo aproximado, representativo de los cambios existentes en las fechas de las
transacciones, como puede ser la tasa de cambio promedio del periodo.
Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria, y la entidad deje de reexpresar sus
estados financieros, utilizará como costos históricos, para convertirlos a la moneda de presentación,
los importes reexpresados según el nivel de precios a la fecha en que la entidad deje de hacer la citada
reexpresión.
Las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en moneda
extranjera, así como las diferencias por conversión de los resultados y la situación financiera de
una entidad, pueden tener efectos impositivos, mismos que se tratarán de acuerdo con las normas
impositivas locales.
Información a revelar
La entidad revelará:
Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, este hecho será
puesto de manifiesto, revelando además la identidad de la moneda funcional, así como la razón de
utilizar una moneda de presentación diferente.
Cuando una entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea diferente de su
moneda funcional, señalará que sus estados financieros son conformes con las NIIF, sólo si cumplen
con todos los requerimientos de las NIIF.
Cuando una entidad presente sus estados financieros, u otra información financiera, en una
moneda diferente de su moneda funcional y de su moneda de presentación, y no cumple los
requerimientos del párrafo anterior:
TRATAMIENTO CONTABLE DE LA
INFORMACIÓN FINANCIERA EN ECONOMÍAS
HIPERINFLACIONARIAS
Sirve a los gobiernos para valorar su política monetaria y comprobar si la oferta monetaria
puesta en circulación es suficiente.
La inflación excesiva es peligrosa, ya que si no se puede prever lo que pasará en el futuro y los
agentes económicos no podrán tomar las decisiones más adecuadas.
Los precios suben lentamente, por debajo del 10% anual. El poder
Inflación moderada
adquisitivo de los trabajadores no se verá muy afectado.
Las tasas anuales superan el 100%.En estos casos el dinero apenas tiene
valor. Está asociada a conflictos políticos y bélicos. En este estado, el
Hiperinflación sistema monetario corre el riesgo de quebrar y de que la economía de ese
país vuelva a ser de trueque, es decir de intercambio de unos bienes o
servicios por otros.
Frente a estas circunstancias las entidades podrán elaborar sus estados financieros, sobre la base
contable del:
Caso Nº 1
La empresa D&U fue constituida a principios de 2011, momento en se adquirió los bienes que
conforman la Propiedad, Planta y Equipo y se captaron los recursos ajenos (prestamos).
La empresa mantiene en inventario, existencias con una antigüedad media de dos meses.
Las ventas, gastos, intereses y compras con destino a inventarios, han evolucionado de forma constante
a lo largo del ejercicio.
Es política de la empresa que los préstamos concedidos y obtenidos sean en la moneda funcional de la
empresa, el boliviano.
La tasa de inflación durante la gestión fue del 20%, conforme se refleja a continuación:
D&U
Estado de Situación Financiera (sin ajustar)
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
D&U
Estado de Resultados Integral (sin ajustar)
Por el periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Ventas 6.000.000
Menos: Costo de ventas 3.350.000
Utilidad bruta 2.650.000
Menos: Gastos administrativos 1.250.000
Menos: Depreciación de activos 500.000
Utilidad operativa 900.000
Menos: Intereses financieros pagados 300.000
Utilidad neta 600.000
• Partidas monetarias: Que no se reexpresan, son partidas monetarias el dinero conservado y las
partidas a recibir o pagar en metálico.
• Partidas no monetarias: Todos los demás activos y obligaciones son de carácter monetario: por
consiguiente, habrán de ser reexpresados.
Resultados de la reexpresión:
D&U
Estado de Situación Financiera (Ajustado)
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
D&U
Estado de Resultados Integral (ajustado)
Por el periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Ventas 6.545.455
Menos: Costo de ventas 3.654.545
Utilidad bruta 2.890.910
Menos: Gastos administrativos 1363.636
Menos: Depreciación de activos 600.000
Utilidad operativa 927.274
Menos: Intereses financieros pagados 327.273
Utilidad neta ajustada 208.621
Sin que las posibilidades se limiten a las mismas, se trata de las siguientes:
Caso Nº 2
La empresa S&L fue constituida a principios de 2011, momento en que se adquirió los bienes que
conforman la Propiedad, Planta y Equipo y se captaron los recursos ajenos (prestamos).
La empresa mantiene en inventario, existencias con una antigüedad media de dos meses.
Las ventas, gastos, intereses y compras con destino a inventarios, han evolucionado de forma constante
a lo largo del ejercicio.
Es política de la empresa que los préstamos concedidos y obtenidos sean en la moneda funcional de la
empresa, el boliviano.
La tasa de inflación durante la gestión fue del 20%, conforme se refleja a continuación:
S&L
Estado de Situación Financiera (sin ajustar)
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
S&L
Estado de Resultados Integral (sin ajustar)
Por el periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Ventas 6.000.000
Menos: Costo de ventas 3.350.000
Utilidad bruta 2.650.000
Menos: Gastos administrativos 1.250.000
Menos: Depreciación de activos 500.000
Utilidad operativa 900.000
Menos: Intereses financieros pagados 300.000
Utilidad neta 600.000
• Partidas monetarias: Que no se reexpresan, son partidas monetarias el dinero conservado y las
partidas a recibir o pagar en metálico.
• Partidas no monetarias: Todos los demás activos y obligaciones son de carácter monetario: por
consiguiente, habrán de ser reexpresados.
Resultados de la reexpresión:
S&L
Estado de Situación Financiera (Ajustado)
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
S&L
Estado de Resultados Integral (ajustado)
Por el periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Ventas 6.545.455
Menos: Costo de ventas 3.654.545
Utilidad bruta 2.890.910
Menos: Gastos administrativos 1363.636
Menos: Depreciación de activos 600.000
Utilidad Operativa 927.274
Menos: Intereses financieros pagados 327.273
Utilidad neta ajustada 208.621
Caso Nº 3
Los estados financieros de la empresa B&B, a 31 de diciembre del año 2011 son los siguientes:
B&B
Estado de Situación Financiera (sin ajustar)
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
B&B
Estado de Resultados Integral (sin ajustar)
Por el periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Ventas 100.000
Menos: Costo de ventas 50.000
Utilidad bruta 50.000
Menos: Gastos administrativos 2.000
Menos: Depreciación de activos 8.000
Utilidad operativa 40.000
Menos: Intereses financieros pagados 10.000
Utilidad neta 30.000
Información Complementaria:
Resultados de la reexpresión:
B&B
Estado de Resultados Integral (ajustado)
Por el periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Ventas 104.166
Menos: Costo de ventas 52.083
Utilidad bruta 52.083
Menos: Gastos administrativos 2.222
Menos: Depreciación de activos 10.000
Utilidad operativa 39.861
Menos: Intereses financieros pagados 11.111
Más: Resultados por exposición a los resultados 4.583
Utilidad neta ajustada 33.333
B&B
Estado de Situación Financiera (ajustados)
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
En los estados financieros consolidados, las entidades aplicarán los mismos criterios indicados
anteriormente, por lo que cada una de las entidades incluidas en la consolidación deberá aplicar
procedimientos descritos anteriormente.
Para los negocios en el extranjero, cuya moneda funcional este sometida a hiperinflación,
todos los importes incluidos en los estados financieros deben ser sometidos al tipo de cambio de
cierre, como consecuencia lógica de haber actualizado todos los importes en la moneda funcional a
la fecha de corte de operaciones. Si los importes ya fueron convertidos anteriormente a la moneda
hiperinflacionaria, se podrá utilizar los importes ya convertidos en periodos anteriores.
Si se consolidan estados financieros con fechas de corte de operaciones diferentes, todas las
partidas, sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en la unidad de medida corriente a la
fecha de los estados financieros consolidados.
Impuestos
La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con esta Norma puede dar lugar a
diferencias entre el importe en libros de los activos y pasivos individuales en el estado de situación
financiera y sus bases fiscales.
Información a revelar
a. el hecho de que los estados financieros, así como las cifras correspondientes para ejercicios
anteriores, han sido reexpresados para considerar los cambios en el poder adquisitivo
general de la moneda funcional y que, como resultado, están expresados en la unidad de
medida corriente en la fecha de corte de operaciones;
b. si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados utilizando el método
del costo histórico o el del costo corriente; y
c. la identificación y valor del índice general de precios en la fecha de corte, así como el
movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.
La norma exige que se revele la información necesaria para dejar claramente las bases del
tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se ha de intentar
suministrar la información necesaria para comprender estas bases y las cantidades resultantes.
CINIIF 7
Antecedentes
Problemas
(b) ¿cómo debería una entidad contabilizar las partidas iniciales por impuestos diferidos en sus
estados financieros reexpresados?
Acuerdo
Al final del periodo sobre el que se informa, las partidas por impuestos diferidos se reconocerán
y medirán de acuerdo con la NIC 12. No obstante, los importes por impuestos diferidos que
figuren en el estado de situación financiera de apertura del periodo sobre el que se informa, se
determinarán de la siguiente manera:
(a) la entidad volverá a medir las partidas por impuestos diferidos según la NIC 12 después de
que haya reexpresado los importes nominales en libros de sus partidas no monetarias en la fecha del
estado de situación financiera de apertura del periodo sobre el que se informa, aplicando la unidad
de medida en esa fecha.
(b) las partidas por impuestos diferidos medidas de nuevo de conformidad con el apartado
(a) anterior, se reexpresarán por la variación en la unidad de medida, desde la fecha del estado de
situación financiera de apertura del periodo sobre el que se informa, hasta el final del periodo sobre
el que se informa.
La entidad aplicará el procedimiento que figura en los apartados (a) y (b) anteriores en la
reexpresión de las partidas por impuestos diferidos en el estado de situación financiera de apertura
de cualquier periodo comparativo presentado en los estados financieros reexpresados para el periodo
sobre el que se informa, al que le sea de aplicación la NIC 29.
Después de que una entidad haya reexpresado sus estados financieros, todas las cifras
comparativas que figuren en esos estados para periodos posteriores, incluyendo las partidas por
impuestos diferidos, se reexpresarán aplicando la variación en la unidad de medida para esos
periodos posteriores, únicamente a los estados financieros reexpresados en el periodo anterior.
Enfoque de reexpresión
Este propósito se aplica a los estados financieros del primer periodo contable en el que la
entidad identifica la existencia de hiperinflación en la economía de su moneda funcional así como en
los periodos contables posteriores, si se sigue cumpliendo el criterio de economía hiperinflacionaria.
Se consideró el significado de la NIC 29, que establece que: la Norma es aplicable a los estados
financieros de cualquier entidad, desde el comienzo del periodo contable en el que se identifique la
existencia de hiperinflación en el país en cuya moneda presenta la información.
También se consideró que la NIC 29 requiere que: Las cifras correspondientes a las partidas
del periodo anterior, ya estén basadas en el método del costo histórico o del costo corriente,
se reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados financieros
Se consideró una posible incongruencia entre los párrafos anteriores, destacándose que el
primer párrafo destaca el alcance de la norma, que identifica cuando una entidad tiene que cumplir
con la norma y no trata de la reexpresión y presentación de estados financieros, ni a la fecha del
estado financiero, ni en relación con las cifras comparativas. Por tanto, no excluye de la reexpresión
del estado de situación financiera de apertura de una entidad los cambios en el nivel general de
precios antes del principio del periodo contable, en el que la entidad identifica la existencia de
hiperinflación.
No obstante, se consideró cómo debe aplicar la entidad la norma si, por ejemplo, no están
disponibles los registros detallados de la fechas de adquisición de los elementos de propiedades,
planta y equipo. Se destacó que, en dichas circunstancias, la NIC 29 establece: …En tales
circunstancias especiales puede ser necesario, para el primer periodo de aplicación de esta Norma,
utilizar una evaluación profesional independiente del valor de tales partidas que sirva como base
para su reexpresión.
También se destacó que existe una exención similar cuando no está disponible el índice general
de precios. En la NIC 29 se establece que: …En tales circunstancias especiales, puede ser necesario
utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos de la tasa de cambio entre la
moneda funcional y una moneda extranjera relativamente estable.
Sin embargo, también se consideró que las entidades que adoptan por primera vez las NIIF
pueden utilizar, por ejemplo, el valor razonable a la fecha de transición como costo atribuido para
propiedades, planta y equipo, y, en algunos casos, también para propiedades de inversión y activos
intangibles. Por tanto, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF que de otro modo
hubiera tenido que aplicar la NIC 29 en su transición a las NIIF aplica la exención de medición al
valor razonable de la NIIF 1, aplicará la NIC 29 sólo para periodos posteriores a la fecha en la que
se determinó el valor razonable. Dicha nueva medición podrá, por tanto, reducir la necesidad de las
entidades que adoptan por primera vez las NIIF de reexpresar sus estados financieros.
Se destacó que las exenciones al enfoque general de reexpresión para preparadores que ya
aplican las NIIF, se aplican sólo en circunstancias específicas, mientras que una entidad que
adopta por primera vez las NIIF puede siempre elegir usar la exención de medir nuevamente las
propiedades, planta y equipo que aparece en la NIIF 1. Sin embargo, se concluyó que la aplicación
de las exenciones en la Norma es clara y, por tanto, ampliar las exenciones en la NIC 29 para
permitir a los preparadores que ya aplican las NIIF elegir entre volver a medir al valor razonable
las propiedades, planta y equipo, cuando se aplica el enfoque de reexpresión según la NIC 29,
requeriría modificaciones en la Norma, en lugar de una Interpretación.
El CINIIF concluyó que el estado de situación financiera de apertura para el periodo contable
en el que la entidad identifica la existencia de hiperinflación, debe ser reexpresado como si la entidad
hubiese aplicado siempre el enfoque de la reexpresión según la NIC 29. Se volvió a confirmar su
punto de vista, de que este tratamiento es similar a la aplicación retroactiva de un cambio en la
política contable descrito en la NIC 8.
Se pidió guías sobre la contabilización de partidas por impuestos diferidos cuando una entidad
reexpresa sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29. En particular, se pidió guías sobre
cómo medir las partidas por impuestos diferidos en el estado de situación financiera de apertura del
periodo contable en el que una entidad identifica la existencia de hiperinflación.
Por tanto, a la fecha de cierre del periodo contable una entidad vuelve a medir sus partidas
por impuestos diferidos a partir de los estados financieros reexpresados, en lugar de aplicar las
disposiciones de reexpresión generales para partidas monetarias y no monetarias. Sin embargo,
se destacó que no estaba claro cómo debe contabilizar una entidad sus partidas por impuestos
diferidos comparativas.
• Primero, vuelva a medir sus partidas por impuestos diferidos a partir de los estados
financieros del periodo anterior, que han sido reexpresados aplicando un índice general de
precios que refleja el nivel de precios al final de dicho periodo.
• Segundo, la entidad debe reexpresar dichas partidas por impuestos diferidos calculadas por
el cambio en el nivel general de precios para el periodo contable.
Los requerimientos de información a revelar por entidades con control conjunto de una
participada o influencia significativa sobre ésta, se especifican en la NIIF 12 Información a Revelar
sobre Participaciones en Otras Entidades.
Se aplicará a todas las entidades que sean inversoras con control conjunto de una participada o
tengan una influencia significativa sobre ésta. Influencia significativa implica el poder de intervenir
en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, pero sin control o control
conjunto sobre esas políticas.
La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o sustancial, no impide
necesariamente que una entidad ejerza influencia significativa.
Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene influencia significativa en otra, se
tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento
ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades.
La entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando carezca del poder de
intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de ésta. La pérdida de influencia
significativa puede ir o no acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de
propiedad, o como resultado de un acuerdo contractual.
Método de la participación
El reconocimiento de ingresos por las distribuciones recibidas podría no ser una medida
adecuada de la ganancia obtenida por un inversor por la inversión en la asociada o negocio conjunto,
ya que las distribuciones recibidas pueden tener poca relación con el rendimiento de éstos. Puesto
que el inversor ejerce control conjunto o influencia significativa sobre la participada, tiene una
participación en los rendimientos de la asociada o negocio conjunto y, por tanto, en el producto
financiero de la inversión.
o negocio conjunto si la entidad es una controladora que esté exenta de la elaboración de estados
financieros consolidados, si cumple todas las condiciones siguientes:
Cuando una entidad tenga una inversión en una asociada, una parte de la cual se mantenga
indirectamente a través de una organización de capital de riesgo o un fondo de inversión colectiva,
fideicomiso de inversión u otra entidad similar incluyendo fondos de seguro ligados a inversiones, la
entidad puede optar por medir esa parte de la inversión en la asociada a valor razonable con cambios
en resultados de acuerdo con la NIIF 9, independiente de si esta entidad tenga una influencia
significativa sobre esa parte de la inversión.
La entidad aplicará la NIIF 5 a una inversión, o parte de una inversión, en una asociada
o negocio conjunto que cumpla los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta.
Después de que tenga lugar la disposición, una entidad contabilizará cualquier participación
retenida en la asociada o negocio conjunto de acuerdo con la NIIF 9, a menos que la participación
retenida continúe siendo una asociada o negocio conjunto, en cuyo caso la entidad utilizará el
método de la participación.
Cuando una inversión, o una parte de la misma, en una asociada o negocio conjunto
clasificada previamente como mantenida para la venta deje de satisfacer los criterios para mantener
esa clasificación, se contabilizará utilizando el método de la participación de forma retroactiva desde
la fecha en la que fue clasificada como mantenida para la venta. Los estados financieros referidos
a los periodos desde que tuvo lugar la clasificación como mantenida para la venta se modificarán
convenientemente.
Si una inversión en una asociada pasa a ser una inversión en un negocio conjunto o una
inversión en un negocio conjunto pasa a ser una inversión en una asociada, la entidad continuará
aplicando el método de la participación y no medirá nuevamente la participación retenida.
Muchos de los procedimientos, que son apropiados para la aplicación del método de la participación,
son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIIF 10. Además, los conceptos
implícitos en los procedimientos utilizados en la contabilización de la adquisición de una subsidiaria
se adoptarán también en el caso de adquisición de una inversión en una asociada o negocio conjunto.
En términos generales la aplicación del método de participación, puede agruparse en dos fases
la de agrupación y la de ajustes y eliminaciones.
a. Fase de agrupación
El método exige que exista una homogenización temporal entre los estados financieros de
la inversora y las asociadas, requiriéndose de la asociada que sean los más recientes, que deberán
referirse a la misma fecha de los de la inversora, en caso contrario, siempre y cuando no sea practicable
deberá elaborarse unos estados financieros que se refieran a esa última fecha.
En todo caso, cuando sea impracticable que la asociada elabore unos estados financieros
referidos a la misma fecha que los de la inversora, se podrán utilizar los estados financieros de la
asociada ajustados a los sucesos significativos ocurridos entre la fecha de los estados financieros de
la asociada y los de inversora, siempre y cuando la diferencia entre dichas fechas no se mayor a tres
meses.
La norma demanda que las políticas contables de la inversora y la asociada sean uniformes,
caso contrario deberá realizarse los ajustes correspondientes a los estados financieros de la asociada.
En esta fase pueden distinguirse dos tipos de ajustes en el tiempo, los realizados en la fecha de
adquisición y los posteriores.
Después de la fecha de adquisición deben realizarse los ajustes para recoger el deterioro de la
plusvalía, si existe.
La norma señala que las pérdidas que se reconozcan, según el método de participación, por
encima de la inversión que el inversor haya efectuado en acciones ordinarias, deben aplicarse al
deducir los otros componentes de la inversión en la asociada, en orden inverso al grado de prelación,
es decir, a su prioridad en caso de liquidación. El inversor dejará de reconocer la parte que le
pudiera corresponder en las pérdidas de la asociada, si esta iguala o excede a la inversión neta
que tiene en la misma. Si la asociada obtuviera, con posterioridad, beneficios, el inversor seguirá
reconociendo la parte que le corresponda cuando ésta iguale a la que le correspondió en las pérdidas
no reconocidas. Sin embargo, cuando el inversor se haya obligado por encima de dicha inversión
neta o haya efectuado pagos en nombre de la asociada, reconocerá mediante el pasivo, las pérdidas
adicionales una vez que haya reducido el valor de su inversión neta a cero.
Caso Nº 1
La empresa B&N el 01 de enero de 2012, compra en efectivo el 25% de los instrumentos de capital con
derecho a voto de la empresa K&L en Bs 500.000. Un resumen de los estados financieros de dichas empresas,
en la fecha de adquisición, se exponen a continuación:
La empresa K&L, obtuvo resultados de Bs 80.000, se desea contabilizar la inversión mediante el método
de participación.
Caso Nº 2
La empresa C&C adquirió una participación del 40% en las acciones ordinarias de la empresa B&T,
en la fecha de constitución, el 01 de enero de 2009, por un monto de Bs 220.000. Esto le permitió que la
empresa C&C ejerciera influencia significativa sobre B&T.
Conceptos Importe Bs
Capital en acciones emitido en forma ordinaria 550.000
Utilidad de la gestión 180.000
Utilidad acumulada de gestiones anteriores 650.000
Total 1.380.000
La siguiente información fue obtenida de los estados financieros de B&T, por el año terminado al 31 de
diciembre de 2012:
En noviembre de 2012 C&C vendió inventarios a B&T, por primera vez. Las ventas totales ascendieron
a Bs 50.000 y C&C obtuvo una utilidad de Bs 10.000 sobre la transacción. Ninguna parte de los inventarios
había sido vendida por B&T al 31 de diciembre de 2012.
La empresa C&C utilizó el método de participación para registrar la inversión, de modo que al 31 de
diciembre de 2012 se tendría:
Conceptos Importe Bs
Inversión inicial 220.000
Utilidades posteriores a la adquisición, contabilizadas al
332.000
inicio de la gestión: (40% (Bs 180.000 + Bs 650.000))
Las pérdidas por deterioro de valor de la inversión en la asociada, se reconocerán de acuerdo a los
requerimientos de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Para ello, se ponen en comparación
el valor en libros de la inversión con su valor recuperable. Este último será el mayor de entre el valor
de uso y el razonable, menos los costes de comercialización.
a. La porción que le corresponde del valor actual de los flujos de efectivo que se esperan sean
generados por la asociada, que comprenderán los flujos futuros de efectivo estimados por
las actividades de explotación de la misma y los importes resultantes de la enajenación final
o disposición por otra vía de la inversión; o
b. El valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen recibir como
dividendos de la inversión y como importes de la enajenación final o disposición por otra
vía de la misma.
El valor recuperable de la inversión en una asociada se evaluará con relación a cada asociada en
particular, salvo que la misma no genere entradas de efectivo independientemente.
Puesto que la plusvalía que forma parte del importe en libros de una inversión en una asociada
o negocio conjunto no se reconoce de forma separada, no se comprobará su deterioro de valor por
separado, por aplicación de los requerimientos para la comprobación del deterioro de valor de la
plusvalía de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
En su lugar, se comprobará el deterioro del valor para la totalidad del importe en libros de la
inversión, de acuerdo con la NIC 36, como un activo individual, mediante la comparación de su
importe recuperable con su importe en libros, siempre que la aplicación de la NIC 39 indique que
la inversión puede haberse deteriorado.
Una pérdida por deterioro de valor reconocida en esas circunstancias no se asignará a ningún
activo, incluyendo la plusvalía, que forme parte del importe en libros de la inversión en la asociada
o negocio conjunto. Por consiguiente, las reversiones de esa pérdida por deterioro de valor se
reconocerán de acuerdo con la NIC 36, en la medida en que el importe recuperable de la inversión
se incremente con posterioridad.
• Actividades conjuntas, en las que las partes con control conjunto tienen derechos a los
activos y obligaciones por los pasivos relacionados con el acuerdo; y
• Negocios conjuntos, en los que las partes con control conjunto tienen derechos a los activos
netos del acuerdo.
• Los acuerdos se tratan de forma similar a los activos - explotaciones controladas de forma
conjunta, que ahora se llaman actividades conjuntas.
• En segundo lugar, el resto de entidades controladas de forma conjunta, se llaman ahora
negocios conjuntos; los negocios conjuntos deben utilizar siempre el método de la
participación.
La NIIF 11, Acuerdo Conjuntos, es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable a
todas las entidades que sean parte de un acuerdo conjunto, que requiere que una entidad determine
el tipo de acuerdo conjunto en el que se encuentra involucrada mediante la evaluación de sus
derechos y obligaciones y contabilice dichos derechos y obligaciones de acuerdo con el tipo de
acuerdo conjunto.
Es un acuerdo mediante el cual dos o más partes mantienen control conjunto, que implica el
reparto del control contractualmente decidido en un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones
sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten el
control, y que tiene las siguientes características:
a. Las partes están obligadas por un acuerdo contractual, cuyo cumplimiento es obligatorio,
es a menudo, pero no siempre, por escrito. Los mecanismos estatutarios pueden también
crear acuerdos de obligado cumplimiento, por sí mismos o conjuntamente con contratos
entre las partes.
Cuando los acuerdos conjuntos se estructuran a través de un vehículo separado, o sea
una estructura financiera identificable de forma separada que incluye entidades legalmente
separadas o entidades reconocidas por estatuto, independientemente de si esas entidades
tienen personalidad legal, el acuerdo contractual, o algunos aspectos de éste, se incorporarán
en algunos casos en los artículos, escritura constitutiva, o estatutos del vehículo separado.
El acuerdo contractual establece las cláusulas por las cuales las partes participan en la
actividad objeto del acuerdo. El acuerdo contractual generalmente trata aspectos tales
como:
• El propósito, actividad y duración del acuerdo conjunto.
• La forma en que se nombran los miembros del consejo de administración, u órgano de
gobierno equivalente, del acuerdo conjunto.
• El proceso de toma de decisiones: los temas que requieren decisiones de las partes, los
derechos de voto de las partes y el nivel requerido de apoyo a esos temas. El proceso de
toma de decisiones reflejado en el acuerdo contractual establece el control conjunto del
acuerdo.
• El capital u otras aportaciones requeridas a las partes.
• La forma en que las partes comparten los activos, pasivos, ingresos de actividades
ordinarias, gastos o resultado del periodo, relativos al acuerdo.
b. El acuerdo contractual otorga a dos o más de esas partes control conjunto, que es el reparto
del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe sólo cuando las decisiones
sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que
comparten el control. La entidad evaluará si el acuerdo conjunto otorga a todas las partes,
o a un grupo de las partes, control del acuerdo de forma colectiva.
Todas las partes, o un grupo de las partes, controlan el acuerdo de forma colectiva cuando
deben actuar conjuntamente para dirigir las actividades que afectan de forma significativa
a los rendimientos del acuerdo, es decir las actividades relevantes.
En un acuerdo conjunto, ninguna parte individualmente controla el acuerdo por sí misma.
Una parte con control conjunto de un acuerdo puede impedir que cualquiera de las otras
partes, o grupo de las partes, controle el acuerdo.
Un acuerdo puede ser un acuerdo conjunto aun cuando no todas las partes tienen control
conjunto del acuerdo. Esta norma distingue entre partes que tienen control conjunto de
un acuerdo conjunto, operadores conjuntos o participantes en un negocio conjunto, y las
partes que participan en un acuerdo conjunto pero no tienen control conjunto sobre éste.
La entidad necesitará aplicar el juicio profesional al evaluar si todas las partes o un grupo
de las partes tiene control conjunto de un acuerdo.
Si cambian los hechos y circunstancias, una entidad evaluará nuevamente si todavía tiene
control conjunto del acuerdo.
Una entidad determinará el tipo de acuerdo conjunto en el que está involucrada. La clasificación
de un acuerdo conjunto como una operación conjunta o un negocio conjunto dependerá de los
derechos y obligaciones de las partes con respecto al acuerdo. Un acuerdo conjunto es una operación
conjunta o un negocio conjunto.
• Operación conjunta
Una operación conjunta, es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen
control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos y obligaciones con respecto a los pasivos,
relacionados con el acuerdo. Esas partes se denominan operadores conjuntos.
Un negocio conjunto, es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control
conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos del acuerdo. Esas partes se denominan
participantes en un negocio conjunto.
Una entidad aplicará el juicio profesional al evaluar si un acuerdo conjunto es una operación
conjunta o un negocio conjunto. Una entidad determinará el tipo de acuerdo conjunto en el que está
involucrada, considerando sus derechos y obligaciones surgidos del acuerdo. Una entidad evaluará
sus derechos y obligaciones, considerando la estructura y forma legal del acuerdo, las cláusulas
acordadas por las partes en el acuerdo contractual y, otros factores y circunstancias, cuando sean
relevantes.
En ocasiones las partes se encuentran limitadas por un acuerdo marco, que establece las
cláusulas contractuales generales para llevar a cabo una o más actividades. El acuerdo marco,
puede contemplar que las partes establezcan acuerdos conjuntos diferentes para tratar actividades
específicas que forman parte del acuerdo. Aún cuando esos acuerdos conjuntos se relacionen con
el mismo acuerdo marco, su tipo puede ser diferente si los derechos y obligaciones de las partes
difieren cuando llevan a cabo las distintas actividades contempladas en el acuerdo marco. Por
consiguiente, operaciones conjuntas y negocios conjuntos pueden coexistir cuando las partes llevan
a cabo actividades diferentes que forman parte del mismo acuerdo marco.
Caso Nº 1
Las empresas F&F y S&A dedicadas a las actividades de bienes raíces, las partes, establecieron un vehículo
independiente, la entidad R&E con el propósito de adquirir y operar un centro comercial.
El acuerdo contractual entre las partes establece el control conjunto de las actividades que se realizan en
la entidad R&E.
La característica principal de la forma jurídica de la entidad R&E es que la entidad, no las partes, tienen
derecho a los activos y pasivos, en relación con el acuerdo.
Entre las principales actividades se incluyen el alquiler de los locales comerciales, la gestión del
estacionamiento, el mantenimiento del centro comercial y de su equipamiento, como ascensores, y la
construcción de la base de clientes para el centro en su conjunto.
a. La entidad R&E posee el centro comercial. El acuerdo contractual no especifica que las partes tienen
derecho a un centro comercial.
b. las partes no se hacen responsables en relación con las obligaciones de la entidad R&E. Si la entidad
R&E es incapaz de pagar cualquiera de sus deudas u otras obligaciones, la responsabilidad de cada
parte con los terceros se limitará al aporte de capital en la entidad.
c. las partes tienen el derecho de vender sus intereses en la entidad R&E.
d. cada parte recibe una parte de los ingresos operativos del centro comercial, que consiste en el alquiler
por los ingresos netos de los costos de operación, de acuerdo con su interés en la entidad R&E.
Solución
El acuerdo conjunto se lleva a cabo a través de un vehículo separado cuya forma jurídica hace que el
vehículo separado sea considerado en sí mismo, es decir, los activos y pasivos mantenidos en el vehículo
separado son los activos y pasivos del vehículo separado y no de los activos y pasivos de las partes.
Además, los términos del acuerdo contractual no especifican que las partes tengan derecho a los activos
u obligaciones por los pasivos, en relación con el acuerdo. En cambio, los términos del acuerdo contractual
establecen que las partes tienen derecho a los activos netos de la entidad R&E.
Sobre la base de la descripción anterior, no existen otros hechos y circunstancias que indiquen que
las partes tengan derecho a la casi totalidad de los beneficios económicos de los activos relacionados con el
acuerdo, y que las partes tienen la obligación por los pasivos relacionados con el acuerdo.
Las partes reconocen sus derechos sobre los activos netos de la entidad R&E como una inversión
utilizando el método de la participación.
Un acuerdo conjunto en el que los activos y pasivos relacionados con el acuerdo se mantienen
en un vehículo separado puede ser un negocio conjunto o una operación conjunta.
Cuando las partes tienen suscrito un acuerdo conjunto en un vehículo separado, las partes
necesitan evaluar si la forma legal del vehículo separado, las cláusulas del acuerdo contractual y,
cuando corresponda, cualesquiera otros factores y circunstancias, les otorgan:
a. derecho a los activos y obligaciones con respecto a los pasivos relativos al acuerdo, es decir,
el acuerdo es una operación conjunta; o
b. derecho a los activos netos del acuerdo, es decir, el acuerdo es un negocio conjunto.
La forma legal del vehículo separado es relevante al evaluar el tipo de acuerdo conjunto. La
forma legal del acuerdo ayuda en la evaluación inicial de los derechos de las partes a los activos y
de las obligaciones con respecto a los pasivos mantenidos en el vehículo separado, tales como si las
partes tienen participaciones en los activos mantenidos en el vehículo separado y si son responsables
de los pasivos mantenidos en el vehículo separado.
La evaluación de los derechos y obligaciones concedidos a las partes por la forma legal del
vehículo separado, es suficiente para concluir que el acuerdo es una operación conjunta solo si las
partes llevan a cabo el acuerdo conjunto en un vehículo separado cuya forma legal, no confiera
separación entre las partes y el vehículo separado, es decir, los activos y pasivos mantenidos en el
vehículo separado son de las partes.
Es una estructura financiera identificable de forma separada que incluye entidades legalmente
separadas o entidades reconocidas por estatuto, independientemente de si esas entidades tienen
personalidad legal.
Operaciones conjuntas
gastos relativos a su participación en una operación conjunta de acuerdo con las normas aplicables
en particular a los activos, pasivos, ingresos de actividades ordinarias y gastos.
La contabilidad de transacciones tales como la venta, aportación o compra de activos entre una
entidad y una operación conjunta en la que es un operador conjunto es como sigue:
• Contabilización de las ventas o aportaciones de activos a una operación conjunta
Cuando una entidad realiza una transacción con una operación conjunta en la que es un
operador conjunto, tal como una venta o aportación de activos, está realizando la transacción con
las otras partes de la operación conjunta y, como tal, el operador conjunto reconocerá ganancias y
pérdidas procedentes de esta transacción sólo en la medida de las participaciones de las otras partes
en la operación conjunta.
Cuando estas transacciones proporcionen evidencia de una reducción en el valor neto realizable
de los activos a ser vendidos o aportados a la operación conjunta o de un deterioro de valor de esos
activos, esas pérdidas se reconocerán totalmente por el operador conjunto.
• Contabilización de compras de activos procedentes de una operación conjunta
Cuando una entidad realiza una transacción con una operación conjunta en la que es un
operador conjunto, tal como una compra de activos, no reconocerá su participación en las ganancias
y pérdidas hasta que revenda esos activos a un tercero.
Cuando estas transacciones proporcionen evidencia de una reducción en el valor neto realizable
de los activos a ser comprados o de un deterioro de valor de esos activos, el operador conjunto
reconocerá su participación en esas pérdidas.
¿Qué son los negocios conjuntos?
Es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del acuerdo
tienen derecho a los activos netos de éste.
Un participante en un negocio conjunto reconocerá su participación en un negocio conjunto
como una inversión y contabilizará esa inversión utilizando el método de la participación de acuerdo
con la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos a menos que la entidad esté exenta
de aplicar el método de la participación tal como se especifica en esa norma.
Una parte que participa en un negocio conjunto, pero no tiene el control conjunto de éste,
contabilizará su participación en el acuerdo según la NIIF 9 Instrumentos Financieros, a menos
que tenga una influencia significativa sobre el negocio conjunto, en cuyo caso lo contabilizará de
acuerdo con la NIC 28.
Caso Nº 2
Las empresas C&C y H&H, las partes, son dos empresas cuyas actividades están relacionadas con el
suministro de diferentes tipos de servicios de construcción al sector público y privado.
Estas empresas firmaron un acuerdo para trabajar juntos con el fin de cumplir un contrato con el
Gobierno nacional para el diseño y la construcción de una carretera entre dos ciudades.
El acuerdo contractual suscrito determina las cuotas de participación de C&C y H&H, establece el
control conjunto del acuerdo.
Las partes con el propósito de ejecutar la obra comprometida, establecieron de común acuerdo un
vehículo independiente entidad P&P a través del cual llevar a cabo el acuerdo.
Además, los activos y pasivos relacionados con el acuerdo se llevan a cabo en la entidad P&P.
La principal característica de la forma jurídica de la entidad P&P es que las partes (C&C y H&H), no
la entidad P&P, tienen derecho a los activos y obligaciones por los pasivos de la entidad.
a. Los derechos de todos los activos necesarios para llevar a cabo las actividades de la entidad P&P, son
compartidos por las partes sobre la base de sus cuotas de participación en el acuerdo;
b. las partes tienen la responsabilidad conjunta de todas las operaciones y de las obligaciones financieras
en relación con las actividades del acuerdo sobre la base de sus cuotas de participación en el
acuerdo, y
c. los beneficios o pérdidas resultantes de las actividades de la organización es compartida por C&C y
H&H en función de sus cuotas de participación en el acuerdo.
A los efectos de coordinar y supervisar las actividades C&C y H&H designan un operador, que será un
empleado de una de las partes.
Después de un tiempo establecido, la función del operador pasará a un empleado de la otra entidad.
C&C y H&H están de acuerdo en que las actividades ejecutadas por los empleados del operador son sin
incurrir en ninguna ganancia o pérdida.
De acuerdo con los términos establecidos en el contrato con el gobierno, la entidad P&P factura los
servicios de construcción con el contratante en nombre de las partes.
Solución:
El acuerdo conjunto se lleva a cabo a través de un vehículo separado cuya forma jurídica no confiere
separación entre las partes y el vehículo separado, es decir, los activos y pasivos de la entidad P&P son los
activos y pasivos de las partes.
Esto es ve reforzado por los términos acordados por las partes en su acuerdo contractual, que establece
que C&C y H&H tienen derecho a los activos y obligaciones por los pasivos, en relación con la acuerdo que
se realiza a través de la entidad P&P.
C&C y H&H reconocen en sus estados financieros su parte de los activos, por ejemplo, las propiedades,
planta y equipo, cuentas por cobrar y su parte de los pasivos resultantes de la actividad, por ejemplo, cuentas
por pagar a terceros, sobre la base de su participación acordada.
Cada uno también reconoce su parte de los ingresos y gastos derivados de los servicios de construcción
prestados al gobierno a través de la entidad P&P.
a. una operación conjunta, reconocerá en relación con su participación con base en:
• sus activos, incluyendo su participación en los activos mantenidos conjuntamente;
• sus pasivos, incluyendo su participación en los pasivos incurridos conjuntamente;
• sus ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de su participación en el
producto que surge de la operación conjunta;
• su participación en los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta del
producto que realiza la operación conjunta; y
• sus gastos, incluyendo su participación en los gastos incurridos conjuntamente.
Un operador conjunto contabilizará los activos, pasivos, ingresos de actividades
ordinarias y gastos relativos a su participación en una operación conjunta de acuerdo
con las NIIF aplicables en particular a los activos, pasivos, ingresos de actividades
ordinarias y gastos.;
b. cuando un negocio conjunto elabore sus estados financieros separados, contabilizará las
inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas:
• al costo, o
• de acuerdo con la NIIF 9, con el párrafo 10 de la NIC 27 Estados Financieros Separados.
En sus estados financieros separados, una parte que participe en un acuerdo conjunto, pero no
tenga el control conjunto sobre éste, contabilizará su participación en:
CINIIF 5
Antecedentes
Las aportaciones a estos fondos pueden ser voluntarias o requeridas por reglamentos o leyes.
Los fondos pueden tener alguna de las siguientes estructuras:
a. Fondos establecidos por un único contribuyente, para cubrir sus propias obligaciones por
retiro del servicio, ya sea para un emplazamiento particular, o para varios emplazamientos
dispersos geográficamente.
b. Fondos establecidos por múltiples contribuyentes, con el fin de constituir fondos para
cubrir sus obligaciones por retiro del servicio, individuales o conjuntas, donde los
contribuyentes tienen derecho al reembolso de gastos de retiro del servicio hasta el límite
de sus contribuciones más los rendimientos de las mismas, menos su participación en
los costos de administración del fondo. Los contribuyentes pueden tener la obligación
de efectuar aportaciones adicionales, por ejemplo, en el caso de la quiebra de algún otro
contribuyente.
c. Fondos establecidos por múltiples contribuyentes con el fin de constituir fondos para sus
obligaciones de retiro del servicio, individuales o conjuntas, donde el nivel de aportación
requerido al contribuyente está basado en su nivel de actividad corriente, y la prestación
obtenida por el contribuyente está basada en su actividad pasada. En estos casos, podría existir
un desajuste entre el montante de la aportación efectuada por el contribuyente, basada en su
actividad corriente y el valor realizable a obtener del fondo, basado en la actividad pasada.
Alcance
a. los activos son administrados de forma separada, ya sea por estar mantenidos en una
entidad diferente o como activos segregados dentro de otra entidad; y
b. está restringido el derecho del contribuyente a acceder a los activos.
Una participación residual en un fondo más allá del simple derecho al reembolso, tal como
un derecho contractual al reparto del remanente, una vez que todo el retiro del servicio haya sido
completado o sobre la liquidación del fondo, podría ser un instrumento de patrimonio dentro del
alcance de la NIIF 9, y, por tanto, está fuera del alcance de esta Interpretación.
Problemas
Acuerdo
El contribuyente reconocerá su obligación a pagar los costos de retiro del servicio como un
pasivo y reconocerá su participación en el fondo de forma separada, a menos que el contribuyente
no fuera responsable de pagar los costos de retiro del servicio incluso en el caso de que el fondo no
hiciese frente a los pagos.
Los cambios del importe en libros del derecho a recibir reembolsos, distintos de las aportaciones
y los pagos del fondo, se reconocerán en el resultado del periodo en el que tengan lugar dichos
cambios.
Información a revelar
El objetivo de este capítulo es prescribir los requerimientos del método de contabilización, por
parte de una entidad adquiriente, en la combinación de negocios, la valoración y reconocimiento
inicial de los activos y activos intangibles identificables adquiridos, los pasivos y pasivos contingentes
asumidos por la entidad, así como el tratamiento contable de la plusvalía emergente en una
combinación de negocios, y la revelación de información para permitir que los usuarios de los
estados financieros, evalúen la naturaleza y los efectos financieros de la combinación de negocios.
El Control es el concepto clave sobre el que se basa todo el tratamiento contable de las
combinaciones de negocios, que se define como el poder de dirigir las políticas financieras y de
explotación de una entidad o negocio con el propósito de obtener beneficios económicos futuros.
a. la identificación de la adquirente;
b. determinación de la fecha de adquisición;
c. reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos
y cualquier participación no controladora en la adquirida; y
d. reconocimiento y medición de la plusvalía o ganancia por compra en términos muy
ventajosos.
• Identificación de la adquirente
En cada combinación de negocios, una de las entidades deberá identificarse como la adquirente,
que será generalmente la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o incurre en los pasivos.
Una relación preexistente puede ser un contrato que la adquirente reconoce como un
derecho readquirido. Si el contrato incluye condiciones que son favorables o desfavorables si se
comparan con precios de transacciones de mercado corriente para partidas iguales o similares,
la adquirente reconocerá, de forma separada de la combinación de negocios, una ganancia
o pérdida por la cancelación efectiva del contrato medida de acuerdo con lo mencionado
anteriormente.
Por ejemplo, la adquirente reconocerá los activos intangibles identificables adquiridos, tales
como un nombre comercial, una patente o una relación con un cliente, que la adquirida no
reconoció como activos en sus estados financieros porque los desarrolló internamente y cargó los
costos relacionados como gastos.
Estos problemas se solventan, en parte, desde el punto de vista de la entidad adquirente, ya que
en las combinaciones sí media una transacción económica que, teóricamente, debe permitir valorar
cada elemento intangible o conjunto de intangibles, que sean identificables.
b. los contrato como un contrato de seguro de acuerdo con la NIIF 4 Contratos de Seguro.
Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se medirán a sus valores razonables
en la fecha de su adquisición, conforme el siguiente resumen:
• Pasivos contingentes
a. una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser
confirmada sólo por la ocurrencia o la falta de ocurrencia de uno o más hechos futuros
sucesos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad; o
b. una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido
contablemente porque:
i. no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una salida de recursos que
incorporen beneficios económicos; o
ii. (ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad.
• Activos de indemnización
Por otra parte, una indemnización puede estar relacionada con un activo o un pasivo que se
mida sobre una base distinta al valor razonable en la fecha de la adquisición. En estas circunstancias,
el activo de indemnización deberá reconocerse y medirse utilizando supuestos coherentes con los
que se utilicen para medir la partida indemnizada, sujeto a la evaluación por la administración de
la cobrabilidad del activo de indemnización y de cualquier limitación contractual sobre el importe
indemnizado.
• Derechos readquiridos
Reconocimiento y medición de la plusvalía o una ganancia por una compra en términos muy
ventajosos
La plusvalía se define como: “Un activo que representa los beneficios económicos futuros que
surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados
individualmente ni reconocidos de forma separada”. Es una partida que surge como diferencia entre
el precio pagado en la combinación de negocios, su costo y el valor razonable de los activos netos
identificables adquiridos. Dado su carácter residual, no se puede medir por sí mismo ni tiene valor
económico fuera de su relación con el resto de activos que componen la empresa, no es separable.
Dejando pues al margen los activos intangibles y pasivos contingentes que ya sí pueden ser
reconocidos, la plusvalía puede estar integrada por los siguientes componentes:
a. Valor razonable del elemento “empresa en marcha”, esto es, valor extra de la empresa en
tanto que entidad en marcha sobre el valor razonable de sus activos netos individualmente
considerados.
b. Valor razonable de las sinergias esperadas resultantes de la combinación de los activos netos
de la adquirida con los de la adquirente.
Estos componentes, cumplen las condiciones para ser reconocidos como activos.
Puede ocurrir que en una combinación, el valor razonable en la fecha de adquisición de los
instrumentos de patrimonio de la adquirida se pueda medir con mayor fiabilidad que el valor
La norma establece la desaparición de la plusvalía negativa, que en el caso de existir tras una
revisión de las valoraciones de los elementos reconocidos y del costo de la combinación de negocios,
se carga inmediatamente a resultados.
Ocasionalmente, una adquirente realizará una compra en condiciones muy ventajosas, una
compra en estas condiciones se presenta cuando la venta es forzada, en la que el vendedor actúa
bajo coacción.
Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas, la adquirente
reevaluará si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos y todos los pasivos asumidos
y reconocerá cualesquiera activos adicionales que sean identificados en esta revisión. El objetivo
de la revisión es asegurar que las mediciones reflejan adecuadamente la consideración de toda la
información disponible en la fecha de la adquisición.
Contraprestación transferida
Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una adquirida en la que tenía una
participación en el patrimonio inmediatamente antes de la fecha de la adquisición. La norma
denomina esta transacción como una combinación de negocios realizada por etapas, a la que
también se refiere algunas veces como adquisición por pasos.
la adquirida. Si así fuera, el importe que fue reconocido en otro resultado integral deberá reconocerse
sobre la misma base que se requeriría si la adquirente hubiera dispuesto directamente de la anterior
participación mantenida en el patrimonio.
• Periodo de medición
Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta al final del periodo
contable en el que la combinación ocurre, la adquirente informará en sus estados financieros de los
importes provisionales de las partidas cuya contabilización está incompleta. Durante este periodo,
la adquirente ajustará retroactivamente los importes provisionales reconocidos a la fecha de la
adquisición para reflejar la nueva información obtenida sobre hechos y circunstancias que existan
en la fecha de la adquisición y que, si hubieran sido conocidas, habrían afectado a la medición de
los importes reconocidos en esa fecha.
Durante este periodo también se reconocerá activos o pasivos adicionales si obtiene nueva
información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición y que, si hubieran
sido conocidos, habrían resultado en el reconocimiento de esos activos y pasivos a esa fecha.
La adquirente reconocerá en este periodo, los ajustes del importe provisional como si la
contabilización de la combinación de negocios hubiera sido completada en la fecha de la adquisición.
Así, la adquirente revisará en la medida en que sea necesario, la información comparativa presentada
en los estados financieros de periodos anteriores, lo que incluye la realización de cambios en la
depreciación, amortización u otros con efectos sobre el resultado reconocidos para completar la
contabilización inicial.
Son los gastos en que incurre la adquirente para llevar a cabo una combinación de negocios,
que se contabilizan como gastos del periodo. Estos gastos incluyen los honorarios de búsqueda;
asesoramiento, o de consultoría de asesoramiento, jurídicos, contables, de valoración y otros; gastos
generales de administración, incluyendo los de mantener un departamento interno de adquisiciones;
y gastos de registro y emisión de títulos de deuda y de patrimonio. Los costos de emisión de deuda
o títulos de patrimonio deberán reconocerse de acuerdo con las NIC 32 y NIIF 9.
En general, una adquirente medirá y contabilizará posteriormente los activos adquiridos, los
Caso Nº 1
El 1 de enero de 2012 B&T adquiere el 100% de participación en el capital de C&L por un importe
de Bs 180.000. Los costos directamente relacionados con la operación han sido de Bs 10.200. El Estado de
Situación Financiera de C&L en dicha fecha es el que se muestra a continuación, expresado en bolivianos:
C&L
Estado de Situación Financiera
Al 01 de enero de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Conceptos Importes Bs
Valor razonable de los activos adquiridos 250.000
Valor razonable de los pasivos asumidos 100.000
Valor razonable del negocio adquirido 150.000
Conceptos Importes Bs
Importe pagado 180.000
Gastos directamente relacionados (son gastos) -.-
Contraprestación 180.000
• Determinación de la plusvalía:
Conceptos Importes Bs
Contraprestación entregada 180.000
Valor razonable neto 150.000
Plusvalía 30.000
Caso Nº 2
Las sociedades A&A y B&B, van a fusionarse. A efectos de la relación de canje, se estima que el valor
razonable del patrimonio de A&A es de Bs 100.000 y el de B&B de Bs 20.000.
El capital de A&A está dividido en 4.000 acciones de Bs10 cada una y su Estado de Situación Financiera,
es el siguiente:
A&A
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Conceptos Importe Bs
Terrenos 20.000
Otros activos 100.000
Total activo 120.000
Cuentas por pagar 37.000
Capital 40.000
Reservas 43.000
Total pasivo y patrimonio 120.000
El capital de B&B está dividido en 500 acciones de Bs 10 cada una y su Estado de Situación Financiera
es el siguiente:
B&B
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Conceptos Importe Bs
Instalaciones 1.000
Otros activos 31.400
Total activo 32.400
Cuentas por pagar 17.300
Capital 5.000
Reservas 10.100
Total pasivo y patrimonio 32.400
• Negocio adquirente: Todos los indicios apuntan a que A&A es la adquirente. El valor razonable de
A&A es significativamente mayor que el de B&B; se produce un canje de acciones en el que A&A es
la sociedad que emite el capital y, dada la participación relativa en el capital de A&A que poseen los
antiguos socios de A&A (83,3%) y B&B (16,7%), parece que los antiguos gerentes de A&A podrán
nombrar al equipo directivo de la sociedad ampliada.
Conceptos Importe Bs
Instalaciones 3.000
Otros activos 31.400
Cuentas por pagar (17.800)
Total valor razonable neto 16.600
Cálculo de la plusvalía:
Conceptos Importe Bs
Costo de la combinación (contraprestación) 20.000
Activos y pasivos identificables (16.600)
Plusvalía 3.400
Tras la fusión:
A&A
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Conceptos Importe Bs
Terrenos 20.000
Instalaciones (valor razonable) 3.000
Otros activos (Bs 100.000 + Bs 31.400) 131.400
Plusvalía 3.400
Total activo 157.800
Cuentas por pagar (Bs 37.000 + Bs 17.800) 54.800
Capital (Bs 40.000 + Bs 8.000) 48.000
Primas de emisión 12.000
Reservas 43.000
Total pasivo y patrimonio 157.800
Información a revelar
La norma exige revelar una amplia información adicional con el objetivo de facilitar la
comprensión de la naturaleza y los efectos financieros de la combinación de negocios, especialmente
en aquellas áreas de mayor complejidad tales como la valoración, los intangibles y la plusvalía. La
exigencia de información a revelar es especialmente celosa en lo referente al costo de la combinación
Se proporcionará información sobre los valores de cada clase de activos, pasivos y pasivos
contingentes adquiridos tanto a la fecha de la adquisición como previamente a ella, cuando sea
factible. Se informará pormenorizadamente sobre la plusvalía, con descripciones de los elementos
intangibles que no han podido individualizarse así como con una explicación del porqué su valor
razonable no ha podido medirse con fiabilidad. A su vez, se evaluarán los cambios en la valoración
de la plusvalía a lo largo del ejercicio.
El objetivo de este capítulo es prescribir los requerimientos contables para la preparación por
parte de la controladora de los estados financieros consolidados, estableciendo el control como la
base para determinar qué entidades se consolidan, los requerimientos y cómo aplicar el principio
de control, señalando que para efectos de consolidación, la entidad debe utilizar políticas contables
uniformes para informar sobre transacciones parecidas y otros eventos en similares circunstancias
La NIIF 10, Estados Financieros Consolidados, es la norma de referencia para este capítulo,
que es aplicable para la contabilización de estos elementos. Los requerimientos de información a
revelar para las inversiones en subsidiarias se especifican en la NIIF 12 Información a Revelar sobre
Participaciones en Otras Entidades.
Una entidad que controla una o más entidades. Un inversor controla una participada cuando está
expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada y
tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre la participada.
Una entidad que es una controladora, presentará estados financieros consolidados. Esta norma
se aplica a todas las entidades excepto a las siguientes:
b. Los planes de beneficios post-empleo u otros planes de beneficios a largo plazo a los
empleados a los que se aplica la NIC 19 Beneficios a los Empleados.
¿Qué es el control?
Es el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad o negocio, con el fin
de obtener beneficios de sus actividades. Es un acuerdo que involucra derechos y obligaciones que surgen
del acuerdo, es esencialmente un proceso regulador. El control permite la realización de las actividades
relevantes, que son aquellas que ejecuta la participada y afectan de forma significativa sus rendimientos.
• En circunstancias en las que los derechos de voto o derechos similares otorgan a un inversor
poder, incluyendo situaciones en las que el inversor mantiene menos de la mayoría de los
derechos de voto, y en circunstancias que involucran derechos potenciales de voto.
• En circunstancias en las que se diseña una participada de forma que los derechos de voto, no
sean el factor dominante para decidir quién controla la participada, tales como cuando los
derechos de voto se relacionan solo con tareas administrativas, y las actividades relevantes
se dirigen directamente por medio de acuerdos contractuales.
• En circunstancias que involucran relaciones de agencia.
• En circunstancias en que el inversor tiene control sobre activos especificados de una
participada.
Un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos
variables procedentes de su implicación y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos, a través
de su poder sobre ésta.
Un inversor controla una participada si y sólo si, éste reúne todos los elementos siguientes:
Un inversor considerará todos los hechos y circunstancias al evaluar si controla una participada.
El inversor evaluará nuevamente si controla una participada cuando los hechos y circunstancias
indiquen la existencia de cambios en uno o más de los tres elementos mencionados anteriormente.
Dos o más inversores controlan de forma colectiva una participada cuando deben actuar de
forma conjunta para dirigir las actividades relevantes. En estos casos, dado que ningún inversor
puede dirigir las actividades sin la cooperación de los otros, ninguno controla individualmente la
participada.
¿Qué es el poder?
Se dice que un inversor tiene poder sobre una participada, cuando éste posee derechos que
le otorgan la capacidad de dirigir las actividades relevantes, es decir, las actividades que afectan de
forma significativa a los rendimientos de la participada.
El poder surge de derechos. En ocasiones el poder sobre una participada se obtiene de forma
directa y únicamente de los derechos de voto concedidos por los instrumentos de patrimonio, tales
como acciones y pueden ser evaluados mediante el voto procedente del accionariado. En otros
casos, la evaluación será más compleja y requerirá considerar más de un factor, como cuando el
poder procede de uno o más acuerdos contractuales.
Si dos o más inversores ostentan cada uno derechos existentes que le conceden la capacidad
unilateral para dirigir actividades relevantes diferentes, el inversor que tiene la capacidad para dirigir
las actividades que afectan de forma más significativa a los rendimientos de la participada, tiene el
poder sobre la participada.
Un inversor puede tener poder sobre una participada incluso si otras entidades tienen derechos
existentes que les conceden la capacidad de participar en la dirección de las actividades relevantes,
como cuando otra entidad tiene influencia significativa. Sin embargo, un inversor que mantiene
solo derechos protectores no tiene poder sobre una participada, y en consecuencia no controla a
ésta.
Los derechos protectores se relacionan con cambios sustantivos de las actividades de una
participada o se aplican en circunstancias excepcionales. Sin embargo, no todos los derechos que se
aplican en circunstancias excepcionales o dependen de sucesos son protectores.
Cuando dos o más inversores tienen la capacidad de dirigir las actividades relevantes y esas
actividades tienen lugar en momentos distintos, los inversores determinarán qué inversores tienen
la capacidad de dirigir las actividades que afectan de forma más significativa a esos rendimientos, en
coherencia con el tratamiento de los derechos de toma de decisiones simultáneos. Los inversores,
reconsiderarán esta evaluación a lo largo del tiempo si cambian los hechos o circunstancias relevantes.
Para algunas participadas, las actividades relevantes suceden solo cuando surgen circunstancias
particulares o tienen lugar eventos. La participada puede estar diseñada de forma que la dirección
de sus actividades y sus rendimientos estén predeterminados, hasta que surjan esas circunstancias
particulares o tengan lugar los sucesos. En este caso, sólo las decisiones sobre las actividades de la
participada, cuando esas circunstancias o sucesos tengan lugar, pueden afectar significativamente
a sus rendimientos y por ello ser actividades relevantes. Las circunstancias o sucesos no necesitan
haber ocurrido para que un inversor con la capacidad para tomar esas decisiones tenga poder. El
hecho de que el derecho a tomar decisiones esté condicionado a que surjan circunstancias o tengan
lugar sucesos no hacen, por sí mismos, esos derechos protectores.
Puesto que los derechos protectores son diseñados para proteger las participaciones de sus
tenedores, un inversor que mantiene sólo derechos protectores puede no tener poder o impedir a
otra parte tener poder sobre una participada.
Rendimientos de la participada
Aunque sólo un inversor puede controlar una participada, más de una parte puede compartir
el rendimiento de la participada. Como es el caso de tenedores de participaciones no controladoras,
que pueden compartir las ganancias o distribuciones de una participada.
Un inversor controla una participada si el inversor no sólo tiene poder, sino que también tiene
la capacidad de utilizar su poder para influir en el rendimiento del inversor como consecuencia de
dicha implicación en la participada.
Un inversor también determinará si otra entidad con derechos de toma de decisiones está actuando
como un agente del inversor. Un agente, es una parte dedicada principalmente a actuar en nombre y
beneficio de otra parte o partes, el principal o principales y, por ello, no controla la participada cuando
ejerce su autoridad para tomar decisiones. Por ello, algunas veces el poder de un principal puede
mantenerse y ejercerse por un agente, pero en nombre del principal. Quien toma decisiones, no es un
agente sólo por el hecho de que otras partes puedan beneficiarse de las decisiones que toma.
Un inversor puede delegar su autoridad para tomar decisiones a un agente en algunos temas
específicos o en todas las actividades relevantes. Al evaluar si controla una participada, el inversor
tratará los derechos de toma de decisiones delegados a su agente como mantenidos por el inversor
directamente. En situaciones en las que existe más de un principal, cada uno de los principales
evaluará si tiene poder sobre la participada.
Quien toma decisiones considerará la relación global entre él mismo, la participada gestionada y
otras partes involucradas en la participada, en particular todos los factores señalados a continuación,
para determinar si es un agente:
a. las actividades que le son permitidas, según el acuerdo de toma de decisiones y lo estipulado
por estatuto, y
b. la discreción que tiene quien toma decisiones sobre esas actividades.
Quien toma decisiones considerará el propósito y diseño de la participada, los riesgos para
los que la participada fue diseñada para ser expuesta, los riesgos que se diseñó pasar a las partes
involucradas y el nivel de implicación que tuvo quien toma decisiones en el diseño de una participada.
Los derechos sustantivos mantenidos por otras partes, pueden afectar a la capacidad de
quien toma decisiones para dirigir las actividades relevantes de una participada. Los derechos de
destitución sustantivos u otros derechos pueden indicar que quien toma decisiones es un agente.
Cuando una sola parte mantiene derechos de destitución sustantivos y puede cesar a quien toma
decisiones sin motivo, esto, aisladamente, es suficiente para concluir que este último es un agente. Si
más de una parte mantiene estos derechos y ninguna parte individualmente puede destituir a quien
toma decisiones sin el acuerdo de las otras partes, esos derechos no son, aisladamente, concluyentes
para determinar que quien toma decisiones actúa principalmente en nombre y beneficio de otros.
Además, cuanto mayor sea el número de partes que se requiere que actúen juntas para ejercer los
derechos a destituir a quien toma decisiones, y mayor sea la magnitud de otros intereses económicos
de quien toma decisiones y la variabilidad asociada con éstos, menor será el peso que deberá aplicarse
a este factor.
Al evaluar si quien toma decisiones es un agente, deberán considerarse los derechos sustantivos
mantenidos por otras partes que restringen la discreción de quien toma decisiones de forma similar
a los derechos de destitución.
Quien toma decisiones, puede no ser un agente a menos que las condiciones establecidas en la
remuneración estén presentes. Sin embargo, el cumplimiento de esas condiciones de forma aislada
no es suficiente para concluir que quien toma decisiones es un agente.
Para evaluar si es un agente quien toma decisiones cuando éste último mantiene otras
participaciones en una participada, se considerará su exposición a la variabilidad de los rendimientos
procedentes de esas participaciones. Mantener otras participaciones en una participada indica que
quien toma decisiones puede ser un principal.
a. cuanto mayor sea la magnitud de sus intereses económicos y la variabilidad asociada a éstos,
teniendo en cuenta su remuneración y otros intereses en total, mayor será la probabilidad
de que quien toma decisiones sea el principal;
b. si su exposición a la variabilidad de los rendimientos es diferente a la de los otros inversores
y, si así es, si ésta puede influir en sus acciones. Por ejemplo, este puede ser el caso de
que quien toma decisiones mantenga participaciones subordinadas en una participada, o
proporcione otras formas de mejora crediticia a ésta.
Quien toma decisiones evaluará su exposición con respecto a la variabilidad total de los
Requerimientos de contabilización
• Procedimientos de consolidación
Si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados
financieros consolidados, para transacciones y otros sucesos similares en circunstancias parecidas,
se realizarán los ajustes adecuados en los estados financieros de los miembros del grupo al elaborar
los estados financieros consolidados para asegurar la conformidad con las políticas contables del
grupo.
• Medición
Una entidad incluirá los ingresos y gastos de una subsidiaria en los estados financieros
consolidados desde la fecha en que obtenga el control hasta la fecha en que cese dicho control sobre
la subsidiaria. Los ingresos y gastos de la subsidiaria deberán basarse en los importes de los activos y
pasivos reconocidos en los estados financieros consolidados en la fecha de la adquisición.
Cuando existan derechos de voto potenciales, u otros instrumentos derivados que contengan
derechos de voto potenciales, la proporción del resultado del periodo y cambios en el patrimonio
asignados a la controladora y a las participaciones no controladoras al preparar los estados financieros
consolidados se determinará únicamente sobre la base de las participaciones en la propiedad
existentes y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de derechos de voto potenciales y otros
instrumentos derivados.
• Fecha de presentación
Caso Nº 1
La empresa L&G decide llevar a cabo una ampliación de capital de Bs 5.000 para absorber a la empresa
T&T. El valor razonable de la empresa L&G es Bs 1.000, mientras que el valor razonable de T&T es Bs 3.500,
como se deriva de los cálculos que haremos a continuación. La fecha de adquisición es 31 de diciembre de
2009.
T&T
Estado de situación financiera
Al 31 de diciembre de 2009
(cantidades expresadas en bolivianos)
Se cuenta con la siguiente información en relación con el valor de los activos y pasivos de la empresa
absorbida a 31 de diciembre de 2009:
Es T&T, pues aunque es la empresa L&G (absorbente) la que realiza la ampliación de capital, es claro
que el valor razonable de la empresa absorbida es bastante mayor.
Una vez analizada la información adicional, podemos determinar el valor razonable de los activos
adquiridos y de los pasivos asumidos (o valor a efectos de la combinación):
Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, con carácter general en la
fecha de adquisición, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con
suficiente fiabilidad.
Costo de la combinación:
El costo de la combinación será igual a: acciones a emitir Bs 5.000 más costo de asesoramiento
Bs 50 = Bs 5.050
4. Determinación de la plusvalía.
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los
activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, se reconocerá como un fondo de comercio. En caso
contrario, la diferencia se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso. De forma esquemática:
Por lo que procederá registrar en el activo como plusvalía derivada de la combinación de negocios.
Caso Nº 2
La empresa S&B adquiere a la empresa V&B, a la que absorberá, haciéndose con el control y gestión,
acordándose valorar a V&B en Bs 2.800.000, que se materializará mediante la entrega a sus accionistas de
14.000 nuevas acciones de valor nominal de Bs 200 c/u, que es igual a su valor nominal.
El 1 de abril de 2008 la empresa V, S.A. adquiere a la empresa ABC, S.A. a la que así mismo absorberá,
haciéndose con el control y la gestión, siendo el balance de esta última a efectos de la fusión, el que se presenta
a continuación (en miles de euros).
Se han detectado plusvalías sobre los terrenos y construcciones de V&B, en Bs 80.000 y Bs 120.000,
respectivamente. La vida útil restante de las construcciones desde la fecha de adquisición es de 30 años. El
importe en libros del resto de los activos y pasivos, no difiere de su valor razonable. Adicionalmente, tiene
un contrato de suministro a medio plazo firmado con un cliente cuyo valor razonable asciende a Bs 90.000.
En fecha 20 de febrero de 2012 se formalizan ante Notaría los acuerdos entre los consejos de
administración de las dos sociedades, con el refrendo de los accionistas de ambas, juntas extraordinarias de
accionistas. Los gastos relacionados con el proceso de valoración por peritos, intervención de auditores y por
la escritura pública propia de la adquisición, significaron Bs 85.000, que se pagaron en esa oportunidad.
Información adicional:
Empresa V&B
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2011
(Cantidades expresadas en bolivianos)
Pasos a seguir:
1. Identificación de la empresa adquirente:
S&B es la empresa que adquiere el control de V&B. y entrega la contraprestación.
2. Determinar la fecha de adquisición:
La fecha de adquisición es el 20 de febrero de 2012, porque es la fecha en que S&B adquiere el control
de V&B.
3. Cuantificar el coste de la combinación de negocios:
El coste de la combinación de negocios asciende a Bs 2.800.000 (emisión de 14.000 de acciones a la
par, de Bs 200 de valor razonable cada una), a los que deben sumarse Bs 85.000 de costos directamente
atribuibles a la combinación: Bs 2.885.000.
4. Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos
Activos identificables adquiridos a valores razonables:
Bancos Bs 50.000
Instrumentos financieros por cobrar Bs 245.000
Inventario Bs 870.000
Propiedad, planta y equipo Bs 2.250.000 + Bs 200.000 (Plusvalía en terrenos y construcciones)
Depreciación acumulada (Bs 350.000)
Pasivos asumidos:
Instrumentos financieros por pagar Bs 345.000
A Bancos 50.000
A Instrumentos financieros por cobrar 245.000
A Inventarios 870.000
A Propiedad, planta y equipo 2.450.000
A Plusvalía 385.000
Rg Depreciación acumulada 350.000
P Instrumentos financieros por pagar 345.000
P Instrumentos financieros por pagar LP 420.000
Socios de la sociedad disuelta
P 2.800.000
Gastos por transferencia por pagar
P 85.000
Para registrar la compra de activos y subrogación de pasivos procedentes
de V&B, etc.
Participaciones no controladoras
Una entidad atribuirá el resultado del periodo y cada componente de otro resultado integral a los
propietarios de la controladora y a las participaciones no controladoras. La entidad atribuirá también
el resultado integral total a los propietarios de la controladora y a las participaciones no controladoras
incluso si los resultados de las participaciones no controladoras dan lugar a un saldo deudor.
Si una subsidiaria tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que
estén clasificados como patrimonio, y cuyos tenedores sean las participaciones no controladoras, la
entidad computará su participación en el resultado del periodo después de ajustar los dividendos de
estas acciones, al margen de que éstos hayan sido declarados o no.
Pérdida de control
• Dará de baja los activos y pasivos de la entidad que ha dejado de ser subsidiaria, del estado
de situación financiera consolidado.
• Cuando se pierda el control, reconocerá cualquier inversión conservada en la antigua subsidiaria
a su valor razonable, y posteriormente contabilizará dicha inversión conservada y los importes
adeudados por la antigua subsidiaria o a ésta, de acuerdo con las NIIF correspondientes.
Ese valor razonable se considerará como el valor razonable en el momento del reconocimiento
inicial de un activo financiero de acuerdo con la NIIF 9 o, cuando proceda, como el costo
en el momento del reconocimiento inicial de una inversión en una asociada o negocio
conjunto.
• Reconocerá la ganancia o pérdida asociada con la pérdida de control, atribuible a la anterior
participación controladora.
Una controladora puede perder el control de una subsidiaria en dos o más acuerdos,
transacciones. Sin embargo, algunas veces las circunstancias indican que los acuerdos múltiples
deben contabilizarse como una transacción única.
Para determinar si los acuerdos se han de contabilizar como una única transacción, una
controladora considerará todas las cláusulas y condiciones de dichos acuerdos y sus efectos
económicos. Uno o varios de los siguientes indicios, indican que una controladora debería
contabilizar los acuerdos múltiples como una única transacción:
• Forman una transacción única, diseñada para lograr un efecto comercial total.
• El hecho de que ocurra un acuerdo, depende de al menos uno de los otros acuerdos.
• Un acuerdo considerado en sí mismo no está económicamente justificado, pero sí lo está
cuando se le considera juntamente con otros. Un ejemplo es cuando el precio de una
disposición de acciones se fija por debajo del mercado y se compensa con otra posterior a
un precio superior al de mercado.
Si una controladora pierde el control de una subsidiaria, la primera contabilizará todos los
importes anteriormente reconocidos en otro resultado integral en relación con esa subsidiaria, sobre
la misma base que se habría requerido si la controladora hubiera dispuesto los activos o pasivos
relacionados. Por ello, cuando se pierda el control de una subsidiaria, si una ganancia o pérdida
anteriormente reconocida en otro resultado integral, se hubiera reclasificado al resultado del periodo
por la disposición de los activos o pasivos relacionados, la controladora reclasificará la ganancia o
pérdida de patrimonio al resultado del periodo, como un ajuste por reclasificación.
El objetivo de este capítulo es considerar una de las cuestiones principales que subyacen en las
operaciones entre entidades vinculadas, relacionadas con la valoración y la necesidad de informar
adecuadamente, para ofrecer al usuario una idea lo más acertada posible de la realidad que subyace
en el grupo o en la transacción, de manera que se proporcione información útil acorde con el
objetivo de los estados financieros.
La NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, que trata sobre las transacciones
y los saldos pendientes entre partes relacionadas con otras entidades de un grupo se revelará en los
estados financieros de la entidad.
Alcance de la norma
La norma requiere revelar información sobre las relaciones entre partes relacionadas,
transacciones, saldos pendientes, incluyendo compromisos, en los estados financieros consolidados
y separados de una controladora o inversores con control conjunto de una participada o influencia
significativa sobre ésta, presentados de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados.
Esta norma también se aplica a los estados financieros individuales.
otra, o bien la capacidad de ejercer una influencia significativa sobre sus actividades financieras
y económicas, ya sea de forma directa, a través de un intermediario o conjuntamente con otras
unidades, y ya se trate de unidades jurídicas o de carácter familiar.
Desde el punto de vista económico-contable tiene lugar una transacción entre unidades
económicas vinculadas, cuando se produce cualquier transferencia de:
• Recursos,
• Servicios,
• Obligaciones entre partes relacionadas, independientemente de que se haya cargado un
precio o no en ella.
Es así como surge el concepto de precio de transferencia, para designar los precios asignados
a los bienes con que se opera entre sociedades vinculadas, por no responder siempre a precios de
mercado, sino, más bien, a la consecución de objetivos concretos de las unidades implicadas, que se
rigen por objetivos comunes marcados por una dirección única.
a. Una persona, o un familiar cercano a esa persona, que está relacionada con una entidad que
informa si esa persona:
• Ejerce control o control conjunto.
• Ejerce influencia significativa; o
• Es un miembro del personal clave de la gerencia.
b. Una entidad está relacionada con una entidad que informa, si:
• La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo.
• Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad.
• Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
• Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una
asociada de la tercera entidad.
• La entidad es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de los empleados de la
entidad que informa o de una entidad relacionada con ésta. Si la propia entidad que
informa es un plan, los empleadores patrocinadores también son parte relacionada de la
entidad que informa.
• La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona identificada en
el inciso anterior.
• Una persona identificada que ejerce control conjunto tiene influencia significativa sobre
Los familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia de los que se
podría esperar que influyeran a, o fueran influidos por esa persona en sus relaciones con la entidad
e incluyen:
a. los hijos de esa persona y el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;
b. los hijos del cónyuge de esa persona o persona con análoga relación de afectividad; y
c. personas dependientes de esa persona o el cónyuge de esa persona, o persona con análoga
relación de afectividad.
El personal clave de la gerencia está constituido por aquellas personas que tienen autoridad
y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, directa o
indirectamente, incluyendo cualquier director o administrador, sea o no ejecutivo, de esa
entidad.
Por consiguiente; las transacciones relacionadas entre partes vinculadas pueden tener efectos
sobre los resultados y la situación financiera de la entidad.
Las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes, carentes de relación, no
podrían. También, las transacciones entre partes relacionadas pueden no realizarse por los mismos
importes que entre partes carentes de relación.
Los resultados y la situación financiera de la entidad puede verse afectada por una relación
entre partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones entre dichas entidades. La
mera existencia de la relación puede ser suficiente para afectar a las transacciones de la entidad con
otras partes.
Caso Nº 1
La empresa A&A está ubicada en un país donde se gravan los beneficios empresariales con un impuesto
del 35%, mientras que la empresa B&B está situada en un país donde los beneficios empresariales no tributan.
Ambas empresas pertenecen al mismo propietario.
La empresa A&A vende a la empresa B&B su producción a precio de coste, obteniendo 0 beneficio.
La empresa B&B vende la producción adquirida a la empresa A&A en la jurisdicción de la empresa
A&A, a precio de mercado y obteniendo cuantiosos beneficios, por los cuales no paga impuestos en su
jurisdicción.
Resultado: El propietario de las empresas A&A y B&B está obteniendo beneficios de su actividad
productiva y comercial en la jurisdicción que grava los beneficios fiscales sin pagar impuestos.
Información a presentar
La norma pretende que cuando existan relaciones de vinculación, éstas se informen por parte
de todas las unidades económicas relacionadas, al margen de que otras normas específicas exijan
información sobre:
Relaciones de control
Se trata de que el lector de los estados financieros pueda hacerse una idea de los efectos
que la existencia de partes vinculadas tiene sobre la entidad que presenta los estados financieros,
independientemente de que hayan dado lugar a operaciones entre las unidades económicas
relacionadas.
En este sentido se informará del nombre de la entidad matriz, y si existe otra unidad superior
diferente que controla, de ésta última. En caso de que la entidad matriz y ésta última no presenten
información financiera externa con propósitos generales, habrá de dar el nombre de aquella de
mayor rango que sí lo haga.
Cuando se producen transacciones entre las partes vinculadas, la entidad que presenta los
estados financieros debe revelar, la naturaleza de las relaciones existentes con las unidades vinculadas,
así como los tipos de transacciones y los elementos de las mismas que sean necesarios para la
comprensión adecuada del potencial efecto en los estados financieros.
Dicha información se hará de forma separada para cada una de las siguientes categorías:
a. La entidad matriz;
b. Las entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;
c. Subsidiarias;
d. Asociadas;
e. Entidades de capital riesgo en que la entidad es una sociedad de capital riesgo
f. Personal clave de la entidad o sus parientes, y
g. Otras partes relacionadas.
Los siguientes son ejemplos de transacciones que se revelan si se han producido con una
relacionada:
En todos estos casos, las partidas de contenido similar se podrán presentar agregadas, a
menos que su desagregación sea necesaria para comprender los efectos de las operaciones de partes
vinculadas en los estados financieros de la entidad.
Introducción
Estas unidades de negocios responden a una estrategia comercial común, pueden planificar
sus operaciones con el propósito de localizar las ganancias generadas en jurisdicciones fiscales que
tengan una menor presión tributaria, logrando que de esta manera que las ganancias sean colocadas
en países con menor alícuota impositiva aplicable a los impuestos sobre las ganancias o trasladar a
aquellos países con mínima o nula tributación.
Una revisión de las NC/NIF, vigentes en nuestro país, nos lleva considerar la importancia que
en mundo de los negocios tienen los precios de transferencia. En efecto, un somero análisis de las
normas, nos permite evidenciar su importancia, considerando que están contenidas en las siguientes
normas:
1. Una sociedad matriz (que no sea filial a su vez al 100% de otra sociedad) debe preparar
estados financieros consolidados.
2. Todas las filiales nacionales y extranjeras deberán consolidarse, excepto la filial cuyo grado
Definición
Una definición de los “precios de transferencia”, señala que es el precio que pactan dos empresas
que pertenecen a un mismo grupo empresarial o entre la casa matriz con una vinculada, que debe
ser efectuada en las mismas condiciones que se realizaría esta operación entre partes independientes.
En efecto este mecanismo fue instituido a efectos de evitar manipulaciones entre los precios de
compra y venta de bienes y servicios entre partes vinculadas de manera tal que se logre controlar,
entre otras, la transferencia de utilidades entre empresas del grupo.
Las normas sobre precios de transferencia buscan evitar que empresas vinculadas o relacionadas
(casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen los precios bajo los cuales intercambian bienes o
servicios, de forma tal que aumenten sus costos o deducciones, o disminuyan sus ingresos gravables.
Este concepto se conoce internacionalmente como Principio Arm’s Length (Principio de Plena
Competencia o Concurrencia), y ha sido adoptado por la mayoría de las economías del mundo y, en
particular, por los países que integran la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE).
En la administración tributaria, de los países vecinos, los precios de transferencia son usados
para determinar las utilidades gravables de grupos empresariales que, por su carácter internacional
(transnacional, importador, exportador) tienen divisiones en otros países, puesto que, si todos los
gastos del grupo se producen en un país que cobra impuestos y la venta se produce en otro que
no los cobra o que tiene menor tasa impositiva, la mayor parte de la ganancia no estará pagando
impuestos o pagará una menor cantidad. En otras palabras, una corporación puede aprovechar el
control que tiene sobre sus vinculados en el exterior, para transferir tributación de un país con un
mayor nivel de impuestos a uno con menor nivel.
En la actualidad la mayoría de los países que cuentan con legislación de precios de transferencia
exigen a las empresas que, juntamente con las declaraciones juradas, presenten un estudio sobre las
operaciones desarrolladas en la gestión con partes vinculadas, esta prueba que esta siempre a cargo
de los contribuyentes, debe ser emitido por una empresa consultora independiente.
Estos estudios tienen la finalidad de minimizar los riesgos que tiene una corporación a efectos
de aprovechar el control que tiene sobre sus vinculados en el exterior, para transferir tributación de
un país con un mayor nivel de impuestos a uno con menor nivel.
Por otro lado, los Precios de Transferencias, tiene también la misión de evitar o limitar que se
desarrollen actividades con aquellos países que tienen una mínima o nula imposición denominados
por las legislaciones como los “paraísos fiscales”.
Sin perjuicio de anterior, tampoco podemos negar que debido a la globalización de las
economías y por supuesto de la dinámica y estrategias de los negocios, las operaciones entre partes
vinculadas es muy común, por lo que a efectos de garantizar que las operaciones desarrolladas entre
éstas se encuentren bajo el principio de “Arm¨s Length” tanto para las Administraciones Tributarias
y los contribuyentes de la OCDE, han establecido un marco metodológico para determinar con
cierta aproximación, los márgenes de utilidad en operaciones realizadas entre compañías controladas
(vinculadas económicamente), incluyendo las obtenidas en el extranjero
Las disposiciones sobre la materia que acogen los principios enunciados por la OCDE,
obligan a las empresas a escoger el mejor método de entre las seis distintas formas de evaluar el
cumplimiento del Principio de Plena Competencia para fines tributarios, siendo el más común,
pero no siempre el mejor y posible el referido a los precios o márgenes usuales de transacciones
comparables, sin embargo, considerando que las comparaciones normalmente no son perfectas o
difieren las condiciones de la operación, se deben realizar los ajustes cuantitativos correspondientes
a fin de hacer procedente la comparación entre operaciones o compañías.
Por ejemplo, si un artículo se vende a una distribuidora, en otro país, a un precio menor al que
cobran otras empresas que venden el mismo artículo, entonces las ganancias del vendedor deben
calcularse basadas en el precio usual cobrado por esas otras empresas, con lo cual se incrementa la
base gravable y, en consecuencia, la recaudación tributaria.
Es por ello que las empresas que realizan operaciones con sus vinculados del exterior, en
particular las compañías multinacionales, consideran que las regulaciones en precios de transferencia,
son uno de los aspectos tributarios que requieren especial atención y planeación.
Supuestos de vinculación
Las operaciones entre empresas vinculadas ocurren cuando en alguna forma tienen relación
entre ellas. Los siguientes supuestos son considerados para la determinación de la vinculación:
Se entiende como transacción vinculada aquella que se efectúa entre este tipo de entidades. Por
el contrario, una transacción no vinculada es aquella efectuada entre partes independientes.
• “La empresa que participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra
empresa, o cuando la misma persona participe directa o indirectamente en la dirección,
control o capital de ambas empresas.”
• “Se entenderá como transacción vinculada aquella que es efectuada entre partes
vinculadas...”
• “Se entenderá como transacción no vinculada aquella que es efectuada entre partes
independientes...”
• “Una transacción no vinculada es comparable a una transacción vinculada si se cumple al
menos una de las dos condiciones siguientes:
1. Ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre
las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas afectarán materialmente al
precio o al margen en el mercado libre; o
2. Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de
dichas diferencias. En caso de existir diferencias no se puede utilizar como comparable.
Al menos que estas diferencias no sean materiales o siempre y cuando se puedan realizar
ajustes económicos o contables para llevarlo a la similitud de la parte examinada.”
Las directrices de la OCDE, determinan los siguientes métodos para Precios de Transferencias:
“Comparable Uncontrolled Price, CUP” LISLR Artículo 137: “El método del precio
comparable no controlado (comparable Uncontrolled Price Method) consiste en comparar el precio
cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción vinculada, con el precio
cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción no vinculada comparable, en
circunstancia comparable.”
Mediante este método se compara el precio cargado a bienes o servicios transferido en una
transacción controlada, con el precio atribuido a bienes o servicios transferidos en una operación
no controlada.
Las fuentes comparables para la aplicación de este método puede provenir de:
• Comparables externos. Son los elementos de comparación de precios que se realiza entre
compañías que no están incluidas dentro del grupo económico.
• Comparables internos. Son los elementos de comparación que provienen de transacciones
realizadas por la empresa con partes no controladas.
Para la aplicación del método CUP debe existir similitudes entre los productos o servicios que
se van a comparar, las características que deben cumplir son:
• Calidad del producto: Consistencia (ejemplo: metales preciosos, minerales, etc.) duración
(ejemplo: los Granos), grado de humedad.
• Clausura de contratos: la garantía del producto, volumen de ventas, modalidades de
créditos, modalidad de envíos, cláusula legal.
• Nivel de Mercado: Mayorista, minorista y otras cláusulas de distribución.
• Días de transacción.
• Intangibles asociados a la venta.
• Riesgos cambiarios.
Las operaciones serán comparables cuando no existan diferencias entre ellas o cuando
existiendo, se conoce la incidencia de estas en el precio y por lo tanto se puede ajustar.
“Resale Price Method. RPM” LISLR Artículo 138: “El método de precio de reventa (Resale
Price Method), se basa en el precio al cual el producto que ha sido comprado a una parte
vinculada es revendido a una parte independiente. Este precio de reventa es disminuido con
el margen de utilidad calculado sobre el precio de reventa, que representa la cantidad a partir
de la cual el revendedor busca cubrir sus gastos de venta y otros gastos operativos y obtener
un beneficio adecuado tomando en cuenta las funciones realizadas, los activos empleados y los
riesgos asumidos.”
El método de precio de reventa es el precio de una empresa relacionada cuando le vende a una
empresa independiente, al cual se le reduce el margen bruto que cubre los costos y la ganancia del
revendedor.
Este método por lo general es utilizado para evaluar empresas distribuidoras que revenden los
productos sin adicionarles partes o alterarlo físicamente. En caso de existir diferencia entre la parte
examinada y la parte comparable en relación a las funciones realizadas, términos contractuales,
riesgos asumidos, valor agregado, activo intangible, que afecte materialmente este método no se
podrá aplicar al menos que se le apliquen los ajustes necesarios.
La metodología para la aplicación del precio de reventa consiste en determinar la razón del
margen bruto de venta de la parte examinada y de la parte comparable, para luego realizar la
comparación entre ambas. En la búsqueda de comparabilidad para el método de reventa se pueden
considerar dos fuentes:
Precio de Reventa Interno: Es el margen obtenido por distribuidores del grupo en operaciones
no controladas comparables.
(Cost Plus Method): “El método del costo adicionado (Cost Plus Method) se basa en los costos
en los que incurre el proveedor de estos bienes, servicios o derechos, en una transacción vinculada
por la propiedad transferida o los servicios prestados a una parte vinculada, añadiéndose a éste un
margen de utilidad, calculado sobre el costo determinado, de acuerdo a las funciones efectuadas y
a las condiciones del mercado.”
Este método se utiliza para determinar los precios de transferencia de productores de bienes
y servicios que realizan ventas a partes relacionadas tomando como base el costo de producción de
la empresa vinculada. En este caso, el precio de transferencia se determina sumando a los costos
de producción un margen bruto, lo que debería equivaler al precio de venta que debió haberse
establecido entre partes independientes.
Este método se utiliza por lo general en las ventas de productos en proceso entre las empresas
vinculadas, en ventas a largo plazo o para el caso de prestación de servicios y especialmente cuando
el productor no ha desarrollado un bien intangible propio.
Para la aplicación del método de costo adicionado se debe revisar con precaución sus costos
de producción, adicionalmente se debe revisar otros factores que inciden en la aplicación de este
método, los cuales son:
En caso de existir alguna diferencia significativa, se afectará la aplicación de este método. Para
su uso se deberán realizar los ajustes económicos necesarios.
Profit Split Method: “El método de división de beneficios (Profit Split Method) consiste en
asignar la utilidad de operación obtenida por partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente:
utilizado como método de último recurso, para ser aplicado después de que se haya comprobado la
inaplicación de los otros métodos tradicionales.
Lamentablemente Bolivia es uno de los dos países en Sudamérica que hasta la fecha no
tienen regulada la aplicación plena de Precios de Transferencias, dado que la legislación vigente,
únicamente tiene establecida una mención mínima sobre el tema y un solo caso de control para
evitar la deducción de gastos por intereses pagados a empresas vinculadas.
En efecto, la Ley 843 sancionada en fecha 20 de mayo de 1986 y que recién ingresó en
aplicación el 01 de abril de 1987, modificada por la Ley 1606 en fecha 22 de diciembre de 1994,
norma que incorporó es su título III al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, considera
en su artículo 45º que los actos jurídicos realizados entre empresas vinculadas serán considerados,
a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes, disponiendo adicionalmente en
la parte final de éste que “los importes que excedan los valores normales de mercado entre entes
independientes no se admitirán como deducibles a los fines de este impuesto”1.
Como se puede advertir, nuestra legislación prevé que las operaciones entre empresas vinculadas,
a efectos tributarios, deben ser consideradas como si éstas operaciones hubiesen sido realizadas
entre empresas independientes; es decir, que los precios de comercialización por una venta de un
bien o un servicio entre empresas que tengan cierta vinculación patrimonial o societaria, no sufra
modificaciones o manipulaciones manifiestamente intencionadas respecto de las transacciones que
se hubieran realizado entre empresas independientes con el objetivo de disminuir la carga tributaria
a la que estarían obligadas o que se trasladen rentas a otros países con tasas impositivas menores o
trasladar las utilidades a países o empresas que tengan quebrantos impositivos.
Sin embargo de lo anterior, el hecho de que la Ley impositiva considere este hecho, más allá de la
intencionalidad del legislador, en la realidad esta norma a efectos de su aplicación, no resulta suficiente,
dado que hasta la fecha no se ha establecido ningún procedimiento ni mucho menos mecanismos de
control que reglamenten la aplicación de este tipo de operaciones con el fin de garantizar la actuación
de la Administración Tributaria, y por ende del Estado, así como la de los propios contribuyentes.
Por su parte el Código Tributario Ley 2492 de 02 de Agosto de 2003, en su Artículo 8 referente
a Métodos de Interpretación y Analogía en su Numeral II); referido a la Realidad Económica, reza
que: “Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras
ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar el
significado que más se adapte a la realidad económica. A este efecto se debe considerar que Cuando
el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad
económica de los hechos gravados, actos, relaciones económicas subyacentes en tales formas, la
norma tributaria se aplicará prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la eficacia jurídica que las
mismas tengan en el ámbito civil u otro.
1 Viscafé Roberto, Sistema Tributario Boliviano, Universidad Andina Simón Bolívar, Ed. Excelsior, La Paz-Bolivia 2009,
Pág. 177.
Esta disposición resulta aplicable solamente a los productos gravados con tasas porcentuales
(cigarrillos y vehículos), sobre su precio neto de venta. Por su parte, el D.S. 24053, dispone por
delegación de la Ley 843 en sus artículos 2° y 3°, en qué ocasiones se entiende que se configura
vinculación económica.
Finalmente, resulta importante aclarar que el tema de precios de transferencia es también para
propósitos aduaneros, toda vez que a efectos de la internación de bienes en territorio boliviano, es
decir la importación de bienes, las normas aduaneras, utilizan las normas de valoración aduanera
establecidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), el Código
de Valoración Aduanera del GATT y la decisión 378 de la Comunidad Andina aplican diferentes
métodos de valoración. Sin embargo de lo anterior, un tema que siempre causará un problema a los
diferentes estados y por ende a los contribuyentes, es el referido a que mientras las autoridades de
Aduana de los diferentes países tratan de asignarle los mayores valores a las mercancías introducidas
bajo un régimen de internación para el consumo, a efectos de maximizar el cobro de impuestos
aplicables a la importación, en Bolivia Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Gravamen Aduanero
(GA), las autoridades fiscales, vale decir el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) trata de otorgar
el menor valor para efectos del pago de impuestos a las ganancias.
El objetivo de este capítulo es prescribir la información que la entidad revelará en sus estados
financieros, que permita a los usuarios evaluar la participación que tiene una entidad en una
subsidiaria, un acuerdo conjunto, una asociada o una entidad estructurada no consolidada, la
naturaleza de sus participaciones en otras entidades y los riesgos asociados con éstas, y los efectos de
esas participaciones en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo.
La entidad revelará:
a. los juicios y supuestos significativos que ha realizado para determinar la naturaleza de su
participación en otra entidad o acuerdo, y el tipo de acuerdo conjunto en el que tiene una
participación para determinar:
• que tiene el control de otra entidad,
• que tiene el control conjunto de un acuerdo o influencia significativa sobre otra
entidad; y
• el tipo de acuerdo conjunto, es decir, operación conjunta o negocio conjunto, cuando
el acuerdo ha sido estructurado a través de un vehículo separado.
Incluyen los practicados por la entidad cuando los cambios en hechos y circunstancias
anteriores, durante el periodo sobre el que se informa.
La entidad revelará los juicios y supuestos significativos realizados para determinar
que:
• No controla otra entidad aún cuando mantenga más de la mitad de los derechos de voto
de ésta.
• Controla otra entidad aún cuando mantenga menos de la mitad de los derechos de voto
de ésta.
• Es un agente o un principal.
• No tiene influencia significativa aún cuando mantengan el 20 por ciento o más de los
derechos de voto de otra entidad.
• Tiene influencia significativa aún cuando mantenga menos del 20 por ciento de los
derechos de voto de otra entidad
b. información sobre su participación en:
• subsidiarias;
• acuerdos conjuntos y asociadas; y
• entidades estructuradas que no están controladas por la entidad, entidades estructuradas
no consolidadas.
Alcance de la norma
Esta norma se aplicará a una entidad que tiene una participación en las siguientes entidades:
• Subsidiarias.
• Acuerdos conjuntos, es decir, operaciones conjuntas o negocios conjuntos.
• Asociadas.
• Entidades estructuradas no consolidadas.
Una participación en otra entidad puede ponerse en evidencia mediante, pero no se limita a, la
tenencia de instrumentos de deuda o patrimonio, así como otras formas de implicación tales como
la provisión de fondos, apoyo de liquidez, mejora crediticia y garantías. Incluye los medios por los
que una entidad tiene control o control conjunto de otra entidad, o influencia significativa sobre
ésta. Una entidad no tiene necesariamente una participación en otra entidad, únicamente debido a
una relación habitual cliente suministrador.
Una entidad estructurada, es una participada que ha sido diseñada de forma que los derechos de
voto o similares no sean el factor decisivo para decidir quién controla la entidad, tales como cuando
los derechos de voto se relacionan sólo con las tareas administrativas y las actividades relevantes se
dirigen por medio de acuerdos contractuales.
a. Los planes de beneficios post-empleo u otros planes de beneficios a largo plazo a los
empleados.
b. Los estados financieros separados de una entidad. Excepto si la entidad tiene participaciones
en entidades estructuradas no consolidadas y elabora estados financieros separados como
sus únicos estados financieros.
c. Una participación mantenida por la entidad que participa en un acuerdo conjunto, pero
no tiene control conjunto de éste a menos que esa participación dé lugar a una influencia
significativa sobre el acuerdo, o sea una participación en una entidad estructurada.
d. Una participación en otra entidad que se contabilice de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos
Financieros.
La entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros:
a. comprender:
• la composición del grupo; y
• la participación que las participaciones no controladoras, tienen en las actividades y
flujos de efectivo del grupo; y
b. evaluar:
• la naturaleza y alcance de restricciones significativas sobre su capacidad para acceder o
utilizar activos, y liquidar pasivos, del grupo;
• la naturaleza de los riesgos asociados con su participación en entidades estructuradas
consolidadas, y los cambios en éstas;
• las consecuencias de cambios en su participación en la propiedad de una subsidiaria,
que no dan lugar a una pérdida del control; y
• El nombre de la subsidiaria.
• El domicilio principal donde desarrolle las actividades la subsidiaria, y país donde está
constituida, si fuera diferente.
• La proporción de participaciones en la propiedad mantenida por las participaciones no
controladoras.
• La proporción de derechos de voto mantenida por las participaciones no controladoras, si
fuera diferente de la proporción de las participaciones mantenidas en la propiedad.
• El resultado del periodo asignado a las participaciones no controladoras de la subsidiaria
durante el periodo sobre el que se informa.
• Las participaciones no controladoras acumuladas de la subsidiaria al final del periodo sobre
el que se informa.
• Información financiera resumida sobre la subsidiaria.
Naturaleza de los riesgos asociados con las participaciones de una entidad en las entidades
estructuradas consolidadas
Una entidad revelará las cláusulas de los acuerdos contractuales que podrían requerir que
la controladora o sus subsidiarias proporcionen apoyo financiero a una entidad estructurada
consolidada, incluyendo sucesos y circunstancias que podrían exponer a la entidad que informa a
una pérdida.
La entidad revelará si durante el periodo sobre el que se informa una controladora o cualquiera
de sus subsidiarias, ha proporcionado, sin tener una obligación contractual de hacerlo, apoyo
financiero o de otro tipo a una entidad estructurada consolidada:
a. el tipo e importe del apoyo proporcionado, incluyendo situaciones en las que la controladora
o sus subsidiarias, ayudó a la entidad estructurada a obtener apoyo financiero; y
b. las razones para proporcionar el apoyo.
Si durante el periodo sobre el que se informa una controladora o cualquiera de sus subsidiarias
ha proporcionado, sin tener obligación contractual de hacerlo, apoyo financiero o de otro tipo a
una entidad estructurada no consolidada con anterioridad y esa prestación de apoyo da lugar a
que la entidad controle la entidad estructurada, la entidad revelará una explicación de los factores
relevantes para llegar a esa decisión.
La entidad presentará un cuadro, que muestre los efectos en el patrimonio atribuible a los
propietarios de la controladora de los cambios en su participación en la propiedad de una subsidiaria,
que no den lugar a pérdida de control.
La entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar:
a. para cada acuerdo conjunto y asociada que sea significativo para la entidad que informa:
• El nombre del acuerdo conjunto o asociada.
a. Los compromisos que tiene relativos a sus negocios conjuntos por separado de los otros
compromisos.
b. Los pasivos contingentes incurridos en relación con sus participaciones en negocios
conjuntos o asociadas, de forma separada de los otros pasivos contingentes, a menos que la
probabilidad de pérdida sea remota.
Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros:
Una entidad presentará la información en formato de tabla, a menos que otro formato sea más
apropiado, y clasificará sus actividades de patrocinio en las categorías correspondientes.
Una entidad revelará en forma de tabla, a menos que otro formato sea más apropiado, un
resumen de:
a. El importe en libros de los activos y pasivos reconocidos en sus estados financieros relativos
a sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas.
b. Las partidas en el estado de situación financiera en las que están reconocidos esos activos y
pasivos.
c. El importe que mejor representa la exposición máxima de la entidad a pérdidas procedentes
de sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas, incluyendo la forma en
que se determina la máxima exposición a pérdidas. Si no factible cuantificar, revelará ese
hecho y las razones.
d. Una comparación de los importes en libros de los activos y pasivos de la entidad que
relacionan sus participaciones en entidades estructuradas no consolidadas y la exposición
máxima de la entidad a pérdidas procedentes de esas entidades.
Si durante el periodo sobre el que se informa una entidad ha proporcionado, sin tener una
obligación contractual de hacerlo, apoyo financiero o de otro tipo a una entidad estructurada no
consolidada en la que tenía con anterioridad o tiene actualmente una participación, la entidad
revelará:
Una entidad revelará los propósitos presentes de proporcionar apoyo financiero o de otro
tipo a una entidad estructurada no consolidada, incluyendo las intenciones de ayudar a la entidad
estructurada a obtener apoyo financiero.
CONTENIDO:
La problemática contable de los contratos de construcción, tiene relación con los ingresos
pactados, que constituye uno de los temas más debatidos en la teoría de la contabilidad,
particularmente, el tema referente a su reconocimiento.
• El hecho de que los trabajos se realicen bajo contrato determina que existe una garantía
razonable de que los ingresos se van a realizar; aunque su percepción íntegra, no suele tener
lugar hasta que se ha entregado la obra. En consecuencia, la controversia que se plantea es
si se debe esperar a la finalización del trabajo para el reconocimiento de los ingresos, o si se
pueden ir reconociendo éstos a medida que progresa su ejecución.
• El largo proceso productivo. El hecho de que el periodo de ejecución del pedido supere un
ejercicio económico, junto con la necesidad de determinar el resultado periódico, agrava
el problema de la imputación de los ingresos que se derivan del mismo a los periodos que
dura la fabricación.
• La incertidumbre de los precios de venta y del costo del producto ofrecido, y como
consecuencia, el resultado de la operación. Esta incertidumbre depende en gran medida de
la modalidad de contratación.
La empresa contratada deberá presentar una fianza de fiel cumplimiento, a entera satisfacción
del cliente, la cual deberá ser redactada de acuerdo al borrador que le proporcionará el mismo. La
fianza deberá ser presentada previa o simultáneamente a la firma del contrato, el cual se lleva a cabo
después de la adjudicación del mismo.
Habitualmente, la garantía se constituye por un valor equivalente al 10% del valor del contrato,
mediante la emisión de una boleta bancaria o póliza de seguro.
Antes de que el cliente haga efectivo el pago final del contrato, el contratista debe rendir
una garantía por un monto equivalente normalmente del 10% del valor final del contrato, por
un periodo convenido entre partes, a partir de la fecha de recepción final de la obra, obligándose
formalmente a responder, por cualquier desperfecto o anomalía que dentro del plazo convenido
El contratista garantizara que el anticipo recibido estará destinado a las acciones iniciales para
la ejecución de la obra, mediante la emisión de una boleta bancaria o póliza de seguro.
El contratista deberá obtener todos los seguros requeridos por el contrato, después de haber
sido suscrito el contrato. Tales seguros son aprobados por el cliente y su no presentación da derecho
al contratante de rescindir el contrato.
Caso Nº 1
El 01 de octubre 2008 la empresa constructora A&L, es contratada por el gobierno municipal de Villa
Serrano, para la edificación de un polideportivo en su municipio. Ese mismo día se firma el contrato por un
precio final de Bs 16.000.000.
Según datos incluidos en el contrato y los estimados en base a la experiencia previa en contratos similares,
la empresa constructora dispone de la siguiente información al 31 de diciembre de 2008.
La norma establece que los ingresos de un contrato de construcción pueden ser estimados con suficiente
fiabilidad siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
Para el caso de los contratos de margen sobre el costo las condiciones son las siguientes:
a. Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato.
b. Los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables pueden ser claramente
identificados y medidos en forma fiable.
Los ingresos serán reconocidos de acuerdo con el método de porcentaje de realización, si las condiciones
pactadas se cumplen, los ingresos se estiman con fiabilidad:
Para la determinación del monto de los ingresos siguiendo el método del porcentaje de realización o
grado de avance de la obra, se tiene:
Asumiendo que los gastos ejecutados son similares a los presupuestados, los asientos contables de las
gestiones 2010 y 2011, serán similares a los anteriormente expuestos.
En caso de que los ingresos del contrato no puedan ser estimados con suficiente fiabilidad, los ingresos
sólo deben ser reconocidos en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del
contrato. Los costos del contrato se acumulan en una cuenta de carácter temporal.
De similar manera se debe proceder con las gestiones 2010 y 2011, los ingresos se reconocerán a la
entrega de obra, de la siguiente manera:
Las empresas constructoras reciben, en ocasiones un anticipo para realizar la obra en cuestión,
que consiste en recibir, aproximadamente, un 20% del valor del contrato como anticipo para realizar
las obras. De acuerdo con las cláusulas del contrato suscrito, este anticipo podría ser considerado
como:
Conforme avanzan los trabajos se presentan las planillas de avance de obra, que evidencia la
relación de los trabajos realizados, para su cobro, según lo estipulado en el presupuesto de la obra,
que forma parte del contrato.
Las planillas de avance de obra, requieren de información detallada y un buen respaldo para el
material insumido, mano de obra y costos generales, aplicados a la obra. Sin embargo, el estimado
de costos aplicados, debe basarse en un estimado general que establezca cuándo se hará el trabajo.
El estimado de cada parte o avance de la obra está compuesto de varios componentes, los
cuales incluyen básicamente: Materiales; Mano de obra; Subcontratos; Uso de equipo/renta; Gastos
indirectos fijos.
Los costos presupuestales, pueden incrementarse debido a variaciones en los precios de los
insumos básicos, ajustes en los salarios de los trabajadores, inflación, y otros factores ajenos a la
empresa y que forman parte del entorno, se requiere un escalamiento en los precios, debiendo para
el efecto formular una adenda al contrato original, que actualiza los costos presupuestados.
Estos reajustes son el resultado de que la ejecución de una obra supera el ejercicio económico,
la incertidumbre de los precios de venta y del costo del producto ofrecido, y como consecuencia,
el resultado de la operación. Esta incertidumbre depende en gran medida de la modalidad de
contratación.
Combinación
Un grupo de contratos deben ser tratados como un contrato de construcción único, cuando:
Segmentación
Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada activo debe ser tratado como
un elemento separado cuando:
Los ingresos del contrato son medidos al valor razonable de la contraprestación recibida o por
recibir. La medición de los ingresos está afectada por diversas incertidumbres, que dependen del
desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser revisadas a medida que tales
hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos de actividades
ordinarias del contrato puede aumentar o disminuir de un periodo a otro.
Las modificaciones en el contrato sólo se incluirán en la medida que sea probable que de las
mismas resulte un ingreso y siempre que sean susceptibles de medición fiable y considerando que:
• Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se
va a ejecutar bajo las condiciones del contrato inicial.
• Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero
como reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato original.
• Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidos por el contratista, siempre
que se cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato.
Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a
ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación, puede llevar a aumentar o disminuir
los ingresos procedentes del contrato. Las modificaciones del contrato se incluirán en los ingresos
cuando:
• Es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los ingresos
ordinarios que surgen de la modificación.
• La cuantía de la modificación pueda ser medida con suficiente fiabilidad.
Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente, o de un tercero,
como reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede, surgir por
causa de que el cliente haya causado demoras, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por
causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato.
• Las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que es
probable que el cliente acepte la reclamación.
• El importe probablemente sea aceptado por el cliente y sea medido con suficiente fiabilidad.
Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que
cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Estos incentivos incluirán
entre los ingresos procedentes del contrato cuando:
• El contrato este suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de
ejecución se cumplan o se sobrepasen.
• El importe derivado del incentivo pueda ser valorado con suficiente fiabilidad.
Los costos que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:
Los anteriores costos, pueden disminuirse por cualquier ingreso eventual que no se haya
incluido entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato, por ejemplo los ingresos por venta
de materiales sobrantes o la liquidación de las propiedades, planta y equipo, una vez acabado el
contrato.
Los costos indirectos que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general, y
pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:
• Seguros.
• Costos de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato
específico.
• Costos indirectos de construcción.
Entre los costos que son específicamente atribuibles al cliente, bajo los términos pactados en
el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos costos generales de administración, así
como costos de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo
convenido por las partes.
En resumen, los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde
la fecha en que éste se convierte en firme, hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente.
Los gastos precontrato en los que el contratista incurre antes de que el contrato le haya sido
adjudicado, ejemplo: diseños arquitectónicos, compra de equipo especial, honorarios de
ingeniería; pueden ser incluidos como parte de los costos del contrato, siempre que puedan ser
identificados por separado y medidos con fiabilidad, y si es probable que el contrato llegue a
obtenerse.
La contabilización de los ingresos y costo, debe realizarse conforme la contabilidad del devengo,
esto es, cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente
fiabilidad, los ingresos ordinarios y costos asociados al mismo deben ser reconocidos en resultados
en resultados como tales y, sin perjuicio de que:
• Toda pérdida esperada en el contrato de construcción debe ser reconocido como tal
inmediatamente.
• Los costos del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a resultados del
ejercicio inmediatamente.
Uno de los problemas es determinar cuáles son los ingresos y gastos que implica el contrato,
y que deben ser imputables al ejercicio. Esta imputación debe realizarse con referencia al estado de
ejecución de la construcción a la fecha de corte de operaciones, cantidad que será distinta conforme
al tipo de contrato.
Para determinar los ingresos ordinarios y los costos por referencia al estado de ejecución del
contrato es habitual que se utilicen los siguientes criterios:
En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción puede ser
estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:
a. los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato pueden medirse con fiabilidad;
b. es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados del contrato;
c. tanto los costos que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, al
final del periodo sobre el que se informa, pueden ser medidos con fiabilidad; y
d. los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y medidos con
fiabilidad, de manera que los costos reales del contrato pueden ser comparados con las
estimaciones previas de los mismos.
a. es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados del contrato; y
b. los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser
claramente identificados y medidos de forma fiable.
Bajo este método, los ingresos de actividades ordinarias del contrato se reconocen como tales,
en el resultado del periodo, a lo largo de los periodos contables en los que se lleve a cabo la ejecución
del contrato. Los costos del contrato, se reconocerán habitualmente como gastos en el resultado del
periodo en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. No obstante, todo exceso esperado
de los costos del contrato sobre los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo,
se reconocerá como un gasto inmediatamente. Este método suministra información útil sobre la
evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada periodo contable.
• la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha,
en relación con los costos totales estimados para el contrato;
• a inspección de los trabajos ejecutados; o
• la proporción física del contrato total ejecutada ya.
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del
trabajo ejecutado.
Caso Nº 2
Al terminar la gestión 2009 la empresa constructora C&M es contratada por el Gobierno Municipal de
la ciudad de La Paz, para la edificación de un polideportivo en la ciudad. Ese día se firma el contrato por un
precio cerrado de 15 millones de bolivianos.
Según los datos incluidos en el contrato y los estimados en base a la experiencia previa en contratos
similares, la empresa constructora dispone de la siguiente información a 31 de diciembre de 2007:
• A 31 de diciembre de 2010, fecha que determina la finalización del primer año ejecución, se sabe que
la empresa ha incurrido en unos gastos totales de Bs 5.200.000.
• A 31 de diciembre de 2011, fecha que determina la finalización del segundo año ejecución, se sabe
que la empresa ha incurrido en unos gastos totales de Bs 9.350.
• A 31 de diciembre de 2012, fecha que determina la finalización de las instalaciones deportivas, se
sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos totales de Bs 13.100.000.
El siguiente cuadro muestra la información desglosada de los gastos incurridos durante la realización de
la obra:
Consideraciones normativas:
La norma establece que los ingresos ordinarios y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos en los
resultados cuando el ingreso derivado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad.
La norma indica que un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad siempre
que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
Para el caso de contratos a precio fijo las condiciones son las siguientes:
Para el caso de un contrato de margen sobre el costo las condiciones son las siguientes:
• es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato, y
• los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser claramente
identificados y medidos de forma fiable.
En este sentido, la norma prevé la contabilización para el reconocimiento de ingresos, dependiendo de si:
• Se cumplen las condiciones establecidas. En cuyo caso los ingresos por prestación de servicios se
reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio,
• No se cumplen esas condiciones. En cuyo caso, y como consecuencia de que el desenlace del contrato
de construcción no puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios deberán ser
reconocidos en el estado de resultados sólo en la medida en que sea probable recuperar los costos
incurridos por causa del contrato. Por otro lado, los costos del contrato deberán reconocerse como
gastos del periodo en que se incurren.
Los ingresos serán reconocidos de acuerdo con el método del porcentaje de realización, si consideramos
que para el contrato de construcción expuesto en nuestro ejemplo se cumplen las condiciones establecidas que
garantizan que un contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.
Los asientos contables a realizar el primer año de ejecución (año 2010), serían los siguientes.
Reconocimiento de gastos del ejercicio, los cuales se presupone que son pagados en efectivo:
Los ingresos por obra son valorados siguiendo el método del porcentaje de realización o grado de avance
de la obra. Al final del primer año de ejecución el grado de avance de la obra sería del 43,23%, porcentaje que
es calculado atendiendo a la siguiente fórmula:
Una vez determinado el grado de avance del ejercicio, los ingresos a reconocer serán determinados
proporcionalmente, atendiendo a la siguiente fórmula:
Asumiendo que los gastos ejecutados son similares a los presupuestados, los asientos contables de la
gestión 2011, serán similares a los anteriormente expuestos.
Sin embargo, en la fecha de finalización de la obra 2012, se conoce que los gastos incurridos en el ejercicio
son de Bs 3.700.000, los cuales suponen Bs 300.000 más de los previstos. Dado que los gastos incurridos no
coinciden con los gastos previstos, se debe revisar el grado de avance de la obra. Por consiguiente, el grado
de avance de este ejercicio corresponde al grado de avance calculado con los nuevos costos totales menos la
diferencia de los años anteriores:
Debido a un pequeño desajuste en la estimación de la previsión de los gastos este año, los ingresos a
reconocer estarán ajustados. Por lo tanto, el grado de avance de la obra en el año 2012 será de 26.67 % (28.35
– (0.93 + 0.75)).
En base a estos datos, el asiento de reconocimiento de ingresos con su correspondiente asiento de ajuste
se contabilizaría de la siguiente manera:
La norma recoge el tratamiento del efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costos del
contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, el cual está recogido en
la NIC 8, “Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores”.
Tal y como indican las normativas, el cambio en las estimaciones contables se aplica de forma prospectiva,
por lo que no supone ajustes en el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto, ni en la información
comparativa de los demás estados financieros anteriores. Sin embargo, las notas deben incluir información
sobre el cambio en las estimaciones contables acontecido.
En caso de que el contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos
ordinarios deben ser reconocidos en el estado de resultados sólo en la medida en que sea probable recuperar los
costos incurridos por causa del contrato; y los costos del contrato deben reconocerse como gastos del periodo
en que se incurren.
Por otra parte, los ingresos ordinarios deberán ser reconocidos en el estado de resultados sólo en la
medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato.
Asumiendo que las erogaciones ejecutadas son similares a los presupuestados, los asientos contables de la
gestión 2011 y 2012, serán similares a los anteriormente expuestos.
El reconocimiento de ingresos se contabilizaría en un solo asiento al final del ejercicio 2012 que es
cuando se entrega al cliente el servicio prestado, aplicando el método de contrato cumplido.
Por la cobranza:
Las normas exigen aplicar el método del porcentaje de realización, salvo en los casos en los que no se
cumplan las condiciones mínimas (como es el presente caso). En dichas circunstancias, se irán activado los
costos en los que la empresa haya incurrido, siempre que la empresa los considere como recuperables.
• los ingresos de actividades ordinarias deben ser reconocidos sólo en la medida en que sea
probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y
• los costos del contrato deben reconocerse como gastos del periodo en que se incurren.
Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida
inmediatamente como un gasto.
Ejemplos de circunstancias en las que la recuperación de los costos del contrato incurridos
puede no ser probable y en los que los costos del contrato pueden requerir reconocerse de inmediato
como un gasto, se dan en aquellos contratos donde:
a. no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está seriamente
cuestionada;
b. la terminación está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente;
c. están implicadas propiedades que serán probablemente anulados o expropiados;
d. el cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o
e. el contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del mismo.
Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con fiabilidad el desenlace del
contrato, los ingresos de actividades ordinarias y los gastos asociados con el contrato de construcción
se reconocerán como ingresos y gastos respectivamente.
Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los ingresos de
actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse
inmediatamente como un gasto.
Información a revelar
La información alcanzará tanto a los contratos como las estimaciones a que den lugar, así como
a sus posibles contingencias. En resumen:
a. el importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato reconocidos como tales en
el periodo;
b. los métodos utilizados para determinar la porción de ingreso de actividades ordinarias del
contrato reconocido como tal en el periodo; y
c. los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en curso.
Las retenciones son cantidades, procedentes de las planillas de avance de obra hechas a los
clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato
para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido rectificados. Las planillas de avance
pagados, son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido o
pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que
el trabajo haya sido ejecutado.
CINIIF 15
Antecedentes
Por ejemplo, las entidades que emprenden la construcción de inmuebles de carácter residencial
pueden empezar a comercializar unidades individuales, apartamentos o casas, “sobre plano“, es
decir, mientras la construcción está aún en curso, o incluso antes de que haya comenzado. Cada
comprador acuerda con la entidad la adquisición de una unidad especificada cuando esté lista para
ser ocupada. Habitualmente, el comprador abona un depósito a la entidad que es recuperable sólo
si ésta no cumpliese la entrega de la unidad terminada, según las condiciones contratadas. El resto
del importe del precio de compra, generalmente, se abona a la entidad en el momento de completar
el contrato, cuando el comprador tome posesión de la unidad.
Alcance
Problemas
Acuerdo
Dentro de un único acuerdo, una entidad puede contratar la entrega de bienes o servicios,
además de la construcción del inmueble, por ejemplo la venta de un terreno o la prestación de
servicios de gestión del inmueble. Según la NIC 18, puede que sea necesario dividir el mismo
en componentes identificables de forma separada, incluyendo uno que sea la construcción del
inmueble. El valor razonable de la contraprestación total recibida, o por recibir, derivada del acuerdo
se distribuirá entre sus componentes. Si se identificasen los componentes separados del inmueble
para determinar si éste se encuentra dentro del alcance de la NIC 11 o de la NIC 18. Los criterios
de segmentación de la NIC 11 se aplicarán entonces a cualquier componente del acuerdo que sea
un contrato de construcción.
Cuando el acuerdo esté dentro del alcance de la NIC 11 y su resultado pueda estimarse de
forma fiable, la entidad reconocerá el ingreso de actividades ordinarias por referencia al grado de
avance de la actividad del contrato, de conformidad con la NIC 11.
Si se requiere que la entidad proporcione servicios junto con los materiales de construcción
para llevar a cabo su obligación contractual de entregar el inmueble al comprador, el acuerdo será de
venta de bienes, y se aplicarán los criterios de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias
establecidos en la NIC 18.
Información a revelar
Cuando una entidad reconozca ingresos de actividades ordinarias utilizando el método del
porcentaje de realización para acuerdos que cumplan todos los criterios de la NIC 18 de forma
continuada a medida que la construcción se realiza, revelará:
a. cómo determina qué acuerdos cumplen todos los criterios de la NIC 18 de forma continuada
a medida que la construcción se realiza;
b. el importe de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de estos acuerdos en el
periodo; y
c. los métodos aplicados para determinar el grado de avance del acuerdo en curso.
Para los acuerdos que estén en curso en la fecha en la que se informa, la entidad revelará
también:
La NIC 41 Agricultura, es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable para la
contabilización de estos elementos, siempre que se encuentre relacionado con la actividad agrícola.
Esta norma, debe ser aplicada en los estados financieros de uso general de todas las entidades
que realizan actividades agrícolas. Particularmente esta norma debe ser aplicada para:
Esta norma prescribe el tratamiento contable para los activos biológicos y para la medición
inicial de la producción agrícola en cosecha. Sin embargo, no trata del procesamiento posterior de
la producción agrícola, tras la cosecha o recolección, que es la separación del producto del activo
biológico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biológico. Aunque tal
procesamiento pueda constituir una extensión lógica y natural de la actividad agrícola, y los eventos
que tienen lugar guardan alguna similitud con la transformación biológica, tales procesamientos no
están incluidos en la definición de actividad agrícola manejada por esta norma.
El siguiente cuadro brinda ejemplos de activos biológicos y de producción agrícola que está
dentro del alcance de esta norma y de la producción que es el resultado del procesamiento posterior
que está fuera del alcance de esta norma:
Los activos biológicos pueden ser usados principalmente o exclusivamente para propósitos
no productivos, tales como para uso recreacional, residencial o protección ambiental, por ejemplo
un bosque cuya cosecha está prohibida por requerimientos legales. Estos usos no son actividad
agrícola y por tanto, los activos biológicos usados principalmente o exclusivamente para propósitos
no productivos no están dentro del alcance de esta Norma.
Los activos biológicos son los activos principales en la generación de ingresos en las actividades
agrícolas. Los activos biológicos se mantienen por sus capacidades transformativas. La transformación
biológica tiene como resultado dos tipos principales de resultados:
La administración de la transformación biológica hace que las actividades agrícolas sean únicas.
La transformación biológica administrada es lo que distingue de otras actividades.
Los activos biológicos son generalmente administrados como grupos de animales o de plantas,
por ejemplo, un hato, una plantación, un vivero o una bandada, para asegurarse que el grupo y por
tanto la actividad agrícola sea sostenible. Las características típicas de la administración de grupo
conllevan la inclusión de múltiples generaciones dentro de un grupo, una apropiada proporción
de machos y hembras, y evidencia de un programa de reemplazo regular. Esta característica de la
agricultura es evidente no sólo en grupos de ganadería, plantaciones, siembras y horticultura sino
también en actividades pastoriles y semipastoriles.
Ejemplos de grupos únicos de plantas que son homogéneos en cuanto a la actividad por la cual
el grupo es desarrollado, son los huertos de manzanas y los viñedos.
Por otra parte, los siguientes no son grupos homogéneos respecto a la actividad por la cual son
desarrollados y por tanto, constituyen dos o más grupos:
• Los árboles de caucho que producen látex constituyen un grupo separado, respecto de
los árboles de caucho que se administran exclusivamente con el fin de obtener madera de
caucho.
• Sementales genéticamente superiores criados para procrear terneros, semen o embriones,
serían un grupo separado, respecto a un hato administrado para la producción de carne.
Los beneficios futuros de activos biológicos normalmente son evaluados al medir los atributos
físicos significativos de esos activos. La relación entre atributos físicos y beneficios económicos
futuros de los activos biológicos está bien definida. La medición de atributos físicos disponibles,
por ejemplo revisión de embarazo, muestreo de brotes, circunferencia, peso y cobertura grasosa,
permiten la probabilidad de que los beneficios económicos que fluyan desde un animal o una planta
o un grupo de activos biológicos, sean determinados. Los mercados usan mediciones de atributos
físicos al determinar el precio de los activos biológicos.
En las actividades agrícolas, los registros formales generalmente están disponibles para
confirmar el control sobre los activos biológicos. Tales registros pueden describir por ejemplo: la
propiedad legal, el arrendamiento o los negocios conjuntos respecto al terreno en el cual un cultivo,
una plantación o un hato son desarrollados, una licencia para recolectar cosecha con condiciones
asociadas adjuntas de reemplazo, resiembra o reforestación. Por tanto, quien recibe los beneficios
económicos de un activo biológico en particular pude normalmente ser identificado.
Los activos biológicos son medidos tanto en el momento de su reconocimiento inicial como
en la fecha de corte de operaciones, a su valor razonable, menos los costos de venta, excepto que el
valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad.
La medición del valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola, puede verse
facilitada al agrupar los activos biológicos o los productos agrícolas de acuerdo con sus atributos más
significativos, como por ejemplo, la edad o la calidad. La entidad seleccionará los atributos que se
correspondan con los usados en el mercado como base para la fijación de los precios.
Los activos biológicos deben ser medidos en la fecha de corte de operaciones a su valor
razonable. Un cambio en el valor razonable de los activos biológicos durante un periodo debe ser
reconocido en la utilidad o pérdida neta del periodo como parte de la utilidad o pérdida de las
actividades de operación. Esta medición, se aplica también en el momento inicial de adquisición
del activo biológico; si este es adquirido en un mercado activo, el costo es la medición del valor
razonable, a esa fecha.
A menudo, las entidades realizan contratos para vender sus activos biológicos o productos
agrícolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a
la hora de medir el valor razonable, puesto que el valor razonable pretende reflejar las condiciones
En el caso de los activos biológicos, para los que no estén disponibles precios cotizados de
mercado, y para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras mediciones
alternativas del valor razonable, la norma exige que la entidad mida estos activos biológicos a su
costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas por deterioro del valor. Una
vez que el valor razonable de estos activos biológicos pase a medirse fiablemente, la entidad debe
medirlos a su valor razonable menos los costos de venta.
En todos los casos, en el punto de cosecha o recolección, la entidad debe medir los productos
agrícolas a su valor razonable menos los costos de venta.
Con frecuencia los activos biológicos están físicamente fijos al terreno agrícola, por ejemplo, las
cosechas aún inmaduras que crecen y los árboles en una plantación o en un bosque.
Esta norma requiere que los activos biológicos sean medidos al valor razonable. Algunos veces,
podría no haber un mercado separado para activos biológicos inmaduros que se encuentran fijados
al terreno, pero si podría existir un mercado activo para los activos combinados, es decir, para los
activos biológicos, el terreno y las mejoras del terreno como un solo paquete.
A la vez podría existir un mercado para el terreno agrícola sin mejoras, o para activos biológicos
relativos. En tal caso, podría ser necesario determinar el valor razonable de los activos biológicos,
como la diferencia entre los valores razonables de:
El valor razonable de los activos biológicos, toma en cuenta el bien de consumo que va a ser
mercadeado con la producción agrícola. Algunas veces, un activo cambiará su clasificación dependiendo
del mercado en el cual es vendido. En tal caso, el valor razonable debe basarse en la clasificación o
grado que prevalecerá en el mercado en el cual el producto agrícola será vendido o utilizado.
La deducción del valor razonable para los activos biológicos se podría facilitar al subdividir
los activos biológicos de acuerdo con los atributos significativos, por ejemplo, la edad y dentro de
la edad la calidad, por ejemplo, peso, fecha de poda, periferia, casta, raza y diámetro de fibra. La
entidad seleccionará los atributos de agrupamiento que correspondan con los atributos usados en el
mercado como base para fijar los precios.
Los costos de producir y recolectar los activos biológicos deben ser cargados como gastos
cuando se incurran. Los costos, que aumentan el número de unidades de activos biológicos poseídos
o controlados por la entidad, son agregados al costo del activo.
Las mediciones del valor razonable de los activos biológicos y de la producción agrícola al
momento de la recolección de la cosecha, conforme lo requiere esta norma, son los precios de mercado.
La norma establece que los incrementos en los valores razonables son reconocidos como
ingresos en la pérdida o utilidad neta del periodo. En consecuencia, incluidos en la medición de la
utilidad o pérdida neta del periodo.
Sin embargo, existen costos futuros que son tomados en cuenta al estimar el valor razonable de
los activos biológicos, como los siguientes:
• El valor razonable es el precio de mercado menos los costos de venta en los cuáles se
incurrirá para colocar el activo en el mercado.
• Si el valor razonable se basa en el valor presente neto de los flujos esperados de efectivo
del activo biológico, los costos futuros de producción y recolección de cosecha y los costos
futuros de venta por puesta a disposición, son deducidos del precio de venta futura estimado
al calcular el valor presente neto.
• Si el valor razonable se basa sobre el valor realizable neto, los costos futuros de venta por
puesta a disposición son deducidos del precio de venta estimado actual, para determinar el
valor realizable neto.
• En el punto en el cual los activos biológicos son recolectados, luego de lo cual la producción
agrícola incapaz de procesos biológicos o tales procesos permanecen adormecidos, por
ejemplo, los granos almacenados en silos.
• Cuando los activos biológicos están maduros y se busca su venta antes de que ocurra otra
transformación biológica significativa.
Caso Nº 1
La empresa C&C, empezó las labores de preparación de terreno para el cultivo de una plantación de
cebollas.
Efectuó el pago de las primeras labores a jornaleros eventuales de limpieza del terreno a un valor de Bs
400 por cada una de las tres manzanas en explotación, además se pagan por labores de ejecución de surcos para
sembrar con maquinaria agrícola un total de Bs 700, todas las operaciones se pagan en efectivo.
Se compra 18 quintales de semilla certificada de cebolla a Bs 1.000 c/u además se compran insecticidas
para la plantación de cebolla, los cuales cuestan Bs 300 también se compran fertilizantes por un total de Bs
500: las compras fueron en efectivo a Fertilizantes SRL.
Una vez preparado el terreno se procede a la siembra, por la cual se contrata a jornaleros eventuales a los
que se les pagará Bs 2.500 por cada manzana sembrada.
Se compran 50 bandejas térmicas para el empaque de la cebolla, en cada bandeja se almacenan 800
cebollas, dichas bandejas se cuestan Bs 1.000 cada una además se comparan 1000 yardas de plástico adhesivo
por Bs 450 se paga en concepto de etiquetado y empacado a la empresa E&S un total de Bs 6.500 también
pagan servicios de almacenamiento Bs 1.000.
La producción agrícola derivada de los activos biológicos propios de una entidad debe ser
medida al valor razonable en su estado de recolección de cosecha en el punto de cosecha. Tal
medición es considerada el costo, cuando se aplica la NIC 2 Inventarios, u otra norma aplicable.
Terreno agrícola
El cambio neto en el valor razonable entre la fecha del último balance y el punto de recolección
de la cosecha debe ser incluido al determinar la utilidad o pérdida en ese periodo por las actividades
operativas.
Para efectos de la medición de los terrenos agrícolas la norma recomienda seguir los criterios
expuestos en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o la NIC 40 Propiedades de Inversión,
dependiendo de qué norma sea más adecuada según las circunstancias. La NIC 16 exige que los
terrenos sean medidos a su costo menos cualquier pérdida acumulada por deterioro en su valor, o
al importe revaluado. La NIC 40 exige que los terrenos, que sean propiedades de inversión, sean
medidos a su valor razonable, o al costo menos pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
La NIC 38, Activos Intangibles, establece que es poco común que exista un mercado activo
para un activo intangible; sin embargo, si puede darse el caso. Existen mercados activos para
algunos activos intangibles específicos de la agricultura e importantes para el manejo de la actividad
agrícola. Por ejemplo, en algunos países se pueden negociar cuotas de producción, derechos agua,
o derechos de contaminación. Si existe un mercado activo, la medición del valor razonable de los
beneficios económicos futuros esperados, según se definen por el mercado, mejora la consistencia
en la medición con la medición del valor razonable de los activos biológicos y de la producción
agrícola conforme lo requiere esta norma. En consecuencia, si existe un mercado activo para un
activo intangible usado en la actividad agrícola, se recomienda a las entidades aplicar la NIC 38
Activos Intangibles, para ese activo.
Si una entidad recibe una concesión del Gobierno, con respecto a un activo biológico que es
medido al valor razonable y la concesión es incondicional, la entidad debe reconocer la concesión
como un ingreso cuando la concesión se vuelve cobrable. Si la concesión es condicionada, la entidad
debe reconocerla como ingreso cuando haya una razonable seguridad de que se ha cumplido con
las condiciones, si la concesión se recibe antes de que se haya cumplido con las condiciones, debe
reconocérsele como un pasivo.
Un préstamo condonable del Gobierno, es tratado como una concesión cuando hay una
razonable seguridad de que la entidad va a cumplir con los términos establecidos para la condonación
del préstamo. Una vez que una garantía es reconocida como un ingreso, cualquier contingencia
relacionada sería tratada de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes.
La entidad debe presentar el monto imputado a todos sus activos biológicos, en el cuerpo del
estado de situación financiera, por su importe acumulado o por grupos de activos biológicos.
Revelaciones adicionales
a. El monto llevado de los activos biológicos en el grupo que son consumibles, subdivididos
entre:
• El monto llevado de los activos biológicos consumibles en el grupo, que están maduros.
• El monto llevado de los activos biológicos consumibles en el grupo, que están inmaduros.
b. El monto llevado de los activos biológicos en el grupo, que son portadores, subdividido
entre:
• El monto llevado de los activos biológicos portadores en el grupo, que están maduros.
• El monto llevado de los activos biológicos portadores en grupo, que están inmaduros.
El considerar los activos biológicos como grupos de animales y de plantas significa que dentro
de cualquier grupo puede haber plantas o animales individuales o subgrupos de ellos en condición
de ser convertibles a efectivo o capaces de producir algún producto. Tal potencial convertible o
productivo, entre maduro o inmaduro, es importante para distinguir los activos biológicos que
brindarán un fluido de beneficios en el periodo de rendición de información financiera que se
aproxima de aquellos que brindarán beneficios en los periodos futuros.
En forma similar, debido a que el tiempo de los flujos de beneficios de los activos biológicos
portadores es generalmente bastante diferente de aquel de los activos biológicos consumibles el
distinguir entre estas categorías de activos ayuda a pronosticar los flujos de efectivo.
La entidad debe presentar el monto del cambio en el valor razonable de todos sus activos
biológicos tenidos durante el periodo actual en el cuerpo del estado de resultados, por su acumulado
o por grupos de activos biológicos.
Se recomienda la revelación por separado de los cambios físicos y de los cambios de precio.
Si no es mostrado en el cuerpo del estado de resultados, una entidad debe revelar separadamente,
en las notas, el monto del cambio en el valor razonable por cada grupo de activos biológicos tenidos
durante el periodo.
El valor razonable de los activos biológicos puede cambiar debido a tanto los cambios físicos,
como a los cambios de precio en el mercado:
Ambos tipos de cambios afectan el valor económico y ambos son componentes importantes de
las actividades productoras de ingresos de una entidad agrícola, aún así ellos representan claramente
diferentes fenómenos. La revelación por separado de los componentes es útil al evaluar la ejecución
durante el periodo actual y los prospectos futuros. El cambio en el valor razonable de los activos
biológicos atribuible al cambio físico en los activos biológicos ocurridos mientras se los ha tenido
es útil al evaluar la ejecutoriedad de la administración en relación con la producción a partir de y al
mantenimiento y renovación de los activos biológicos. El cambio de valor de los activos biológicos
atribuible a cambios en los valores razonables por unidad es útil para evaluar la contribución a la
utilidad o pérdida atribuible al mercado, en contraposición al fenómeno de la producción.
Para algunos tipos de activos biológicos poseídos por algunos tipos de entidades, se puede medir
fiablemente la porción del cambio total en el valor razonable debido a cambios físicos, por separado
de la porción debida a los cambios de precio. En otros casos sin embargo, los dos componentes no
pueden ser separados fiablemente.
Si los cambios físicos y de precios pueden ser medidos por separado y fiablemente para un
grupo de activos biológicos en actividades agrícolas que tengan un ciclo de producción de más
de una año, se recomienda, aunque no es un requisito, revelar ya sea en el cuerpo del estado de
resultado o en las notas:
• El monto del cambio en el valor razonable reconocido en la utilidad o pérdida por las
actividades de operación que se debieron al cambio físico, es decir, debido a la transformación
biológica.
• El monto del cambio en el valor razonable reconocido en la utilidad o pérdida de las
actividades de operación que se debieron al cambio en el precio, es decir, debido al
incremento o decremento en los valores razonables por unidad.
El monto del cambio en el valor razonable atribuible al cambio físico se mide por la diferencia
entre:
• El monto llevado al inicio del periodo y vuelto a medir al final del periodo en los valores
razonables por unidad para los activos biológicos con las mismas características físicas que
aquellas tenidas al inicio del periodo.
• El monto llevado, valor razonable al final del periodo, excluyendo los incrementos debidos
a las compras y los decrementos debidos a las ventas.
El monto del cambio en el valor razonable atribuible al cambio en los valores razonables por
unidad es la diferencia entre:
La empresa debe revelar el monto llevado acumulado de sus terrenos agrícolas y las bases, costo
o monto revaluado, sobre las cuales el monto llevado fue determinado según, la NIC 16 Propiedad,
Planta y Equipo.
• La naturaleza y alcance las concesiones del Gobierno, reconocidas en los estados financieros
y una indicación de otras formas de asistencia gubernamental, de las cuales la empresa se ha
beneficiado directamente.
• Condiciones no satisfechas y otras contingencias ligadas a la asistencia gubernamental que
ha sido reconocida.
El objetivo de este capítulo consiste en especificar la información financiera que debe ofrecer,
la aseguradora sobre los contratos de seguro. La norma pretende identificar y explicar los importes
de los contratos de seguro en los estados financieros de la aseguradora, que ayude a los usuarios de
dichos estados a comprender el importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros
procedentes de dichos contratos.
La NIIF 4, Contratos de Seguros, es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable
para la contabilización de estos elementos, siempre que se encuentre relacionado con la actividad
seguros.
• Los contratos de seguro que emita y los contratos de reaseguro que ceda, incluyendo los
contratos de reaseguro de acepte.
• Los instrumentos financieros que emita con un componente de participación discrecional.
Que es un derecho contractual a recibir, como un suplemento de las prestaciones
garantizadas, otras de carácter adicional:
La aseguradora es toda entidad que emite un contrato de seguro, con independencia de que
dicha entidad se considere aseguradora a efectos legales o de supervisión. También puede entenderse
como aseguradora, la parte, que en un contrato de seguro, tiene la obligación de compensar al
tomador del seguro, en caso de que ocurra un evento asegurado.
Es un contrato en el que una de las partes, la entidad aseguradora, acepta un riesgo de seguro
significativo de la otra parte, tomador de la póliza, acordando compensar al tomador si ocurre un
evento futuro incierto, el evento asegurado, que afecta de forma adversa al tomador del seguro.
La esencia de todo contrato de seguro, como se mencionó, es la incertidumbre o riesgo para la
aseguradora.
Algunos contratos de seguro cubren eventos que ya han ocurrido, pero cuyos efectos financieros
son todavía inciertos. Por ejemplo, un contrato de reaseguro que cubre a la aseguradora, contra la
evolución desfavorable de las reclamaciones ya declaradas por los tenedores de las pólizas. En estos
contratos, el evento asegurado es el descubrimiento del costo final de dichas prestaciones.
Algunos contratos de seguro requieren o permiten que los pagos se realicen en especie. Por
ejemplo, cuando la aseguradora sustituye directamente un artículo robado, en lugar de reembolsar
su importe al tenedor de la póliza o cuando la aseguradora utiliza sus propios hospitales y personal
médico, para suministrar servicios médicos cubiertos por los contratos.
Algunos contratos de servicio de cuota fija, en los que el grado de prestación del servicio depende
de un evento incierto, como son los contratos de mantenimiento en los que el suministrador del
servicio acuerda reparar un equipo específico si tiene averías. La cuota fija por el servicio está basada
en el número de averías esperadas, pero existe incertidumbre acerca de si una máquina concreta
dejará de funcionar. El mal funcionamiento del equipo afecta de forma adversa a su propietario, y
el contrato le compensa, en especie, no en efectivo.
El riesgo financiero, representa un posible cambio futuro en una o más de las siguientes
variables: un tasa de interés especificado, el precio de un instrumento financiero, el precio de una
materia prima cotizada, un tipo de cambio, un índice de precios o de intereses, una clasificación
o un índice crediticio u otra variable. Si se trata de una variable no financiera es necesario que la
misma no sea específica de una de las partes en el contrato.
En algunos contratos, la ocurrencia del evento asegurado provoca el pago de un importe ligado
a un índice de precios. Estos contratos serán contratos de seguro, siempre que el pago que dependa
del evento asegurado pueda ser significativo. Por ejemplo, una renta vitalicia vinculada a un índice
del costo de la vida transfiere riesgo de seguro, puesto que el pago es provocado por un suceso
incierto, la supervivencia del perceptor de la renta.
Un contrato será de seguro sólo si transfiere un riesgo significativo de seguro, será significativo
si, y sólo si, un evento asegurado podría hacer pagar a la aseguradora prestaciones adicionales
significativas en cualquier escenario, excluyendo los escenarios que no tienen carácter comercial, es
decir, que no tienen un efecto perceptible sobre los aspectos económicos de la transacción.
El que las prestaciones adicionales significativas se puedan producir en escenarios que tienen
carácter comercial, implica que la condición de la frase anterior podría cumplirse incluso si el
evento asegurado fuera extremadamente improbable, o incluso si el valor presente esperado, esto es,
ponderado en función de la probabilidad, de los flujos de efectivo contingentes fuera una pequeña
proporción del valor presente esperado de todos los flujos de efectivo contractuales restantes.
Los siguientes son ejemplos de contratos que cumplen las condiciones para ser contratos de
seguro, siempre que la transferencia de riesgo de seguro resulte significativa:
Caso Nº 1
En la base para las conclusiones la norma no indica cómo medir si un riesgo es significativo, pero indica
que lo sería si la ocurrencia del hecho asegurado pudiera hacer pagar a la empresa aseguradora prestaciones
adicionales significativas respecto a las que satisfarían en caso de no producirse el hecho, siempre que el
escenario considerado tenga carácter comercial.
Finalmente será necesario un criterio cuantitativo para determinar si puede haber pagos adicionales
significativos. En la práctica se considera que hay riesgo significativo cuando hay como mínimo un 10% de
probabilidad de pagar un importe como mínimo un 10% superior al que se pagaría de no ocurrir el siniestro.
Resultando como producto de ambas probabilidades un pago adicional de al menos un 1%.
a. los contratos de seguro que emita, incluyendo tanto los costos de adquisición como los
activos intangibles relacionados con ellos; y
b. los contratos de reaseguro de los que sea tenedora.
Frente a la ausencia de una norma que sea aplicable específicamente a una transacción o a otros
hechos o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política
contable, a fin de suministrar información que sea:
Al realizar los juicios descritos anteriormente, la gerencia podrá considerar también los
pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas, que empleen un marco
conceptual similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas
aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las
fuentes señaladas en el anteriormente.
• En la fecha de adquisición, medirá por su valor razonable los pasivos derivados de contratos
de seguro asumidos, así como los activos por seguro que haya adquirido en la combinación
de negocios. No obstante, se permite, pero no se obliga, a la aseguradora a utilizar una
presentación desagregada, que separe en dos los componentes al valor razonable de los
contratos de seguro adquiridos:
1. un pasivo medido de acuerdo con las políticas contables que la aseguradora utilice para
los contratos de seguro que emita; y
2. un activo intangible, que representa la diferencia entre:
el valor razonable de los derechos adquiridos y obligaciones asumidas por contratos
de seguro y
el importe descrito en el párrafo anterior. La medición posterior de este activo será
uniforme con la medición del pasivo por contratos de seguro conexo.
• La aseguradora que adquiera una cartera de contratos de seguro podrá utilizar la presentación
desagregada.
• No reconocerá como pasivos las provisiones por siniestros no declarados, si dichos siniestros
se derivan de contratos de seguro que no existen en la fecha de los estados financieros, tales
Conforme se puede establecer la entidad aseguradora puede cambiar sus políticas contables
para los contratos de seguro si, y solo si, el cambio hiciese que los estados financieros más relevantes,
pero menos fiables, para la toma de decisiones económicas de los usuarios, o bien más fiables, pero
menos relevantes para cubrir dichas necesidades. La aseguradora juzgara la relevancia y fiabilidad
según los criterios previstos en la NIC 8.
Los derivados implícitos en un contrato de seguro, y salvo que el derivado sea en sí mismo un
contrato de seguro, se miden a su valor razonable, contabilizando los cambios que se presenten en
los resultados de la gestión, esto es conforme lo requiere la NIIF 9, norma que también es aplicable
a los derivados implícitos en un contrato de seguro, a menos que el derivado implícito sea en sí
mismo un contrato de seguro.
Criterio que será también aplicable si la entidad aseguradora no precisa separar, ni medir por su
valor razonable, la opción que le tomador del seguro tenga para rescatar el contrato de seguro por una
cantidad fija o por un importe basado en una cantidad fija más un tipo de interés, incluso aunque
el precio de ejercicio sea diferente del importe en libros del pasivo diferido del contrato principal.
También será aplicable si la posibilidad del tomador de ejercitar la opción de venta o la opción de
para rescatar en efectivo se activa cuando ocurre un cambio en esa variable, por ejemplo una opción
de venta que puede ejercitarse si un determinado índice bursátil alcanza un valor prefijado, y en la
opciones para rescatar un instrumento financiero que contenga un componente de participación
discrecional.
Si la evaluación revele que el importe en libros de sus pasivos derivados de sus contratos de
seguro no es adecuado, considerando los flujos de efectivo futuros estimados, el importe de la
diferencia que se haya producido se reconocerá en el resultado del ejercicio. La valoración de los
pasivos se realizará conforme a los criterios para contratos de seguro adquiridos en una combinación
de negocios.
La prueba de adecuación de pasivos considerará las estimaciones actuales de todos los flujos de
efectivo derivados de contratos, y de los flujos de efectivo relacionados con ellos, como los costos de
tramitación de los siniestros, así como los flujos de efectivo que procedan de las opciones y garantías
implícitas y tiene como efecto que: Si la prueba muestra que el pasivo es inadecuado, el importe
total de la diferencia se reconocerá en el resultado del ejercicio.
• Existe evidencia objetiva, a consecuencia de un evento que haya ocurrido después del
reconocimiento inicial del activo por reaseguro, de que el cedente puede no recibir todos
los importes que se que se le adeudan en función de los términos del contrato.
• Ese evento tenga un efecto que se puede valorar con fiabilidad sobre los importes que el
cedente vaya a recibir de la entidad reaseguradora.
Para adecuar los pasivos de interés actuales en el mercado se permite, pero no se requiere, que
la entidad aseguradora cambie sus políticas contables y recalcule los pasivos designados.
Para estos efectos y con el fin de reflejar los tipos de interés de mercado vigentes, los pasivos
derivados de contratos de seguro comprenden también tanto los costos de adquisición diferidos como
los activos intangibles que se relacionen con ellos. Los cambios en dichos pasivos se reconocerán en
el resultado del ejercicio.
En ese momento las aseguradoras pueden introducir políticas contables que requieran de otras
estimaciones e hipótesis actuales para los pasivos designados. La elección de políticas contables
permite que las elegidas no se tengan que aplicar de forma uniforme a todos los pasivos similares.
Si la aseguradora designase algunos pasivos para aplicar este tratamiento opcional, continuará
aplicando los tipos de interés de mercado actuales y si es el caso, las otras estimaciones e hipótesis
actuales, de forma uniforme a dichos pasivos en todos los ejercicios hasta que se extingan.
Prudencia
• Valorar los pasivos derivados de contratos de seguro sin proceder a descontar los importes.
• Valorar los derechos contractuales relativos a futuras comisiones de gestión de inversión por
un importe que exceda su valor razonable, obtenido por comparación con las comisiones
que actualmente cargan otros participes del mercado por servicios similares. Es probable
que, al inicio de esos derechos contractuales, su valor razonable sea igual a los costos de
generación pagados para obtenerlos, salvo si las futuras comisiones de gestión de inversiones
y los costos relacionados no están en línea con los comparables en el mercado.
• Utilizar políticas contables no uniformes para los contratos de seguro de las dependientes,
así como, para los costos de adquisición diferidos y los activos intangibles que se relacionen
con dichos contratos. Si esas políticas contables no fueran uniformes la entidad aseguradora
podrá cambiarlas, siempre que del cambio no resulten políticas contables más dispersas, y
se satisfagan el resto de los requerimientos de esta norma, salvo lo mencionado en el párrafo
anterior.
Sin embargo, no puede introducir ninguna de ellas porque van en contra de los contenidos en
esta norma.
La entidad aseguradora no tendrá que cambiar sus políticas contables para contratos con el fin
de eliminar un exceso de prudencia. No obstante, si la aseguradora ya valora sus contratos de seguro
con suficiente prudencia, no introducirá dosis adicionales de la misma.
La entidad aseguradora no necesita cambiar sus políticas contables para contratos de seguro
con el fin de eliminar márgenes de inversión futuros.
No obstante, existe una presunción de que los estados financieros de la aseguradora se volverán
menos relevantes y menos fiables, si se introdujese una política contable que refleje márgenes de
inversión futuros en la valoración de los contratos de seguro, salvo que dichos márgenes afecten a
los pagos contractuales.
Las aseguradoras, para cumplir con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, contabilizaran por
su valor razonable en la fecha de adquisición los pasivos derivados de contratos de seguro asumidos,
así como los activos por seguro que haya adquirido en la combinación de negocios.
Con referencia a esos activos y pasivos, se permite, pero no se obliga, a la aseguradora que
utilice una forma desagregada, consistente en descomponer el valor razonable de los contratos de
seguro adquiridos en dos componentes:
• Un pasivo valorado de acuerdo con las políticas contables que la aseguradora utilice para los
contratos de seguro que emita.
• Un activo intangible, que represente la diferencia entre:
El valor razonable de los derechos y obligaciones contractuales derivados de contratos
de seguro asumidos y adquiridos.
El importe del pasivo valorado conforme sus políticas contables. La valoración
posterior de este activo de este activo será uniforme con la valoración del pasivo derivado
del contrato de seguro relacionado.
Las aseguradoras que adquieren una cartera de contratos de seguro podrán utilizar la
presentación desagregada descrita en el párrafo anterior.
Los activos intangibles descritos en los párrafos anteriores están excluidos del alcance de la NIC
36 Deterioro del Valor de los Activos y de la NIC 38. No obstante, la NIC 36 y la NIC 38 serán
de aplicación a las listas de clientes y a las relaciones con los clientes que reflejen expectativas de
contratos futuros, pero que no formen parte de los derechos ni de las obligaciones contractuales de
seguros existentes en la fecha de la combinación de negocios o la cesión de cartera.
a. que se prevé representen una porción significativa de las prestaciones contractuales totales;
b. cuyo importe o fecha de aparición queda contractualmente a discreción del emisor; y
c. que están basadas contractualmente en:
• el rendimiento de un conjunto específico de contratos o de un tipo específico de
contrato;
• rentabilidades de inversiones, que pueden ser realizadas, no realizadas o ambas,
correspondientes a un conjunto específico de activos poseídos por el emisor; o
• el resultado de la compañía, fondo u otra entidad emisora del contrato.
El emisor de contratos de seguro con estos componentes actuará con los siguientes criterios,
que podrá, pero no se le exige, reconocer el elemento garantizado de forma separada del componente
de participación discrecional:
Podrá reconocer todas las primas recibidas como ingresos ordinarios, sin separar ninguna de las
partes que esté relacionada con los componentes de patrimonio neto:
• Una porción de los citados resultados puede atribuirse a dichos componentes, de la misma
forma que una parte atribuirse a los intereses minoritarios.
• Reconocerá la parte de resultados atribuible al componente de patrimonio neto de la
participación discrecional, como una distribución de resultados, no como gasto o ingreso.
Continuará aplicando sus políticas contables actuales respecto a dichos contratos, a menos que
cambie dichas políticas contables de manera que cumpla con lo establecido en esta norma.
Si el emisor clasifica la totalidad o una parte de este componente como una partida separada
del patrimonio neto:
• El pasivo reconocido por el contrato no será menor que el importe que resultaría de aplicar
la NIIF 9 al elemento garantizado.
• Este importe incluirá el valor intrínseco de las eventuales opciones de rescate del contrato,
pero no tendrá que incluir necesariamente su valor temporal.
• El emisor no necesita revelar el importe que resultaría de aplicar la NIIF 9 al elemento
garantizado, ni tampoco presentar este importe por separado.
• El emisor no necesita determinar dicho importe si el pasivo total reconocido tiene un valor
claramente mayor.
• Seguir reconociendo las primas recibidas por los mismos, como ingresos ordinarios.
• Reconocer como gastos los incrementos correspondientes del importe en libros del
pasivo.
Caso Nº 2
Una persona contrata un seguro de vida que le garantiza el cobro de Bs 1.000 dentro de 5 años o bien
que sus herederos recuperen la provisión matemática en cada momento si él fallece antes. Además en caso de
producirse el fallecimiento también se pagaría a los herederos un importe adicional de Bs 1.000.
a. ¿Podemos considerar este producto un seguro (de vida) de acuerdo con la norma?
b. ¿Si el capital adicional en caso de muerte fuera sólo de Bs 100?
En ambos casos necesitamos conocer el interés que acredita el asegurador al cliente y la mortalidad
prevista para cada uno de los cinco años del contrato, no consideraremos los gastos de gestión para simplificar
el cálculo.
De acuerdo con lo antes comentado, para valorar si esta combinación es un seguro de vida según la
norma, se debe calcular cuánto representa el valor actual del pago adicional respecto al valor actual de la
prestación que satisfacer en caso de no ocurrencia de siniestro.
Bs 14,91 = 1,73%
Bs 862,61
Por tanto, se puede considerar que en este contrato se transfiere un riesgo significativo al asegurador, al
tener relevancia la parte de riesgo respecto al importe total satisfecho por el contrato.
No resulta difícil intuir que si en vez de un capital adicional de Bs 1.000 el capital es sólo de Bs 100 en
vez de Bs 14,91 y entonces:
Bs 1,49 = 0,17%
Bs 862,61
Conclusiones.
A veces hay aspectos de un cliente que pueden hacer modificar la consideración de un contrato, aún
siendo en esencia idénticos al del otro. Se sabe que la mortalidad de las mujeres es inferior a la de los hombres,
luego para ciertas edades podría darse la paradoja de que, con el anterior criterio, un contrato formalizado
por una mujer fuera un contrato de inversión. Paradoja análoga podría darse entre un contrato de un padre y
otro idéntico de un hijo.
En la práctica, la norma admite que la clasificación debe hacerse para conjuntos de contratos de
características similares, pero sin entrar en detalle, ya que en el caso antes propuesto el asegurador podría
argumentar que ambos son contratos de iguales características, pero de capitales diferentes. Se debe profundizar
en estos aspectos.
La clasificación como contrato de seguro se realiza una sola vez en el momento de contratación, pero en
el futuro el perfil del mismo puede modificarse, para ello deberemos considerar la forma en que el asegurador
calcula las provisiones técnicas, pasivo en tanto que representa un compromiso futuro con el asegurado, al
final de cada anualidad.
Así, en el contrato que estamos comentando por una parte el asegurador recibirá como prima un ingreso
de Bs 862,61 + Bs 14,91 = Bs 877,52 que en caso de no producirse el siniestro durante el primer año no serán
en absoluto un beneficio de la compañía ya que deberá dotar una provisión técnica que, en el caso de este
contrato que era a un vencimiento de 5 años, será el valor actual de las contraprestaciones que satisfacer en los
4 años restantes, suponemos que el contrato se formalizó el 1 de enero y al cierre contable de 31 de diciembre
restan exactamente 4 años hasta el vencimiento.
Si comprobamos que el total del valor actual al inicio era de Bs 877,52 y ese valor si no consideramos
recargos equivaldría a la prima del seguro resulta evidente que al ser mayor la provisión que la prima, salvo que
consideremos los beneficios financieros de la inversión, el asegurador se encontraría con una pérdida aun sin
haber tenido que pagar un siniestro.
Por el recálculo de la provisión deberá hacerse cada ejercicio y realizar el ajuste contable correspondiente:
Información a revelar
Una aseguradora revelará, en sus estados financieros, información que ayude a los usuarios de
la misma a identificar y explicar los importes que procedan de sus contratos de seguro, para este
propósito informara:
• Sus políticas contables relativas a los contratos de seguro y a los activos, pasivos, gastos e
ingresos conexos.
• Los activos, pasivos, ingresos y gastos reconocidos, y los flujos de efectivo que procedan de
los contratos de seguro. que procedan de contratos de seguro.
• El procedimiento utilizado para determinar la hipótesis que tengan un mayor efecto sobre
la valorización de los importes reconocidos.
• El efecto de los cambios en las suposiciones utilizadas para medir los activos y los pasivos
por contratos de seguro.
• Conciliaciones de los cambios en los pasivos y activos por contratos de reaseguro y, en los
costos de adquisición conexos que se hayan diferido.
• La amortización del ejercicio, así como los importes que permanezcan si amortizar al inicio
y al final del mismo.
La entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen
la naturaleza y el alcance de los riesgos que surjan de los contratos de seguro.
a. Sus objetivos, políticas y procesos para gestionar riesgos que surjan de los contratos de
seguro, así como los métodos usados en dicha gestión de riesgos.
b. Información sobre el riesgo de seguro, tanto antes como después de reducir el mismo a
través del reaseguro, incluyendo información referente a:
• La sensibilidad al riesgo de seguro.
• Las concentraciones del riesgo de seguro.
• Las reclamaciones recibidas comparadas con las estimaciones previas, esto es, la
evolución de las reclamaciones.
c. Información respecto al riesgo de crédito, al riesgo de liquidez y al riesgo de mercado.
d. Información acerca de la exposición al riesgo de interés y mercado procedente de derivados
implícitos en un contrato de seguro que sea su contrato principal, en caso de que la
aseguradora no esté obligada a medir por su valor razonable esos derivados implícitos, ni
tampoco hay optado por hacerlo.
Se establece que no se aplicará esta norma a los desembolsos en que haya incurrido:
Al inicio de la actividad minera, se tiene que identificar la zona donde se ubica el yacimiento
minero. Para ello, se procede a realizar el cateo, que consiste en realizar búsquedas visuales de
anomalías geológicas en la superficie, lo que puede dar indicios de presencia de minerales.
Con base en los resultados del cateo y la prospección, se elige el área para un estudio más
detallado, que permita comprobar la existencia de minerales. En este momento es que se debe
solicitar un petitorio ante las autoridades respectivas, sobre el área donde se presume exista un
posible yacimiento mineral, procedimiento que asegura el derecho sobre los posibles minerales que
se encuentren en la zona solicitada.
Exploración geológica
Si bien todas las etapas del ciclo de vida de una mina son importantes, la exploración tiene un
papel más significativo, en razón a que los estudios realizados permiten determinar la magnitud,
reserva, calidad, y ley del mineral que se encuentra en el yacimiento.
Para este propósito se realizan estudios detallados sobre el yacimiento, incluyendo perforaciones,
muestreos, análisis del contenido y tipo de mineral, entre otros, buscando definir si el mineral es
recuperable y a qué costo. Así, la exploración y los estudios más detallados ayudan a determinar si
es viable económicamente la explotación de un yacimiento.
• Es una actividad que se lleva a cabo de forma continua en la actividad minera. Esta se realiza
tanto en los trabajos de un proyecto nuevo o sobre yacimientos que estén en producción,
buscando la ampliación de operaciones.
• Es el mecanismo mediante el cual se busca incrementar el nivel de reservas probadas, desde
aquellas reservas probables, estimadas a partir de información menos completa. En base a
este incremento de reservas, logrará extender la vida útil de la mina.
Toda esta información permitirá determinar los años de duración de la mina, asumiendo un
ritmo de producción y el tamaño de la planta, entre otros elementos que serán determinantes en las
decisiones a tomar respecto de la planificación de los trabajos necesarios para su operación.
Desarrollo y construcción
Los trabajos dependerán del método de extracción, así como de la infraestructura para el
transporte del mineral. El estudio de factibilidad permitirá seleccionar el método de explotación,
subterráneo o tajo abierto, de acuerdo a las características del yacimiento y su viabilidad. La técnica
de extracción subterránea se emplea, generalmente, cuando el mineral se encuentra a mucha
profundidad. Por el contrario, si el yacimiento está cerca de la superficie, su tamaño es muy grande o
se encuentra diseminado o esparcido, se usa la técnica de extracción a tajo abierto. Todo se planifica
antes de extraer el primer gramo de mineral.
Producción o explotación
Luego de haber culminado las etapas antes mencionadas, recién se puede obtener el mineral.
Los pasos previos son rigurosos. No obstante, la explotación minera es en sí misma una etapa
mucho más específica y particular.
La generación de valor del mineral, se hace mediante distintos procesos: físicos, químicos y/o
físico-químicos, o hidrometalúrgicos. De estos procesos se obtienen las partes valiosas y se desechan
las que no tienen valor comercial. Cabe señalar que los contenidos valiosos, metálicos, se obtienen
por técnicas que van a depender del tipo de mineral que se está procesando.
La etapa de producción es la que más años de duración tiene, influenciada por los costos de
operación, el precio de los minerales y el volumen de reservas.
El mineral que se extrae de mina generalmente no se puede comercializar por lo que hay que
someterlo a un tratamiento para elevar su ley, porcentaje de contenido metálico, para hacer posible
su venta, o prepararlo para el proceso posterior de fundición y refinación.
La concentración depende también del tipo de mineral o minerales que se encuentran presentes.
Los dos procesos de concentración más usados en minería son la concentración, en sentido estricto y
la lixiviación o hidrometalurgia, en algunas minas se usan ambos métodos de manera independiente
o a veces combinada.
a. salarios y gastos de personal encargado del trabajo geológico, geofísico y otros similares;
b. depreciación, mantenimiento y costos de reparación de equipos e instrumentos usados;
c. costos generales directamente relacionados con la actividad de exploración y evaluación de
recursos minerales;
d. costos de exploración llevados a cabo por contratistas independientes;
e. costos relacionados con el medio ambiente y con las comunidades cercanas al ámbito de
influencia de las actividades exploratorias.
Los gastos de exploración y evaluación de recursos minerales están excluidos del alcance de la
NIC 16 y NIC 38.
Sin embargo; la NIIF 6 permite que la entidad formule una política contable para los costos de
exploración y evaluación de recursos minerales, considerando las excepciones previstas en la NIC 8
Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, que se expresa señalando que:
a. en ausencia de una norma que sea aplicable, la gerencia deberá usar su juicio, en orden
descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:
• los requerimientos de las normas que traten temas similares y relacionados; y
• las definiciones, criterios de reconocimiento y medición establecidos para los activos,
pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual.
b. al considera sus juicios, la gerencia podrá considerar también los pronunciamientos más
recientes de otras instituciones emisoras de normas, que empleen un marco conceptual
similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas
en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las
fuentes señaladas anteriormente.
a. Debe formular una política contable, que establezca cuáles desembolsos por exploración y
evaluación de recursos minerales, serán reconocidos como activos y cómo serán medidos. Al
establecer esta política, la compañía considerará el grado en el que los desembolsos pueden
estar asociados con el descubrimiento de recursos minerales específicos. Los siguientes son
ejemplos de desembolsos que podrían incluirse en la valoración inicial de los activos para
exploración y evaluación, la lista no es exhaustiva:
La compañía puede cambiar las políticas contables aplicadas a los costos de exploración y
evaluación, si el cambio da lugar a que los estados financieros sean más relevantes a los efectos
de toma de decisiones económicas por los usuarios y no merma su fiabilidad, o si es más fiable
y no minora su relevancia para la adopción de decisiones. La compañía juzgará la relevancia y la
fiabilidad según los criterios de la NIC 8.
Caso Nº 1
La empresa X&Y dedicada a la extracción de gas, pretende buscar el mismo en nuestro país, realizando
los siguientes desembolsos
Presentación y revelación
Si la compañía opta por reconocer los desembolsos por exploración y evaluación de recursos
minerales como activos, en el estado de situación financiera, deberá clasificar estos desembolsos
como tangibles o intangibles, según la naturaleza de los activos adquiridos, y aplicará la clasificación
de manera uniforme.
Algunos activos para exploración y evaluación se tratan como intangibles, por ejemplo, los
derechos de perforación, mientras que otros son tangibles, por ejemplo, vehículos y equipos de
perforación. En la medida en que se consuma un activo tangible para desarrollar un activo intangible,
el importe que refleje ese consumo será parte del costo del activo intangible. Sin embargo, el uso
de un activo tangible para desarrollar un activo intangible no transforma a dicho activo tangible en
intangible.
Un activo para exploración y evaluación dejará de ser clasificado como tal cuando la fiabilidad
técnica y la viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral sean demostrables. Antes
de proceder a la reclasificación, se evaluará el deterioro de los activos para exploración y evaluación,
debiéndose reconocer cualquier pérdida por deterioro de su valor.
La entidad revelará la información que permita identificar y explicar los importes reconocidos
en sus estados financieros que procedan de la exploración y evaluación de recursos minerales,
revelando:
• Las políticas contables aplicadas a los desembolsos relacionados con la exploración y
evaluación, incluyendo el reconocimiento de activos por exploración y evaluación;
• Los importes de activos, pasivos, ingresos y gastos, así como los flujos de efectivo por
actividades de exploración, surgidos de la exploración y evaluación de recursos minerales.
• La entidad tratará los activos para exploración y evaluación como una clase de activos
independiente y llevará a cabo las revelaciones requeridas por la NIC 16 Propiedad, Planta
y Equipo o la NIC 38 Activos Intangibles, en función de cómo haya clasificado los activos.
Etapa de desarrollo
Desarrollo es la operación que se realiza para hacer posible la explotación del mineral contenido
en un yacimiento. En esta etapa se realizan los trabajos previos para llegar al mineral desde la
superficie, que variaran de si se trata de una mina subterránea o a tajo abierto.
El minado, explotación, a tajo abierto o cielo abierto se realiza cuando los yacimientos son de
gran tamaño, presentan una forma regular, y están ubicados en la superficie o cerca de ésta. Es un
proceso eficiente en la medida en la que el costo de extraer el mineral, incluyendo la movilización
de material no comercial que los cubre, sea menor que el precio de comercialización del mineral al
extraer.
El tajo abierto se ve como un gran tazón y este se va construyendo en la medida que la operación
va avanzando, tanto lateralmente como en profundidad. A medida que se va trabajando, se genera
una especie de anfiteatro, por su forma escalonada, cuya forma puede ir cambiando en la medida
en que avanza la operación.
b. Minería subterránea:
Para acceder a las zonas mineralizadas se penetra la roca desde la superficie a través de
perforaciones horizontales, túneles o galerías, verticales, piques o chimeneas, inclinadas o rampas,
ubicadas en diferentes niveles con la finalidad de fragmentar o partir, cargar y transportar el
mineral desde el interior hasta la superficie. Asimismo, es necesario también construir conductos
de ventilación, rieles para carros mineros, de ser necesario, instalación de líneas de energía, accesos
para el agua, servicios higiénicos, almacenes, entre otros.
Etapa de construcción
En esta etapa se realizan actividades para construir las instalaciones necesarias para la extracción,
transporte y tratamiento de los recursos minerales. Las instalaciones incluyen: infraestructura
productiva, energética, vial o caminos, vías férreas, puertos, aeropuertos, facilidades indirectas o
campamentos y posteriormente el acondicionamiento de maquinarias y equipos.
Dependiendo del material y del tipo de explotación que la entidad decida ejecutar en su unidad
minera, puede considerar invertir en la adquisición o construcción de los siguientes procesos:
En la etapa de construcción y desarrollo el costo de desbroce se considera parte del costo del
proyecto que finalmente es capitalizado como un intangible y amortizado, por lo general de acuerdo
a la vida útil de la mina, la explicación de por qué se considera intangible se debe a los altos costos
en que se incurren. Una vez iniciada la producción de la mina, el mismo se considera como costo
de producción, pudiendo optarse por registrarlo completamente como tal o por controlarlo como
un diferido con un impacto periódico estándar en los costos de producción.
No hay una norma específica para la etapa de desarrollo de mina, por ejemplo, desbroce.
Es por ello que muchas empresas consideran los costos de desarrollo como activos intangibles y
amortizados de acuerdo a la vida útil de la mina. No obstante se utiliza la NIC 16, NIC 23 y NIC
38, en lo que sea aplicable.
El reconocimiento de una partida como activo exige para la entidad demostrar que el elemento
en cuestión cumple con la definición de activo y con el criterio de reconocimiento. Asimismo, un
activo se reconocerá si, reúne los siguientes criterios:
a. es probable que los beneficios económicos futuros atribuibles al activo fluyan a la entidad.
b. el costo del activo pueda medirse fiablemente.
La entidad evaluará de acuerdo con el criterio de reconocimiento, todos los costos de propiedad,
planta y equipo en el momento en que se incurra en ellos. Algunos elementos de estos elementos,
pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Todo elemento
de propiedad, planta y equipo que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo,
se valorará por su costo. El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará
utilizando los mismos criterios que si fuera adquirido.
Los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros,
de un elemento de activo construido por la propia entidad, están definidos en la norma contable
NIC 23 Costos por Préstamos.
Caso Nº 2
La empresa T&T tiene formuladas las políticas referentes al reconocimiento de exploración y evaluación,
que se expresan del siguiente modo:
a. Los costos de exploración en tanto exista una probabilidad razonable de explotación exitosa en el
futuro son capitalizados; estos costos son amortizados linealmente de acuerdo con la duración de
la concesión sobre la propiedad minera a partir del momento en el cual se inicia la explotación
comercial de las reservas.
b. Cuando la gerencia determina que no espera ningún valor futuro de la propiedad minera, los costos
de exploración acumulados son cargados a los resultados del ejercicio.
Los costos iniciales incurridos para evaluar la propiedad minera, incluyendo los costos adicionales
para delinear el cuerpo del mineral y remover el desmonte, son capitalizados.
Cuando se determina que una propiedad minera puede ser económicamente viable, los costos de
evaluación activados se amortizan siguiendo el método de unidades de producción. Los costos de
evaluación necesarios para mantener el nivel de producción son registrados como gastos según se incurren.
Caso Nº 3
La empresa Minera V&W adquiere una concesión minera en la provincia de Murillo, por un periodo
de 10 años a un valor de Bs 500.000. Tras un año de actividades exploratorias y de evaluación, la empresa
encuentra factible la comercialización de los minerales allí ubicados.
Sabiendo que la política aplicada por la empresa para este tipo de actividades es la descrita en el caso 1,
¿cómo se contabilizaría esta operación?
Primeramente, ya que la empresa opta por capitalizar y acumular los costos de exploración y evaluación,
la contabilización inicial sería:
Este asiento se registra en el primer ejercicio; como se puede apreciar se registra la concesión inicialmente
al costo.
Al año siguiente, al empezar la explotación comercial de la propiedad minera tras determinar la gerencia
la factibilidad de la misma, la empresa opta por el modelo del costo. Al ser un activo intangible, la empresa
deberá adoptar el método del costo previsto en la NIC 38 - Intangibles, es decir, amortizando mediante una
base lógica, la cual según la política de la empresa, será linealmente durante el plazo de la concesión. Es así que
restando 10 años para el término de la referida concesión, el costo deberá amortizarse de la siguiente manera:
Presentación y revelación
Los activos que están en proceso de construcción se deben presentar bajo el siguiente concepto:
• Adaptación de terrenos
• Maquinaria en montaje
• Costo de financiación – Edificaciones
• Costo de financiación – Propiedad, planta y equipo
• Otros activos en curso
La industria minera es intensiva en el uso de activos a largo plazo. La pérdida de valor de estos
activos se observa si al comparar el valor recuperable de un activo o una unidad generadora de
efectivo respecto a su valor en libros, se determina que el valor recuperable es menor.
Los activos que están dentro del alcance de esta norma comprenden: terrenos, instalaciones,
plantas, maquinarias, equipos, inversiones inmobiliarias reconocidas al costo, activos biológicos
reconocidos al costo, goodwill, activos intangibles, propiedad minera y otros activos llevados bajo
valores revaluados según la NIC 16 y la NIC 38.
Estos activos pueden deteriorarse por varios motivos, como por ejemplo:
a. pueden sufrir un daño físico que no permita que opere a su capacidad normal.
b. el mercado en el cual se desarrolla la entidad puede decaer significativamente, de manera
que el activo no tiene valor en un mercado activo.
La entidad evaluará el deterioro del valor de los activos cuando los hechos y circunstancias
sugieran que el importe en libros de un activo para exploración y evaluación puede superar a su
importe recuperable. La NIC 36, Deterioro de Activos, establece el marco normativo para asegurar
que los activos no se encuentran contabilizados por un importe mayor a su valor recuperable.
Presentación y revelación
La Interpretación CINIIF 20, Costos de Desmonte en la Fase de Producción de una Mina a Cielo
Abierto, proporciona una guía para la contabilización de los costos de desmonte incurridos en la fase de
producción de una mina a cielo abierto. Para desarrollar esta Interpretación, el Comité decidió centrarse
solo en las actividades de la minería a cielo abierto y no en las actividades de minería subterránea.
Considerando que entidad puede obtener dos beneficios realizando la actividad de desmonte,
e incurriendo en costos de desmonte. Estos beneficios son la extracción del mineral en el periodo
corriente y accesos mejorados al yacimiento para periodos futuros. El resultado de esto es que la
actividad crea un activo de inventario y un activo no corriente.
Un componente se refiere a un volumen específico del yacimiento que se hace más accesible
por la actividad de desmonte. El componente identificado del yacimiento sería habitualmente un
subconjunto del yacimiento total de la mina. Una mina puede tener varios componentes, que se
identifican durante la etapa de planificación de ésta.
Al igual que se proporciona una base para medir los costos con fiabilidad en la etapa
de reconocimiento, es necesario la identificación de los componentes del yacimiento para la
depreciación o amortización posterior del activo de la actividad de desmonte, que tendrá lugar a
medida que se extrae ese componente identificado del yacimiento.
Esta Interpretación también señala que el activo de costo de desmonte debe reconocerse como
parte de un activo existente. Parte, hace referencia a la incorporación al activo existente, o a su mejora,
que está relacionada con el activo de la actividad de desmonte. Se consideró que el activo de la actividad
de desmonte, se asemejaba más a una parte de un activo existente que a un activo en sí mismo. El
activo de la actividad de desmonte, puede añadirse o mejorar una variedad de activos existentes, por
ejemplo la propiedad inmobiliaria de la mina, terreno, el depósito del mineral en sí mismo, un derecho
intangible a extraer el yacimiento o un activo que se originó en la fase de desarrollo de la mina.
Para efectos de su medición inicial, se debe considerar los criterios contenidos en la NIC
16, que señala en el inciso 16(b) que: “Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación
del activo en el lugar y en condiciones necesarias para que pueda operar de forma prevista por la
gerencia”. La Interpretación considera, que formando parte de ese costo inicial, se debe considerar
los costos salariales del supervisor que controla ese componente de la mina, y una distribución de los
costos de arrendamiento de cualquier equipo que se haya alquilado de forma específica para realizar
la actividad de desmonte.
La interpretación considera que cualquier medición, que tenga como referente a sus valores de
venta sería inadecuado, dada la volatilidad de los precios de mercado de muchos minerales.
Se considera que el costo del activo de la actividad de desmonte debe depreciarse o amortizarse
durante la vida útil esperada del componente identificado del yacimiento que se hace más accesible
por la actividad, sobre la base que mejor refleje el consumo de los beneficios económicos. El método
de las unidades de producción se utiliza habitualmente, y se centraría sólo en el componente
identificado del yacimiento, el acceso que ha sido mejorado por la actividad de desmonte.
Puesto que la vida del componente identificado se espera que sea solo una parte de la vida
completa de la mina, el activo de la actividad de desmonte se depreciará o amortizará durante un
periodo menor que la vida de la mina, a menos que la actividad de desmonte proporcione mejoras
en los accesos a la totalidad del yacimiento restante, por ejemplo, hacia el final de la vida útil de la
mina cuando el componente identificado representa la parte final del yacimiento a extraer.
Se decidió que el criterio de medición posterior del activo de la actividad de desmonte, debería
seguir el del activo existente del que forma parte, es decir, si el activo existente se mide utilizando
un criterio de costo, entonces el activo de la actividad de desmonte se mediría también utilizando
un criterio de costo.
Transición
Información a revelar
Con respecto a los costos de desbroce, independientemente de cómo una entidad registra estos
costos, es necesario revelar la siguiente información:
• Concentrado: Mineral que se ha tratado para remover las impurezas o los componentes
indeseables.
• Intermediarios: Son aquellas empresas que compran o venden materias primas cotizadas
por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros.
• Material lixiviable: Corresponde a los materiales con baja ley extraídos durante el proceso
de minado, el cual es depositado en canchas para efectuar el proceso de lixiviación. Para el
caso de mineras auríferas, considerando que el proceso de lixiviación puede ser el proceso
principal para la extracción de mineral, el material depositado no es de baja ley.
• Metal refinado: Metal con pocas impurezas.
• Mineral: Materia prima extraída de la mina con una concentración alta de metales.
• Productos derivados: Metal secundario producido en la explotación minera y en el
procesamiento de otro metal. Usualmente no es importante para la viabilidad de la mina.
• Subproductos: Metales que se explotan y procesan juntos. Usualmente importantes para la
viabilidad de la mina.
Las empresas del sector minero aplicarán la NIC 2 Inventarios, excepto cuando los inventarios
mantenidos sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con las prácticas bien consolidadas
en la industria minera. En el caso de que los inventarios se midan al valor neto realizable, los cambios
en este valor se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.
Los intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre que midan sus
inventarios al valor razonable menos costos de venta, quedan fuera del alcance de la NIC 2. En el
caso de que los inventarios se lleven al valor razonable menos costos de venta, los cambios en este
valor se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.
Medición al costo
Los productores de minerales y de productos minerales pueden medir sus inventarios al valor
neto realizable. En este caso, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del periodo en
que se produzcan dichos cambios.
Se tomará este modelo por ejemplo para el caso de productos terminados cuando su venta esté
asegurada por un contrato a plazo, sea cual fuere su tipo o tengan alguna garantía del gobierno, o
bien cuando existe un mercado activo y el riesgo de fracasar en la venta sea mínimo.
Medición al valor razonable
La NIC 2 menciona que los intermediarios que comercializan con minerales cotizados pueden
medir sus inventarios al valor razonable menos costos de venta, de acuerdo con las prácticas en la
industria minera. En este caso, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del periodo
en que se produzcan dichos cambios.
Presentación y revelación
a. las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula
de medición de los costos que se haya utilizado;
b. el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación
que resulte apropiada para la entidad;
c. el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de
venta;
d. el importe de los inventarios reconocidos como gasto durante el periodo;
e. el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el
periodo;
f. el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores que se ha reconocido como
una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo;
g. las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor;
h. el importe en libros de los inventarios dados en garantía del cumplimiento de deudas.
Concentrados de minerales:
Es un producto intermedio que luego de pasar por diversos procesos metalúrgicos presenta la
mayor cantidad de contenido metálico que se ha podido recuperar y está listo para su comercialización.
Los concentrados llevan el nombre del mayor metal contenido; pueden ser concentrados de cobre,
plomo, zinc y otros.
Venta de concentrado:
La venta del concentrado se realiza cuando se transfieren los riesgos y beneficios del comprador
al vendedor. La oportunidad en cómo se va a realizar dicha transferencia se establece previamente
en el contrato de venta. Por lo general, en las ventas locales la transferencia de riesgo se da cuando el
vendedor entrega el concentrado en los almacenes del comprador, y en el caso de las ventas al exterior
la transferencia del riesgo ocurre generalmente en la fecha de embarque cuando el concentrado es
ubicado en el puerto de salida y está listo para ser entregado en su lugar de destino.
Liquidación provisional:
Es la valorización inicial que se calcula por la venta del concentrado. Cuando se efectúa una
transacción de venta aún no se conocen muchas de las variables que intervienen en la valorización
final del concentrado, por lo que se realiza un primer estimado. La liquidación provisional se da
cuando el vendedor entrega el producto al vendedor.
Periodo de cotización:
Es el periodo que se establece para determinar el precio de venta del concentrado. El periodo
de cotización puede ser en el mismo mes de venta o hasta en seis meses posteriores a la venta del
concentrado.
Cotización internacional:
Es el precio del mineral fino en el mercado internacional. Los minerales son commodities que
se compran y se venden fundamentalmente en lo que se conoce como Bolsas de Productos Básicos.
El London Metal Exchange (LME) representa una de las bolsas más importantes y confiables que
se utiliza para determinar el precio de los minerales.
Liquidación final:
Se calcula cuando ya se conocen todas las variables que intervienen en la valorización del
concentrado. Si la liquidación final incrementa o disminuye el valor de la liquidación provisional,
se emitirá una Nota de Débito o Nota de Crédito, según corresponda.
Es la exposición al cambio en el precio de los metales que se da por la venta de los concentrados
y no se menciona de manera explícita en los contratos comerciales. Esto ocurre con las liquidaciones
provisionales que al cierre de cada mes todavía están pendientes de liquidación final y cuyo periodo
de cotización aún no ha transcurrido.
Cobertura de precios:
Es un contrato para minimizar el riesgo de variación de precios del mineral. Se suele efectuar
por contratos conocidos como contratos de cobertura. En su mayoría, estos contratos se realizan
con bancos del exterior. Son instrumentos financieros derivados y sus efectos se reconocen en los
estados financieros de la compañía.
La industria minera reconoce el importante rol que ejerce la comunidad en el desarrollo de sus
actividades; es por ello que se ejecutan acciones que tienen como propósito el cuidado del medio
ambiente y el mejoramiento del aspecto social y económico de las personas de la zona de influencia.
Lograr una relación armoniosa y respetuosa con la población le permite a la compañía minera
obtener la licencia medioambiental, para realizar sus operaciones.
No se cuenta con una norma específica relacionada con costos ambientales y sociales. Sin
embargo, podemos tomar como referencia la NIC 16 y NIC 37 en los aspectos que se consideran
relevantes y aplicables. Por ejemplo, la NIC 37 define la contabilización y la información financiera
que una compañía debe suministrar cuando se realiza una provisión de pasivo.
Se debe reconocer una provisión cuando –y solo cuando– se dan las siguientes circunstancias:
a. la entidad tiene una obligación presente, de carácter legal o implícita por la entidad, como
resultado de un hecho pasado;
b. es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos para cancelar la obligación;
c. además, puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda correspondiente. En la
norma se hace notar que sólo en casos extremadamente raros no será posible la estimación
de la cuantía de la deuda.
También se define como obligación implícita aquella obligación que se deriva de las actuaciones
propias de la entidad, en la que:
El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación del desembolso necesario
para cancelar la obligación presente, en la fecha del estado de situación financiera. Para proceder a
valorar o medir el importe de la provisión, la norma obliga a la entidad a:
c. tener en cuenta sucesos futuros, tales como los cambios en la ley o en la tecnología existente,
siempre que haya suficiente evidencia objetiva respecto a su ocurrencia.
Las provisiones tienen que ser objeto de revisión en cada fecha de corte de operaciones, y
ajustadas consecuentemente para reflejar en cada momento la mejor estimación disponible. Cuando
ya no sea probable que vayan a salir de la entidad recursos que incorporen beneficios económicos
para satisfacer la obligación, la provisión debe ser objeto de reversión.
La provisión debe ser utilizada para cubrir únicamente los desembolsos para los que fue
originalmente reconocida.
Caso Nº 4
R&P compra un pozo de petróleo por Bs 100 millones. La empresa estima que el pozo contiene 250
millones de barriles de petróleo.
El pozo de petróleo no tiene valor de salvamento. Si la compañía extrae y vende 10.000 barriles de
petróleo durante el primer año, ¿cuánto debe ser el agotamiento reconocido como gasto registrado?
a. Bs 4.000
b. Bs 10.000
c. Bs 25.000
d. Bs 250.000
Solución:
La elección a. es correcta.
EL gasto de agotamiento es: Tasa do agotamiento = Producción del periodo actual
Total barriles do producción: 10.000/250.000.000= 0.00004
Gasto de agotamiento = Precío de compra x Tasa de agotamiento: 100.000.000 x 0.00004 = Bs 4.000
Caso Nº 5
La empresa M&M acaba de comprar nuevo equipo de perforación por Bs 35 millones. Los ingenieros
de la compañía estiman que el nuevo equipo producirá 400 millones de barriles de petróleo durante su vida
estimada de 15 años, y tiene un valor de salvamento (residual) de partes estimado de Bs 500.000.
Suponiendo que el equipo de perforación de petróleo produjo 22 millones de barriles de petróleo durante
el primer año de producción, qué cantidad registrara la empresa como gasto de depreciación para este equipo
en el año inicial utilizando de método de depreciación de unidades de producción.
a. Bs 2.300.000
b. Bs 1.897.500
c. Bs 1.925.000
d. Bs 2.333.333
Solución:
Elección b. es correcta.
EI gasto de depreciación utilizando el método de unidades de producción es:
Tasa de depreciación = (Costo original — Valor de salvamento) por unidad estimada de producción
durante la vida útil
(Bs 35.000.000 – Bs 500.000) x 400.000.000 barriles= 0.0863
Gasto de depreciación = Tasa do depreciación x unidades producidas: 0.0863 x 22.000.000 = Bs
1.897.500
Presentación y revelación
Los presupuestos de las compañías mineras en relación a los desembolsos por asuntos
ambientales y sociales pueden incluir:
Los costos de las áreas de Gestión Ambiental y Relaciones Comunitarias se cargarán al costo
de producción en el mes en que se incurran y se presentarán en la cuenta contable correspondiente.
Los costos de cierre y de remediación son inciertos. Estos costos pueden variar a lo largo de la
vida de la mina, en respuesta a muchos factores, incluyendo cambios a los requerimientos legales
relevantes, el surgimiento de nuevas técnicas de restauración y la experiencia en otras operaciones
mineras. La oportunidad esperada de los desembolsos también puede cambiar, por ejemplo, en
respuesta a los cambios en las reservas o ratios de producción. Por lo tanto, podrían ocurrir ajustes
La NIC 37 requiere que cuando el efecto del dinero en el tiempo es material, el monto de
una provisión debería ser el valor presente de los desembolsos esperados que serán necesarios para
liquidar la obligación. La tasa de descuento a ser usada para obtener el valor presente debería ser una
tasa antes de impuestos, que refleje la evaluación del mercado sobre el valor temporal del dinero y
los riesgos específicos de la obligación.
Si los costos estimados futuros han sido ajustados para reflejar los efectos de la inflación y los
riesgos propios de la obligación, entonces es necesario que la entidad use una tasa libre de riesgo.
Esto es lo más usual.
Las provisiones son por lo tanto revisadas, en cada fecha de corte de operaciones, y son ajustadas
para reflejar el mejor estimado actual. Los eventos que cambian la medición son:
a. La actualización del pasivo por el paso del tiempo o amortización del descuento;
b. Cambios en los flujos de caja estimados, tales como nuevas perturbaciones, actualización
de los costos estimados, cambios a la vida estimada de la operación; y
c. Revisiones a la tasa de descuento.
Presentación y revelación
La entidad revelara:
En los casos en que sea necesario para suministrar la información adecuada, la entidad debe
revelar la información correspondiente a las principales hipótesis realizadas sobre los sucesos futuros.
CINIIF 20
Antecedentes
En las operaciones de minería a cielo abierto, las entidades pueden verse forzadas a extraer
materiales de escombro de la mina (“sobrecarga”) para acceder a los yacimientos del mineral. Esta
actividad de extracción del escombro se conoce como “desmonte”.
Durante la fase de desarrollo de la mina, antes de que la producción comience, los costos de
desmonte se capitalizan habitualmente como parte del costo depreciable de construir, desarrollar y
estructurar la mina. Esos costos capitalizados se deprecian o amortizan sobre una base sistemática,
habitualmente mediante la utilización del método de las unidades de producción, una vez que
comienza la producción.
Una entidad minera puede continuar extrayendo sobrecarga e incurrir en costos de desmonte
durante la fase de producción de la mina.
Esta Interpretación considera cuándo y cómo contabilizar por separado estos dos beneficios que
surgen de la actividad de desmonte, así como la forma de medir dichos beneficios en el momento
inicial y posteriormente.
Alcance
Esta Interpretación se aplica a los costos de extracción del escombro en los que se incurre en la
actividad de minería a cielo abierto durante la fase de producción de la mina, “costos de producción
del desmonte”.
Problemas
Acuerdo
Una entidad reconocerá un activo de la actividad de desmonte sí, y sólo si, se satisfacen todos
los elementos siguientes:
El activo de la actividad de desmonte se contabilizará como una ampliación o como una mejora,
de un activo existente. En otras palabras, el activo de la actividad de desmonte se contabilizará como
parte de un activo existente.
Cuando los costos del activo de la actividad de desmonte y el inventario producido no sean
identificables por separado, la entidad distribuirá los costos de producción del desmonte entre el
inventario producido y el activo de la actividad de desmonte utilizando una base de reparto que se
fundamente en una medida de producción relevante. Esta medida de producción se calculará para
el componente identificado del yacimiento y se utilizará como una referencia para identificar la
medida en que ha dado lugar la actividad adicional de crear un beneficio futuro. Ejemplos de estas
medidas incluyen:
La vida útil esperada del componente identificado del yacimiento que se utiliza para depreciar
o amortizar el activo de la actividad de desmonte diferirá de la vida útil esperada que se utiliza
para depreciar o amortizar la mina en sí misma y los activos relacionados con la vida de ésta. La
excepción a esto son las circunstancias limitadas en las que la actividad de desmonte proporciona
acceso mejorado a todo el yacimiento restante. Por ejemplo, esto puede ocurrir hacia el final de la
vida útil de una mina cuando el componente identificado representa la parte final del yacimiento
a extraer.
CONTENIDO:
En este capítulo analizaremos la norma clave para la implementación de las NIIF, que se
encarga de establecer las directrices para que los estados financieros se elaboren por primera vez de
conformidad con las normas internacionales, misma que debe adoptada mediante una declaración,
explícita y sin reservas, de su cumplimiento.
El objetivo de esta norma es asegurar que los primeros estados financieros de una entidad,
así como la información financiera intermedia relativa a una parte del periodo cubierto por tales
estados financieros, contengan información de alta calidad que:
• Sea transparente para los usuarios y comparable para todos los periodos que se presenten.
• Suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según las normas vigentes.
• Pueda ser generada a un costo que no exceda los beneficios proporcionados a los usuarios.
Los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF son los primeros estados financieros en
los cuales la entidad adopta estas normas. Su identificación como tales debe realizarse en los propios
estados financieros y mediante una declaración explícita y sin reservas de que están elaboradas en
cumplimiento de las NIIF.
La norma requiere que la entidad, al preparar el estado de situación financiera de apertura que
sirva como punto de partida para su contabilidad, efectué:
• El reconocimiento de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por las
normas.
• No reconocerá partidas como activos o pasivos si las normas no lo permiten.
• Reclasificará partidas reconocidas según las normas contables locales anteriores, principios
Esta norma contempla exenciones limitadas para estos requerimientos en áreas específicas,
donde el costo de cumplir con ellos probablemente pudiera exceder a los beneficios a obtener
por los usuarios de los estados financieros. La norma también prohíbe su adopción retroactiva
en algunas áreas, particularmente en aquéllas donde tal aplicación exigiría el juicio profesional de
la gerencia acerca de condiciones pasadas, después de que el desenlace de una transacción sea ya
conocido por la misma.
La norma requiere revelar información que explique cómo ha afectado la transición desde las
normas locales a las nuevas normas, referente a lo presentado anteriormente por la entidad, sobre su
situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo.
Para determinar las NIIF vigentes aplicables la entidad debe tomar en cuenta:
• No aplicar versiones diferentes de las NIIF que estuvieran vigentes en fechas anteriores.
Se podrá adoptar una nueva norma que todavía no sea obligatoria siempre que la misma
permita su aplicación anticipada.
• Las disposiciones transitorias contenidas en otras normas se aplicarán a los cambios en las
políticas contables que realice una entidad que ya esté usando las normas, pero no serán
de aplicación en la transición a las normas de una entidad que las adopte por primera vez,
salvo excepciones.
En cuanto a las excepciones la norma señala que la entidad aplicará las siguientes:
La entidad que adopta por primera vez las normas aplicará los requerimientos de baja en
cuentas de la NIIF 9 de forma prospectiva, para las transacciones que tengan lugar a partir de la
fecha de transición a las NIIF.
de baja en cuentas de la NIIF 9 de forma retroactiva desde una fecha a elección de la entidad,
siempre que la información necesaria para aplicar la NIIF 9 a activos financieros y pasivos financieros
dados de baja en cuentas como resultado de transacciones pasadas, se obtuviese en el momento del
reconocimiento inicial de esas transacciones.
• Contabilidad de cobertura
• Participaciones no controladoras
Una entidad que adopta por primera vez las normas aplicará los siguientes requerimientos de
la NIIF 10 de forma prospectiva desde la fecha de transición a las NIIF:
Sin embargo, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF elige aplicar la
Una entidad evaluará si un activo financiero cumple las condiciones previstas en la NIIF 9
sobre la base de los hechos y circunstancias que existan en la fecha de transición a las NIIF.
• Derivados implícitos
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF evaluará si se requiere que un derivado
implícito se separe de su contrato anfitrión y se contabilice como un derivado basándose en las
condiciones existentes en la fecha en que la entidad se convirtió, por primera vez, en parte del
contrato o en la fecha en que se requiera una nueva evaluación según la NIIF 9, si ésta fuese posterior.
Políticas contables
Una entidad usará las mismas políticas contables en su estado de situación financiera de
apertura conforme a las normas y a lo largo de todos los periodos que se presenten en sus primeros
estados financieros conforme a estas normas. Estas políticas contables cumplirán con cada norma
vigente al final del primer periodo sobre el que informe según estas normas, salvo lo especificado
posteriormente.
Las políticas contables que una entidad utilice en su estado de situación financiera de apertura
conforme a esta norma, que pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha conforme a
sus normas contables locales anteriores. Los ajustes resultantes surgen de sucesos y transacciones
anteriores a la fecha de transición a la norma. Por tanto, una entidad reconocerá tales ajustes, en la
fecha de transición a estas normas, directamente en las ganancias acumuladas o, si fuera apropiado,
en otra categoría del patrimonio.
Esta NIIF establece dos categorías de excepciones al principio de que el estado de situación
financiera de apertura conforme a las NIIF de una entidad habrá de cumplir con todas las NIIF:
(b) Los Apéndices C a E conceden exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otras
NIIF.
La norma contiene exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otras normas, que la
entidad puede optar por utilizar una o más de ellas, que se analizan a continuación:
a. combinación de negocios;
b. transacciones con pagos basados en acciones;
c. contratos de seguro;
d. costo atribuido;
e. arrendamientos;
f. diferencias de conversión acumuladas;
g. inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas;
h. activos y pasivos de subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos;
i. instrumentos financieros compuestos;
j. designación de instrumentos financieros reconocidos previamente;
k. la medición a valor razonable de activos financieros o pasivos financieros en el reconocimiento
inicial;
l. pasivos por desmantelamiento incluidos en el costo de propiedades, planta y equipo;
m. activos financieros o activos intangibles contabilizados de acuerdo con la CINIIF 12
Acuerdos de Concesión de Servicios;
n. costos por préstamos;
o. transferencias de activos procedentes de clientes;
Una entidad que adopte por primera vez las NIIF puede optar por no aplicar de forma retroactiva
la NIIF 3 a las combinaciones de negocios realizadas en el pasado, esto es, las combinaciones de
negocios que han ocurrido antes de la fecha de transición a la norma. Esta exención se aplicara,
aunque la transacción no hubiese sido considerada una combinación de negocios con las normas
contables previas.
Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez la norma reexpresase cualquier
combinación de negocios para cumplir con la NIIF 3, reexpresará todas las combinaciones de
negocios posteriores y aplicará también la NIIF 10 desde esa misma fecha.
Una entidad no necesitará aplicar de forma retroactiva la NIC a los ajustes al valor razonable
ni a la plusvalía que surge en combinaciones de negocios ocurridas antes de la fecha de transición a
la norma. Si la entidad no aplica, de forma retroactiva, la NIC 21 a esos ajustes al valor razonable ni
a la plusvalía, los tratará a estos como activos y pasivos de la entidad adquiriente, en lugar de cómo
activos y pasivos de la adquirida. En consecuencia, estos ajustes al valor razonable y a la plusvalía,
o bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o bien son partidas no
monetarias en moneda extranjera, que se registran utilizando el tipo de cambio aplicado según
normas contables anteriores.
La entidad puede aplicar la NIC 21 de forma retroactiva a los ajustes al valor razonable y a la
plusvalía que surgieron en todas las combinaciones de negocios que hayan ocurrido antes de la fecha
de transición a la norma o en todas las combinaciones de negocios que la entidad elige recalcular
para cumplir con la NIIF 3.
Si se aplica la NIC 21 retroactivamente, ésta exige que la plusvalía y los ajustes del valor
razonable de activos y pasivos que surgen en la adquisición de una entidad extranjera se traten como
parte de los activos y pasivos de la adquirida y se conviertan al tipo de cambio de cierre.
Si una entidad que adopta por primera vez la norma no aplica la NIIF 3 de forma retroactiva
a una combinación de negocios anterior, este hecho tendrá las siguientes consecuencias para esa
combinación:
a. La entidad que adopta por primera vez la norma, conservará la misma clasificación (como
una adquisición por parte de la adquirente legal, como una adquisición inversa por parte
de la entidad legalmente adquirida o como una unificación de intereses) que tenía en sus
estados financieros elaborados conforme a las normas contables locales.
b. La entidad que adopta por primera vez la norma reconocerá todos sus activos y pasivos
en la fecha de transición a la norma, que hubieran sido adquiridos o asumidos en una
combinación de negocios pasada, que sean diferentes de:
i. algunos activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja según las normas
contables locales; y
ii. los activos, incluyendo la plusvalía, y los pasivos que no fueron reconocidos en el estado
consolidado de situación financiera de la adquirente según las norma contables locales
y que tampoco cumplen las condiciones para su reconocimiento según las normas, en
el estado de situación financiera de la empresa adquirida.
La entidad que adopte por primera vez la norma reconocerá cualquier cambio resultante,
ajustando las ganancias acumuladas o, si fuera apropiado, otra categoría del patrimonio, a menos
que tal cambio proceda del reconocimiento de un activo intangible que estaba previamente incluido
en la plusvalía.
c. La entidad que adopta por primera vez la norma excluirá de su estado de situación financiera
de apertura todas las partidas, reconocidas según las normas contables locales, que no cumplan
las condiciones para su reconocimiento como activos y pasivos según la norma. La entidad
que adopta por primera vez la norma, contabilizará los cambios resultantes como sigue:
i. La entidad que adopta por primera vez la norma pudo, en el pasado, haber clasificado una
combinación de negocios como una adquisición, y pudo haber reconocido como activo
intangible alguna partida que no cumpliera las condiciones para su reconocimiento
como activo según la NIC 38. Deberá reclasificar esta partida y, si fuera el caso, las
participaciones no controladoras y los impuestos diferidos correspondientes, como
parte de la plusvalía, salvo que hubiera deducido la plusvalía, conforme a las norma
contables locales, directamente del patrimonio.
ii. La entidad que adopta por primera vez la norma reconocerá en las ganancias acumuladas
todos los demás cambios resultantes.
d. Las normas requieren una medición posterior de algunos activos y pasivos utilizando una
base diferente al costo original, tal como el valor razonable. El adoptante por primera vez
valorara tales activos y pasivos, en el estado de situación financiera de apertura conforme a
las normas, utilizando esa base, incluso si las partidas fueron adquiridas o asumidas en una
combinación de negocios anterior. Reconocerá cualquier cambio resultante en el importe
en libros, ajustando las ganancias acumuladas o, si fuera apropiado, otra categoría del
patrimonio, en lugar de la plusvalía.
e. Inmediatamente después de la combinación de negocios, el importe en libros, conforme
a las norma contables locales, de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en esa
combinación de negocios será su costo atribuido según la norma en esa fecha. Si estas
normas exigieran, en una fecha posterior, una medición basada en el costo de estos activos
y pasivos, este costo atribuido será la base para la depreciación o amortización basadas en el
costo, a partir de la fecha de la combinación de negocios.
ii. Los ajustes que se deriven de la resolución posterior de una contingencia, que afectase
a la contraprestación de la compra, se reconocerán en las ganancias acumuladas.
j. La entidad que adoptante por primera vez, siguiendo sus norma contables locales, pudo
no haber consolidado una subsidiaria adquirida en una combinación de negocios anterior,
por ejemplo porque la controladora no la considerase, según las norma contables locales,
como subsidiaria, o porque no preparaba estados financieros consolidados. La entidad
que adoptante por primera vez, ajustará el importe en libros de los activos y pasivos de
la subsidiaria, para obtener los importes que las normas habrían requerido en el estado
de situación financiera de la subsidiaria. El costo atribuido de la plusvalía será igual a la
diferencia, en la fecha de transición, entre:
i. la participación de la controladora en tales importes en libros, una vez ajustados; y
ii. el costo, en los estados financieros separados de la controladora, de su inversión en la
subsidiaria.
k. La medición de la participación no controladora y de los impuestos diferidos se deriva de
la medición de otros activos y pasivos. Por tanto, los ajustes descritos anteriormente para
los activos y pasivos reconocidos afectan a las participaciones no controladoras y a los
impuestos diferidos.
Se recomienda, pero no se requiere, que una entidad adoptante por primera vez, aplique la
NIIF 2 a los pasivos surgidos de transacciones con pagos basados en acciones que fueran liquidados
antes de la fecha de transición. En el caso de los pasivos a los que se hubiera aplicado la NIIF 2, una
entidad que adopta por primera vez, no estará obligada a reexpresar la información comparativa.
Contratos de seguro
Una entidad adoptante por primera vez las puede aplicar las disposiciones transitorias de la
NIIF 4. En ésta norma se restringen los cambios en las políticas contables seguidas en los contratos
de seguro, incluyendo los cambios que pueda hacer una entidad que adopta por primera vez.
Costo atribuido
La entidad podrá optar, en la fecha de transición, por la medición de una partida de propiedades,
planta y equipo por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en
esa fecha.
La entidad que adopta por primera vez, podrá elegir utilizar una revaluación según norma
contables locales de una partida de propiedades, planta y equipo, ya sea a la fecha de transición o
anterior, como costo atribuido en la fecha de la revaluación, si esta fue a esa fecha sustancialmente
comparable:
a. al valor razonable; o
b. al costo, o al costo depreciado según las normas, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios
en un índice de precios general o específico.
a. propiedades de inversión, si una entidad escoge la aplicación del modelo del costo de la
NIC 40 Propiedades de Inversión; y
b. activos intangibles que cumplan:
i. los criterios de reconocimiento de la NIC 38, incluyendo la medición fiable del costo
original; y
ii. los criterios establecidos por la NIC 38 para la realización de revaluaciones, incluyendo
la existencia de un mercado activo.
c. la entidad no usará estas opciones de elección para otros activos o pasivos.
Una entidad adoptante por primera vez puede haber establecido un costo atribuido, según normas
contables locales, para algunos o para todos sus activos y pasivos, midiéndolos a su valor razonable a
una fecha particular, por causa de algún suceso, tal como una privatización o una oferta pública inicial.
a. Si la fecha de medición es la fecha de transición o una fecha anterior a ésta, la entidad podrá
usar tales medidas del valor razonable, provocadas por el suceso en cuestión, como el costo
atribuido para las normas a la fecha de la medición.
b. Si la fecha de medición es posterior a la fecha de transición, pero durante el periodo
cubierto por los primeros estados financieros conforme a las normas, las mediciones al valor
razonable derivadas del suceso pueden utilizarse como costo atribuido cuando el suceso
tenga lugar. Una entidad reconocerá los ajustes resultantes, directamente en las ganancias
acumuladas o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio en la fecha de medición.
En la fecha de transición, la entidad establecerá el costo atribuido mediante la aplicación de
los criterios mencionados anteriormente o medirá los activos y pasivos de acuerdo con los
otros requerimientos de esta norma.
La entidad comprobará el deterioro del valor de los activos de exploración y evaluación y activos
en las fases de desarrollo y producción en la fecha de transición a las NIIF de acuerdo con la NIIF 6
o la NIC 36 respectivamente y, si fuera necesario, reducirá el importe determinado de acuerdo con
los puntos anteriores. A efectos de este párrafo, los activos de petróleo y gas comprenden sólo los
activos utilizados en la exploración, evaluación, desarrollo o producción de petróleo y gas.
El importe en libros de estos elementos puede incluir importes que fueron determinados
según normas contables locales pero que no cumplen las condiciones de capitalización de acuerdo
con las NIIF. Si es este el caso, una entidad que adopta por primera vez puede optar por utilizar
el importe en libros de las normas contables locales para un elemento así en la fecha de transición
como el costo atribuido. Si una entidad aplica esta exención a un elemento, no necesitará aplicarla
a todos.
En la fecha de transición, una entidad comprobará el deterioro de valor, de acuerdo con la NIC
36, de cada elemento para el que se utilice esta exención.
Arrendamientos
Una entidad que adopta por primera vez, puede determinar si un acuerdo vigente en la fecha
de transición contiene un arrendamiento, a partir de la consideración de los hechos y circunstancias
existentes a dicha fecha.
No obstante, una entidad que adopta por primera vez no necesita cumplir con este
requerimiento, respecto de las diferencias de conversión acumuladas que existan a la fecha de
transición. Si una entidad que adopta por primera vez hace uso de esta exención:
excluirá las diferencias de conversión que hayan surgido antes de la fecha de transición, e
incluirá las diferencias de conversión posteriores a ésta.
Cuando una entidad prepare estados financieros separados, la NIC 27 requiere que
contabilice sus inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas de alguna de las formas
siguientes:
a. al costo; o
b. de acuerdo con la NIIF 9.
Si una entidad que adopta por primera vez midiese esta inversión al costo de acuerdo con la
NIC 27, medirá esa inversión en su estado de situación financiera separado de apertura conforme a
las normas mediante uno de los siguientes importes:
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede elegir entre el valor razonable o su
importe el libros, para medir sus inversiones en cada subsidiaria, negocio conjunto o asociada que
haya optado por medir utilizando el costo atribuido.
Si una subsidiaria adoptase por primera vez las normas con posterioridad a su controladora, la
subsidiaria medirá los activos y pasivos, en sus estados financieros, ya sea a:
a. los importes en libros que se hubieran incluido en los estados financieros consolidados de la
controladora, basados en la fecha de transición de la controladora, si no se realizaron ajustes
para propósitos de consolidación y por los efectos de la combinación de negocios por la que
la controladora adquirió a la subsidiaria; o
b. los importes en libros requeridos por el resto de esta norma, basados en la fecha de transición
de la subsidiaria. Estos importes pueden diferir de los descritos en el inciso a:
i. Cuando las exenciones previstas en esta norma den lugar a mediciones que dependan
de la fecha de transición.
ii. Cuando las políticas contables aplicadas en los estados financieros de la subsidiaria
difieran de las que se utilizan en los estados financieros consolidados.
Una elección similar puede ser hecha por una asociada o negocio conjunto que adopta por
primera vez, dispondrá de una opción similar, si bien en un momento posterior al que lo haya
hecho la entidad que tiene sobre ella influencia significativa o control en conjunto con otros.
Sin embargo, si una entidad adopta por primera vez después que su subsidiaria o asociada o
negocio conjunto, ésta, medirá, en sus estados financieros consolidados, los activos y pasivos de
la subsidiaria o asociada o negocio conjunto por los mismos importes en libros que figuran en los
estados financieros de la subsidiaria o asociada o negocio conjunto, después de realizar los ajustes
que correspondan al consolidar o aplicar el método de la participación, así como los que se refieran
a los efectos de la combinación de negocios en la que tal entidad adquirió a la subsidiaria. De forma
similar, si una controladora adopta por primera vez en sus estados financieros separados, antes o
después que en sus estados financieros consolidados, medirá sus activos y pasivos a los mismos
importes en ambos estados financieros, excepto por los ajustes de consolidación.
La NIC 32 requiere que una entidad descomponga los instrumentos financieros compuestos,
desde el inicio, en sus componentes separados de pasivo y de patrimonio. Si el componente de
pasivo ha dejado de existir, la aplicación retroactiva de la NIC 32 implica la separación de dos
porciones del patrimonio. Una porción estará en las ganancias acumuladas y representará la suma
de los intereses totales acumulados o devengados por el componente de pasivo. La otra porción
representará el componente original de patrimonio. Sin embargo, según esta norma, una entidad
que adopta por primera vez no necesitará separar esas dos porciones si el componente de pasivo ha
dejado de existir en la fecha de transición.
La NIIF 9 permite que un pasivo financiero, siempre que cumpla ciertos criterios, sea
designado como un pasivo financiero a valor razonable con cambios en resultados. A pesar de
este requerimiento se permite que una entidad designe, en la fecha de transición, cualquier pasivo
financiero como a valor razonable con cambios en resultados siempre que el pasivo cumpla los
criterios de la NIIF 9 en esa fecha.
Una entidad puede designar un activo financiero como medido a valor razonable con cambios
en resultados de acuerdo con la NIIF 9 sobre la base de los hechos y circunstancias que existan en
la fecha de transición.
a. medirá el pasivo en la fecha de transición a las NIIF de acuerdo con la NIC 37;
b. estimará el importe que habría sido incluido en el costo del activo correspondiente cuando
surgió el pasivo por primera vez, mediante el descuento del pasivo a esa fecha utilizando su
mejor estimación de la tasa de descuento histórico, ajustada por el riesgo, que habría sido
aplicado para ese pasivo a lo largo del periodo correspondiente; y
c. calculará la depreciación acumulada sobre ese importe, hasta la fecha de transición, sobre la
base de la estimación actual de la vida útil del activo, utilizando la política de depreciación
adoptada por la entidad conforme a las NIIF.
Una entidad que utiliza la exención para activos de petróleo y gas en las fases de desarrollo o
producción contabilizados en centros de costo que incluyen todas las propiedades en una gran área
geográfica conforme a normas contables locales:
a. medirá los pasivos por retiro de servicio, restauración y similares a la fecha de transición de
acuerdo con la NIC 37; y
b. reconocerá directamente en ganancias acumuladas cualquier diferencia entre ese importe
y el importe en libros de los pasivos en la fecha de transición determinados conforme a las
normas contables locales.
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias
de la CINIIF 12.
Una entidad que adopta por primera vez, aplicará la NIC 23, que entró en vigencia el 1 de
enero de 2009 o la fecha de transición, la que sea posterior.
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones de transición
establecidas en el párrafo 22 de la CINIIF 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes.
En ese párrafo, la referencia a la fecha de vigencia se interpretará como el 1 de julio de 2009 o la
fecha de transición a las NIIF, la que sea posterior. Además, una entidad que adopta por primera
vez las NIIF puede designar cualquier fecha anterior a la fecha de transición a las NIIF y aplicar
la CINIIF 18 a todas las transferencias de activos procedentes de clientes recibidas a partir de esa
fecha.
Una entidad que adopte por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias de
la CINIIF 19 Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos de Patrimonio.
Hiperinflación grave
Si una entidad tiene una moneda funcional que fue, o es, la moneda de una economía
hiperinflacionaria, determinará si estuvo sujeta a una hiperinflación grave antes de la fecha de
transición a las NIIF. Esto se aplicará a entidades que están adoptando las NIIF por primera vez, así
como a entidades que hayan aplicado las NIIF con anterioridad.
La moneda de una economía hiperinflacionaria está sujeta a una hiperinflación grave si tiene
las dos características siguientes:
• No tiene disponible un índice general de precios fiable para todas las entidades con
transacciones y saldos en la moneda.
• No existe intercambiabilidad entre la moneda y una moneda extranjera relativamente
estable.
La moneda funcional de una entidad deja de estar sujeta a hiperinflación grave en la fecha de
normalización de la moneda funcional Esa es la fecha en que la moneda funcional deja de tener una
o ambas características del párrafo D27 o cuando se produce un cambio en la moneda funcional de
la entidad a una moneda que no está sujeta a hiperinflación grave.
Cuando la fecha de transición de una entidad a las NIIF sea a partir de la fecha de normalización
de la moneda funcional, la entidad puede optar por medir todos activos y pasivos mantenidos antes
de la fecha de normalización de la moneda funcional al valor razonable en la fecha de transición a las
NIIF. La entidad puede utilizar ese valor razonable como el costo atribuido de esos activos y pasivos
en el estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF.
Acuerdos conjuntos
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias
de la NIIF 11 con la siguiente excepción. Cuando una entidad que adopta por primera vez las NIIF
cambie de la consolidación proporcional al método de la participación, comprobará el deterioro
de valor de la inversión de acuerdo con la NIC 36 al comienzo del primer periodo presentado,
independientemente de que exista cualquier indicación de que la inversión pueda tener deteriorado
su valor. Cualquier deterioro de valor resultante se reconocerá como un ajuste a las ganancias
acumuladas al comienzo del primer periodo presentado.
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede aplicar las disposiciones transitorias
establecidas en los párrafos A1 a A4 de la CINIIF 20 Costos de Desmonte en la Fase de Producción de
una Mina a Cielo Abierto. En ese párrafo, la referencia a la fecha de vigencia se interpretará como el
1 de enero de 2013 o el comienzo del primer periodo sobre el que se informa conforme a las NIIF,
la que sea posterior.
Esta norma prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF. Estas
excepciones están contenidas en los párrafos 14 a 17 y en el Apéndice B.
Estimaciones
Las estimaciones de una entidad realizadas según las NIIF, en la fecha de transición, serán
coherentes con las estimaciones hechas para la misma fecha según los PCGA anteriores (después de
realizar los ajustes necesarios para reflejar cualquier diferencia en las políticas contables), a menos
que exista evidencia objetiva de que estas estimaciones fueron erróneas.
Después de la fecha de transición a las NIIF, una entidad puede recibir información relativa
a estimaciones hechas según los PCGA anteriores. De acuerdo con el párrafo 14, una entidad
tratará la recepción de esa información de la misma forma que los hechos posteriores al periodo
sobre el que se informa que no implican ajustes según la NIC 10 Hechos Ocurridos después
del Periodo sobre el que se Informa. Por ejemplo, supongamos que la fecha de transición a las
NIIF de una entidad es el 1 de enero de 20X4, y que la nueva información, recibida el 15 de
julio de 20X4, exige la revisión de una estimación realizada según los PCGA anteriores que se
aplicaban el 31 de diciembre de 20X3. La entidad no reflejará esta nueva información en su
estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF (a menos que dichas estimaciones
precisaran de ajustes para reflejar diferencias en políticas contables, o hubiera evidencia objetiva
de que contenían errores). En lugar de ello, la entidad reflejará esa nueva información en el
resultado del periodo (o, si fuese apropiado, en otro resultado integral) para el año finalizado el
31 de diciembre de 2004.
Una entidad puede tener que realizar estimaciones conforme a las NIIF, en la fecha de transición,
que no fueran requeridas en esa fecha según los PCGA anteriores. Para lograr congruencia con la
NIC 10, dichas estimaciones hechas según las NIIF reflejarán las condiciones existentes en la fecha
de transición a dichas NIIF. En particular, las estimaciones realizadas en la fecha de transición a las
NIIF, relativas a precios de mercado, tasas de interés o tasas de cambio, reflejarán las condiciones de
mercado en esa fecha.
Los párrafos 14 a 16 se aplicarán al estado de situación financiera de apertura según las NIIF.
También se aplicarán a los periodos comparativos presentados en los primeros estados financieros
según NIIF, en cuyo caso las referencias a la fecha de transición a las NIIF se reemplazarán por
referencias relativas al final del periodo comparativo correspondiente.
Una entidad podrá elegir utilizar una o más de las exenciones contenidas en los Apéndices C a
E. Una entidad no aplicará estas exenciones por analogía a otras partidas.
Información comparativa
Para cumplir con la NIC 1, los primeros estados financieros que se presenten conforme a
las NIIF de una entidad incluirán al menos tres estados de situación financiera, dos estados del
resultado del periodo y otro resultado integral, dos estados separados del resultado del periodo (si se
presentan), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio y las notas
relacionadas, incluyendo información comparativa.
Algunas entidades presentan resúmenes históricos de datos seleccionados, para periodos anteriores
a aquél en el cual presentan información comparativa completa según las NIIF. Esta NIIF no requiere
que estos resúmenes cumplan con los requisitos de reconocimiento y medición de las NIIF. Además,
algunas entidades presentan información comparativa conforme a los PCGA anteriores, así como
la información comparativa requerida por la NIC 1. En los estados financieros que contengan un
resumen de datos históricos o información comparativa conforme a los PCGA anteriores, la entidad:
(a) identificará de forma destacada la información elaborada según PCGA anteriores como no
preparada conforme a las NIIF; y
(b) revelará la naturaleza de los principales ajustes que habría que practicar para cumplir con
las NIIF. La entidad no necesitará cuantificar dichos ajustes.
Una entidad explicará cómo la transición, de los PCGA anteriores a las NIIF, ha afectado a su
situación financiera, resultados y flujos de efectivo previamente informados.
Conciliaciones
Para cumplir con el párrafo 23, los primeros estados financieros conforme a las NIIF de una
entidad incluirán:
a. conciliaciones de su patrimonio, según los PCGA anteriores, con el que resulte de aplicar
las NIIF para cada una de las siguientes fechas:
i. la fecha de transición a las NIIF; y
ii. el final del último periodo incluido en los estados financieros anuales más recientes que
la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores.
b. una conciliación de su resultado integral total según las NIIF para el último periodo en
los estados financieros anuales más recientes de la entidad. El punto de partida para dicha
conciliación será el resultado integral total según PCGA anteriores para el mismo periodo
o, si una entidad no lo presenta, el resultado según PCGA anteriores.
c. si la entidad procedió a reconocer o revertir pérdidas por deterioro del valor de los activos
por primera vez al preparar su estado de situación financiera de apertura conforme a las
NIIF, la información a revelar que habría sido requerida, según la NIC 36 Deterioro del
Valor de los Activos, si la entidad hubiese reconocido tales pérdidas por deterioro del valor
de los activos, o las reversiones correspondientes, en el periodo que comenzó con la fecha
de transición a las NIIF.
Las conciliaciones requeridas por los apartados (a) y (b) del párrafo 24, deberán dar suficiente
detalle como para permitir a los usuarios comprender los ajustes significativos realizados en el estado
de situación financiera y en el estado del resultado integral. Si la entidad presentó un estado de
flujos de efectivo según sus PCGA anteriores, explicará también los ajustes significativos al mismo.
La NIC 8 no se aplicará a los cambios en las políticas contables que realice una entidad en la
adopción de las NIIF o a los cambios en dichas políticas hasta después de presentar sus primeros
estados financieros conforme a las NIIF. Por tanto, los requerimientos respecto a cambios en las
políticas contables, que contiene la NIC 8, no son aplicables en los primeros estados financieros
conforme a las NIIF de una entidad.
Si durante el periodo cubierto por sus primeros estados financieros conforme a las NIIF una
entidad cambia sus políticas contables o la utilización de las exenciones contenidas en esta NIIF,
deberán explicarse los cambios entre sus primeros informes financieros intermedios conforme a
las NIIF y sus primeros estados financieros conforme a las NIIF, de acuerdo con el párrafo 23, y
actualizará las conciliaciones requeridas por el párrafo 24 (a) y (b).
Si una entidad no presentó estados financieros en periodos anteriores, revelará este hecho en
sus primeros estados financieros conforme a las NIIF.
De acuerdo con el párrafo D19A, se permite a una entidad designar un activo financiero
reconocido anteriormente como un activo financiero medido al valor razonable con cambios en
resultados. La entidad revelará el valor razonable de los activos financieros así designados en la fecha
de designación, así como sus clasificaciones e importes en libros en los estados financieros anteriores.
De acuerdo con el párrafo D19, se permite a una entidad designar un pasivo financiero
reconocido anteriormente como un pasivo financieros con cambios en resultados. La entidad
revelará el valor razonable de los pasivos financieros así designados en la fecha de designación, así
como sus clasificaciones e importes en libros en los estados financieros anteriores.
30 Si, en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, una entidad usa
el valor razonable como costo atribuido para una partida de propiedades, planta y equipo, una
propiedad de inversión o para un activo intangible (véanse los párrafos D5 y D7), los primeros
estados financieros conforme a las NIIF revelarán, para cada partida del estado de situación
financiera de apertura conforme a las NIIF:
Uso del costo atribuido para inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas
a. la suma del costo atribuido de esas inversiones para las que el costo atribuido es su importe
en libros según los PCGA anteriores;
b. la suma del costo atribuido de esas inversiones para las que el costo atribuido es su valor
razonable; y
c. el ajuste total al importe en libros presentado según los PCGA anteriores.
Si una entidad utiliza la exención del párrafo D8A(b) para activos de petróleo y gas, revelará
ese hecho y la base sobre la que se distribuyeron los importes en libros determinados conforme a
los PCGA anteriores.
Si una entidad utiliza la exención del párrafo D8B para operaciones sujetas a regulación de
tarifas, revelará ese hecho y la base sobre la que se determinaron los importes en libros conforme a
los PCGA anteriores.
Si una entidad elige medir los activos y pasivos a valor razonable y utilizar dicho valor razonable
como el costo atribuido en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF
debido a una hiperinflación grave (véanse los párrafos D26 a D30), los estados financieros primeros
conforme a las NIIF de la entidad revelarán una explicación de la forma en que, y la razón por
la que, la entidad tuvo, y dejó de tener, una moneda funcional que reúna las dos características
siguientes:
a. No tiene disponible un índice general de precios fiable para todas las entidades con
transacciones y saldos en la moneda.
b. No existe intercambiabilidad entre la moneda y una moneda extranjera relativamente
estable.
Para cumplir con el párrafo 23, si una entidad presentase un informe financiero intermedio,
según la NIC 34, para una parte del periodo cubierto por sus primeros estados financieros
presentados conforme a las NIIF, la entidad cumplirá con los siguientes requerimientos adicionales
a los contenidos en la NIC 34:
a. Si la entidad presentó informes financieros intermedios para el periodo contable intermedio
comparable del año inmediatamente anterior, en cada información financiera intermedia
incluirá:
i. una conciliación de su patrimonio al final del periodo intermedio, según los PCGA
anteriores, comparable con el patrimonio conforme a las NIIF en esa fecha; y
ii. una conciliación con su resultado integral total según las NIIF para ese periodo
intermedio comparable (actual y acumulado en el año hasta la fecha). El punto de
partida para esa conciliación será el resultado integral total según PCGA anteriores
para ese periodo o, si una entidad no presenta dicho total, el resultado según PCGA
anteriores.
b. Además de las conciliaciones requeridas por (a), en el primer informe financiero intermedio
que presente según la NIC 34, para una parte del periodo cubierto por sus primeros estados
financieros conforme a las NIIF, una entidad incluirá las conciliaciones descritas en los
apartados (a) y (b) del párrafo 24 (complementadas con los detalles requeridos por los
párrafos 25 y 26), o bien una referencia a otro documento publicado donde se incluyan
tales conciliaciones.
c. Si una entidad cambia sus políticas contables o su uso de las exenciones contenidas en esta
NIIF, explicará los cambios en cada información financiera intermedia de acuerdo con el
párrafo 23 y actualizará las conciliaciones requeridas por (a) y (b).
La NIC 34 requiere que se revele cierta información mínima, que esté basada en la hipótesis
de que los usuarios de los informes intermedios también tienen acceso a los estados financieros
anuales más recientes. Sin embargo, la NIC 34 también requiere que una entidad revele “cualquier
suceso o transacción que resulte significativo para la comprensión del periodo intermedio actual”.
Por tanto, si la entidad que adopta por primera vez las NIIF no reveló, en sus estados financieros
anuales más recientes, preparados conforme a los PCGA anteriores, información significativa para la
comprensión del periodo intermedio actual, lo hará dentro de la información financiera intermedia,
o bien incluirá en la misma una referencia a otro documento publicado que la contenga.
Apéndice A
Definiciones de términos
Un importe usado como sustituto del costo o del costo depreciado en una fecha determinada.
Entidad que adopta por primera vez las NIIF (o adoptante por primera vez) (first-time adopter)
La entidad que presenta sus primeros estados financieros conforme a las NIIF.
Estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF (opening IFRS statement of
financial position)
El comienzo del primer periodo para el que una entidad presenta información comparativa
completa conforme a las NIIF, en sus primeros estados financieros presentados conforme a las
NIIF.
Las bases de contabilización que la entidad que adopta por primera vez las NIIF, utilizaba
inmediatamente antes de aplicar las NIIF.
Primer periodo sobre el que se informa conforme a las NIIF (first IFRS reporting period)
El periodo más reciente sobre el que se informa más reciente cubierto por los primeros estados
financieros conforme a las NIIF de una entidad.
Los primeros estados financieros anuales en los cuales una entidad adopta las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), mediante una declaración, explícita y sin
reservas, de cumplimiento con las NIIF.
Valor razonable Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se
pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la
fecha de la medición. (Véase la NIIF 13.)
Apéndice E
En sus primeros estados financieros conforme a las NIIF, una entidad que (a) adopta las NIIF
para periodos anuales que comienzan antes del 1 de enero de 2012 y (b) aplica la NIIF 9 presentará
al menos un año de información comparativa. Sin embargo, esta información comparativa no
necesita cumplir con la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar o NIIF 9, en la
medida en que la información a revelar requerida por la NIIF 7 se relaciona con partidas que están
dentro del alcance de la NIIF 9. Para estas entidades, las referencias a la “fecha de transición a las
NIIF” significará, en el caso de la NIIF 7 y NIIF 9, sólo el comienzo del primer periodo sobre el
que se informa conforme a las NIIF.
Una entidad que elija presentar información comparativa que no cumpla con la NIIF 7 y NIIF
9 en su primer año de transición:
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias
del párrafo 44G de la NIIF 7.3.
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias
del párrafo 44M de la NIIF 7.4.
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podrá aplicar las disposiciones transitorias
del párrafo 173(b) de la NIC 19.
Introducción
Las empresas que aplicaran las NIIF pueden encontrar que la conversión es un proceso
complejo, que requerirá de diferentes niveles de cambio.
Su impacto no sólo es contable y tributario, sino que se verá impactado también el sistema
de control interno, el capital humano, la infraestructura de procesos y tecnología, entre otros, que
requerirán una evaluación holística de las actividades internas y el entorno de la entidad.
Metodología básica:
1. Diagnóstico empresarial.
2. Evaluación de las operaciones contables vigentes.
3. Establecer los requerimientos previstos en las NIIF.
4. Efectuar la comparación de los puntos anteriores y formular los ajustes correspondientes.
5. Desarrollar los procesos formales según los requerimientos de las NIIF.
6. Informar sobre los resultados obtenidos en cada una de las partidas analizadas.
La realización del diagnóstico implica una de las tareas más importantes porque permitirá
conocer las características de la entidad y fundamentalmente la cultura y filosofía, y comprenderá
básicamente:
a. Análisis del sistema contable y sus características, así como la frecuencia de preparación de
informes internos.
b. Determinar las normas contables aplicadas por la entidad para la elaboración de sus estados
financieros.
c. Evidenciar si las transacciones y saldos obtenidos están conforme a las normas contables
locales.
d. Establecer si los estados financieros contienen la suficiente y fiable revelación de información.
e. Obtener información de los estados financieros auditados y especialmente de la evaluación
del sistema de control interno practicado, por los auditores externos.
Resultado: Contar con información sobre todas las NIIF, aplicables a la empresa.
4. Efectuar la comparación de las normas contables locales en relación con las NIIF y
formular los ajustes correspondientes
a. Definir y formular las políticas contables que se deben aplicar, con la activa participación
de la gerencia.
b. Considerar las excepciones y exenciones previstas en la NIIF 1, para algunas de las partidas
contables. Toma de decisiones sobre la aplicación de las mismas.
c. El proceso de comparación debe estar destinado a considerar:
• Todos los activos y pasivos permitidos por las NIIF.
• Excluir todos los activos y pasivos que las NIIF no permiten.
• Clasificar a todos los activos, pasivos y patrimonio de acuerdo con las NIIF.
• Medir todas las partidas con arreglo a NIIF.
d. Proceder a la elaboración de los ajustes correspondientes que de conformidad con la
NIIF. Para el registro contable de los ajustes la contra cuenta a aplicar son los resultados
acumulados u otra cuenta de patrimonio.
e. Evaluar sobre inconsistencias y posibles controversias por aplicación de las NIIF, si las
hubiera.
6. Informar sobre los resultados obtenidos en cada una de las partidas analizadas
revele el impacto en los resultados del cambio, los problemas enfrentados y las soluciones
aplicadas.
b. En su caso, para que el cambio sea mantenido, si corresponde formular recomendaciones
sobre capacitación continua del personal, considerando las mejoras que periódicamente se
realizan en las NIIF.
El horno tiene dos recuperadores cuyas funciones cambian cada veinte minutos: el primero se
calienta por contacto con los gases ardientes mientras el segundo proporciona el calor acumulado
al aire de combustión. La mezcla se funde (zona de fusión) a unos 1.500 °C y avanza hacia la
zona de enfriamiento, donde tiene lugar el recocido. En el otro extremo del horno se alcanza una
temperatura de 1.200 a 1.800 °C.
El vidrio fundido cae por un canal en una piscina que contiene estaño fundido, controlando la
cantidad por medio de una compuerta de material refractario. Para evitar la oxidación del estaño, la
cámara contiene una atmósfera protectora compuesta de hidrógeno y nitrógeno.
Mientras el vidrio fluye por la piscina de estaño, la temperatura se reduce de manera que la
plancha vaya enfriándose y endureciéndose.
La operación esencial, para garantizar la calidad del vidrio, es la realización de los análisis físicos
y químicos realizados a la materia prima, los cuales verifican el cumplimiento de las especificaciones.
Primero se debe cumplir con el requisito de la granulometría, es decir, el tamaño de los granos de
cada material, el cual, debe estar entre ½ y ¾ de milímetro. Para el feldespato y la arena se debe
cumplir unos requisitos, tales como tener una composición química estable y determinada. La
arena no debe contener arcillas y su contenido de óxidos de hierro debe ser lo más bajo posible. De
acuerdo al resultado del análisis, si el producto está conforme con las especificaciones se define su
disposición para ser utilizado posteriormente; si la materia prima no cumple con las especificaciones
se procede a darles el manejo preestablecido como productos no conformes.
El horno es el sitio donde se lleva a cabo la fusión de las materias primas. Consiste en un
recipiente rectangular construido con materiales refractarios resistentes al desgaste producido por el
vidrio líquido y las llamas. El horno utiliza como combustible el Crudo de Castilla para producir
el calor, por medio de dos quemadores, los cuales funcionan alternadamente veinte veces cada uno.
Por uno de sus extremos se carga la mezcla, mientras que por el otro se extrae el vidrio fundido.
Posteriormente hay una entrada de aire de 1000ºC, con el fin de enfriar el vidrio que se encuentra
dentro del horno. Los gases producidos por el horno son expulsados por lo regeneradores (1300ºC).
El primer proceso que se identifica claramente en el horno es el de fusión; aquí todas las materias
primas no son propiamente fundidas, sino que al suministrarles calor primero se descomponen
y después reaccionan; así pues los componentes que poseen menor punto de fusión se vuelven
líquidos más rápido que los que tienen mayor punto de fusión (para la sílice es mayor de 1600ºC,
y para el casco entre 1050 y 1100ºC); a medida que va aumentando la temperatura estos últimos
también se funden y desaparecen como materiales cristalinos.
Luego el vidrio fundido pasa a un segundo tanque, llamado tanque de refinación, donde se
intenta igualar la temperatura del vidrio en toda su extensión, para posteriormente repartirlo a las
máquinas formadoras por medio de los canales.
Ahora está suficientemente frío para poder ser cortado, lo cual es realizado por rodillos de corte
montados sobre puentes de corte longitudinales y transversales, que permiten obtener los tamaños
individuales requeridos.
Las piezas separadas son removidas de la línea de producción por brazos robóticos con ventosas
que toman el vidrio.
Previo al corte se realiza una inspección con rayos láser para identificar posibles defectos en el
vidrio. Esta información es transmitida a una computadora que permite que se corte el defecto y
reenviar el trozo de vidrio defectuoso al horno de fusión. Los bordes recortados de la cinta de vidrio
también son reenviados al horno.
Almacenamiento y despacho:
Los vidrios procesados son vidrios producidos a partir de float básico, incoloro o color. Los
vidrios procesados por la fábrica pueden cumplir varias importantes funciones, dependiendo de su
conformación, como ser:
• de seguridad
• de aislantes térmicos
• de aislantes acústicos
• decorativos
Los vidrios térmicamente tratados pueden ser de dos tipos, dependiendo de la velocidad de
enfriamiento a la que haya sido sometido durante su fabricación:
Una propiedad muy importante del vidrio templado es que debido a las elevadas tensiones a las
que ha sido sometido, una vez que inicia la rotura ésta se propaga rápidamente debido a la liberación
de energía que se produce. Como consecuencia de ello, el vidrio se desintegra en pequeños fragmentos
que no causan heridas cortantes o lacerante serias, como la que causaría los bordes filosos de pequeños
trozos de vidrio recocido. Por este motivo el vidrio templado es considerado un vidrio de seguridad.
La elección del espesor correcto de vidrio depende del tamaño del mismo y la presión de viento
que soportará; se calcula de acuerdo a la Norma IRAM 12565.
• Terrenos
• Planta de producción
• Hornos rotatorios para el proceso del vidrio
• Fresadoras
• Maquinaria para canteado y biselado de vidrio
• Pulidoras
• Ventosas para manipulación de vidrio
• Garfias para movimiento de paquetes de vidrio
• Sierras de corte vertical
Elaborar una matriz que permita reflejar efectos del desarrollo de la convergencia, con base en él
siguiente modelo que permitirá una visión global del tema sujeto a conversión, con las siguientes columnas:
Conforme se expreso en la introducción, es una empresa de carácter industrial que opera las
24 horas del día, con tres turnos de trabajadores, en razón de contar con hornos que deben estar
permanentemente prendidos.
Los insumos utilizados para la producción, son controlados mediante un sistema computarizado,
que registra el bien desde su imputación inicial.
No existe una política de capitalización formal, las bajas se efectúan cuando los bienes ya
no son utilizables, aspecto que es determinado con base en inventarios anuales, que implican un
recuento físico y verificación del estado de conservación.
La cantidad de bienes que conforman este rubro es significativa, por el tipo de actividad que realiza
la empresa; aspecto por el cual la evaluación de los activos que conforman el rubro será dificultoso.
El personal encargado del control de estos activos, es de cuatro funcionarios, ninguno de ellos
profesional.
Considerando la forma de registro contable y control practicado por la empresa, los resultados
de la aplicación de la NIIF 1: son inciertos.
Los métodos y tasas de depreciación, utilizados por la empresa son básicamente las previstas
en las normas tributarias, que difieren significativamente de los que son aceptables según las NIIF.
La gerencia informó que los métodos y tasas adoptados, fueron establecidos únicamente con
fines tributarios y, en su criterio no reflejan una estimación razonable de la vida útil del activo,
considerando el avance tecnológico de estos bienes.
Los activos no son objeto de evaluación periódica respecto de sus características de generadoras de
flujos de efectivo, y no se considera ningún deterioro, ni cambios en su vida útil o método de depreciación.
El saldo en la fecha de conversión de los activos, sus vidas útiles y la depreciación acumulada,
es como sigue:
Saldo Valor
Concepto Vida útil
contable revalorizado
Terreno 500.000 610.000 -.-
Planta de producción 2.187.500 1.860.000 40
Hornos rotatorios para el proceso del vidrio 766.667 750.000 5
Fresadoras 70.000 63.000 5
Maquinaria para canteado y biselado de vidrio 67.083 65.000 4
Pulidoras 55.417 48.500 5
Ventosas para manipulación de vidrio 42.583 39.600 4
Garfias para movimiento de paquetes de vidrio 70.000 64.000 4
Sierras de corte vertical 47.250 39.800 4
Cargadores automáticos para líneas de doble
134.750 125.000 4
acristalamiento
Cintas transportadoras de correas y rodillos 56.000 49.000 5
Carros de plataforma giratoria 37.333 32.500 4
Laboratorios de granulometría y control de
99.333 86.000 10
calidad
Muebles y enseres 101.500 101.500 5
Equipos de computación 74.800 56.000 2
Vehículos 315.000 285.000 2
La gerencia considera que estos asientos contables deben ser incorporados en la conversión a
NIIF.
Se reconocen como activos cuando sea probable que los beneficios económicos
futuros asociados con el activo fluyan para la entidad, y el costo del activo se pueda medir
fiablemente.
• Modelo del costo: el activo se lleva al costo menos la depreciación acumulada y el deterioro
de valor acumulado; o
• Modelo de revaluación: el activo se lleva a la cantidad revaluada, la cual es el valor razonable
a la fecha de revaluación menos la depreciación subsiguiente y el deterioro de valor.
Si la empresa aplica el modelo de revaluación, estas se llevan a cabo regularmente a todos los
elementos de una clase.
Los componentes del activo con diferentes patrones de beneficios se deprecian por separado;
así como, establece la depreciación por separado de cada componente del activo que tenga un costo
significativo en relación al total de la partida.
Requerimientos de la NIIF 1:
Una entidad usará las mismas políticas contables en su estado de situación financiera de
apertura con arreglo a las NIIF y a lo largo de todos los ejercicios: que pueden diferir de las que se
aplicaba con arreglo a sus normas anteriores.
La entidad reconocerá los ajustes, en la fecha de transición a las NIIF, directamente en los
resultados acumulados o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio.
Si los métodos y tasas de depreciación de la entidad, no son aceptables al aplicar las NIIF,
contabilizará los posibles cambios de la vida útil estimada o del patrón de depreciación de forma
prospectiva, es decir, desde el momento en que se haga dicho cambio en la estimación (NIC 8).
Si tales diferencias tuvieran un efecto relevante en los estados financieros, la entidad ajustará
retroactivamente la depreciación acumulada en su estado de situación financiera de apertura NIIF,
de forma que satisfaga los criterios de la NIIF.
La entidad puede elegir el empleo de uno de los siguientes importes como costo atribuido:
• El valor razonable: en la fecha de transición a las NIIF, en cuyo caso la entidad revelará las
informaciones exigidas por la NIIF;
• El importe que proceda de la revaluación según las normas anteriores, siempre que satisfaga
los criterios de la NIIF;
• El valor razonable en la fecha de un hecho tal como una privatización o una oferta pública
de compra.
La depreciación posterior se basará en ese costo atribuido, y deberá comenzar en la fecha para
la que la entidad fijó la medición del valor razonable o la revaluación.
Si la entidad hubiera adoptado como política contable el modelo de revaluación de la NIC 16,
la reserva de revaluación en la fecha de transición a las NIIF se basará en la comparación del importe
en libros del activo en esa fecha con su costo o costo atribuido.
Si el costo atribuido es el valor razonable en la fecha de transición a las NIIF, la entidad revelará
las informaciones exigidas por la NIIF.
Si las revaluaciones, efectuadas por la empresa no cumplen con los criterios contenidos en la
NIIF, la entidad medirá los activos revaluados en su estado de situación financiera de apertura según
una de las siguientes bases:
• Costo o costo atribuido, menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por
deterioro acumulada según el modelo del costo de la NIC 16;
• Costo atribuido, que vendrá dado por el valor razonable en la fecha de transición a las
NIIF; o
• Importe revaluado, si la entidad adopta como política contable para todas las partidas de
una misma clase de propiedades, planta y equipo, el modelo de revaluación establecido en
la NIC 16.
Establecer las diferencias que emergen de los criterios aplicados por la empresa respecto de las
bases demandadas por la NIC 16 y NIIF 1.
Identificar las diferencias y diseñar los procedimientos aplicables para la realización de los
ajustes necesarios para poder contar con un Estado de Situación Financiera Inicial acorde a los
requerimientos de la NIIF 1 y se convierta en el primer Estado de Situación Financiera con la
aplicación de las NIIF.
Considerando que la empresa efectuo el revaluo de sus bienes previo a la fecha de conversión
los saldos que se reflejaran en el estado inicial serán:
Valor
Concepto
revalorizado
Terreno 610.000
Planta de producción* 2.110.560
Hornos rotatorios para el proceso del vidrio 750.000
Fresadoras 63.000
Maquinaria para canteado y biselado de vidrio 65.000
Pulidoras 48.500
Ventosas para manipulación de vidrio 39.600
Garfias para movimiento de paquetes de vidrio 64.000
Sierras de corte vertical 39.800
Cargadores automáticos para líneas de doble acristalamiento 125.000
Cintas transportadoras de correas y rodillos 49.000
Carros de plataforma giratoria 32.500
Laboratorios de granulometría y control de calidad 86.000
Muebles y enseres 101.500
Equipos de computación 56.000
Vehículos 285.000
Formular políticas destinadas a la gestión de los bienes de este rubro, consistentes básicamente en:
• Política de capitalización
• Definición de los métodos de depreciación aplicable, acorde al patrón de consumo del
beneficio.
• Bases para la revisión anual de la vida útil y la consideración de la vida económica de estos
bienes.
Informe final
INVENTARIOS
Para efectos de la conversión el análisis se centrará en las existencias del almacén de productos
terminados.
Para el costeo de sus existencias se aplica el método de costo promedio ponderado, que es
aplicado mediante un sistema computarizado.
De acuerdo con los funcionarios del área contable consideran como inventario de productos
terminados:
Los costos de los inventarios, en la fecha de corte de operaciones son presentados al costo de
producción reexpresados por la Unidad de Fomento de la Vivienda (UFV), que no son comparados
con sus valores de mercado. De acuerdo con la Norma Contable Nº 3, los inventarios se deben
presentar al costo o mercado el que fuera menor.
La entidad tiene un nivel de rotación de sus inventarios de 12 veces al año, de manera tal que
los saldos que presenta al final de la gestión corresponden básicamente a productos fabricados en el
mes de diciembre, excepto algunos saldos, relativamente pequeños, en espesor de 8 y 10 mm, que
tienen poco movimiento.
1. Análisis cuantitativo
2. Análisis cualitativo:
Este análisis no fue practicado por la empresa, de manera tal que los inventarios que presenta
en la fecha de corte de operaciones estan sobre estimado, por la reexpresión ejecutada.
• Comparación de cada uno de los ítems o tipos de artículo del inventario reexpresado con
el valor de mercado de cada uno de ellos.
• Comparación de cada clase de artículos del inventario reexpresado con el valor de mercado
de cada clase.
• Comparación del total del inventario reexpresado, con el valor de mercado del mismo
Las alternativas para determinar el valor de mercado, para bienes producidos señalan que es: Al
costo de producción a la fecha de cierre, en las condiciones habituales de producción de la empresa.
Ancho: 3.210mm.
Espesor Longitud mm
mm 1.500 1.800 2010 2.250 2.400 2.550 6.000
2 300 340 210 180 210 260 102
3 180 265 178 120 178 200 153
4 78 102 209 85 159 123 85
5 36 81 105 107 89 94 56
6 41 -.- 78 51 37 78 -.-
8 52 56 -.- -.- -.- -.- 9
10 45 32 12 -.- -.- 5 -.-
12 25 12 -.- -.- -.- -.- 5
La empresa tiene como política incrementar el 30% al costo de fabricación, para determinar el
precio de venta, cualquiera sea el espesor o longitud.
Inventario al costo:
Espesor mm Importe Bs
2 24.124
3 22.510
4 16.846
5 12.636
6 6.824
8 2.560
10 2.230
12 1.092
Total 88.822
Requerimientos de la NIC 2:
El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará
en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción
Para efectos de determinación del costo de los inventarios, se aplicarán los métodos de Primera
Entrada Primera Salida (PEPS) o costo promedio ponderado (CPP). La entidad utilizará el mismo
método de costeo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares.
Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se
disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios.
Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costos relacionados
directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen
condiciones existentes al final del periodo.
Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para
el que se mantienen los inventarios.
Requerimientos de la NIIF 1:
Una entidad usará las mismas políticas contables en su estado de situación financiera de
apertura con arreglo a las NIIF y a lo largo de todos los ejercicios: que pueden diferir de las que se
aplicaba con arreglo a sus normas anteriores.
La entidad reconocerá los ajustes, en la fecha de transición a las NIIF, directamente en los
resultados acumulados o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio.
Establecer las diferencias que emergen de los criterios aplicados por la empresa respecto de las
bases demandadas por la NIC 2 y NIIF 1.
Identificar las diferencias y diseñar los procedimientos aplicables para la realización de los
ajustes necesarios para poder contar con un Estado de Situación Financiera Inicial acorde a los
requerimientos de la NIIF 1 y se convierta en el primer Estado de Situación Financiera con la
aplicación de las NIIF.
Informe final
GLOSARIO DE TÉRMINOS
(NIIF) incluyendo las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el IASB
al 31 de diciembre de 2012.
Activo cualificado Activo que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar NIC 23
(qualifying asset) listo para su uso o para su venta, lo que esté proyectado.
Activo intangible Un activo identificable, de carácter no monetario y sin sustancia física. NIC 38
(intangible asset) NIIF 3
Ajustes por experiencia Los efectos de las diferencias entre suposiciones actuariales previas y los sucesos
NIC 19
(experience efectivamente ocurridos.
adjustments)
Altamente probable Con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra que de que no NIIF 5
(highly probable) ocurra.
Amortización Distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su
NIC 36
(depreciación) vida útil.
NIC 38
[amortisation
(depreciation)]
El aumento en las ganancias por acción o la reducción en las pérdidas por
Antidilución acción al suponer que los instrumentos convertibles se van a convertir, que las NIC 33
(antidilution) opciones o certificados de opción para suscribir título se van a ejercitar o que se
emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las condiciones previstas.
La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del
reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste,
Aplicación prospectiva
respectivamente, en:
(prospective NIC 8.5
(a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros sucesos y
application)
condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambió la política; y
(b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el
periodo corriente y los periodos futuros afectados por dicho cambio.
Aplicación retroactiva Consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros sucesos y
NIC 8
(retrospective condiciones, como si ella se hubiera aplicado siempre.
application)
Arrendamiento Un arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas
NIC 17
financiero inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede
(finance lease) o no ser transferida.
Es un arrendamiento que sólo es revocable:
(a) si ocurriese alguna contingencia remota;
Arrendamiento no (b) con el permiso del arrendador;
NIC 17
cancelable (c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u
(non-cancellable lease) otro equivalente, con el mismo arrendador; o
(d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del
arrendamiento, la continuación de éste quede asegurada con razonable certeza.
Arrendamiento Cualquier acuerdo de arrendamiento distinto a un arrendamiento financiero.
NIC 17
operativo
(operating lease)
Arrendamiento Es un acuerdo en el que el arrendador conviene con el arrendatario en percibir
NIC 17
(lease) una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, por cederle el derecho
a usar un activo durante un periodo determinado.
Aseguradora La parte que, en un contrato de seguro, tiene la obligación de compensar al
NIIF 4
(entidad) tenedor del seguro en caso de que ocurra el evento asegurado.
(insurer)
Asociada Una entidad sobre la que el inversor tiene una influencia significativa. NIC 28
(associate)
Ayudas Acciones realizadas por el sector público con el objeto de suministrar beneficios
NIC 20
gubernamentales económicos específicos a una entidad o tipo de entidades, seleccionadas bajo
(government assistance) ciertos criterios.
Baja en cuentas de un La eliminación de un activo financiero o del pasivo financiero previamente
instrumento financiero reconocido en el estado de situación financiera. NIIF 9
(derecognition of a
Financial instrument)
Base fiscal de un activo Importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
o un pasivo NIC 12
(tax base of an asset or
liability)
Beneficios a los Todas las formas de contraprestación concedida por una entidad a cambio de
NIC 19
empleados los servicios prestados por los empleados o por indemnizaciones por cese.
(employee benefits)
Beneficios a los Beneficios a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese) que
empleados a corto se espera liquidar totalmente antes de los doce meses siguientes al final del
NIC 19
plazo periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados hayan prestado
(short-term employee los servicios relacionados.
benefits)
Beneficios irrevocables Beneficios derivados de las condiciones de un plan de beneficios por retiro,
NIC 26
(consolidados) cuyo derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo.
(vested benefits)
Beneficios a los empleados proporcionados por la terminación del periodo de
Beneficios por empleo de un empleado como consecuencia de:
terminación (a) la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la NIC 19
(termination benefits) fecha normal de retiro; o
(b) la decisión del empleado de aceptar una oferta de beneficios a cambio de la
terminación de un contrato de empleo.
Beneficios post-empleo Beneficios a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese y
NIC 19.8
(post-employment beneficios a los empleados a corto plazo) que se pagan después de completar
benefits) su periodo de empleo.
Ajuste al importe en libros de un activo o de un pasivo, o al importe del
Cambio en una
consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la
estimación contable
situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y NIC 8
(change in accounting
de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los
estimate)
cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información
o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.
Cedente El tenedor de la póliza en un contrato de reaseguro.
NIIF 4
(cedant)
Certificados de Un tipo de instrumento financiero que da a su poseedor el derecho de adquirir
opciones para comprar acciones ordinarias. NIC 33
acciones
(warrant)
Una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de
Combinación de
uno o más negocios. Las transacciones se denominan algunas veces “verdaderas NIIF 3
negocios
fusiones” o “fusiones entre iguales” también son combinaciones de negocios en
(business combination)
el sentido en que se utiliza el término en la NIIF 3.
Comienzo del plazo del La fecha a partir de la cual el arrendatario tiene la facultad de utilizar el activo
arrendamiento arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento (es NIC 17
(commencement of the decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del
lease term) arrendamiento, según proceda).
Componente de Un componente contractual que no se contabiliza como un derivado, según la
NIIF 4
depósito NIIF 9, pero estaría dentro del alcance de la NIIF 9 si fuera un instrumento
(deposit component) separado.
Componente de la Las operaciones y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente
entidad del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista de la operación como a NIIF 5
(component of an efectos de información financiera.
entity)
Cosecha o recolección Separación del producto del activo biológico del que procede, o bien el cese de
NIC 41
(harvest) los procesos vitales de un activo biológico.
El importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor
razonable de la contraprestación entregada para comprar un activo en el NIC 16
Costo
momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe NIC 38
(cost)
atribuido a ese activo cuando se lo reconozca inicialmente de acuerdo con los NIC 40
requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo la NIIF 2.
Importe al que fue medido en su reconocimiento inicial un activo financiero
Costo amortizado de o un pasivo financiero, menos reembolsos del principal, más o menos, la
un activo financiero amortización acumulada, utilizando el método de la tasa de interés efectiva, de
NIC 39
o de cualquier diferencia existente entre el importe inicial y el importe al vencimiento
un pasivo financiero y, menos cualquier reducción por la pérdida de valor por deterioro o dudosa
recuperación (reconocida directamente o mediante una cuenta correctora).
Un importe usado como sustituto del costo o del costo depreciado en una
Costo atribuido fecha determinada. En la depreciación o amortización posterior se supone
NIIF 1
(costo atribuido) que la entidad había reconocido inicialmente el activo o pasivo en la fecha
determinada, y que este costo era equivalente al costo atribuido.
Costo de los servicios Incremento, en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos,
del que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados
NIC 19
periodo corriente en el presente periodo.
(current service cost)
El cambio en el valor presente de la obligación por beneficios definidos por
Costo de servicio servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, procedentes de
pasado una modificación del plan (la introducción o retirada de un plan de beneficios NIC 19
(past service cost) definidos o cambios en éste) o una reducción (una reducción significativa por
la entidad en el número de empleados cubiertos por un plan).
Comprende:
Costo del servicio
(a) costo de los servicios del periodo corriente; NIC 19
(service cost)
(b) costo de servicios pasados; y
(c) las ganancias o pérdidas en el momento de la liquidación.
Costos de disposición Costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo,
NIC 36
(costs of disposal) excluyendo los costos financieros y los gastos por impuestos a las ganancias.
Los costos de venta de un activo o transferencia de un pasivo en el mercado
principal (o más ventajoso) para el activo o pasivo que son atribuibles
directamente a la disposición del activo o a la transferencia del pasivo y cumple
los dos criterios siguientes:
Costos de transacción
(a) Proceden directamente de una transacción y son parte esencial de ésta. NIIF 13
(b) No se habrían incurrido por parte de la entidad si no se hubiera tomado la
decisión de vender el activo o transferir el pasivo (similar a costos de venta, tal
como se definen en la NIIF 5).
Costos de transacción Costos incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, disposición
(instrumentos de un activo financiero o de un pasivo financiero (véase el párrafo GA13 de la
financieros) NIC 39). Un costo incremental es aquél en el que no se habría incurrido si la NIC 39
[transaction costs entidad no hubiese adquirido, emitido, dispuesto del instrumento financiero.
(financial instruments)]
Costos de transporte Los costos en que se incurriría para transportar un activo desde su localización
NIIF 13
(transport costs) presente a su mercado principal (o más ventajoso).
Los costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo
Costos de venta NIIF 5
(o grupo de activos para su disposición), excluyendo los costos financieros y los
(costs to sell) NIC 41
gastos por impuestos a las ganancias.
Costos directos Costos incrementales directamente imputables a la negociación y contratación
iniciales de un arrendamiento, salvo cuando tales costos han sido incurridos por un NIC 17
(initial direct costs) arrendador que es a la vez fabricante o distribuidor.
Costos por préstamos Intereses y otros costos, en los que incurre la entidad, que están relacionados
NIC 23
(borrowing costs) con los fondos que se han tomado en préstamo.
Cuotas contingentes Parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se
por basa en un factor distinto al mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por
NIC 17
arrendamientos ciento de las ventas, valores de utilización, índices de precios, tasas de intereses
(contingent rent) de mercado, etc.).
Datos de entrada Datos de entrada que provienen principalmente de datos de mercado
corroborados por el observables o corroborados por éste por correlación u otros medios.
mercado NIIF 13
(market-corroborated
inputs)
Datos de entrada de Precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos
Nivel 1 idénticos a los que la entidad puede acceder en la fecha de la medición. NIIF 13
(Level 1 inputs)
Datos de entrada de Datos de entrada distintos de los precios cotizados incluidos en el Nivel 1 que
Nivel 2 son observables para los activos o pasivos, directa o indirectamente. NIIF 13
(Level 2 inputs)
Datos de entrada de Datos de entrada no observables para el activo o pasivo.
Nivel 3 NIIF 13
(Level 3 inputs)
Datos de entrada para los que los datos de mercado no están disponibles y
Datos de entrada no
que se han desarrollado utilizando la mejor información disponible sobre los
observable NIIF 13
supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del
(unobservable inputs)
activo o pasivo.
Datos de entrada que están desarrollados utilizando datos de mercado, tales
Datos de entrada
como información disponible públicamente sobre los sucesos o transacciones
observables NIIF 13
reales, y que reflejan los supuestos que los participantes del mercado utilizarían
(observable inputs)
al fijar el precio del activo o pasivo.
Los supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el precio
del activo o pasivo, incluyendo los supuestos sobre el riesgo, tales como las
siguientes:
Datos de entrada
(a) el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta utilizado para medir NIIF 13
(inputs)
el valor razonable (tal como un modelo de fijación de precios); y
(b) el riesgo inherente a los datos de entrada de la técnica de valoración.
Los datos de entrada pueden ser observables o no observables.
Déficit o superávit El déficit o superávit es:
[de pasivos (a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos menos
(activos) por beneficios (b) el valor razonable de los activos del plan (si los hubiera).
definidos]
NIC 19
deficit or surplus
(of defined benefit
liability
(asset))
Depreciación, Distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su
(amortización) vida útil. NIC 16
(depreciation, NIC 36
amortisation)
Derecho de destitución Derechos que privan a quien toma decisiones de su autoridad para tomar
NIIF 10
(removal rights) decisiones.
Los derechos diseñados para proteger la participación de la parte que mantiene
Derechos protectores
esos derechos sin otorgar a esa parte poder sobre la entidad con la que esos NIIF 10
(protective rights)
derechos se relacionan.
Elemento garantizado Una obligación de pagar prestaciones garantizadas, incluida en un contrato que
NIIF 4
(guaranteed element) contiene un elemento de participación discrecional.
Individuos que prestan servicios personales a la entidad en una de las siguientes
situaciones (a) los individuos tienen la consideración de empleados a efectos
Empleados y terceros
legales o fiscales, (b) los individuos trabajan para la entidad bajo su dirección,
que prestan servicios
de la misma forma que quienes tienen la consideración de empleados a efectos
similares
legales o fiscales, o (c) los servicios prestados son similares a los que prestan los NIIF 2
(employees and others
empleados. El término incluye, por ejemplo, al personal de la gerencia, es decir
providing similar
las personas que tienen autoridad y responsabilidad en tareas de planificación,
services)
dirección y control de las actividades de la entidad, incluyendo los miembros
no ejecutivos del órgano de administración.
En mora Un activo financiero está en mora cuando la contraparte ha dejado de efectuar
NIIF 7
(past due) un pago cuando contractualmente deba hacerlo.
Una técnica de valoración que utiliza los precios y otra información relevante
Enfoque de mercado generada por transacciones de mercado que involucran activos, pasivos o un
NIIF 13
(market approach) grupo de activos y pasivos idénticos o comparables (es decir, similares), tales
como un negocio.
Una técnica de valoración que refleja el importe que se requeriría en el
Enfoque del costo
momento presente para sustituir la capacidad de servicio de un activo (a NIIF 13
(cost approach)
menudo conocido como costo de reposición corriente).
Las técnicas de valoración que convierten importes futuros (por ejemplo,
flujos de efectivo o ingresos y gastos) en un importe presente único (es decir,
Enfoque del ingreso
descontado). La medición del valor razonable se determina sobre la base del NIIF 13
(income approach)
valor indicado por las expectativas de mercado presentes sobre esos importes
futuros.
Entidad de inversión Una controladora y todas sus subsidiarias.
del
grupo NIIF 10
(group investment
entity)
Una participada que ha sido diseñada de forma que los derechos de voto o
similares no sean el factor decisivo para decidir quién controla la entidad,
Entidad estructurada
tales como cuando los derechos de voto se relacionan solo con las tareas NIIF 12
(structured entity)
administrativas y las actividades relevantes se dirigen por medio de acuerdos
contractuales.
Una entidad, distinta de las que son propiedad del inversor, que proporciona
directamente a sus propietarios, miembros o partícipes, dividendos, costos más
Entidad mutualista NIIF 3
bajos u otros beneficios económicos. Por ejemplo, una compañía de seguros de
(mutual entity)
carácter mutualista, cooperativa de crédito y una entidad cooperativa son todas
ellas entidades de carácter mutualista.
Entidad que adopta por La entidad que presenta sus primeros estados financieros conforme a las NIIF.
primera vez las NIIF
(o adoptante por NIIF 1
primera vez)
(first-time adopter)
Entidades relacionadas Una entidad que está controlada, controlada de forma conjunta o influida de
del gobierno forma significativa por un gobierno.
NIC 24
(government-related
entity)
Inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en
Equivalentes al efectivo
importes determinados de efectivo y están sujetos a un riesgo insignificante de NIC 7
(cash equivalents)
cambios en su valor.
Fecha de liquidación Fecha en que un activo es entregado o recibido por una entidad.
NIIF 9
(settlement date)
Fecha en que se determina el valor razonable de los instrumentos de patrimonio
concedidos a efectos de la NIIF 2. Para transacciones con los empleados y
Fecha de medición
terceros que prestan servicios similares, la fecha de medición es la fecha de
(measurement date) NIIF 2
concesión. Para las transacciones con sujetos distintos de los empleados (y
terceros que prestan servicios similares) la fecha de medición es aquélla en la
que la entidad obtiene los bienes, o la contraparte presta los servicios.
Fecha de negociación Fecha en que una entidad se compromete a comprar o vender un activo.
NIIF 9
(trade date)
El primer día del primer periodo sobre el que se informa que sigue al cambio
Fecha de reclasificación
del modelo de negocio que da lugar a que una entidad reclasifique los activos NIIF 9
(reclassification date)
financieros.
Fecha de transición El comienzo del primer periodo para el que una entidad presenta información
a las NIIF (date of comparativa completa conforme a las NIIF, en sus primeros estados financieros NIIF 1
transition to IFRSs) presentados conforme a las NIIF.
Financiación La transferencia de activos a una entidad separada del empleador (el fondo)
(de beneficios por para cumplir las obligaciones futuras por el pago de beneficios o retiro.
NIC 26
retiro) [funding
(of retirement benefits)]
Flujos de efectivo Entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.
NIC 7
(cash flows)
Flujos de efectivo El promedio ponderado de la probabilidad (es decir, la media de la distribución)
esperados de los flujos de efectivo futuros posibles. NIIF 13
(expected cash flows)
Ganancia contable Ganancia o pérdida del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las
NIC 12
(accounting profit) ganancias.
Ganancia o pérdida de un periodo, determinada de acuerdo con las reglas
Ganancia-pérdida fiscal
establecidas por las autoridades impositivas, con la cual se determinan los NIC 12
(taxable profit/tax loss)
impuestos a las ganancias por pagar (o recuperar).
Los cambios en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos
Ganancias y pérdidas
contraídas por:
actuariales
(a) los ajustes por experiencia (los efectos de las diferencias entre las suposiciones NIC 19
(actuarial gains and
actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y
losses)
(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.
Importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o
(Ingreso) por el
pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como
impuesto a las
el diferido. El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende NIC 12
ganancias [tax expense
tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la
(tax income)]
correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
Gobierno La administración del gobierno en sí, las agencias gubernamentales y NIC 20
(government) organismos similares, sean locales, regionales, nacionales o internacionales. NIC 24
Grupo de activos Agrupación de animales vivos, o de plantas, que sean similares.
biológicos (group of NIC 41
biological assets)
Un grupo de activos a ser dispuesto, ya sea por venta o por otra vía, de
forma conjunta como grupo en una única operación, junto con los pasivos
Grupo de activos para directamente asociados con tales activos que se vayan a transferir en la
su disposición transacción. El grupo incluirá la plusvalía en una combinación de negocios, NIIF 5
(disposal group) si el grupo es una unidad generadora de efectivo a la que se haya atribuido la
plusvalía de acuerdo con los requisitos de la NIC 36 o bien si se trata de una
actividad dentro de esa unidad generadora de efectivo.
Impuesto corriente Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la
NIC 12
(current tax) ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
El poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación
Influencia significativa
de la participada, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de dichas NIC 28
(significant influence)
decisiones.
Informe financiero Un informe financiero que contiene un conjunto de estados financieros
intermedio completos (como se los describe en la NIC 1) o un conjunto de estados
NIC 34
(interim financial financieros condensados (como se los describe en la NIC 34), para un periodo
report) intermedio.
Entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el
Ingreso de actividades
curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada
ordinarias NIC 18
dé lugar a un aumento en el patrimonio, que no esté relacionado con las
(revenue)
aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
Para el propósito de la NIIF 12, ingreso procedente de una entidad estructurada
Ingreso procedente de incluye, pero no se limita a, comisiones recurrentes y no recurrentes, intereses,
una entidad dividendos, ganancias o pérdidas en la nueva medición, o baja en cuentas NIIF 12
estructurada de participaciones en entidades estructuradas y ganancias o pérdidas de
transferencias de activos y pasivos a la entidad estructurada.
Ingresos financieros no La diferencia entre:
acumulados (a) la inversión bruta en el arrendamiento; y
(no devengados) (b) la inversión neta en el arrendamiento. NIC 17
(unearned finance
income)
Inicio del La fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la del
arrendamiento compromiso de ejecutar, por las partes, las principales disposiciones del acuerdo NIC 17
(inception of a lease) que establece el mismo.
Instrumento financiero que proporciona al tenedor el derecho a devolver
Instrumento con
el instrumento al emisor a cambio de efectivo o de otro activo financiero o
opción
es devuelvo automáticamente al emisor en el momento en que tenga lugar NIC 32
de venta
un suceso futuro incierto o la muerte o jubilación del tenedor de dicho
(puttable instrument)
instrumento.
Un derivado designado o bien (sólo en el caso de la cobertura del riesgo de
Instrumento de tipo de cambio) un activo financiero o un pasivo financiero no derivado cuyo
cobertura valor razonable o flujos de efectivo generados se espera que compensen los NIC 39
(hedging instrument) cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta,
respectivamente.
Instrumento de El derecho (condicional o incondicional) a un instrumento de patrimonio de la
patrimonio concedido entidad, que ésta ha conferido a un tercero, en virtud de un acuerdo con pagos
NIIF 2
(equity instrument basados en acciones.
granted)
Instrumento de Un contrato que pone de manifiesto un interés en los activos de la entidad, una
NIC 32
patrimonio vez han sido deducidos todos sus pasivos.
NIIF 2
(equity instrument)
Instrumento financiero Cualquier contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y a un
NIC 32
(financial instrument) pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra entidad.
Interés neto sobre El cambio durante el periodo en el pasivo (activo) por beneficios definidos neto
el pasivo (activo) de que surge del paso del tiempo.
beneficios
definidos neto NIC 19
[net interest on the net
defined benefit liability
(asset)]
Activos:
(a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
(b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o
(c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción, o en la prestación de servicios.
Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados
Inventarios para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías
NIC 2
(inventories) adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y también los terrenos
u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros.
También son inventarios los productos terminados o en curso de fabricación
mantenidos por la entidad, así como los materiales y suministros para ser
usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de servicios, los
inventarios incluirán el costo de los servicios para los que la entidad aún no
haya reconocido el ingreso de operación correspondiente.
Inversión bruta en el Suma de:
arrendamiento (gross (a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero, y NIC 17
investment in the lease) (b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.
Inversión neta en el Inversión bruta en el arrendamiento descontada al tipo de interés implícito
arrendamiento (net en él. NIC 17
investment in a lease)
Inversión neta en Importe que corresponde a la entidad que presenta sus estados financieros
una operación en sobre los activos netos de esa operación.
el extranjero (net NIC 21
investment in a foreign
operation)
Investigación Estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos
NIC 38
(research) conocimientos científicos o tecnológicos.
Liquidación (de Una transacción que elimina todas las obligaciones legales o implícitas
obligaciones por posteriores para parte o todos los beneficios proporcionados según un plan de
beneficios a los beneficios definidos, distinta de un pago de beneficios a los empleados o en
NIC 19
empleados) (settlement nombre de éstos que está establecida en las condiciones del plan e incluida en
(of employee benefit los supuestos actuariales.
obligations)]
Activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos
por la entidad que informa) que:
(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la
Los activos mantenidos entidad que presenta sus estados financieros, y existen solamente para pagar o
por un fondo de financiar beneficios de los empleados; y
beneficios a largo plazo (b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar
para los empleados beneficios de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas
NIC 19
(assets held by a con los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y
longterm employee no pueden retornar a esta entidad salvo cuando:
benefit (i) los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas las
fund) obligaciones, del plan o de la entidad que informa, relacionadas con los
beneficios de los empleados; o
(ii) los activos retornan a la entidad para reembolsar los beneficios a los
empleados ya pagados por ella.
Un activo financiero o pasivo financiero que:
(a) se compra o se incurre en él principalmente con el objetivo de venderlo o de
volver a comprarlo en un futuro cercano;
mantenido para
(b) en su reconocimiento inicial es parte de una cartera de instrumentos
negociar NIIF 9
financieros identificados, que se gestionan conjuntamente y para la cual existe
(held for trading)
evidencia de un patrón real reciente de obtención de beneficios a corto plazo; o
(c) es un derivado (excepto un derivado que sea un contrato de garantía
financiera o haya sido designado como un instrumento de cobertura eficaz).
Otros beneficios a los Todos los beneficios a los empleados diferentes de los beneficios a los empleados
empleados a largo a corto plazo, beneficios posteriores al periodo de empleo e indemnizaciones
NIC 19
plazo (other long-term por cese
employee benefits)
El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en
los precios de mercado (diferentes de las que provienen del riesgo de tasa de
Otros riesgos de precio
interés y del riesgo de tasa de cambio), sea que ellas estén causadas por factores NIIF 7
(other price risk)
específicos al instrumento financiero en concreto o a su emisor, o por factores
que afecten a todos los instrumentos financieros similares negociados en el
mercado.
Pagos que el arrendatario, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser
requerido para que haga, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente
como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador
y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
Pagos mínimos del (a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o
arrendamiento por un tercero vinculado con él; o
NIC 17
(minimum lease (b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya
payments) sea por:
(i) parte del arrendatario;
(ii) una parte vinculada con éste; o
(iii) una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz financieramente
de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Parte de un acuerdo Una entidad que participa en un acuerdo conjunto, independientemente de si
conjunto (party to a esa entidad tiene control conjunto de dicho acuerdo. NIIF 11
joint arrangement)
Una parte relacionada es una persona o entidad que está relacionada con la
entidad que prepara sus estados financieros (en esta Norma denominada “la
entidad que informa”).
(a) Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está relacionada con una
entidad que informa si esa persona:
(i) ejerce control o control conjunto sobre la entidad que informa;
(ii) ejerce influencia significativa sobre la entidad que informa; o
(iii) es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad que informa
o de una controladora de la entidad que informa.
(b) Una entidad está relacionada con una entidad que informa si le son
aplicables cualquiera de las condiciones siguientes:
(i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo
cual significa que cada una de ellas, ya sea controladora, subsidiaria u otra
subsidiaria de la misma controladora, son partes relacionadas entre sí).
Partes relacionadas
(ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o NIC 24
(related party)
una asociada o control conjunto de un miembro de un grupo del que la otra
entidad es miembro).
(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra
entidad es una asociada de la tercera entidad.
(v) La entidad es un plan de beneficios postempleo para beneficio de los
empleados de la entidad que informa o de una entidad relacionada con ésta.
Si la propia entidad que informa es un plan, los empleadores patrocinadores
también son parte relacionada de la entidad que informa.
(vi) La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona
identificada en (a).
(vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influencia significativa sobre la
entidad o es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad (o de
una controladora de la entidad).
Primeros estados Los primeros estados financieros anuales en los cuales una entidad adopta las
financieros conforme NIIF, mediante una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con
NIIF 1
a las NIIF (first IFRS las NIIF.
financial statements)
Probable Que tiene más probabilidad de que ocurra que de lo contrario. NIIF 5
(probable) NIC 37
Producto agrícola Producto ya recolectado procedente de los activos biológicos de la entidad.
NIC 41
(agricultural produce)
Promedio ponderado Número de acciones ordinarias en circulación al principio del periodo, ajustado
de las acciones por el número de acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso del
ordinarias en mismo, ponderado por un factor que tenga en cuenta el tiempo que las acciones
circulación durante hayan estado retiradas o emitidas.
el periodo (weighted NIC 33
average number
of ordinary shares
outstanding
during the period)
Propiedad (un terreno o un edificio o parte de un edificio o ambos) tenido (por
el dueño o por el arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero)
Propiedad de inversión para ganar rentas o apreciación del capital, o con ambos fines y no para:
NIC 40
(investment property) (a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines
administrativos; o
(b) su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Propiedad ocupada por Propiedad tenida (por el dueño o por el arrendatario que haya acordado un
NIC 40
el dueño (owner- arrendamiento financiero) para su uso en la producción o suministro de bienes
occupied property) o servicios, o bien para fines administrativos.
Activos tangibles que:
Propiedades, planta y
(a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
equipo (property, plant NIC 16
servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
and equipment)
(b) se esperan usar durante más de un periodo.
Propietarios Tenedores de instrumentos clasificados como patrimonio.
NIC 1
(owners)
En la NIIF 3, propietarios se utiliza en sentido amplio para referirse a los
Propietarios
poseedores de participaciones en el patrimonio de las entidades que pertenecen NIIF 3
(owners)
a los inversores propietarios, partícipes o miembros de entidades mutualistas.
Provisión Pasivo cuya cuantía o vencimiento es incierto.
NIC 37
(provision)
Una evaluación de si el importe en libros de un pasivo derivado de contrato de
Prueba de adecuación
seguros necesita ser incrementado (o bien disminuidos los importe en libros,
del pasivo NIIF 4
relacionados con el pasivo, de los costos de adquisición diferidos o de los
(liability adequacy test)
activos intangibles), a partir de una revisión de los flujos de efectivo futuros.
Quien toma decisiones Una entidad con derechos de toma de decisiones que es un principal o un
NIIF 10
(decision maker) agente para otras partes.
Reaseguradora La parte que, en un contrato de reaseguro, tiene la
NIIF 4
(reinsurer) obligación de compensar a la cedente en caso de que ocurra el evento asegurado.
Reclasificación de Importes reclasificados en el resultado en el periodo
ajustes (reclassification corriente que fueron reconocidos en otro resultado integral en el periodo NIC 1
adjustments) corriente o en periodos anteriores.
Un programa de actuación, planificado y controlado por la gerencia de la
Reestructuración entidad, cuyo efecto es un cambio significativo:
NIC 37
(restructuring) (a) el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad; o
(b) la manera en que tal actividad se lleva a cabo.
Reexpresión retroactiva Corrección del reconocimiento, medición y revelación de los importes de los
(retrospective elementos de los estados financieros, como si el error cometido en ejercicios NIC 8
restatement) anteriores no hubiera ocurrido nunca.
Todas las retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19),
incluyendo aquéllas a las que sea aplicable la NIIF 2. Los beneficios a los
empleados comprenden todas las formas de contraprestación pagadas, por
pagar o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio
de servicios prestados a la entidad. También incluyen las contraprestaciones
pagadas en nombre de la controladora de la entidad, con respecto a la entidad.
Las remuneraciones comprenden:
(a) los beneficios a corto plazo para los empleados, tales como sueldos, salarios y
aportaciones a la seguridad social, ausencias remuneradas por enfermedad y por
otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de
los doce meses siguientes tras el cierre del periodo), y beneficios no monetarios
Remuneraciones
(tales como asistencia médica, alojamiento, automóviles y la utilización de NIC 24
(compensation)
bienes o servicios subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales;
(b) beneficios postempleo, tales como pensiones y otros beneficios por retiro,
seguros de vida y atención médica postempleo;
(c) otros beneficios a los empleados a largo plazo, incluyendo las ausencias
remuneradas después de largos periodos de servicio o sabáticas, jubileos u
otros beneficios después de un largo tiempo de servicio, los beneficios por
incapacidad prolongada y, si no deben pagarse totalmente dentro de los doce
meses siguientes al final del periodo, la participación en ganancias, incentivos
y la compensación diferida;
(d) beneficios por terminación; y
(e) pagos basados en acciones.
Rendimientos de los La participación, dividendos y otros ingresos de actividades ordinarias que
activos del plan provienen de los activos del plan, junto con las ganancias o pérdidas realizadas
(de un plan de y no realizadas de los activos del plan, menos:
beneficios a los (a) los costos de gestión de los activos del plan; y
NIC 19
empleados) (b) los impuestos por pagar por el plan por sí mismo, distintos de los impuestos
[return on plan assets incluidos en los supuestos actuariales utilizados para medir el valor presente de
(of an employee benefit la obligación por beneficios definidos.
plan)]
Total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro resultado
Resultado del periodo
integral. NIC 1
(profit or loss)
Resultado integral total El cambio en el patrimonio durante un periodo, que procede de transacciones
(total comprehensive y otros sucesos, distintos de aquellos cambios derivados de transacciones con NIC 1
income) los propietarios en su condición de tales.
Riesgo de crédito El riesgo de que una de las partes de un instrumento financiero cause una
NIIF 7
(credit risk) pérdida financiera a la otra parte por incumplir una obligación.
Riesgo de El riesgo de que una entidad no satisfaga una obligación. El riesgo de
incumplimiento incumplimiento incluye pero puede no estar limitado al riesgo crediticio NIIF 13
(non-performance risk) propio de la entidad.
El riesgo de que una entidad encuentre dificultad para cumplir con obligaciones
Riesgo de liquidez
asociadas con pasivos financieros que se liquiden mediante la entrega de efectivo NIIF 7
(liquidity risk)
u otro activo financiero.
El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
Riesgo de mercado instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en
NIIF 7
(market risk) los precios de mercado. El riesgo de mercado comprende tres tipos de riesgo:
riesgo de tasa de cambio, riesgo de tasa de interés y otros riesgos de precio.
Riesgo de seguro Todo riesgo, distinto del riesgo financiero, transferido por el tenedor de un
NIIF 4
(insurance risk) contrato al emisor.
Riesgo de tasa de El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
cambio instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en NIIF 7
(currency risk) las tasas de cambio de una moneda extranjera.
Riesgo de tasa de El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
interés instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones en NIIF 7
(interest rate risk) las tasas de interés de mercado.
El riesgo que representa un posible cambio futuro en una o más de las
siguientes variables: un tasa de interés especificado, el precio de un instrumento
Riesgo financiero financiero, el precio de una materia prima cotizada, un tipo de cambio, un
NIIF 4
(financial risk) índice de precios o de intereses, una clasificación o un índice crediticio u otra
variable. Si se trata de una variable no financiera, es necesario que la misma no
sea específica de una de las partes en el contrato.
Segmento sobre el que Un segmento del negocio o geográfico para el que la NIIF 8 requiere la
debe informarse revelación de información segmentada. NIIF 8
(reportable segment)
Un segmento de operación es un componente de una entidad:
(a) que desarrolla actividades de negocio de las que puede obtener ingresos
de las actividades ordinarias e incurrir en gastos (incluidos los ingresos de las
Segmentos de actividades ordinarias y los gastos por transacciones con otros componentes de
operación la misma entidad), NIIF 8
(operating segment) (b) cuyos resultados de operación son revisados de forma regular por la máxima
autoridad en la toma de decisiones de operación de la entidad, para decidir
sobre los recursos que deben asignarse al segmento y evaluar su rendimiento; y
(c) sobre el cual se dispone de información financiera diferenciada.
Subsidiaria Una entidad que está controlada por otra entidad.
NIIF 10
(subsidiary)
Ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos
a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas
Subvenciones del
condiciones relativas a sus actividades de operación. Se excluyen aquellas
gobierno NIC 20
formas de ayuda gubernamental a las que no cabe razonablemente asignar un
(government grants)
valor, así como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de
las demás operaciones normales de la entidad.
Subvenciones Subvenciones del gobierno cuya condición primaria es que la entidad
relacionadas con beneficiaria debería comprar, construir o adquirir de otra forma activos fijos.
activos Pueden también establecerse condiciones adicionales restringiendo el tipo o NIC 20
(grants related to emplazamiento de los activos, o bien los periodos durante los cuales han de ser
assets) adquiridos o mantenidos.
Subvenciones Subvenciones del gobierno distintas de las relacionadas con activos.
relacionadas con
ingresos NIC 20
(grants related to
income)
Suceso que da origen a Un suceso que crea una obligación legal o implícita, a consecuencia de lo
la obligación cual a una entidad no le queda otra alternativa más realista que cancelar esa NIC 37
(obligating event) obligación.
Tasa de cambio Ratio de intercambio entre dos monedas.
NIC 21
(exchange rate)
Tasa de cambio de La tasa de cambio de contado existente al final del periodo sobre el que se
cierre informa. NIC 21
(closing rate)
Tasa de cambio de Tasa de cambio utilizada en las transacciones con entrega inmediata.
contado NIC 21
(spot exchange rate)
Tasa que iguala exactamente los flujos de efectivo a cobrar o pagar estimados a lo
largo de la vida esperada del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en
un periodo más corto) con el importe neto en libros del activo financiero o del
pasivo financiero. Para calcular la tasa de interés efectiva, una entidad estimará
los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del
instrumento financiero (por ejemplo, pagos anticipados, rescates y opciones de
compra o similares), pero no tendrá en cuenta las pérdidas crediticias futuras.
El cálculo incluirá todas las comisiones y puntos básicos de interés, pagados o
Tasa de interés efectivo
recibidos por las partes del contrato, que integren el tipo de interés efectivo NIC 39
(effective interest rate)
(ver NIC 18), así como los costos de transacción y cualquier otra prima o
descuento. Se presume que los flujos de efectivo y la vida esperada de un grupo
de instrumentos financieros similares pueden ser estimados con fiabilidad. Sin
embargo, en aquellos raros casos en que esos flujos de efectivo o la vida esperada
de un instrumento financiero (o de un grupo de instrumentos financieros) no
puedan ser estimados con fiabilidad, la entidad utilizará los flujos de efectivo
contractuales a lo largo del periodo contractual completo del instrumento
financiero (o grupo de instrumentos financieros).
Tasa de interés Tasa de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre
implícita en el el valor actual total de (a) los pagos mínimos por el arrendamiento y (b) el valor
arrendamiento (interest residual no garantizado, y la suma de (i) el valor razonable del activo arrendado NIC 17
rate implicit in the y (ii) cualquier costo directo inicial del arrendador.
lease)
Tasa de interés Tasa de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar
incremental de o, si no fuera determinable, la tasa en la que incurriría aquél si pidiera prestados,
los prestamos del en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar
NIC 17
arrendatario (lessee’s el activo.
incremental borrowing
rate of interest)
Tenedor del contrato La parte del contrato de seguro que adquiere el derecho a ser compensado, en
NIIF 4
(policyholder) caso de producirse el evento asegurado.
Tenedores de Tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio.
instrumentos
ordinarios de NIC 33
patrimonio (ordinary
equity holders)
Transacción con pagos Una transacción con pagos basados en acciones en la que la entidad adquiere
basados en acciones bienes o servicios incurriendo en un pasivo para transferir efectivo u otros
liquidada en efectivo activos al proveedor de esos bienes o servicios por importes que están basados NIIF 2
(cash-settled sharebased en el precio (o valor) de instrumentos de patrimonio (incluyendo acciones u
payment transaction) opciones sobre acciones) de la entidad o de otra entidad del grupo.
Transacción con pagos Una transacción con pagos basados en acciones en la que la entidad
basados en acciones (a) recibe bienes o servicios como contraprestación de sus instrumentos de
liquidada mediante patrimonio propios (incluyendo acciones o opciones sobre acciones), o
instrumentos de (b) recibe bienes o servicios pero no tiene obligación de liquidar la transacción
NIIF 2
patrimonio (equity- con el proveedor.
settled sharebased
payment
transaction)
Una transacción en la que la entidad
Transacción con pagos (a) recibe bienes o servicios del proveedor de dichos bienes o servicios
basados en acciones (incluyendo un empleado) en un acuerdo con pagos basados en acciones, o
NIIF 2
(share-based payment (b) incurre en una obligación de liquidar la transacción con el proveedor en un
transaction) acuerdo con pagos basados en acciones cuando otra entidad del grupo reciba
esos bienes o servicios.
Transacción con partes Una transferencia de recursos u obligaciones entre partes relacionadas, con
relacionadas (related independencia de que se cargue un precio o de que no se lo haga. NIC 24
party transaction)
transacción en moneda Una transacción nominada en una moneda extranjera o que debe ser liquidada
extranjera (foreign en ella. NIC 21
currency transaction)
Una transacción que supone una exposición al mercado para un periodo
anterior a la fecha de la medición para tener en cuenta las actividades
Transacción ordenada
de comercialización que son usuales y habituales para transacciones que NIIF 13
(orderly transaction)
involucran estos activos o pasivos; no es una transacción forzada (por ejemplo,
una liquidación forzada o venta urgente).
Transacción prevista Una transacción futura anticipada pero no comprometida.
NIC 39
(forecast transaction)
Transformación Los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que
biológica (biological causan cambios cualitativos o cuantitativos en un activo biológico. NIC 41
transformation)
Unidad de cuenta El nivel al que un activo o un pasivo se acumula o desglosa en una NIIF a
NIIF 13
(unit of account) efectos de su reconocimiento.
Unidad generadora de El grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo
NIC 36
efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados
NIIF 5
(cash-generating unit) de otros activos o grupos de activos.
Valor actuarial presente En un plan de beneficios por retiro, el valor presente de los pagos que se espera
de los beneficios hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios ya prestados
prometidos por retiro por ellos.
NIC 26
(actuarial present value
of promised retirement
benefits)
El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se espera se
Valor en uso
deriven del uso continuado de un activo y de su disposición al final de su vida NIIF 5
(value in use)
útil.
Valor en uso El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se espera obtener
NIC 36
(value in use) de un activo o unidad generadora de efectivo.
El valor actual de los flujos de efectivo que una entidad espera recibir por el uso
Valor específico para la
continuado de un activo y por la disposición del mismo al término de su vida NIC 16
entidad
útil. En el caso de un pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que se NIC 38
(entity-specific value)
espera incurrir para cancelarlo.
La diferencia entre el valor razonable de las acciones que la contraparte tiene
derecho (condicional o incondicional) a suscribir, o que tiene derecho a recibir
y el precio (si existiese) que la contraparte está (o estará) obligada a pagar
Valor intrínseco
por esas acciones. Por ejemplo, una opción sobre acciones con un precio de NIIF 2
(intrinsic value)
ejercicio de 15 u.m., En este apéndice, los importes monetarios se denominan
en “unidades monetarias” (u.m.) sobre una acción con un valor razonable de 20
u.m., tiene un valor intrínseco de 5 u.m.
El precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación,
menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para
llevar a cabo la venta.
El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera
Valor neto realizable obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. El NIC 19
(net realisable value) valor razonable refleja el importe por el cual este mismo inventario podría ser
intercambiado en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y
debidamente informados. El primero es un valor específico para la entidad;
mientras que el último no. El valor neto realizable de los inventarios puede no
ser igual al valor razonable menos los costos de venta.
Valor presente de una Valor presente, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos
obligación por futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones
Beneficios definidos derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente
NIC 19
(present value of a y en los anteriores.
defined benefit
obligation)
Valor razonable menos El importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora
los costos de venta de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia
NIC 36
(fair value less costs mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de
to sell) disposición.
El precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir
Valor razonable
un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la NIIF 9
(fair value)
fecha de la medición.
El importe por el que un activo podría ser intercambiado, un pasivo liquidado,
Valor razonable o un instrumento de patrimonio concedido podría ser intercambiado, entre
NIIF 2
(fair value) partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en
condiciones de independencia mutua.
Valor realizable El importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podrían ser
MC
(realisable value) obtenidos, en el momento presente, por la venta ordenada del activo.
(a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por
Valor residual él mismo o por un tercero relacionado con él (el importe de la garantía es la
garantizado cuantía máxima que podrían, en cualquier caso, convertirse en pagadero); y
NIC 17
(guaranteed residual (b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada
value) por el arrendatario o por una parte no vinculada con el arrendador, y que sea
financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Valor residual no Parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización por parte del
garantizado arrendador no está asegurada o que sólo está garantizada por un tercero
NIC 17
(unguaranteed residual relacionado con el arrendador.
value)
Valor residual El importe estimado que una entidad podría obtener en el momento presente
(de un activo) por disponer del elemento, después de deducir los costos estimados por NIC 16
[residual value tal disposición, si el activo hubiera alcanzado ya la antigüedad y las demás NIC 38
(of an asset)] condiciones esperadas al término de su vida útil.
Una estructura financiera identificable de forma separada que incluye entidades
Vehículo separado
legalmente separadas o entidades reconocidas por estatuto, independientemente NIIF 11
(separate vehicle)
de si esas entidades tienen personalidad legal.
Vendedor en corto Una entidad que vende activos financieros recibidos en préstamo sin tener
NIIF 9
(short seller) todavía su propiedad.
Indistintamente:
(a) el periodo durante el cual se espera que un activo sea utilizable
económicamente, por parte de uno o más usuarios; o
Vida económica (b) la cantidad de unidades de producción o similares que se espera obtener del NIC 17
(economic life) activo por parte de uno o más usuarios.
Periodo remanente estimado, que se extiende desde el comienzo del plazo del
Vida útil
arrendamiento (sin estar limitado por éste), a lo largo del cual la entidad espera NIC 17
(useful life)
consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.
Indistintamente:
(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; NIC 16
Vida útil
o NIC 36
(useful life)
(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del NIC 38
mismo por parte de la entidad.
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www.grantthornton.es/publicaciones.html
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