Campus de Reims et Rouen

MGE
Master 1
2015-2016
Semestre 1

CG42009F

CONTROLE DE GESTION

SUPPORT DE COURS, PARTIE 1

Département académique : Comptabilité, Contrôle, Affaires juridiques

Responsable du cours : Isabelle GIGNON-MARCONNET
Auteur : Isabelle GIGNON-MARCONNET
Intervenants : François COURTHEOUX, Marc DUMENIL, Rose-Marie FORESTA, Isabelle GIGNON-
MARCONNET, Philippe LAFAGE, Alain LOISEAU, Nadège PREAUX, Christine SZABO-GUEYDAN,
Cindy ZAWADZKI
 SOMMAIRE

Syllabus p. 2
Thème 0 : Présentation du contrôle de gestion p. 4
Thème 1 : Pilotage par les centres de responsabilité p. 11
Thème 2 : Contrôle de gestion et processus prévisionnel p. 40
Thème 3 : Budgets par fonction p. 59
Thème 4 : Synthèse financière de la budgétisation p. 87

NB : Les thèmes suivants du cours, sur la 2ème partie du cours, feront l’objet d’un autre
document

1
 SYLLABUS

PRESENTATION DU COURS ET FINALITES GENERALES

La plupart des managers, même débutants, gèrent un budget qu’ils ont construit avec l’aide d’un
contrôleur de gestion et qu’ils ont défendu devant leur hiérarchie ; ils doivent ensuite suivre leurs
réalisations au regard de ce budget et parfois aussi, sur des aspects non monétaires de leur
activité, à travers un tableau de bord ou un balanced scorecard.

Ce cours a par conséquent pour objectif de préparer de futurs managers à utiliser et

participer aux principales démarches de contrôle de gestion.

OBJECTIFS D’APPRENTISSAGE
A L’ISSUE DE CE COURS, L’ETUDIANT SERA CAPABLE DE :
• Situer les principes et enjeux généraux des démarches de contrôle de gestion
• Participer à la création d’une proposition budgétaire sur son périmètre de responsabilité et
comprendre ses répercussions sur les comptes de l’entreprise dans son ensemble (compte
de résultat, trésorerie, bilan) ainsi que sur les autres fonctions de l’entreprise
• Calculer des écarts sur charges directes ainsi que des écarts sur chiffre d’affaires et
interpréter un état de suivi budgétaire
• Participer à la création d’un tableau de bord ou d’un balanced scorecard sur son
périmètre de responsabilité, en relayant la stratégie globale de l’entreprise
MOTS CLES : contrôle de gestion, budget, écarts sur budget, tableau de bord, balanced
scorecard, centre de responsabilité, planification

EVALUATION
ORGANISE
PAR CENTRE % NOTE
TYPE INTITULE DUREE % NOTE FINALE
DES INDIVIDUELLE
EXAMENS
QCM individuel non Contrôle 1h 20% 25%
continu
Travail de non Cas de 3h 20% 0%
groupe en synthèse sous
séance Excel
Test individuel oui Test final 3h 60% 75%
écrit final

MODALITES D’EVALUATION

L’évaluation de ce cours se compose de trois éléments :

- un QCM individuel portant sur les thèmes 0 à 4 du cours (voir ci-dessous) : 20% de la
note totale sur le cours
- un travail de groupe (4 à 5 étudiants par groupe) sur un cas de synthèse, réalisé lors de la
dernière séance du cours, en présence de l’animateur et en utilisant Excel ; 20% de la
note totale sur le cours ; cette note est en principe une note de groupe, mais l’animateur
se réserve la possibilité de rajouter des points à cette note ou au contraire d’en enlever à
certains membres du groupe en fonction de ses observations sur leur participation au
travail du groupe ;
- un test final écrit individuel, portant sur l’intégralité du cours et représentant 60% de la
note totale.
2
CONTENU DU COURS
Les séances demandent presque systématiquement un travail préalable aux étudiants :
préparation d’applications et/ou visionnage de modules Crossknowledge ou de podcasts, lecture
de notes techniques. Ce travail à réaliser pour la séance suivante sera indiqué au fil des séances
par chaque intervenant en fonction de l’avancée dans le cours.

Thème Intitulé Séances (indicatif)

0 Présentation du cours et présentation du contrôle de gestion Début S1
1 Pilotage par les centres de responsabilité Fin S1 + début S2
2 Contrôle de gestion et processus prévisionnel S2
3 Budgets par fonction S3 + début S4
4 Synthèse financière de la budgétisation Fin S4 + S5
QCM d’évaluation intermédiaire Début S6
5 Suivi budgétaire Fin S6 + S7
6 Enjeux et diversité des pratiques budgétaires S8
7 Tableaux de bord et balanced scorecards Fin S8 + S9
Simulation de groupe, sous Excel S10

REFERENCES & BIBLIOGRAPHIE

Bibliographie

C. Alazard, S. Separi, J. Destours (2010), “DCG 11: Contrôle de gestion: manuel et applications”,
Dunod

F. Giraud, P. Zarlowski, O. Saulpic, M-A. Lorain, F. Fourcade, J. Morales (2011), « Les

fondamentaux du contrôle de gestion, principes et outils », Pearson Education France

C. Horngren, A. Bhimani, S. Datar, G. Foster, traduction française par G. Langlois (2009),

« Contrôle de gestion et gestion budgétaire », Pearson Education France

C. Selmer (2014), « Construire et défendre son budget », Dunod

Cas / dispositifs pédagogiques

L’ensemble des supports écrits (powerpoints, notes techniques, énoncés de cas et exercices)
sont distribués en cours et sont également accessibles sur Moodle.

3
 Thème 0: Présentation du contrôle de gestion

Contrôler une situation, c’est être capable de la

maîtriser et de la diriger dans le sens voulu.

Auteur principal: Isabelle Gignon-

Marconnet

Quelques définitions du contrôle de

gestion
• Anthony (1988): processus par lequel les
managers influencent d’autres membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les
stratégies de l’organisation.
• Bouquin (1998): un des éléments du contrôle
organisationnel. Son rôle fondamental est de
permettre aux dirigeants de la hiérarchie d’être
assurés de la cohérence entre les actions
quotidiennes et les stratégies définies sur le long
terme.
• Demeestère: démarche de management qui relie
stratégie et action opérationnelle et qui s’appuie, au
sein d’une structure, sur un ensemble de système
d’information comme les plans, les budgets, les
tableaux de bord, la comptabilité de gestion.

4
Contrôle de gestion: définition
• Le contrôle de gestion correspond à une démarche et
un système d’information destinés à aider les
responsables d’une entreprise à maîtriser la gestion
des services dont ils ont la charge et ce, en
cohérence avec la stratégie de l’entreprise.

• Le contrôle de gestion doit:

– amener les managers à se fixer des objectifs
conformes à la stratégie de l’entreprise,
– amener les managers à déterminer les moyens de les
atteindre
– leur fournir les informations sur leur environnement et
sur les conséquences de leurs actions.

Mission du contrôle de gestion:

animer le triangle de la gestion
Objectifs (résultats souhaités)

Moyens Efficience (« efficiency ») Réalisations (résultats atteints)

Maîtrise effective du
processus de causalité

5
 Les 3 fonctions du contrôle de gestion
(Bouquin)

Orienter les actions et Modéliser les relations

les comportements entre ressources et
d’acteurs autonomes finalités
La fonction
du contrôle
de gestion

Interconnecter la
stratégie et le quotidien

La démarche OVAR
Piloter la performance suppose de :
• Définir la performance souhaitée Objectifs
• Identifier les facteurs dont cette Variables
performance dépend d’Action
• Définir les responsabilités quant aux Responsabilité
aux objectifs et variables d’action
• Mettre en place des capteurs Outils de
– Pour mesurer l’atteinte des objectifs mesure et
– Parce qu’on porte attention à ce qui fait
l’objet d’une mesure pilotage

6
 Pilotage de la performance et
apprentissage
Le processus de double boucle

Pilotage et
Plan Action
analyse

Boucle de régulation

Boucle d’apprentissage

Contrôle de gestion: une double

boucle
Boucle de régulation: pour piloter les plans d’action,
Boucle d’apprentissage: pour mettre à jour les
objectifs

Processus et outils du contrôle de gestion

Phases du processus Outils principaux du contrôle de
Fonctions de contrôle de gestion gestion
Avant l’action: Prévision à moyen terme Planification opérationnelle et/ou
Finalisation balanced socrecards
(= fixer les Prévision à court terme Budgets
finalités) Prix de cession
Balanced scorecards
Comptabilité analytique prévisionnelle
Pendant Exécution Collecte de l’information
l’action:
Pilotage Analyse pour actions Suivi budgétaire, Re-prévisions
("vigilance correctives et apprentissage Tableaux de bord/ balanced scorecards
dans l’action") Comptabilité analytique a posteriori
Après l’action: Analyse pour évaluation Reporting
Post- Liens avec les systèmes d’incitation/
évaluation rémunérations des individus

7
 Contrôles stratégique / de gestion /
opérationnel (1/2)
• Contrôle stratégique: formation de la stratégie groupe (et
parfois entités) et formulation de celle-ci dans un plan
stratégique; souvent animé par un service de planification
• Contrôle de gestion: interface entre la stratégie et le
quotidien => veiller au déploiement de la stratégie groupe
et/ou entités
• Contrôle opérationnel: manière de réaliser les tâches au
sein des différentes fonctions; souvent assuré de manière
interne à chaque fonction (bureau des méthodes,
ordonnancement, contrôle des ventes, etc….)

NB: la séparation entre ces 3 types de contrôle est de plus

en plus remise en cause par les pratiques actuelles

Contrôles stratégique / de gestion /

opérationnel (2/2) - Bouquin
Contrôle Contrôle de Contrôle
stratégique gestion opérationnel
Choix de l’offre et Missions des processus (Missions des tâches
des ressources et des centres de de routine dans les
Organisation de la responsabilité dans la processus
Finaliser chaîne de valeur chaîne de valeur Organisation de
Plans d’action et ces tâches)
d’incitation
Budgets
(Suivi des hypothèses Suivi et anticipation Suivi du
et de leur mise en des résultats déroulement par
Piloter
œuvre) Actions correctives exception
(Évaluation de la Mesure de la Bilan périodique des
réussite d’une performance du incidents
Post-évaluer stratégie et de sa « contrat de gestion »
pérennité) Sanctions >0 et <0

10

8
Le contrôle exercé par le contrôle de gestion
« classique »: un contrôle des résultats
• Orienter quoi?: les comportements d’acteurs
autonomes et ayant reçu une délégation (les
managers)
• Contrôler quoi?: des résultats (financiers ou
non) représentant des niveaux de
performance
• Contrôler comment?: au moyen de couples
objectifs/moyens ; les moyens traduisent la
délégation reçue, les objectifs correspondent
à une obligation de résultat
• Contrôler pourquoi?: pour mettre en
œuvre la stratégie de l’organisation
11

Le rôle du contrôleur vs. les managers de

BU
• Les aider à gérer leurs centres de responsabilité:
– les informer sur leurs réalisations
– les inciter à développer une réflexion de
contrôle de gestion (a priori et a posteriori)
– répondre à leurs besoins ponctuels
d’analyse, outils, information
• Les impliquer par rapport au système de contrôle
de gestion
– les aider à alimenter les outils du C.G.
– les associer à la conception de certains outils de
C.G.

12

9
 Le rôle du contrôleur vs. la Direction

• Décliner la stratégie: phase de

finalisation

• Alerter pendant la phase de pilotage

• Informer sur les performances : phase

de post-évaluation

13

Le contrôle de gestion n’est pas ce que fait

le contrôleur de gestion
• Le contrôleur de gestion anime le processus de contrôle de gestion, mais ce
processus est l’affaire des managers
• La comptabilité analytique, bien que relevant initialement du contrôle de gestion, est de
moins en moins assurée par les contrôleurs de gestion mais par les services comptables
• Le contrôleur de gestion assure parfois aussi des tâches qui ne relèvent pas du contrôle
de gestion
Le contrôle de gestion

Définir les Ce que fait le contrôleur de gestion

objectifs, les Animation du cycle budgétaire,
plans d’action, animation de la construction du
les actions PMT, construction et production de Parfois:
correctives, tableaux de bord, participation à gestion des
(comptabilité des réunions de direction, inventaires,
Revient aux
managers analytique), … conception de outils et procédures audit interne,
de contrôle de gestion, analyses tâches
ad hoc, etc…. comptables,
gestion des systèmes informatiques, ….

14

10
 Thème 1 : Pilotage par les centres de responsabilité

Application introductive : Cas Applix SA p. 12

Présentation powerpoint p. 14

Note technique p. 28

Application : Textiplus p. 37

11
 CAS APPLIX SA

Une entreprise importante du secteur de la bureautique a récemment décidé d'accélérer la

décentralisation de son réseau commercial. L'objectif est de motiver les responsables d'agence
qui sont confrontés à une concurrence de plus en plus rude. En décentralisant certaines
décisions, cela doit permettre, dans l'esprit de la direction générale, de leur donner plus de
flexibilité sur le terrain. Il a donc été décidé d'accentuer la pression sur le marché de Petites et
Moyennes Entreprises, qui constitue un marché d'avenir, mais sur lequel APPLIX SA est
quasiment absente. Jusqu'à présent, APPLIX SA était seulement présente sur le marché des
grandes entreprises et administrations.

La nouvelle organisation prévoit que chaque agence, qui était auparavant un centre de
revenu, serait dorénavant considérée comme un centre de profit. La mission globale, à savoir
distribuer les équipements de la marque APPLIX, reste inchangée. En revanche, de nouveaux
leviers d'action sont accordés aux chefs d'agence.

Dans la situation antérieure, le volume d'affaires et les coûts directs de l'agence faisaient
l'objet d'une prévision annuelle, révisée semestriellement. Un reporting mensuel de ces deux
postes permettait d'assurer le suivi des agences et de consolider les résultats en central. Le
responsable d'agence recevait une prime annuelle équivalente à 5 % du chiffre d’affaires qui
était réalisé au-dessus d’un seuil minimum renégocié chaque année entre le siège et les
agences.

En tant que centre de profit, l'agence aura désormais une plus grande latitude de décision.
Celle-ci portera sur les éléments nouveaux suivants :

− les prix pratiqués à la vente, qui peuvent faire l'objet de décisions locales de remises dans
les limites d'une fourchette comprise entre 5 et 22 % du prix public catalogue. Cette
fourchette est déterminée par la direction commerciale centrale en fonction d'une
segmentation clientèle qui sera constamment affinée. Les agences n'avaient pas,
auparavant, de possibilités de négociation sur les prix de vente en dehors de remises sur
quantités fixées par catalogue. Le coût de production (et sur certains matériels, le coût
d'achat) des équipements vendus en agence n'est pas connu de ces dernières.

− les délais de paiement accordés à la clientèle, dans la limite d'un maximum de 90 jours.
Auparavant, une règle centrale définissait ces délais en fonction d’une segmentation de la
clientèle en cinq familles. Cette règle définissait des délais compris entre 30 et 90 jours,
avec un jeu admis d'échelonnement pouvant porter à 120 jours l'étalement du paiement. De
plus, le fichier clients étant géré en central pour la facturation, certaines indications sur la
« qualité » du client (accidents de paiement ou retards) permettaient de moduler
automatiquement ces conditions de délai et de règlement.

Cette centralisation avait été à l'origine de nombreuses frictions entre le siège et les
agences. Certains clients devaient en effet être rappelés par l'agence une fois l'affaire
considérée comme conclue afin que puissent être modifiés certains éléments des conditions
de paiement. Cela aboutissait alors à des pertes de vente.

− la possibilité de compléter la gamme APPLIX par une offre de produits non concurrents (en
particulier des logiciels).

− le niveau et la composition des stocks attachés à l’agence. Chaque agence dispose d'un
entrepôt qu’elle peut désormais gérer comme elle l’entend. Auparavant, la direction
commerciale centrale se chargeait de l'approvisionnement des agences et il arrivait
12
 fréquemment que des agences perdent des ventes faute de produits disponibles dans des
temps acceptables pour la clientèle.

− la libre disposition d'un budget de promotion commerciale : publicité dans les médias locaux,
présence et soutien aux manifestations locales, etc.

− Et enfin, une quasi liberté sur les charges directes de l'agence : effectifs, loyer, entretien.
Tout changement devant cependant être soumis à l'autorisation préalable de la direction
centrale.

Accompagnant la décentralisation ainsi souhaitée, le contrôle de gestion a modifié le

système de reporting mensuel des agences. Celui-ci fait désormais remonter la « contribution »
dégagée par celles-ci, et non plus seulement le chiffre d'affaires qui était complété par l'état de
suivi budgétaire des dépenses payées par l'agence. Il a toutefois été décidé que cette
contribution serait calculée de façon très simple, « de façon à ne pas noyer les responsables
d'agence sous les papiers administratifs » :

+ Chiffres d'affaires
− Charges directes à l'agence
− Charges de promotion commerciale

= Contribution

Le recouvrement client est resté centralisé au siège ainsi que l'ensemble des flux de
trésorerie. Aussi, le contrôle de gestion a-t-il maintenu au siège la localisation de l'ensemble des
frais financiers qui sont directement négociés par la direction financière centrale.

La prime annuelle du chef d'agence sera désormais fonction de la contribution annuelle de

l'agence. Après accord entre les parties concernées, cette prime a été déterminée à hauteur de
6 % de la contribution annuelle de l'agence.

Au bout de quelques mois de fonctionnement du nouveau système de gestion, le directeur

financier du siège alarme le contrôleur de gestion : les frais financiers ont brutalement
augmenté et risquent de dégrader considérablement le résultat semestriel.

Le directeur commercial venait par ailleurs de lui confier qu'il était très satisfait du chiffre
d'affaires de ces derniers mois, qui avait augmenté de plus de 15 % par rapport aux deux
semestres précédents. Il était par contre très inquiet des problèmes de recouvrement de
créances qui atteignaient des montants inhabituels (croissance de 20 % des impayés par
rapport aux deux semestres précédents). Il faisait également part de ses craintes que les
nouvelles libertés des agences ne soient utilisées à mauvais escient : « l'arme des prix ne
devrait être utilisée que sur le marché des PMF, or je crains que cela ne soit pas le cas ».

Enfin, le contrôleur de gestion, dans sa prévision semestrielle de résultats, se demande

comment il va pouvoir expliquer à la direction générale le fait que, malgré la progression
significative du chiffre d'affaires, le résultat (avant frais financiers) sera inférieur, d'après ses
premières estimations, à celui des semestres précédents.

Les responsables d'agence se montrent, par contre, satisfaits du nouveau système.

Travail demandé :

Le contrôleur de gestion de APPLIX SA vient de vous soumettre ce dossier. Il vous demande de

l'aider à faire le point sur le nouveau système qu'il a mis en place, et de lui proposer des
modifications.

13
 CONTROLE DE GESTION
CG4-2009F
MGE Master 1, S1

Thème 1: PILOTAGE PAR LES CENTRES DE

RESPONSABILITE
Principes de la mesure de performance en organisation
décentralisée
Les différents types de centre de responsabilité
Introduction aux prix de cession interne

Auteur principal: Isabelle GIGNON-MARCONNET

La mesure de la performance dans une

organisation décentralisée
Pour cadrer la délégation accordée à des subdivisions, la
hiérarchie s’appuie sur des couples objectifs-moyens
= Principes d’une direction par objectifs (DPO)
Les subdivisions rendent compte de la bonne utilisation de la
délégation à travers le reporting de leurs résultats,
comparés aux objectifs

Responsabilité Transfert de
Rendre compte pouvoir de
des résultats décision
des décisions Allocation de
« accountability » ressources

Contrôle de gestion

14
La mesure de la performance dans une
organisation décentralisée
• Les avantages de la décentralisation sont
renforcés si les subdivisions ont une dynamique
de contrôle à leur niveau (autocontrôle) et donc
leur propre mesure de la performance

Contrôle de
gestion

Le contrôle de gestion dans une

organisation décentralisée
Dans un environnement décentralisé, le
contrôle de gestion fournit des moyens de
contrôle à la fois à la hiérarchie et aux
subdivisions
Contrôle par la
hiérarchie,
pilotage central

Contrôle par les

subdivisions,
pilotage local

15
 Le contrôle de gestion dans une
organisation décentralisée
Responsabilité

• Les résultats attendus des entités doivent être clairement

définis ⇒ traduits dans un système de mesure de la
performance
– La performance globale doit être déployée au travers de
performances locales
– La mesure de la performance locale doit être cohérente avec
l’étendue du pouvoir de décision
• Un système d’incitation monétaire (rémunération variable)
est parfois associé à la mesure de la performance

Les centres de responsabilité: définition

• Un centre de responsabilité est:
– une subdivision de l’entreprise
– ayant reçu une délégation, i.e. réelle possibilité de décision sur la
gestion et/ou l’engagement de moyens (humains, matériels,
financiers, …)
– afin de satisfaire un objectif financier dûment identifié (quantifié et
daté, souvent sous forme d’un budget) et découlant de l’objectif
global de l’entreprise.

• Il y a autant de type de CR que de types

d’objectifs financiers 5 types de CR

• Le type de CR traduit la responsabilité financière de

l’entité:
– Le type de CR est déterminé en fonction du type de conséquences
financières potentielles des décisions et actions de l’entité.
– La performance de l’entité est évaluée, au moins entre autres, par
rapport au respect de son objectif financier.

16
Les différents types de CR:
Centre de coûts standards (CCS)
Mission : produire la quantité voulue, avec la qualité voulue, au
moment voulu, au coût prévu.

Gère des coûts (pas de recettes)

Délivre des prestations dénombrables

Mesure de la performance = mesure d’efficience

respect non pas d’un budget en valeur absolue, mais d’un
budget flexible, i.e. fonction du volume :
coût variable x Volume réel + coûts fixes
unitaire prévu totaux prévus
Exemple : unité de production

Les différents types de CR:

Centre de coûts discrétionnaires (CCD)
Mission : assurer la meilleure prestation
possible sans dépasser les moyens alloués
(budget)
Gère des coûts (pas de recettes)
Prestations non mesurables
Beaucoup de services fonctionnels sont des CCD
R & D, Finances, DRH, accueil, marketing
maintenance, ordonnancement/lancement, bureau
d'études
Les indicateurs financiers sont inadéquats :
Comment mesurer la performance des CCD ?
8

17
 Les différents types de CR:
Centre de revenus ou de chiffre d’affaires
Mission : générer un maximum de ventes en optimisant la
gestion de la force de vente

Gère un volume des ventes (et accessoirement des coûts)

Pas de liberté sur les « 4 P » du marketing-mix (même
pas le prix de vente)
Ses coûts sont surtout variables (liés au volume des
ventes)
Mesure de la performance:
Chiffre d’affaires avec prix de vente décidés ailleurs
+ éventuellement % coûts commerciaux/CA

Exemple : service commercial simple

Les différents types de CR:

Centre de profit
Mission : maximiser le profit
Vend tout ou partie de ses prestations, en interne ou en
externe
en ayant la liberté d’agir sur certains éléments du marketing-
mix :
Peut choisir entre différents plans d’action mettant en jeu plusieurs
composantes de la relation volume/coûts/profit:
Profit = volume x (prix - coût variable unitaire) - coûts fixes
Gère le prix de vente et/ou des coûts qui ne sont pas
essentiellement variables et dont certains sont susceptibles
d’influencer le volume des ventes
Mesure de la performance = niveau du profit
Exemple : direction régionale, division, fonction commerciale
ayant délégation sur certains des 4P du MKG-mix

10

18
 Les différents types de CR:
Centre d'investissement
Mission : maximiser le retour sur investissement
Mêmes marges de manœuvre que le centre de profit
plus…
liberté d'investir dans des actifs ou d’utiliser des
actifs
NB: des stocks, des créances clients sont des actifs….

Mesure de la performance:
o ROI = Marge sans frais financiers / Capitaux investis
ou
o Marge après coût du financement des capitaux investis..
Exemple : division opérationnelle, filiale, toute entreprise prise
dans sa globalité
11
11

Les différents types de CR (1/2)

Nature du centre de
responsabilité
Centre de coûts standards
Centre de chiffre d’affaires
Centre de coûts discrétionnaires fournir les meilleures prestations possibles,
Centre de profit
Centre d’investissement
Type d’objectif
minimiser les coûts, en produisant les
quantités prévues, avec la qualité prévue
développer le CA par le volume de vente, en
respectant enveloppe de coûts et sans action
sur le MKG-mix
sans dépasser le budget global prévu
maximiser le profit, en ayant le pouvoir
décisionnel sur au moins 2 des 3
composantes du profit: volume, prix, coûts.
Liberté sur stratégie prix/coûts/volume
maximiser la rentabilité des capitaux investis
= résultat satisfaisant par rapport au niveau
des actifs gérés par le centre
12
12

19
 Les différents types de CR
Récapitulatif (2/2)
Flux financiers délégués
Types de centre Compte de résultat Bilan
Coûts C.A. Actifs
Centre de coûts X
Centre de revenus (X , mais X
dépendants du
CA)
Centre de profit X X
Centre X X X
d’investissement
13

Hiérarchie naturelle des CR

CENTRE D'INVESTISSEMENT

CENTRE DE PROFIT

CENTRE DE COUTS
DISCRETIONNAIRES
CENTRE DE CENTRE DE REVENUS
COUTS ou de CHIFFRE
STANDARDS D’AFFAIRES

14

20
 Conditions de l’organisation en centres
de responsabilité
• Organisation gigogne et cohérente avec la
hiérarchie:
– Un centre de profit ne peut pas superviser un centre
d’investissement,
– Un centre de coûts (standards ou discrétionnaires) ou un
centre de revenus ne peut pas superviser un centre de profit
ni un centre d’investissement.
• Évaluer les performances sur tous les
éléments maîtrisables:
– Pour responsabiliser sur toutes les conséquences
financières des décisions prises dans le cadre de la
délégation
– En utilisant si nécessaire les prix de cession
• … Mais seulement sur les éléments maîtrisables:
– Attention aux cessions internes discutables
– Problème des activités fortement interdépendantes.

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Mécanisme des PCI

Production Cession Commercial

Charges directes Produit Charges directes Chiffre

production 50 cession 55 commercial 20 d’affaires 90
Coût cession 55
Contribution Contribution
production = + 5 commercial = +15
Entreprise
Charges directes Chiffre
commercial 20 d’affaires 90
Charges directes
production 50
En considérant pour simplifier que :
entreprise = commercial + production
Résultat= + 20 = 5+15
16

21
A quoi servent les PCI?
2 objectifs possibles, mais incompatibles entre eux:
• Orienter les comportements (= vision contrôle de gestion):
Inciter les managers de CR à servir les intérêts du groupe en
les responsabilisant sur toutes les conséquences
financières de leurs décisions :
– Apprentissage et responsabilisation des CR sur les coûts des
biens/prestations qu’ils utilisent ou qu’ils occasionnent directement ou
indirectement au niveau d’autres CR
– Évaluation équitable de la performance des CR à travers le calcul de
’’contributions’’ : les PCI ne doivent pas privilégier un CR au détriment
d’un autre
– Convergence des buts: inciter les CR à ne pas optimiser la performance
locale au détriment de la performance globale
– Déclinaison de la stratégie groupe en matière de niveau d’intégration et
de différenciation.
• Optimisation fiscale au niveau du groupe (contexte spécifique
des groupes internationaux); pas étudié ici

17

Mises au point préalables…

• Il peut y avoir cession et calcul d’un PCI entre tous
les types de CR, pas seulement des centres de profit
ou d’investissement

• Le fait d’introduire un PCI ne transforme pas

obligatoirement un centre de coûts ou un centre de
revenus en centre de profit (ou d’investissement) :
tout dépend du PCI choisi (cf. diapos suivantes)

• Ce n’est pas parce qu’on peut établir un compte de

résultat pour une entité que celle-ci est
obligatoirement un centre de profit

18

22
 Impact comptable des PCI
Les PCI sont censés ne pas avoir d’impact sur le
résultat global (entreprise dans son ensemble,
groupe), mais seulement permettre de le « découper
» et de l’analyser en contributions par centres de
responsabilité
MAIS, dans les faits,
Ils peuvent affecter le résultat de l’entreprise :
par leur impact sur le comportement des divisions,
notamment en matière d’arbitrage entre acheter/vendre en
interne au groupe versus acheter/vendre en externe
dans les groupes internationaux, par leurs implications en
matières de taxation (quand les filiales sont implantées dans des
pays ayant des politiques fiscales différentes).

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Un large éventail de PCI possibles

• 2 références possibles pour calculer un PCI:
– Coût d’élaboration en interne de la prestation cédée
– Prix du marché externe
Coût ≤ PCI ≤ Prix du marché
Choix à opérer entre un large éventail de possibilités

• Un premier critère pour réduire l’éventail des possibilités: la

politique d’approvisionnement du groupe, en lien
avec sa stratégie de diversification vs intégration

20

23
 PCI conditionnés par la politique
stratégique d’approvisionnement
• Politique d’intégration verticale (= interdiction ou impossibilité pour le fournisseur
interne de vendre à l’extérieur et, pour le client interne, d’acheter à l’extérieur tant que
capacité interne disponible)
fournisseur interne = centre de coûts (pas confronté à ni responsabilisé sur la
valeur de sa production sur un marché externe)
client interne chargé d’intégrer dans ses décisions les coûts du fournisseur
interne et les conséquences pour l’entreprise
PCI fondé sur les coûts du fournisseur
• Stratégie concurrentielle (= autorisation de vendre/acheter à l’extérieur)
fournisseur = centre de profit ou centre d’investissement
PCI doit laisser possibilité de profit au fournisseur
coût d’opportunité Feur ≤ PCI ≤ coût d’opportunité Client
avec coûts d’opportunité souvent en lien avec le prix du marché

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PCI et politique d’approvisionnement

Stratégie de type ‘coopératif’ Stratégie de type ‘participatif’

Forte
Coûts standards complets Coûts standards complets + marge
(pour produits en amont)
Ne pas déléguer le choix des Prix du marché (pour produits en aval)
achats. Ne pas déléguer le choix des achats
pour les produits en amont.
Intégration
Verticale Stratégie de type ‘concurrentiel’
Prix du marché
Eviter les PCI Déléguer le choix des achats.
Ne pas déléguer le choix des achats. Mettre en place des procédures de régulation

Ex: PME, entreprises mono-activité Ex: conglomérats d’entreprises autonomes

Faible Diversification horizontale Forte

D’après Eccles (1983), Ardouin, Michel et Schmidt (1986)

22

24
Les PCI en pratique….
• Lorsque PCI à partir des coûts du fournisseur,
plusieurs possibilités pour le calculer: coût complet
unitaire réel, coût complet unitaire standard, coût
unitaire par imputation rationnelle, coût marginal, …..,
avec implications diverses (non vues ici)
• Lorsque PCI en référence au prix du marché: prix du
marché pas toujours unique ni toujours connu pour
prestations strictement identiques.
Souvent encore de la place pour des négociations
entre le client et le fournisseur
Nécessité d’une instance d’arbitrage pour éviter que
les PCI ne découlent d’un pur marchandage et donc,
pour veiller à l’équité de l’évaluation de la performance
financière des CR concernés
23

Précaution: ne pas se tromper sur le

sens des liens de cause à effet
Délégation reçue
(souvent en lien avec la stratégie)

Responsabilité financière

Type de centre de responsabilité

Si besoin, type de PCI

….et pas en sens inverse!
24

25
 Les limites de l’évaluation de la
performance locale par le calcul de
contributions
• Les PCI ne traduisent pas les interdépendances
«qualitatives » entre CR
• La non-prise en compte de décisions ou de comportements
ayant un impact positif seulement à long terme sur la
performance financière => risque de court-termisme
• L’interventionnisme de la hiérarchie (sur certains moyens
pourtant officiellement délégués, sur les plans d’action, …)
• Les imputations discutables de « frais de siège » ou autres
• La difficulté à fixer les prix de cession en l’absence de
référence (interne ou externe) adéquate
• Le risque de contributions reflétant plus les habiletés de
négociation (des objectifs ou des prix de cession) des
responsables de CR que la performance « réelle »

25

CR et évaluation des individus

• Le système des centres de responsabilité et PCI

vise essentiellement à améliorer la performance
financière (en la décomposant et en la mesurant)
• Mais il sert aussi souvent de support à
l ’évaluation des managers en l’associant à des
systèmes d’incitations (sanction / récompense)
La mesure a alors 2 objectifs / individus :
apprentissage et motivation.

26

26
 CR et évaluation des individus
• L’évaluation des responsables de CR sur la base
de la performance de leur centre de responsabilité
est une évaluation dite objective (car elle repose sur des
données chiffrées et non pas sur l’appréciation de la part d’une ou
et sur des critères financiers.
plusieurs personnes)

• Elle est parfois combinée avec une évaluation dite

subjective (avis de personnes) et/ou une évaluation
objective mais sur des critères non financiers (pouvant
cependant être chiffrés).
• L’ensemble peut donner lieu à des calculs de
primes (sur la base de grilles) et/ou à des évolutions de
poste.
• Elle présente des avantages, mais aussi des
risques et inconvénients
27

En conclusion
• Le besoin de contrôle naît de la délégation
• Le système de contrôle sert à l’évaluation de
la performance des activités et parfois
aussi des individus. Un système unique ne
peut pas toujours mesurer de manière
simple et pertinente les deux performances
• Inciter nécessite de
– définir une mesure pertinente, contrôlable, simple,
vérifiable et objective de la performance
– séparer les responsabilités,
Ce qui n ’est pas toujours possible….
De plus en plus souvent, superposition au
déploiement par les CR de processus de pilotage
transversaux (activity based management, total quality
management, gestion de la supply chain, projets transversaux, target
costing, etc.)
28

27
Isabelle Gignon

L’ORGANISATION EN CENTRES DE RESPONSABILITE

I- LA NOTION DE CENTRE DE RESPONSABILITE

1- Définition

Un centre de responsabilité correspond à :

- une subdivision de l'entreprise,
- managée par un responsable identifié
- ayant reçu délégation, c'est-à-dire latitude de décision,
- sur la gestion et/ou l'engagement de moyens déterminés (humains, matériels,
financiers...),
- afin d'atteindre un objectif financier précis (quantifié et daté, souvent sous
forme d’un budget).

Il y a autant de types de centres de responsabilité que de grands types d'objectifs

financiers. Le type de centre de responsabilité traduit ainsi la responsabilité
financière de l’entité concernée, c’est-à-dire le type de conséquences financières
potentielles des décisions et actions de l’entité.

2- Contrôle de gestion et centres de responsabilité

En termes managériaux, les centres de responsabilité constituent un des outils

indispensables de toute politique de décentralisation. Ils permettent en effet de
formaliser le champ des délégations.

En matière de contrôle de gestion, ils constituent un support- et donc un préalable- à

la mise en place de tout outil contribuant à la fixation d'objectifs (budgétisation,
planification) et à la mesure des performances (suivi budgétaire, tableau de bord).

Inversement, le contrôle de gestion facilite l'appropriation par les services de leur

statut en termes de centre de responsabilité et constitue un moyen indispensable de
pilotage de leur gestion. C'est en effet le contrôle de gestion qui les renseigne sur le
degré de réalisation de leurs objectifs, sur le montant et la nature des moyens
engagés, et sur la plupart des éléments-clés, y compris qualitatifs, de leur gestion.

Pour résumer,
- les centres de responsabilité permettent de fixer la nature des objectifs et des
moyens d'une entité de gestion,
- des outils de contrôle de gestion (tels que la gestion budgétaire) permettent d'une
part, de quantifier chaque année les objectifs et les moyens des centres de
responsabilité, d'autre part d'en contrôler a posteriori le respect ou le degré de mise
en oeuvre.

II-TYPOLOGIE DES CENTRES DE RESPONSABILITE

Depuis Richard Vancil ("What kind of management control do you need?", Harvard
Business Review, 1973), on a coutume de considérer qu'il existe 5 grandes
catégories de centres de responsabilité.

28
Isabelle Gignon

1-Les centres de coûts (standards)

Leur vocation consiste à minimiser les coûts, tout en produisant les quantités
prévues, avec la qualité nécessaire

Cela suppose que la production soit mesurable et qu'on puisse déterminer des
standards, c'est-à-dire des normes de consommation pour une production donnée.

Ainsi, on doit pouvoir mesurer à la fois l'efficacité (respect du programme prévu de

production) et l'efficience (productivité des moyens) d'un centre de coûts.

L'exemple-type est l'atelier de production

Les centres de coûts sont souvent les plus nombreux dans les entreprises, et
correspondent la plupart du temps à un ou plusieurs centres d'analyse de la
comptabilité analytique

2-Les centres de coûts ou frais ou dépenses discrétionnaires

La production de ce type de centre n'est pas mesurable; on ne peut donc pas

mesurer l'efficacité du centre. A fortiori, les coûts engagés ne peuvent pas être
comparés à la production ou niveau de prestation fourni si bien qu'il ne peut pas non
plus être question de contrôler l'efficience.

Il s'agit juste de fournir les meilleures prestations possibles sans dépasser le budget
global de fonctionnement prévu, qui correspond dans ce cas à un budget
d'autorisation de dépenses.

La direction générale, certains services administratifs, la recherche et

développement, constituent des exemples-types de centres de coûts
discrétionnaires.

Les centres de coûts discrétionnaires ayant en quelque sorte "carte blanche" pour
disposer comme bon leur semble d'une enveloppe budgétaire, sans qu'il y ait même
de contrôle a posteriori sur la pertinence de son utilisation, les entreprises essaient
d'en limiter le nombre.

3-Les centres de revenus, recettes ou chiffre d'affaires

Il s'agit ici de développer le chiffre d'affaires sans avoir d'action possible sur le prix
de vente, donc essentiellement de développer le volume des ventes. Le centre peut
par ailleurs avoir à respecter une enveloppe globale de coûts commerciaux,
étroitement liée la plupart du temps au volume de ventes.

L'exemple-même est ici représenté par le service commercial quand les décisions
marketing ne dépendent pas de lui, c'est-à-dire lorsqu'il se limite à la force de vente
et à l'administration des ventes.

C'est la transposition au niveau commercial du centre de coûts standards, avec le

volume des ventes comme objectif de "production", et les coûts commerciaux
comme traduction des moyens mis à disposition.

29
Isabelle Gignon

4-Les centres de profit

Leur vocation consiste à maximiser le profit, en ayant la possibilité de jouer au moins

sur deux des trois composantes suivantes du profit : volume de vente, prix de vente,
coûts. Pour atteindre son objectif de profit, le responsable d'un centre de profit doit
en effet pouvoir envisager plusieurs stratégies prix / coûts / volume, et choisir assez
librement entre elles.

Cette catégorie de centre de responsabilité est très large puisqu'elle couvre aussi
bien le service commercial ayant reçu une délégation sur la fixation du prix de vente
(arbitrage prix / volume) que la division ou l'agence ou la succursale dont la gestion
s'approche de celle d'une mini-entreprise au sein de l'entreprise (arbitrage prix /
volume / coûts), ou encore que le service production dont la capacité technique à
répondre à des besoins très spécifiques de la clientèle est déterminante pour la
finalisation des ventes (arbitrage coûts / volume), etc....

5-Les centres d'investissement ou de rentabilité

Leur vocation est de maximiser la rentabilité des capitaux investis, c'est-à-dire de

dégager un résultat satisfaisant compte-tenu du niveau des actifs engagés par le
centre.

Les actifs doivent être compris au sens très large: il peut certes s'agir d'actif
immobilisé (quoique la direction générale se réserve fréquemment les décisions sur
tous les investissements lourds), mais plus souvent d'actifs circulants tels que les
stocks, les créances clients.

Les modes de financement de ces actifs sont habituellement décidés par la direction
générale de l'entreprise, sauf en ce qui concerne les financements "gratuits" tels que
les dettes fournisseurs, pour lesquels elle peut déléguer son autorité.

Les centres d'investissement peuvent donc être tenus responsables, selon les cas,
de quelques éléments d'actif immobilisé, et de tout ou partie de leur besoin en fonds
de roulement d'exploitation (=stocks + créances d'exploitation - dettes d'exploitation).

Toute entreprise dans son ensemble est un centre d'investissement; les filiales aussi
(elles ont d'ailleurs la personnalité juridique), mais également tout centre de profit
que l'on veut responsabiliser sur l'engagement d'éléments d'actif nécessaires à son
exploitation.

Notons que, dans la pratique, les entreprises ont tendance à appeler « centres de
profit » indistinctement des services qui ont des objectifs de centre de profit, de
centre d’investissement, voire de centre de chiffre d’affaires.

6-Synthèse des caractéristiques des centres de responsabilité

Il se dégage une forme de "hiérarchie" des centres de responsabilité, selon deux

axes différents : l'horizon couvert (court ou long terme), et l'ampleur du champ
couvert (éléments du compte de résultat et du bilan gérés). Le tableau suivant,
proposé par Norbert GUEDJ et ses collaborateurs1 illustre bien la position des divers
centres de responsabilité selon ces deux axes:

1
« Le contrôle de gestion » N. GUEDJ et collaborateurs – Editions d’organisation

30
Isabelle Gignon

TYPE EXEMPLE MAITRISE DE HORIZON OBJECTIFS

Coûts CA Cap TEMPS
Invest

Centre de frais Services Long terme Meilleure prestation possible

administratifs X avec les sommes allouées

Centre de coûts Atelier de X Court terme Réalisation du programme de

production production au moindre coût

Centre de chiffre Service des X Court terme Maximiser le volume des ventes
d’affaires ventes avec les moyens budgétés

Centre de profit Direction Court terme Maximiser le résultat ou la

commerciale X X marge

Centre Filiale X X X Long terme Rentabilité des capitaux investis

d’investissement

La maîtrise du long terme et l'ampleur des éléments gérés situent d'une part les
centres de frais discrétionnaires, d'autre part les centres d'investissement à des
niveaux de responsabilité élevés, mais les seconds dans des fonctions souvent plus
opérationnelles que les premiers:
- des services fonctionnels d'"état-major" (marketing, recherche et développement,
planification, organisation, contrôle de gestion,.....) gèrent souvent directement
peu d'actifs mais par contre des enjeux à long terme; ils sont souvent à ce titre
considérés comme centres de frais discrétionnaires.
- des responsables opérationnels de haut niveau (responsables de divisions
produit, de zones géographiques, d'unités d'exploitation...) doivent garantir les
chances de rentabilité à long terme, notamment par leur action sur des éléments
d'actif parfois importants; ils auront donc une responsabilité de centres
d'investissement.

On peut également matérialiser la mesure des performances de manière différente

selon les centres de responsabilité, ainsi que le montre le tableau suivant:

TYPE DE CENTRE OBJECTIFS (a priori) INDICATEURS

EFFICACITE(a posteriori) D'EFFICIENCE

de frais discrétionnaires qualitatif et à long terme néant

de coûts standards volume de production coûts réels/production réelle

coût de production
qualité de production

de chiffre d'affaires volume de vente coûts commerciaux

coûts commerciaux chiffre d'affaires

de profit résultat, éventuellement précisé par marge ou résultat par

rapport au
produit, clientèle, zone géographique chiffre d’affaires

d'investissement bénéfice résiduel et/ou ratio de rentabilité sur actifs engagés

31
Isabelle Gignon

III CONDITIONS DE L'ORGANISATION EN CENTRES

DE RESPONSABILITE

1- L'organisation gigogne des responsabilités

L'entreprise dans sa globalité est, on l'a vu, un centre d'investissement, responsable
de la totalité de ses actifs, de son chiffre d'affaires et de ses coûts. C'est la direction
générale qui en est responsable.

Mais la direction générale peut déléguer à ses collaborateurs immédiats son autorité
sur certains postes du bilan ou du compte de résultat, lesquels collaborateurs
peuvent en faire de même avec leurs propres subordonnés. Ainsi, plus la délégation
est grande, plus le nombre de centres de responsabilité est élevé.

Par ailleurs, cette délégation en cascade signifie que l'organisation en centres de

responsabilité devra être cohérente, dans sa hiérarchie, avec l'organigramme de
l'entreprise: un centre de coûts ou un centre de chiffre d'affaires ne pourra pas
superviser un centre de profit dont le champ d'action est par définition plus large que
le sien; de même, un centre de profit ne pourra pas encadrer un centre
d'investissement.

2- L'évaluation des performances d'un centre de

responsabilité ne doit reposer que sur des éléments
maîtrisables par le centre
Des éléments tels que le coût du personnel, le chiffre d'affaires, le résultat des
ventes, le montant des stocks ne seront pris en compte dans l'évaluation d'un centre
que s'ils sont sous sa responsabilité directe.

Il faudra en exclure le coût de tout type de moyens sur lesquels il n'a aucune action
possible, même s'ils lui sont utiles (coût de la direction générale, frais généraux,
etc...). De même, dans le cas de responsabilité partagée avec un autre centre, il
faudra "neutraliser" l'impact de la bonne ou mauvaise gestion de l'autre centre sur le
centre dont on veut mesurer la performance. Ainsi, si l'on conçoit bien que la gestion
des effectifs d'un atelier relève du centre de production concerné, la politique
salariale par contre n'est pas a priori de son ressort, mais plutôt de celui d'une
direction générale relayée par sa direction des ressources humaines. Si les coûts du
personnel de l'atelier s'avèrent plus élevés que prévus en raison d'une augmentation
imprévue des salaires, les indicateurs de performance du centre de production ne
doivent pas en être affectés.

3- Les centres de responsabilité doivent traduire le

niveau optimum de délégation
Les arguments en faveur d'une forte délégation, et donc d'un nombre important de
centres de responsabilité et/ou de niveau élevés, sont:
- une plus grande rapidité et une meilleure pertinence de réponse à l'environnement
- une meilleure motivation des responsables
- un allègement de la charge de travail de l'état-major

32
Isabelle Gignon

Mais la décentralisation a également comme limites:

- le degré de compétence du personnel: notamment quant à sa perception des
enjeux stratégiques pour l'entreprise, sa capacité d'analyse de l'environnement,
sa compréhension du fonctionnement de l'entreprise
- ses coûts importants de coordination: les besoins en informations, en analyses,
en procédures, en contacts croissent de façon exponentielle avec l'augmentation
des niveaux de délégation
- le risque de perte de cohésion de l'entreprise, chaque centre de responsabilité
pouvant se focaliser sur le respect de ses seuls objectifs.

IV- INTRODUCTION A LA NOTION DE PRIX DE

CESSION
La responsabilisation de managers sur des objectifs financiers à travers la mise en
place de centres de responsabilité implique de neutraliser le cas échéant les
conséquences financières pour eux de décisions prises par d’autres managers et,
inversement, de les responsabiliser sur toutes les conséquences financières de leurs
décisions, y compris celles qui se concrétisent dans d’autres services. C’est l’objet
des prix de cession (ou prix de transfert).

1- Mécanisme du prix de cession

Formation et responsabilité du résultat sans facturation interne

Fournisseur interne Client interne

(exemple: atelier) (exemple: service commercial)

Coûts de production (coûts du centre) Chiffre d’affaires

Résultat de l'entreprise

Formation et responsabilité du résultat avec facturation interne

Fournisseur interne Client interne

Coûts de production Ventes internes Achats internes Chiffre d’affaires

Cession (coûts du centre)

Contribution de Contribution du
la production commercial

Résultat de l'entreprise

33
Isabelle Gignon

Les facturations internes se font au moyen de prix de cession, connus par avance
des centres concernés. Il est possible d’envisager des cessions internes entre des
centres de responsabilité autres que des centres de profit. Il existe en effet différents
types de prix de cession et ils permettent de traduire les différentes possibilités de
cession entre centres de responsabilité, quelle que soit la nature de ces derniers.

2- Les deux références possibles pour le calcul des

prix de cession
En fait, il existe deux références possibles pour la fixation des prix de cession: le prix
du produit sur le marché externe et les coûts internes d'élaboration du produit. Elles
constituent en quelque sorte les deux bornes extrêmes entre lesquelles peuvent
osciller les prix de cession.

-a- prix de cession calculé sur la base du prix du marché:

Ce type de prix de cession n’est envisageable que si le fournisseur interne a un

statut de centre de profit (voire d’investissement), c’est-à-dire que s’il joue un rôle
déterminant dans la finalisation de tout ou partie des ventes.

Deux cas de figure se présentent, en fonction du rôle du "client" interne:

le "client" interne a exclusivement un rôle commercial, si bien que le produit

vendu par l'entreprise sur le marché externe est strictement identique à celui qui fait
l'objet de la cession interne:

Le prix de cession correspondra le plus souvent (mais pas systématiquement) au

prix du marché diminué d'une décote. En effet, le client interne doit d'une part avoir
la possibilité de couvrir ses propres frais, d'autre part se voir imputer une partie du
résultat de l'entreprise pour traduire sa contribution à la constitution de celui-ci. De
son côté, le fournisseur pourra se contenter d'un prix de cession inférieur au prix du
marché dans la mesure où il n'a pas à engager de frais commerciaux et où ses
décisions ne sont pas exclusivement à l'origine du résultat de l'entreprise. La décote
représente dans ce cas à la fois une estimation des économies réalisées par le
fournisseur par rapport à une vente externe et la contribution du « client » à la
formation du résultat.

le "client" interne a une activité de production, si bien que le produit vendu par
l'entreprise sur le marché externe est plus élaboré que celui qui fait l'objet de la
cession :
Le produit acheté en interne peut être assimilé à une matière première ou un
composant pour lequel il serait possible de trouver des fournisseurs externes, avec
qui le fournisseur interne pourrait être mis en concurrence. Dans ce cas, on peut
envisager un prix de cession quasiment identique à celui des fournisseurs externes
ou éventuellement diminué d’une décote plus faible que dans le cas précédent car
ne représentant que l’économie de charges réalisée par le fournisseur par rapport à
une vente externe.

34
Isabelle Gignon

-b- prix de cession calculé sur la base des coûts d'élaboration du produit (ou de la
prestation faisant l'objet de la cession):

Afin que le client interne ne subisse pas les conséquences de la bonne ou mauvaise
gestion de son fournisseur interne, le prix de cession devra être fondé sur des coûts
standards, c’est-à-dire prévus par avance et non pas réels.
Dans ce cas; le fournisseur reste centre de coûts car sa performance, mesurée par
différence entre les cessions internes et ses coûts réels, ne correspond pas à un
résultat au sens économique du terme (le prix de cession ne traduit pas la sanction
du marché), mais à un écart entre ses coûts réels et ses coûts prévus.

Il faut également déterminer dans quelle mesure le prix de cession doit tenir compte
de l'existence à la fois de frais fixes et de frais variables pour le fournisseur. En effet,
si le prix de cession est fixé à l'unité vendue, la performance du fournisseur est
conditionnée par le volume des cessions: si le client interne ne respecte pas le
volume prévu de cession, le montant des cessions risque de ne pas couvrir les frais
fixes du fournisseur (et inversement si le client interne achète plus que prévu). C'est
pourquoi la facturation interne peut dans certains cas se composer d'une partie
variable, proportionnelle au volume des cessions, et d'une partie fixe.

La détermination des prix de cession doit donc faire l'objet du plus grand soin, tant
dans le choix de la référence (prix du marché ou coûts standards) pour l'incidence
qu'elle a sur le statut des centres concernés, que dans leurs modalités précises de
calcul, pour leurs conséquences sur l'appréciation des performances des centres. Il
faut en effet que les prix de cession traduisent le mieux possible la réalité
économique, c'est-à-dire la contribution de chaque centre à la constitution du résultat
de l'entreprise. Sinon, au lieu de développer le sens économique des responsables
de centre, ils risquent d'être sources de démotivation et de conflits.

3- Les objectifs poursuivis par l’utilisation des prix de

cession
Ces objectifs peuvent être de 4 types :

- un objectif d’évaluation « équitable » des performances, en faisant supporter les

charges par ceux qui en sont à l’origine ; cela permet en outre de responsabiliser
les différents services sur les charges qu’ils induisent au niveau d’autres services
de l’entreprise

- un objectif pédagogique de sensibilisation économique, car les prix de cession

permettent d’augmenter, dans certains cas, le nombre de centres de profit.

- un objectif de déclinaison de la stratégie : en effet, la nature du prix de cession

peut influencer sur la plus ou moins grande envie des centres de responsabilité
d’une même entreprise à travailler ensemble. Le choix du prix de cession pourra
ainsi favoriser des stratégies de forte intégration ou au contraire de forte
autonomie des différents centres de responsabilité.

- un objectif d’optimisation fiscale dans les groupes internationaux : il s’agit alors,

au moyen des prix de cession, de « découper » le résultat global du groupe en
résultats par filiales de façon à faire apparaître le plus faible résultat dans les
pays où le taux d’imposition des sociétés est la plus faible. Les pays essaient de
développer des réglementations pour essayer de contrer ce genre de pratiques,
mais elles diffèrent assez sensiblement d’un pays à l’autre.

35
Isabelle Gignon

Soulignons que l’utilisation des PCI à des fins fiscales n’est pas compatible avec leur
utilisation aux autres fins.

Références bibliographiques

- Le contrôle de gestion - Norbert GUEDJ et collaborateurs (pages 341 à 355) -Editions

d’organisation
- Contrôle de gestion et management - P.L. BESCOS, P. DOBLER, C. MENDOZA, G.
NAULLEAU (pages 249 à 274) - Editions Montchrestien
- Le contrôle de gestion - JL. ARDOIN, D. MICHEL, J. SCHMIDT (chapitre 2) - Publi-Union
La gestion budgétaire : comment en faire un outil de management -J. MARGERIN (pages
129 à 148) -SEDIFOR -Editions d’organisation.

36
Isabelle GIGNON, NEOMA BS

TEXTIPLUS

TEXTIPLUS est une fabrique textile implantée dans les Ardennes et qui, en 200N, a
employé 600 personnes pour un chiffre d'affaires d'environ 60 millions d’euros.

Pour faire face à la diversité de sa production, l'entreprise a choisi de se structurer

en deux divisions : une pour les produits de grande consommation et une pour les
produits industriels (cf. organigramme en annexe).

La division "produits de grande consommation" :

Elle se consacre à deux types de produits, l'habillement (prêt-à-porter féminin
essentiellement) et le linge de maison (draps, linge de toilette, nappes, etc...),
fabriqués sur le site de production de Charleville. Ce secteur d'activité est à la fois
très marqué par les phénomènes de mode et soumis à une très forte concurrence,
notamment sur les prix. Aussi, les qualités d'innovation et d'anticipation des modes
du service "création" sont-elles déterminantes.

Lors de la préparation d'une collection, la création sollicite la production pour réaliser

des échantillons de nouveaux modèles. Puis la création soumet ces nouveaux
modèles à un « comité de sélection » constitué du directeur grande consommation,
de son directeur de production, du responsable commercial et du responsable du
service création. Ce comité sélectionne les modèles de la nouvelle collection.
Lorsque les collections sont arrêtées, une rapide démarche budgétaire est lancée
(prévision des volumes et des prix de vente, prévision des coûts par fonction). La
production peut ensuite lancer ses fabrications, pour lesquelles elle peut
généralement s'organiser en grandes séries. Sa difficulté principale consiste à
minimiser les coûts de production, d’achat de matières premières et de stockage,
tout en faisant face à des ventes très saisonnières.

Le service commercial est constitué d’un responsable commercial, d’une secrétaire

commerciale et de 4 représentants, rémunérés en grande partie sur la base d'une
commission sur le chiffre d'affaires. Ces derniers doivent se battre sur les prix et les
conditions de paiement car la clientèle est majoritairement constituée de centrales
d'achat de la grande distribution.

La division "produits industriels" :

Dotée du site de production de Sedan, cette division se consacre d'une part à des
produits destinés aux industries automobile et ferroviaire (habillement des habitacles
de voiture, des sièges de compartiments voyageurs), et d'autre part à des produits
très spécifiques de haute technicité.
Le premier type de produits a l'avantage de faciliter l'organisation de la production
car il se prête relativement bien à une production en grandes séries et régulièrement
répartie sur toute l'année. Une difficulté consiste à gérer les stocks dans un secteur
où les clients ont le "poids" nécessaire pour imposer leur politique

37
d'approvisionnement en juste à temps. L'autre problème réside dans la perte de
vitesse que ce type d
e produits enregistre en raison de la crise du secteur automobile.

La division essaie de pallier cette baisse d'activité en développant de plus en plus le

second type de produits, de haute technicité, et sur lesquels elle travaille
exclusivement à la commande.

Il s'agit ici pour les deux technico-commerciaux de la division « d’entretenir » la

clientèle actuelle et d’élargir l’assise commerciale de l’entreprise en prospectant des
clients potentiels.

Lorsqu’un technico-commercial revient avec une commande potentielle, il en soumet

les caractéristiques au responsable de production qui doit lui communiquer un devis.
Pour élaborer le devis, le responsable de production s’appuie sur deux services : le
bureau d'études pour la prévision des gammes opératoires et le service devis-achats
pour l'élaboration du devis. Ensuite, le technico-commercial, fort de cette estimation,
négocie le prix avec le client, qui le compare souvent avec les soumissions des
concurrents. Le technico-commercial peut donc, en définitive, proposer un prix
différent du devis réalisé par la production. Il lui appartient de savoir apprécier
l’intérêt que présente la commande pour l'entreprise, d’intégrer la pression des
concurrents sur les prix, mais aussi de s'abstenir de casser les prix lorsque la qualité
ou le degré de technicité constituent des facteurs-clés de succès pour emporter la
commande. Actuellement, l’excellence technique de la production et sa capacité à
savoir répondre très précisément aux besoins du client constituent un avantage
concurrentiel important.

Les nouveaux enjeux de l'entreprise :

L'entreprise connaît depuis quelques années un ralentissement de son

développement commercial, une baisse de sa rentabilité ainsi qu'une dégradation de
sa trésorerie.

Par ailleurs, les responsables de division se plaignent de ne pas disposer d'un

système d'objectifs à même de motiver leurs principaux collaborateurs sur leurs
vraies variables-clés de gestion.

Votre mission :

Nouveau responsable du contrôle de gestion, vous êtes chargé par la direction

générale de lui proposer une organisation en centres de responsabilité qui permette,
par la fixation d'objectifs adaptés, de centrer les principaux responsables de
l'entreprise sur leur véritable rôle dans l'amélioration de la situation de l'entreprise.

Vous devez ainsi présenter une proposition dûment argumentée pour les services
suivants:
- la division "produits de grande consommation" et, au sein de celle-ci :
o la direction du site de production de Charleville
o la direction commerciale des produits de grande consommation
o le service création

38
 - la division "produits industriels" et, au sein de celle-ci :
o les technico-commerciaux des produits industriels
o la direction de fabrication de Sedan
o le bureau d'études
o le service devis-achats

Votre proposition doit également préciser la nature des éventuels prix de cession.

ANNEXE

Direction
générale

Contrôle Resp. administratif

de gestion et financier

Direction grande Direction produits

consommation industriels

Production Commercial Création Fabrication Technico -

Charleville Sedan commercial

Ordonnancement Devis - Bureau

achats d’études

Ateliers Achats Ateliers

39
 Thème 2 : Contrôle de gestion et processus
prévisionnel

Présentation powerpoint p. 41

Note technique sur les étapes du processus budgétaire p. 53

Application : Labellissimo p. 56

40
 CONTROLE DE GESTION
CG4-2009F
MGE Master 1, S1
Thème 2: CONTRÔLE DE GESTION ET PROCESSUS PREVISIONNEL

Auteur: Isabelle GIGNON-MARCONNET

Les types possibles de prévisions en lien

avec la stratégie: planification et budget

• Planification : moyen à long • Budget : court terme

terme (souvent entre 3 et 5 ans) (un an)

• Planification stratégique : • Planification

formation de la stratégie opérationnelle et
budgets: mise en
œuvre de la stratégie

41
 Qu’est-ce que la planification?
Planifier, c’est « engager l’organisation dans
une trajectoire donnée et mobiliser les
moyens
A.C.Martinet
pour parvenir à un futur désiré. »

Planification = processus formalisé et

rationnel de formation et/ou de mise en
œuvre de la stratégie, impliquant plusieurs
managers, coordonné par des planificateurs
(contrôleurs de gestion ou autres) et se terminant par la
production d’un document appelé « plan »
définition de « jalons »: phases, objectifs, actions et
acteurs par phases

Planification (qu’allons-nous faire?)

≠Prévision (que va-t-il se passer?)
3

Pourquoi planifier ?
L'environnement est en perpétuelle évolution
La taille de l'organisation génère de l'inertie
Les ressources disponibles sont limitées
Il faut donc
choisir son évolution
s’en donner les moyens
fixer les orientations stratégiques
anticiper
= Planifier

42
 Caractéristiques des trois démarches
possibles
Planification stratégique Planification Budgétisation
opérationnelle (ou plan
moyen terme, PMT)
Fonction Former la stratégie (que Décliner la stratégie Responsabiliser sur le
faire?) (comment faire?) déploiement stratégique
Horizon Souvent 3 à 5 ans 2 à 5 ans (souvent 3 ans) Presque toujours 1 an
(parfois plus)
Participants DG + ses collaborateurs Idem + leurs Tous les managers de
immédiats collaborateurs centres de responsabilité
Animateur Service planification (CG Souvent le service Service contrôle de gestion
par défaut) contrôle de gestion
Principes Surtout qualitatif, Qualitatif et quantitatif Quantitatif et parfois
Global entreprise, Décliné par grands qualitatif, décliné par
Peu ou pas annualisé départements, centres de responsabilité,
Annualisé Mensualisé

Séquences classiques d’une démarche

prévisionnelle
• Diagnostic ou analyse stratégique : analyse concurrentielle,
analyse de l’environnement, SWOT => repérage des
avantages concurrentiels envisageables
Formation ou • Fixation d’un (ou plusieurs) objectif(s) stratégique(s);
Planification

formulation • Choix d’une stratégie pour acquérir un avantage

de la stratégie concurrentiel: identification des FCS, stratégie générique
Plan stratégique
• Organisation de la mise en œuvre à MT: programmation et
coordination des actions à mener, allocation des ressources
Programmation appropriées, le tout par entité, projet, programme; annualisé
ou organisation (ou semestrialisé)
de la mise en Plan opérationnel
Budgétisation

œuvre (de la • Organisation de la mise en œuvre à CT: idem que plan

déclinaison, du opérationnel, mais
déploiement) – À plus court terme (1 an), mensualisé (ou trimestrialisé) et plus
de la stratégie détaillé, notamment sur le plan financier
– Plus bas dans la hiérarchie: tous les centres de responsabilité
Budget

43
Principaux objectifs ( quantifiés) stratégiques

BFR / Cash-flow 56%

Rentabilité des capitaux employés 58%

Part de Marché 64%

Rang sur le marché 70%

Réduction de coûts 74%

Chiffre d'affaires 80%

Résultat d'exploitation 85%

0% 20% 40% 60% 80% 100%

Source: Cartesis-Parson Consulting, 2007

Pas de démarche unique de gestion

prévisionnelle
• Les différents processus de prévision
peuvent ne pas tous exister:
– Planification stratégique : dans environ 70% des entreprises
françaises (hors TPE)
– Planification opérationnelle: dans environ 60% des entreprises
françaises (hors TPE)
– Budgétisation: dans quasiment100% des entreprises françaises (hors
TPE)
(Source: Cartesis-Parson Consulting, 2007)

• Elles peuvent être:

– articulées (dans le temps, dans le contenu) de différentes manières
– pratiquées de différentes manières

NB: la séquence de planification stratégique correspond à la phase

prévisionnelle du processus dit de « contrôle stratégique » (par opposition aux
processus de contrôle de gestion et de contrôle d’exécution)

44
 Démarche prévisionnelle
séquentielle traditionnelle: le PPBS
Planification Diagnostic Décision Plan Mars-Avril
stratégique stratégique stratégique
stratégique

Planification Programmation Plan Mai-Juin

opérationnelle actions moyens opérationnel

Programmation
Budgétisation Budgets Sept- Déc
à court terme
Contrôle et
modélisation
Ci-dessus, schéma d’une démarche intégrée (PPBS: Planning, Programming,
Budgeting System).
Variantes: « démarche différenciée », où plan opérationnel est moins
strictement contraint par le plan stratégique ou encore, un seul plan
(stratégique ou opérationnel, selon le niveau de détail) précédant le budget
9

L’intégration des cycles de planification

et de budgétisation dans le PPBS
Il existe trois types de liens entre cycles de
planification et cycle de budgétisation dans le
PPBS:
un lien de contenu:
Le plan opérationnel doit permettre de satisfaire les objectifs et
orientations stratégiques du plan stratégique
le budget précise les données de l’année la plus proche du plan
opérationnel (par mois, par service ou fonction, etc.)
un lien organisationnel:
plans opérationnels et budgets sont détaillés par centre de
responsabilité
un lien temporel:
l’élaboration du plan stratégique précède l’élaboration du plan
opérationnel, qui précède celle du budget
10

45
Les démarches non séquentielles

A la place des démarches séquentielles (intégrées

à 2 ou 3 séquences, différenciée à 3 séquences),
on peut trouver:
• des plans-budgets (précédés ou pas d’un
plan stratégique)
• des démarches dites « continues » ou
« ouvertes » de planification

11

Le plan-budget, processus "2 en 1"

• Le plan ne précède pas le budget, il est fait
en même temps
• Le budget = l’année 1 du plan, faite de
manière plus détaillée que les autres
années du plan
• Avantages:
– Gain de temps, processus moins lourd
– Cohérence obligée entre la prévision CT et la prévision MT car
pas de risque de survenue d’éléments nouveaux entre les 2
• Inconvénients:
– Risque d’extrapolation du MT à partir du CT => pas de réflexion
stratégique de fond sur la direction souhaitée à MT

12

46
 Le processus ouvert ou « continu »
« En permanence » « En permanence »
Diagnostic d ’entreprise
Études de l ’environnement

Groupes de travail
Objectif à Groupes de travail
stratégiques: spécifiques par projet
moyen terme
horizontaux et
verticaux Propositions Propositions de
stratégiques développement
et changement
DG fait une synthèse:
* options stratégiques et
politiques
* définitions de projets
* allocation de ressources

Note de synthèse stratégique

Plan opérationnel

13

L’actualisation des plans

• Les plans sont, soit glissants, i.e. actualisés tous
les ans, soit figés sur tout l’horizon.
• Ex d’un plan à 3 ans: en année N, on fait le plan de N+1 à N+3
– Figé: on attendra l’année N+3 pour faire le prochain plan de N+4 à N+6
– Glissant: on refait tous les ans un plan à trois ans: en N+1, le plan N+2
à N+4; en N+2, le plan N+3 à N+5; etc. Chaque année est ainsi prévue
dans 3 plans successifs, avec de plus en plus de précision et fiabilité.
• Les plans glissants sont surtout adaptés dans les
environnements très mouvants
• Les plans stratégiques sont souvent à horizon figé
tandis que les plans opérationnels sont assez
souvent glissants

14

47
Le déploiement aux différents niveaux
hiérarchiques
Pour chacun des 2 types de prévision
opérationnelle (plan stratégique et budgets),
plus ou moins de cadrage possible:
• Processus descendant ou top-down :
cadrage ferme sous forme d’objectifs et
éventuellement de plans d’action; les N-1
répercutent en cascade aux N-2, etc.;
remontée pour consolidation et vérification
• Processus mixte: cadrage souple par
objectifs indicatifs ou très généraux; les N-
1 proposent des plans d’action et peuvent
négocier au besoin un aménagement des
objectifs
• Processus ascendant ou bottom-up: pas de
cadrage, les N-1 proposent des objectifs et
éventuellement des plans d’action; la
direction challenge les propositions, sur les
chiffres et/ou sur les plans d’action-projets

15

Des contenus de plan fonction des niveaux

de stratégie
• Stratégie de groupe ou d’entreprise (corporate
strategy):
– définition des grands objectifs stratégiques de l’entreprise
– définition des domaines d’activité (DAS) sur lesquels être présent
et allocation des ressources et/ou des objectifs monétaires entre
les DAS : logique de portefeuille d’activités, matrices de type BCG
– décisions sur la structure
– décisions sur le type de financement
– parfois définition de quelques orientations (notamment sur politique
de personnel, sur la RSE, etc…) applicables à tous les DAS
• Stratégie d’activité (business strategy):
– identification des facteurs-clés de succès (FCS) permettant de se
positionner et se défendre par rapport à la concurrence =>
comment transformer des compétences distinctives en avantages
concurrentiels
– définition des actions et allocation interne des ressources
nécessaires à la maîtrise des FCS

16

48
 Les critiques de la phase de planification
stratégique traditionnelle (Mintzberg)
• Processus séquentiel et top-down n’est pas adapté
pour des environnements très incertains ou
évolutifs
• La caractère très formel et bureaucratique ne
favorise pas la créativité
planification n’est pas adaptée pour former la
stratégie; peut à la limite l’être pour la mettre
en œuvre (i.e. phase de planification
opérationnelle)
• Le caractère top-down est peu motivant pour la «
base ».
• Souvent, le PPBS intègre trop peu les aspects
opérationnels concrets
17

Former la stratégie hors processus de

planification (Mintzberg)
• Utiliser des méthodes plus flexibles, continues
et interactives que la planification pour former la
stratégie en « captant » la stratégie émergente
(ex: groupes de réflexion stratégiques, composés de personnes de
diverses fonctions et divers niveaux hiérarchiques, et se réunissant
fréquemment)
• Ne garder la planification que pour la mise en
œuvre opérationnelle de la stratégie
(programmation ou planification opérationnelle): « arrêt
sur image » une fois par an pour décliner la stratégie,
définie par ailleurs
• Ne pas trop strictement enfermer les actions
dans le plan opérationnel, surtout en
environnement mouvant
18

49
Déclinaison vs émergence de la
stratégie (Mintzberg)

Stratégie Stratégie
non réalisée réalisée

Stratégie émergente

19

Facteurs favorisant l’utilisation de la

planification
la stabilité de l ’environnement et interne, souvent
liée à la maturité du secteur d ’activité
l ’intensité en capital: nécessité de contrôler une
ressource importante et avec forte inertie
une grande taille, pour absorber le coût de la
planification et parce que besoin de cohérence
globale
une structure élaborée pour pouvoir décliner
objectifs, plans d ’action et moyens
des opérations étroitement couplées =>
besoin de coordination
des opérations simples => facilité de modélisation
une demande externe de contrôle (actionnaires,
banquiers)
20

50
 Gestion budgétaire: définition
Gestion = Budgets + Suivi + Réexamen des prévisions
budgétaire budgétaire budgétaires (le cas échéant)
Budget: « Expression comptable et financière des plans
d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens
disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation
des plans opérationnels. » (H. Bouquin)
Suivi budgétaire: comparaison périodique des
réalisations avec tous - et seulement- les éléments
inscrits au budget.
Réexamen des prévisions budgétaires: correspond soit
à une re-prévision des réalisations d’ici la fin de
l’exercice budgétaire, soit à une modification des
objectifs budgétaires.
21

Conditions de succès de la budgétisation

• Le budget doit permettre d’atteindre des objectifs
– Attitude volontariste
– Objectifs quantifiés, datés (généralement 1 an) et mensualisés
• Le budget doit reposer sur des plans d’actions
– Budget n’est que le chiffrage de plans d’actions
• Le budget doit être calqué sur l’organisation des
responsabilités (cf. centres de responsabilités)
• Le budget doit s’accompagner d’une politique de
motivation du personnel
– Évaluation et système d’incitation (primes, promotions etc.)
– Participation à l’élaboration est censée favoriser la motivation
• Le budget doit être alimenté de manière fiable et
rapide : importance des SI
22

51
 Les étapes classiques de la
gestion budgétaire
Appréciation et analyse des réalisations sur l ’exercice en cours
1. Cadrage
préalable Fixation d ’objectifs généraux, de manière plus ou moins
participative, en lien avec le PMT le cas échéant
Réflexion des centres de responsabilité sur les plans d ’action et
moyens à mettre en œuvre
2. Élaboration
Traduction financière (budgets) par centre de responsabilité
des budgets
par fonction Présentation par les centres de responsabilité des plans d ’action,
moyens et budgets à la DG pour approbation/négociation (suivie
éventuellement de modifications de la 1ère version)
3. Finalisation Synthèse financière de la budgétisation intégrant décisions de
des budgets financement et « gel » des budgets (tous mensualisés)

4. Pilotage Suivi budgétaire (généralement mensuel): analyse des écarts et

budgétaire en aménagement des plans d ’action en conséquence
cours d’année Éventuellement, re-prévisions budgétaires (souvent trimestrielles)

23

52
Isabelle Gignon

LES ETAPES D’UN PROCESSUS DE BUDGETISATION

La prévision budgétaire comporte généralement trois grandes étapes résumées dans le schéma
ci-dessous.

OBJECTIFS ETUDES HYPOTHESES SUR

GENERAUX PREALABLES L’ENVIRONNEMENT
1ère phase
Pré-
budgétisation

Direction SIMULATION
générale - Axes politiques Résultats et comparaison
+ - Différents scenarii avec les objectifs
Contrôle
de gestion
+
Certains CHOIX D’UN PRE-BUDGET ET COMMUNICATION
services AUX RESPONSABLES OPERATIONNELS
fonctionnels

FONCTION VENTE

2ème phase Répercussion en cascade des objectifs PRODUCTION

Budgets par
fonctions Elaboration des plans d’action

Responsables Proposition des sous-budgets aux

opérationnels niveaux hiérarchiques supérieurs
assistés du
contrôle de Consolidation au niveau de la fonction
gestion vente

Supérieurs
hiérarchiques NEGOCIATION AVEC LA DIRECTION
3ème phase
Synthèse
financière CONSOLIDATION AU NIVEAU DE
Contrôle de L’ENTREPRISE ET VALIDATION par DG
Gestion + DG

53
Isabelle Gignon

1) La pré-budgétisation ou cadrage préalable

Son objectif est de permettre à la direction générale d'assurer la cohérence des budgets, entre
eux et par rapport aux objectifs généraux de l'entreprise. Ce cadrage peut être indicatif ou
ferme, en fonction du type de management. Lorsque la phase de budgétisation est précédée
d’une phase de planification (processus séquentiel), ce qui a été prévu pour l’année la plus
proche dans le plan en tient généralement lieu ou l’oriente fortement.

La pré-budgétisation nécessite :
- la fixation des objectifs généraux de l'entreprise par la Direction générale, le plus souvent en
termes de rentabilité et de capacité commerciale (part de marché, chiffre d'affaires global,
....)
- le choix, toujours par la Direction Générale, des grands axes politiques, en matière de
produits, d'investissement, de sous-traitance, de gestion du personnel,...
- la formulation d'hypothèses sur l'environnement : inflation, fiscalité, évolutions juridiques,...
- - la réalisation d'études préalables : prévisions de vente à court-terme, normes élémentaires
au niveau commercial (frais de vente, variation de prix,...) et au niveau technique
(cadences, rendements, ...)
Elle donne parfois lieu à une simulation, sur la base de plusieurs scénarii dont on compare les
résultats avec les objectifs recherchés. On retient alors comme pré-budget le scénario qui
permet d'atteindre les objectifs.

Le pré-budget est décrit par un document appelé parfois "cadre budgétaire" ou "lettre
d'orientation budgétaire". Il est transmis aux responsables opérationnels et contient l'ensemble
des objectifs, hypothèses, normes et politiques qui doivent être retenus pour la phase suivante
de budgétisation par fonction.

2) Les budgets par fonction ou "budgets opérationnels"

Ils correspondent à la déclinaison plus précise par fonction des éléments retenus dans le
cadre de la pré-budgétisation :
- objectifs précis par fonction,
- choix des plans d’action pour atteindre ces derniers, en respectant les grands axes politiques
arrêtés par la direction générale,
- chiffrage monétaire des moyens à mettre en œuvre, en retenant les hypothèses et normes
fixés lors de la pré-budgétisation.

La description détaillée de leur élaboration fera l’objet du thème suivant mais précisons déjà
que leur construction doit obéir à deux logiques :
- la logique verticale d'élaboration du budget par fonction: elle correspond à la répétition "en
cascade", c'est-à-dire en suivant la structure hiérarchique, du processus objectifs - plans
d'action - simulations de programmes et sous-budgets - choix d'un sous-budget. Elle n'a lieu
d'être que lorsqu'il existe plusieurs niveaux hiérarchiques au sein d'une même fonction.
- logique horizontale, ou architecture budgétaire, qui traduit la logique d'enchaînement entre eux
des budgets par fonction : le volume des ventes conditionne le volume de production qui lui-
même conditionne le volume des achats, etc.

Une fois que chaque responsable budgétaire a élaboré, souvent avec l’aide d’un contrôleur de
gestion, sa proposition budgétaire, il la présente généralement à son supérieur hiérarchique,
parfois assisté lui aussi d’un contrôleur de gestion ou d’un « financier ». Le supérieur
hiérarchique va poser des questions pour vérifier la pertinence de la proposition. A l’issue de
cette discussion, le supérieur hiérarchique peut parfois accepter une proposition s’écartant un

54
Isabelle Gignon

peu de l’objectif donné lors du cadrage tout comme il peut aussi demander au responsable
budgétaire de retravailler sa proposition, plus ou moins à la marge.

3) La synthèse financière budgétaire

La synthèse financière est généralement constituée d’un compte de résultat prévisionnel, d’un
budget de trésorerie et d’un bilan prévisionnel, parfois aussi un plan de financement. Ces
documents prévoient les effets pour l’entreprise dans sa globalité de la mise en œuvre des
budgets par fonction, en termes de rentabilité, trésorerie, équilibre financier.
Leur utilité est double :
- vérifier que les plans d'action par fonction devraient permettre d'atteindre les objectifs
généraux donnés dans le pré-budget.
- permettre le cas échéant de prendre des mesures d'ordre financier, notamment en
matière d'équilibrage de la trésorerie ou d’équilibre financier du bilan.

55
Isabelle Gignon et Didier Leclère

LABELLISSIMO

LABELLISSIMO S.p.a. est une PME italienne innovante et dynamique ayant mis au point une
machine à poser des étiquettes adhésives sur les bouteilles de vin.

Par rapport à l’étiquette traditionnelle, l’étiquette adhésive apporte une plus grande simplicité au
niveau de l’application, grâce à la disparition des problèmes techniques posés par l’utilisation de
colle liquide.

Le nouveau procédé est maintenant bien connu des négociants de vin européens, et seul le
prix élevé des machines fabriquées par LABELLISSIMO et quelques rares sociétés
concurrentes, allemandes et françaises notamment, constituent un obstacle à sa généralisation.
Pour l’année en cours, sa part de marché en volume est de 25%.

LABELLISSIMO a ouvert il y a trois ans une filiale en France. Cette filiale, installée à Lyon, a un
rôle purement commercial : elle importe les machines et en assure la diffusion, le montage sur
les chaînes d’embouteillage et la maintenance.

Après quelques pertes la première année, la filiale française a équilibré ses comptes dès la
seconde année d’exploitation, et dégagera un bénéfice pour l’exercice actuel qui s’achève et
qui correspond à l’année civile N.

L’effort marketing a surtout porté jusqu’à présent sur la participation aux salons professionnels
spécialisés régionaux, notamment à Beaune et Béziers.

Les prospects bordelais et champenois n’ont pas pour l’instant été prospectés
systématiquement, mais la notoriété de la firme italienne est telle que de nombreux clients, en
particulier des coopératives, prennent contact spontanément avec la direction lyonnaise.

Première partie

Pour l’exercice N, les principales données relatives à l’exploitation sont les suivantes :
a) La société emploie actuellement huit personnes, avec les coûts salariaux annuels suivants
et comportant toujours 60% de rémunérations nettes et 40% de charges sociales :
- 1 directeur : 80 000 € (soit 48 000 de salaire et 32 000 de charges sociales)
- 2 employées de bureau, assumant les tâches administratives, comptables et de
secrétariat diverses : 2 x 30 000 € = 60 000 €
- 3 techniciens, assurant le montage et la maintenance : 3 x 40 000 € = 120 000 €
- 2 commerciaux, avec un statut de VRP, rémunérés en partie par un fixe (20 000 € par
personne), et en partie par une commission de 5% sur le chiffre d’affaires hors taxes
(3% de rémunération et 2% de charges)
b) Le chiffre d’affaires annuel actuel est de 1 600 000 € pour 25 machines vendues. Chaque
machine est facturée 40 000 € par la maison-mère italienne.
c) Les autres charges de commercialisation (de logistique essentiellement) sont
proportionnelles au volume des ventes et s’élèvent à 40 000 €.
d) Les autres charges diverses, considérées comme fixes, sont de 30 000 € au total et
comportent 18 000 € de dotations aux amortissements, ainsi que 600 € d’intérêts financiers.

56
Isabelle Gignon et Didier Leclère

e) Les dépenses de marketing (encarts publicitaires dans les revues spécialisées et

participation aux salons), considérées comme fixes, représentent un budget annuel de 100
000 €.

Questions :

-1- Quel est selon vous le statut de Labellissimo en termes de centre de responsabilité ?
-2- Etablissez le compte de résultat prévisionnel pour N.
-3- Calculez le seuil de rentabilité. Commentez.

Deuxième partie

En septembre de l’année N, la maison-mère italienne démarre, comme chaque année, la

prévision budgétaire pour l’année suivante. Elle procède à une pré-budgétisation à l’occasion
de laquelle elle fixe, notamment, des objectifs généraux de vente à ses filiales. Pour ce faire,
elle s’appuie sur les prévisions de tendance des ventes de divers services. Pour la tendance
d’évolution des ventes en N+1, elle dispose ainsi de trois prévisions :

a) La prévision du service comptabilité du siège :

Ce service procède à une analyse statistique des ventes passées. Pour la filiale française, il a
calculé que depuis sa création, les ventes avaient progressé en moyenne de 20% en volume
par an. Sur ces bases, il fournit une prévision de vente en volume de 30 machines pour l’année
N+1 (25 machines x 1,2).
b) La prévision du service Marketing du siège :
Ce service procède entre autres à des estimations d’évolution du marché européen. Il estime
que le marché devrait croître de 8% en N+1. Si la filiale française parvenait à maintenir sa part
de marché actuelle, elle devrait donc vendre 27 machines en N+1 (25 machines x 1,08).
c) La prévision de la filiale française :
Elle est réalisée par le directeur de la filiale, sur la base des avis des 2 VRP. Ces derniers
ignorent la prévision de croissance réalisée par le siège mais ont eu vent, par leurs clients, d’un
projet de grosse campagne publicitaire de la part d’un concurrent allemand. Ils craignent donc
que la filiale perde des parts de marché, si bien que leur prévision de vente en volume pour
N+1 est de 23 machines.

Question :
Si vous faisiez partie du comité de direction de la maison-mère qui doit arrêter un
objectif global de vente en N+1 pour la filiale française, que retiendriez-vous comme
objectif de volume des ventes ? Argumentez votre position.

Troisième partie

Après discussion, la maison-mère a retenu pour sa filiale française un objectif de part de

marché en volume de 26%, ainsi qu’un objectif de rentabilité de 4% du chiffre d’affaires H.T.

En octobre N, la filiale française reçoit ces objectifs dans le cadre des directives et orientations
qui découlent de la pré-budgétisation réalisée par le siège. Elle doit produire d’ici la mi-
Novembre une proposition de budget ainsi que son plan d’action pour l’année N+1 car elle
devra présenter le tout au PDG et au contrôleur de gestion du siège, à l’occasion de la grande
réunion annuelle de négociation des budgets de services et filiales qui se déroulera fin
Novembre en Italie. Elle se met aussitôt au travail et imagine trois plans d’action :

57
Isabelle Gignon et Didier Leclère

a) stratégie de baisse du prix de vente :

Il s’agirait de baisser les tarifs afin de faire jouer l’élasticité de la demande par rapport au prix,
qui semble assez forte : une récente étude réalisée par le service marketing du siège montre
qu’une baisse de prix de 5% entraînerait une augmentation de 20% du volume des ventes.
b) stratégie publicitaire :
Une autre étude réalisée par le service marketing du siège laisse à penser qu’une augmentation
de 50% du budget marketing génèrerait une hausse de 16% du volume des ventes, mais que,
compte-tenu de la forte notoriété de la société chez les professionnels, une augmentation de
plus de 50% ne servirait quasiment à rien.
c) stratégie combinée :
La combinaison des deux stratégies précédentes (à la fois baisse de 5% du prix de vente et
augmentation de 50% du budget marketing) devrait amener une augmentation de 36% du
volume des ventes.

Questions :
-1- Présentez les comptes de résultat relatifs à chacun des plans d’action envisagés.
-2- Si vous étiez directeur de la filiale française, quel plan d’action retiendriez-vous pour
le budget qu’il doit bientôt présenter à la maison-mère ? Argumentez.

58
 Thème 3 : Les budgets par fonction

Note technique p. 60

Présentation powerpoint p. 79

Applications :
- budget de production : Vitpro p. 82
- budget des achats : Approuv’ p. 84
- enchaînement des budgets par fonction : Alarmsécu 1ère
partie p. 85

59
Isabelle Gignon

CONSTRUCTION DES BUDGETS PAR FONCTION

I. PRINCIPES GENERAUX

Pour mémoire (cf. thème précédent), la construction des budgets par fonction deux logiques :
une « verticale » de déclinaison le long de la ligne hiérarchique et une « horizontale »
d’articulation des fonctions entre elles, en commençant par la fonction sur laquelle repose le
plus de contraintes, à savoir généralement dans une économie de marché, la fonction
commerciale.

Trois types de proposition :

- les plans d'action par fonction : ils constituent la traduction des tactiques envisagées par
chaque fonction pour contribuer à la réalisation des objectifs généraux à un an de l'entreprise.
S'il existe une planification, ces objectifs sont issus du plan opérationnel. Ces plans d’action
doivent aussi servir les orientations stratégiques.
- les programmes qui correspondent à la traduction des plans d'action à court-terme; ils
précisent dans le détail, et le plus souvent en unités physiques, les niveaux d'activité, de
production, de facteurs consommés.
- les budgets opérationnels ou budgets par fonction à proprement parler (budget
commercial, budget de production, budget d’approvisionnement, ...) qui correspond au
chiffrage monétaire des programmes.

Les budgets opérationnels peuvent eux-mêmes comporter deux volets :

• les budgets d’exploitation, c’est-à-dire les prévisions de charges et/ou produits des
fonctions, qui concerneront le compte de résultat prévisionnel de l’entreprise,
• les budgets d’investissement ou de désinvestissement (achat ou cession
d’immobilisations) qui concerneront l’actif du bilan de l’entreprise et pour lesquels
l’entreprise devra prévoir un financement (plan de financement).
Exemple :
Afin de se donner les moyens d’accroitre les ventes, un service commercial prévoit
d’embaucher un nouveau commercial et d’acheter pour lui un nouveau véhicule. Le salaire
annuel du commercial et les charges sociales associées représentent 60 000 €. Le véhicule
coûte 18 000 € et est amortissable linéairement sur 3 ans.
Impact sur le budget d’exploitation annuel de la fonction commerciale :
- augmentation de 60 000 € des frais de personnel
- augmentation de 6 000 € (18 000 / 3 ans) des dotations aux amortissements
Budget d’investissement : 18 000 €

Certains budgets d’exploitation, principalement ceux des fonctions immédiatement

opérationnelles (commercialisation, production, approvisionnement), comportent souvent une
part de charges variables en fonction du niveau d’activité et une part fixe ; ils peuvent de ce
fait être exprimés sous forme de budgets flexibles :
Y = aX + b, avec : Y : montant du budget
X : niveau d’activité (exprimé selon les cas en nombre d’unités traitées
ou en chiffre d’affaires)
a : coût variable unitaire (pour des centres de coûts) ou MCV unitaire
(pour des centres de profit)
b : montant des frais fixes

60
Isabelle Gignon

L’ensemble des documents mentionnés ci-dessus doivent être repérés dans le temps
pour pouvoir effectivement servir de guides durant l'année concernée. C'est l'objet de la
mensualisation.

Le présent document présente les logiques de construction de trois grandes fonctions

opérationnelles : commercial, production, achats dont le schéma d’ensemble est le suivant.

PREVISION DES PREVISION

QUANTITES MONETAIRE

Budget des ventes

Programme des ventes

Budget des charges
commerciales (séparé ou
- Stocks 1 + Stock 2 pas du budget marketing)
de produits

Tests de capacité
de production

Programme de Budget de production

production

- Stocks 1 + Stock 2
matières
Budget des achats
Programme d’achat
Budget de fonctionnement
du service achats

Budgets des fonctions

supports

61
Isabelle Gignon

II. LE BUDGET COMMERCIAL

-1- Les composantes du budget commercial

Le budget commercial comporte plusieurs budgets :

- le budget des ventes,
- le budget des charges de la fonction commerciale.

Ce dernier peut parfois2 être lui-même décomposé en :

- budget des frais de vente,
- budget marketing,
- budget d'administration des ventes.

Le budget des ventes est conditionné par 4 facteurs principaux :

L’environnement contingence
La stratégie orientations à long terme
La politique commerciale positionnement sur le marché et agressivité commerciale
Le marché prix et absorption des quantités proposées.

-11- Le budget des ventes

Il correspond aux objectifs de chiffre d'affaires, mensualisés et ventilés selon un ou plusieurs

critères, en fonction de l'entreprise : produits ou familles de produits, vendeurs, régions, clients
ou types de clientèle.

Il peut également comporter, le cas échéant, le montant des rabais et remises consentis, le
coût de transport sur ventes et les débours, c'est-à-dire les frais engagés par l'entreprise et
refacturés aux clients (opérations en douane, taxes spéciales...).

Il se traduit par un ou plusieurs tableaux du type suivant :

Produit A Produit B etc...

Volume Prix C.A. Volume Prix CA
Janvier
Février
Mars
etc...

-12- Le budget des frais de vente ou budget de distribution

➜Il concerne toutes les charges liées :

- à la force de vente : rémunération, fixe et variable, charges sociales, déplacements

des vendeurs, dotation aux amortissements de leurs véhicules, échantillons et matériel de
démonstration, frais de représentation (hébergement, invitations...)

2
La décomposition du budget des charges commerciales n’est pas systématique et, quand elle existe,
elle peut être différente (par exemple, la fonction marketing est parfois distincte de la fonction
commerciale, auquel cas le budget commercial n’inclut pas le budget des frais marketing).

62
Isabelle Gignon

- le cas échéant, au service après-vente : rémunérations, charges sociales, fournitures,

dotations aux amortissements, etc., liées aux réparations et/ou à la formation de la clientèle.
Parfois, le SAV est sous-traité et, dans ce cas, le poste budgétaire dépendra des négociations
avec le sous-traitant.

➜Caractéristiques :
- les frais de vente sont souvent en partie fixes et en partie variables
- leur partie variable dépend du niveau des ventes (volume des ventes ou chiffre
d'affaires)

➜ En conséquence, la prévision de leur montant se traduit souvent sous forme d'un budget
flexible :

Y = aX + b, avec : Y = montant total des frais de vente

X = niveau des ventes
a = coefficient de proportionnalité des frais de vente
variables
b = frais fixes de vente

-13- Le budget marketing ou budget de la promotion des ventes

➜ Il couvre tous les frais dont le niveau peut agir sur le volume des ventes ou qui concourent
à la connaissance du marché : frais de publicité (pour les produits ou institutionnelle),
promotion, foires-expos, définition de nouveaux produits, études de marché ou de la
concurrence, ...

➜ Caractéristique :
Bien que ces frais puissent être pour partie fixes et pour partie variables, on ne peut pas les
traduire par un budget flexible car il n'existe pas de liaison fonctionnelle entre leur niveau et le
volume des ventes ou le chiffre d'affaires.

Toute information visant à augmenter le montant des charges de marketing ou de promotion

des ventes doit automatiquement engendrer un questionnement sur l’incidence attendue sur
les volumes des ventes. En d’autres termes, l’augmentation des charges commerciales a-t-
elle bien été prise en compte en termes d’effet de levier dans les prévisions des ventes ?

-14- Le budget d'administration des ventes, ou budget-"moyens" des ventes

➜ Il concerne tous les frais liés à la structure administrative des ventes : rémunération et
charges sociales de la direction des ventes, charges de gestion courante (loyers, assurances,
électricité, téléphone) dotations aux amortissements (bâtiments, matériels,...)

➜ Caractéristique :
Ces frais de structure sont le plus souvent fixes.

63
Isabelle Gignon

-2- Démarche générale d’élaboration du budget commercial

-21- Schéma général

PREVISION GENERALE DE
TENDANCE DES VENTES
lors de la
pré-budgétisation

OBJECTIFS GENERAUX
DE CHIFFRE D’AFFAIRES

POLITIQUE POLITIQUE DE
DE PRIX PROMOTION DES VENTES

lors de la
budgétisation
de la fonction PROGRAMME DES
commerciale VENTES

BUDGET BUDGET DES BUDGET BUDGET

DES VENTES FRAIS DE VENTE D’ADMINISTRATION MARKETING
DES VENTES

-22- Analyse du schéma

a) Les prévisions de tendance des ventes :

Elles peuvent être élaborées, lors de la pré-budgétisation, selon plusieurs techniques de

prévision et par différents services de l'entreprise (commercial, comptable, études
économiques,...); voir § 3

b) Les objectifs généraux de chiffre d'affaires :

Ni ventilés, ni mensualisés, ils font partie du cadre budgétaire communiqué aux opérationnels.
Ils sont fixés par la Direction Générale, parfois après consultation d'un comité de direction qui
peut regrouper différents cadres de l'entreprise, de services divers.

64
Isabelle Gignon

c) Les politiques de prix, de promotion et de gestion des ventes :

Elles traduisent le marketing-mix de l'entreprise et correspondent aux plans d'action retenus

par le service commercial-marketing pour atteindre les objectifs généraux de chiffre d’affaires.

d) Le programme des ventes :

Il correspond aux prévisions en volume des ventes, ventilées (par produit, vendeur, région,
client,...) et réparties dans le temps (le plus souvent par mois et parfois par trimestre)

Avant de pouvoir le finaliser, il faut impérativement s’assurer que les services en amont,
notamment la production, ont la capacité de production nécessaire pour pouvoir l’alimenter en
temps voulu.

Les plans d'action en matière de prix et de promotion-communication commerciale sont

déterminants dans la ventilation et la mensualisation des ventes.

La mensualisation doit également tenir compte, le cas échéant, de la saisonnalité des ventes
constatée dans le passé. Cette saisonnalité est généralement calculée sur quelques années
antérieures au moyen de coefficients de saisonnalité :

coefficient de saisonnalité d’un mois = ventes du mois x 12 / ventes annuelles

Le programme des ventes est établi de manière plus ou moins concertée au sein-même du
service commercial.

e) Les budgets commerciaux

Traduction monétaire des politiques commerciales et du programme des ventes, ils sont
établis, selon les entreprises :
- soit par les commerciaux eux-mêmes, plus ou moins assistés par le contrôleur de
gestion
- soit par le contrôleur de gestion, sur les bases des informations fournies par les
commerciaux.

-3- Les techniques de prévision tendance des ventes à court terme

Les techniques de prévision de tendance des ventes font partie des études préalables de la
pré-budgétisation, et constituent donc un des éléments qui permettent à la direction générale
d'arrêter les objectifs généraux de l'entreprise (NB : Il est fréquent que la direction générale
fixe des objectifs légèrement plus ambitieux que la tendance des ventes dégagée).

Le but est de collecter les informations en partant du général vers le spécifique à l’entreprise,
afin de prévoir les quantités et les prix des vente à venir, et ce, ventilés par secteurs, produits,
zones géographiques (selon le découpage retenu lors de l’analyse de l’organisation). Il existe
de nombreuses techniques de prévision de la tendance des ventes, mais il faut bien être
conscient qu’aucune d’entre elles n’est fiable à 100%. Une démarche performante de
prévision de la tendance correspond donc à la combinaison de plusieurs techniques de types
différents.
On distingue trois grands types de techniques : les méthodes dites « qualitatives », l’analyse
des statistiques de ventes passées et les méthodes causales ou explicatives.

65
Isabelle Gignon

-31- Méthodes qualitatives

L’adjectif « qualitative » ne signifie nullement que ce type de méthodes ne permet pas de

déboucher sur des prévisions chiffrées de tendance des ventes, ni qu’elles sont de meilleure
qualité que les autres.
On les dit « qualitatives » parce qu’elles consistent à recueillir l’opinion de divers types de
publics sur l’évolution probable des ventes.

On peut ainsi consulter :

- les principaux cadres de direction de l’entreprise : méthode des jurys d’opinion. Cette
méthode est rapide, synthétique et accessible à presque toutes les entreprises, mais elle ne
donne que des prévisions globales de tendance et reste très subjective.
- les vendeurs : questionnaires à la force de vente. Cette technique présente
l'avantage de donner des prévisions détaillées (par produit, période, région) et issues de
personnes très près de la réalité du terrain. Elles sont par contre fortement dépendantes de
l’état d’esprit des vendeurs (pessimiste ou au contraire optimiste) D'autre part, les vendeurs
ignorent bien souvent nombre d'éléments, tant internes qu'externes, qui pourraient jouer sur le
niveau des ventes.
- les clients potentiels : études de marché et panels de consommateurs. Ces méthodes
pourraient a priori être perçues comme les plus fiables car elles consistent à directement
demander son avis au client; mais en fait, leur fiabilité est grandement conditionnée par la
qualité des conditions techniques de réalisation (représentativité de l’échantillon, qualité des
questionnaires, etc....). De plus, leur coût est souvent assez élevé.

-32- L'analyse des statistiques de vente

Ce type de méthodes consiste à considérer que les volumes futurs des ventes peuvent être
prévus d'après les volumes passés (le futur ne serait que le reflet plus ou moins modifié du
passé). Elles correspondent à une extrapolation de la tendance dégagée d’après les ventes
des années précédentes, selon des techniques plus ou moins élaborées (cela va du simple
ajustement à main levée d’un graphique représentant les ventes passées, jusqu’à l’expression
mathématique d’une courbe d’ajustement par la méthode des moindres carrés ou par lissage
exponentiel).

Ces méthodes présentent comme avantage de ne nécessiter que des statistiques internes
(sans recourir à l'achat d'informations externes comme dans les méthodes causales ou
comme dans l'étude de marché ou la consultation de panels), et d'être par là-même peu
coûteuses.

Par contre, leur principal inconvénient réside dans le fait que la prévision ne tient pas compte
des changements dans l’environnement ou sur le marché susceptibles d’influencer les ventes.
Or dans des environnements de plus en plus turbulents, les méthodes strictement statistiques
s’avèrent inopérantes.

-33- Les méthodes causales ou explicatives

Elles essaient de modéliser les ventes, c’est-à-dire de trouver des relations mathématiques
qui permettent de lier le niveau des ventes à une ou plusieurs variables économiques connues
de façon externe. Ces dernières peuvent constituer des causes réelles au volume des ventes
(relation causale) ou, bien que n'en étant pas la cause, présenter une corrélation avec les
ventes.

66
Isabelle Gignon

Ce genre de relation entre deux variables est mis en évidence par l'ajustement des ventes,
représentées par un "nuage de points", à une courbe connue. Cet ajustement est réalisé en
utilisant des approches mathématiques telles que la méthode des moindres carrés, les
modèles de régression multiple ou les modèles économétriques.

Avantages de ces méthodes : les variables externes "prédisant" les ventes sont souvent plus
accessibles et plus fiables que la prévision des ventes de manière qualitative (étude de
marché, panels) ou de manière quantitative. De plus, leur évolution précède souvent celle des
ventes à prévoir. Notons que des organismes tels que l'INSEE, le CREDOC, le BIPE
produisent des statistiques sur l'évolution passée et prévue de grandes variables
économiques.

Inconvénients : La relation calculée entre les ventes et la(les) variable(s) externe(s) peut se
modifier ou se renverser sans que la méthode puisse le prévoir, et, de ce fait, être totalement
invalidée.

III. LE BUDGET DE PRODUCTION

-1- La détermination du programme de production

-11- Détermination de la quantité annuelle de fabrication

La quantité annuelle à fabriquer dépend :

- du programme de ventes
- du niveau de stock souhaité pour la fin de période, lorsque les produits sont
stockables.

On peut en effet écrire la relation suivante :

Quantité prévue de vente

+ Quantité souhaitée en stock en fin d’année
- Quantité en stock en début d’année

= Quantité à produire

Dans un deuxième temps, il s’agit de répartir dans le temps (souvent le mois) cette quantité
annuelle de production: c’est la mensualisation du programme de production.

-12- Problématiques liées à la mensualisation du programme de production

Le problème consiste à gérer la production avec des ventes irrégulières. En effet, l’entreprise
dispose généralement d’une structure de production (hommes, machines, locaux) qui a une
capacité donnée et limitée, alors que les ventes sont très souvent irrégulières. Or, il ne lui est
pas toujours possible de « flexibiliser » cette structure de production autant que l’irrégularité
des ventes le nécessiterait. Lorsque les produits sont stockables, son problème se ramène
donc au choix suivant : répercuter l’irrégularité des ventes sur la production ou sur le niveau
de stockage.

67
Isabelle Gignon

-121- Production irrégulière avec peu ou pas de stockage

L’entreprise produit en juste-à-temps (soit parce qu’elle n’en a pas le choix - cas des activités
de service ou des productions de produits périssables -, soit parce qu’elle l’a choisi pour éviter
les coûts liés à l’existence d’un stock).

Elle se trouve alors face à un choix portant sur sa capacité de production, illustré par les deux
situations extrêmes suivantes :

➜ si elle se dote d’une capacité permettant de répondre au niveau maximal de vente, elle doit
supporter le coût de sous-activité de sa structure en dehors des périodes « de pointe ». Coût
de sous-activité = coût engendré par le maintien de capacité de productions alors que le
niveau des ventes est faible.

➜ si elle se dote d’une capacité calée sur le niveau le plus faible d’activité, elle doit, pour les
périodes de pointe, soit mettre sa structure en sur-activité avec les risques que cela
représente, soit recourir à des ressources externes (intérim, contrats à durée déterminée,
stagiaires, location de matériel, sous-traitance) avec les coûts plus élevés et/ou les aléas que
cela entraîne.

De ce fait, les services de production cherchent souvent à avoir une production aussi régulière
que possible, afin de rationaliser l’utilisation de leur structure de production et, de ce fait,
minimiser leurs coûts de production.

D’autre part, toute production en flux tendu nécessite une augmentation des frais de
communication interne et de maintenance des installations de production.

-122- Production régulière - Recours au stockage-tampon

Dans ce cas, l’entreprise fournit tous les mois sensiblement la même production. Pendant les
mois de faible vente où la production est supérieure aux besoins des commerciaux, elle
constitue un stock-tampon ou d’anticipation des périodes de forte vente. Elle puise dans ce
stock lors des mois de forte vente où sa production est inférieure aux besoins des
commerciaux.

La limite technique à cette démarche correspond à la possibilité de constituer un stock

d’anticipation suffisant, afin d’éviter la rupture de stock durant les mois de fortes ventes.

Exemple (donné ici sur un trimestre, dans un souci de simplification):

Ventes prévues d’un produit X : 3 100 unités au total sur un trimestre

Stock de produit X début Janvier: 200 unités

Stock souhaité à fin Mars : 100 unités

Quantité à produire sur le trimestre = 3 100 - 200 + 100 = 3 000 unités

Programme de production envisagé avec une production régulière = 1 000 unités par mois (3
000 unités / 3 mois).

68
Isabelle Gignon

1er cas de figure :

La répartition des ventes dans le temps est la suivante : 850 unités en janvier, 1 000 unités en
février et 1 250 unités en mars.
Regardons s’il n’y a pas de rupture des stocks :

Janvier Février Mars

Stock initial 200 350 350
+ Production 1 000 1 000 1 000
- Ventes 850 1 000 1 250
= Stock final 350 350 100

On constate qu’il ne devrait pas y avoir de rupture de stock.

2ème cas de figure :

La répartition des ventes est la suivante : 1 250 unités en janvier, 1 000 unités en février et
850 unités en mars.

On constate que, dès Janvier, le programme de production régulier qui a été envisagé ne
convient pas (disponible = 200 unités du stock initial + 1 000 unités produites = 1200 unités,
alors que besoins pour vente = 1 250 unités). L’entreprise devra donc renoncer à son souhait
d’avoir une production parfaitement régulière.

Outre les cas d’impossibilité matérielle à entièrement lisser sa production, le choix d’avoir une
production régulière présente un autre inconvénient : ce type de choix génère des stocks plus
importants que lorsqu’on choisit une production irrégulière. Or un stock important génère un
important coût financier de détention du stock.
Si l’on reprend le premier cas de figure de l’exemple précédent, imaginons que chaque unité
stockée génère un coût financier de10 €.

Une production régulière entraînera un coût financier de stock de :

(350 + 350 + 100) x 10 € = 8 000 €

Si on avait un programme de production irrégulier, on chercherait à atteindre dès fin Janvier le

stock de sécurité de 100 unités souhaité pour fin Mars, et on obtiendrait le programme de
production suivant :

Janvier Février Mars

Stock fin de mois 100 100 100
+ Ventes 850 1 000 1 250
- Stock début de mois 200 100 100
= Production du mois 750 1 000 1 250
Coût financier du stock 100 x 10 =1 000 100 x 10 = 1 000 100 x 10 = 1 000

Le coût financier du stock ne serait plus que de 3 000 € sur le trimestre.

69
Isabelle Gignon

On constate qu’aucun des choix dans l’alternative production régulière / production irrégulière
n’est idéal :
- une production en juste-à-temps permet de minimiser les stocks et donc leur coût,
mais entraîne soit des coûts de sous-activité, soit des coûts élevés de recours à des
ressources externes,
- une production régulière minimise les coûts directs de production, mais entraîne un
stock important qui occasionne un coût financier élevé.

De ce fait,
- les entreprises cherchent à flexibiliser le plus possible leurs structures de production
(voir notamment mesures de flexibilisation du temps de travail) afin de pouvoir produire
en juste-à-temps sans en supporter les inconvénients ;
- lorsqu’elles ne le peuvent pas, elles essaient d’estimer quelle est la démarche la moins
risquée et la moins coûteuse pour elles en fonction de leurs caractéristiques propres,
puis font un choix de principe pour plutôt une production régulière ou plutôt une
production en juste-à-temps. Mais cela reste un principe qui, le plus souvent, devra
souffrir quelques exceptions ponctuelles.

-2- Validation technique du programme de production envisagé : les tests de capacité

Pour chacune de ses fabrications, l’entreprise a traduit les processus de production par des
gammes opératoires qui précisent les temps nécessaires par type de qualification pour le
personnel, et par type de machines pour le matériel. Ces gammes opératoires permettent de
traduire le programme de production envisagé en besoins par centres d’activité (ateliers,
usines, postes de travail, etc...).

Sur la base de cette prévision des besoins par centre d’activité, l’entreprise doit s’assurer
qu’elle dispose bien des ressources nécessaires, en termes de facteurs de production
(hommes et machines) pour réaliser le programme de production envisagé : c’est l’objet des
tests de capacité.

Si l’entreprise a opté pour une production régulière, et après qu’elle ait vérifié qu’il ne devrait
pas y avoir de rupture de stock, il suffit de réaliser les tests de capacité (un par facteur de
production) pour un seul mois, car la production est censée être identique tous les mois.

Si l’entreprise a opté pour un programme de production irrégulier, elle doit réaliser les tests de
capacité pour chaque mois.

Exemple :

Une entreprise fabrique deux produits A et B. Leurs gammes opératoires sont les suivantes :
Temps-hommes Temps-machine
Produit A 1 heure 2 heures
Produit B 2 heures 3 heures

L’entreprise a prévu une production sur un mois de 1 000 produits A et 2 000 produits B. Ses
besoins seront les suivants :
Temps-hommes Temps-machine
Produit A 1 000 heures 2 000 heures
Produit B 4 000 heures 6 000 heures
Total 5 000 heures 8 000 heures

70
Isabelle Gignon

Ses capacités en nombre d’heures productives sont les suivantes, après prise en compte des
temps d’arrêt prévisibles (temps de pause, maladie, congés, formation, réunions ou tâches
non directement productives pour les hommes, temps de préparation et maintenance pour les
machines) :
5 500 heures pour les hommes, 7 000 heures pour les machines.

On voit, en comparant les besoins aux capacités actuelles, qu’il manque 1 000 heures -
machine.

A l’issue des tests de capacité, l’entreprise peut être amenée, soit à réviser son programme de
production, soit à ajuster ses capacités :

➜ révision du programme de production : cela consisterait à « aménager » son postulat de

base d’une production, soit régulière, soit irrégulière, pour avancer ou au contraire retarder la
production d’un certain nombre d’unités ; en tout dernier recours, elle peut même envisager de
demander au commercial de modifier son programme de vente.

➜ ajustement de ses capacités : soit à la hausse par l’investissement dans la structure

(embauche de personnel, achat de matériel) ou par le recours à des ressources externes, soit
à la baisse par la réaffectation interne des ressources ou par un désinvestissement dans la
structure (licenciement de personnel, cession de matériel).

Les implications stratégiques de ces choix expliquent que les décisions soient prises au
niveau de la direction générale et non pas de la production, qui ne fait qu’informer de ses
problèmes à alimenter le programme des ventes qui lui a été transmis.

-3- Le budget de production

Une fois que le programme de production a été validé (après tests de capacité et, pour une
production régulière, vérification de l’absence de rupture de stock), il reste à le budgéter.

L’approche de budgétisation varie selon les différents types d’activités qu’on trouve dans une
fonction de production :

- les services exerçant une fonction de réalisation effective de la production sont

souvent des centres de coûts standards, dans lesquels on constate une relation linéaire entre
les coûts de ces services et leur volume de production ; on peut alors utiliser la démarche du
budget flexible.

- les autres services de production, ceux qui ont un rôle d’encadrement (responsable
de la production), ou de préparation (études, méthodes, ordonnancement) ou de contrôle
(contrôle-qualité), sont souvent des centres de coûts discrétionnaires. Leur budget comporte
essentiellement des frais fixes, dont le montant dépend plus du niveau de qualité attendu, et
seulement quelques charges variables, dont le niveau varie généralement en fonction d’autres
éléments que le volume de production (le nombre d’études réalisées, le nombre de
lancements en production réalisés, etc.).
Par ailleurs, ces différents types d’activité relèvent souvent de responsables différents au sein
de la fonction production. Aussi, le budget global de production se compose souvent de
plusieurs sous-budgets par type d’activité. Exemple : budget de la direction industrielle, budget
du bureau des méthodes, budget de l’atelier X, budget de l’atelier Y, etc...

L’ensemble de la démarche technique de programmation -budgétisation de la fonction

production est résumé par le schéma suivant.

71
Isabelle Gignon

DEMARCHE DE PROGRAMMATION ET BUDGETISATION

DE LA PRODUCTION

Objectifs Objectifs
de stock de vente

Programme de production
global sur la période

Capacité globale sur la Non

période suffisante?

Oui Investissement
dans la structure

Production OU Production
régulière(1) irrégulière

Programme Programme
mensuel mensuel
constant variable

Non Absence de Capacité Non

rupture de mensuelle
stock? suffisante?

Oui Oui

Budget Budget

Méthode mixte3

3
Uniquement pour les biens stockables

72
Isabelle Gignon

IV LE BUDGET DE LA FONCTION ACHAT

-1- Composantes du budget de la fonction achat et problématique

➜ Le budget de la fonction achat comprend 2 sous-budgets :

- le budget des achats : c’est la prévision, mensualisée et ventilée par référence et/ou
par fournisseur, du montant des achats. Il découle, d’une part, des quantités à acheter, ou
programme d’achat ou planning d’achat, et d’autre part, des prix unitaires d’achat. Notons que
les prix d’achat dépendent eux-mêmes fréquemment des quantités achetées, si les
fournisseurs proposent des barèmes dégressifs de tarification.
- le budget de fonctionnement de la fonction achat : frais de transport sur achats, frais
de personnel, frais liés aux locaux, au matériel, etc. de la fonction achat. Il est élaboré après le
budget des achats car une grande partie de ses charges (les variables, voire, les fixes en cas
de forte variation du niveau d’activité) dépend du niveau des achats. Il peut être exprimé sous
forme d’un budget flexible.

➜ La première étape consiste donc, tant pour le budget des achats que pour le budget de
fonctionnement du service, à établir le programme des achats. Celui-ci est fonction :
- des consommations prévues, soit d’après le programme de production pour des
entreprises industrielles, soit du programme de ventes pour les entreprises
commerciales,
- du niveau de stock souhaité.

On peut écrire :
+ Quantité qu’il est prévu de consommer
+ Quantité souhaitée en stock final
- Quantité en stock initial
= Quantité à acheter.

➜ Comme la quantité qu’on prévoit de consommer est la plupart du temps une donnée non
négociable et que le niveau du stock initial est déjà déterminé par le budget et les actions de
l’année en cours, le seul élément sur lequel le service achat peut jouer pour moduler la
quantité annuelle à acheter est le stock final.

Or le choix du niveau du stock final renvoie à la problématique suivante : trouver un

compromis entre :
- un stock trop faible qui risquerait d’entraîner des ruptures de stock et donc un
manque à gagner en termes de vente et de marge,
- un stock trop important qui génèrerait un coût trop élevé.

Toute la problématique du programme des achats consiste à

trouver ce juste équilibre sur le niveau des stocks.

➜ Par ailleurs le service achat doit chercher, lors de sa réflexion budgétaire, à:

- optimiser le budget des achats par une bonne négociation des conditions d’achat
(prix, délais de livraison et de paiement) avec les fournisseurs,
- optimiser le budget de fonctionnement du service par une rationalisation de
l’organisation du travail en jouant notamment sur les fréquences d’approvisionnement.

73
Isabelle Gignon

-2- Notion de coût du stock et méthode de Wilson

-21- Ne pas confondre valeur du stock et coûts liés au stock

La valeur d’un stock est une notion comptable vue en cours de comptabilité analytique - calcul
des coûts : un stock d’éléments achetés en l’état (marchandises, matières premières,
composants, etc...) est valorisé à son coût d’achat, un stock de produits élaborés par
l’entreprise est valorisé à son coût de production.

Les coûts liés au stock sont les coûts générés par l’existence de ce stock en plus de leur
valeur comptable.

-22- Les composantes des coûts liés au stock

Dans les coûts liés au stock, on distingue :

- les coûts de possession du stock : le fait de posséder un stock entraîne des frais
financiers ou un manque à gagner en termes de produits financiers en raison de
« l’immobilisation » de capitaux pour financer le stock. L’existence -même d’un stock génère
également des coûts de manutention et d’assurance, nécessite des locaux pour l’entreposage,
comporte un risque de casse ou de détérioration des stocks. L’ensemble de ces coûts varie à
peu près proportionnellement au niveau de stock et représente, à titre indicatif, 15 à 30% de la
valeur comptable du stock moyen.
- les coûts de passation ou de gestion des commandes : le fait de passer des
commandes génère également des coûts : rémunération du personnel d’achat employé à
passer des commandes, frais de communication avec les fournisseurs, rémunération du
personnel de la comptabilité employé à comptabiliser les achats et à payer les factures des
fournisseurs, etc... Ces frais varient proportionnellement au nombre de commandes.
Le nombre de commandes passées dans une même année pour une référence donnée est le
fruit à la fois du souhait de l’entreprise sur son rythme d’approvisionnement et des
négociations avec le fournisseur.
Pour une quantité donnée à acheter sur l’année, plus le nombre de commandes sera élevé,
plus les quantités commandées à chaque fois seront faibles et, par conséquent plus le stock
moyen sera faible. C’est pourquoi l’on considère que le coût de passation des commandes
varie en proportion inverse du stock moyen.

Le coût total lié au stock est la somme du coût de possession de stock et du coût de passation
de commandes. Une entreprise a donc le choix entre deux rythmes opposés de commande
(pour une quantité annuelle donnée à commander) : commander fréquemment mais en faibles
quantités (1er cas), ou commander rarement mais en grosses quantités (2ème cas). On peut
représenter schématiquement ces deux rythmes ainsi :

Niveau Niveau
du stock de stock

Stocks moyens

Temps Temps
1er cas 2ème cas

74
Isabelle Gignon

Les conséquences sur les coûts liés au stock sont les suivantes :

Premier cas Deuxième cas

Coût de possession faible élevé
Coût de passation élevé faible

-23- Détermination du nombre optimal de commandes : la méthode de Wilson

Les deux composantes des coûts liés au stock variant en sens inverse, le problème consiste à
trouver le nombre de commandes qui minimise le coût total lié au stock. Il correspond à un
juste équilibre entre les deux cas extrêmes présentés ci-dessus.

On peut calculer ce nombre « idéal » de commandes en utilisant la méthode de Wilson, dont

une des expressions mathématiques est la suivante :

Vxt
N= 2k , avec : N = nombre de commandes
V = valeur annuelle des achats à effectuer
t = taux du coût de possession du stock
k = coût de passation d’une commande

Une fois que le nombre N annuel de commande est déterminé, on peut en déduire la quantité
Q moyenne à commander à chaque fois:

Q=V/N

Il faut noter que cette méthode ne peut être utilisée que lorsque l’entreprise a toute liberté pour
déterminer à la fois son nombre annuel de commandes (N) et sa quantité moyenne de
commande, ou « lot économique » (Q). En effet, il arrive que l’entreprise n’ait pas le poids
suffisant par rapport au fournisseur pour pouvoir lui imposer son rythme et ses modalités de
commande. Il arrive notamment que le fournisseur exige que toute commande dépasse un
niveau donné ou soit un multiple de tel nombre d’unités commandées. Les fournisseurs
peuvent également proposer des tarifs différents en fonction du volume moyen de commande,
ce qui peut limiter l’intérêt de respecter le nombre de commandes calculé par la méthode de
Wilson.

-3- Notions de stock de sécutité, de stock d’alerte et de stock moyen

-31- Stock de sécurité et stock d’alerte

Stock de sécurité : Constitué pour palier des consommations plus

fortes que prévues ou un retard de livraison, c’est le niveau de stock
en dessous duquel on ne doit pas prévoir de descendre.

Stock d’alerte : C’est le niveau de stock qui déclenche la commande.

Il est égal au stock de sécurité augmenté du stock qui permet de
faire face aux consommations durant le délai de livraison.

75
Isabelle Gignon

Niveau de stock
Stock d’alerte
Consommation prévue

Stock de sécurité

délai de livraison date prévue retard possible de

Temps
normal de livraison livraison

-32- Calcul du stock moyen

Les mouvements de stock étant suivis avec des moyens informatiques, les entreprises
peuvent connaître en permanence leur niveau, au moins théorique, de stock pour chaque
référence. On peut donc calculer le stock moyen d’une référence de la manière suivante :
N stocks avant livraison + N stocks après livraison
Stock moyen =
2xN
avec N représentant le nombre de commandes sur la période considérée.

Cette formule est équivalente à la suivante :

2 x N x stock de sécurité + total quantités livrées

Stock moyen =
2xN

NB : Lorsqu’on ne dispose pas de l’information sur tous les stocks avant et après livraison, on
calcule sommairement le stock moyen en faisant la moyenne entre le stock de début de
période et le stock de fin de période.

-4- Choix d’un mode d’approvisionnement avec ces consommation irrégulières

Lorsque les consommations sont régulières, ce qui est rare, on peut commander à la fois à
périodicité et quantité constantes. Mais lorsque les consommations sont irrégulières (cas le
plus fréquent), il faut choisir entre périodicité ou quantité constante.

Exemple :
Consommation annuelle : 12 000 unités
Stock souhaité en fin d’année = stock début d’année = stock de sécurité =1 000 unités
➘ Quantité annuelle à commander = 12 000 unités
Nombre optimum de commandes (déterminé par la méthode de Wilson) = 6
Quantité idéale à commander = 12 000 unités / 6 commandes = 2 000 unités
Périodicité idéale de commande = 12 mois / 6 commandes = 2 mois

Cas d’une consommation régulière : consommation mensuelle = 1 000 unités par mois
L’entreprise pourra bien passer 6 commandes, de 2 000 unités chacune, et espacées de 2
mois.

76
Isabelle Gignon

Cas d’une consommation irrégulière :

Janv Fév. Mars Avril Mai Juin Juill. Août Sept Octo Nov. Déc.
Conso 1000 1300 1700 1600 2000 800 600 400 500 600 700 800

L’entreprise pourra bien passer dans tous les cas de figure 6 commandes, mais elle devra
choisir entre :
- avoir une périodicité régulière de commande de 2 mois mais avec des quantités de
commande variables,
- commander à chaque fois 2 000 unités, mais avec une périodicité variable.

Périodicité constante Quantité constante

Avantages - existence d’un calendrier de
commande qui facilite le travail
administratif
- possibilité de grouper les
commandes auprès d’un
même fournisseur de plusieurs
références
Inconvénients - risque de rupture de stock si
la consommation est plus forte
que prévue
- nécessité de calculer à
chaque fois la quantité à
commander
- bonne maîtrise du niveau de
stock (tant en termes de
rupture que de sur-stock°
- possibilité de standardiser la
commande
- nécessité d’avoir des stocks
d’alerte pour déclencher les
commandes
- nécessité d’avoir un
fournisseur « souple »

Face à ce dilemme, l’entreprise devra faire un choix, mais ce restera un choix de principe
auquel elle devra parfois accepter de déroger.

-5- Gestion par exception : méthode dite « des 20-80 »

Les outils et techniques permettant de gérer au mieux un stock sont, on l’a vu avec les
paragraphes précédents, nombreux. Mais ils sont aussi lourds à gérer. Or, certaines
entreprises ont de très nombreuses références en stock, si bien qu’elles ne peuvent pas se
permettre de recourir à tous ces outils et techniques pour toutes leurs références. Dans ce
cas, elles procèdent à une gestion par exception de leur stock, c’est-à-dire qu’elles ne mettent
en place ces outils que pour les références très importantes pour l’entreprise, soit en raison de
leurs montants annuels importants d’achat, soit en raison de leur importance « stratégique »
pour la production ou le commercial (cas de la petite pièce ne coûtant quasiment rien mais
dont l’absence en stock peut bloquer toute la production).

Le deuxième type de référence « importante » est facilement déterminable par simple

discussion avec les services utilisateurs concernés.

Pour le premier type de références importantes (celles dont le montant annuel d’achat est très
élevé), on peut utiliser la méthode dite « des 20/80 », qui consiste à déterminer les 20% de
références qui représentent 80% du montant annuel des achats. Pour ces références, il faut
en effet à la fois éviter le sur-stockage qui entraînerait, vu le montant des achats concernés,
un coût de possession trop important, et le sous-stockage qui génèrerait un risque trop élevé
de rupture de stock sur des références très demandées. Pour les 80% de références restants,

77
Isabelle Gignon

qui ne représentent que 20% du montant annuel des achats, on pourra, soit sur-stocker, sans
pour autant générer un coût de possession important puisque leur valeur à l’achat est faible,
soit n’en détenir quasiment pas en stock et n’en commander que lorsque le besoin s’en fait
sentir par les services utilisateurs.

-6- Elaboration du budget de fonctionnement de la fonction achat

Une fois que le programme d’achat est réalisé, le responsable du service peut estimer le
niveau global d’activité de son service sur l’année, ainsi que les éventuelles « pointes »
d’activité, et prévoir les moyens nécessaires (humains, matériels, organisationnels) pour y
faire face. La majeure partie des charges de fonctionnement seront fixes. Cependant, lorsqu’il
existe une part non négligeable de charges variables, le responsable achats pourra présenter
son budget de fonctionnement sous forme d’un budget flexible.

78
Isabelle Gignon

CONTRÔLE DE GESTION
CG4-2009F
MGE Master 1, S1
Thème 3: BUDGETS PAR FONCTION

Auteur : Isabelle GIGNON-MARCONNET

Principes d’élaboration des budgets par

fonction
• Après, généralement, que la direction ait donné
des objectifs généraux et/ou des hypothèses à
retenir,….
• … La budgétisation par fonction suit 2 logiques:
– Une logique d’enchaînement des budgets: on
commence par la prévision de la fonction
commerciale, puis on remonte le processus
d’élaboration des produits/services vendus et on
termine par la prévision des activités de support
– Au sein d’une même fonction: s’il y a des objectifs
généraux au départ, on les décline en descendant la
ligne hiérarchique; sinon, processus « bottom-up »

79
Isabelle Gignon

Composantes et caractéristiques des

budgets par fonction
• Toujours un budget d’exploitation, i.e. « un bout » du
compte de résultat de l’entreprise =>
– ne comporte que des charges et/ou produits, pas
d’immos, d’emprunt, de dettes, de créances, etc…
– est H.T.
– ne tient pas compte des décalages de paiement
Remarque : les coûts d’achat unitaires de matière et les coûts de
production unitaires des produits ne servent qu’à la valorisation des
stocks, pas au chiffrage des budgets
• Budgets d’exploitation précédés de programmes
d’activité = prévision des quantités à traiter, pour toutes
les fonctions dont l’activité est quantifiable
• Parfois un budget, bien distinct, sur des éléments de
bilan: demandes d’investissement, prévision de stocks,
créances, dettes, ...
3

Enchaînement des programmes

d’activité et budgets par fonction
Prévision des quantités Prévision monétaire
Budget des ventes
Programme de vente

Budget des charges commerciales

- Stocks 1 + Stocks 2 de produits (séparé ou pas du budget MKG)
Tests de capacité de production

Programme de production Budget de production

- Stocks 1 + Stocks 2 matières

Budget des achats

Programme d’achat Budget fonctionnement sce achats

Budgets des fonctions support

80
I. Gignon

Mensualisation des programmes (d’où

aussi des budgets par fonction)
• Programme des ventes:
– Peut dépendre des prix de vente et actions MKG
– mensualisation d’après saisonnalité et actions MKG
• Programmes de production et/ou d’achat:
– Quantités globales période d’après souhaits
d’évolution des stocks
– Mensualisation: arbitrage entre facilité de gestion et
niveau (=> coût) de stockage:
• Production régulière versus en flux tendus
• Achats peu fréquents et en grosses quantités versus
fréquents et très fractionnés
– Vérification faisabilité du programme de production:
tests de capacité ressources et absence de rupture de stock

Investissement et budget d’exploitation:

exemple
Un service commercial prévoit d’embaucher un
nouveau commercial et d’acheter pour lui un
nouveau véhicule
Salaire annuel + charges sociales du commercial:
60 000 €
Prix d’achat (HT) du véhicule: 18 000 €,
amortissables linéairement sur 3 ans
• Impact sur le budget d’exploitation annuel:
– frais de personnel: + 60 000 €
– Dotation aux amortissements: +18 000 / 3 = +6 000 €
• Demande d’investissement: 18 000 €

81
I. Gignon

VITPRO

VITPRO est une entreprise industrielle qui fabrique deux produits A et B à partir d'une même
matière première. Son organigramme, au niveau de la production, se présente de la manière
suivante :

Direction de la
production

Bureau des
méthodes

Atelier

Chaque automne, l'entreprise procède à la budgétisation de l'année à venir.

En vous appuyant sur les renseignements ci-après, collectés auprès des services de
l'entreprise, vous êtes chargé(e), pour le premier trimestre de l'année N de présenter le
programme de production et les budgets qui sont sous la responsabilité du directeur
de la production, en prenant l'hypothèse d'une production régulièrement répartie sur
tout le trimestre. Le budget de l’atelier sera aussi exprimé sous forme d’un budget
flexible en fonction des volumes produits de A et de B4.

-A- DONNES COMMERCIALES

Les prévisions de vente, en volume, sont les suivantes:

Volume Coefficients de saisonnalité
trimestriel Janvier Février Mars
Produit A 9 000 0,85 1 1,15
Produit B 7 500 1,1 1 0,9

Les prix de vente prévus pour A et B sont respectivement de 40 € et 50 €.

-B- DONNES CONCERNANT LES STOCKS

Les stocks initiaux de produits finis au 1/1/N sont les suivants:

- produit A : 2 000 unités
- produit B : 1 450 unités

Les objectifs de stock de produits finis au 31/3/N, qui correspondent aux stocks de sécurité,
sont les suivants :
- produit A : 1 400 unités
- produit B : 1 150 unités

4
Un budget flexible concerne le budget de base, sans tenir compte des coûts de stockage,
d’éventuelles heures supplémentaires du personnel ou de dotations liées à des investissements de
capacité.

82
I. Gignon

-C- DONNES CONCERNANT LA PRODUCTION

L’entreprise a choisi de répercuter, dans toute la mesure du possible, l’irrégularité de ses

ventes sur ses stocks de produits finis, afin de conserver une production régulière et
d’optimiser ainsi l’utilisation de sa structure de production.

Normes techniques unitaires (élaborées par le bureau des méthodes)

Produit A Produit B
Temps-machines 27 mn 37 mn
Temps de main-d’œuvre d'atelier 35 mn 42 mn

Matériel de production

L'atelier est actuellement équipé de 19 machines entièrement polyvalentes et dont le temps

productif, après déduction des temps moyens d'arrêt pour entretien, chargement et pannes,
est de 140 heures par mois.

Les charges engendrées par ce matériel comportent:

- 560 € de dotations aux amortissements par machine et par mois
- 2 € par heure-machine de charges externes (énergie)

La direction a décidé d'investir en matériel de production si l'appareil actuel s'avérait saturé.

Le nouveau matériel engendrerait les mêmes coûts que les machines actuelles.

Personnel de production

L'atelier emploie 26 personnes dont le temps productif moyen est de 130 heures par mois,
sur 152 heures payées.

En matière d'emploi, la politique de l'entreprise est la suivante :

- les dépassements allant jusqu'à 5% de la capacité actuelle (à raison de 131 h par
mois et par personne) doivent pouvoir être absorbés par des gains de productivité.
- les dépassements représentant 5 à 10% nécessitent le recours, soit à des heures
supplémentaires des salariés, soit à du personnel intérimaire; dans les deux cas, on
peut évaluer le sur-coût à 25% des rémunérations et charges sociales de base.
- seuls les dépassements supérieurs à 10% peuvent amener à embaucher du
personnel supplémentaire.
- à l'inverse, seul un sous-emploi excédant pendant au minimum 3 mois consécutifs
10% de la capacité actuelle peut donner lieu à licenciement ou réaffectation du
personnel.

La rémunération horaire brute moyenne (hors charges sociales patronales qui représentent
40% du salaire brut) est de 11,76 €. Le personnel a droit à un mois de congés payés par an,
dont il a été choisi de répartir la rémunération et la couverture sociale sur les 11 autres mois.

Charges indirectes de la direction industrielle et du bureau des méthodes

Elles représentent 25 000 € par mois.

-D- DONNEES CONCERNANT LES COÛTS LIES A L’EXISTENCE DE STOCK

Les coûts liés à l'existence en stock d'une unité de produit fini pendant un mois sont évalués
à 0,50 € pour A et à 0,60 € pour B.

83
Isabelle Gignon

APPROUV’

L’entreprise Approuv’ fabrique un produit à partir d’une seule matière première. Le

responsable de production est aussi en charge des achats de la matière, il doit notamment
budgéter les achats de matière première pour le premier trimestre.

Pour le premier trimestre, il prévoit une fabrication mensuelle régulière de 3 000 produits
finis. Chaque produit fini nécessite 2 kg de matière première.

Le prix d’achat du kg de matière première est prévu à 4 €.

Le stock de matière première au 1er janvier est prévu à 210 kg. En vue d’un accroissement
saisonnier de la production au deuxième semestre et de se prémunir contre les aléas de
production et de livraison, le responsable de production souhaite amener son stock de
sécurité à 300 kg à fin mars.

Pour établir son planning trimestriel de commande, l’entreprise souhaite s’inspirer de la

méthode de Wilson pour déterminer le nombre optimum de commandes (N) sur le trimestre
et préfère par ailleurs s’approvisionner par quantité constante :

Montants des achats prévus x taux de possession du stock

N=
2 x coût de passation d’une commande

Le coût de possession du stock est estimé à 15% de sa valeur à l’achat et celui de passation
d’une commande à 18,20 € (NB : les coûts liés au stock, c’est-à-dire le coût de possession
du stock et le coût de passation des commandes, sont déjà pris en compte dans les charges
de l’atelier).

Les achats étant assurés par le responsable de production, les approvisionnements ne

donnent pas lieu à d’autres charges.

Présenter le budget mensualisé des achats pour le premier trimestre.

84
Isabelle Gignon

ALARMSECU 1ère partie

La société Alarmsécu commercialise auprès de revendeurs spécialisés un système de

sécurité contre le vol qu'elle fabrique elle-même à partir de pièces électroniques. Elle réalise
des prévisions budgétaires trimestrielles.

Vous êtes chargé(e) de construire les budgets par fonction pour le premier trimestre de
l'année N (budgets par fonction et synthèse financière).

INFORMATIONS SUR L'ACTIVITE PREVISIONNELLE DU 1er TRIMESTRE N

Fonction commerciale :

Il est prévu de vendre 7200 appareils au total sur le trimestre, avec les coefficients de
saisonnalité suivants :
Janvier : 0,9167; Février : 1; Mars : 1,0833.

Leur prix de vente est de 20 €.

La fonction commerciale est assurée intégralement par une seule personne, dont le salaire
brut mensuel est composé d'un fixe de 1 000 € et d'une commission représentant 4% du
chiffre d'affaires.

La dotation mensuelle à l'amortissement de son véhicule de fonction s'élève à 700 €. Les

autres frais commerciaux représentent 400 € par mois.

Fonction production-achat :

L'atelier de production emploie un contremaître, dont le salaire brut mensuel s'élève à 3 000 €,
ainsi que 8 ouvriers, rémunérés chacun 2 000 € brut par mois. Le temps mensuel productif
moyen par ouvrier est de 156 h15 mn. Mais il est possible de faire réaliser jusqu'à 12 heures
supplémentaires par mois à chaque ouvrier, auquel cas, les heures supplémentaires sont
toutes considérées comme directement productives et sont rémunérées à un tarif de 25%
supérieur au tarif de base de l'heure productive.

Le contremaître assure la fonction approvisionnement en plus de la responsabilité de l'atelier.

Il vous appartient d'élaborer avec lui le programme de production qui permet d'optimiser son
budget.

Par ailleurs, l'atelier comporte 6 machines pouvant fournir chacune jusqu'à 145h productives
par mois. Leurs dotations aux amortissements représentent 300 € par mois et par machine.

La fabrication d'un appareil nécessite 30 mn de la part des ouvriers et 20 mn de la part des

machines.

L'entreprise fabrique sur 1 mois les produits qu'il est prévu de vendre durant le même mois,
sauf si elle juge bon de constituer un stock d'anticipation.

85
Isabelle Gignon

Le stock de produits finis au premier Janvier N devrait comporter 400 appareils. L'entreprise
souhaite constituer dès la fin Janvier un stock de sécurité de 500 appareils et maintenir
ensuite le stock au minimum à ce niveau. Le coût de stockage moyen d'un appareil durant un
mois est de 0,40 € et il est entièrement attribué au service production, en plus de ses autres
charges de fonctionnement. Ce coût de stockage est principalement constitué de frais
financiers qui sont considérés comme des charges décaissables.

Les autres frais de la production représentent 0,40 € par appareil fabriqué.

La fabrication d'un appareil requiert des pièces électroniques dont le prix d'achat s'élève à
0,40 €. L'entreprise achète les pièces électroniques avec un mois d'avance par rapport à la
fabrication (les prévisions de fabrication seraient de 2 500 appareils pour le mois d'Avril N). Le
prix d'achat des pièces électroniques étant très faible, on néglige le coût lié à leur stockage.
Les frais divers liés à l'achat des pièces électroniques représentent en moyenne 40 € par
mois.

On estime le coût standard de production d'un appareil à 14 €, et le coût standard d'achat des
pièces électroniques nécessaires à la fabrication d'un appareil à 0,42 €.

Fonction administration-gestion

Cette fonction occasionne 6 000 € de salaires bruts par mois, des dotations aux
amortissements mensuelles de 100 € pour les immobilisations actuelles ainsi que des autres
frais généraux d'un montant mensuel de 400 €. On envisage d’investir en Février dans un
nouveau matériel informatique dont le coût serait de 2 400 €, amortissables en 2 ans et
payables pour moitié en Mars et pour moitié en Avril.

Charges sociales

Toutes les rémunérations brutes donnent lieu à 40% de charges sociales patronales (dans un
souci de simplification, on négligera les charges sociales salariales et on considérera que
l’intégralité des salaires bruts sont effectivement versés aux salariés).

86
Thème 4 : La synthèse financière de la budgétisation

Note technique p. 88

Présentation powerpoint p. 93

Applications :
- Budget général p. 97
- Alarmsécu 2ème partie p. 98
- Richardeau p. 99

87
Isabelle Gignon

LA SYNTHESE FINANCIERE DE LA BUDGETISATION

-1- COMPOSANTES ET FINALITES DE LA SYNTHESE FINANCIERE

On appelle synthèse financière budgétaire l’ensemble compte de résultat prévisionnel -

budget de trésorerie - bilan prévisionnel ou plan de financement.

Ces documents prévoient les effets au niveau de l’entreprise dans sa globalité de la mise
en oeuvre des budgets par fonction, en termes de rentabilité, trésorerie, équilibre financier.

Leur utilité est double :

- vérifier que les plans d'action par fonction devraient permettre d'atteindre les
objectifs généraux donnés dans le pré-budget.
- permettre le cas échéant de prendre des mesures d'ordre financier, notamment en
matière d'équilibrage de la trésorerie ou d’équilibre financier du bilan.
A cela s’ajoute souvent une nécessité de communiquer les prévisions financières globales à
certaines parties prenantes de l’entreprise: actionnaires, mais aussi autres financeurs
(banques), autorités de tutelle, instances représentatives du personnel, …

C’est le contrôle de gestion qui est chargé de réaliser la synthèse financière de la

budgétisation, en lien avec le service de comptabilité générale (dans la mesure où cette
synthèse financière se traduit par des documents de comptabilité générale).

-2- LE COMPTE DE RESULTAT PREVISIONNEL

Sa base est constituée du récapitulatif de tous les budgets d’exploitation par fonction, qui
permettent de déterminer l’ensemble des charges et des produits d’exploitation.

A cela, s’ajoute la prise en compte des variations de stock. Elles sont obtenues d’après :
- les programmes d’activité des fonctions qui permettent de prévoir ces variations de stock
en quantité: la comparaison du programme de production avec le programme des ventes
permet de déterminer la variation en quantité du stock de produits finis, la comparaison du
programme d’achat avec le programme de production, les variations du stock de matières
premières, la comparaison du programme d’achat avec le programme de vente, la variation
du stock de marchandises.
- des calculs de comptabilité analytique prévisionnelle qui permettent de valoriser les
variations des quantités stockées : les coûts d’achat prévisionnels permettent de valoriser les
stocks de matières premières et ceux de marchandises, les coûts de production permettent
de valoriser les stocks de produits finis.

Avec les budgets par fonction et les variations de stock, on peut présenter le compte de
résultat prévisionnel jusqu’au résultat d’exploitation.

On tient compte enfin de tous les produits et charges hors exploitation (produits et charges
financiers, produits et charges exceptionnels), pour obtenir le résultat comptable de
l’entreprise.

Rappelons que tous les produits et charges d’un compte de résultat sont présentés hors-
taxes, car la TVA ne constitue ni une charge ni un produit pour l’entreprise (elle n’a pas
d’impact sur sa rentabilité).

88
Isabelle Gignon
Rappelons également qu’une charge ou un produit existe dès lors qu’il y a eu facturation (en
même temps que la livraison du bien ou du service), indépendamment du moment où
intervient son règlement (parfois ultérieur -cas du délai de paiement-, parfois antérieur -cas
de l’acompte). Dans le compte de résultat, on ne doit donc pas tenir compte des éventuels
décalages de paiement.

-3- LE BUDGET DE TRESORERIE

La trésorerie est constituée des postes de liquidités qui figurent au bilan, à savoir les
comptes banque, caisse, CCP.

Le budget de trésorerie consiste à déterminer la trésorerie de chaque fin de mois sur la

période budgétée, à partir du solde de trésorerie du début du mois auquel on ajoute la
variation de trésorerie du mois, calculée par différence entre les encaissements et les
décaissements prévus. Ces encaissements et décaissements peuvent découler à la fois :
- d’opérations d’exploitation (charges et produits prévus au compte de résultat),
- d’opérations d’investissement/désinvestissement (mouvements de postes de l’actif
immobilisé) et de financement (mouvements de postes du passif du bilan).

Les encaissements et décaissements tiennent compte des décalages de paiement, c’est-à-

dire qu’on les prévoit pour le mois où l’argent va entrer ou sortir des comptes banque,
caisse, CCP, même si ce mois est différent du mois où a été comptabilisé l’élément (charge,
produit, investissement, emprunt, etc.) qui en est à l’origine.

Notons également que les encaissements et les décaissements sont TTC (à chaque fois que
le flux qui en est à l’origine est assujetti à la TVA). En effet, les clients payent bien les
montants TTC, de même que l’on paye aux fournisseurs les montants TTC.

Comme par ailleurs, parmi les décaissements, il y a notamment la TVA à payer à l’état, il est
nécessaire de faire précéder le budget de trésorerie d’un budget annexe de TVA. On y
récapitule, pour chaque mois, les montants de la TVA collectée sur les ventes, de la TVA
déductible sur achats de biens et services et de la TVA déductible sur immobilisations, afin
de déterminer le montant de la TVA à reverser à l’état, à prévoir comme décaissement.

Un budget annexe de TVA se présente comme suit :

Janvier Février etc....
TVA collectée
- sur ventes de produits fabriqués
- sur ventes de services,
-...........
Total TVA collectée
TVA déductible sur biens et services
- sur achats de marchandises
- sur services extérieurs
-..........
Total TVA déductible sur B et S
TVA déductible sur immobilisations
TVA à payer
Rappelons que la TVA due au titre d’un mois M est payée le mois suivant (la TVA due au
titre de janvier sera payée en février).

Rappelons également que la TVA existe dès lors que la charge, le produit ou l’immobilisation
qu’elle concerne existe, même si le règlement correspondant n’a pas eu lieu ou a été, au
contraire anticipé. Ainsi, si on a comptabilisé en janvier un achat de 10 000 € hors taxe,
assujetti à une TVA de 20%, et que l’on bénéficie pour le règlement d’un délai de paiement
d’un mois, on considérera qu’il existe en janvier une TVA déductible d’un montant de
89
Isabelle Gignon
2 000 €, bien que l’on n’ait à payer qu’en février le fournisseur, pour un montant de
12 000 €.

En même temps que l’on prévoit les encaissements et les décaissements de la période, il est
conseillé de préparer le travail sur le bilan prévisionnel en mentionnant, d’une part, les
encaissements restant à percevoir pendant l’exercice suivant mais concernant des
opérations de l’exercice que l’on budgète, d’autre part, les décaissements restant à régler
sur l’exercice suivant mais qui concernent des opérations de l’exercice que l’on budgète.

Exemple :
Pour l’exercice N que l’on budgète, on a notamment prévu :
- des ventes de 10 000 € HT par mois (TVA à 20%),
- des achats de marchandises de 5 000 € HT par mois (TVA à 20%),
- un délai de paiement, tant pour les ventes que pour les achats, d’un mois,
Par ailleurs, au bilan d’ouverture (au 1er janvier N), on a une créance de 11 500 € TTC sur
des ventes de l’année N-1, et une dette par rapport aux fournisseurs de 5 200 € TTC sur des
achats de l’année N-1. La créance et la dette doivent toutes deux être soldées en janvier N

Dans le budget de trésorerie de l’année N, on mentionnera, entre autres:

- en janvier, l’encaissement de 11 500 € de la créance au bilan d’ouverture,
- en janvier, le décaissement de 5 200 € figurant au bilan d’ouverture,
- tous les autres mois, des encaissements de 12 000 € TTC pour les ventes du mois
précédent,
- tous les autres mois, des décaissements de 6 000 € TTC pour les achats de
marchandises du mois précédent,
- à fin de l’exercice N, une créance de 12 000 € pour les ventes de décembre qui
seront encaissées en Janvier N+1,
- à la fin de l’exercice, une dette de 6 000 € pour les achats de décembre qui seront
réglées en Janvier N+1.

Un budget de trésorerie se présente de la manière suivante :

J F M A M J J A S O N D Au bilan fin N
Encaissements
- de créances au
1/1//N Créances à
-de ventes de N. fin N
- ……..
Total
encaissements.
Décaissements
- de dettes au
1/1/N,
- d’achats de N, dettes à fin N
- ............
- ……….
Total
décaissements.
Trésorerie début
de mois
+ Variation de
trésorerie du
mois
= Trésorerie fin
de mois

Notons que la dernière colonne du tableau ci-dessus (bilan à fin N) ne fait pas partie du
budget de trésorerie et est facultative (par définition, des créances ne se sont pas encore
traduites par des encaissements, des dettes, par des décaissements). Nous conseillons
cependant de la renseigner en même temps que sont prévus les encaissements et
décaissements de la période budgétée, afin d’amorcer la préparation du bilan prévisionnel à
fin de période.

90
Isabelle Gignon
Le budget de trésorerie connaît généralement plusieurs itérations avant sa version
définitive ; en effet, sa première version peut faire apparaître une trésorerie très excédentaire
ou au contraire, très négative, ou parfois fluctuer de manière importante d’un mois à l’autre.
Ces constats appellent des décisions d’équilibrage de la trésorerie (placements en cas de
trésorerie positive, crédits de trésorerie en cas de trésorerie négative, etc.), qui vont générer
des produits ou des frais financiers. Ces derniers auront un impact sur le résultat au compte
de résultat et également sur les encaissements ou décaissements du budget de trésorerie.
Dans le cadre de ce cours, seul la version initiale du budget de trésorerie sera étudiée.

-4- LE BILAN PREVISIONNEL A FIN DE L’EXERCICE

Pour l’établir,
- on reprend le résultat prévisionnel calculé dans le compte de résultat prévisionnel,
- on reprend le solde de trésorerie calculé pour fin de l’exercice N dans le budget de
trésorerie,
- on calcule le nouveau montant des immobilisations nettes en ajoutant au montant des
immobilisations nettes au bilan d’ouverture, le montant brut des éventuels
investissements et en soustrayant les dotations aux amortissements réalisées sur la
période (et inscrites au compte de résultat),
- on détermine les soldes de tous les autres postes du bilan à fin de l’exercice d’après
d’une part, les montants de ces postes au bilan d’ouverture (début de l’exercice N) et
d’autre part, des variations de poste que l’on a prévues lors de l’élaboration du budget de
trésorerie (voir dernière colonne ajoutée au budget de trésorerie).

Normalement, si aucune erreur n’a été commise, on doit pouvoir vérifier que le bilan ainsi
obtenu est équilibré (c’est l’instant de vérité!).

91
Isabelle Gignon
L’ESSENTIEL
La synthèse financière de la budgétisation comporte trois documents principaux :
- le compte de résultat prévisionnel de l’entreprise
- le budget de trésorerie (souvent précédé d’un budget de TVA)
- le bilan prévisionnel à fin d’année et/ou un plan de financement.

Elle a trois buts principaux :

- vérifier que la consolidation des budgets par fonction permet bien de respecter les
objectifs financiers stratégiques à un an
- permettre de prendre des décisions de gestion financière (choix de financement,
équilibrage de trésorerie, etc…)
- communiquer les prévisions financières aux parties prenantes (groupe, actionnaires,
autorités de tutelle, instances représentatives du personnel, banques, …).

Le compte de résultat prévisionnel est établi par :

- une consolidation des budgets opérationnels par fonction,
- complétée des variations de stock.

Il est hors-taxes et ne tient pas compte des décalages de paiement.

Pour mémoire, une charge correspond à une consommation définitive pour faire face
à l’activité de la période. Les achats d’immobilisations ne constituent pas une charge,
mais un actif. Seules leurs dotations aux amortissements sont des charges.

Le budget de trésorerie correspond à la prévision mensualisée des liquidités de

l’entreprise (compte banque principalement). Il ne s’agit donc pas de savoir quel sera
le chiffre d’affaires de tel mois ni les montants de charges nécessaires pour y faire
face, mais quand l’argent rentrera (encaissements), sortira (décaissements) et ce
qu’il en restera en chaque fin de mois (solde de trésorerie).

Solde fin de mois = solde début de mois + encaissements – décaissements.

Les encaissements et décaissements :

- sont TTC à chaque fois que nécessaire ;
- tiennent compte des éventuels décalages de paiement ;
- peuvent découler d’éléments du compte de résultat ou de variations de postes du
bilan (notamment sur des dettes ou des créances du bilan d’ouverture)

Pour prévoir le décaissement (avec un mois de décalage) de la TVA due à l’état, il est
nécessaire de réaliser un budget mensualisé de TVA : TVA à décaisser au titre d’un
mois = TVA collectée sur les ventes du mois – TVA déductible sur les biens et
services achetés dans le mois, qu’ils correspondent à des charges ou à des
immobilisations.

Le bilan prévisionnel est établi à partir :

- du résultat calculé dans le compte de résultat prévisionnel
- du dernier solde de trésorerie calculé dans le budget de trésorerie
- du nouveau montant des immobilisations nettes, après déduction des dotations aux
amortissements et prise en compte des éventuels investissements ou
désinvestissements
- des stocks finaux, calculés si nécessaire d’après les stocks initiaux au bilan
d’ouverture et des variations de stock au compte de résultat
- des dettes et créances, correspondant notamment à des encaissements ou
décaissements qui n’auront lieu qu’après la période budgétée bien que concernant
des opérations de cette période.

92
Isabelle Gignon

CONTRÔLE DE GESTION
CG4-2009F
MGE Master 1, S1
Thème 4: SYNTHESE FINANCIERE DE LA BUDGETISATION

Auteur : Isabelle GIGNON-MARCONNET

1

Composantes de la synthèse financière

de la budgétisation
• Prévision du compte de résultat (hors
charges et produits financiers liés à la gestion de
trésorerie); pas obligatoirement mensualisé
• Budget de TVA mensualisé
• Budget de trésorerie mensualisé (=>
décisions de gestion de trésorerie, entraînant charges
et/ou produits financiers et permettant de terminer le
compte de résultat; ne sera pas vu dans ce cours)
• Bilan prévisionnel à fin de période

93
Isabelle Gignon

Compte de résultat prévisionnel

• Il reprend:
– l’ensemble des produits et des charges prévues dans
les différents budgets d’exploitation des fonctions
– le tout corrigé des éventuelles variations de stock
• Il est HT et ne tient pas compte des décalages
de paiement
• NB: un achat d’immobilisation n’est pas une charge,
mais un actif => dans le compte de résultat, juste prise
en compte de sa dotation aux amortissements

Budget de TVA
• TVA collectée :
– Sur les ventes
• TVA déductible:
– Sur les achats de matières ou marchandises
– Sur les achats de services extérieurs (donc ni les salaires ou charges
sociales, ni les impôts, ni les DAP, ni les variations de stock, …)
– Sur les acquisitions d’immobilisations
• TVA à payer = TVA collectée – TVA déductible; payable le
mois suivant

L’état se moque des conditions de paiement convenus avec

les clients et fournisseurs => TVA déductible et collectée
portent sur les achats et ventes du mois, qu’ils aient été
décaissés/encaissés ou pas!!

94
Isabelle Gignon

Budget de trésorerie (1/2)

• Flux monétaires (≠ charges / produits!!)
– TTC le cas échéant
– Intègrent décalages de paiement le cas échéant
• Calcul chaque mois du solde final =
Solde début de mois (pour 1er mois, voir bilan
d’ouverture)
+ Encaissements
- Décaissements
• Permet de prendre des décisions de gestion de
trésorerie et de déterminer le résultat financier
(charges/produits financiers); pas vu dans ce cours

Budget de trésorerie (2/2)

Encaissements :
– Les ventes TTC (attention au décalage de paiement et au compte clients
du bilan d’ouverture)
– Encaissements non liés aux ventes: obtention d’un emprunt, augmentation
de capital, obtention d’une subvention, cession d’immos, …..
Décaissements:
– Les achats TTC de matières/marchandises (décalage de paiement +
compte fournisseurs au bilan d’ouverture)
– Salaires
– Charges sociales (souvent avec un mois de décalage => payer aussi dette
au bilan d’ouverture)
– Toutes les autres charges décaissables:
• TTC si services extérieurs
• ni les dotations au amortissements, ni les variations de stock
– TVA à payer: le mois suivant celui qu’elle concerne
– Remboursement d’emprunt: mensualité = capital + intérêts
– Acquisition d’immobilisations: TTC et avec éventuellement décalage de
paiement
– …

95
Isabelle Gignon

Bilan prévisionnel fin de période

• Immobilisations :
– Immos brutes de départ + acquisition d’immos – cessions d’immos
– Amortissements = amort début + DAP du compte de résultat
• Stocks: stock finaux, pas les variations de stock
• Créances: à renseigner dans la foulée du budget de trésorerie
• Trésorerie: solde budget de trésorerie
• Capital et réserves: pas de modif (sauf si augmentation de K)
• Résultat: voir compte de résultat
• Emprunt: si rbst, emprunt diminué seulement du capital remboursé, pas
des intérêts (qui concernent le compte de résultat)
• Dettes CT: à renseigner dans la foulée du budget de trésorerie
Normalement, le bilan s’équilibre tout seul à la fin …..

Mémento…
• Budgets d’exploitation et compte de résultat: HT et sans décalage de
paiement
• Compte de résultat: prendre en compte les variations de stock
• Budget de TVA: sans tenir compte des délais de paiement clients et
fournisseurs
• Ne pas oublier de rajouter la TVA aux montants des achats-ventes des
budgets par fonction pour calculer les mouvement de trésorerie et de
décaisser la TVA à payer
• Ne jamais rajouter de TVA aux créances et dettes du bilan d’ouverture, qui
sont déjà TTC
• Si décalage de paiement : dans le budget de trésorerie, reprendre en
premier les montants du bilan d’ouverture (payés les premiers mois),
ensuite les charges et produits (TTC le cas échéant) de la période; ceux
restant à payer/recevoir apparaîtront au bilan final
• Ne décaisser que les charges décaissables (ni DAP ni variations de stock)
• Ne pas oublier de calculer le solde de trésorerie et de le reporter au bilan
• Ne pas oublier de reporter le résultat au bilan
• Mettre au bilan les stocks finaux, pas les variations de stock

96
Isabelle Gignon

Budget général

Une entreprise de négoce présente au 31/12/N-1 le bilan suivant :

Actif Passif
Immobilisations brutes 120 000 Capital 80 000
Amortissements 30 000
--------------------------------------- ------------------- Réserves 30 000
Immobilisations nettes 90 000
Emprunt 25 000
Stock de marchandises 20 000
Fournisseurs marchandises 60 000
Clients 84 000
Organismes sociaux 8 000
Banque 18 000
Etat, TVA à décaisser 9 000
212 000 212 000

Renseignements sur le bilan au 31/12/N-1 :

- la TVA à décaisser sera payée en janvier N
- emprunt : 10 000 € seront remboursés en Janvier N
- dettes vis-à-vis des fournisseurs : elles seront payées en janvier N
- dette vis-à-vis des organismes sociaux : elle sera réglée en janvier N.
- créances sur clients : elles seront encaissées en janvier N.

L’entreprise a établi les prévisions suivantes pour le premier trimestre N :

Ventes HT : 70 000 € en janvier, 80 000 € en février, 75 000 € en mars ; les clients payent à
30 jours.

Achats HT : 30 000 € en janvier, 40 000 € en février, 20 000 € en mars. L’entreprise paye

ses fournisseurs à 30 jours.

Salaires : 20 000 € par mois, payés le mois même.

Charges sociales : elles représentent 40% des salaires et sont payées avec un décalage
d’un mois.

Loyer des locaux : 2 000 € par mois, payés comptant.

Dotations aux amortissements sur les immobilisations actuelles : 500 € par mois

Il est prévu d’acheter en janvier un matériel de présentation pour un montant HT de 3 600 €,

amortissables sur 3 ans. Le fournisseur sera payé en avril N.

Autres charges d’exploitation HT : 7 000 € par mois, payés comptant.

Le taux de TVA est de 20%, appliqué aux ventes, achats et « autres charges d’exploitation ».

Le stock de marchandises au 31/3/N est prévu à 25 000 €.

Etablir la synthèse financière de la budgétisation pour le premier trimestre N.

97
Isabelle Gignon
ALARMSECU 2ème partie

La société Alarmsécu commercialise auprès de revendeurs spécialisés un système de

sécurité contre le vol qu'elle fabrique elle-même à partir de pièces électroniques. Elle réalise
des prévisions budgétaires trimestrielles.

Vous avez précédemment construit les budgets par fonction pour le premier trimestre
de l'année N. Vous êtes désormais chargé(e) d’en réaliser la synthèse financière, à
partir des informations suivantes.

TVA

Le taux de TVA est de 20%. Il s’applique aux ventes et à toutes les charges en dehors des
frais de personnel, des dotations aux amortissements et des coûts de stockage.

Délais de paiement

Les clients ont un délai moyen de paiement de 1 mois.

Les achats de pièces électroniques sont payés avec un décalage de 1 mois.

Les charges sociales sont payées le mois suivant.

Toutes les autres charges décaissables sont payées au comptant.

Bilan d'ouverture au 1er Janvier N

ACTIF PASSIF
Immobilisations nettes 96 000 Capital 120 000

Stock d'appareils (1) 5 600 Réserves 20 000

Stock de pièces électroniques (2) 966
Fournisseurs pièces électroniques 1 100
Clients 56 000
Sécurité sociale et autres org socx 11 000
Trésorerie 2 534
Etat, TVA à décaisser 9 000

Total actif 161 100 Total passif 161 100

(1) 400 appareils x 14 €

(2) pièces électroniques pour 2 300 appareils x 0,42 €

Les créances clients devront être encaissées en Janvier N.

Les fournisseurs, l’Etat, la sécurité sociale et autres organismes sociaux devront être payés
en Janvier N.

98
Isabelle Gignon
RICHARDEAU
L’entreprise Richardeau fabrique un appareil qu’elle commercialise auprès de grossistes.

1. Les prévisions de vente pour le premier trimestre de l’année N sont les suivantes :
Janvier : 2 100 appareils ; Février : 2 200 appareils ; Mars : 2 300 appareils

2. Le prix de vente d’un appareil est de 20 € H.T. Les clients payent à 90 jours fin de mois.

3. Pour une activité de 2 000 appareils fabriqués et vendus, les charges d’exploitation
mensuelles sont les suivantes :
- charges variables : pièces diverses pour la fabrication des appareils : 8 000 € H.T.
- charges fixes :
o rémunérations nettes 20 000 €
o charges sociales : 8 000 €
o charges externes (achats divers de biens et services) 1 400 € H.T.
o dotation aux amortissements des immobilisations actuelles : 2 400 €

4. Le processus de fabrication est très court et la production est immédiatement livrée.

5. Les pièces diverses sont achetées un mois avant leur utilisation en production. Les
fournisseurs pour ces pièces sont payés à 60 jours fin de mois. La production d’avril devrait
porter sur 2400 appareils. Le stock de pièces est valorisé à un coût unitaire standard de 4€.

6. Les charges de personnel sont payées dans le mois, les charges sociales, le 15 du mois
suivant et les charges externes, dans le mois.

7. L’entreprise prévoit d’acheter en Mars un nouveau matériel de production d’un montant de

24 000 € H.T., amortissables linéairement sur 10 ans. Le matériel sera immédiatement
installé et opérationnel. Le fournisseur sera payé pour moitié en mars et pour moitié en juin.

8. L’emprunt inscrit au bilan d’ouverture donne lieu à des mensualités de 2 000 €. On

considèrera, pour simplifier, que chaque mensualité comporte 200 € d’intérêts et 1 800 € de
remboursement du capital.

9. Le taux de TVA est de 20%.

10. Bilan au 1/1/N

Actif Passif

Immobilisations brutes 164 000 Capital 160 000

- Amortissements - 57 000 Réserves 20 600

Stock de pièces 8 400 Emprunt 45 000

Clients 141 600 Fournisseurs 20 000

Organismes sociaux 8 000
Disponibilités 3 000 Etat, TVA à payer 6 400

260 000 260 000

Les créances doivent être recouvrées pour 43 200 en janvier, pour 48 000 en février et pour
50 400 en mars. Les dettes vis-à-vis des fournisseurs doivent être payées à hauteur de
10 000 en janvier et 10 000 en février, et celles vis-à-vis des organismes sociaux et de l’état
en janvier.

Pour le 1er trimestre N, présenter les budgets d’exploitation suivants : budget des
ventes, budget des achats, budget des autres charges. Présenter ensuite le compte de
résultat, le budget de TVA, le budget de trésorerie sur le 1er trimestre N, ainsi que le
bilan prévisionnel au 31/3/N.
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NOM : ………………………………….

Titre du tableau :

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