VI Análisis Jurisprudencial
¿Cuándo procede reparar el gasto de las
Análisis Jurisprudencial
Gratificaciones Extraordinarias otorgado a los
trabajadores?
Ficha Técnica
Autor :
Dra. Jenny Ugarte Gonzales*
Título :
¿Cuándo procede reparar el gasto de
las Gratificaciones Extraordinarias
otorgado a los trabajadores?
Expediente : RTF: 4212-1-2007
Fuente :
Actualidad Empresarial, Nº 200 - Primera
Quincena de Febrero 2010
1. Hechos
La Administración señala que como conse-
cuencia del procedimiento de fiscalización
del impuesto a la renta del ejercicio 2001,
se detectaron los siguientes reparos:
(i) Gastos no sustentados por gratifica-
ciones extraordinarias por la suma de
S/. 194 369.00
(ii) Diferencia entre los gastos declarados
y los registrados en libros contables
por la suma de S/ 1,806.00.
(iii) Gastos de movilidad no sustentados
en comprobantes de pago por la suma
de S/. 16,165.00.
(iv) Exceso de gastos de viaje por la suma
de S/. 22,072.70.
En el presente Artículo sólo comentare-
mos el reparo de la gratificación extraor-
dinaria.
1.1. Argumentos de la Superintenden-
cia de Administración Tributaria
El contribuyente no ha acreditado la rela-
ción de causalidad de las gratificaciones
con la rentas gravadas.
Que de los documentos entregados por el
administrado se advierte que el importe
global mensual de las gratificaciones no
guarda relación proporcional con el mon-
to total de ventas del mismo mes.
Que sólo otorgó gratificaciones a dos de
sus cuatros trabajadores.
Que el contribuyente no acredita las ra-
zones que justificaron las gratificaciones
extraordinarias a favor de los trabaja-
dores.
Concluye por los argumentos antes cita-
dos que la entrega de las gratificaciones
extraordinarias constituyen actos de
liberalidad en tanto que su entregas no
cumplen con los criterios de generalidad,
proporcionalidad y razonabilidad.
* Abogada egresada de la Pontificia Universidad Católica. Cursa es-
tudios de posgrado en el Programa de Segunda Especialización del
Derecho del Trabajo en la Pontificia Universidad Católica del Perú.
VI-8 Instituto Pacífico
1.2. Argumentos del contribuyente
Que la justificación de la entrega de las
gratificaciones extraordinarias se encuen-
tra en las metas alcanzadas en ventas, que
se respaldan en las facturas por ventas que
fueron puestas a disposición del auditor.
Que sólo se entregó la gratificación
extraordinaria a dos de los cuatro tra-
bajadores, debido a que éstos eran los
encargados de ventas, en tanto los otros
dos trabajadores desempeñan el cargo de
secretaria y conserje.
1.3. Materia controvertida
Es correcto el reparo efectuado por la
Sunat a las gratificaciones extraordinarias
otorgadas a sus trabajadores.
2. Comentario
Es usual que durante la vigencia de la
relación laboral el empleador decida
otorgar gratificaciones extraordinarias
a sus trabajadores, eligiendo su otorga-
miento porque este concepto no tiene
incidencia en el cálculo de los beneficios
sociales del trabajador, al ser considerado
por la norma laboral como un concepto
no remunerativo.
A continuación comentaremos la regula-
ción laboral para luego analizar si es fac-
tible que el empleador lo pueda deducir
como gasto.
2.1. Gratificaciones extraordinarias
2.1.1. Origen
a. Supuestos en los cuales la gratifi-
cación extraordinaria tiene natura-
leza remunerativa
La obligatoriedad del otorgamiento de
las gratificaciones puede derivar de un
convenio colectivo, motivo por el cual
la gratificación sí tendría carácter re-
munerativo al darse la inexistencia de
la voluntariedad en su otorgamiento.
Afirma Pizarro: “En este grupo se en-
contrará incluida las bonificaciones por
productividad, gratificación por costo de
vida, las asignaciones por logro de me-
tas, entre otras de similar naturaleza”1.
No obstante ello, la inexistencia de
la voluntariedad, ha sido decisión
del legislador excluir a la gratificación
extraordinaria del concepto de remu-
neración conforme se constata de la
lectura del inciso a) del artículo 19º
del D.S. 001-97-TR.
1 PIZARRO DIAZ Monica, La Remuneración en el Peruú Análisis Jurídico
Laboral, pag. 115 y 116.
b. Supuestos en los cuales la grati-
ficación extraordinaria no tiene
naturaleza remunerativa
El citado inciso a) del artículo 19º del
D.S. 001-97-TR señala: “las gratifica-
ciones extraordinarias y otros pagos
que perciba el trabajador ocasio-
nalmente, a título de liberalidad del
empleador o que hayan sido materia
de convención colectiva”
De la lectura del citado artículo, se
advierte que son dos las característi-
cas que deben tener la gratificación
otorgada:
(i) Extraordinario:
(ii) Liberalidad.
Que su otorgamiento debe ser ocasional,
característica que debe ser cumplida por-
que la reiterancia en su otorgamiento lo
convierte en un concepto remunerativo,
así lo ha precisado la jurisprudencia en
la sentencia recaída en el Expediente
Nº 1844-80, en el cual ha señalado que
en el caso de una gratificación anual
hay una pérdida de naturaleza extraor-
dinaria cuando se entrega por dos años
consecutivos.
Para el profesor Toyama el criterio antes
esbosado también debe ser aplicado en el
caso de “gratificaciones extraordinarias que
se entreguen en períodos menores al año”2.
La segunda característica que debe cum-
plir la gratificación otorgada es como
ya se mencionó: debe ser un acto de
liberalidad, menciona Toyama que para
que una prestación sea liberalidad no
podrá guardar relación con criterio de
productividad.
Ello quiere decir que la razón de ser de su
otorgamiento no puede ser la eficiencia
del trabajador porque ello evidenciaría
que la razón de ser de su otorgamiento
es el carácter contraprestativo de los ser-
vicios brindados por el trabajador.
En consecuencia, debemos concluir que
el empleador no está obligado a justificar
el porqué de su decisión de otorgar este
concepto a sus trabajadores.
No obstante ello, si desea que el pago de
las gratificaciones sean deducibles como
gasto, este otorgamiento debe cumplir
con los requisitos establecidos en la legis-
lación del Impuesto a la Renta.
Cabe precisar que el otorgamiento de
la gratificación extraordinaria también
2 TOYAMA, "Instituciones de Derecho laboral" Gaceta Jurídica 2005,
pag. 329.
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puede tener origen en un laudo arbitral
o resolución emitida por la Autoridad
de Trabajo, en estos dos últimos casos
su otorgamiento no deriva de la volun-
tariedad del empleador, sino de voluntad
de un tercero.
Sin embargo, el artículo 70º de la ley de
relaciones colectivas de trabajo equipara
estos otorgamientos a un convenio colec-
tivo, motivo por el cual las gratificació-
nes que tengan estos orígenes también
deberán ser considerados conceptos no
remunerativos.
3. Regulación tributaria
El artículo 37º de la Ley de Impuesto a
la Renta, aprobado por el Decreto Le-
gislativo 774, señala una lista de gastos
deducibles a fin de establecer la renta
neta de tercera categoría, precisando que
se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener
la fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancia de capital, en
tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por ley. En consecuencia son
deducibles:
"l) los aguinaldos, bonificaciones, gratifi-
caciones y retribuciones que se acuerden
al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan
a favor de los servidores en virtud del
vínculo laboral existente y con motivo
de cese(…)”.
De la lectura del citado artículo se ad-
vierte que sí es factible la deducción de
la gratificación otorgada.
Sin embargo, para que proceda tal
deducción debe observarse lo indicado
en el último párrafo del artículo 37° de
la LIR que precisa que todo gasto debe
cumplir con los siguientes criterios:
i) Razonabilidad, con relación a los
ingresos del contribuyente.
ii) Generalidad, esto es, un criterio
general impersonal, abstracto en la
entrega de un beneficio y,
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Área Laboral VI
iii) Ciertamente debería existir un nexo Sin embargo, su otorgamiento también
de conexión entre el beneficio que puede realizarse al término de la relación
se otorga y la generalidad a la que laboral.
se dirige.
Tal como se afirmó líneas arriba, el otor-
El TF para analizar si en el caso concreto gamiento de las gratificaciones extraordi-
se cumple el primer criterio ha efectuado narias es una liberalidad del empleador,
la comparación entre las gratificaciones puesto que su dación no le es obligato-
extraordinarias y los ingresos del con- rio, ya que ninguna norma lo contempla
tribuyente correspondiente al ejercicio como un derecho del trabajador.
2001.
En consecuencia, el monto otorgado no
Constatando que el porcentaje de las gra- formará parte de la remuneración mensual
tificaciones sólo representan el 12.94% del trabajador, por lo cual tampoco será
de los ingresos, por lo cual el Tribunal base de cálculo de los aportes previsionales
concluye que sí es razonable el monto ni de la contribucción que el empleador
otorgado como gratificación y como tal realiza a EsSalud todos los meses.
procede su deducción.
Sin embargo, sí constituye un ingreso para
En cuanto al segundo criterio, el Tribunal el trabajador por lo cual sí estará afecta a
discrepa con la Administracion Tributa- renta de quinta categoría (inciso a) del artí-
ria, quien considera que no se cumple culo 34° de la Ley Impuesto a la Renta).
con el criterio de generalidad del gasto
porque las gratificaciones sólo se habían A continuación un cuadro resumen del
tratamiento laboral y tributario:
otorga a dos de los cuatros trabajadores,
al respecto el Tribunal cita su criterio an- Tratamiento Tratamiento
tes esbozado en la RTF N 1752-1-2006, Laboral Tributario
en el cual precisó que “los gastos deben No existe un requisito No existe un requisito
verificarse en función al beneficio obteni- para su otorgamien- para su otorgamiento,
do por funcionarios de rango o condición to, es una LIBERALI- es una LIBERALIDAD
DAD del empleador. del contribuyente.
similar (…) bien podría ocurrir que dada
la característica de un puesto el beneficio
Es considerado un Es considerado un in-
concepto no remu- greso para el trabajador
corresponda sólo a una persona, sin que nerativo. Inciso a) motivo por el cual está
por ello se incumpla con el requisito de del artículo 19° de afecta a impuesto de
la LCTS. renta de quinta catego-
generalidad”. ría. Inciso a del artículo
No forma parte del
34° de la LIR.
Aplicando el citado criterio al caso en cálculo de beneficios
sociales.
concreto, se advierte que sí se cumplió Puede ser deducido
No es base del cálcu- como gasto si cumple
con este requisito al otorgar la gratifi- lo de aportes a SNP con los criterios: gene-
cación extraordinaria sólo a los trabaja- o AFP, tampoco de ralidad, razonabilidad y
dores que ayudaron a generar mayores EsSalud. causalidad.
ingresos para el contribuyente, siendo
estos trabajadores sólo el Gerente gene- 4. Conclusiones
ral y el gerente comercial, mas no así el
El empleador no necesita justificar su otor-
conserje y la secretaria.
gamiento, pero para deducirlo como gasto
Se concluye entonces, que el gasto sí el monto otorgado debe ser razonable, en
debe ser deducido al haberse cumplido función a sus ingresos del contribuyente.
los tres criterios.
La gratificación extraordinaria es conside-
Cabe precisar que en la presente resolu- rada por la norma laboral un concepto no
ción hemos analizado el otorgamiento remunerativo, por lo cual su otorgamiento
de la gratificación extraordinaria du- no genera mayor costo laboral para el
rante la vigencia del vínculo laboral. empleador.
Actualidad Empresarial VI-9