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Escolas de Pensamento da Ciência Contábil: uma

síntese de estudo. − Prof. Waldir Jorge Ladeira dos


Santos − Coordenador Acadêmico do Curso de
Ciências Contábeis da FMJ

“Escolas de Pensamento da Ciência Contábil:


uma síntese de estudo”
Waldir Jorge Ladeira dos Santos *

1. INTRODUÇÃO
Antes de apresentarmos as correntes de pensamento, devemos
entender o porquê de seu surgimento em relação aos acontecimentos
no campo científico da própria humanidade.
O amadurecimento da humanidade a partir do Século XVII com
René Descartes, criador do método especial para o Pensamento
Científico e o Positivismo no Século XIX de Auguste Comte, que se
baseia na observação e teorização da realidade, fundamentou não
somente a Contabilidade como também várias outras ciências,
alicerçando o conhecimento específico, distinto do empírico.
Várias foram as escolas de pensamento contábil, porém nem
todas trouxeram avanços na essência do estudo da Ciência Contábil,
alterando, apenas, a forma de apresentação das correntes ora
desenvolvidas. Tem-se neste trabalho o objetivo de descrever as
escolas de pensamento contábil que surgiram na busca de uma visão
científica (apesar de algumas não terem conseguido avançar mais do
que a sua própria natureza empírica, contudo deram suporte para
outras com aprimoramento cultural suficiente para o campo
científico). Serão descritas as seguintes escolas: Pseudopersonalismo,
Contismo, Materialismo Substancial, Personalismo, Controlismo,
Aziendalismo, Reditualismo, Patrimonialismo, Universalismo e
Neopatrimonialismo.
Os valores intelectuais da humanidade, sempre de forma
evolutiva, ensejaram, no início do século XIX, o aparecimento da
Contabilidade como ciência, culminando tal surgimento no
reconhecimento de tal classificação pela Academia de Ciência da
França.1
A França esteve presente no início do reconhecimento científico
da Contabilidade. Em 1834, com J. P. Coffy, a posição da
Contabilidade como ciência era enobrecida. Coffy enriquecera a teoria
materialista, objetivando as relações do patrimônio e enfatizando o
comportamento da riqueza e não o da posse.
A consolidação científica se deu poucos anos depois, com
Francesco Villa, a partir de 1840 no renascimento italiano, sendo Villa
o responsável pelo grande progresso da Ciência Contábil.
Villa, autor da obra premiada pelo Imperador da Áustria, La
contabilitá, distinguiu o fenômeno registrado do simples registro ou
*
Mestre em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Finanças / UERJ. Pós-graduado em
Auditoria Interna, em Administração de Recursos Humanos e em Docência Superior. Contador.
Coordenador e Professor Assistente de Ciências Contábeis da Faculdade Moraes Júnior.
informação sobre ele. Enfocou a substância da riqueza patrimonial
como a base da satisfação das necessidades peculiares de cada
azienda.
Surgem, então, grandes pensadores após 1840, dentre eles :
• Francesco Villa, com a Escola Lombarda;
• Giuseppe Cerboni, com a Escola Toscana;
• Fábio Besta, com a Escola Veneziana;
• Eugen Schmalenbach, com a Escola Alemã;
• Gino Zappa, com a tradição da Escola Veneziana;
• Vincenzo Masi, com a corrente do pensamento
patrimonialista;
• D’Áuria, com a corrente do pensamento universalista; e
• Lopes de Sá, com os estudos do Neopatrimonialismo.
2. ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTÁBIL
2.1 Pseudopersonalismo
É a primeira escola doutrinária que surgiu com Frei Luca
Paciolo, caracterizada pela sua extrema natureza empírica, sem
qualquer base racional, enunciando o seguinte conceito: Faze de
conta que este estabelecimento comercial é uma pessoa que se torna
devedora de tudo que lhe dás; pelo contrário, torna-se credora de
tudo o que se lhe tira ou se recebe como se ela a mesma fosse um
terceiro devedor ou um terceiro credor.
É uma corrente de ficção que indica as relações jurídicas entre
pessoas com a presença dos termos Dever e Haver, personificando as
contas.
Embora seja de natureza empírica, apresentou raízes
profundas que lheproporcionaram a existência até os dias de hoje.
Como exemplo citaremos alguns tratadistas seguidores dessa escola:
Lodovico Flori (1636) – Os débitos e também os créditos que
se escrevem nos livros não pertencem apenas às pessoas; pertencem
também às coisas supostas; Andrea Zanbelle (1671); J. S. Quiney
(1817); José Maria Brost (1825); Francisco Castafio Diégues (1863);
Ramón Cavanna Sanz (1929); Gabriel Faure (1930); Antôno Sacristan
y Zavala (1932); Fernando Boter Mauri (1959).
A teoria pseudopersonalista, que se baseia no pressuposto de
que todas as contas, mesmo aquelas que representam coisas ou bens
patrimoniais, se devem considerar como contas das pessoas à guarda
de quem elas estejam confiadas e, numa fase já mais avançada,
como contas representativas da pessoa do comerciante que se
desdobra assim em tantas pessoas quantas forem as espécies de
bens ou de valores por ele possuídos. 2
Tal escola não conseguiu padronizar os lançamentos dos fatos
nos livros, causando assim um aprendizado pela prática sem primar
pela teoria tão necessária para montar um arcabouço científico.
Richard Dafforni publicou em Londres, em 1940, sessenta
regras destinadas a servir de guia aos contabilistas, porém em alguns
casos deturpava a própria essência dos fatos para subordiná-los a
essas normas.
Os pseudopersonalistas chegaram à conclusão de que tudo
que entra debita-se e tudo que saí credita-se, sendo uma incoerência
quando se trata de financiamento de terceiros.
As contas tinham suas iniciais com letras maiúsculas como se
fossem nomes de pessoas, tal qual era a personificação das contas.
O importante era evidenciar a diferença entre as contas que
representavam pessoas das que representavam coisas, destacando
para tal as seguintes divisões:
Manzoni (1540): Contas vivas (de pessoas); Contas mortas (de
coisas); Barrême e Degranges (1721/1795): Contas gerais (de coisas);
Contas particulares (de pessoas); De La Porte (1712): Contas do chefe
(Capital, Perdas e ganhos, Despesas gerais, etc.); Contas de Valores
(Caixa, Mercadorias, etc.); Contas dos correspondentes (Devedores e
Credores diversos).
Uma das fragilidades dessa escola referia-se à personificação
do responsável pelo valor, que, quando tratado de bens imateriais,
não o contempla.
Para Jaime Lopes Amorim, a teoria pseudopersonalista e a
popularíssima escola que nela se baseou, dada a circunstância de sua
poderosa influência se ter estendido desde o fim do século XV até aos
nossos dias, não tinham conseguido dar à “Contabilidade” as
necessárias bases racionais para que o seu arcabouço, sob o ponto
de vista tanto técnico como teórico, apresentasse aquele harmonioso
conjunto de linhas arquitetônicas que só uma perfeita coerência e
uma lógica inatacável na concepção e disposição do material
utilizado poderiam proporcionar. 3
O progresso do pensamento contábil foi árduo e lento com
algumas investidas isoladas de tratadistas como James Peele (1553),
Abraham De Graaf (1638), John Clark (1632), De La Porte ( 1741) e
Degranges (1795).
2.2 Contismo
Apesar de não ser considerada uma corrente científica, foi
escola precursora da teoria de serem as contas o objeto de estudo da
contabilidade e influenciou grandes contadores, principalmente os da
Itália. A partir de 1818, o principal líder do Contismo foi Giuseppe
Bornaccini.
Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em
1795, já se preocupa em estudar o instrumento utilizado para
compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal, dividindo
inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3)
Contas a Receber; (4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas.
Posteriormente acrescentou a sexta conta, denominada Diversas
Contas.
Entre outras contribuições, Degranges estabeleceu a norma de
que se deve Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que Dá
(débiter celui Qui reçoit et créditer celui Qui donne).4
A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo
D’Anastasio publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza;
depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que
deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di
ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes
estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilitá, 1837) e Ludovico
Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti. 5
O Contismo perdeu influência entre os estudiosos da ciência
devido à falta de suporte de sua enunciação. A conta não é a causa,
mas o efeito que expressa o fenômeno patrimonial. Logo, uma ciência
não se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de
observação, elaboração, exposição e análise.
O Contismo tentou sobreviver com as novas tendências de
observação que Fábio Besta elaborou, mas não conseguiu impedir o
desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir entre os
intelectuais de nossa Ciência, além da oposição do materialismo
substancial de Villa.
2.3 Materialismo Substancial
A Escola Lombarda, originária da Lombardia, norte da Itália,
fortemente influenciada, na época, pelo domínio político da Áustria,
teve como principal líder Francesco Villa com sua obra La contabilitá
applicata alle amministrazione private e publiche, e posteriormente
Fábio Besta, com grande expressão científica, tendo como tarefas
principais a construção do materialismo e a objeção ao personalismo
de Rossi e Cerboni.
A base doutrinária afirmava serem as contas abertas a valores e
não a relações pessoais, admitindo a escrita contábil como parte
mecânica. Entendia ser a riqueza aziendal a substância de estudo.
Villa contribuiu com a evolução científica da Contabilidade por
suas diversas enunciações, destacando-se delas suas bases de
raciocínio sobre os meios patrimoniais, a utilidade e os seus limites, a
renda, o princípio da competência, o valor, os fenômenos contábeis
das imaterialidades, Em suma, os fundamentos que levam aos
conceitos são suficientes para colocar seu trabalho no campo da
dignidade científica. 6
A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade não
é uma técnica de informação, mas algo que se preocupa em conhecer
o substancial que se encontra muito além do registro.
Villa foi competente para delinear todas as relações lógicas que
envolvem o fenômeno patrimonial, ou seja, as essenciais,
dimensionais e ambientais, embora o tivesse feito sem os detalhes
que só mais tarde alcançaríamos. 7
Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimônio
como o conjunto de bens diferentes, mas identificados pelo mesmo
propósito de utilização, que chamamos de teoria da agregação.
Na região italiana de Veneto, teve Villa como principal seguidor
o insigne e competente escritor Antônio Tonzig, para influenciar toda
a Escola de Veneza, que defluiria da Escola Lombarda, com rara
genialidade, firmando-se por diversas gerações e conservando, ainda,
até nossos dias, os fundamentos lógicos originários.8
2.4 Personalismo
Esta escola, com profundas raízes jurídicas, de séria reação ao
Contismo transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e
obrigações Baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e
a substância patrimonial, com cunho administrativo-jurídico, cujo
maior líder foi Giuseppe Cerboni e o maior gênio Giovanni Rossi (com
as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a
Contabilidade como pessoal, de ficção, e aquele dava o caráter
científico à corrente, em que colocara responsabilidade na
propriedade, no proprietário, no administrador e na matéria
administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de
Fábio Besta. 9
O Personalismo teve sua origem científica com o francês
Hypolitte Vannier, com sua obra editada em Paris, em 1844, que
refutava o Contismo e apresentava, com coloração científica, o
Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lançou as bases de um
Personalismo científico, abrindo caminho para outros pensadores
como Cerboni. Não só combateu a corrente de Degranges como
também apresentou as idéias que viriam posteriormente a substituir
as do Contismo.
Marchi estabeleceu, não obstante sua oposição aos contistas,
uma teoria das contas que distinguia quatro grandes grupos: (1)
contas do proprietário; (2) contas dos gerentes ou administradores;
(3) contas dos consignatários; e (4) contas dos correspondentes, que
se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c)
contas pessoais ou dos correspondentes.10
Cerboni, que teve grande influência com a Escola Toscana,
escreve, em 1873, a tese com o título Primi saggi di logismigrafia e
em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientífica e le sue
relazione con le discipline amministrative e sociali.
Muitos foram os seguidores do Personalismo, porém os pilares
dessa brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier,
Cerboni e o gênio Giovanni Rossi.
Partiam do raciocínio de que as relações que motivam os
direitos e as obrigações são importantes objetos de estudo; por essa
razão, tem-se como conceito mais difundido de patrimônio o conjunto
de bens, direitos e obrigações.
Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as
relações pessoais que agem na substância patrimonial.
O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas: 11
1º AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada,
todas possuem um ou mais proprietários, e estes não
podem conseguir a gestão se não entram em contato com
agentes e correspondentes.
Corolários:
• pode ser proprietário da azienda um só
indivíduo ou diversos constituídos em sociedade;
• o principal em uma azienda, se não for o
proprietário, será sempre um representante seu,
conservando este todos os poderes que àquele seriam
pertinentes;
• de direito é o proprietário que exercia a
autoridade ou supremacia sobre a azienda.
2º AXIOMA – Uma coisa é desfrutar a propriedade,
e outra é administrar.
Corolário: quando o proprietário também administra,
adquire a dupla qualidade de proprietário e administrador.
3º AXIOMA – Uma coisa é administrar a azienda, e
outra é custodiar sua substância e por ela responder
materialmente.
Corolário: o administrador, tendo o encargo de dirigir
e assumir por custódia a substância, será a um só tempo
gestor e agente consignatário.
4º AXIOMA – Não se pode criar um devedor sem,
simultaneamente, criar-se um credor e vice-versa.
Corolário: toda soma derivada de qualquer operação
da azienda deve ser registrada em débito e em crédito.
5º AXIOMA – O proprietário, administrando ou não a
azienda, é, de fato, credor da substância e devedor das
passividades pertinentes àquela, ao contrário do que
ocorre com os agentes e com os correspondentes.
Corolário: o crédito do proprietário corresponde ao
débito dos agentes e dos correspondentes, e vice-versa; o
administrador situa-se como em uma balança de débito e
crédito, entre os proprietários de uma parte e os agentes e
os correspondentes de outra; o administrador não pode ser
devedor nem credor da azienda, senão junto como agente
consignatário ou correspondente estranho àquela.
6º AXIOMA – O débito e o crédito do proprietário não
variam senão em razão de perdas ou lucros, ou ainda por
acréscimos ou reduções do capital originário.
Corolário: a permuta de elementos do capital da
azienda ou a soma de passagens de um agente ou
correspondente a um ou outro, se estas forem idênticas,
não modificam a situação do proprietário, nem aquela dos
agentes ou correspondentes.
Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi,
que denominou de funções particulares de uma função geral as
seguintes relações: (1) os bens patrimoniais que se encontram à
disposição; (2) os fins a que se propõe a entidade; (3) as
necessidades; (4) as influências ou condições em meio à sociedade;
(5) as relações com terceiros; (6) os meios e os modos com os quais
se procedem no curso da vida. 12
No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a
divulgação das idéias personalistas. Ainda hoje encontramos
defensores dessa brilhante escola não só no Brasil mas também no
mundo inteiro.
2.5 Controlismo
A Escola Veneziana de Fábio Besta, que seguiu os estudos de
Villa, promoveu grande reação às idéias personalistas de Cerboni.
O mestre Fábio Besta, antes de enunciar o Controlismo, já se
valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como corrente
que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de caráter
científico e não mais o empírico de Bornacinni) e como a primeira
reação ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que
significava a conta e qual a sua verdadeira expressão em meio dos
estudos contábeis do que com a forma de apresentação da mesma
conta, ou seja, preocupava-se com o conteúdo da conta, reagindo
contra os postulados de Cerboni.
À medida que ganhava terreno, Fábio Besta abandonava a
tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus próprios princípios,
os da Escola Controlista.13
Fábio Besta pôde propagar suas idéias nos debates do
Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se
encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi.
Em 1880, quando da abertura do ano acadêmico 1880-1881,
em seu memorável discurso, apresentou a ciência contábil como
aquela que trazia como objeto de estudo o “controle econômico das
aziendas”, dividindo este em três funções a saber: controle
antecedente, controle concomitante e controle subseqüente.
Um dos grandes pontos de divergências entre as escolas de
Besta e Cerboni era quanto à delimitação do patrimônio aziendal.
Como já dito, para Cerboni o patrimônio não era apenas os Bens,
somando-se a estes os Direitos e as Obrigações; para Besta, o
patrimônio é o agregado de valores atribuíveis aos bens, negando o
conjunto de direitos e obrigações como conceito, conforme podemos
atestar:
O direito de possuir uma coisa ou de havê-lo por isto
só não vale. O legítimo proprietário conserva todos os
direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe são
roubadas, mas, se não há nenhuma possibilidade de
recuperá-las, aquelas coisas nada podem valer.
Quem tem direito de exigir uma soma, conserva
aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente,
mas se não há nenhuma possibilidade de o credor
recuperar em todo ou em parte o que lhe é devido, aquele
direito em nada aumenta a sua riqueza. 14
As idéias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles
Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo,
Pietro D’Alvise e o mais importante de todos, Carlo Ghidiglia, não
encontraram grandes repercussões na Itália, berço de todas suas
argumentações, nem em outros países. O maior mérito foi a reação
provocada contra o Personalismo procurando dar o máximo à riqueza
patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagações próprias,
ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localização
da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade
de abandonar-se o raciocínio jurídico dos personalistas para situar-se
em uma realidade materialista de maior significação.
Assim como o Personalismo teve seu grande gênio, Giovanni
Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade
como ciência, tendo a seu cargo regular todas as ações que se
relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas,
estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenômenos: estudo
da riqueza, estudo das funções da riqueza e estudo dos agregados da
riqueza.

2.6 Reditualismo
Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como
principal líder Eugen Schmalenbach e, entre outros seguidores, W.
Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich Leiter
com seu reditualismo específico.
Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado
(lucro ou prejuízo) o objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o
reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal da
continuidade da atividade empresarial.
Os reditualistas estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial,
mas desprezavam a estrutura dos elementos patrimoniais.
Conseguiram desenvolver-se num país socialista, embora a corrente
estivesse voltada para o capitalismo.
Schmalenbach visualizava os fenômenos circulatórios da
riqueza patrimonial em sua dinâmica, dando a essa dinâmica o
aspecto temporal não coincidente com o ano calendário, mas com o
ciclo operacional.
O julgamento do rédito deve ser uma medida relativa entre o
que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece à
sociedade em que se encontra. Os reditualistas tiveram a propriedade
de reconhecer o valor da consideração dos fluxos em contabilidade,
ou seja, do estudo de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do
lucro, da realidade empresarial. Eembora admitissem sob a
denominação de economia da empresa todos esses princípios, em
realidade não fizeram senão desenvolver seus principais raciocínios
sob a ótica patrimonial, contábil, inclusive com um sem número de
exemplos práticos. 15
O reditualismo não ganhou força como escola pois diversos
apreciadores das enunciações de Schmalenbach criticavam seu
objeto de estudo argumentando que o rédito é o efeito da dinâmica
patrimonial e não a causa.

2.7 Aziendalismo
Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto
de estudos da Ciência Contábil, os pesquisadores da época
evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava existirem
os sistemas de ciências que cuidavam de fenômenos ocorridos nesse
mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo.
O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola
de pensamento italiano, teve suas origens com pesquisadores de
outras partes do mundo: da França, Courcelle-Seneuil; da Rússia, Leo
Gomberg; da Suíça, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H.
Nicklisch e Rudolf Dietrich.
Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a
empresa como objeto comum científico, que anteriormente já era
preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando admitiam
um raciocínio de unidade de funções dentro da azienda.
Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia
aziendal, que mais tarde se tornaria, na Itália, a corrente aziendalista.
Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal ou
administrativa, deu foco à economia e denominou a Contabilidade
como Economologia, tendo como função estudar todos os fatos da
gestão patrimonial.
Gomberg estabeleceu a relação de causa e efeito para os
fenômenos patrimoniais, relacionando o efeito ao débito e a causa ao
crédito. Enunciava também que o Ativo era o efeito do Passivo, que
por sua estrutura era a causa.
Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo
socialista, a visão de dinâmica patrimonial.
Em sua visão idealista, entendia que os fatores homem,
natureza e trabalho só poderiam estar organizados para atender o
social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator
patológico.16
Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana
enunciava o Aziendalismo, com Alberto Ceccherelli e com seu
principal líder italiano, Gino Zappa, que teve suas raízes nos
pensadores alemães.
Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de
ciências que tratavam da azienda como campo de aplicação.
Compunha-se da Administração, da Organização e da Contabilidade,
sendo cada ciência apenas parte desse conjunto.
De acordo com seus adeptos, os fenômenos a estudar são os
aziendais, e admite a Contabilidade apenas como levantamento de
fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo. 17
Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a
Contabilidade aos levantamentos ou relevações da riqueza, mas não
apresentou essência para justificar tal classificação.
Considerava que isolar os fenômenos é um erro, pois se formam
por meio de um complexo que deve ser estudado, bem como
condenava a elevada importância dada à conta, que na realidade, por
si só, não traz informação alguma, sendo simples instrumento de
registro que deve ser agrupado com outros elementos para que se
possa extrair a informação.
Para Zappa, o capital é composto por um fundo de valores e
não somente por moeda. Zappa ainda afirma que na Economia é o
rédito que faz o capital e em Contabilidade é o capital que faz o
rédito.18
Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo,
alegando que o objeto de estudo da Contabilidade é bem mais amplo
do que apenas o levantamento quantitativo da riqueza
administrativa. Assim como Masi, pensadores de diversos países não
concordaram com a observação apenas quantitativa dos fenômenos,
acenada pelos economistas aziendais: a qualitativa também deve ser
considerada na análise contábil.
Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade
Superior:19
GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo
quando afirma que aceita como primeira aproximação o
conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os
processos seguidos para a demonstração dos resultados da
gestão. Entretanto, é preciso que se note que esse autor
subordina as formas ao estudo prévio dos fatos e às
condições em que eles se desenvolvem para que as formas
reflitam exatamente as causas e os efeitos dos fenômenos
da administração econômica. ZAPPA dedicou especial
atenção ao estudo dos réditos aziendais. Embora esse
aspecto ocupe lugar proeminente nos estudos contábeis,
não é único. Se quiséssemos aceitar a premissa de que a
Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se pretende
demonstrar, encontraríamos tantos objetos especiais
quantas fossem as variáveis que produzem mutações
econômicas do patrimônio. Não teríamos a síntese da
caracterização da ciência contábil.
(...)
GINO ZAPPA, como representante máximo da
corrente aziendalista, cujos precursores foram CERBONI e
FÁBIO BESTA, teve o mérito de fazer distinção entre as três
doutrinas que formam o conteúdo da economia aziendal,
colocando num plano só a Administração, a Organização e
a Contabilidade. Não admite o estudo científico da
Contabilidade sem o conhecimento concomitante das
doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal.
Considera como conteúdo verdadeiro da Contabilidade os
fatos da gestão, representados mediante os métodos,
sistemas e processos de escrituração, que constituem o
instrumental da ciência. Como fim imediato da
Contabilidade, ZAPPA coloca a determinação dos réditos,
concepção que reputamos restrita, pois há outros fins
importantes que a Contabilidade observa e estuda.
Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro
Onida, que considerava objeto da economia aziendal o
estudo da vida econômica da azienda relativo à
organização e gestão.
Para Antônio Lopes de Sá, os aziendalistas
cometeram o mesmo erro dos personalistas, pois,
enquanto os personalistas nos entregavam aos braços do
Direito, os aziendalistas fazem-no aos da Economia. 20
2.8 Patrimonialismo
Sua primeira formulação se deu em 1923, com Vincenzo Masi,
que considerava como objeto de estudo da Contabilidade os
fenômenos do patrimônio aziendal, dividindo seus estudos em
estática patrimonial, dinâmica patrimonial e relevação ou
levantamento patrimonial.
Para ele, a estática patrimonial examinava a estrutura do
grande sistema da riqueza aziendal, a dinâmica patrimonial tratava
da movimentação dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de
qualidade dos elementos, quer de suas expressões de valor, sendo o
levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter
informações sobre tais relações e aspectos, mas de maneira
científica.
Em 1924 com seu artigo “A pretesa bancarotta scientifica della
Ragioneria”, publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu: 21
Se examinarmos os fenômenos fundamentais de
contabilidade, não podemos deixar de reconhecer que
requerem indagações acuradas; não se pode negar que se
torna necessário observá-los, expô-los procurar explicá-los;
depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas
pesquisas feitas com o subsídio de métodos especiais de
investigação, próprios das ciências experimentais, daí
retirar normas de prática aplicação a casos concretos. Ora,
os fenômenos dos custos, das receitas, do rédito, das
entradas e saídas financeiras, para lembrar só alguns do
mais evidentes fenômenos contábeis já por nós referidos,
são todos investigados em suas fases de constituição e de
evolução e apresentam problemas que sempre se
apresentaram e sempre se apresentarão.
Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo “A
Contabilidade como Ciência do Patrimônio”.
Masi teve como inspiração as obras de Besta, embora
enunciasse seu próprio objeto de estudo. O Patrimonialismo só tomou
forma apurada e teve divulgação, que lhe foi peculiar, fora da Itália,
pois o ambiente da época não lhe favorecia com tantas idéias
preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola.
Masi adotava a posição de que o mais importante como objeto
de estudo é a essência dos fatos e não a sua forma de apresentação,
divergindo com essa idéia fundamental os estudos feitos pelas
demais escolas de pensamento.
Masi argumentava: 22
A concepção de Contabilidade como ciência do
patrimônio não destrói, de fato, as pesquisas do passado
mas, confiando a Contabilidade não só o estudo do
levantamento patrimonial, mas também e sobretudo
aquele do objeto deste levantamento - o patrimônio
aziendal, observado nos seus aspectos estático e dinâmico
-, acresce ao conteúdo a importância e a dignidade
científica.
A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimônio,
mas as suas indagações foram no campo teórico,
primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de
levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao
estudo do objeto de tais levantamentos.
Masi enunciava que se deve dar importância não somente ao
aspecto quantitativo do patrimônio como também ao qualitativo,
evidenciando que muito se extrai da informação sobre o estado
patrimonial se forem observados os aspectos citados
cumulativamente, não se fazendo distinção entre eles.
Outra importância dada por Masi era a distinção dos tipos de
aziendas em empresas, aquelas destinadas à obtenção do lucro e as
instituições com fins ideais. Também se preocupou em conceituar o
capital como um fundo de riqueza em constante movimentação,
dividindo sua estrutura em capital fixo, que é destinado ao uso
produtivo, e circulante que é destinado à realização do objetivo
aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de
terceiros ou de próprios.
Outros pensadores se destacaram além de Masi, embora
grande parte deles se referenciem às idéias precursoras do grande
gênio dessa escola.
Vejamos alguns destaques do Patrimonialismo.
2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto
Com características próprias, torna públicas suas idéias em
1929. Sua principal preocupação foi a função do equilíbrio patrimonial
e tomou tal posição como a que forma o objeto de estudos da
Contabilidade.
Entendeu ele que o movimento que gera o fenômeno
patrimonial nasce da ação administrativa e que a sua finalidade é a
preservação de um estado de equilíbrio.23
O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, além de suas
leis, as hipóteses quanto ao que ocorria com a situação líquida da
empresa, divergindo de Masi, pois enfocava como equilíbrio as
situações de estática patrimonial, como podemos observar:
Ao equilíbrio patrimonial expresso na situação líquida
poder-se-á dar o nome de equilíbrio quantitativo integral,
visto que é o somatório de todas as posições de equilíbrio
quantitativo elementar ou parcial, isto é, dos diferentes
elementos patrimoniais.” 24
2.8.2 Gonçalves da Silva, a Escola de Lisboa e o
Patrimonialismo
Seus conceitos doutrinários ficavam algumas vezes entre o
Aziendalismo de Zappa e o Patrimonialismo de Masi. Gonçalves da
Silva tinha convicção de que todas escolas se interligavam. Era de
pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava:
A Contabilidade – como é sabido – não se distingue
apenas pelos processos de notação ou revelação utilizados.
Caracteriza-se também pela natureza dos fenômenos que
lhe cumpre revelar e pelos objetivos da mesma revelação.
Ora, esta disciplina – demonstra-o toda a sua história –
anda irreversivelmente ligada às idéias de riqueza, de
gestão, de prestação de contas etc. Podemos defini-la
como uma forma de observação econômica e, mais
precisamente, como um conjunto de processos e de
preceitos atinentes à classificação, ao registro e ao
controle dos valores sujeitos a uma gestão, ou seja, dos
valores integrantes de uma fazenda. As grandezas com as
quais lidam os contabilistas (entradas, saídas e existências;
custos, proveitos e resultados etc.) derivam de operações
ou acontecimentos que, de qualquer modo, modificam a
composição ou o valor de um patrimônio. Do ponto de vista
do administrativo, o aspecto patrimonial das operações
efetuadas sobreleva todos os demais. 25
2.8 3 O brasileiro Francisco D’Auria e seu Patrimonialismo
Em 1929, enunciava em sua tese Tendências Positivas em
Contabilidade suas idéias patrimonialistas, tomando como base as
idéias de Fábio Besta (Controlismo). Admitia que a finalidade dos
estudos devia ser a da administração econômica para um controle
efetivo.
Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prática contábil
com vestes patrimonialistas, mas somente em 1949, com sua obra
Contabilidade Pura e, posteriormente, com a obra Cinqüenta Anos de
Contabilidade, que pôde ele evidenciar, com bastante clareza, sua
verdadeira vocação.
Sua linha de pesquisa foi seguida por vários mestres e
escritores brasileiros, dentre eles Frederico Herrmann Júnior, Hilário
Franco, Alberto Almada Rodrigues, Américo Matheus Florentino,
Álvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olívio Kooliver.
2.8.4 Frederico Herrmann Júnior e o Patrimonialismo
Com tendências iniciadas no Aziendalismo de Zappa,
considerou ser o patrimônio o objeto de estudo da Contabilidade,
aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora tentasse conciliar
as duas escolas de pensamento.
Conceitua o patrimônio em sua obra Contabilidade Superior: 26
O patrimônio é uma grandeza real, cuja constituição
íntima deve ser conhecida e que se transforma e evolui sob
o influxo da atividade humana. O capital representado pela
riqueza acumulada deve ser conservado e renovado para
manter sua utilidade potencial. Considerado sob o ponto de
vista da economia aziendal, o capital não se constitui de
certo bem representativo. Sua expressão resulta da
utilidade que todos os bens possuídos por um indivíduo, ou
por uma união de indivíduos, têm como elementos de
consumo ou instrumentos de produção de outras
utilidades. Neste processo evolutivo a constante
convencional é a medida monetária e, por conseguinte, o
movimento consiste fundamentalmente numa procura de
recursos financeiros a serem aplicados em bens destinados
à circulação, mediante um acréscimo de utilidade a ser
distribuído sob a forma de rédito entre os agentes da
produção econômica.”
O Patrimonialismo de Herrmann Jr. foi consagrado quando em
sua obra revelou: 27
Não hesitamos, por isso, em princípio, a definição de
V. Masi. O objeto da Contabilidade é o patrimônio e o fim o
seu governo.
Aceitamo-la, em princípio, porque consideramos
necessário ampliá-la. Sendo o patrimônio uma grandeza de
constituição conhecida, que se transforma e evolui mercê
da atividade humana, considerando que o capital deve ser
conservado e renovado para que sua utilidade seja
permanente e que no processo de sua conservação e
renovação interessa o estudo dos réditos mediante os
quais se realiza o bem-estar econômico dos indivíduos e
das uniões de indivíduos que dispõem da matéria
administrada, entendemos necessário considerar os fins
práticos visados pelo estudo da Contabilidade, formulando
a seguinte definição:
Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à
disposição das aziendas, em seus aspectos estático e
dinâmico e em suas variações, para enunciar por meios de
fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da
administração sobre a formulação e a distribuição dos
rédito.
2.8.5 Hilário Franco e sua contribuição à Escola
Patrimonialista no Brasil
O mestre Hilário Franco recebeu o prêmio de melhor tese no V
Congresso Brasileiro de Contabilidade (1950) com o título
Fundamento Científico da Contabilidade. Inaugurava, assim, o que o
Professor Lopes de Sá denominou de fase pré-filosófica da
Contabilidade no Brasil, pela sua imensa qualidade intelectual.
Quanto ao objeto da Contabilidade, o valoroso mestre escreve:
28
Escudado nos ensinamentos dos mais conceituados
mestres da atualidade, aceitamos como objeto único e
exclusivo da Contabilidade o patrimônio, objeto esse que
dá ao estudo da Contabilidade, sobre a sua composição e
variações, caráter científico de conhecimentos ordenados
que investigam as causas dos fenômenos.
Vincenzo Masi afirma ser a Contabilidade a ciência do
patrimônio.
Francisco Dáuria, em sua citada obra Estrutura e Análise
do Balanço, diz: A Contabilidade tem por objeto o
patrimônio administrável, considerado, qualitativa e
quantitativamente, nos seus aspectos estático e dinâmico.
Frederico Herrmann Júnior, em sua obra “Contabilidade
Superior”, escreve: A Contabilidade, como ciência
autônoma, tem por objeto o estudo do patrimônio aziendal
sob o ponto-de-vista estático e dinâmico”.
Antônio Tonzig afirma que a Contabilidade consiste
essencialmente na prévia descrição e avaliação dos
elementos do patrimônio e da superveniência das rendas e
despesas.
Consideremos, pois, a Contabilidade como possuidora de
objeto próprio e exclusivo, que é o patrimônio aziendal.
Evidentemente esse patrimônio deve ser considerado como
um conjunto de relações jurídicas e econômicas, num só
todo indivisível. Teremos, então, de fazer abstração das
partes que o formam, quando considerada sob outros
aspectos e não como elementos formadores do patrimônio.
Os bens patrimoniais considerados isoladamente
pertencem ao domínio de outras ciências, conforme o
aspecto por que sejam eles tomados para estudo, assim
como os direitos e as obrigações pertencem ao campo da
ciência jurídica.
Os elementos do patrimônio constituem objeto de
inúmeras ciências, porém em seu conjunto constituem
objeto da Contabilidade.
Esses elementos, considerados como um todo, o
patrimônio, à disposição de uma entidade econômico-
administrativa, a azienda, são objeto exclusivo de uma
ciência, que é a Contabilidade.

2.9 Universalismo
Esta doutrina apresenta a Sistemologia, que para o Prof. A.
Lopes de Sá foi criada pelo emérito Prof. Francisco D’Auria. Visa a
universalizar o objeto da Contabilidade fazendo-o extensivo a todos
os sistemas.29
Entende-se por Sistemologia a ciência formal e lógica que
estuda a estática e a dinâmica dos sistemas, isto é, suas estruturas e
suas finalidades, as variações e as suas causas, no tempo e no
espaço, e sua expressão qualitativa e quantitativa em qualquer
instante. 30
O Prof. D’Auria, partindo do ponto de vista patrimonialista que
adotava desde o início de suas publicações, observou as
possibilidades de generalizar a Contabilidade, dando-lhe amplitude tal
que nenhum sistema do Universo pudesse escapar à sua alçada.
Revelam-nos os apontamentos do Prof. Dr. Eloy Teixeira
Azeredo 31 que o Universalismo surgiu muito antes de o Prof. D’Auria
tornar públicos seus pensamentos. Surgiu, na verdade, com o francês
René Delaporte, em 1930, com a publicação de sua obra Concepts
raisonnis de la Comptabilité économique, afirmando que a
Contabilidade é a ciência das contas aplicada aos movimentos dos
ciclos de quaisquer operações, para enumerar, agrupar e classificar o
seu objeto e deles tirar conclusões expressas em números segundo o
espírito de cada uma das ciências que ela utiliza. Ela aplica-se
universalmente a todas as ciências, segundo uma adoção de suas
contas que permanece numa generalidade científica.
2.10 O desenvolvimento de uma nova Corrente de
Pensamento:
Neopatrimonialismo
Pouco se conhece dessa nova tendência do objeto de estudo
para a Contabilidade. O Neopatrimonialismo teve sua origem com o
Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá. Foi divulgado pela primeira vez ao
público no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois
em 1990, na Universidade de Málaga, em 1992, com a edição da obra
Teoria Geral do Conhecimento, e em 1997 a convite da Universidade
de Servilha, Espanha.
O Neopatrimonialismo, segundo Antônio Lopes de Sá, ainda não
se constitui numa escola de pensamento, pois muito ainda deve ser
estudado e divulgado para que se possa admitir a formação de tal
escola.
Para o citado professor. o fenômeno patrimonial, como objeto
de indagação, não foge à norma que requer a compreensão da
essencialidade, como ponto de partida de um entendimento racional.
32

Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenômeno


patrimonial, organizando logicamente as relações que são
responsáveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em relações
lógicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais,
tendo como axioma a eficácia.
As relações essenciais compreendem a necessidade, a
finalidade, o meio patrimonial e a função. As dimensionais, se referem
às relações de causa, efeito, tempo, espaço, qualidade e quantidade.
Já as ambientais são formadas pelas relações de natureza
administrativa, pessoal, econômica etc.
O Prof. Lopes de Sá procura fazer uma classificação dos
sistemas por hierarquia de necessidades, tendo então os seguintes
sistemas: 33
1. Básico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade,
estabilidade e economicidade;
2. Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e
invulnerabilidade;
3. Complementar: sistema de elasticidade.
3 CONCLUSÃO
A Ciência Contábil passou por diversos estágios de maturidade
cultural, cada uma das escolas descritas teve sua influência
intelectual e cultural para que hoje possamos desfrutar de um
arcabouço teórico, ainda que pequeno, mas de grande valia para
nossa geração e as vindouras.
Evoluiu lenta e seguramente consoante seu aprimoramento
cultural, que permanece até hoje em busca constante de seu objeto
de estudo, a fim de contribuir com o trato de seu campo de aplicação,
cada vez mais complexo, subsidiando seus usuários oportunamente.
Não foi em vão que os tratadistas do passado provaram suas
teses, por mais esdrúxulas que pareçam em nossa época; com
certeza deram sua parcela de contribuição para o desenvolvimento
de uma escola que pudesse contemplar os anseios antes não-
realizados.
Muito se deve avançar no campo do saber contábil. A ciência
requer constante evolução. Surge, a cada momento, um desafio para
os futuros tratadistas da Contabilidade. Esse desafio não se limita
mais ao objeto de estudo, mas abrange também o fenômeno
patrimonial dentro do ambiente social.

4 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. SÁ, Antônio Lopes de, Teoria da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1998, p.
28;
2. AMORIM, Jaime Lopes, Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 185;
3. , Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 237;
4. SÁ, Antônio Lopes de, Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995,
p. 95;
5. , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 111;
6. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997,
p. 64;
7. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 66
8. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 68
9. , Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994, P. 38;
10. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997,
p. 71
11. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 73-74;
12. ROSSI, Giovanni. L’ente economico-amministrativo. Reggio Emilia:
Artigianelli, 1882, p. 99-100, in , História geral e das
Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 76;
13. SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 252;
14. , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 253;
15. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 94;
16. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 103;
17. , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 44;
18. ZAPPA, Gino, I reddito di impresa, 2 ed., 3. reimp. Milão: Giuffré, 1946, p.
77, in SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da
Contabilidade, Op. cit., p. 116;
19. HERRMANN Júnior, Frederico, Contabilidade Superior, São Paulo: Atlas,
1978, p. 50-52;
20. SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p.
254;
21. , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 125;
22. MASI, Vincenzo, La ragioneria e la scienza del patrimonio, in Revista
Italiana di Ragioneria, fasc. 6, Roma: 1941, in SÁ, Antônio Lopes de ,
Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 349;
23. SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade,
Op. cit., p. 143;
24. AMORIM, Jaime Lopes, Lições de contabilidade geral, Porto: Empresa
Industrial Gráfica do Porto: 1929, p. 361, in SÁ, Antônio Lopes de,
História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 145;
25. SILVA, F. V. Gonçalves da, Doutrinas Contabilisticas, Vila Nova de
Famalicão: Centro gráfico de Famalicão, 1959, p. 265, in SÁ, Antônio
Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p.
147;
26. HERRMANN Júnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 52;
27. HERRMMANN Júnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 58;
28. FRANCO, Hilário, 50 Anos de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1993, p. 93-
94;
29. SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit., p. 460;
30. D’AURIA, Francisco, Primeiros princípios de contabilidade pura, 1. ed.,
1949, USP, in SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, Op. cit.,
p. 445;
31. AZEREDO, Eloy Teixeira, Evolução do Pensamento Contábil – Teoria
Universalista, Mestrado FAF/UERJ, 1998;
32. SÁ, Antônio Lopes de, Teoria Geral do Conhecimento Contábil, Belo
Horizonte: UNA, 1992, p.11;
33. SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade,
Op. cit., p. 162;