Imputación

de ingresos
y gastos

Impuestos I
Imputación de las Ganancias en
cada categoría
Criterios de Imputación de Ingresos y Gastos
El Art. 18 dispone los criterios de imputación para las ganancias y pérdidas para cada
categoría:

 1º categoría: Art. 41 de la ley. Renta del suelo, sistema de lo

devengado
 2º categoría: Art. 45 de la ley. Renta de Capitales, criterio de lo
percibido
 3º categoría: Art. 49 de la ley. Renta de Participación Empresaria,
criterio de lo devengado o devengado exigible.
 4º categoría: Art. 79 de la ley. Renta del Trabajo Personal,
sistema de lo percibido.

Debemos entender por devengado a la existencia de un derecho a percibir un

importe, admitiendo que ello no implica necesariamente la exigibilidad actual de
ese importe, es decir, que el concepto de devengado requiere primordialmente
que se haya producido los hechos sustanciales generadores del rédito o ganancia.

En resumen:

1
Casos especiales. Honorarios directores y Síndicos. Sucesiones indivisas.
Empresas de construcción. Devengado exigible. Venta de inmuebles.
Dividendos de acciones e intereses de valores mobiliarios

Honorarios de Directores y Síndicos

Los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las
retribuciones a los socios administradores de SRL, SCS, SC por acciones: Se
imputan por dichos socios al año fiscal en que la asamblea (o reunión de socios)
apruebe su asignación (la que debe constar en el acta en forma
individualizada). (artículo 26 del Decreto Reglamentario)

Las sumas asignadas a los síndicos no tienen límite para su deducción.

Las sumas asignadas a los honorarios de directores y miembros de consejos

de vigilancia y de retribuciones a socios administradores por el ejercicio de sus
funciones como tales, no pueden exceder el 25% (veinticinco por ciento) de
las utilidades contables del ejercicio, o hasta la suma de $12.500 (Pesos Doce
mil quinientos) por cada uno de los beneficiarios de dichos conceptos, el importe
que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la
presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen.
Si se asignaran con posterioridad a la fecha correspondiente a la
presentación de la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias, se
deducirán en el ejercicio en el que se los asigne.
Las sumas que superen el límite señalado anteriormente, tienen para el ente
el tratamiento de gasto no deducible.

Sucesiones indivisas

El artículo 53 del Decreto Reglamentario menciona: “Las sucesiones indivisas están

sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible, por las
ganancias que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la
fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido
el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas
anuales y, para el cálculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus
ganancias, computarán las deducciones previstas en el artículo 23 de la ley, que
hubiera tenido derecho a deducir el causante, disminuidas, en caso de corresponder, de
acuerdo a lo establecido en el artículo incorporado a continuación del mismo, calculadas
en proporción al tiempo de conformidad a lo dispuesto por el artículo 24 de la citada
norma”.

2
Operaciones de propiedad horizontal Ley 13.512

El mentado inciso d) del artículo 49, también considera como ganancias de

capital las que responden a ventas de inmuebles construidos bajo el régimen
de propiedad horizontal, dada la inversión de capital-fuente que ello supone
y la repetición y duración en el tiempo de actos de habilitación. La
combinación de los factores productivos y la actividad compleja que, durante
un lapso prolongado, llevan a cabo sujetos aislados (vinculados
accidentalmente con otros) o auténticas sociedades al edificar inmuebles
en propiedad horizontal con el propósito de su venta posterior, importan la
existencia de una verdadera empresa. En contraposición de lo normado para
los loteos, el artículo 90 del D.R. no hace distingos sobre la cantidad de
unidades edificadas ni vendidas, existiendo obligación de tributar tanto si la
venta se realiza en forma individual como si se hace en block, o antes de
finalizada la construcción; debiendo verificarse que sea el mismo sujeto el
que lleva a cabo ambas operaciones.
Si bien el principio general es que las ganancias provenientes de
edificación de inmuebles en propiedad horizontal y su posterior venta
por individuos a los que corresponde aplicar la Teoría de la Fuente, caen
dentro del ámbito del impuesto como rentas gravadas; existen
precedentes de jurisprudencia administrativa5 en los que la opinión fiscal
ha considerado la existencia de intención de lucro en dicha operatoria como
aspecto determinante para la aplicación de la regla. El excesivo tiempo
transcurrido entre la edificación de inmuebles en el marco de la Ley N°
13.512 y la ulterior venta de los mismos, se convierte así en un elemento
indicativo de la ausencia del propósito comercia con lo cual resultados
obtenidos quedarían al margen de imposición.

Por ejemplo: Si el bien se construye para destinarlo a vivienda, tal afectación

pone en evidencia que no fue edificado con propósito de enajenación; en
tal caso, el resultado de la venta no quedaría alcanzado por el impuesto a
las ganancias, aunque sí por el impuesto a la transferencia de inmuebles
(Ley Nº 23.905).

Cuando sea factible asimilar a un condominio el consorcio propietario de un

terreno donde se construyó un edificio bajo el régimen de la Ley N° 13.512;
supuesto en el que el resultado de la posterior venta que cada condómino
haga de la unidad que oportunamente le fuera "asignada" por aquél, está
alcanzado por el impuesto a las ganancias solo si la construcción tuvo por
finalidad la venta.

En cambio, si la mencionada unidad se destina a casa habitación o locación,

y luego se desafecta para su enajenación, la operación caería dentro del
ámbito de imposición del impuesto a la transferencia de inmuebles.

3
 Devengado exigible

Consiste en imputar el ingreso cuando se haya devengado, y cuando el crédito

que lo originó sea exigible.

La ley contempla en su artículo 18 y en el art 23 del D.R.:

a) Ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10

meses.

b) Enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas

de pago convenidas se hagan exigibles en más de un periodo fiscal,
c) Construcción de obras publicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un
periodo fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie
después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más
de cinco ejercicios fiscales.

Para el caso del inciso a), la opción deberá mantenerse por un periodo
mínimo de 5 ejercicios anuales, sin perjuicio de que la AFIP, autorice el cambio
de criterio antes de dicho término, por una presentación debidamente
justificada del contribuyente.

Empresas constructoras

Si las operaciones que generan el beneficio afectan a más de un periodo

fiscal, el resultado bruto podrá ser declarado, a opción del contribuyente:
a) Asignando a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de
aplicar sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta
previsto por el contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente puede
ser modificado para los ejercicios aun no declarados, si hubiere una
evidente alteración respecto al contrato original.
b) Asignando a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir
del importe a

cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás
elementos determinantes del costo de tales trabajos.

Si las operaciones que generan beneficio fiscal afectan a más de un periodo

fiscal, pero su duración total no excede de un (1) año:
- El resultado podrá declararse en el ejercicio en que se termine la obra. La DGI,
si lo considera justificado, puede autorizar igual tratamiento para aquellas obras
que demoren más de un (1) año cuando tal demora sea motivada por
circunstancias especiales (huelgas, falta de materiales, etc.)

4
 Dividendos de acciones e intereses de valores mobiliarios

Cuando los sujetos de los incisos 1,2,3,6 y 7 del inciso a) del art. 69º de
la Ley y los del inciso b) efectúen pagos de dividendos, si estos no superan
el importe de la ganancia impositiva declarada del periodo del que se
disponen dichas utilidades como dividendos, estos son no computables a
efectos del impuesto, para evitar la doble imposición.

Si, en cambio, se distribuyen utilidades en dinero o en especie que

superen las ganancias determinadas para la liquidación del impuesto, se
deberán retener con carácter de pago único y definitivo el treinta y cinco
por ciento (35%) del excedente. Este es el denominado “Impuesto de
igualación”

Quebrantos impositivos
El Art. 19 prevee que: “… Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta
podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años
inmediatos siguientes. Transcurridos 5 (cinco) años después de aquel en que se
produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún
reste, en ejercicios sucesivos”.

Se debe tener presente que a los efectos de determinar el importe a deducir no

se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los
conceptos indicados en el artículo 23… es decir que no se podrá deducir las
deducciones personales : a) en concepto de ganancias no imponibles…

b) En concepto de cargas de familia por cónyuge, por hijo, hija, hijastro o

hijastra menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo;
c) por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta)
menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo; por cada
ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y
madrastra); por cada hermano o hermana menor de veinticuatro (24) años o
incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera
menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo.

A estos efectos, el Decreto Reglamentario en su Art. 32 dispone:

“El quebranto impositivo sufrido en un año podrá deducirse de las ganancias

netas impositivas que se obtengan en el año siguiente, a cuyo efecto las
personas físicas y sucesiones indivisas lo compensarán en primer término con
las ganancias netas de segunda categoría y siguiendo sucesivamente con las de
primera, tercera y cuarta categoría. Si aún quedase un saldo se procederá del
mismo modo en el ejercicio inmediato siguiente, hasta el quinto inclusive
después de aquel en que tuvo su origen el quebranto”.

5
Balance Impositivo y Balance Contable: concepto y diferencias
Balance impositivo
Art. 68 del Decreto Reglamentario (1° Párr.)

-Los sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley y las sociedades y

empresas o explotaciones, comprendidas en los incisos b), c) y en el último
párrafo de su artículo 49, deben determinar su resultado neto impositivo
computando:

 todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el

ejercicio al que corresponda la determinación,
 cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los
generen,

 incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo

fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun
cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

Art. 69 del Decreto Reglamentario:

Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el último párrafo

del artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita
confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de la
siguiente manera:

a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos computados

en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no
alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes
no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la
determinación del tributo;

b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación

impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;

c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c) y

en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos deberán informar la
participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo
discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación
impositivo adjudicable a cada partícipe.

Balance impositivo vs. Balance contable

 Artículos de la LIG que mencionan al “Balance impositivo”

6
18, 37, 40, 50, 52, 55, 66, 67, 68, 72, 78, 81, 87,
88, 91 95 y 96 (17)

 Artículos del DR que mencionan al “Balance impositivo”

4, 19, 23, 25, 30, 55, 68m 96, 99, 101, 118 y 124 (12)

Algunos conceptos y fallos para tener en cuenta:

Maríncola, Jorge, TFN Sala D, 14/12/2000:

“…A efectos de establecer el impuesto a las ganancias deben efectuarse

ajustes al balance comercial, en tanto éste expone la situación patrimonial y
refleja en un cuadro de resultados las modificaciones que se han producido en
el patrimonio, mientras que el balance impositivo se refiere sólo al estado de
resultados sujeto a impuesto…” Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las
Ganancias", pág. 312/313, 8° edición, abril de 2001)

“…la ley usa la expresión balance impositivo para referirse a la determinación del
balance ajustado a sus prescripciones y gravable en su expresión neta…”
“…y se lo emplea refiriéndolo a uno de los estados que componen el balance
comercial: el referente a los resultados y no al estado de situación patrimonial…”

Enrique J. Reig

“…Consiste en conformar el resultado impositivo a considerar en la liquidación del

impuesto, ya sea que su determinación obedezca a la existencia de un previo
balance comercial o no…”
“…Mientras el balance comercial expone la situación patrimonial de la hacienda y
refleja en un

cuadro de resultados las modificaciones que se han producido en el patrimonio

como consecuencia de los actos de gestión económica, el balance fiscal sólo se
preocupa de determinar los resultados sujetos al impuesto a que se refiere: en
nuestra hipótesis, el impuesto a la renta…”.

Huelva S.A., TFN Sala A, 14/09/1972

“…El balance impositivo no es totalmente autónomo ni independiente del balance

comercial…”

Industrias Plásticas D´Accord S.R.L., TFN Sala A, 17/12/1997

“…Los balances en forma comercial son los que surgen de la contabilidad

llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos esenciales impuestos

7
 por el Código de Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la
documentación probatoria correspondiente.
No existe una total autonomía en la "contabilidad fiscal", ya que para las liquidaciones
impositivas debe partirse del resultado del balance comercial.
Las divergencias entre los balances comercial e impositivo sólo resultan
admisibles cuando en forma taxativa la ley y su reglamentación dispongan
tratamientos alternativos de excepción (por ejemplo, importes no
contabilizados que la ley considere computables a efectos de la determinación
del tributo, criterios de valuación de existencias de bienes de cambio, previsión
para indemnización rubro antigüedad, etc.)…”.

Compañía Tucumana de Refrescos S.A., TFN Sala A, 12/02/2004

“…El tratamiento fiscal del gasto es independiente del tratamiento contable que
se le otorgue - en el caso, se determinó la forma de imputar los gastos
provenientes de contratos que duran más de un ejercicio comercial-, ya que si
bien el balance comercial anual debe ser tomado como punto de partida para
la determinación del balance impositivo, al primero deberán hacérsele los
ajustes de los criterios contables que se hayan usado y que no sean aceptados
para el balance fiscal, de modo tal que se pueda determinar fehacientemente
el resultado sujeto a impuesto…”.

Determinación de la Ganancia para fuente argentina y

extranjera
Ganancia bruta
La renta bruta es la expresión inicial del beneficio gravable; mientras
que, según el artículo 17 de la Ley, la ganancia neta resulta de deducir a
la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla, mantenerla y
conservarla.

Deducciones admitidas. Gastos necesarios

La Ley permite asimismo detraer algunas erogaciones que no reúnen
indefectiblemente las características de gasto necesario; por ejemplo
ciertos tipos de donaciones o el costo de seguros de vida. Es muy
importante tener presente que estos conceptos podrán deducirse en la
medida en que exista una disposición expresa de la Ley que lo autorice y
respetando siempre las condiciones y limitaciones por ella establecidas.
Ahora bien, existen una serie de presupuestos básicos a tener en cuenta a la
hora de
admitir las deducciones que conducirán a la obtención de la
ganancia neta:

- Debe tratarse de “gastos necesarios” y no de simples liberalidades.

8
- Deben guardar “vinculación con las rentas gravadas”. En ocasiones, algunos
gastos se realizan para la obtención de ingresos gravados y no gravados
o exentos. Para estas situaciones, el artículo 80 contribuye a precisar el
concepto de gasto deducible señalando que: “… Cuando los gastos se
efectúen con el objeto de obtener, mantener o conservar ganancias gravadas
y no gravadas generadas por distintas fuentes productoras, la deducción
se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas, en la parte o
proporción respectiva...”; indicando de este modo que cuando se efectúen
gastos comunes que no puedan atribuirse directamente a cada uno de estos
tipos de rentas brutas, la deducción procederá sólo en la porción que
corresponda a aquellas que resulten imponibles.
- Como corolario, resulta el principio general de la “no deducibilidad de
los gastos efectuados para producir ingresos exentos o no alcanzados por el
gravamen”.

- De tratarse de erogaciones que reúnen las condiciones antes analizadas sólo

podrán ser deducidas en la medida en que exista una expresa autorización de
la Ley en ese sentido, respetando siempre las exigencias y límites
establecidos.
- Todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por
documentación fehaciente. Tal es el criterio sustentado por el artículo 37 de
la Ley, al establecer que “… Cuando una erogación carezca de documentación
y no se pruebe por otros medios que, por su naturaleza, ha debido ser
efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se
admitirá su deducción en el balance impositivo, además de estar sujeta al
pago de un impuesto –que se considera definitivo- a una tasa del 35%...”.
- Otra de las condiciones para la deducción de los gastos es la de su
imputabilidad al ejercicio fiscal correspondiente. La categoría de la
ganancia cuya expresión neta se trata de determinar mediante la
deducción de gastos, es decisiva a efectos de definir la imputación en el
balance impositivo. El artículo 18 de la Ley contiene las normas relativas
a la asignación de beneficios a un determinado año fiscal, previendo para la
Primera Categoría la imputación de la renta devengada; para la Segunda y la
Cuarta la atribución por el sistema de lo percibido; mientras que para la
Tercera el de lo devengado, sin perjuicio de hacer aplicable a esta categoría
una opción particular: La del método de lo devengado exigible, que rige para
ciertos y determinados casos expresamente previstos en el artículo 23 del
Decreto Reglamentario.

Las disposiciones sobre imputación de ganancias se aplican

correlativamente para la imputación de gastos, salvo disposición en
contrario. Los gastos no imputables a una determinada fuente de
ganancias se deducirán en el ejercicio en que se paguen.
A los fines de la determinación de la ganancia neta, la Ley enumera en los
artículos 81 y 82 las deducciones computables: el primero está referido a
aquéllas que lo son cualquiera fuese la fuente de ganancia; el segundo,
junto con los Arts. 83 y el 84, a las que se aplican en común a las Categorías
Primera, Segunda, Tercera y Cuarta. A su vez, los Arts. 85, 86 y 87 enuncian
las que proceden específicamente para la Primera, Segunda y Tercera

9
 Categorías, y por último, el 88 trata sobre los gastos que el ordenamiento
considera no deducibles de la base imponible.

Documentación del Gasto y Salidas no documentadas

Todo gasto, para ser considerado deducible, debe estar respaldado por
documentación fehaciente. Tal es el criterio sustentado por el artículo 37 de la Ley,
al establecer que “…
Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros
medios que, por su naturaleza, ha debido ser efectuada para obtener, mantener
y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance
impositivo, además de estar sujeta al pago de un impuesto –que se considera
definitivo- a una tasa del 35%...”.

Deducciones generales.

El Art. 17 de la ley de impuesto a las ganancias marca el principio rector a ser tenido
en cuenta para declarar la ganancia neta. A su vez, el Art. 80 del mismo texto legal
establece el principio de "causalidad" necesario para que el gasto sea deducible,
indicando que serán deducibles aquellos efectuados para obtener, mantener y
conservar las ganancias gravadas.
Sin embargo, encontramos en el texto de la ley de impuesto a las ganancias,
excepciones a este principio, ya que hay conceptos que pueden ser computados
como deducción y que no observan ese principio de causalidad necesario para su
cómputo. Es decir, que se trata de deducciones admitidas que, de no existir
taxativamente permitidas por la ley, no podrían ser tomados en cuenta en la
liquidación.

10
Los conceptos denominados "deducciones generales" son deducibles por aquellos
sujetos que obtienen ganancias alcanzadas por el impuesto a las ganancias, sin
interesar la categoría a la que pertenecen las mismas y de acuerdo con el artículo
18 de la ley, deben ser imputadas siempre por el criterio del percibido (o sea, una
vez que se paguen).

Crédito por Impuestos análogos efectivamente pagados en el

exterior

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12
Bibliografía
Reig, EJ. (2001). Impuesto a las Ganancias. Décima Edición. Buenos
Aires, Argentina: Editorial Macchi.

Raimondi, C. A.; Atchabahian, A. (2000). El Impuesto a las Ganancias.

(3ª edición). Depalma.

13