XIII

LA TEORIA GENERAL
"LAS EXENCIONES EN TRIBUTARIO"
DEL DERECHO

Autor: PEDRO SALINAS ARRAMBIDE,

Trib. Asc. Feder., México, 1990, 404 págs.

Indudablemente, esta obra tiene gran importancia

tanto por su contenido, que sigue una línea lógico-abstracta
rigurosa, como por la temática que aborda, la cual pese a su
gran trascendencia, ha sido ignorada por la mayoría de la
Doctrina, con la excepción de algunos intentos aislados
tendentes a explicar su naturaleza. En este sentido, el
PRIMER CAPITULO, se encuentra dedicado a señalar la
importancia y delimitación del asunto, caracterizado por su
vertiginoso crecimiento y por generar una serie de problemas
jurídicos que no han tenido explicación, pues se desconocían
las causas, funciones, relaciones y efectos de las exenciones
en materia tributaria.

La SEGUNDA PARTE, pone de manifiesto esos

Intentos aislados a los que anteriormente nos referíamos y
que, en concreto han sido cuatro:

a) El Prof. Fernando Saínz de Bujanda ha querido

abordar su solución a través de lo que el autor
ha denominado como la "teoría del envés del
Impuesto", vale decir, explicando la figura como
el lado negativo de la tributación (la otra cara de
.';' la medalla); postura que ha sido criticada por
poseer obstáculos formales y materiales que
impiden que se pueda establecer una relación
 XIV
directa entre el impuesto y la exención hipoti­
zada;
b) A su vez, el Prof. Berliri, ha dado origen a la
"Teoría de la legitimación" señalando que, en la
exención, se produce un defecto de la misma
respecto de aquellos sujetos, que no tienen la
cualidad requerida por ley para que pueda nacer
la obligación tributaria pues, aunque se realiza el
supuesto de hecho, surge otra circunstancia que
neutraliza su eficacia; sin embargo, debe
señalarse que esta posición no explica la exen­
ción como tal, sino los efectos de la misma y,
pretende trasladar un concepto Propio del Dere­
cho Procesal que se adapta deficientemente a
situaciones de carácter sustantivo;
c) El tratadista italiano La Rosa considera que la
exención depende de que el Sistema Tributario
consienta afirmar que en determinados conflictos
de intereses prevalezca el interés del contribu.
yente frente al interés del Fisco, es decir, que la
valoración del interés jurídico tutelado, sea lo
suficientemente amplia para tutelar el interés del
contribuyente a conservar la riqueza que debería
haber sido tomada; de esta manera, no sólo se
reconduce la exención a la figura de la subven­
ción, sino que se deja de lado el hecho de que la
citada conservación, no es un fin en sí mismo,
sino un instrumento para lograr otros fines, cuyo
mantenimiento se produce por vía de con­
secuencia mas no independientemente: no se
trata, de que unos intereses prevalecen frente a
otros, sino de que 1a exención homologa el
Sistema Tributario a un Sistema de valores de-
XV
terminado y, lo único que debe triunfar es la
justicia tributaria; y,
d) La denominada "teoría de la subjetividad" ha sido
creada por el Prof. D'Amati, indicando que hay
exención cuando existe subjetividad formal pero
no material o sea cuando nos encontramos con
idoneidad mas no con aptitud y que, la exacta
definición del hecho imponible sólo puede deri­
varse de la integración entre norma de imposi­
ción y norma de exención. Esta visión, es quizás
la más sustanciosa, pues supera la anacrónica
consideración de la exención como un privilegio,
vale decir, un simple tino ser" del impuesto, para
pasar a conectarla con algunos principios jurídi­
cos, básicamente el de capacidad contributiva.
El CAPITULO TERCERO estudia la exención
desde la óptica de los Principios Constitucionales que rigen
la materia, en tal sentido, tenemos que las mismas se
encuentran justificadas desde sus perspectivas pues, el
poder de eximir es una manifestación positiva del Poder
Tributario que se encuentra sometido a las mismas reglas y
Principios que rigen la creación de los tributos. La configu­
ración de las exenciones, se encuentra afectada por el
Principio de Legalidad ya que las mismas son un elemento
que ayudan a fijar el contenido del tributo y sirven para
identificarlo, y como quiera que afectan aspectos concretos
del Ordenamiento Tributario sujetos a este Principio, también
ellas (las exenciones) deben cumplirlo, en aquellos elemen­
tos referidos a su identificación, cuantificación y ámbito de
aplicación; esto, no sólo es consecuencia de la vigencia de
la reserva legal, sino que se produce como una exigencia del
Principio de jerarquía normatíva ya que, al afectar normas
de rango legal, es lógico que a fortiori, posea el mismo status
de aquéllas.

XVI
El Principio de Seguridacf Jurídica aplicado a esta
parcela tributaria, supone que se cumpla con las exigencias
de interdicción a la arbitrariedad en la esfera productiva
(requerimientos formales, materiales y estructurales) yen la
aplicativa (fase administrativa y fase jurisdiccional) así como,
en lo concerniente a la certidumbre del derecho (publicidad
y estabilidad). También hace referencia, a la cuestión de la
retroactividad de las normas que crean exenciones (en prin­
cipio permitida por no ser dañosa respecto del contribuyente,
pero que suponen una fricción con el Principio de Igualdad
ya que, a priori supondrían un trato discriminatorio entre
liquidaciones provisionales y definitivas) y de aquellas que
las derogan o modifican, las cuales llevan consigo la pro­
blemática de los derechos adquiridos, la misma que debe
analizarse desde tres diferentes hipótesis: su virtualidad tras
la realización del presupuesto de hecho de la exención y el
agotamiento de todos sus efectos, el despliegue de tan solo
algunos de sus efectos y/o su proyección a diferentes perío­
dos impositivos.
Con referencia al Principio de Generalidad, la exen­
ción no supone su derogación sino su delimitación negativa
en relación al deber de contribuir, es decir, determinan su
esfera aplicativa y además, responden a un principio mucho
más amplio cual es el de coherencia del Sistema en su .
conjunto; este principio, tiene un papel preponderante en dos
facetas de la exención: al ejercer el poder de eximir y al
aplicar la norma en sí, en tal sentido, todas las situaciones
que se encuentren en la misma posición de desigualdad,
deben incluirse en el presupuesto del hecho exento y, la
Administración, debe aplicar esta figura, a todas las situacio­
nes que tengan cabida en el referido presupuesto. En cuanto
al Erincipjo de Igualdad, la exención se presenta como un
mecanismo para hacerla efectiva 9a que, busca su aplicación
real y no sólo formal pues, se configura como un instrumento
técnico legislativo imprescindible para lograr la justicia tribu-
XVII
taria, evitando que la incidencia de los tributos, sea tan uni­
forme que conduzca a idéntico trato de situaciones que
merecen distinta valoración, es decir, pretende evitar la exce·
slva homogeneidad; en otros términos, elude el peligro de
que una extrema igualdad formal ante la Ley Tributaria, obs­
taculice la efectiva aplicación del Principio de Igualdad real.
Las exenciones se encuentran íntimamente ligadas
al Principio de Capacidad Contributiva que se basa en la
potencialidad económica del sujeto a la imposición y en este
sentido, la figura estudiada delimita el ámbito de tributación,
dejando fuera de la misma a las personas cuya potencialidad
económica es nula; surge así, la cuestión de los denomina­
dos "mínimos vitales" que han sido configurados como su­
puestos de no sujeción (pues sólo a partir de cierto nivel de
renta, existe capacidad contributiva y, si no se supera ese
tope, habrá inexistencia del presupuesto de hecho que la
propia norma requiere para la imposición) y en otros casos
como exenciones (el Legislador declara sujeto a gravamen
toda una potencialidad y sólo después declara como exento
un determinado nivel de aquella potencialidad). Es preciso
señalar, que en este punto en concreto, el autor es bastante
cauteloso ya que, evita tomar una postura clara y decisiva
respecto a las dos vertientes que existen sobre su configu­
ración; es decir, la nebulosa sigue presente, aunque debe
remarcarse que en algunas partes del trabajo, parece incli­
narse por su incardinación dentro de la Teoría de la exención
y, en tal sentido, manifiesta que se trata de un elemento
codefinidor de la capacidad contributiva por la vía de la
exclusión, pues ésta empieza precisamente donde finaliza la
aplicación del mínimo exento y, en estos casos, la exención
viene legitimada por el propio principio de capacidad contri­
butiva que logra una personalización del gravamen.
ResultCl muy interesante la fundamentación que
realiza de lo que se ha designado como "exenciones extrafis­
 XVIII
cales" que se oonciben y aplican en atención a motivos
extrajuridioos y además extraños a la finalidad principal det
tributo (oomo pueden serlo la redistribudón de ta renta, et
desarrollo o el pleno empJeo); señala que este tipo de exen­
ciones no se establecen contra el interés fiscal sino que
tienen la función de atemperar el mismo, frente a otro interés
distinto pero que también se encuentra tutelado por el mismo
Ordenamiento y que es digno de protecdÓf'l. Así, resulta
justificado que la nOfTTla de imposición sufra una desviadÓfl,
si ello se hace para perseguir otra finalidad igualmente válida
e importante dentro del Sistema de vaJores sociales y
además, debe notarse que el interés fiscal y el extrafiscal no
son antagónicos sino que se complementan para lograr un
mismo fin: el interés público o general; en este sentido, la
Constitucionalidad o Inconstitucionalidad de este tipo de
normas, dependerá de la conexión de los fines de esta clase
de exenciones y los objetivos de la Norma Fundamental así
como de que su derivación provenga del Ordenamiento
Constitucional y tienda a la utilidad social. Esta discrimi­
nación cualitativa de la riqueza, parte del principio de capaci­
dad contributiva pero, es el destino o uso de esa riqueza
hacia los fines públicos, el que determinará un trato diferente
basado en el mayor o menor grado de contribución de su
poseedor al cumplimiento de los fines Constitucionales: en
tal virtud, las exenciones complementan este principio que
por otra parte, es una especificación del de Igualdad en el
ámbito Tributario.
La CUARTA PARTE del libro, se encuentra dedi­
cada al concepto y régimen jurídico de la exención, se enfoca
su fundamento jurídico, sus diferencias con los supuestos de
no sujeción, las cactererísticas del presupuesto de hecho
exento en sus elementos objetivo (aspecto material, es­
pacial, temporal y cuantitativo~ y subjetivo, sus efectos jurídi­
cos y las características de la norma de exención, es deCir,
su ámbito temporal, espacial y cuantitativo. Los aspectos
XIX
más llamativos que abarca esta parcela del trabajo, son a
nuestro entender los siguientes:
a) Deslinda, en una primera aproximación, el ámbito
en el que actúan las exenciones y aquel propio
de figuras afines como lo son la reducción, la
bonificación, la deducción y la desgravación.
Considera que, las exenciones son siempre to­
tales -no existen las parciales- pues, esta figura
supone el "no pago" y no el "menos pago",
además, cuando ella actúa no nace la obligación
tributaria porque se produce una modificación del
régimen jurídico, en tal sentido, mal podrían ac­
tuar los mecanismos aminoradores antes cita­
dos. Manifiesta que se trata de técnicas norma­
tivas de liquidación que actúan sobre los
elementos de cuantificación de la obligación (en
la base, en la cuota, en el tipo) y que se diferen­
cian nítidamente tanto por sus efectos (operan a
extramuros del hecho imponible), por su estruc­
tura (son ajenos al hecho imponible) como por su
finalidad (tienden a crear un efecto desgravatorio
sobre el monto de la deuda tributaria).
b) El autor, define a la exención como una "figura
jurídico-tributaria conectada íntimamente con el
hecho imponible e inspirada y ajustada con los
principios jurídicos que Informan el deber de
contribuir, lo cual provoca un efecto jurídico con­
creto: el sometimiento para ciertas personas o
hechos, incluidos en el hecho imponible, a un
régimen jurídico que se caracteriza por el no
nacimiento de la obligación tributaria".
c) Las exenciones no son normas de derecho ex­
cepcional por cuanto no contradicen ni quebran­

xx
tan los principios fundamentales del conjunto
normativo que constituye el Sistema Tributario:
no derogan sino que delimitan el deber de con­
tríbuir a los gastos públicos; en tal sentido, las
normas de exención -al igual que las de imposi­
ción- son ordinarias y se les debe aplicar todos
los criterios comúnmente admitidos en todas las
ramas del derecho. En cuanto a su interpretación
analógica, la misma no debe descartarse sino
que, deberá analizarse casuísticamente, para
ver si cuenta con los presupuestos indispensa­
bles para su aplicación: la falta de regulación
expresa o tácita de un hecho y, la similitud entre
el presupuesto de hecho regulado y el no regu·
lado, ambos referidos a una misma ratio norma.
tiva.
La ULTIMA PARTE se circunscribe al estudio del
caso Mexicano que ha llamado la atención de la Doctrina por
considerarse un caso extremo, ya que el Art. 28 de la
Constitución de ese país prohibe la exención de impuestos;
del análisis histórico del citado precepto, se llega a estable­
cer que lo que en realidad se quiso abolir fueron los mono­
polios y privilegios, tratando de evitar que éstos se escuden
bajo la denominación de exenciones. También, se hace un
estudio de la postura que ha asumido la Jurisprudencia de
la Suprema Corte de Justicia de la Nación (que considera a
la exención como una concesión gratuita y que señala que
el Art. 28 de la Constitución, se refiere tan solo al es­
tablecimiento de verdaderos privilegios) que en opinión del
Dr. Salinas, es errónea pues, considera que la exención es
un trato de favor y las mismas no tienen carácter particular
sino mas bien general; íntima.tnente relacionado con todo
ello, se encuentra la desafortunada Ley de Monopolios que
complica más la cuestión ya que, define como exenciones lo
que en realidad son privilegios, confunde la condonación con
XXI
la exención y, considera que no hay exención en casos en
los que técnicamente sí las hay.
La Doctrina de este país, ha seguido la vía de los
derroteros a través de dos posiciones: quienes consideran
que las exenciones son Inconstitucionales (Flores lavala y
Arrioja Vizcaíno) y quienes señalan que sólo algunas exen­
ciones son Inconstitucionales (De La Garza y Margáin Ma­
nautou), decimos derroteros pues, aunque literalmente sean
acertadas, histórica y sistemáticamente las reputa censu­
rables ya que en su opinión, en virtud del Art. 31 de la
Constitución Mexicana, se deja al Legislador Ordinario la
facultad de ordenar las contribuciones en base a complejas
valoraciones que permiten señalar su relación cuantitativa
(proporcional) y cuaUtativa (con equidad) o sea que, es
precisamente este precepto el que abre la vía para la posible
creación de exenciones fiscales. En suma y, tomando en
consideración la Reforma producida en México en 1983, el
autor considera que desde una óptica global que tome en
cuenta la evolución histórica del Art. 28 de la Constitución y
sus relaciones con otros principios constitucionales, dentro
de la coherencia sistemática que debe reinar en el Orde­
namientoTributario, las exenciones en dicho país, no son
Inconstitucionales, excepto en aquellos casos previstos por
el Art. 13 de la Ley de Monopolios es decir, cuando se las
utilice para encubrir verdaderos privilegios, tiendan a ins­
taurar regímenes monopolísticos o no tengan asidero en
algún precepto Constitucional, en la equidad o en la propor­
cionalidad que debe inspirar el Sistema.
En definitiva, se trata de una excelente aportación
que pretende -y por cierto logra- desentrañar la esencia,
función y régimen jurídico de una figura sumamente utilizada
pero poco o nada délineada; pero no sólo se limita a estruc­
turarla de manéra global sino que además, aborda puntos
neurálgicos que surgen al hilo de su desarrollo, como puede
 XXII

ser el tema de la extrafiscalidad, de la interpretación analógi­

ca de normas tributarias o de los mecanismos.de bonificación
fiscal, temas que a su vez, presentan problemática suficiente
para justificar su estudio autónomo.

La Contribución de esta obra al ámbito tributario es

realmente valiosa y de gran utilidad, tanto en la práxis como
en la teoría, ya que explica las exenciones partiendo del
propio hecho imponible, consolida conceptos y abre nuevos
horizontes para la investigación en esta área del cono­
cimiento humano.

Para finalizar, sólo resta pedir disculpas al lector de

esta recensión pues, probablemente la misma, no goza de
la neutralidad que merece, sin embargo, creo que es muy
difícil desprenderse de la subjetividad, cuando se procede a SUMARlQ
comentar el trabajo de un compañero y amigo.

Ma. Silvia Velarde Aramayo

Universidad de Salamanca
Departamento Derecho Tributario

:;.,
 Primera aproximación al concepto de Exención Tri·

butaria. . . .. . . . . . . .. . . . . . . .. . . . . . . . . '. . . 41

CAPITULO 111

LA EXENCION y LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN

MATERIA mIBUTARIA.

1.- PLANTEAMIENTO GENERAL...... 45

a).- La Actividad Financiera frente a la Actividad

Política. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

b).- Constitución y Derecho Tributario. . . . .. ..... 46

c).- La Exención Tributaria. una manifestación posi­

tiva del Poder Tributario 49

d).- Las Exenciones Tributarias: Renuncia. Limitación

o Autolimitación al Poder Tributario. . . . . . . . . .. 50

e).- Conexión de las exenciones tributarias al ámbito

constitucional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 53

2.- PRINCIPIO DE LEGAUDAD y EXENCIONES TRiBU-

TARIAS..................................... 55

a).- Principio de Legalidad -Notas Previas· . . . .. .. 55

b).- La Legalidad Y el Estado de Derecho. . . . . . . . . 56

c).- Legalidad y ExenciónTributaria. . . . . . . . . . . . . .. 51

a,.- Contenido o fundamento del principio de Lega­

.~~
lidad en materia de Exenciones Tributarias. . . . 58

 . b).- La supuesta ruptura de la generalidad tributaria

10.- La Exención como reguladora del mecanis­ . por medio de las exenciones. . . . . . . . . . . . . . .. 89

mo impositivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 58
c).- Exigencias def principio de generalidad tributa·

20.- Principio de Jerarquía Normativa. . . . . . . .. 60

ria en materia de exenciones. . . . . . . . . . . . . . . .. 92

30.- La exención como Instituto de incidencia di­ 10.- En el ejercicio del poder de eximir. . . . . . . . 93

recta en los principios de Justicia Tributaria 61

20.- En la aplicación de la norma de exención. . 93

40.- La exención como "Gasto Fiscal". . . . . . . . . 62

SO.- La interdicción de la Arbitrariedad. . . . . . . . 63

5.- EXENCION y PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTA­

b?. Ambito de la Reserva de Ley en materia de exen­ RIA ..............................•........... 94

ciones 64

c?- La Reserva de ley en materia de "Supresión" o

a).- Breves notas sobre el principio de igualdad. . . 94

"Reducción" de exenciones tributarias. . . . . . . . 68

b).-La exención como un mecanismo para el logro

d?-Formulaciones Positivas 69
de la Igualdad Tributaria 96

3.- El PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA y LAS

6.- EXENCION y PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRI-

EXENCIONES TRIBUTARIAS " 72

BUTlVA 99

a).- Análisis previo del principio de Seguridad Jurí­ a).- El principio de capacidad contributiva y su
dica 72
importancia en el Derecho Tributario. . . . . . . . . 99

b).- Contenido de la Seguridad Jurídica. . . . . . . . . . 73

b).- Breve análisis sobre su contenido. . . . . . . . . . 101

c).- Seguridad jurídica y exenciones tributarias. " 74

c).- El mínimo exento como elemento estructural de

A?-Fundamento y ámbito de la interdicción de la ar­ la capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . .. 103

bitrariedad en materia de exenciones. . . . . . . . .. 76

d).-La exención del mínimo vital y la problemática

10.- La interdicción de la arbitrariedad en las e­

de su extensión 105

xenciones, "Esfera Productiva". . . . . . . . . . . .. 77

20.-la interdicción de la arbitrariedad en las e­

7.- LA CONFIGURACION DE EXENCIONES POR RAZO­

xenciones. "Esfera Aplicativa". . . . . . . . . . . . .. 83

NES PE POlIT!CA ECONOMICA y SOCIAL. . . . . . . 106

B?. Fundamento y ámbito de la certidumbre en ma.

teria de exenciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 86
a).· Las exenciones extrafiscales y su presencia en
el actual Estado Social y de Derecho. . . . . . . . 107

4.- El PRINCIPIO DE GENERAUDAD y LAS EXENCIO­ b).- El interés fiscal y la exención extrafiscal. . . . . . 108

NES TRIBUTARIAS '~ 87

c).-la exencjón extrafiscal y su justificación en el sis­

tema tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 111

a).- Breves notas sobre el principio de generalidad.. 87

 configuración del presupuesto de hecho exento. 136

d).-la exención extrafiscal en el marco constitucio­ b).- El presupuesto de hecho exento, fenómeno 'JO­
nal 114 sitivo de la relación jurídico-tributaria. • . . . . . . .. 138
e).- Las exenciones extrafiscales y el Principio de
capacidad contributiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 118
4.­ ELEMENTOS CONSTJTUT1VOS DEL PRESU­
PUESTO DE HECHO EXENTO....•............•. 140

CAPITULO IV a).- Consideraciones generales previas. . . . . . . .. 140

b).- Elemento objetivo. -Exenciones objetivas-o . . .. 141
1.- Aspecto material. 142
LA EXENCION TRIBUTARIA CONCEPTO Y REGIMEN JURIDICO 2.- Aspecto espacial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 142
3.- Aspecto temporal. 143
4.- Aspecto cuantitativo. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 145
1.- EXENCION y NO SUJECION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
c).- Elemento subjetivo. -Exenciones subjetivas-o ... 146
d).- El problema de la mixtura de los elementos ob­
a).- Notas preliminares 125 jetivo y subjetivo. -las mal llamadas exenciones
b).- No sujeción. Su concepto y función en el ámbito , mixtas 147
tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 e).- Efectos del presupuesto de hecho exento. exen­
e).- Exención y no sujeción. Figuras jurídicas dife­ ciones puras y condicionales 149
renciadas.. ; . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 130

5.- LA NORMA PE EXENCION TRIBUTARIA. . . . . . . . 150

2.­ FUNDAMENTO JURIDICO DE LA EXENCION 132
a).- Ambito temporal 150
a).-la ley como único fundamento jurídico de la e­ a') Comienzo de la vigencia de las normas de
exención. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 151
xención 132
b).- El presupuesto de hecho exento fuente mediata b? Duración o vigencia de las normas de exen­
ción. Exenciones temporales Y permanen
de la exención tributaria 133
tes. . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
c).- Fu~damento jurídico del presupuesto de hecho
c, Fin de vigencia de las normas de exención. 153
exento o hecho exento tributario 134
b).- Ambito espacial 154
a1 Exenciones que rigen en todo el territorio na­
cional................................ 156
3.- EL PRESUPUESTO DE H~CHO EXENTO 136
b' Exenciones que rigen en espacio regional 157
c' Exenciones que rigen en espacio local. . . 157
a).- Significación fáctica del hecho imponible en la
 dI) Exenciones de Derecho Internacional. . . 158
CAPITULO V

c).- Ambito cuantitativo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

a? Exención total y parcial. . . . . . . . . . . . . . . .. 159

b? El tipo O y la exención tributaria. . . . . . . . . 161

LAS EXENCIONES EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL

TRIBUTARIO MEXICANO

6.- EXENC10N. SU CONCEPTO.. . . . . . . . ..... . .. .. 161

1.­ INTRODUCCION: LA NECESARIA ADAPTACION

a).- Figuras afines 162
DE LAS ESTRUCTURAS JURIDICAS A LA REA­
1).- Desgravación 162
UDAD POLmCA. ECONOMICA y SOCIAL DEL PAIS 185

2}.- Reducción 162

3}.- Deducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 163

4}.- Bonificación 163

2.­ EL ARTICULO 28 CONSTITUCIONAL: ALCANCE y
b}.- Concepto de exención tributaria. . . . . . . . . . . 163
SIGNIFICADO . 187
c}.- La necesidad de reconducir ciertas figuras al

concepto de exención. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163

a}.- Perspectiva histórica del Articulo 28 Constitucio­
d}. - Pérdida de la exención . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165
nal: ¿Exención o Privilegio? . . . . . .. .. 187

b).- El problema de la constitucionalidad de las exen­

ciones tributarias en la jurisprudencia y doctrina

7.- INTERPRETACION DE LAS NORMAS DE EXENCION

mexicana. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

. .. .... . . .. .. . .. .. . .... . .. . . ... . ... .. . . . . . .. 165

1.- Evolución de la jurisprudencia mexicana en ma­
teria de exenciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 194

a}.- La naturaleza de la norma tributaria como crite­

2.- Las exenciones en la doctrina tributaria mexica­
rio informador de la naturaleza de la norma de
na...................................... 205

exención. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

b).- La pretendida exepcionalidad de la norma de

3.­ LAS EXENCIONES EN EL NUEVO MARCO DE LA
exención tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
CONSTlTUCION MEXICANA. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 212

c}.- Criterios interpretativos en materia de exenciones

tributarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
a).- Las exenciones en la reforma del primer párrafo

d}.- Resultados de la actividad interpretativa en ma­ del Artículo 28 Constitucional . . .. 212

teria de exenciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 176

b) Las exenciones fiscales y los principios constitu­

e}.- El problema de la analogía en las exenciones

cionales de justicia tributaria en la Constitución

tributarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
Mexicana de 1917 . 214

.'''
.....­

CONCLUSIONES 229 CAPITULO I

APENDICE " 237

NOTAS INTRODUCTORIAS EN TORNO AL ESTUDIO DE LAS

LA RETROACTIVIDAD Y LAS EXENCIONES TRIBU­ EXENCIONES TRIBUTARIAS

TARIAS..................................... 23

a).- Breve Análisis del problema de la retroactividad 1.- JUSTIFICACION DEL ESTUDIO
en el Derecho Tributario " 237
b).- La retroactividad de las normas que crean Exen­ a) Las exenciones y. su importancia en el Moderno Estado
ciones Tributarias 242 Social V de Derecho.
c).- La retroactividad de las normas que derogan o
modifican Exenciones Tributarias. . . . . . . . . . .. 249 El presente estudio supone un intento de análisis con­
ceptual y dogmático de una de las instituciones del mundo jurí­
NOTAS 257 dico-tributario que menor interés parece haber suscitado entre
BIBllOGRAFIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 383 la Doctrina. Intento de aproximación, digo, a una figura que no
responde al hecho fácilmente constatable de la escasez de es­
tudios sobre la misma, sino, particularmente, al reconocimiento
de la importancia incuestionable que las exenciones tienen en la
actualidad respecto a la actividad financiera del moderno Estado
Social y de Derecho.

Bien conocido es el vertiginoso desarrollo cuantitativo

de las exenciones tributarias y, en general, de todo el conglome­
rado de beneficios fiscales, en sus distintas modalidades, alcan­
zado en las últimas décadas (1). Basta examinar superficialmen­
te los sistemas tributarios de los Estados contemporáneos y
comprobar el elevado número de exenciones que se conceden
en los mismos: concluyendo necesariamente que estamos en
presencia de un instrumento decisivo en la política social y eco­
nómica del moderno Estado Social y de Derecho.

!,i, Las causas de este elevado crecimiento de las exen­

ciones tributarias soñ múltiples y de diversa naturaleza. Se habla
de las incuestionables presiones de los grupos organizados de
interés (2); de la existencia indudable de inercia administrativa
11
 que se manifiesta a través de desafortunadas disposiciones di­
latorias, etc. (3). Evidentemente todo ello repercute y es motivo
que justifica el que nos encontremos con un desarrollo cuantita­
tivo tan elevado de nuestra institución (4). Pero en nuestra
opinión y sin restar importancia a lo anterior, no son estas cir­
cunstancias secundarias o accesorias la verdadera causa de
todo ello, el origen inmediato de que hoy nos encontremos, al
examinar cualquier sistema impositivo particular, con un cúmulo
de disposiciones que implican una exención tributaria, no es
otra que la peculiar estructura actual de la actividad financiera
del Estado Social y de Derecho. Es en dicha estructura donde
las exenciones tributarias se insertan como medio importante
para la consecución de la justicia social que persigue el Estado.
Creemos necesario, por ello, exponer algunas conside­
raciones sobre esta cuestión para explicar, as!, el "cómo' y el
'porqué" de la importancia de nuestra institución en el momento
actual.
b) Una perspectiva histórica sobre exenciones tributarias
Como es lógico suponer, la historia de la exención ha
estado ligada a la historia de los tributos; ya que la existencia de
una exención presupone, por su propia estructura y razón de
ser, la existencia de un tributo a quien liberar. Así, efectivamente,
nos encontramos con exenciones en la etapa medieval, aunque,
ni su importancia, ni su fundamento era el actual; teniendo en
cuenta que a su lado se encontraba una figura como el privilegio
injustificado y discriminatorio que eclipsaba por entero a la exen­
ción; piénsese tan sólo en las constantes luchas de intereses
que sostenían los ricos homes, infazones, hijosdalgo y nobles
de todos los rangos y categorías frente al monarca, que obtuvie­
ron siempre como uno de sus ~randes privilegios, la exención
de tributos, llegando a defenderlo con las armas en las manos y
con gran entereza, cuando un monarca buscaba alguna justifi­
cación para destruir este privilegio (5) .
12
En definitiva los privilegios fiscales significaron el no
sometimiento al impuesto en general o la aplicación de disposi­
ciones fiscales de favor en tributos específicos a determinadas
clases sociales, personas o comunidades territoriales; con el fin
exclusivo de aumentar sus arcas (6)
Esta figura desaparece con la Revolución Francesa ya
que en la misma se proclama, entre otras, la supresión de los
privilegios fiscales personales, y hoy, sin perjuicio de la existen­
cia de algunos con reminiscencia histórica, son considerados
como trato de favor incompatibles con los principios de la uni­
versalidad e igualdad de todos ante el impuesto.
Por supuesto que exenciones también existieron en el
Estado liberal de Derecho; pero su desarrollo e importancia no
alcanzaría una notable cota. Piénsese tan sólo que con el libera­
lismo económico se impone un dogma: "Laissez faire, laissez
passer, le monde va de lui·meme"; y más abiertamente la llama­
da regla de Edimburgo: 'Leave them as you find them" tomada
de un artículo publicado en la Edimburg Review en 1833, según
la cual el impuesto debe dejar a cada cual en la misma situación
relativa de renta y patrimonio en que le haya encontrado; inten­
tando reducir al mínimo los ingresos públicos y condenando
cualquier corrección del proceso económico por medio de los
impuestos (7). Por lo tanto, al Estado se le impone una misión
de exiguos objetivos: la defensa, la justicia y la realización de
obras necesarias que a los particulares no les interesa llevar a
cabo. Para el logro de estos mínimos fines el Estado sólo va a in­
tentar obtener los ingresos necesarios para su mantenimiento;
nos encontramos por tanto con la Hacienda clásica, fiscal o neu­
tral para cuyos teóricos (8) el mejor impuesto es el que no existe
y la igualdad ante el mismo se configura como una igualdad
matemática. .
Ante estos presupuestos, como es lógico entender, las
13
 exenciones no tenían el campo abonado para su expansión, de
ahí que su importancia fuese relativa, por no decir nula, ya que
la utilización periódica y frecuente de este instrumento no era
necesaria debido todo ello a los objetivos -ya señalados- que el
Estado tenía asignados (9).
Pero pronto surgirá un profundo cambio experimenta­
do en las funciones del Estado moderno, puesto de manifiesto
en el pleno reconocimiento del Estado social frente al Estado li­
beral decimonónico, cambio que se acentuó de forma decisiva
con las dos guerras mundIales. Guerras, crisis económicas,
prácticas monopolíticas, injusticias sociales. entre otras causas
motIVaron la evolución de los conceptos económicos en sentido
polftico-socíal y su vinculación con las finanzas (10).
Llegó así poco a poco el momento en que la interven­
ción de Estado aparece en la vida económica, ante la solicitud
de sus ciudadanos expresada a través del sufragio universal, el
Estado se ve en la necesidad de corregir los defectos sociales y
económicos, amparar a las clases más desfavorablemente situa.
das, desarrollar y crear fuentes de riqueza, realizar funciones
que en otros tiempos eran atendidas por diversas organizacio­
nes soclares; haciendo de estos postulados uno de sus fines
primordiales, en definitiva, el Estado tuvo que intervenir (11).
Surge, por tanto, el intervencionismo estatal V con él la
Hacienda funcional o extrafiscal que desarrolla una actividad fi.
nanciera con finalidad económica-social, es decir, una actividad
que siendo medio de una economía general se impone' como
guía de su quehacer, entre otros.
a) Estimular el desarrollo de la iniciativa privada
fundamento de la actividad económica y, en­
su caso, ser suplida por la acción de éste
(12).
b) Elevar el nivel de ocupación.
14
c) Atenuar todas las desigualdades eXistentes.
d) Lograr una justicia distributiva.
Por todo ello esta actividad financiera nos presenta
múltiples aspectos: no nos encontramos con una actividad fi·
nanciera de dimensión exclusivamente económica ·obtención
de recursos para los fines públicos- cubierta con un ropaje
jurídico, sino que nos encontramos frente a una actividad polié­
drica siendo las dos caras importantes, el aspecto político y el
aspecto social (13).
Todo el/o es comprensible porque, por una parte, no
se puede concebir una actividad financiera precisa sino es en
base a una estructura y a unos objetivos concretos y, por otra
parte, una orientación financiera sólo será óptima cuando haga
rendir a cada operación la máxima ventaja social (14).
En conclusión, quizás se pueda afirmar que el decisivo
cambio de contenido en las ideas y postulados de justicia políti­
co-tributaria hay que verlo en el hecho de que el orden económi­
co y social vigente con anterioridad fue considerado a lo largo
de siglos y siglos como digno de ser mantenido, tanto por darse
por supuesto que tal forma era "natural" y/o "querida por Dios·
como por cualquier otra consideración, especialmente las de ca­
rácter ético-social (15). En tanto que, por el contrario, desde fi­
nales del siglo pasado se ha empezado a pensar que no es po­
sible una "justa" solución de los problemas inherentes a la
distribución sin la intervención económica y correctora del Esta­
do mediante la política de gastos y la política fiscal (16).
Ante todo el/o, el legislador. para I/evar adelante dicha
política. se auxilia de las InstitUCIones juridicas que el sistema le
coloca a su alcance y que a su Juicio sean las más idóneas para
el logro de dichos objetivos mixtos -fiscales y extrafiscales
porque hoy día cualquier politica fiscal produce efectos extrafis­
cales independientemente de la voluntad del legislador (17)
15

bras de BERURI, A. (20), quien calificaba a las exenciones como
Pues bien, de entre esas instituciones jurídicas, el mo­
derno Estado intervencionista ha hecho de las exenciones tribu­
tarias uno de sus medios preferidos para llevar a cabo dichos
objetivos (18); concluyendo con esto que estamos en presencia
de una figura decisiva en la política económica y social del mo­
derno Estado social y de Derecho (19).
Ahora bien, si este crecimiento cuantitativo de las e­
xenciones -fenómeno generalizado, por lo demás en todos los
Estados- es de por sí un dato básico que justificaría la
necesidad de estudiar con detalle, no sólo los aspectos econó­
micos y sociales, sino también los problemas jurídicos que se
han desencadenado y que la Doctrina jurídica-tributaria ha trata­
do de resolver, manteniéndose posturas disidentes.
En este sentido, tenemos que la importancia actual de
las exenciones en relación con los mecanismos jurídicos de es­
tablecimiento y aplicación del tributo y en particular del impues­
to, es una realidad palpable que ponen de manifiesto los orde­
namientos tributarios de muchos países, ya que tanto en las le­
yes reguladoras del sistema tributario como en el marco jurídico­
positivo que articula el fenómeno de la imposición, aparecen
todo un cúmulo de relaciones jurídico-tributarias que implican
una exención, que son, por lo demás, de contenido complejo.
De ahí, tal como espero resaltar oportunamente a lo largo de
este estudio, la díversidad de concepciones que se han venido
sustentando sin llegar a resultados del todo satisfactorios.
2.- LIMITES DEL ESTUDIO
a) La insuficiencia de aportaciones doctrinales.
Sin embargo, toda la temática de las exenciones tribu­
tarias apenas sí han sido objeto de análisis de la Doctrina jurídi­
co-tributaria. En este sentido, tenemos que a pesar del tiempo
16
transcurrido, no han perdido un ápice de su vigencia las pala­
'campo inexplorado' del Derecho Tributario (21). Es cierto que
contamos, si no me equivoCO, con tres aportaciones específicas
sobre las exenciones de reconocida importancia (22). También
es cierto que pueden localizarse útiles aportaciones en buen nú­
mero de trabajos y en aigunas obras de carácter general (23);
pero la realidad es que, a pesar de todo, la producción doCtrinal
resultante es modesta si la comparamos con el volumen biblio­
gráfico de otros fenómenos Jurídico-Tributarios.
b) posibles causas de la parquedad de estudio Jurídico­
Tributarios.
En relación con las insuficiencias aportadas, no parece
fácil llegar a una explicación determinante acerca de cuáles han
podido ser las razones concretas para que no se haya tratado a
las exenciones con la profusión que se merecía. Algunos secto­
res doctrinales atribuyen como causa el carácter fragmentario
de la parte del Derecho Tributario que se refiere específicamente
a aquéllas (24); ya que sin la existencia de un marco normativo
que trace con carácter general las líneas directrices Y los princi­
pios básicos del régimen jurídico de las exenciones, resulta difí­
cil su tratamiento (25).
Se ha señalado también que el propio proceso de
construcción dogmática del Derecho Tributarla se ha centrado
tradicionalmente en el aspecto positivo del fenómeno tributario
(26) (27). Por otra parte, tenemos que también han influído ne­
gatívamente en toda esta temática las circunstancias que deri­
van de los numerosos e importantes problemas dogmáticoS que
en general ha provocado el fenómeno del intervencionismo esta­
tal en la vida social y particularmente en la economía por medio
de figuras como la exención tributaria, estimándose más fructífe­
ro el estudio de los e!l:;)mentos finalistas Y sus efectos en la eco­
nomía en general, y en otras ocasiones tratándose tanto los as­
17
 pectos económico-sociales como jurídicos al mismo tiempo (28).
Sin embargo, y sin quitar importancia a todo lo dicho,
estimamos que hay con todo un aspecto que de manera espe­
cial ha condicionado negativamente el notable retraso que la
dogmática de la exención presenta; esto es, la falta de inserción
de nuestra institución en los esquemas explicativos del tributo.
Efectivamente, enfocando, por un lado, el instituto del
tributo como expresivo de una prestación patrimonial que de for­
ma coactiva realiza el ciudadano a favor del Estado, y por el
otro, a la exención como una negación del mismo, como 'Ia otra
cara de la medalla', de forma que la teoría de la exención consti­
tuye el envés del tributo (29), no resulta difícil advertir el porqué
de la falta de inserción de nuestra figura en los esquemas expli­
cativos del tributo. Por tanto, y en el marco de referencia
apuntado, resulta explicable que la exención, con sus efectos li­
beratorios del gravamen, no centrara la atención que en la ac­
tualidad cabría esperarse, ya que al concretarse ésta en la no
exigencia de una suma de dinero, no merecía los esfuerzos dog­
máticos que, por otra parte, iban desarrollándose para la
construcción del instituto del tributo.
3.- MEraDO DE ESTUDIO
a) El problema de la depuración metodológica.
En definitiva y como consecuencia de lo anterior, el es­
tudio sobre nuestra figura ha sido explorado por la ciencia eco­
nómica al analizar sus efectos frente a la economía en general
con mayor interés respecto a la doctrina jurídico-tributaria, lo
que explica la abundancia de estudios económicos y la parque­
dad, en cambio, de los elaborados desde una perspectiva jurí­
dica Afirmaciones, como se obs~ará, que más aflá de aventu­
rar algunas de las posibles causas determinantes de la insufí­
18
ciencia de estudios sobre nuestra figura no son sino la propia
justificación de nuestro estudio (30).
En efecto, todo problema financiero es susceptible de
una diversidad de tratamientos científicos (31); esto explica que
la exención sea examinada con método jurídico en el campo del
Derecho Tributario y con método económico en el de la Econo­
mía Financiera, por lo que resulta necesario llevar a cabo un
análisis ordenado y aislado de las exenciones (32). Por ello y si­
guiendo determinadas orientaciones metodológicas ya apunta­
das por la doctrina jurídica elaborada en torno a las exenciones
tributarias, de la que creemos resulta especialmente fructífera la
reivindicación formulada por SAINZ DE BUJANDA, F., que resal­
ta el carácter sustancial del elemento jurídico, frente al carácter
formal o accídental -de mera técnica jurídica- que frecuentemen­
te se ha otorgado al Derecho en este terreno, en el que los me­
canismos tributaríos aparecen como instrumentales (33).
Así pues, y siguiendo el hilo conductor de las ideas ex­
puestas, es necesario resaltar la conveniencia de depurar el tra­
tamiento de las exenciones tributarias de ese elemento fínalista
que tan frecuentemente se sitúa en el prímer plano de análisis y
que dada su peculiar connotación puede resultar perturbadora
desde la perspectiva jurídica, por lo que, por un lado, refuerza
los prejuicios metodológicos señalados, que relegan la función
del Derecho a un segundo plano y, por otra parte, también
pueden constituír un obstáculo para el adecuado planteamiento
de determinados aspectos jurídicos de las exenciones tributa­
rias (34).
b) El método jurídico en las exenciones tributarias.
Por tanto, tenemos que el único método adecuado
para acercarse al conocimiento de nuestra figura jurídico tributa­
ria no puede ser otro .que el método jurídico, el cual habrá de ser
el mismo que corresponde a cualquier otra rama del Derecho
19

(35). Sin embargo, y a efectos de nuestra investigación, no bas­
ta con afirmar que aplicamos un método jurídico, sino que es
preciso plantearse además la significación y alcance de lo que
el método comporta como conjunto instrumental que posibilite
un conocimiento que pueda ser reputado científico.
Se parte, por tanto (36), de la idea de que el Derecho
Financiero, como cualquier otra rama del tronco jurídico, es una
disciplina intersubjetiva y formal (37). Por ello, concebimos a
nuestra disciplina como un sistema de conocimientos que, con
referencia a un realidad compleja -la actividad financiera- aisla
como objetivo propio de estudio la relación en que se encuentra
el comportamiento de cada sujeto con las conductas comple­
mentarias de los otros sujetos. Por tanto, lo que pretendemos en
nuestra investigación es aislar y valorar el haz de relaciones in­
tersubjetivas que en nuestro instituto se manifiestan utilizando el
método jurídico, mismo que nos ayudará a sistematizar adecua­
da y progresivamente a las exenciones en el ámbito del Derecho
Tributario (38).
Ahora bien, estimamos que la esencia del método
jurídico ha de proclamarse, primordialmente, como un método
lógico abstracto (39). Esta afirmación requiere, sin embargo, ser
aclarada. No entendemos el método jurídico de investigación en
una acepción puramente 'formalista" sino que, por el contrario
(40) aún reconociendo que el dato positivo, las normas lurídi­
cas, es el objeto de la tarea del jurista, no cabe por otra parte
desconocer la interconexión existente entre la norma y la reali­
dad plural que constituye su propio sentido y fundamento (41),
de ahí que tal y como señala AODRIGUEZ BEREIJO, A., "El juris­
ta haya de atender a otros aspectos que trascienden el mero
"1
dato positivo; políticos, económicos, sociológicos, históricos. Y
esto no supone, creo yo, disolvel'" la ciencia del Derecho en la
Política, en la Economía, en la Sociología o en la Historia" (42).
20
4.- DEUMITACION DE LA INVESTIGACION
Así pues, nuestro propósito es estudiar y exponer
nuestra instituci6n desde dicha perspectiva jurídico-tributaria, es
decir, investigarla con el designio científico de conocerla, debi­
damente depurada de los aspectos extrajurídicos Y de aquéllos
de carácter jurídico ajenos al Derecho Tributario, aislándola,
dentro de este último, de figuras afines. Por tanto, hemos de
analizar las causas, funciones, relaciones y efectos jurídicos que
giran en torno a la exenci6n tributaria, por lo que y delimitado el
objeto de la investigación comenzaremos con un primer aparta­
do que se dedicará al estudio de las teorías explicativas más
acabadas en torno a la exenciÓn, llevando a cabo una exposi·
ción de las consideraciones señaladas por la doctrina, para así
confrontar seme¡anzas Y divergencias. para desvelar a modo de
colorario las consecuencias lógicas de todo ello. sirviendo de
pórtico para situar a nuestra figura dentro del sistema tributario
en general a efectos de facilitar su posterior desarrollo.
De acuerdo, pues. con el objetivo que nos hemos deli­
mitado, el estudio se complementa con tres capítulos más, cuyo
contemdo responde a las siguientes cuestiones: primera, tenien­
do en cuenta que toda teoría jurídica de las exenciones tributa­
rias tiene que apoyarse ante todo en normas constitucionales fi­
nancieras (43), resulta indispensable el tratamiento del aspecto
constitucional del tema (44) (45); por lo que analizaremos la co­
nexión de nuestra Institución al ámbito del Derecho Constitucio­
nal. Posteriormente analizaremos la proyección de la exención
frente a los principios ¡urídicos de rango constitucional, para así
tratar de delimitar su legitimaciÓn constitucional, o bien, la falta
de la misma En segundo término,y debido a que gran parte de
la complejidad del tema es que las exenciones han sido, gene­
ralmente, entendidas como "la otra cara de la medalla' del fen6­
meno o sistema impositivo, se pretende confrontar a éstas con
los principios materiales que informan el Derecho Tributario, utili­
zando, para ello. el primer concepto que daremos de exención,
21

lo que nos permitirá organizarla en un sistema común para sa­
ber si la instituciÓn en cuestión constituye una aplicación o una
excepción de dichos principios, y, por consiguiente, determinar
si la exención es la otra cara del fenómeno impositivo, o bien, si
es un instituto que coadyuva a la formaciÓn del mismo; punto de
partida verdaderamente problemático en relaciÓn con la exen­
ción tributaria en general.
En tercer lugar, y debido a la gran potenciación de las
exenciones denominadas "extrafiscales", resulta indispensable
un estudio profundo sobre ello, no tanto por el gran número y
variedad de las mismas, sino porque al igual que los tributos
con fines no fiscales, tampoco las exenciones de este tipo han
encontrado fácil acomodo desde la perspectiva jurídica (46). En
este sentido, estudiaremos las exenciones extrafiscales en cone­
xiÓn con el tema de los principios jurídicos tributarios de rango
constitucional, que son, por lo demás, los que orientan al legisla­
dor a la hora de ordenar justamente los tributos.
En cuarto lugar, la fijaciÓn del concepto final de exen­
ción como el estudio de su naturaleza jurídica se asume tras el
previo y necesario conocimiento de su régimen jurídico. Por tan­
to, habrá oportunidad de examinar los rasgos característicos de
la exención, así como todo un cúmulo de problemas jurídicos
que surgen en relación con su mecánica interna. Una vez deter­
minados Jos rasgos característicos de la exención tributaria, se
procederá a diferenciarla respecto de otras figuras o técnicas ju­
rídicas que cumplan similares funciones y, llegados a este pun­
to, estaremos en condiciones de fijar nuestro concepto de exen­
ción, así como su naturaleza jurídica, culminando este punto de
nuestra investigación con el estudio de la aplicación e interpreta­
ciÓn de las exenciones tributarias, tema, como se verá más ade­
lante, poco pacífico dentro de la do61rina jurídico tributaria.
Por último, y una vez perfilada nuestra institución a ni­
vel teórico, descenderemos al campo del derecho positivo, cen­
22
trando nuestra atención en el caso mexicano. Las razones que
nos han movido a elegir el caso mexicano como centro de estu­
dio, obedecen básicamente a dos tipos de consideraciones: pri­
mera, el atractivo científico que supone el estudio de la exen­
ción, en un país en el que la utilización o instauración de regíme­
nes jurídiCOS de exenciÓn se encuentra prohibida por el ordena­
miento constitucional (47). Segunda, debido a que esta cuestiÓn
no ha sido analizada por parte de la doctrina juridico tributaria,
nuestro propósito es cubrir la laguna existente al respecto y pro­
fundizar en este tema para perfilar el contenido y alcance de di­
cha prohibición constitucional, con el ánimo de poder ofrecer así
a la doctrina un instrumento útil a la hora de abordar esta pro­
blemática; por lo demás, y a la vista de la realidad presente, de
una extraordinaria importancia.
Así, pues, somos conscientes de enfrentarnos a un te­
ma difícil; sin embargo, el hecho de continuar con una labor in­
vestigadora que ha girado en torno a las exenciones y adaptar
las bases de la formulación jurfdica de éstas a la actual perspec­
tiva del Derecho Tributario, así como la necesidad de insertar a
nuestra institución en los esquemas explicativos del tributo, son
suficientes alicientes para desarrollar nuestra labor investigado­
ra.
23
"1 1
 CAPITULO 11

TEORIAS MAS REPRESENTATIVAS EN TORNO A LA

EXENCION TRIBUTARIA

1.- LA TEORIA DEL ·ENVES DEL IMPUESTO·.

A) Síntesis de la teoría.

La creación de esta posición dogmática se debe al

profesor español SAINZ DE BUJANDA, F., en su trabajo "Teoría
Jurídica de la Exención Tributaria". del cual y al objeto de
nuestro estudio, hemos entresacado de manera sintética sus a­
portaciones más interesantes y que résumimos de la siguiente
forma:

1.- El autor nos dice que existe exención cuando de la

realización del hecho imponible no nace la deuda tributaria por
la existencia de una norma que excluye dicha obligación.

2.- Señala que las normas de exención son normas

con eficacia enervante puesto que rectifican la esfera de imposi­
ción y además producen auténticos derechos subjetivos a la vez
que suponen una desgravación.

3. - Pone de manifiesto que las exenciones nacen auto­

máticamente ·ex-lege·, siendo el reconocimiento administrativo
de las mismas un acto declarativo.

4.- Por último, construye toda su Teoría como el ·EN­

tj, VES· de la Teoría impositiva (48).

25

".
 B) CRrnCA
Una vez señalados los puntos medulares de esta cons­
trucción dogmática, pasamos a realizar una exposición analítica
I
de ella, destacando algunos aspectos de los que ha sido objeto
de crítica por la doctrina tributaria e indicando nuestro parecer al
respecto:
1.- En cuanto a la definición o concepto que da de e­
xención es en buena medida correcto, aunque creemos conve­
niente realizar una serie de precisiones:
Partiendo de la base de que la exención se configura
en todos y cada uno de sus elementos de forma simultánea a la
realización del hecho imponible, nos parece correcto el decir
que a pesar de la realización del hecho imponible no nace la
deuda tributaria (49), ya que al connuir seguidamente el supues·
to de exención con el de imposición, los efectos que sobrevie­
nen son el no permitir -enervar- el despliegue de los efectos pro­
pios de la realización del hecho imponible; es decir, quedan
éstos totalmente al márgen (50), siendo que en realidad los prin­
cipales efectos que se despliegan son los propios de la norma
de exención (51), pero por otra parte ya nuestro entender esta
situación de simultaneidad no se da en todos los casos, puesto
que en otras ocasiones los supuestos de la norma de exención
no confluyen inmediatamente con los de la norma impositiva
(52); con Jo que tendremos que los efectos de esta última tienen
oportunidad de desplegarse, naciendo por tanto la deuda tribu­
taria -material-, siendo por ello de distinta naturaleza los efectos
de la norma de exención -configurada con posterioridad- frente
a los casos de simultaneidad. Esto es, que en el supuesto de si­
multaneidad lo que sucede es que se sigue una misma hipótesis
normativa -vista en su conjunto- ge carácter ininterrumpida, lo
que lleva única y exclusivamente a la aplicación de los efectos
señalados en la norma de exención, quedando al márgen -ener­
vados- los efectos previstos en la norma impositiva -premisa ma­
26
yor de la exención- mientras que, en el caso contrario, los efec­
tos de /a norma de exención son de carácter complejo, ya que
nace la obligación tributaria -material-, por lo que al configurarse
plenamente ésta, lo que sucede es un cambio -transformación­
de una situación jurídica existente, es decir, se pasa de un estar
1I11
obligado a un no estar/o, quedando como consecuencia de ello,
anulados todos los efectos jurídicos que se hubiesen desplega­
do en virtud de la realización por sí solo del hecho imponible.
En resumen y a manera de conclusión, podríamos de­
cir que en el caso de simultaneidad los efectos de la norma de
exención serían evitar o enervar el despliegue de las consecuen·
cias jurídicas que aparecen en la norma impositiva, mientras que
n el caso contrario -no simultaneidad- los efectos no son ya
enervar o evitar el nacimiento de la obligación tributaria, sino
configurar una transformación o cambio de situación jurídica en·
tre administrado y Administración, esto es, se anulan o se dejan
sin efectos las consecuencias jurídicas desplegadas por la nOI
ma impositiva -normalmente pago de la deuda tributaria- apli­
cándose por tanto otro supuesto normativo -el de exención-.(53)
2.- Continuando el análisis de esta Teoría, nos adheri­
mos a la consideración de las normas de exención como nor­
mas constitutivas y no meros preceptos didácticos u orientado­
res, puesto que la función de las normas de exención es rectifi­
car o delimitar el ámbito de aplicación de la norma impositiva y
por consiguiente la esfera de tributación (54).
Ahora bien. hemos de completar todo eflo añadiendo
dos carácteres:
a) En cualquier caso, lo que define a la norma de e­
xención es que se trata de un hecho integrado en el hecho im­
ponible, pese a lo cual. no se dan los efectos de hacer nacer la
obligación de pago del tributo.
27

b) Por tanto, las normas de exención tienen carácter
integrativo, toda vez que la propia existencia de las exenciones
deriva de valoraciones de orden funcional, es decir, internas a la
mecánica del hecho imponible, con lo que no resulta difícil ad­
vertir que la norma de exención constituye un todo orgánico con
la de imposición, consiguiéndose con esto una mejor delimita­
ción de la esfera de la tributación de una manera positiva, esto
es, desde dentro del hecho imponible (55).
3.- Ahora bien, y siguiendo el hilo conductor de nuestra
exposición, nos parece insuficiente la opinión señalada por el
autor al decir que las exenciones nacen automáticamente "ex­
lege", siendo el reconocimiento administrativo de las mismas un
acto declarativo (56), ya que como veremos esta situación no o­
pera siempre así (57).
Tradicionalmente la concepción clásica del pensa­
miento jurídico continental asigna al supuesto de hecho tipifica­
do en la norma dos funciones:
a) La de servir de premisa, de presupuesto lógico, en
el mecanismo silogístico de la aplicación del Derecho.
b) La de que su realización concreta sea el presupues­
to cronológico para proceder a aquella aplicación (58).
c) Ahora bien, más recientemente, viene decantándose
otro aspecto del supuesto de hecho, esto es, la vinculación al
mismo de unos efectos jurídicos (59); efectos que si bien deter­
minan la actuación de los Interesados en cuanto a la aplicación
y cumplimiento de la norma, pueden ser diferenciados en razón
a su fuente inmediata, esto es, que en los casos en que la nor­
ma -tributaria- define rigurosa y taxativamente todos los efectos
jurídicos determinantes de esa aqJuación de los interesados, és­
tos tienen. pues, su fuente en la norma, nacen de ella y no de la
actuación de los interesados (Administración-administrado) pe­
28
i
I
¡
ro, por otra parte, cuando dicha actuación no está definida y re­
gulada por la norma, sino que ésta se limita a conceder una po­
testad -en este caso a la Administración- dejando la determina­
ción de sus efectos jurídicos a la voluntad del sujeto que ha de
ejercitarla, en este caso los efectos jurídicos del ejercicio de esta
potestad nacen de él y tienen su fuente en él y no en la norma
(60).
Ahora bien, dada la realidad positiva en que se instru­
menta esta situación (61) y conectando las ideas anteriormente
expuestas al campo de las exenciones tributarias, tendremos
que:
a) En unas ocasiones se condicionará cronológica y ló­
gicamente la aplicación de la norma de exención a la previa y
necesaria actividad de los interesados en su cumplimiento (por
los cauces y ejerciendo los POderes que las normas de derecho
formal les otorgan). En tal caso, la participación de aquéllos no
sólo es un presupuesto axiológico, sino además un presupuesto
cronológico y un presupuesto lógico, premisa de la aplicación
de la norma material; descartándose por tanto un nacimiento au­
tomático 'ex-Iege' de la exención tributaria.
b) En otras ocasiones, en cambio, la participación o
control de los interesados se efectúa posteriormente (por vía de
comprobación y exigencia) al incumplimiento o defectuosa apli­
cación de la norma de exención. En estos casos, pues, la norma
formal sólo establece, regula y concede aquella partiCipación
como un presupuesto axiológico para la aplicación (lel Derecho
material -en este caso la norma de exención- y no es tal particl.
paclón su presupuesto lógico ni su precedente cronológico oro·
cediendo, por tanto, un nacimiento automatico "eX-lege" ya 4 ue
la participación de los interesados se instrumenta roan el tin de
garantizar el perfecto y completo cumplimiento de las exencio­
nes, evitando su abuso y mal uso.
29
 Por último y siguiendo las ideas apuntadas por PEREZ
DE AVAlA, J.L. (62), en virtud de que en la observancia de las
exenciones están interesados tanto el común de los ciudadanos
como los propios beneficiarios de las mismas, es necesario que
ante toda actividad administrativa se instrumenten las pertinen­
tes medidas de defensa, a efectos de controlar el márgen potes­
tativo -de díscrecionalidad- que en la apreciación de los presu­
puestos de la exención se conceda a la Administración pública
(63).
4.-Así, y para finalizar llegamos al centro o piedra ano
guiar de la construcción dogmática sujeta a análisis, es decir al
tema de la configuración de las exenciones como el 'envés' del
impuesto. Esta construcción que es bastante utilizada por buen
número de autores (64), ha sido objeto de duras críticas por par­
te de la doctrina jurídico tributaria (65); por lo que desde ésta
perspectiva, no puede aceptarse la construcción de la exención
como 'envés' del impuesto, porque no cabe establecer esa rela­
ción directa entre impuesto y exención hipotizada por el citado
autor español, ya que la misma se encuentra obstaculizada por
una serie de consideraciones tanto formales como materiales
que desglosamos a continuación:
a) Obstáculos formales: La teoría de la exención no
sólo quedaría condicionada en sus esquemas dogmáticos, (lo
que, en definitiva, constituye un inconveniente menor) sino que,
además, se vería seriamente limitada para desarrollar ulterior­
mente su problemática por la misma imposibilidad de establecer
una relación directa entre las normas de exención y el ordena·
miento tributario en su conjunto, del que las primeras forman
parte (66).
b) Obstáculos materiales: Está justificada y aprobada
la normal impostación de las exenciones de modo totalmente
autónomo frente a la imposición, y\ que la exención supone la
expresión de una particular disciplina jurídica que tutela una
30
serie de intereses con igual o distinta valoración a aquéllos
sobre los cuales operan los tributos, calificándolos autónoma·
mente y derivando de su incidencia un supuesto de no tributa­
ción, ya que el legislador los considera de mayor validez que los
que justifican la disciplina de los singulares tributos, implicando
todo ello la afirmación de que dicha disciplina debe ocupar su
propia posición en el sistema jurídico (67).
Así pues, y una vez analizada esta construcción dog­
mática, se llega a la conclusión de que aunque es muy suges­
tiva, no llega a convencer plenamente, aunque, por otra parte,
es bajo muchos aspectos fecunda, ya que permite conectar el
fenómeno de la exención con los principios jurídicos tributarios
de rango constitucional y, constituye el primer tratamiento siste­
mático de la exención, en el cual se articulan en torno a la mis­
ma todos los hallazgos de la teoría del tributo.
11.- LA TEORIA DE LA "LEGITIMACION'
A) Síntesis de la teoría.
Esta construcción se debe al profesor BERLlAI, A., la
cual se desarrolla fundamentalmente en torno a las siguientes
ideas:
a) Dice, que si se habla de legitimación respecto de
aquellos sujetos que poseen la cualidad requerida y establecida
por la ley para el nacimiento de la obligación, debe hablarse de
defecto de legitimación en relación con aquellos sujetos que
están desprovistos de aquella cualidad (68).
b) Señala que si la falta de legitimación determina, igual
que la exención, la inaplicabilidad del tributo, las dos figuras no
pueden, sin embargo, confundirse, sino que por el contrario de­
ben distinguirse netamente. En el primer caso, la obligación no
surge porque no se ha verificado el supuesto de hecho previsto
31
por el legislador, en tanto que en el segundo caso, aquella obli­
gación no nace porque, además, y a pesar de realizarse aquel
supuesto de hecho, se ha verificado también otra circunstancia
que neutraliza la eficacia del hecho imponible (69).
8) Crítica
Pues bien, el concepto que BERLlRI da de exención
parece que visto desde una perspectiva en sentido "lato' es en
buena medida correcto, aunque exiguo, ya que solamente
muestra una de las caras de dicha institución, es decir, su cara
negativa, consistente en la delimitación interior del hecho impo­
nible, aspecto correctamente descrito con los términos de neu­
tralización e impedimento (70), pero no muestra su cara positiva
consistente en la tutela de una serie de valores jurídicamente re­
levantes y prioritarios (71).
Por otra parte, discrepamos totalmente en cuanto a la
configuración de la exención como una legitimación a la remo­
ción del impuesto, ello es debido a la calificación que utiliza en
términos de legitimación de las peculiares situaciones subjetivas
a que son reducidas determinados tratamientos por ciertas si­
tuaciones de hecho. Decimos que discrepamos de esta orienta­
ción porque el concepto de legitimación es un concepto propio
del Derecho Procesal y que, como tal, se adapta mal a una si­
tuación jurídica de carácter sustantivo como es la exención tribu­
taria (72); se trata, por tanto, de un concepto que implica, bien
en acto, bien en potencia, un proceso con figuras específica­
mente contrapuestas; cuestión ésta que BERURI denota, pero
se olvida quizás de la más importante de todas ellas y que LA
ROSA, S. extrae a la luz pública, al decirnos que no parece con­
ducente la referencia del supuesto de exención a la categoría de
legitimación, porque en tales términos se acostumbra a cualifi­
car una particular posición subjelJva en las relaciones de deter­
minados actos -(y no hechos)- jurídicos.
32
Creemos que las duras críticas de que fue objeto esta
construcción dogmática, ha motivado el cambio de postura lle­
vado a cabo por éste autor italiano, ya que posteriormente aban­
donó dicho concepto -legitimación- de índole procesal y de ino­
perante acomodo.
Conecta BERLlRI en su nueva construcción la exen­
ción con el principio de capacidad contributiva, diciendo que e­
xiste exención cuando en el presupuesto de hecho está presen­
te la capacidad contributiva que la norma pretende contemplar,
por lo que el impuesto en principio se aplica, pero resulta no de­
bido en base a consideraciones ajenas a la capacidad contribu­
tiva contemplada por la norma (73).
Como bien ha señalado un sector doctrinal, las dudas
que semejante planteamiento suscita, sobre todo en lo que se
refiere a la configuración de la exención al márgen de toda valo­
ración de ~a capacidad contributiva contemplada por la norma,
son grandes (74). Pero, por otra parte, tampoco nos parece co­
rrecta la solución opuesta, es decir, aquella que ve en la existen­
cia de diferentes capacidades contributivas el único criterio váli­
do y operante en orden a la graduación y establecimiento de las
exenciones (75).
Por todo ello hemos de concluir diciendo que tan in­
consecuente es configurar la exención al márgen de toda valora­
ción de la capacidad contributiva contemplada por la norma, co­
mo afirmar que el único criterio válido y operante para el estable­
cimiento y graduación de las exenciones sea la existencia de
distintas capacidades contributivas. ya que la realidad muestra
la existencia de exenciones de uno y otro tipo así como exencio­
nes que se adhieren a ambos planteamientos, siendo por tanto
la posición de BERLlRI poco válida, ya que no explica adecua­
damente la problemátjca de nuestra institución.
33
111.- LA TEORIA DE LA 'CONSERVACION DE LA RIQUEZA'
A) Síntesis de la teoría.
Esta construcción dogmática a la que hemos denomi­
nado teoría de la conservación (76) se debe a SALVATORE LA
ROSA EN SU OBRA "Eguaglianza Tributaria ed esenzioni fiscali",
en la cual el ilustre profesor comienza haciendo una fuerte crítica
a la doctrina dominante (77), construyendo posteriormente una
teoría de la exención positiva, autónoma e independiente, que
por su gran influencia e importancia, vamos a esquematizar ex­
trayendo las siguientes ideas centrales:
a) Señala que el hecho de que exista exención sólo
cuando la no tasabilidad es debida a la incidencia de intereses
extraños respecto a aquellos sobre los cuales operan los tribu­
tos y a los cuales ese ordenamiento intenta acordar una tutela,
es propio del indice de la existencia de una autónoma califica­
ción del interés del contribuyente a la conservación de la rique­
za
b) Dice que la configuración de un efecto jurídico en la
exención depende del hecho de que el sistema consienta afir­
mar que los conflictos de interés entre el fisco y el contribuyente
vengan a veces por la norma tributaria en la tutela del segundo
antes que del primer interés (78).
c) Ofrece una valoración del interés jurídico tutelado lo
suficientemente amplia para considerar que también tiene cabi­
da dentro de él la diversa situación económica en que pueda
encontrarse el contribuyente respecto a la noona general dero­
gada por la noona de exención.
¡;,.
d) Conecta la norma de exención a la tutela del interés
del contribuyente a la conservación de la riqueza que debería
haber sido tomada
34
e) Finalmente lleva a cabo una reconducción de la e·
xención a la subvención (79),
B) Critica
Pues bien, ante todo ello, hemos de hacer las siguien­
tes observaciones:
a} Efectivamente, en la norma de exención se atribuye
por parte del legislador tributario un valor jurídico al hecho de la
conservación de la riqueza que debería ser tomada por parte de
la Administración frente al interés del contribuyente a esa con­
servación, tutelándolo en forma directa. Ahora bien, hemos de
decir que el legislador tributario no solamente toma en cuenta
esa premisa al llevar a cabo su juicio de valor, ya que éste no
tiene su seno en el interés del contribuyente, sino que toma tam­
bién en cuenta de manera preeminente, otros intereses extraños
(pero legitimas) a los cuales las exenciones sirven de medio
(80); es decir, el interés del contribuyente -la conservación de la
riqueza que debería ser tomada- no es un fin en si mismo, sino
un instrumento para el logro de otros fines; por 10 que, en este
sentido, dicho 'interés del contribuyente es tutelado indirecta e
incidentalmente -porque se encuentra en esa situación especIfi­
ca·, por lo que la conservación de la riqueza lo es por vía de
consecuencia, y no por la conservación en sí misma.
Por todo ello podemos afirmar que esos llamados inte­
reses extraños son los que verdaderamente forman el epicentro,
la "ratio-Iagis· del juicio de valor emitido por el legislador, es de­
cir, son los que verdaderamente son asumidos en la norma -de
exención- con valor jurldico, siendo el interés del contribuyente a
la conservación de la riqueza un ingrediente Importante de él.
Después de cuanto llevamos dicho no resulta difícil ad­
vertir que este tipo de valoraciones a que nos hemos referido
35

aparecen, a primera vista, como de distinta naturaleza de las
que inspiran la norma impositiva, por lo que los efectos de di­
chas valoraciones -previstos en la norma de exención- han de
variar de los efectos de aquélla -la de imposición- desplegándo­
se, por tanto, los propios de la situación jurídica de exención. De
todo ello y siguiendo a LA ROSA, se puede advertir que en el
fondo la norma de exención viene a prohibir que a situaciones
con valoraciones diferentes les sea aplicada una misma normati­
va, con lo que la exención puede convertirse efectivamente, en
un instituto que puede evitar la excesiva uniformidad que podría
derivarse para quienes realizan el supuesto genérico tipificad
como presupuesto del tributo (81).
b) Por otra parte, cabe señalar que la norma de exen­
ción no supone -contrariamente a lo que dice LA ROSA- el triun­
fo del interés del contribuyente sobre el interés del fisco cosenti­
do por el sistema Ahora bien, llegados a este punto creemos
necesario reflexionar sobre los siguientes cuestionamientos:
¿Existen verdaderos conflictos de intereses debido a la
aplicación de la norma de imposición? Creemos que la respues­
ta es afirmativa, circunscribiendo el problema a aquellos intere­
ses que realmente se ven afectados con la aplicación de la nor­
ma impositiva (82) y que Po( ser éstos, -en principio- de distinta
naturaleza, así como tutelados de acuerdo con un sistema de
valores determinados -creado y aceptado por la sociedad-, al in­
cidir la esfera de imposición sobre éstos, se crea un conflicto de
intereses que deriva de la titularidad y uso de unos determina­
dos recursos; de lo cual se deduce que dicho conflicto surge
entre los intereses protegidos por el impuesto y los que el presu­
puesto de exención incorpora al hecho exento- (83).
¿La norma de exencióri"'tiene como función resolver
ese conflicto de intereses creado por la norma impositiva? Ante
este cuestionamiento, y como una primera aproximación al tema
(84), hemos de responder afirmativamente, ya que la norma de
36
exención tiene por objeto llevar a cabo una transformación o
cambio de situación juridica, por medio de la cual se pasa del
régimen jurídico creado por el hecho imponible al régimen juridi­
co que origina el presupuesto de la exención, por lo que, y
como consecuencia de esto se declara inaplicable el régimen
jurídico creado por la norma que establece el gravamen, la cual
es la que en principio entra en conflicto con los valores a los que
pretende servir la exención, resolviéndose asi el conflicto de
intereses creado por la norma impositiva.
¿La norma de exención supone el triunfo del interés
del contribuyente sobre el interés del fisco consentido por el sis­
tema? Pues bien, tal y como hemos señalado al inicio de este
apartado, la respuesta a nuestro parecer es negativa. puesto
que aunque la norma de exención supone la solución de un
conflicto de intereses que la norma impositiva ha creado, dicha
solución no se decanta ni en favor del contribuyente ni del fisco,
sino que lo que se logra es homologar el sistema tributario frente
a un sistema de valores determinado, -políticos, económicos y
sociales-, por lo demás juridificados, con lo que a fin de cuentas
lo único que sale triunfando es la justicia tributaria en general.
Además el Estado no sale derrotado en su interés, puesto que él
es quien crea las exenciones y a la postre redunda todo ello en
su propio interés, ya que directa o indirectamente con las nor­
mas de exención se tutela también el propio interés estatal (85).
c) Por lo que se refiere a la reconducción que hace el
autor de la exención a la subvención hemos de señalar que nos
parece poco afortunada esta posición, ya que tanto si dicha re­
conducción se realiza de forma indiscriminada (86), como si se
matiza el alcance de la misma, circunscribiéndola a las exencio­
nes objetivas (87), parece claro que la exención nunca podrá ser
llevada al ámbito de los contratos traslativos de dominio, que es
el propio de la subvención (88).
37
 Además, no parece aceptable dicha reconducción. ya
que el criterio de ligar la exención a fines y propósitos de incenti­
vo es evidentemente limitado, implicando el que no se tomen en
consideración exenciones debidas a motivos diferentes a aqué­
llos (89).
d) Para finalizar con el análisis de esta teoría hemos de
resaltar a modo de apunte que la norma de exención no deroga
el principio general de la norma impositiva, ya que como vere­
mos posteriormente -concretamente en el punto tocante a la in­
terpretación de la norma de exención- es posible que la norma
de exención pueda constituir un principio general favorable al
sujeto pasivo, delimitador del principio que impone la contribu­
ción al sostenimiento de los gastos públicos por parte de todos,
es decir que la desviación de un principio general no constituye
una derogación del mismo, ya que ésta es una simple delimita­
ción de su esfera de eficacia (90).
IV.- TEORIA DE LA "SUBJETIVIDAD"
A) Síntesis de la teoría.
Esta teoría formulada por NICOLA D'AMATI se presenta
a nuestro juicio como la más innovadora en torno a nuestra insti­
tución, puesto que parte de un adecuado análisis de las cons­
trucciones dogmáticas que hemos venido tratando en nuestro
estudio. de las que toma como ingredientes en su construcción
los aspectos más fecundos y valiosos que circunscriben el ám­
bito conceptual de la exención, enriqueciéndola con una cons­
trucción muy original y bien hilvanada de la cual hemos de es­
quematizar los nuevos elementos de tratamiento dogmático que
aporta:
~ Pero si se parte de una visión más rica y compleja del ordena­
a) Define la exención como la transformación intrínse­
ca de una proposición normativa, en virtud de una integración
de su sentido preceptivo, que establece uno o más requisitos
38
para el supuesto de hecho tributario.
b} Partiendo de la distinción entre subjetividad tributa­
ria formal -aptitud- y subjetividad tributaria material o sustancial,
-idoneidad- nos dice que habrá exención: cuando habiendo ap­
titud para contribuir a las cargas públicas, no existe idoneidad
para ello según criterios valorativos del legislador en virtud de
determinados fines.
c} Proyecta la distinción anterior al campo de la capa­
cidad contributiva, considerando la exención del impuesto como
una forma de oposición absoluta a la tributación de ciertos he­
chos imponibles en abstracto y que produce el reconocimiento
de unos márgenes o diferencias contributivas.
d} Finalmente, cierra su construcción, diciendo que la
exención no constituye un modo de no ser del impuesto, que
puede expresarse mediante el recurso puro y simple a la noción
de ausencia de deuda, y, por tanto, con un valor denegatorio del
título jurídico a la prestación, sino que representa una modalidad
(tan peculiar como se quiera, pero indudable) de la imposición
considerada en su plenitud dogmática y normativa (91).
Así pues, tenemos que frente a la consideración gene­
ral de la exención como una norma particular que, derogando
una norma general, excluye de la aplicación del impuesto situa­
ciones tipificadas en el supuesto de hecho legal, NICOLA D'A­
MATI reacciona con su teoría en el sentido de conceptuar este
tipo de planteamientos como resultado de una ·visión demasia­
do esquemática del ordenamiento tributario (concebido) como
conjunto de leyes impositivas, respecto de las que las leyes de
exención tienen carácter excepcional o al menos, derogatorio.
miento tributario no' es posible establecer separación alguna
entre la norma de imposición y la de exención, ambas están
perfectamente integradas entre sí y permiten llegar a la exacta
39
definición jurídica del hecho imponible" (92). faccionamiento y de particularización en la tipificación de los
presupuestos de hecho de los tributos.
B) Qrítica
V.- RECAPJTULACION
Pues bien, de esta construcción dogmática se dedu­
Primera aproximación al concepto de exención tributaria.
cen varias conclusiones fundamentales para la elaboración de
nuestra institución; ya que si bien apunta algunas ideas ya apor­
Así pues, en visión panorámica de lo dicho hasta el
tadas por la doctrina tributaria, nos parece muy original y fructí­
momento presente, tanto a través de la primitiva construcción de
fera bajo muchos aspectos, puesto que:
GIANNINI (93), como la de BERLlRI (94), SAINZ DE BUJANDA
(95), LA ROSA (96) Y D'AMAll (97), el estudio de la delimitación
a) Se da una visión más rica de la exención, la cual
jurídica de la exención se ha ido enriqueciendo con cada una de
proviene de una valoración de corte complejo, dirigida a deter­
estas construcciones, lo cual ha supuesto, con sus vinudes y
minar la conformidad del supuesto de hecho con los postulados
económicos, políticos y sociales, que a fin de cuentas son los sus defectos, que actualmente nos encontremos con una serie
que fundamentan el ordenamiento jurídico en general. de ideas que circunscriben suficientemente el ámbito concep­
tual de nuestra figura.
b) Se supone la anacrónica visión de la exención como
un privilegio. Tenemos asf, que a través de estas y otras formulacio­
nes dogmáticas que podrían desglosarse (98), se nos suminis­
c) La exención ya no se constituye solamente como un tran unas bases teóricas sumamente amplias para cualquier a­
modo de "no ser" del impuesto, con lo que es posible integrar la proximación al estudio de la exención tributaria.
norma de exención en su plenitud dogmática y normativa dentro
De todo ello y a efectos de configurar una primera a··
del sistema tributario.
proximación al concepto de exención tributaria, hemos sacado
d) Por último, al conectar su construcción con el princi­ las siguientes conclusiones (99):
pio de la capacidad contributiva -(en la cual la capacidad contri­
1.- Resulta claro que la doctrina jurfdico tributaria coin­
butiva no sólo responde a diferencias económicas estrictamen­
cide en entender la exención como el efecto de ciertas normas ­
te, sino que existen otros elementos que la determinan)- se abre
las de exención- en cuya vinud determinados supuestos incluí­
la posibilidad -aunque algo angosta- de fundamentar la exen­
dos en el ámbito del hecho imponible del tributo (100), no lle­
ción tributaria; con el consiguiente beneficio de poder insertar
gan, sin embargo, a producir las consecuencias jurrdicas que
su problemática jurídica dentro de los esquemas del tributo. ya
derivan de éste y que se resumen en el nacimiento de la deuda
que el conectar la exención con los principios jurídicos tributa­
tributaria (1 01).
rios (capacidad contributiva, entre otros) supone que la exen­
ción deja de ser un elemento accidental del ordenamiento tribu­
2.- La mecánica interna por medio de la cual no se pro­
taría, para mostrarse en algunas hipótesis como exigencia de
ducen las consecuencias jurídicas del hecho imponible del tribu­
los principios de justicia, como una imprescindible labor de per­
40 41
to, se alcanza por la presencia de una norma -la de exención­
que eneNa o anula los efectos de la realización del presupuesto
de hecho del tributo; ya sea porque dispone que se eneNen o
anulen en relación a determinados sujetos (exenciones subjeti­
vas), o bien porque dispone que para ciertas situaciones de he­
cho incluídas en el presupuesto de ¡lecho del tributo, no han de
desplegarse los efectos propios de este último (exenciones
objetivas).
Ahora bien teniendo en cuenta estas notas característi­
cas de la norma de exención, entendemos que la exención es:
Una relación jurídica que resulta de la confluencia de
dos normas -la de sujeción y la de exención· con distinta valora­
ción, produciendo un efecto jurídico concreto: el sometimiento
de un hecho o persona determinada a un régimen jurídico que
se caracteriza por el no nacimiento de la obligación tributaria.

3. -De las notas características señaladas anteriormente

se desprende que:

a) Dada la generalidad con que la norma triburaria

define el presupuesto de hecho del tributo, la exención viene a
cumplir la función de eneNar la carga tributaria en determinadas
personas o situaciones incluidas en el presupuesto de hecho, y
que por encerrar una valoración .oratio legis"o distinta a la de
aquél. se estima que deben quedar fuera de tributación (102).

b) Del mecanismo jurídico de la norma de exención se

deduce la prohibición de que a situaCiones con valores diferen­
tes se les aplique una misma normativa, traduciéndose por con­
siguiente en el respeto a la coherencia interna del ordenamiento
jurídico en cuanto a las valoracione& implícitas en el mismo.

c) Tal prohibición lleva implícita una valoración

especifica y positiva al hecho de la conseNación o uso de la ri­
queza que debería -en principIo, ser tomada, por haberse reali­
zado el hecho imponible tipificado en la norma tributaria.

d) De esta forma tenemos que la exención contribuye

a una redefinición del presupuesto de hecho del tributo; por
tanto, la norma de exención constituye un todo orgánico con la
de imposición. ya que ésta actúa positivamente, es decir desde
dentro del hecho imponible.

42 43
 CAPITULO 111

LA EXENCION y LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN

MATERIA TRIBUTARIA.

1.- PLANTEAMIENTO GENERAL ( * )

a) La actividad Financiera frente a la actividad política

La actividad financiera, tanto desde el punto de vista

lógico o científico como desde el punto de vista histórico o expe­
rimental, se ha manifestado íntimamente conectada con la activi­
dad política. Una consideración lógica de la cuestión nos lleva a
destacar en la actividad financiera -de la cual forma parte la acti­
vidad tributaria- su carácter instrumental al servicio de los fines
político-sociales que le marca el ideario político vigente en el
Estado donde se desarrolla (103).

Así pues, esta naturaleza política de la actividad

financiera se basa en la triple consideración de ser político el su­
jeto agente, políticos los poderes de los que aparece investido
para la consecución de sus fines y políticos también esos mis­
mos fines, para cuya obtención se desarrolla la actividad finan­
ciera; he aquí la complejidad de la actividad financiera, política
en su naturaleza, económica en su contenido y jurídica en su
forma, de que hablan PUGUESE, M. (104) Y SAINZ DE BUJAN­
DA, F. (105).

Por otra parte, y desde el punto de vista histórico, el

poder de establecer impuestos ha sido tradicionalmente una de
las manifestaciones de la soberanía (106), de lo que se deduce
.~.
que el aspecto financiero y político lógica e históricamente
andan por el mismo sendero (107).

46
 Desde esta óptica, pues, cobran pleno sentido las pa­
labras de SAINZ DE BUJANDA cuando señala que: "El Derecho
Financiero no puede prescindir del concepto poítico de sobera­
nía del que deriva la noción del poder financiero del Estado. La
soberanía es una noción que compendía las cualidades del po­
der o capacidad que al Estado corresponde para cumplir sus
fines a través de una serie de actividades (108). Por lo que, y
siguiendo a este autor "El Estado goza de una facultad que le
permite establecer su sistema de ingresos y gastos. Esta
facultad que podemos denominar, en una primera aproxima­
ción, "poder financiero', tiene su fundamento en la soberanía del
Estado, de la que constituye una manifestación (109). De esta
forma, el concepto poder financiero-poder tributario se conforma
como una categoría cuya finalidad en el ámbito de la ciencia
jurídico-financiera no puede ser otra que la de poner de mani­
fiesto el origen o fundamento material de la propia actividad
financiera en general y del tributo en particular: la soberanía, el
poder político organizado bajo la forma de Estado.
Ahora bien, en el Estado de Derecho, el ejercicio del
poder político -a diferencia del Estado Absolutista- ha de discu­
por cauces jurídicos (110). Desde esta perspectiva, cabe pues
afirmar que el fundamento del tributo reside en la ley. En este
sentido, concebimos a la ley, a la Constitución, como un hecho
político, ya sea ésta fruto de un pacto o de una imposición, y sin
que ello implique, obviamente, cuestionar su carácter de norma
jurídica.
b) Constitución y Derecho Tributario.
Si los textos constitucionales aspiran, de una parte, a
recoger los derechos básicos del ciudadano -parte dogmática-,
y de otra, a estructurar los pode~s que se ejercen en el Estado
y distribuir las consiguientes funciones -parte orgánica-, lógico
es suponer que una cuestión de tan vital importancia. tanto para
el Estado como para el común de los ciudadanos, como es la
46
financiera en general y la tributaria en particular, haya tenido una
parcela de regulación en el ámbito constitucional (111).
Parece evidente que lanormativa constitucional ha con­
templado tradicionalmente el tributo como detracción de riqueza
de las economías particulares, coactivamente exigido por el Es­
tado para subvenir a sus necesidades; es decir, como contribu­
ción al sostenimiento de los gastos públicos (112). El tributo,
pues, tiene peso específico en el plano constitucional, que regu­
la estas exacciones coactivas y en consecuencia determina las
correspondientes limitaciones a la propiedad privada en interés
de la colectividad. Por ello, y siguiendo a LASARTE, J. (113) 'Si
debe someterse a reglas juridicas el aparato por el cual el Esta­
do detrae parte de la renta obtenida por los sujetos sometidos a
su soberanía, parece que es ineludible, a no ser que superemos
el esquema del Estado de Derecho, la necesidad de que las nor­
mas constitucionales, raíz y esencia del ordenamiento jurídico,
contengan los principios de la actividad tributaria; de donde se
deduce que las normas impositivas deben respetar y realizar los
principios constitucionales tributarios' (114).
Pues bien, y de acuerdo con una autorizada corriente
doctrinal (115), se pueden distinguir los principios referidos an­
teriormente entre las siguientes categorías de prescripciones
constitucionales: a).- Prescripciones estrictamente obligatorias o
preceptivas, de las que emanan inmediatamente derechos y
deberes; b).- Otras que son puramente instituciones constitucio­
nales sin establecer reglas de conducta; y c).- Finalmente. las di­
rectrices o pragmáticas, las cuales establecen líneas de acción,
de las que no puede en el futuro apartarse el legislador.
Así pues, al parecer es la tercera categoría en la que la
mayoría de los preceptos constitucionales tributarios quedan
enmarcados, puesto que la doctrina tributaria moderna ha trata­
do su problemática con especial interés refiriéndose a ellos di­
rectamente con el nombre de vínculos jurídicos constitucionales
47

del legislador tributario. o bien algún otro sector lo hace enfo­
cando primordialmente la idea de ·Iimitación· o Hmites constitu­
cionales al ejercicio del poder fiscal (116).
Según una importante corriente doctrinal (117), son
muy variadas las formas que esos vínculos o limitaciones pue­
den adoptar y, sobre todo, el sentido que ha de atribuírseles en
el conjunto del ordenamiento. Lo que, en definitiva. se pretende
con todas ellas son tres cosas esenciales:
10.- Que la norma jurídica en materia Tributaria emane en
cuanto se refiera a la creación o reforma de las exacciones
públicas de la colectividad a la que únicamente corresponde la
titularidad del poder imperativo, que ejercita a través de sus
órganos de representación en forma de leyes.
20.- Que la legislación ordinaria ofrezca cierta coherencia y se
inspire en algunas ideas o criterios rectores respecto a lo que se
estima justo en punto a la distribución de la carga tributaria
(118); y
30.- Que ese conjunto de garantías que el poder constituyente
otorga a la colectividad no resulte burlado por una acción
premeditada, irreflexiva o arbitraria de la Administración (119).
He aquí, pues, el sentido de los tres principios básicos
que operan en el campo del Derecho Tributario, legalidad tribu­
taria, justicia tributaria -contenido de la misma son la capacidad
contributiva, igualdad y generalidad, entre otros- y seguridad ju­
rídica; siendo éstos los que dan sentido y coherencia a nuestro
campo, ya que sin estos tres motores determinantes, el trata­
miento del Derecho Tributario no tendría vida. permaneciendo
estático e incompleto. ...
Ahora bien, por lo general, las respectivas Constitucio­
nes han venido positivando esos principios y criterios de justicia,
48
con lo que, de acuerdo con SAINZ DE BUJANDA, ·limitan la nor­
mativa ordinaria de establecimiento de los tributos, en un doble
sentido: formal, en cuanto que tales normas han de exteriori­
zarse como leyes, y material en cuanto que, al regular los ele­
mentos estructurales y de cuantificación de las relaciones tribu­
tar/as, han de acomodarse a criterios directivos de justicia fiscal,
que la propia Constitución señala· (120).
c) La exención tributaria, una manifestación positiva del
poder Tributario
Así, pues, y de acuerdo con lo hasta aquí dicho, tene­
mos que el tributo -y la actividad financiera en general- se expli­
ca y encuentra su fundamento a partir del poder político organi­
zado bajo la forma de Estado,
Ahora bien, si el tributo encuentra su fundamento en la
soberanía, en el poder político, hay que señalar que exacta­
mente igual sucede con el fenómeno que, en una primera apro­
ximación, hemos configurado como elemento integrante del sis­
tema tributario -la exención-, mismo, que, desde esta óptica,
aparece como inherente al propio concepto de poder tributario.
y es que estimamos que esto es así, ya que si con el término po­
der tributario estamos refiriéndonos al fundamento material del
tributo, resulta claro que la configuración de exenciones tributa­
rias es consustancial a/ propio poder o soberanía. De esta for­
ma, si todo tributo presupone la existencia de un poder político
organizado bajo la forma de Estado, resulta que la configuración
de personas o situaciones de hecho que den lugar a una
exención tributaria, no es más que una manifestación de ese
mismo poder político.
De ahí que se pueda afirmar que quien tiene el poder
de gravar, tiene el 'poder de no gravar, de gravar de diversa
manera y de desgravar. ejercitando el poder tributario con las
facultades correspondientes, entre las cuales está la de no
49
sujetar, "exentar", así como dispensar en todo o en parte, del
pago de obligaciones debidas (121). Estas múltiples circunstan­
cias o realidades que van reconducidas al concepto de poder
tributario, han sido puestas de relieve por parte de la doctrina
jurídico-tributaria. Así, por ejemplo, cuando BERLlRI (122) señala
que "la potestad tributaria, en cuanto potestad jurídica, se mani­
fiesta en actos jurídicos que pueden ser muy diversos, tanto por
su naturaleza (legislativos y administrativos) como por su
contenido: establecimiento y supresión de impuestos, prórrogas
de términos, "concesión de exenciones', suspensión de la obli­
gación de pago, interpretación de normas vigentes, etc.', no ha­
ce otra cosa, sino que expresar, a nivel jurídico, esta múltiple ca­
racterística consustancial al poder tributario.
En definitiva, el llamado 'poder de eximir" es también
una manifestación "positiva" del poder tributario, sometido en
general, a los mismos principios y reglas constitucionales que
rigen para la creación de tributos, ya que cuando el legislador ­
constitucional u ordinario-, sea en la Constitución, en la norma
del tributo o en otra diversa, establece una exención, no se abs­
tiene de ejercer su poder tributario, sino todo lo contrario, practi­
ca el mismo. Por tanto, la creación de regímenes de exención,
constituyen manifestaciones "positivas' de diverso alcance I del
poder tributario (123).
d) Las exenciones tributarias: renuncia, limitación o auto­
limitación al poder tributario
Ahora bien, entendida la exención, en una primera
apoximación, como la negación del tributo, cabe preguntarse si
ante la instauración de regímenes exentos estamos en presen­
cia de una renuncia, una limitación o una autolimitación al poder
tributario. .
exenciones tributarias, tenemos que el "poder de exención" -ma­
En cuanto a esta cuestión, son diversas las soluciones
que ha dado la doctrina jurídica tributaria. Así, para GIULlANI
50
FONROUGE (124), al instaurar regímenes de exenciones tributa­
rias queda puntualizado que el ente público que dispone del po­
der tributario "se desprende de él" en determinadas circuns­
tancias y por razones diversas. Para UCCARDO (125), la instau­
ración de exenciones objetivas, justificadas por motivos de or­
den social, económico o jurídico son ·Iímites especiales a la po­
testad tributaria". Por último BLUMENSTEIN (126), señala que la
exención "elimina" en casos singulares, mediante especiales
disposiciones jurídicas la sujeción subjetiva al poder de
imposición.
Nuestra opinión al respecto es distinta a la mantenida
por los autores antes citados, es decir, para nosotros la instaura­
ción de regímenes de exención no implica límites, eliminaciones,
ni renuncia al poder tributario, sino más bien eíercicio y someti­
miento al mismo, an razón a lo siguiente.
De acuerdo con algunas ideas expresadas anterior­
mente, tenemos que en el Estado de Derecho, el ejercicio del
poder polltico, entre el cual está el poder tributario, ha de dis­
currir por cauces jurídicos. Desde esta perspectiva, cabe pues
afirmar que el ejercicio del poder tributario se manifiesta en for­
ma de norma jurídica -constitucional u ordinaria-, por lo que la
norma jurídica tributaria, vaciada en el texto legal, representa un
poder tributario ejercido, y el contenido que lo nutra es siempre
derecho en permanente dinamismo, aún cuando únicamente
haya establecido una posición. De esta forma tenemos que para
los sujetos alcanzados por la norma tributaria, la relación que los
vincula con el sujeto activo es de derecho y no de poder, si bien
continúan sometidos al poder tributario.
Ahora bien, y trasladando astas ideas al campo de las
nifestación concreta.del genérico poder de imposición- vaciado
51
en el texto jurídico, representa una manifestación del poder tri­
butario ejercido, con lo que la relación que vincula a los sujetos
exentos con el sujeto activo será de derecho y no poder, si bien
continuarán sometidos al genérico poder tributario, ya que quien
detenta éste -si así lo considera oportuno- puede derogar la e­
xención y, como consecuencia de ello, atraerlos a la esfera de
imposición. Por tanto, lo que sucede con el ejercicio del "poder
de exención" es que se deja a ciertos sujetos fuera del ámbito
de imposición, más no fuera del ámbito del génerico poder tribu­
tario.
En consecuencia, la instauraci6n de regímenes de e·
xenci6n no implican renuncia, limitación, ni autolimitación al po­
der tributario, ya que resulta obvio que las exenciones, al derivar
de normas jurídicas. no pueden limitar la soberanía o poder tri­
butario considerado en abstracto. En todo caso, la exención no
puede limitar más que el derecho de aplicar el impuesto, en
cuanto concurre a delimitar el ámbito de aquel derecho (127).
Cuesti6n distinta son los límites que pueda crear la ins­
tauración de regímenes de exenci6n, en relación 105 distintos ni­
veles de poder tributario -y no poder tributario considerado en
abstracto- en materia de producci6n normativa. Así, cuando el
legislador constituyente establece una exención tributaria, limita
el poder tributario del legislador ordinario, ya que éste no podrá
integrar en el presupuesto de hecho de (a obligación tributaria ­
hecho imponible- el supuesto integrado en la exenci6n constitu­
cional, ni derogar esa clase de exenciones. En otras palabras, el
legislador constitucional al instaurar regímenes de exenci6n, no
se abstiene, ni se autolimita, ni renuncia al poder tributario, sino
que ejercita el mismo, aunque, por otra parte, la instauraci6n de
esos regímenes implica, necesariamente, una limitación al poder
tributario del legislador ordinario, sn tanto no se haya previsto la
posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exencio­
nes constitucionales.
52
e) Conexi6n de las exenciones tributarias al ámbito
constitucional
Así, pues, y siguiendo con el hilo conductor de nuestra
exposici6n, tenemos que todo sistema de Derecho tributario,
cualquiera que sea la organizaci6n política que se inspire en el
Estado de Derecho y que aspire a regir una conducta libre, justa
y racional, ha de sustentarse en base a los principios jurídicos
tributarios (128); pues bien, es precisamente aquí donde encu­
entran su conexi6n las exenciones tributarias dentro del ámbito
constitucional; y las bases o fundamentos para ello no son otros
sino los siguientes:
10.- De acuerdo con lo hasta ahora dicho, tenemos que, gene­
ralmente, el ordenamiento constitucional ha percibido el tributo
como detracci6n de riqueza de las economías particulares coac­
tivamente exigido por el Estado para subvenir a sus necesida­
des (129), es decir, como contribuci6n al sostenimiento de los
gastos públicos y, por tanto, ha de someterse a los principios o
vínculos que la Constituci6n determina en materia tributaria.
Ahora bien, entendida la exenci6n como negaci6n del tributo, es
decir, como instituto cuyos efectos son de sustraer de la imposi­
ci6n ciertos hechos o sujetos, tenemos que ésta aparece, en un
primer plano, como una excepción al deber de contribuir; por lo
que toda reflexión y valoraci6n de tipo constitucional que se ha­
ga en torno al tributo deberá necesariamente ser trasladada al
campo de las exenciones tributarias. Dicho en otras palabras, si
la aplicación de una exención tributaria afecta directamente al
modo en que se lleva a cabo aquella detracci6n de riqueza so­
bre los ciudadanos, esto es, al contenido y al alcance del deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, resulta.
evidente que, por ello mismo, la exenci6n ~ de sustentarse
dentro del marco de los principios constitucionales que ordenan
el fenómeno tributario' (130).
53
20.- Por otra parte, y siguiendo algunas ideas expresadas en
el capítulo anterior (131), la norma de exención constituye un
todo orgánico con las normas tributarias, de lo que se despren­
de que la misma ha de ser considerada como un instituto perte­
neciente al campo del Derecho Tributario; por tanto, al ser la
exención un elemento constitutivo del sistema tributario, resulta
insoslayable que ésta -al igual que las normas Impositivas-, pues
la exención es también una norma tributaria habrá de someterse
al imperio de las reglas o vínculos constitucionales en materia
tributaria; no sólo ya por respetar la coherencia interna del orde­
namiento jurídico tributario, sino que al constituir un elemento
estructural en la configuración del gravamen, afecta directa­
mente a la valoración constitucional de los propios tributos.
30.- Por último, la exención tributaria ha nacido y se ha desarro­
llado dentro del Estado de Derecho, razón por la cual se ha ido
configurando corno un verdadero instituto jurídico, y como tal
tiene su origen inmediato en ta propia Constitución, a la cual
debe su respeto (132).
Creemos que por ello, si la exención tributaria no se
sometiese a las reglas o principios jurídicos contenidos en el
ámbito constitucional, tendría a la misma como una manifesta­
ción arbitraria del poder político, llegando al extremo de asimi­
larla a esa figura tan odiosa y por la que tanto se ha luchado en
el pasado para su desaparición, como es el verdadero privilegio
tributario (133), acarreando como efecto primero un grave que­
branto al justo reparto de las cargas públicas, cuestión ésta que
tanto el Estado Social y de Derecho como el común de los ciu­
dadanos están interesados en proteger. Así, pues, estimamos
que resulta indispensable que la exención tributaria sea analiza­
da a la luz de los principios jurídicos tributarios contemplados
por el constitucionalismo moden{o; de estas premisas hemos de
partir, para poder llevar a cabo un adecuado análisis de nuestra
figura jurídica.
54
2.- PRINCIPIO DE LEGAUDAD y EXENCIONES TRIBUTARIAS
a) Principio de Legalidad -notas previas-
El primer principio fundamental del Derecho Tributario
Constitucional, lo que podríamos llamar la partida de nacimiento
del Derecho Tributario, es el principio de legalidad (134);
principio éste que no es una creación moderna, como expresa
DUS (135), sino que se encuentra profundamente enraizado en
la tradición europea
Este principio de legalidad, llamado también principio
de reselVa de ley (136), tan parecido es al que rige en el Dere­
cho PenaJ -si bien sus fundamentos en la actualidad son distin­
tos- que se expresa con un aforismo casi idéntico al que se em­
plea en materia penal. En esta materia se dice: "nullum crimen et
nulla poena sine lege"; y en materia tributaria: "nullum tributum
sine lege".
La base histórico-constitucional del principio es que los
tributos representan invasiones del poder público en la riqueza
de los particulares; en un Estado de Derecho estas invasiones
sólo pueden hacerse a través del instrumento legal, o sea, de la
ley (137).
Asi, pues, "en su concepción más restringida y propia,
el principio de legalidad tributaria exige que sólo pueden ser
impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus súbditos
mediante ley, esto es, en virtud de aquella fórmula juridica, que
por ser expresión soberana (legítimamente constituida, en otro
caso no seria jurídica) manifestada en la forma solemne esta­
blecida, tiene la virtud de obligar (la fuerza de la ley), al tiempo
que permite, en su c:aso, la apertura de los mecanismos reviso­
res previstos ante la jurisdicción (138). La conexión de esta idea
con el principio de autoimposición (consentimiento de los im­
puestos por los súbditos) (139), es clara' (140).
55

b) La legalidad y el Estado de Derecho
Con el advenimiento del Estado de Derecho, el princi­
pio de autoimposición o de general consentimiento a los impu­
estos perdió su fuerza inicial (141). Más, en contacto con las
nuevas ideas, la misma regla venía a desdoblarse en dos gran­
des corolarios que se encontraban en la base de las modernas
concepciones: por un lado, el principio de que los impuestos
sólo pueden ser creados por ley formal, lo que, en el rigor de
una estricta separación de poderes, se traducía en la idea de
que la creación de los tributos es de la exclusiva competencia
de las asambleas legislativas; por el otro, el principio de que las
intervenciones del poder ejecutivo en la esfera de la libertad y
propiedad de los ciudadanos no deben de carecer de ley que
los autorice, lo que es la esencia misma del concepto de reserva
de ley (142). El principio de legalidad en el Estado de Derecho
no es ya, pues, mera emancipación de una idea de auto-tributa­
ción (143), de libre consentimiento de los impuestos, antes pasa
a ser encarado por una nueva perspectiva, según la cual (a ley
formal es la única forma posible de expresión de justicia (144),
esto es, que el principio de legalidad tributaria es el instrumento
-único válido para el Estado de Derecho- de revelación y garan··
tía de justicia tributaria (145).
Ahora bien, este principio no significa solamente que el
tributo ha de ser determinado por ley sino que va más allá; ei
legislador tributario habrá de determinar lo más preciso posible
todos los elementos que contienen los supuestos de la relación
jurídico tributaria (146); no sólo para que exista una garantía
formal, sino también para que los actos económicos de los
hombres puedan regirse conociendo con rigor las reglas del
juego "the rules of the game·; en 'Jlras palabras, el ciudadano al
realizar un acto de su vida económica debe saber cuáles son las
consecuencias tributarias que cabe esperar (147).
56
Así, pues, el principio de legalidad de la tributación se
ha ido consagrando como uno de los principios esenciales del
Estado modemo; de la import.ancia del mismo de idea el hecho
de que todas las Constituciones lo incluyan en su texto (148),
pues en la organización democrática se reafirma el concepto de
que sólo el Parlamento (149), como representante del pueblo,
puede crear contribuciones, y, por tanto, tendrá la potestad de
diseño y estructuración básica del sistema tributario (150).
c) Legalidad y Exención Tributaria
Como hemos apuntado anteriormente el principio de
legalidad no es sino una respuesta del Estado constitucional a .
la exigencia de autoimposición, esencial en el Estado demolibe­
ral, en el que el valor de la propiedad se erige en juicio funda­
mental de la nueva sociedad, y por ello, se dota a todo lo que re­
presente un potencial atentado al mismo de las mayores garan­
tras representadas en este campo por la ley, en cuanto expre­
sión de voluntad general formulada por los representantes de
los diversos estamentos.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa y puesto que se
trata de exenciones, no parece que la exigencia de autoimposi­
ción represente valor alguno, más bien todo lo contrario, ya que
no se trata de gravar, sino de eximir de gravamen; por lo que, a
primera vista, se podría afirmar que el establecimiento y regula­
ción de las exenciones no es materia cubierta por la reserva de
ley, en cuanto no afecta a la garantía fundamental representada
por la auto-imposición (151).
Sin embargo, y según hemos afirmado en páginas
precedentes, el principio de legalidad en la actualidad no es ya
mera emancipación de una idea de auto-imposición, sino tamo
bién encarna otras exigencias entre las que destacan una mayor
garantía de la seguridad jurídica, por una parte, asl como la par­
ticipación del Parlamento, como representante del pueblo, en el
57
diseño y estructuración básica del sistema tributario, a efectos
de lograr una mayor realización de la justicia financiera, por la
otra
Desde esta perspectiva, resulta evidente que las exen­
ciones tributarias no deben de ser indiferentes al principio de le­
galidad tributaria, ya que, por un lado, al constituir éstas un ele­
mento determinante en el diseño y estructuración básica del sis­
tema tributario (152) y, al afectar directamente al contenido y al­
cance del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pú­
blicos, así como a los principios y reglas que informan a ese de­
ber (153), por el otro, habrán de ser, necesariamente, impregna­
das -al igual que los tributos- por el principio de legalidad. Por
tanto, lejos de suponer que el principio de legalidad en materia
de exenciones tenga un carácter puramente formal, éste -corno
se verá a continuación- reviste una serie de exigencias de mar­
cado carácter material.
En este sentido, un sector de la doctrina española ha
señalado que la referencia específica del principio de legalidad
en las exenciones tributarias (154), debe entenderse como un
reforzamiento en este sector de regulación del principio de lega­
lidad tributaria, reclamando la intervención directa de la ley para
el establecimiento y modificación de cada exención (155). Ello
nos parece correcto pero insuficiente, pues, a nuestro juicio, el
contenido del multicitado principio en esta materia es mucho
más amplio y de gran importancia.
a1 Contenido o fundamento del principio de legalidad en
materia de exenciones tributarias
1o.La exención como reguladora del mecanismo impositi­
vo
En los textos constitucionales modernos se ha venido
produciendo un notable fenómeno referido al alcance del princi­
pio de legalidad tributaria. Esto es, si anteriormente las constitu­
58
ciones decimonónicas se limitaban s610 a exigir que las contri­
buciones fuesen establecidas mediante ley, en la actualidad
este principio se ha ido enriqueciendo, ya que no sólo el esta­
blecimiento de los impuestos es lo que ha de ser obra de la ley,
sino también la regulación de las cuestiones básicas del meca­
nismo impositivo (156).
Ahora bien, y de acuerdo con algunas ideas expresa­
das anteriormente, la norma de exención constituye un todo or­
gánico con la de imposición debido a que aquélla tiene la fun­
ción de conseguir una mejor delimitación del hecho imponible
·positivamente·, esto es, desde dentro del hecho imponible, a­
fectando directamente el mecanismo impositivo. Entonces, tene­
mos que si la exención implica una delimitación del hecho impo­
nible, actuando como reguladora de la norma que establece la
obligación tributaria, ésta, necesariamente, habrá genéricamen­
te de situarse dentro de los elementos de creación de los tribu­
tos y su esencial configuración y, por tanto, afecta al principio tri­
butario (157). Y es que esto ha de ser asf, ya que la exención
constituye, claramente, un elemento -al igual que otros- que ayu­
dan a fijar el contenido del tributo y, en último término, sirve para
identificarlo (158).
De esta forma, es, generalmente, justificada la aplica­
ción del principio de legalidad en materia de exenciones, esto
es, no tanto por sí misma sino como consecuencia de afectar
aspectos concretos del ordenamiento tributario que se encuen­
tran sujetos a dicho principio. Sin embargo, estimamos que esta
óptica resuta muy pobre, ya que el principio de legalidad en
materia de exenciones ha de estar justificada desde la misma
perspectiva de la exención y no, tan sólo, por la afectación de
elementos concretos -hecho imponible- del ordenamiento tribu­
tario; es decir, la inclusión del establecimiento de las exenciones
dentro del ámbito de la reserva de ley, ha de ser mantenida en
función del interés de que sean establecidas mediante ley las
líneas fundamentales de todo el sistema tributario, tanto en sus
59
aspectos positivos (imposición) como los que, en principio, apa­
recen como negativos (exención) (159).
En nuestra opinión, esta valoración no sólo es válida,
sino que se acemúa de forma clara en relación con aquellas
exenciones -que representan, por lo demás, un número elevado
dentro de conglomerado de exenciones- que aparecen configu­
radas, no como situaciones específicas y aisladas de exención
total o parcial de un determinado tributo, sino como elemento
estructural en la configuración del gravamen que. por ello mismo
conforman y definen el contenido del sistema tributario en
general.
20.Principio de jerarquía normativa
Por otra parte y desde el pumo de vista de la lógica ju­
dica normati\ta, si la exención supone la del¡",itación y, por tan·
to, la afección de ciertos efectos d& las normas imponibles, que
lo demás se encuentran sometidas al principio de legalidad,
lógico es afirmar que las exenciones deben tener la fvrtíon" su
mismo rango r¡ormativo. extendiéndose, por ello, necesariamen­
te la reserva de ley en materia de exenciones tributarias (160).
De ahí, que en este caso sigamos a SAINZ DE BUJAN­
DA (Cfr. "Teoría." op. cit. pág. 386) en el sentido de que: "en el
caso de que se trate de exenciones inseparables del presupues­
to de hecho elegido por el legislador para el tributo de que se
trate, actúan -en este tipo de exenciones·, desde dentro, como
elemento estructurador del propio presupuesto constitutivo de
él... y, en consecuencia, la exención ha de regularse por las mis­
mas normas que organizan jurídicamente el tributo de que se
trate. En el caso, por el contrario, de que se trate de exenciones
estructuralmente ajenas al presupuesto de hecho, no alterando
la estructura del presupuesto sinQ que se limitan, simplemente,
ó
a excluir, respecto a las personas situaciones exentas, el naci­
miento de las obligaciones de pago que normalmente surgirían
60
por la aplicación de la normativa general del tributo, estamos en
presencia de normas limitativas, modificativas o negativas, que
restringen, midífican o suprimen los efectos de otro precepto ju­
rídico, para casos determinados y que por ello, siendo formal­
mente legales las normas que son objeto de limitación o modifi­
cación, ese mismo rango han de tener las limitativas o modifica­
tivas (a saber). las que, para los supuestos de exención, decre­
tan un régimen tributario especiall.
En definitiva, el principio de jerarquía normativa. obliga
a la norma de exención a tener el mismo rango jurídico de a­
quella norma -la de imposición- a la que afecta tanto en su es­
tructura y efectos jurídicos, no ya por mera lógica jurídica, sino
porque el mismo orden jerárquico de las normas, es una exi­
gencia jurídico-constitucional del principio de legalidad y pieza
inexcusable de la seguridad jurídica (161).
30. La exención como instituto de incidencia directa en los
principios de justicia tributaria
Hasta aquí, hemos visto el contenido o fundamento del
principio de legalidad en materia de exenciones desde una
perspectiva que podríamos etiquetar como formalista. Ahora
bien, en nuestra opinión, el principio de reserva de ley en esta
materia lejos de estar inserto en aspectos puramente formales,
encierra un contenido o fundamento mucho más profundo que
el hasta ahora tratado; es decir, la exigencia de ley en las
exenciones, responde más bien a razones intrínsecas a la
misma exención '''1 no se limita tan sólo como una mera conse­
cuencia de la genérica reserva de ley en los tributos-desde el
momento en que ésta afecta directamente al deber de contribuí
a los gastos públicos y, por tanto, incide en los principios de
justicia tributaria que ordenan dicho deber (162).
En efecto, i¡ según se ha visto, la exención significa
que determinadas personas o supuestos de hecho, incluídos en
la norma de imposición. se tes exime de la carga tributaria en
61
función de razones que aquí no es oportuno anotar; y, como tal
mecanismo, incide directamente en la forma en que se lleva a
cabo la imposición sobre la riqueza de los particulares a efectos
de contribuir a los gastos púbicos, éste está inmediatamente
sujeto al estricto principio de legalidad que rige en materia
tributarla, en virtud del cual los particulares sólo deben soportar
los tributos exigidos por las leyes Y. por aplicación de los
principios de igualdad y generalídad -entre otros-, sólo podrán
eximirse de dichos tributos los supuestos especialmente con­
templados en una norma de rango legal (163). Y es que resulta
claro que si el citado principio no se aplicara en materia de
exenCIones, todos los derechos individuales que se tratan de
proteger con el principio de legalídad aplicado directamente a
los tributos. podrlan verse vulnerados por una utilización de las
exenciones al márgen de dicho principio; pues, sería de muy
poca utilidad para los particularp,s contar con un mecanismo d
aprobación y vigilancia de los ingrews '1 gastos públicos. si lue
go por medio de la instauración de exenciones. dietadas al már­
gen del principio de legalidad. se permite disminuir el número de
personas que van a contribuir a sufragarlos (164).
Además, se ha dicho que el principio de legalidad
tributaria no sólo debe entenderse como requisito de la inter­
vención del parlamento, como una garantía de carácter indivi­
dual, sino como una regla encaminada a garantizar el derecho
de la colectividad frente al debate y aprobación de la política
fiscal en el parlamento; por lo que y de acuerdo con PEREZ
ROYO (165) ·cabe afirmar que mediante dicho principio se tratan
de crear las condiciones para un reparto uniforme de la carga
tributaria así como para la gestión racional de la política tributa­
ria'. Por ello y en orden a dichas finalidades no es en absoluto
indiferente el que las exenciones puedan ser establecidas por
otro instrumento que no sea la. ley; máxime cuando éstas
inciden directamente en el justo reparto de la carga fiscal (166).
4o.La exención como 'gasto fiscal'
Por otra parte, y al márgen de que esta cuestión sea
estudiada con mayor profundidad, tenemos que para un sector
de la doctrina (167), el principio de legalidad en materia de be­
neficios fiscales. en general, y de las exenciones, en particular,
opera como consecuencia de un principio más general: la legali­
dad del gasto público.
En este sentido, tenemos que para esta corriente doc­
trinal, el gasto público originado por los beneficios fiscales tiene
la misma justificación que los gastos públicos (168), cual es la
atender las necesidades públicas; por lo que de esta forma, los
beneficios fiscales pasan a ser configurados legalmente como
gastos públicos, que responden a distintos fines y que son sus­
ceptibles de encajar en varias de las clases de gastos públicos
elaborados por la doctrina Yprevistos jurídicamente (169). Asr, y
desde esta perspectiva, los beneficios fiscales -gastos fiscales­
se nos presentan, intrínsecamente, con una justificación y fun­
damento semejante a los que presentan otros gastos públicos;
por lo que y, como consecuencia de ello, "tanto lo que se refiere
al establecimiento y regulación de los beneficios fiscales y de los
gastos públicos que éstos suponen, como lo que concierne a su
consignación presupuestaria, se hallan amparados por el
principio de reserva de ley· (170).
En definitiva, la consecuencia inmediata que esta
construcción dogmática tiene en torno al tema que nos ocupa ­
la legalidad de las exenciones-. es que al considerar la exención
como un gasto fiscal. y debiendo preveerse los gastos públicos
por la Ley de Presupuestos. haría falta asimismo una norma con
ese rango -de ley- para establecer la exención.
50.La interdicción de la arbitrariedad
Por último, un contenido que deriva del principio de
legalidad en materia' de exenciones es el principio de legalidad
administrativa, que exige la conformidad de la Administración en
todas sus actuaciones a la ley, a efecto de eliminar cualquier
63

atisbo de arbitrariedad en esta materia. En efecto, una conse­
cuencia obligada de la operatividad del principio de legalidad en
el establecimiento de exenciones es que su aplicación deba ha­
cerse de acuerdo con la ley, impidiendo la arbitrariedad de los
órganos del Estado, tanto en el desarrollo de funciones norma­
tivas, como cuando se dirigen a aplicar las mismas (171). Yes
que, al poder desplegarse la arbitrariedad de los órganos del
Estado a la esfera de creación del Derecho, es lógico que con­
templemos la operatividad del principio de legalidad en esta ma­
teria, como mecanismo limitativo de la posible arbitrariedad de
los órganos del Estado en esta Importante parcela del Derecho
Tributario.
Además, y al constituir la exención un importante ele­
mento del sistema tributarlo, tenemos que el principio de lega­
lidad de la actuación administrativa en materia tributaria impreg­
na por completo la exención, pues resultaría peligroso dejar
abierta cualquier posibilidad de actuación arbitraria por parte de
la Administración, ya que de ser así se podrían causar -entre
otras cosas- graves alteraciones en la correcta actuación del
sistema tributario, así como en los principios que lo informan.
En definitiva, el necesario fundamento, mediato o in­
mediato, en la ley de la actividad administrativa que gire en tomo
a la exención es de gran importancia, pues de esta forma se li­
mita la posible arbitrariedad de la Administración en virtud de
que la ley la obligará a actuar en un sentido determinado: de
acuerdo con la ley y buscando en cada caso la mejor realización
que ésta representa.
b? Ambito de la reserva de la ley en materia de exencio­
nes
.:'
Ahora bien, y una vez llegados a la conclusión de la
necesaria reserva de ley en esta materia, resulta indispensable
64
delimitar el ámbito de dicha reserva, por lo que hemos de resol­
ver si ésta es de carácter absoluto o, por el contrario, relativa.
Así, pues, y según se ha visto, tenemos que la genera­
lidad de la doctrina jurídico-tributaria admite, concretamente,
que el principio de reserva de ley en materia de exenciones se
refiere al establecimiento o institución de exenciones; por lo que,
y siguiendo esta línea, se podría afirmar que la reserva de ley se
limita a la creación o institución de una exención, dejando la
regulación de la misma, sin ningún límite específico a fuentes se­
cundarias. Sin embargo, estimamos que esta conclusión resulta
absurda, ya que del mismo fundamento o contenido del
principio de reserva de ley en el establecimiento de exenciones,
se deduce que no sólo el establecimiento o institución, sino,
también, todos los elementos esenciales que giran en torno a la
exención son materia cubierta por la reserva de ley.
Como consecuencia de la anterior afirmación, tenemos
que el problema de la delimitación del ámbito o materia cubierta
por la reserva de ley, se traslada a la concreta determinación de
los elementos que han de considerarse como esenciales en la
configuración de la exención tributaria. En este sentido, estima­
mos que el criterio a seguir en orden a determinar qué elemen­
tos de la exención tributaria deben ser regulados por ley ha de
sujetarse, obligadamente. a las exigencias que fundamentan el
principio de reserva de ley en esta materia. Así, y de acuerdo
con nuestra linea argumental,. resulta que con la implantación
del principio de legalidad se pretende garantizar: primero, que
todos los principios jurídicos tributarios que se pretenden garan­
tizar por medio del principio de legalidad aplicado directamente
a los tributos, no pueden ser vulnerados por una utilización de
las exenciones al márgen de dicho principio; segundo, el dere­
cho de la colectividad frente ai debate y aprobación de la políti­
ca fiscal -de la cual las exenciones son pieza importante- en el
Parlamento; tercero, la interdicción de la arbitrariedad. En
consecuencia, únicamente los aspectos de la exención que
65
afecten a dichas exigencias deberán entenderse cubiertos por el
principio de reserva de ley.
Asi, y en orden a dichas finalidades, tenemos que en
materia de exenciones la salvaguarda de la legalidad alcanza
paralelamente a todos los elementos determinantes del régimen
sustancial de la exención; esto es, todos aquellos que afecten a
la identidad o la entidad de la exención. En este sentido, la ley
debe determinar qué categorías de ciudadanos y (en el caso de
exenciones objetivas) en razón de qué presupuestos de hecho
van a quedar exentos del tributo; así como el ámbito cuantitativo
de la exención (total o parciaQ y el ámbito aplicativo de la misma
(a un determinado tributo o varios). En defintiva, el ámbito de la
reserva de ley en esta materia alcanza a los siguientes
elementos: A. - Elementos de identificación de la exención: 10.
caso de exenciones subjetivas: el elemento subjetivo o sujeto
contenido en el presupuesto de hecho del tributo al cual hace
referencia o redefine la norma de exención; 20. caso de
exenciones objetivas: el presupuesto de hecho o hecho exento
que configura la exención. B.- Elementos de cuantificación de la
exención: exención total o parcial, y de ser parcial, qué
porcentaje concreto. C.- Elementos gue configuren el ámbito
aplicativo de la exención: si se refiere a varios tributos
determinar a cuáles y si se refiere a uno determinar a cuál se
refiere.
Ahora bien, y como consecuencia directa de lo ante­
rior, entendemos que si, por una lado, la reserva de ley alcanza
a los elementos que determinan quiénes y porqué causas se en·
cuentran vinculados a un régimen jurídico de exención -y por
tanto, su correlativo derecho a que se aplique la misma-, lógico
es suponer que, por otro lado, a nivel de caducidad o pérdida
de la exención, dicha reserva ha -ge estar presente; pues, resul­
taría de muy poca utilidad que la ley determinase quiénes y por­
qué causas tienen derecho a la exención, si luego la Adminis­
tración -al usar facultades reglamentarias- supedita el ejercicio
66
de ese derecho -de forma arbitraria o discrecional- a una serie
de requisitos o exigencias formales -que actúan en función de
verificar si se ha configurado o no el presupuesto de la exen­
ción- que pudiesen, en caso de incumplimiento, acarrear la pér­
dida de una exención otorgada por la ley (172).
En conclusión, la reserva de ley en materia de exen­
ción abarca a "todos' los elementos sustanciales del régimen ju­
rídico de la exención no estando, por el contrario, comprendida
la reglamentación de los aspectos formales de la relación jurídi­
ca que surge de la norma de exención, ya que dicha reglamen­
tación no afecta a las diversas funciones que pretende desem­
paliar el multicitado principio de reserva de ley en esta materia;
pues, la acción de la Administración y el juego de las potestades
administrativas -entre ellas las reglamentarias- tienen un carác­
ter instrumental o auxiliar que posibilita la realización de los de­
rechos y deberes reconocidos por la normativa legal que, en
este caso. es la norma de exención. Por tanto, las facultades de
que puede gozar la Administración tienen la finalidad de verificar
si se han configurado los presupuestos de la exención con to­
dos. y cada uno de sus elementos configuradores, por lo que
dicha potestad se encuadra dentro de las genéricas potestades
de comprobación, inspección y control que desarrolla la Admi­
nistración Financiera para verificar la efectiva actuación del
sistema tributarlo.
Como consecuencia de todo lo anterior, resulta evi­
dente que en relación a toda esta temática, el encaje dogmático
de la exención en el de la dogmática general del tributo es,
absoluto, pues, desde 'nuestra óptica, la relación jurídica que ha
de surgir de la norma de exención, no reviste ninguna peculiari­
dad con respecto a la actuación de la Administración en tos su­
puestos en que se produce la configuraCión del hecho impoOl­
ble (173).
67

e') La reserva de ley en materia de "supresión" o "re­
d ucclone
"" d exenciones tributarias
Tenemos, asl, que la exención tributaria con todos sus
elementos sustanciales se encuentra sometida bajo el principio
de reserva de ley. Ahora, en materia de supresión o modifica·
ción de las mismas ¿será indispensable que se lleven a cabo
también por ley? Creemos que este cuestionamiento, y en
razón de la linea argumental antes expuesta, tendrá que ser, evi·
dentemente, afirmativa (174). Y la razón de tal afirmación encu­
entra su fundamento en los siguientes argumentos:
1o. Desde el punto de vista de la lógica jurídica, si la exen­
ción ha de establecerse por medio de ley, sólo en virtud de una
norma de igual rango jerárquico podrá llevarse a cabo una mo­
dificación sobre la misma; ya que de no ser así, supondría en
principio que aquélla se materializaría por simples disposiciones
administrativas; pero esto resulta a todas luces absurdo jurídi­
camente (175), debido al carácter de ley que han de tener las
disposiciones que las crearon. Y es que, en cuanto al tema de la
reserva de ley en materia de exenciones, resulta claro que no se
pueda mantener por separado la reserva de ley para la ins­
tauración o creación de exenciones, de una parte, y para la su­
presión o modificación de las mismas. de otra. En definitiva, la
solución no puede ser más que unitaria, o bien se niega la vin­
culación a 'a reserva de ley para la instauración, modificación o
supresión de exenciones, o bien se acepta para todos los casos
enunciados. los que, evidentemente, no se puede aceptar es
que se adopte para su instauración o creación y que se niegue
para su modificación o supresión (176).
Además, y en caso de -¡la mantener una postura uni·
taria. si hay algún aspecto de las exenciones tributarias respecto
del cual estaria fundada la existencia de una reserva de ley, éste
es supresión o reducción, ya que éste supondría la creación o el
incremento de obligaciones a cargo del contribuyente y no su
68
establecimiento, que, por el contrario, signífica su desgravación
(177).
20. Por otra parte, y teniendo en cuenta que la exen­
ción tributarla es un instituto que afecta directamente al ámbito
de la tributación -la obligación tributaria-, resulta claro que lo
hará tanto en su creación como supresión o modificación y, en
tal sentido, ha de ser regulada por ley, ya que la determinación
del ámbito de la tributación -y por tanto, de la obligación tributa­
ria· por ley es la finalidad de la reserva. Además, y a mayor
abundancia, si con la creación de una exención tributaria se lle­
va a cabo una redefinición del hecho imponible (178), resulta e­
Vidente que al modificar o suprimir dicha exención, también se
está modificando o redefiniendo el hecho imponible y. al ser és­
te y su esencial configuración materia de la reserva de ley, en­
tendemos que tanto la creación, modificación o supresión de la
exención está sometida a dicha reserva.
d? Formulaciones positivas
. El principio de legalidad de la exención, cuyo conteni­
do y ámbito hemos desvelado, es susceptible de diversas for­
mulaciones positivas en relación a la posibilidad de su existen­
cía, supresión o modificación (179).
En este sentido, cabe, en primer lugar, que el principio
de legalidad en materia de exenciones se consagre explícita­
mente en la propia Constitución de un pals (180). Asi, tenemos
que en la actualidad un buen número de textos constitucionales,
pertenecientes a los más dispares sistemas politicos (181), se
han apresurado a implantar la reserva de ley en esta materia
(182).
En segundo lugar, tenemos que a diferencia del supu­
esto anterior. existe una segunda posibilidad en cuanto a la for­
mulación constitucional del principio de legalidad en esta mate­
69

ria; esto es, el silencio (183). Ahora, cuando la Constitución na­
da dice ¿serán válidas las exenciones? ¿Cómo podrían, en su
caso. establecerse?
Pues bien, en cuanto el primer cuestionamiento resulta
imposible dar una respuesta basada en criterios de vigencia uni­
versal. ya que sería indispensable tomar como referencia las di­
rectrices fundamentales del ordenamiento positivo de que se
trate; aunque de acuerdo con su clara importancia en el sistema
tributario. todo acto o facultad de otorgar exenciones de ningu­
na forma habría de ser omnímodo. pues éste debe sustentarse
en razones ajenas a la mera discrecionalidad de las autoridades
y praeticarse con la debida competencia, por lo que es doctrina
común señalar que las exenciones que se establezcan -estén o
no contenidas expresamente en el ordenamiento constitucional­
serán o no válidas, según respeten o vulneren las normas que
determinen la posición jurídica de los sujetos frente a la ley, en
general, y la tributaria en particular. Dicho en otras palabras, una
exención será válida mientras no vulnere los principios básicos ­
constitucionales- aplicados a los tributos -generalidad. igualdad.
capacidad contributiva- o bien si éstos resultasen vulnerados, la
exención necesariamente deberá tener su apoyo y justificación
por estar al servicio de otros principios -también constituciona­
les- a los que el legislador, debido a ciertas necesidades impe­
rantes, los considera de mayor relevancia práctica -pues todos,
en principio, tienert igual relevancia jurídica- dando, así, legitimi­
dad a su implantación.
.
Por otra parte, y en relación con el segundo cuestiona-
miento. resulta evidente, que siguiendo el hilo conductor de
nuestra exposición, ha de contestarse que éstas habrán de
establecerse por ley, aunque, por otro lado. es necesario
señalar que la ausencia de un pfecepto constitucional en el que
se exija la reserva de ley en esta materia genera un importante
grado de peligrosidad; ya que puede dar origen a un manejo
arbitrario por parte de la Administración en el ejercicio de
70
potestades reglamentarias en el ámbito fiscal. De ahl que, y de
acuerdo con un sector doctrinal (184). sea indispensable que el
legislador ordinario se ocupe de formular la vinculación de la
reserva legislativa en esta materia, pues según se ha dicho, las
únicas facultades de que puede gozar la Administración han de
ser en orden a verificar si se ha cumplido el hecho exento, sí se
ha cumplido los deberes que derivan del mismo, etc.; esto es,
las genéricas potestades de comprobación, inspección y control
que desarrolla la Administración financiera para la correcta ac­
tuación del sistema tributario. En nuestra opinión, es necesario
eliminar, al máximo, cualquier indicio de discrecionalidad admi­
nistrativa en torno a la creación y aplicación de exenciones
tributarlas, ya que al constituir un instituto de gran influencia en
el sistema tributario resulta claro que su manejo debe estar al
márgen de cualquiera discrecionalidad administrativa.
Sin embargo, y a pesar de lo que venimos propugnan­
do, en los últimos tiempos se ha generalizado la mala práctica
de delegar en la Administración la facultad de crear o modificar
exenciones (185) aduciendo, entre otras causas, la rapidez que
exige la utilización de los instrumentos de intervención económi·
ca y la minuciosidad con que éstos deben de adaptarse a la rea­
lidad sobre la que quieren influir (186). lo cual conlleva una des­
legalización en esta materia; esto es, un rebajar el rango nor­
mativo de una institución tan importante como la exención (187).
No vamos a entrar aquf, por ser ajeno a nuestro foco
de atención, en la problemática que plantea la delegación legis­
lativa en materia tributaria; en cualquier caso y llegado el extre­
mo de tener que delegar la facultad de crear o modificar exen­
ciones a otra entidad distinta del legislador ordinario, habrá que
tomar en cuenta las siguientes consideraciones:
10. Que la ley delegante deberá precisar los términos
en que se verifica el establecimiento de la exención, en el sentí­
71

do de que: A) debe ser expresa y lo más precisa posible; y B)
contendrá ella misma los elementos esenciales de la exención o
bien precisar -inexcusablemente- los principios y criterios que
hayan de seguirse para su determinación.
20. Que la norma delegada se ajuste a los preceptos
de la ley delegante, expresado nítidamente las características de
las nuevas regulaciones en materia, para facilitar, así, el conoci­
miento de dicha acomodación.
30. La delegación deberá recaer sobre el órgano que
en el ordenamiento jurídico del país de que se trate tenga enco­
mendada la gestión fiscal, ello no sólo por respeto al principio
de especialidad. sino porque este órgano es el único que se en­
cuentra en condiciones de tener una visión de conjunto de todo
el sistema de justicia e imparcialidad, porque establecer determi­
nadas condiciones para la concesión o utilización de una exen­
ción puede ser justo si se las considera aisladamente, pero no
serlo tanto o no serlo en absoluto si se las compara con las que
se exigen en otras (188).
40. Por último. habrán de instrumentarse los distintos
medios de control y de impugnación propios del Derecho Tribu­
tario a efectos de asegurar. en último término, la efectiva tutela
jurisdiccional frente a los posibles excesos de la Administración.
3.- El principio de seguridad jurídica y las exenciones tributa­
rias
a) Análisis previo del principio de seguridad jurídica.
El principio de seguridad jurídica es reconocido tam­
bién por la Revolución Francesa:~189) y, como consecuencia de
ello, se convertirá en uno de los principios esenciales del Estado
72
de Derecho. que naciendo de los nuevos presupuestos políti­
cos. llega hasta nuestros días (190).
El primer problema que se nos plantea es el siguiente
¿Puede concebirse el principio de seguridad como un criterío
vaJorativo del ordenamiento jurídico? El problema viene plan­
teado por la afirmación concreta de que 'Ia legalidad necesita le­
gitimarse instaurando un orden seguro y estable que permita a
todos saber a qué atenerse y que delimite con precisión las es­
feras de lo Ifcito y lo obligatorio en el obrar humano socia" (191);
la seguridad, en este sentido, es una dimensión ontológica del
Derecho, dado que el orden jurídico engendra, por esencia, la
estabilidad de las situaciones y. por lo tanto, implica una
situación general de seguridad. La solución a este problema cre­
emos que es clara, porque, si bien la seguridad es algo esencial
al Derecho, 'su encarnación efectiva en un ordenamiento positi­
vo concreto puede realizarse en una diversidad de grados y esti­
los. Así, es más seguro un Derecho fundado en el principio -po­
sitivado- de la jerarquía formal de las normas. que un Derecho
donde esa jerarquización no ha sido positivamente declarada.
De aquí que toda institución jurídica pueda ser valorada en fun­
ción del principio de seguridad' (192). Así, pues, y desde el pun­
to de vista positivo, interesa destacar la enorme importancia de
la ley como vehículo generador de certeza -aspecto positivo de
la seguridad iurídica-; y desde el punto de vista negativo, el pa­
pel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles
arbitrariedades de los órganos del Estado -aspecto negativo del
principio-, deduciéndose de todo ello la íntima relación existente
entre los principios de legalidad y de seguridad jurídica (193).
b) Contenido de la seguridad jurídica.
El principio de seguridad jurídica, se encuentre o no
expresamente en los distintos ordenamientos, su contentdo ha
de ser doble: 10. Certidumbre del Derecho: el cual supone para
los individuos un conocimiento seguro. claro y evidente de las
73
normas -aspecto subjetivo- y que sus elementos sean Comple_
tos, precisos y que su posición respecto a los demás responda
a un orden -aspecto objetivo- (194); 20. La interdicción de la ar­
bitrariedad: en este sentido hemos de señalar que arbitrariedad
significa comportamiento no ajustado a Derecho, por ello no re­
sulta correcto hablar de un tipo de Derecho arbitrario porque se­
ría, como señala con agudeza LEGAZ y LACAMBRA (195), una
·Contradictio in adjecto·, sino de actividad -normativa y aplica­
ble- o inacitividad arbitraria o jurldicamente irregular de los
órganos estatales (196).
La seguridad tributaria no es más que un aspecto de la
seguridad jurídica, y la seguridad de las exenciones es simple­
mente un elemento de la de la seguridad tributaria; pero en este
punto es donde hay que recalcar que es en el Derecho Tributa­
rio donde el principio de seguridad jurídica asume su mayor gra­
do de intensidad y desarrollo (197), ello como consecuencia de
que el tributo es uno de los instrumetos de intervención -quizá el
más directo en la esfera de la libertad y propiedad de los partI­
culares, razón por si suficiente para que los mismos exijan al Es­
tado que sus situaciones jurídicas tributarias se encuentren pre­
vistas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa
tanto de los derechos y deberes así como de los beneficios que
genera la ley; por lo que las consideraciones de seguridad jurídi­
ca nunca podrán ser absorbidas por otros intereses no Insertos
en la normativa legal.
c) Seguridad jurídica y exenciones tributarias.
De esta forma tenemos que, ·Ia idea de seguridad jurí­
dica es, ciertamente, más amplia que la de legalidad; más, pues­
to en contacto con ésta, no puede dejar de modelarle, de impri
mirle un contenido que necesariamente ha de revelar el grado
de seguridad o certeza impuesto por las concepciones domi
nantes o por las peculiaridades del sector respectivo· (198).
Desde esta perspectiva resulta claro que, toda técnica jurídica o
74
nstltuto jurídico puede ser valorado en función del principio de
seguridad jurfdica, lo mismo que puede ser apreciada desde la
perspectiva de cualquiera otros de los valores que el Derecho
tiene como misión tutelar. Entendemos, por tanto, que resulta in­
diSpensable analizar la proyección del principio de seguridad
Jurídica en materia de exenciones tributarias, ya que éstas de·
ben establecerse con marginación de la arbitrariedad, lo cual im­
plica la impregnación de dicho principio en esta materia.
Ahora bien, ¿Cuál es el alcance o exigencias específi­
cas del principio de seguridad jurídica en materia de exenciones
utarlas? Este cuestionamiento resulta ciertamente difícil de
contestar pues, nos encontramos ante un principio indefinido en
su ámbito y en sus exigencias que remite globalmente a la idea
misma de Estado de Derecho y al sometimiento de todos los po­
deres públicos al ordenamiento jurídico (199). A pesar de ello,
es el propio SAINZ DE BUJANDA (200» quien señala el alcance
y exigencias de este principio en materia de exenciones, tributa­
rias. Para éste, las circunstancias que hacen acorde el estableci­
miento de las exenciones tributarias con el principio de seguri­
dad jurídica, son las siguientes:
10. Que el establecimiento de la exención se produzca por las
vfas que señala el ordenamiento constitucional.
20. Que las exenciones tengan publicidad.
30. Que los contribuyentes beneficiarios de la exención pue­
dan disfrutar de ellas directamente, por obra de ley, sin necesi­
dad de previa declaración administrativa
40. Que en la hipótesis de que la declaración administrativa
de la exención sea por alguna razón indispensable, el ordena­
miento habilite recursos administrativos y judiciales frente a los
actos relativos en lá materla.
75
SO. Que llevado a cabo el reconocimiento de la exención no
puedan producirse modificaciones arbitrarias en el estatuto jurí­
dico de los sujetos favorecidos por ella.
60. Que los litigios en materia de exenciones se resuelvan,
aQotados los recursos administrativos, en la esfera jurisdic­
cional.
De esta forma, tenemos que la seguridad jurídica en
esta materia no se identifica con la sensación que el contribu­
yente experimente de hallarse ante una exención justa o injusta,
sino con una serie de exigencias concretas de cuyo cumpli·
miento o incumplimiento dependerá el logro o quebranto de la
misma; de ahí que resulte imprescindible examinar el contenido
de cada una de éstas.
Para ello, hemos creído oportuno agrupar, según sea
el caso, a las exigencias anteriormente enumeradas dentro de
las dos facetas o doble contenido del principio de seguridad jurí­
dica aludido en páginas precedentes; esto es, la interdicción de
la arbitrariedad, por una parte, y la certidumbre del Derecho, por
otra.
A~ Fundamento y ámbito de la interdicción de la arbitra­
riedad en materia de exenciones.
En este sentido, por cuanto se refiere a la interdicción
de la arbitrariedad, ésta trata de impedir la arbitrariedad de los
órganos del Estado, tanto en el desarrollo de funciones
normativas como cuando se dirigen a aplicar el derecho vigente
(201), por lo que el logro de la seguridad jurídica en materia de
exenciones dependerá, pues, de dos grupos de factores, a
saber: :.
10. El que se refiere a la esfera 'productiva' de normas
de exención.
76
20. El que se refiere a la esfera "aplicativa' de dichas
normas (202).
10. La interdicción de la arbitrariedad en las exenciones
'esfera productiva"
De acuerdo con algunas ideas expresadas con ante­
rioridad (203), la instauración de regímenes jurfdicos de exen­
ción han de materializarse al márgen de cualquier atisbo de arbi­
trariedad, de ahí que la interdicción de la arbitrariedad en la fase
de elaboración de los presupuestos de hechos exentos sea un
factor trascedental en la generación de la seguridad jurídica
(204). Ahora bien, la línea fronteriza entre un proceso arbitrario y
uno ajustado a Derecho en la elaboración de una exención
tributaria vendrá determinado por el cumplimiento o incumplimi­
ento de una exigencia concreta, esta es, 'que el establecimiento
de la exención se produzca por las vías que señala el ordena­
miento constitucional· (205).
Efectivamente, el derecho a que todos los órganos del
Estado actúen conforme a un orden jerárquico de normas pre­
establecidas, que no pueden ser arbitrariamente interpretadas ni
alteradas, así como el derecho a que la legislación ordinaria
respete, en la normativa reguladora de cada sector de la vida
social, las directrices que señala la Constitución, son manifesta­
ciones propias del principio; de seguridad jurídica a las que ne­
cesariamente el proceso de elaboración de exenciones ha de
estar debidamente vinculado (206), pues la instauración de reglo
menes de exenciones puede producirse a través de una actua­
ción jurídicamente irregular del órgano competente para esa
función cradora, independientemente de la escala de potesta­
des normativas en esta materia (207).
A estos efectos tenemos que la seguridad jurídica que­
dará salvaguardada en esta esfera concreta con el cumplimiento
de tres exigencias especfficas, a saber:
n

a") Exigencia de tipo formal.· Cabe, en primer lugar, que
en el proceso de elaboración de exenciones se puedan vulnerar
una serie de exigencias formales que vendrían resumidas en el
respeto al principio de jerarquía normativa u orden jerárquico de
las normas (208). En este sentido, tenemos que cuando se
analizaron las formulaciones positivas del principio de legalidad
en esta materia, veíamos como en la actualidad un buen número
de textos constitucionales implantan la reserva de ley para la
creación de exenciones (209). Pues bien, en este caso la
primera amenaza, radical y básica, contra la seguridad jurídica
vendría materializada por el hecho de que una autoridad distinta
del legislador ordinario estableciese o en su caso suprimiese o
modificase una exención tributaria por medio de normas jurídi­
cas de rango subordinado.
Efectivamente, el principio de jerarquía namativa u or­
den jerárquico de las normas establece, en términos generales,
que las normas jurídicas aparecen jerarquizadas dentro del or­
denamiento, lo que establ~ce entre ellas un sistema de conexio­
nes formales que la autoridad ha de respetar en su actuación.
Por tanto, cuando ésta se produce con vulneración de esas co­
nexiones -en este caso desconectado del ordenamiento consti­
tucional- el acto de producción será arbitrario atacando, de esta
forma, el principio de seguridad jurídica. Debido a ello en el caso
de ser el legislador ordinario quien determinase el orden jerár­
quico en materia de exenciones, tendríamos que la autoridad
administrativa deberá respetar dicho orden pues, de vulnerarlo,
estaríamos en presencia de normas irregulares -arbitrarias- con­
trarías al principio de seguridad jurídica (210).
Ahora bien, y en el caso de que el orden jerárquico en
materia de creación, supresión o modificación de exenciones no
fuese delimitado por el ordenamiento constitucional ni por el le­
gislador ordinario cabe hacerse dos cuestionamientos: ¿qué
ocurre con el principio de seguridad jurídica? y ¿significa esto
78
que no existen límites formales para crear, modificar o suprimir
exenciones por medio de normas de rango subordinado -no de
ley.? Bueno, en cuanto al primer cuestionamiento hemos de se­
ñalar que estamos ya en presencia de una notable causa de in­
seguridad jurídica, pues al no existir un marco jurídico que deli­
mite el orden erárquico en materia de creación, modificación o
supresión de exenciones, se supone que tampoco se tiene una
referencia clara para determinar la frontera entre un ejercicio co­
rrecto -jurfdicamente regular- y un despliegue arbitrarío -jurídica­
mente irregular- en esta materia. abonando, así, el campo para
que germinen actuaciones arbitrarias. Sin embargo, -y con esto
contestamos al segundo cuestionamiento- en caso de que la
Administracíón instaure, modifique o suprima una exención tri­
butaria por medio de normas de rango subordinado -no de ley­
y con independencia de que no exista orden jerárquico sobre la
materia, dicho proceder podrá ser tildado de arbitrario no ya por
contradecir un precepto superior de rango legal sino porque no
existe precepto legal alguno que la autorice (211).
En definitiva, y al márgen de estos dos problemas con­
cretos creemos que en aras de las seguridad jurídica resulta in­
dispensable la instauración ya sea por el legislador constitucio­
nal o el ordinario del orden jerárquico que habrá de presidir esta
materia, pues de esta forma además de delimitar claramente la
linea fronteriza entre el ejercicio correcto y el arbitrario en mate­
ria de creación, modificación o supresión de exenciones tributa­
rias tendremos que su estructuración estará orientada por el
principio de seguridad jurídica (212).
bOl) Exigencias materiales. Cabe, en segundo término, ha­
blar de una serie de exígencias de tipo material que afectan, se­
gún sea el caso, tanto al legislador ordinario -en el ejercicio de
sus facultades normativas- como a la Administración -en el des­
pliegue de sus potestades reglamentarias sobre la materia-o De
ahí que en función de dichas exigencias, pueda hablarse de ar­
bitrariedad por parte del legislador al elaborar exenciones con
79
rango formal de ley y de arbitrariedad por parte de la Administra­
ción en el desplíegue de sus potestades en materia de exen­
ciones.
Ahora bien, dichas exigencias se materializan en el res­
peto a una serie de valores que conforman el fondo del ordena­
miento tnbutario por lo que, en este sentido, tenemos que en el
proceso de elaboración de exenciones tributarias además de
acatar el orden jerárquico de las fuentes normativas en esta ma­
teria también será necesario no entrar en conflicto con los valo­
res de fondo que impregnan todo el ordenamiento jurídico tribu­
tario, a saber: los llamados principios generales del Derecho
Tributario.
Efectivamente, el legislador o en su caso la Administra­
ción en el ejercicio de sus facultades normativas en esta mate­
ria, sin necesidad de vulnerar las exigencias formales antes refe­
ridas pueden actuar arbitrariamente al crear, modificar o supri­
mir una exención tributaria cuando la naturaleza, contenido, fi­
nes o efectos de ésta entre en pugna con los principios genera­
les del Derecho Tributario con independencia de que éstos es­
tén o no explícitamente recogidos en textos positivos (213). En
este sentido, tenemos que una exención vulnerará las exigen­
cias de tipo material cuando de fa valoración de su naturaleza,
contenido, fines o efectos se deduzca, con independencia de to­
da referencia formal, que la misma es contraria a los principios
que inspiran todo el ordenamiento jurídico tributario; de ahf que
pueda afirmarse que las exigencias de tipo material -siempre y
cuando aparezcan positivadas- tengan una dimensión mayor
que las formales pues, comprenden todo un cúmulo de princi­
pios básicos -igualdad, generalidad, capacidad contributiva,
etc.-, que constituyen la dimensión ontológica del mismo.
En definitva, las exigen~s de tipo material prescriben
la debida atención en el proceso de elaboración de la norma de
exención a una serie de principios de fondo -aquellos que inspi­
ran el ordenamiento tributario- de los que el legislador tributario
80
no debe apartarse, ya que de ser asl además de vulnerar el prin­
cipio de seguridad jurfdica se infringirá también el principio de
justicia tributaria, pues dichos valores o principios trascendenta­
les tienen una significación jurídica en el sentido de que éstos
son a los que el Derecho Tributario trata de servir (214).
c") Exigencias estructurales. En último término, la seguri­
dad jurídica queda igualmente amenazada cuando en la norma
que crea la exención no se dererminan con la debida precisión
los elementos estructurales -sean objetivos o subjetivos-- que
configuran el presupuesto de hecho de la exención, así como
todos aquellos que conforman el régimen sustantivo de la exen­
ción. Efectivamente, infundir precisión a los presupuestos fác­
ticos de la norma de exención, esto es, determinar con la mayor
claridad los elementos estructurales de su régimen sustantivo
equivale a dar certidumbre a la misma, sin la que no puede con­
cebirse ningún tipo de seguridad, máxime cuando lo que se tra­
ta de acotar es una realidad ya acotada por otra norma -en este
caso, el hecho exento sobre el hecho imponible-, es decir, una
realidad jurfdica sobre otra preexistente (215).
De esta forma, tenemos que las exigencias estructura­
les prescriben que la norma de exención exprese con la mayor
claridad y precisión el marco, contenido y alcance de las situa­
ciones jurfdicas que la misma abarca, evitando al máximo cual­
quier posible ambigüedad o indeterminación en el diseño y pre­
visión de los elementos estructurales que determinan el régimen
sustancial de la exención (216), ya que de no ser así además de
generar inseguridad frente al contribuyente -pues no sabría con
certeza si está o no dentro del presupuesto de hecho de la nor­
ma de exención- se abona el campo para que la autoridad pue­
da aplicar o Interpretar, de forma y manera arbitrarla, la norma
de exención debido a las lagunas creadas por la norma (217).
Ahora bien, la siguiente cuestión a tratar será pregun­
tamos a quién van dirigidas estas exigencias. En principio, y si
81
se acepta nuestra posición respecto a la necesaria reserva de
ley en materia de creación, modificación y supresión de exencio­
nes tributarias, evidentemente, éstas van dirigidas en exclusiva
al legislador tributario (218), pues -no es ya desde nuestra ópti­
ca- una fórmula poco aconsejable para atender al principio de
seguridad jurídica, es la que por delegaciones del legislador
tributario se encomiende a la Administración a configurar o mo­
dificar los elementos estructurales que configuran a una exen­
ción tributaria mediante normas de rango inferior (219). Sin em­
bargo, y a pesar de lo que venimos propugnando, ya vimos co­
mo en los últimos tiempos se ha generalizado la mala práctica,
de delegar en la Administración la facultad de crear, modificar o
suprimir exenciones por lo que desde esta perspectiva tenemos
que el ámbito de las exigencias estructurales varía notable­
mente.
En efecto, en este caso no se trata ya de que las exi­
gencias anteriormente aludidas se materialicen directamente en
la norma de exención emanada por el legislador tributario, sino
más bien se trata de que la norma delegante sea configurada de
tal manera que asegure, en último término, la materialización de
dichas exigencias en la norma de exención -delegada- emanada
de la autoridad investida de dicha potestad, así como la elimina­
ción de cualquier vía que conduzca a un manejo arbitrario de és­
ta. Para ello, creemos que el mejor camino a sE!guir es el sigui­
ente: primero, la ley delegante deberá ser expresa y lo más pre­
cisa posible; segundo, la delegación se condicionará a efectos
de que la autoridad delegada determine con la debida precisión
los elementos estructurales del régimen sustantivo de la exen­
ción -presupuesto de hecho de la exención, ámbito cuantitativo,
ámbito espacial, etc.-; tercero, la ley delegante deberá precisar
los términos en que se verificará el establecimiento de la exen­
ción, en el sentido de especificar;. los principios y criterios que
hayan de seguirse para su determinación. Así, tendremos que el
principio de seguridad jurldica queda. en buena medida, prote­
gido, pues la Administración al hacer uso de sus potestades
82
delegadas deberá -exigencia formal· ajustarse a los preceptos
de la ley delegante en el sentido de que: primero, la norma de
exención será clara y precisa, abarcando el contenido y alcance
de las situaciones que ésta configura y segundo, el principio de
seguridad jurldica se verá reforzado en el proceso de elabora­
ción de la norma de exención, ya que a la Administración se le
fijan unos parámetros concretos y estrictos -no discrecionales- a
seguir para su determinación (220).
2.- La interdicción de la arbitrariedad en las exenciones, • es­
fera aplicativa".
Oentro de la esfera aplicativa de las normas de
exención -y no ya en la esfera productiva, que acabamos de ver­
también acaecen frecuentes peligros y ataques al principio de
seguridad jurídica. Efectivamente, la posible arbitrariedad de los
órganos estatales en materia de aplicación e interpretación de
exenciones tributarias, es susceptible de proyectarse en dos es­
feras concretas, a saber: primero, en la esfera administrativa y,
en segundo término, en la jurisdiccional.
Se ha dicho en páginas precedentes que el principio
de legalidad tributaria se manifiesta plenamente en materia de
exenciones -instauración, configuración de los elementos sus­
tanciales del régimen jurídico de la exención, modificación y su­
presión- se ha afirmado también que si por una parte la regla­
mentación de los aspectos formales de la relación jurídica que
surge de la norma de exención no están comprendidos dentro
del ámbito de la reserva de ley resulta indispensable por la otra,
que la Administración ponga en acción todo el juego de potesta­
des administrativas -entre las que se encuentra la raglamentaria­
cuyo carácter auxiliar o instrumental posibilita la realización de
los derechos y deberes reconocidos por la norma de exención.
Pues bien, y de acuerdo con el marco descrito tenemos que co­
menzado, en efecto, por su Instauración, configuración y
continuando con el complejo de deberes formales e incluso
83
materiales que la exención puede suponer, su aplicación se en­
cuentra siempre reglada, y las facultades de que goza la Admi­
nistración en orden a verificar sí se ha configurado el hecho e­
xento, si se han cumplido sus requisitos formales, etc., no son
más que las genéricas potestades de comprobación, inspección
y control que desarrolla la Administración para verificar la efecti­
va actuación del sistema tributario (221).
Efectivamente, todo lo concerniente a la exención ha
de estar regulado por las normas y, normalmente, el llamado
'derecho a la exención' (222) con todas sus consecuencias jurí­
dicas deriva directamente de la ley -'ope legls'-, sin necesidad
de que los sujetos que se encuentren dentro del presupuesto de
hecho de la exención necesiten acreditar previamente ante la
Administración su derecho al disfrute (223), por lo que desde
esta perspectiva el principio de legalidad de la actuación admi­
nistrativa -al igual que cuando se trata de aplicar un tributo- se
manifiesta con todas sus consecuencias en la disciplina de la
exención, erigiéndose en valladar -pues delimita las fronteras
entre una actuación arbitraria y otra jurisdiccional irregular- fren­
te a cualquier quillotro de arbitrariedad por parte de la Adminis­
tración tributaria en esta materia, en el sentido de que su actua­
ción debe someterse a lo querido sustancialmente por la norma
de exención (224). Sin embargo, y a pesar de ello, tenemos que
el despliegue de la actividad aplicativa por parte de la Adminis­
tración tributaria es, con todo, la fuente principal de infracciones
al principio de seguridad jurídica (225).
Ahora bien, y abreviando nuestra exposición, tenemos
que en términos generales la exención provoca -al igual que el
tributo- una relación jurídica compleja -cargada de deberes for­
males e incluso materiales- en virtud de la cual la Administración
Tributaria puede -y debe- actuar por medio de todo un complejo
de procedimientos administrativoS' (226) -comprobación, control
e inspección, entre otros- cuyos resultados -reconocimiento o
denegación de la exención, liquidación tributaria, devolución de
cuotas tributarias, sanción por infracción de requisitos tormales,
84
etc.- tienen una proyección directa en la esfera juridico tributaria
del contribuyente que gira en torno de una norma de exención.
Pues bien, como ya se dijo, el despliegue de esta actividad de la
Administración Tributarla es susceptible de desenvolverse o
concretarse de forma arbitraria, por tanto, será indispensable a
efectos de cumplir con el principio de seguridad jurídica -el cual
veda la arbitrariedad de la Adminlstración- que el ordenamiento
jurídico tributario habilite una serie de recursos administrativos
para que el contribuyente pueda impugnar los actos dentro del
procedimiento administrativo que se trate que. a su juicio, hayan
generado un trato arbitrario por parte de la Administración Tribu­
taria (227). Pero el problema de la seguridad jurídica no acaba
aquf, ya que aún dentro del procedimiento contencioso-adminis­
trativo se puede dar una interpretación arbitraria de la norma de
exención que gira en torno de la controversia por parte de la au­
toridad administrativa. Y es que tenemos que todavía en la ac­
tualidad ante la presencia de supuestos litigiosos dentro de la
esfera administrativa se pone claramente de manifiesto la preva­
lencia de criterios marcadamente "fiscalistas' en la solución de
controversias entre Administración y contribuyentes, con motivo
de la aplicación de las leyes tributarias y especialmente de las
normas configuradoras de exenciones (228).
Debido a ello, y como las exenciones tributarias deben
aplicarse e interpretarse con marginación de la arbitrariedad, es
necesario que ante toda actividad administrativa se instrumen­
ten las pertinentes medidas de defensa, a efectos de controlar el
márgen potestativo -de discrecionalidad- que en la aplicación e
interpretación de la norma de exención se conceda a la Adminis­
tración pública. asegurando, en último término, la efectiva tutela
jurisdiccional (229) Efectivamente, tanto el común de los ciuda­
danos como los propios sujetos vinculados a la norma de exen­
ción están interesados en la exacta observancia de la exención,
pues la posible arbitrariedad de la Administración Tributaria en
este campo puede contribuir decisivamente a romper un siste­
ma de prestaciones tributarias racionalmente concebido (230).
85

Por tanto tenemos que para garantizar la seguridad ju­
rídica en esta materia no basta con instrumentar una serie de re·
cursos administrativos en sede de la Adminstraci6n Tributaria
sino que también tendrán que hacerse extensibles a la exenci6n
todos los medios de control y de impugnaci6n en sede Jurisdic­
cional propios del Derecho Tributario que giran en torno a la ac­
tuaci6n de la Administraci6n frente a los supuestos "normales·
en que debe exigirse el gravamen. De esta forma la esfera jurídi­
ca del particular se verá reforzada pues en el caso de haber
agotado todos los recursos a su alcance en sede administrativa
y persistir todavia -a juicio del contribuyente incólume el acto o
interpretación arbitraria se podrá recurrir a la autoridad jurisdic­
cional (231).
Nos encontramos pues en la esfera jurisdiccional la
cual nos puede llevar a analizar una serie de problemas que gi­
ran en torno al tema que nos ocupa; sin embargo estimamos
que éste es un problema estrictamente procesal, el cual, eviden­
temente desborda los límites de nuestro estudio. Bástenos, tan
sólo, con señalar que en el caso de que la interpretación arbitra­
ria proceda del órgano jurisdiccional, al contribuyente afectado
no le queda otra vía que agotar las sucesivas instancias o apela·
ciones jurídicas que el ordenamiento jurídico le conceda le
conceda en cada situación, hasta llegar al Tribunal Supremo
(232).
B~ Fundamento v ámbito de la certidumbre en materia
de exenciones.
No cabe duda de que, se encuentre o no expresamen­
te recogida en los distintos ordenamientos, la idea de certeza
sobre el Derecho es una exigencia primaria del principio de se­
guridad jurídica. Dada la amplituQ del principio, es obvio que el
mismo puede ser estudiado desde muy distintos puntos de vis­
ta: la doctrina alemana ha solido presentar una mayor atención
a sus aspectos formales, centrándose en la estabilidad del Dere­
86
cho que dicho principio reclama; la doctrina italiana tiende más
bien a considerar los aspectos basilares de la certeza, como
fundamento del principio de legalidad. La doctrina española.
quizá por influencia de las anteriores, ha valorado ambos aspec­
tos, poniendo además especial énfasis en el estudio de las ma­
nifestaciones o aspectos más relevantes (233). Pero. en definiti­
va, la certeza jurídica se traduce prácticamente en la posibilidad
dada al contribuyente de conocer V computar sus encargos tri­
butarios con base directa y exclusivamente a la ley. Debido a
ello y centrándose en la exención tributaria éstas deben tener
publicidad (234) pues de esta forma la exención podrá ser sus­
ceptible de precisión objetiva. por parte de los particulares, de
sus situaciones jurídicas de tal modo que éstos puedan tener
una expectativa precisa de sus derechos y deberes, de los
beneficios que les serán concedidos o de los encargos que
hayan de soportar.
Por otra parte, tenemos que para que la seguridad jurí­
dica se cumpla en esta materia resultará indispensable que lle­
vada a cabo la configuración y posterior reconocimiento de la
exención no puedan producirse modificaciones arbitrarias por
una ley posterior (235), problema que nos conecta directamente
con el tema de la retroactividad de las exenciones tributarias.
4.- El principio de generalidad y las exenciones tributarias
a) Breves notas sobre el principio de generalidad.
El principio de generalidad también llamado principio
de universalidad florece con la Revolución Francesa (236);
afirmándose en el sentido de que "todos' son "iguales" ante el
deber tributario. en un intento de acabar con los privilegios rei­
nantes en aquella época (237); es decir que en sus comienzos
nos encontramos que este principio. que alude al carácter ex­
tensivo del impuesto, se identifica con la idea de la tasación de
"todos" los individuos independientemente de la entidad de su
87
fuerza económica (238). Este razonamiento es totalmente lógico
dado que nos encontramos, en aquel entonces, en un Estado
Uberal de Derecho que sostenía, en su vertiente económica,
que la distribución de la riqueza depende del libre desenvolvi­
miento de las fuerzas económicas y tal distribución no podía ser
alterada por la imposición.
A pesar de ello, es obvio que en la actualidad la gene­
ralidad de la imposición, en el sentido de que "todo' individuo
debe tributar por todos y cada uno de los tributos, resultaría
prácticamente Imposible y en muchos casos absurdo (239), ya
que, como es natural, quien no tiene renta ni patrimonio alguno,
es decir, quien vive de la caridad o de la beneficiencia pública,
no debe quedar sujeto a los impuestos en general.
Además, en nuestros días resulta indudable el hecho
de que el principio de generalidad no debe significar que cual­
quier riqueza por mínima que sea deba ser objeto de tributación,
sino que es necesario respetar un tope limite de no tributación a
aquellas rentas mínimas; mismas que debido a su 'aspecto
cuantitativo' se desprende que sólo se tiene -apenas- lo indis­
pensable para la subsistencia (240).
Así, pues, el citado principio se ha de formular de ma­
nera que únicamente se comprendan los casos en los que exis­
ta una capacidad tributaria de pago. Por otra parte y debido a
que nos encontramos en nuestra época con un Estado interven­
cionista, el impuesto no sólo va a contribuir a las necesidades
públicas, sino también a una mejor distribución de la renta y del
patrimonio, siendo única y exclusivamente conducidos a la esfe­
ra del tributo aquellos individuos que superen este límite o tope
necesario para la existencia. Del anterior razonamiento se dedu­
ce que dicho principio no tiene et<istencia autónoma, en cuanto
debe estar siempre referido al principio de capacidad económi­
ca del que es una simple e inmediata consecuencia (241). En
este sentido, -que es correcto pero incompleto como más ade­
88
lante veremos- se nos presenta, pues, el principio de generali­
dad como una especificación del principio de igualdad (242).
b) La supuesta ruptura de la generalidad tributaria por
medio de las exenciones.
As!, pues, en el moderno Estado Social de Derecho no
pueden ni deben existír privilegios que rompan con los esque­
mas de la generalidad tributaria, por lo que la exención no debe
en modo alguno configurarse como tal (243).
A pesar de ello no faltan opiniones en las que se seña­
la a la norma de exención como una declaración de tipo excep­
cional, de derecho singular, lo cual implica una desviación con
respecto a una razón directriz y por tanto una excepción a la ge­
neralidad de la carga fiscal e incluso al principio de igualdad tri­
butaria (244). Sin embargo, estimamos, que si bien la función
desempeñada por las normas que configuran una exención tri­
butaria es sacar fuera la esfera de la tributación, según sea el
caso, a algunos sujetos o a ciertas situaciones de hecho, que de
acuerdo con el presupuesto de hecho del tributo -hecho imponi­
ble- quedarían dentro de ésta El propugnar, por ello, la ruptura
del principio de generalidad tributaria, es fruto de un razona­
miento precipítado.
Esta corriente doctrinal, que considera la norma de exen­
ción como incompatible con el principio de generalidad, tiene su
origen en la observación de que la regla general del Derecho
Tributario es el sometimiento a la imposición de "todas' las mani­
festaciones de capacidad contributiva (245); por lo que, vistas
asf las cosas, cualquier norma que permita la no imposición de
determinadas manifestaciones de capaCidad contributiva -máxi­
me si se encuentran delimitadas por el presupuesto de hecho
del tributo- representaría una excepción a aquella regla general.
Pero en este caso, el problema radica en confundir la generali­
dad con la universalidad; esto es, que un principio general del
89

derecho no es absoluto, sino necesariamente debe ser relativo,
limitado. Por lo tanto, la verificación de la existencia de normas
distintas -(en este caso la diferenciación surge, en principio, en
el efecto jurídico de ambas normas -tributación v.s. no tributa­
ción- pues, todavfa no estamos en condiciones de afirmar si
existe o no diferenciación en el contenido o trasfondo normati­
vo)- no implica, necesariamente, la derogación del principio ge­
neral, sino que puede ser su complemento por la vía de la
delimitación (246).
Por otra parte, si bien es cierto que la mayoria de los
textos constitucionales seflalan el sometimiento a gravamen de
"todas" las manifestaciones de capacidad económica; también lo
es, por el contrario, que existe un principio general que impone
el no sometimiento a gravamen de "todas· aquellas en las que
se reúnan ciertas c;aracteristicas cuantitativas o cualitatívas. Y es
que al seflalarse qUle "todos· deben concurrir al sometimiento de
los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva, no
se afirma que "todos" deban hacerlo, sino que sólo "todos· aque­
llos que reúnan ciertas características cuantitativas o cualitativas
de tipo patrimonial" que una vez valoradas por el legislador -pri­
mer destinatario de dicho mandamiento constitucional- vienen
configuradas comlo tal deber en el ordenamiento jurídico­
tributario (247).
Pues biel1l, la consecuencia que se dema del plantea­
miento anterior es lIa conjugación de un principio general -de do­
ble sentido- que es a la vez positívo y negatívo, vislumbrándose
dos reglas generales que se complementan y definen recíproca­
mente, esto es, potr un lado, "todas" las manifestaciones de ca­
pacidad económica deben ser gravadas, y por otro, "todas" a­
quellas en las que concurran cietjas características cuantitatívas
o cuaJitatívas no deben ser objetode gravámenes (248).
Teniendo en cuenta todo lo esgrimido con anteriori­
dad, creemos estar en condiciones de poder afirmar que la e­
90
xención no quebranta el principio de generalidad tributaria pues,
el hecho de que ésta delimite -negativamente- el deber de con­
tribuir a los gastos públicos -concretamente a la norma que con­
figura este deber, esto es al hecho imponible- no debe llevarnos
a la falsa conclusión de configurar a la exención como una ex­
cepción o ruptura de la generalidad tributaria, ya que, entre el
deber de "todos" a contribuir al sostenimiento de los gastos pú­
bUcos y la no imposición de ciertas manifestaciones de capaci­
dad contributíva -por lo demás expresamente delimitadas por el
legislador tributario (249)- no existe una relación de derogación
sino de delímitación; es decir, lo segundo no contradice a lo pri­
mero, sino que simplemente señala su ámbito de validéz consti­
tuyendo. asimismo, un principio general de carácter concurrente
(250).
Ahora bien. y centrando nuestra atención no ya en el
genérico deber de contribuir por parte de "todos·, sino descendi­
endo al campo de los tributos en particular, se podrla afirmar, en
principio, que la exención es, por definición, una excepción al
principio general que inspira a un tributo determinado pues, ésta
nace y existe cuando el no sometimiento a gravamen contradi­
ce, a primera vista, los presupuestos generales del tributo de
que se trate tal como fueron previstos por la ley; pero en un se­
gundo plano resulta evidente que si la exención afecta al princi­
pio que inspira a un determinado tributo, no es sino el resultado
de la aplícación de un principio más amplío: el que proclama la
coherencia del sistema en su conjunto -esto es, "todos" tienen el
deber de contribuir a los gastos públícos, por un lado, y "todos"
en los que se den ciertas características cuantitativas o cualitati­
vas no se sitúan dentro de dicho deber, por el otro-, por lo que
no se debe considerarta como excepción al principio general
que ordena a un determinado tributo, ya que el primero constitu­
ye un principio general únicamente hasta donde no entra en
conflicto el segundo.
91

En definitiva, y teniendo en cuenta los argumentos
aquí esgrimidos tendremos que:
10. Los principios generales del Derecho están siempre deli­
mitados en su extensión por principios generales paralelos que
no contradicen a los primeros debido al carácter relativo que tie­
ne el concepto de principio general, el cual debe ser obtenido
confrontando principios de contenido diverso de manera que a­
quél que puede derogar la lógica de un tributo en particular,
puede también en cualquier caso, ser acorde con la lógica del
sistema visto en su conjunto (251).
20. La exención no deroga, necesariamente, el principio de
generalidad en materia tributaria, pudiendo ser tan sólo una sim­
ple delímitación de su esfera de eficacia, por lo que de esta for­
ma se constituye en un principio general favorable al sujeto pasi­
vo, delimitador del principio que liga la contribución al sostenimi­
ento de los gastos públicos por parte de "todos" (252).
Después de cuanto llevamos dicho, resulta claro que
las exenciones no chocan contra el principio de generalidad tri­
butaria, máxime si aquéllas tienen su fundamento jurídico en el
mismo principio de capacidad contributiva -caso del mínimo e·
xento-, pues como ya vimos, el principio de generalidad tributa­
ria únicamente es comprensible en relación con el de capacidad
contributiva (253),
c) Exigencias del principio de generalidad tributaría en
materia de exenciones
En definitiva, lo que veda el principio de generalidad
tributaria, es el privilegio, la distinción arbitraria, caprichosa e in­
justificada. De ahí que si bien la $Cención no contraría el princi·
pio de generalidad tributaria, ello no obsta para que el multipli­
cado principio esté presente en esta materia, pues precisamente
92
éste juega un papel preponderante en dos facetas de la exen­
ción tributaria, a saber:
10. En el ejercicio del poder de eximir.' La norma de exención
debe atender al principio de generalidad en el sentido de que
"todas" las manifestaciones de capacidad económica que por
reunir ciertas características cuantitativas o cualitativas se les
considere como desiguales -por parte del legislador tributario", y
por tanto, susceptibles ae un trato desigual -en este caso, dicho
trato desigual se manifiesta a través de la exención-, sean preci­
samente "todas" aquéllas que se encuentren en la misma situa­
ción de desigualdad incluidas en el presupuesto de hecho que
configura la norma de exención (254). Desde esta perspectiva
tendremos que cualquier discriminación o preferencia de sólo
una parte de esta categoría de situaciones desiguales en el trato
tributario, podría, ' por comportar una distinción arbitraria, ser til­
dada de privilegio y, por ello, contraria al principio de generali­
dad tributaria (255).
En s(ntesis, el principio de generalidad tributaria exige
que "todas" las situaciones que sean consideradas como desi­
guales a efectos del trato tributario, deberán de tener precisa­
mente "todas· la misma consideración tributaria en el marco de
la norma que da un tratamiento especifico a las mismas -en este
caso la exención- (256).
20. En la aplicación de la norma de exención.- Como conse­
cuencia del planteamiento anterior, tendremos que el principio
de generalidad exige a la Administración que al aplicar una e­
xención tributaria, debe hacerlo de forma tal que a "todas· las si­
tuaciones que tengan cabida en el presupuesto de hecho que la
configura se les reconozca su calidad de exentos, sin discrimi­
nación alguna; ya que de no hacerlo asl se vulneraría la genera­
lidad e igualdad tributarias.
93
5.- EXENCION y PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
a) Breves notas sobre el principio de igualdad.
El principio de igualdad florece con la Revolución
Francesa como un instrumento de modificación del ordenami­
ento social, de abolición de la distinción de clases y de atribu­
ción a todos los individuos de un trato igual como "status' jurí­
dico fundamental (257). Por ello tenemos que en un principio se
habla de igualdad ante la Ley, como expresión del intento
innovador de sustituir el ordenamiento clasista por un ordena­
miento fundado en la igualdad social de los individuos (258). En
el siglo XIX la igualdad ante la Ley viene a identificarse con la
soberanía y la imparcialidad del Derecho, obligando a los órga­
nos jurisdiccionales y administrativos a aplicar uniformemente la
Ley a cuantos se encuentran en las condiciones por ella previs­
tas, perdiendo así gran parte de su contenido primario.
El desarrollo del principio ha sido de gran importancia,
tanto del punto de vista jurídico como del económico. encami­
nando siempre a determinar que se debe entender por igualdad
(259). De esto ha derivado que el alcance del principio venga
determinado por el desarrollo jurisprudencial de cada país (260).
Así,la concepción moderna de la igualdad jurídica se basa en la
fuerza de las orientaciones jusnaturalista, rejuvenecidas, especi­
almente en Alemania, en el período inmediatamente posterior a
la primera guerra mundial; de ahí que el citado principio no solo
signifique igualdad ante la Ley, -que la ley se aplique de igual
manera a todo el mundo- sino que la misma debe dar un trata­
miento igual, respetando, por otra parte, las desigualdades en
materia de cargas Tributarias (261). Surge así el concepto de
igualdad en la misma ley, obligando al legislador a proporcionar
un tratamiento igualitario de los ~ntribuyentes. Desde este pun­
to de vista, el principio es un límite impuesto al poder legislativo,
el cual responde a la concepción clásica del Estado liberal
(262). Tenemos entonces que en esta etapa todas las personas
94
son iguales y la ley no debe hacer discriminación "en principio'
de determinados individuos o grupos de individuos. Dentro de
esa igualdad en la ley, se distingue la igualdad jurídica -que se
refiere a las condiciones físicas o morales de la persona huma­
na;-raza, sexo, religión, ideas políticas, etc.-, y la igualdad eco­
nómica -la que se relaciona con las posibilidades económicas
del contribuyente, su situación patrimonial-. Esta es la concep­
ción clásica en la que el principio de igualdad tenderla a la ob­
tención de la justicia tributaria por la vía de neutralídad (263).
Por otra parte y concibiendo la norma Tributaria como
un instrumento de política fiscal. comienza a plantearse la posi­
bilidad de atender a la igualdad a través de la ley; es decir, que
el Tributo puede ser utilizado como un instrumento para lograr la
igualdad entre los ciudadanos. El fin de la igualdad a través de
la leyes lograr la "justicia social" por la vía de la redistribución de
la riqueza, y el empleo de la imposición con fines de intervención
económica, por ejemplo incentivar ciertas actividades o desalen­
tar otras. Por su parte, F. NEUMARK lo define como aquel prin­
cipio -igualdad por la ley- en virtud del cual 'Ias personas, en
tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en
iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios
han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto res­
pectivo", señalando que de esta definición se deriva como con­
secuencia lógica el principio de la desigualdad en el trato tribu­
tario de las personas que se hallen en condiciones desiguales
(264).
Pues bien, suele aceptarse como punto de partida que
el principio de igualdad "permite al legislador emanar normas
diferenciadas en atención a situaciones objetivamente diversas,
a fin de que dichas normas respondan a la exigencia de que la
disparidad de tratamiento esté fundada sobre presupuestos
lógicos, los cuales racionalmente justifiquen la adopción hecha"
95
(265), evidenciándose con cierta nitidez la tendencia -por lo de­
más generalizada prácticamente en todos los ordenamientos
constitucionales (266) -a afianzar más un principio de "igualdad
social", sustancial o de hecho (267), que el tradicional o clásico
significado -puramente formal- del principio de igualdad como
un principio superior del Derecho Constitucional que exige, bajo
los postulados del Estado Social de Derecho, considerar priori­
tariamente, en un plano objetivo e imparcial. las diversas situa­
ciones sociales y económicas de los ciudadanos. o dicho en
otras palabras, exige tener en cuenla esas circunstancias para
tratar de modo Igual las situaciones iguales y desigualmente las
diversas situaciones (268). En síntesis el principio de igualdad
excluye las preferencias, no la diversidad; con lo que, el princi­
pio igualdad parece desplazarse hacia una configuración más
próxima a la idea de no discriminación, máxime cuando no apa­
rezca basada o apoyada en razones de interés general debida­
mente justificadas (269); pasándose, en tin, de un Igual trata­
miento mecánico de todas las personas -concepción clásica- a
la proporcional igualdad de las cargas del ciudadano frente a las
necesidades vitales dentro del Estado Social (270).
b) La exención como un mecanismo para el 109ro de la
igualdad Tributaria.
Pues bien, sólo, en efecto, entendiendo la igualdad co­
mo mera uniformidad (271), cabria considerar a la norma de
exención como contraria al principio de igualdad (272); pero co­
mo se ha señalado hoy día esa identificación no es ya sosteni·
ble, ya que en ciertas ocasiones- de desigualdad material entre
otras· es necesario instrumentar un trato desigual. Partiendo de
la desigualdad de supuestos a los que la ley debe aplicarse, se
exige una cierta disparidad en el tratamiento de los mismos para
poder reconducirlos a una situ~ión de igualdad (273).
Creemos que es precisamente aquí donde encuentra ­
en buena medida- un punto de apoyo el considerar coherente y
96
compatible la exención tributaria con el ordenamiento Tributario
en su conjunto, y en particular, con los valores que inspiran una
sociedad -plasmados en normas constitucionales- en general;
por ello, si en un principio el fundamento de las exenciones se
encontraba en la carencia de una capacidad económica grava­
ble (274), -caso del mínimo exento- actualmente tenemos que
éstas encuentran su fundamento concretamente en exigencias
derivadas directamente del mencionado principio.
Así, pues, dada la generalidad con que en nuestros
días la norma tributaria define el presupuesto de hecho del tri­
buto, las exenciones vienen a cumplir la función de enervar o
modificar la carga tributaria en determinadas situaciones, in­
cluídas en el presupuesto de hecho y que, por encerrar una 'ra­
tio legis" distinta de la de aquél, éstas son tenidas en cuenta
como meritorias para llevar a cabo una disparidad de trato (275).
La exención se convierte de esta forma en una categoría de
técnica legislativa, en un elemento que resulta imprescindible
para el logro de la justicia en el establecimiento de los tributos
(276). Tenemos así que la exención se instrumenta como una
medida que adopta el legislador para evitar que la incidencia de
los tributos sea tan uniforme que conduzca a idéntico trato para
situaciones que, en coherencia con los principios generales del
ordenamiento, merecen distinta valoración y, en consecuencia,
distinto tratamiento (277).
Son, pues, las exenciones no una disposición singular
o un privilegio -mismas que quebrantan la igualdad tributaria­
aplicable a los presupuestos de hecho que contemplan. sino
todo lo contrario (278), un instrumento para evitar que una exce­
siva uniformidad en la aplicación del tributo suponga un peligro
para la realización del principio de Igualdad, cuyo contenido
puede entenderse como garantía de respeto a la coherencia in­
terna del ordenamiento y, por consiguiente. como prohibitivo de
que a situaciones con valoraciones diferentes -desde la pers­
97
pectiva constitucional- le sea aplicada una misma normativa
modificarse en parte las concepciones sobre la igualdad, o
(279).
adoptarse otras, ello está perfectamente justificado por la otra
finalidad a cumplir. Además, y como hemos señalado, en tanto
Desde esta perspectiva la exención opera como un
las exenciones estén establecidas en la ley, darán a los contri­
instituto jurídico por medio del cual se elude el peligro de que
buyentes -beneficiarios o no- la seguridad y certeza que
una extrema igualdad formal ante la ley tributaria venga a obsta·
requiere el Derecho.
culizar la efectiva aplicación del principio de igualdad en su sen­
tido real o material (280). En efecto, este aspecto de la igualdad
6.- EXENCION y PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTI­
nos abre el camino para poder afirmar que la exención tributaria
VA
guarda respeto al principio de igualdad e incluso se podría decir
que existe una cierta compatibilidad del citado principio con la
a).-EI principio de capacidad contributíva y su importan­
utilización del tributo en general y las exenciones en particular,
cia en el derecho tributario.
como instrumento de la política de redistribución de ingresos o
de las políticas de estabilización y desarrollo. Para JARACH la
El principio de capacidad contributiva es uno de los
solución a este planteamiento vendría dada por la circunstancia
principios más importantes y fundamentales para la cabal com­
de que la capacidad contributiva -principio que como veremos
prensión de un sistema tributario (282). Este principio ha sido
más adelante se vale de la igualdad- en la actualidad no es una
empleado para justificar ética y jurídicamente el poder de im­
medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una
posición del Estado, y ha sido recogido, en forma expresa o im­
valoración política de la misma (281). El principio de igualdad se
plfcita por buen número de constituciones, que establecen que
identificaría, para este autor, con el de la capacidad contributiva,
todos los ciudadanos tienen la obligación de contribuir a los
y éste contempla todos los valores importantes para la compren­
gastos públicos de acuerdo con sus facultades (283). Por otra
sión de la riqueza real del contribuyente. El tributo debería ins­
parte, otras constituciones no se refieren tan concretamente al
trumentarse sobre los valores que constituyen las ideas del go­
principio en cuestión; sino que establecen que todos los ciuda­
bierno. De esta forma, no existiría contradicción entre los fines
danos son iguales ante la ley, de lo que se extrae el princípio de
de la política fiscal, en la cual las exenciones desempeñan un
igualdad ante las cargas tributarias, lo que significa la consagra­
papel determinado y el principio de igualdad. en un momento
ción en el campo financiero del concepto de igualdad y respon­
dado en un país dado.
de, en distinto término, a concepciones políticas extrafiscales
(284).
Para finalizar con este punto, hemos de señalar que en
nuestra opinión la armonización del principio de igualdad con la
Asf tenemos que el principio de capacidad contributi­
utilización de exenciones -incluídas las extrafiscales- debe
va no es algo que se acepte o se repudie, sino que es una direc­
buscarse en base a la coexistencia del principio de igualdad con
triz constitucional de forzosa aplicación en el sistema tributaría
otros de igual jerarqufa, coma. el de bienestar general o soli­
(285); por ello este principio caracterfstico del tributo, es el que a
daridad nacional; ya que, en la actualidad, puede decirse que
la vez constituye su fundamento o causa jurídica; ya que, preci­
los principios de bienestar general o desarrollo económico, son
samente, es el medio por el cual un hecho de la vida es tomado
tan importantes como el de igualdad, y si para su logro deben
98
99
por la ley como presupuesto de hecho de la obligación tributaria
en cuanto es índice o síntoma de riqueza (286).
En este sentido, este principio, 'per se' económico- fi­
nanciero, cuya primera integración conceptual en el sentido tri­
butario fué realizada por GRIZJOTTI y sus discípulos (287), se
nos presenta como criterio de tasación por si solo suficiente,
aunque, como veremos más adelante, susceptible de ser com­
plementado, en cuanto reflejo de la justicia tributaria, que exige
que para existir obligación de tributar debe haber capacidad
para contribuir (288), yen cuanto especificación del principio de
Igualdad, ya que através de él se garantiza la igualdad de trata·
miento de los que se encuentran en la misma situación de he­
cho y asegura la uniformidad de las discriminaciones de los su­
jetos que se encuentran en distinta situación; contribuyendo de
esta forma a una equitativa repartición de la carga tributaria
(289).
Como consecuencia de lo hasta aquí expuesto, recha·
zamos de entrada todas aquellas tesis doctrinales que lo han
considerado como un principio general de Indole programática,
irrelevante, carente de contenido, para-jurldico, que interesa só·
lo al economista (290); y es que sea cual fuere el fundamento
del principio, el hecho es que está recogido por las leyes cons~
titucionales de casi todos los paises, por lo que se produce una
doble consecuencia:
a).- 'En cuanto sirve para conocer el criterio de distribución de
las cargas públicas que debe seguir el legislador tributario;
b).- En cuanto, por su propia formulación constitucional, de·
termina un límite para el ejercicio del poder impositivo' (291).
" contributiva apreciados en dos momentos: cuando se adquiere
Por tanto, estamos frente a un principio que obliga al
legislador tributario en todos y cada uno de sus actos legjslati~
vos a seguir determinadas orientaciones en sus juicios de valor
100
respecto a la tasación tributaria, en cuanto está recogido en
preceptos de necesaria observancia, por lo que resulta eviden­
te que sólo los hechos de la vida social que sean índice de ca­
pacidad contributiva pueden ser constituidos en presupuestos
del nacimiento de la obligación tributaria; es decir, que el prin­
cipio de capacidad contributiva debe erigirse como criterio de le­
gitimidad de las leyes fiscales y de su justicia (292).
b).-Breve análisis sobre su contenido.
Se suele aceptar que lo más difícil consiste precisa­
mente en determinar el contenido o significación de la locución
capacidad contributiva (293). Un rápido repaso de la literatura
elaborada en tomo a esta cuestión nos indica que este significa­
do ha cambiado notablemente desde sus inicios hasta nuestros
días (294). Así, pues, la concepción varía y es relativa: en una
concepción primitiva se enlaza a la posesión de riqueza consi­
derada en sí misma Luego el concepto se afina y se relaciona
con la. persona titular de la riqueza, su situación en la sociedad,
el núcleo familiar que integra y la teoría del valor decreciente de
las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyen­
te; sin entrar a determinar todas las justificaciones que se han
dado de la imposición progresiva.
D'ALBERGO (295) define la capacidad contributiva co­
mo 'Ia medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga
tributaria teniendo en cuenta las respectivas situaciones perso­
nales·. Pone de relieve el elemento objetivo, cantidad de riqueza,
y el subjetivo, las situaciones de los particulares (296). El ele­
mento objetivo, la posesión de riqueza, se manifiesta, en gene­
ral, por signos externos: la simple posesión de un bien, o por las
manifestaciones de la riqueza como indicio de la capacidad
la riqueza, por ejemplo. aumento de patrimonio, o cuando se
consume la riqueza en la etapa dal gasto (297).
101
 Por otra parte tenemos que el progreso científico y po­
litico de la Hacienda indica que no todos los ingresos ni todos
los gastos pueden ser considerados como signos de capaci­
dad contributiva, por lo que se ha investigado qué manifestacio­
nes son las que se deben ser tenidas en cuenta. En este sentido
la doctrina admite, en general, lo que se llama índices directos
de capacidad contibutiva, como son la posesión de bienes o la
percepción de rentas; éstos no suscitan dudas en cuanto su
identidad para servir de elemento material de la definición de he­
cho imponibles; aunque, por otra parte, eXÍsten también otros
(ndices a tomar en cuenta, como son los llamados indirectos,
siendo éstos los que presentan mayor dificultad en el momento
de adoptar/os como presupuesto de hecho de un tributo, por su
gran complejidad en el ámbito de su valoración (298).
Ahora bien, tras las primeras incertidumbres interpreta­
tivas, doctrina y jurisprudencia han convenido en que el concep­
to capacidad contributiva presupone en principio una referencia
a la potencia económica global (299); por lo que el reparto de /a
carga tributaria exige la determinación concreta de la prestación
tributaria de cada individuo (300). GIARDINA distingue a estos
efectos la capacidad contributiva absoluta, que es la aptitud
abstracta para concurrir a las cargas públicas (301); y por otro
lado la capacidad contributiva relativa, criterio orientador de la
determinación concreta de la carga tributaria; siendo esta última
de gran importancia, pues no basta con saber que han de con­
tribuir al levantamiento de las cargas quienes tengan ciertos re­
cursos para ello, sino que es preciso averiguar en qué medida
es capaz cada sujeto, siendo éste criterio el que presida la elec­
ción de los métodos impositivos (302); métodos que resultarán
de la combinación de los siguientes criterios esenciales: la natu­
raleza real o personal de los pr~supuestos objetivos del tributo;
la estructura, proporcional o progresiva, de los tipos de grava­
men, y el carácter objetivo o subjetivo del tributo (303).
102
c).-EI mlnimo exento como elemento estructural de la ca·
pacidad contributiva
Como hemos señalado anteriormente es doctrina co­
mún aceptar que el contenido Jurídicamente necesario de la ca·
pacidad contributiva es que ésta debe basarse siempre en la
fuerza o potencialidad económica del sujeto a la imposición
(304); pero, por otra parte, se admite también que para que el
concurso a los gastos públicos se adecué a la misma, es nece­
sario no sólo gravar los Indices de riqueza que antes apunta­
mos, sino que se ha de tener en cuenta la situación particular
que rodea al contribuyente (305).
A este respecto, el legislador tributario en un primer
plano no sólo ha de buscar fuentes de recursos susceptibles de
tributación, sino que antes es necesaria una valoración de típo
cuantitativo atendiendo las variantes circunstancias sociales y
económicas en un tiempo y lugar determinado, con el fin de fijar
un lrmite mlnimo por encima del cual surja o se tenga aptitud pa­
ra ser objeto de tributación (306).
De las formulación antes indicada surge el principio de
la exención del mlnimo vital, el cual podríamos definir como
aquel mínimo de recursos económicos indispensables para a­
frontar las necesidades primarias y esenciales de existencia o
subsistencia, garantizado en la carta constitucional a favor del
ciudadano por el hecho de ser persona. y sobre los que el impu­
esto no deberá recaer (307).
En este orden de cosas l. MANZONI (308) expone que
'no se puede confundir la capacidad económica con la capaci­
dad contributiva en el sentido de que primero es la capacidad
contributiva'; por lo que para que 'una situación de hecho sea
legítimamente asumida como hecho imponible es necesario, no
sólo que sea índice de una capacidad económica, sino que ésta
ha de ser superior al mlnimo vital', de ahí el aforismo 'primun vi­
103
vere deinde contribuire·, que no quiere decir otra cosa sino se­
ñalar que existe capacidad económica -aptitud para contribuir­
cuando, una vez detraído el mínimo vital, existen recursos eco­
nómicos para contribuir (309). Así, pues, tenemos que para que
exista una aptitud a efectos tributarios es necesario tener en cu­
enta dos elementos esenciales:
a).- El volúmen de recursos que el sujeto posee para satisfa­
cer con ellos el gravamen.
b).- La necesidad que de tales recursos se tiene (310).
Por tanto, entendemos que la fórmula cuantitativa a
efectos da determinar la aptitud para contribuir a los gastos pú­
blicos, contiene en sí misma la idea de las limitaciones y de las
exenciones que se han de conceder en atención a quien haya
de contribuir no tiene recursos suficientes para hacerlo, o si bien
los tiene, por una situación determinada se produce una reduc­
ción en los mismos (311); pero, en todo caso, esta falta de apti·
tud a efectos de contribuir a los gastos públicos no surge de
una circunstacia de hecho, sino, más señaladamente, de una
valoración que de ella hace el legislador (312).
Por ello estimamos que la fijación de un límite mínimo
de no imposición, resulta lógica y Jurídicamente justificado, ya
que está conectado con la razonable presunción de ausencia
de recursos económicos, e incluso se podrla decir que no sólo
está plenamente justificado, sino que ha de ser un principio
vinculante para el legislador tributario, por lo que serán forzosa­
mente no susceptibles de gravamen aquellos sujetos que perci­
ban rentas tan modestas que apenas sean suficientes para sa­
tisfacer elementales necesidades humanas, y de no ser así se
estará vulnerando la justicia tlibutaria, ya que se estarla gra­
vando una situación donde no existen recursos para tributar;
pero además de encontramos ante un caso flagrante de injusti­
cia fiscal, estaremos frente a una incongruencia entre la regula­
104
ción del mecanismo impositivo y la ordenación de otros meca­
nismos jurídicos tan potenciados en nuestros días como el de
las prestaciones sociales, pues ·no parece tener sentido alguno
recaudar impuestos de aquellos sujetos a los que al mismo tiem­
po tiene que series garantizada una ayuda social con el fin de
asegurarles el minimo de existencia· (313).
Se requiere, por tanto, que en todo caso el tribulo res­
pete por lo menos ese elemento esencial de personalización
que es la exención del mínimo vital, puesto que la posesión de
una renta no superior a lo estrictamente necesario para la exis­
tencia, o el consumo de un bien de primera necesidad ·en lugar
de demostrar índices de recursos manifiestan un estado de ne­
cesidad· (314).
d).-la exención del mínimo vital y la problemática de su
extensión.
Otra cuestión importante, y que conviene citar. es la
problemática de la exención del mínimo vital y su extensión. En
este sentido estimamos que el concepto del mínimo no suscepti­
ble de imposición encierra un contenido mucho más amplio que
el significado del mínimo físico o vital de existencia, derivando la
extensión del mismo en función de la garantla de los derechos
económicos y de los objetivos económico-sociales proclamados
en el texto constitucional (315).
Por tanto, estimamos que la exención del mínimo de
subsistencia ha de suponer para el legislador tributario una haz
de exigencias mucho más estrictos de lo que a primera vista su­
giere. En consecuencia, la adopción de la capacidad, vista ce­
mo aptitud a efectos de ser susceptible de gravamen, ha de re­
presentar no ya el mínimo ético indispensable para no atentar
contra la justicia material de los tributos, sino el mínimo lógico
exigible para asegurar una existencia digna y libre al individuo
105
(316). A pesar de ello somos conscientes que la cuestión no se
presta a generalizaciones teóricas, pues habrá que remitirse a
las decisiones más o menos discrecionales que el legislador tri­
butario puede adoptar en base a complejas valoraciones econÓ­
micas y sociales (-pero siempre en relación con el techo mínimo
de los derechos económicos y sociales amparados por el man­
dato constitucional-) sobre cuál debe ser la magnitud de renta
deseable a partir de la cual ha de ser pOSible el sometimiento a
gravámen (317).
Sin embargo, entendemos que el concepto de mínimo
exento deberá contener en su definición una valoración lo más
completa posible, en términos cuantitativos y cualitativos, de las
necesidades del contribuyente por razones diversas de las deri­
vadas de su propia naturaleza de persona; es decir, debe abar­
car tanto la vida física (salud, asistencia, bienes de propia nece­
sidad, etc.) como la vida espiritual (fama, formación social, desa­
rrollo de la personalidad, etc.) (318).
Además el concepto del minimo exento habrá de ence­
rrar una valoración no sólo de tipo individual, sino que también
hará referencia a las circunstancias familiares del individuo, por
lo que los tributos que recaigan sobre las personas tendrán en
cuenta las situaciones familiares (319).
En definitiva, lo que se debe de eludir es la determina­
ción del mínimo vital de forma arbitraria por parte del legislador
tributario, por lo que, bástenos con señalar que éste deberá
atender a ciertos limites de prudencia y racionalidad (320).
7.- LA CONFIGURACION DE EXENCIONES POR RAZONES
DE POUTICA ECONOMICA y SOCIAL.
."
Hasta aquí tenemos a la exención tributaria como un
claro elemento configurador de la capacidad contributiva, pues,
en este aspecto, son una exigencia de la justicia tributaria que
106
no cabe discutir; sin embargo ésta valoración aparece puesta en
cuestión cuando advertimos que hoy dia nas encontramos con
una realidad evidente: la existencia de exenciones no ya
fiscales, que son las menos, sino con una amplia gama de exen­
ciones extraflscales. De aqur cabe plantearse las siguientes Inte­
rrogantes: ¿Cómo explicar1as?, ¿Tiene algún fundamento jurídi­
co, o cabe entenderlas como instrumentos extrajurídicos?,
¿Contradicen el principio de capacidad contributiva? A estas in­
terrogativas trataremos de dar solución a continuación.
a).-Las exenciones extrafiscales y su presencia en el ac­
tual Estado Social v de Derecho.
Ante la presencia de exenciones, cuya concesión es
debida a razones extrañas a al fiscal o recaudatoria, es decir
cuando supuestamente se conciben y aplican en atendón a mo­
tivaciones extrajurídicas, se ha señalado que dejan de ser me­
dios perceptivos del sistema tributario y pasan por tanto a ser
instrumentos extraños a la frnalidad primordial del tributo (el me­
dio de recaudar ingresos y expresión del deber constitucional
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos), ya que al
quedar ésta finalidad marginada, puede la medida fiscal y en es­
te caso la exención, vulnerar la justicia tributaria y en virtud de
ello, como es lógico suponer, tal instrumentación habrá de tildar­
se de ilegitima
En este sentido, la consideración del tributo como re­
curso de la Hacienda, implica que el interés jurídico especifico
protegido por el ordenamiento Constitucional es de naturaleza
financiera, representado en este ámbito por la efectiva realiza­
ción del crédito tributario de acuerdo con las exigencias de las
directrices contributivas. Por tanto, toda norma que exima o re­
duzca, en su caso, la carga tributaria en detrimento de los recur­
sos tributarios además de atentar contra la Hacienda habrá de
suponer una ruptura en el equilibrio de la distribución de sacrifi­
cio tributario. Sin embar~o, entendemos que en el actual Estado
107
Social y de Derecho (321), esa valoración Inicial aparece puesta
en cuestión cuando el tributo se presenta como figura polivalen­
te (322), en función de los distintos objetivos que se le asigne al
Estado en el propio ordenamiento jurídico (323). Surgen así, en
el seno del Estado moderno dos valoraciones distintas y. desde
cierta perspectiva, contradictorias. La primera de ellas se centra
en la justicia tributaria o financiera, que consiste en la distribu­
ción o reparto del coste de la actividad pública según el poder
económico de cada contribuyente; la otra, es la que encuentra
en el tributo su virtud para incidir en el sistema económico y so­
cial, a través de la cual se pretenden incrementos del bienestar
material y social de la comunidad.
En principio, ambas valoraciones se presentan como
sugestivas y dignas de ser tomadas en consideración; pero, en
oualquier caso, es una realidad palpable que, como consecuen­
cia de la doctrina de la hacienda funcional, se ha generalizado
en los estados contemporáneos el fenómeno de utilización del
tributo con fines extrafiscales (324); siendo, de todos los aspec­
tos del fenómeno tributarlo a través del cual se manifiesta aque­
lla utilización, el más importante el conglomerado de beneficios
fiscales, entre los que destaca notablemente la exención tributa­
ria, la cual aparece concebida, generalmente, como Instrumento
de política económica y por tanto de distinta forma a los princi­
pios que presiden la ordenación del tributo de acuerdo con su
finalidad fiscal o financiera.
Asi, pues, ante esta disyuntiva surgen una serie de
cuestionamientos a los que ineludiblemente hemos de respon­
der, de entre los cuales destacan los siguientes: ¿la medida ex­
trafiscal necesariamente se establece contra el interés fiscal?,
¿en caso de incompatibilidad entre fines fiscales y extrafiscales
cuál de estos habrá de prevaléter?, ¿existe la posibilidad de
integrar ambas valoraciones en el campo tributario?
b).-EI interés fiscal y la exención extrafiscal.
108
Pues bien, en un primer plano se puede decir que las
exenciones extrafiscales actúan en contra del interés fiscal, ya
que, de acuerdo con lo hasta aquí dicho, el sistema tributario
bajo el prisma de la Hacienda pública debe verse como instru­
mento de recaudar medios económicos al Estado, para el de­
sempeño de sus fines, sistema que se ha cimentado y sigue ci­
mentándose en normas constitucionales que, además de justifi­
car jurídicamente las prestaciones tributarias. sirven de directriz
para ordenarlas justamente. Por tanto, dado que las grandes di­
rectrices tributarias aparecen señaladas en los textos constitu­
cionales, éstos han de imprimir también su tónica al régimen de
las exenciones, por lo que cualquier norma de exención que no
actúe dentro de las fronteras de dichas directrices habrá de con­
siderarse contraria a los Intereses fiscales y por ende contraria a
la justicia fiscal,
Sin embargo, nos encontramos con que las normas
que reguJan las exenciones extrafiscales no se estableoen neceo
sariamente contra aquel interés -el fiscal·, sino más bien como
un instrumento que tiene como función, por regla general. la de
atemperar el interés fiscal frente a otro interés en cierta medida
distinto, pero que se tutela por el mismo ordenamiento jurídico .
de ahí la polivalencia de éste- al considerarse igualmente digno
de protección (325).
Es, pues, en este punto donde surge la polémica en el
seno de la Doctrina jurídico-financiera en cuanto al planteamien­
to sobre la legitimidad o ilegitimidad de la medida extrafiscal; es
decir, si ha de considerarse lícito subordinar el interés fiscal y
sus principios ordenadores a las exenciones extratiscales. Por
su parte, la Doctrina que supone una colisión casi siempre inevi­
table entre los criterios del reparto justo de la carga tributaria y la
utilización de las exenciones extrafiscales, ha reaccionado
utilizando diversas vías. Por ejemplo, SAINZ DE BUJANDA, que
habla en términos de ilegitimidad, señala que "la equitativa
109

distribución de la carga fiscal no puede sacrifcarse para el logro
de otros fines, por muy elevados y atrayentes que estos sean"
(326), de suerte que "jamás la injusticia puede servir a la justicia!
(327).
Para JAVIER LA8ARTE "existe una primera aproxima­
ción a la problemática que plantea el principio de capacidad
contributiva para comprender que, cuando la imposición del tri­
buto se rija por este criterio, queda a la Administración una posi­
bilidad muy limitada de utilizar el impuesto con fines de regula­
ción económica. Los instrumentos impositivos son medios m~
limitados de intervencion, si deben reducirse al campo que les
marca una estrecha relación (de proporcionalidad o de progresi­
vidad) con la capacidad de los sujetos . , , , . El impuesto con
fines extrafiscales -es utilizado- en forma abiertamente opuesta a
la mayoría de las veces al principio de capacidad contributiva"
(328). YEBRA, quien se pronuncia en el sentido de la formula­
ción propuesta por SAINZ DE BUJANDA, señala que es
precisamente en relación con los beneficios fiscales donde se
pone de manifiesto el conflicto entre los principios constituciona­
les y el uso de la medida extrafiscal considerando a ésta "como
portillo abierto a la vulneración del principio de capacidad
contributiva.. ,". Agregando que "la posible colisión entre los
postulados constitucionales y la medida extrafiscal, puede
producirse por la abundancia con que el legislador concede
exenciones o beneficios de dudosa justificación, o por los abu­
sos de apoyos fiscales' (329),
En principio, la solución dada por esta corriente Doctri­
nal resulta indudablemente acertada pero sólo en el marco his­
tórico que fué concebida. ya que el ciclo financiero se cerraba
con dos operaciones tan sólo; el Estado gastaba y los súbditos
contribuían a ese gasto en propárción a sus haberes, más sin
embargo, este tipo de argumentos son criticables en un Estado
moderno donde, por un lado, es casi imposible deslindar los
110
fines fIScales de los extrafiscales (330) y, por otro, los fines extra­
fiscales constituyen irrenunciables exigencias éticas (331).
.sí, pues, hoy dr3 no podemos concebir el impuesto
como simple instrumento recaudatorio para la cobertura de los
gastos públicos; los tributos deben estar fundados, no sólo co­
mo medios de contribuir a las CrJ 'gas públicas, sino también a
los fines extrafiscales que el eOld público se propone en virtud
de las importantes e inexcusables funciones por él asumidas
(332).
c),-La exención extrafiscal y su justificación en el sistema
tributario.
Por otra parte estimamos que la polivalencia del meca­
nismo tributario es un dato que aunque hay que tomar en cuen
ta, resulta ciertamente irrelevante si no se puede justificar o ex­
plicar cómo una manifestación de riqueza gravable puede que­
dar exonerada del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos.
Sobre este punto hemos de destacar que en el caso
concreto de las exenciones extrafiscales, ese fundamento se
encuentra en la justificacIón misma de la contribución ·deber de
contribuir-o De modo que si la riqueza, en principio sujeta, se exi­
me del cumplimiento de dicho deber y puede, por ello mismo,
dedicarse a otros fines, que redunden en interés público o bien
que reduzcan, a través de una mayor participación de la riqueza
privada, el volumen de las cargas públicas asumidas por el Esta­
do, la exención habrá de estar plenamente justificada, no a pe­
sar de, sino incluso desde la perspectiva de los propios criterios
materiales de reparto de las cargas públicas (333),
En este seqtldo, los autores italianos que se han ocu­
pado de los temas relativos a la justicia tributaria, y en particular
del principio de capacidad contributiva, se muestran, en lineas
111

generales, partidarios de la compatibilidad entre la vigencia del
citado principio y la existencia de normas tributarias -de exen­
ción o de otro tipo- establecidas con fines extrafiscales. Como
muestra representativa de ello tenemos la opinión de l. MANZO­
NI, para quien la compatibilidad reside en el propio concepto del
principio de capacidad contributiva como principio de reparto de
los gastos públicos, de tal modo que "siempre que el partícular
destine una parte de los propios medios económicos a finalida­
des de interés público o de utilidad pública, ello determina, por
lo menos, una reducción de los gastos públicos y, en conse­
cuencia, una reducción de la carga tributaria global. Por ello, si
es cierto que el ente público no puede repartir más que los gas­
tos que sostiene, y no los que debería sostener si no chocase
en mayor o menor medida con la iniciativa privada, ello no signi­
fica que aquel consurso, suministrado por el particular a la con­
secución de los fines públicos, con independencia de cualquier
relación de carácter fiscal, no pueda ser tenido en cuenta por el
ente público con fines de un más exacto reparto de la carga
tributaria, y por ello, de una aplicación más completa del princi­
pio de igualdad tributaria" (334).
En el ámbito de la Doctrina española además de las
posiciones ya señaladas, existen otras que se manifiestan en
sentido análogo a la italiana; as!, por ejemplo, J.L DE JUAN Y F.
DE LUIS destacan la licitud de este tipo de instrumentación fiscal
en la medida que la misma "puede ser tanto un medio de actua­
ción directa para proteger actividades encaminadas inmediata­
mente al cumplimiento de fines de gran interés para la comuni­
dad, como un modo de obtener la colaboración de la iniciativa
privada en la realización de éstos, cuando por su propia
magnitud no pueden ser conseguidos por el Estado sin la apor­
tación de la sociedad" (335).
Hasta aquí entendemos que los razonamientos en los
que nos movemos para justificar la exención extrafiscal parecen
formalmente correctos, más, sin embargo, estimamos que habrá
112
que reforzar1os en cuanto a su premisa fundamentaJ; es decir
que. en todo caso, tendrá que existir un mecanismo de control
(336) a efectos de asegurar que el destinatario de la norma de
exención dedique el excedp.nte de riqueza que le produce el dis­
frute de tal situación jurfdica en provecho del interés general o
de los objetivos que han de cumplirse con dicha riqueza, ya que
de no ser ~(, la medida extrafiscaJ se convertiría automática­
mente, no ya en un medio para el logro de la justicia fiscal, sino
en un instrumento para la injusticia tributaria (337).
Por otra parte, nos encontramos con que, hoy día el le­
gislador tributario, al contemplar la realidad social al objeto de
crear un tributo, no se limita tan sólo al aspecto económico -ele­
mento riqueza-, sino que en sus valoraciones tiene en cuenta
otros aspectos de carácter objetivo. como pueden ser, entre o­
tros, el valor de la aportaci6n de los contribuyentes a los fines de
la Nación y del Estado, o su posicl6n en la comunidad. Es este
sentido los órganos que se encuentran investidos del poder de
imposición estiman que sólo así podrá considerarse la imposi­
ción como justa Debido a ello se deducen legítimas discrimina­
ciones en la imposición, que son imposibles de reconducir a me­
ras diferencias económicas; pero ello no supone de niguna for­
ma que el principio de igualdad y el de capacidad contributiva
estén desvinculados (338), ya que. como hemos señalado ante­
rionnente el principio de igualdad supone trato de situaciones
tenidas por iguales, en virtud de ciertos criterios de justicia impe­
rantes en el contexto social en un lugar y tiempo determinados
y, en tal sentido, por lo que concierne al campo tributario, la co­
munidad demanda que sean tenidos por igual aquellos hechos
que manifiestan una misma cantidad de riqueza; pero 51 esos
hechos maniftestan otros aspectos relevantes socialmente por
responder a objetivos de justicia demandados por la comunidad
(..generalmente tutelados por el ordenamiento jurídico constitu­
cional-), dichos hechos, en virtud del mismo principio de igual­
dad, deben ser tratados desigualmente. Se trata pues, no de la
prevalencia de un criterio sobre otro, sino más bien de una ex­
113

tensión de los criterios a aplicar; es decir, a partir del criterio ba­
se. que seguirá siendo la justicia fiscal o distributiva, se tendrán
en cuenta otras directrices de justicia que se consideran desea­
bles y, por ello, llevan a una más real aplicación de la igualdad y
justicia tributarias (339).
En conclusión tenemos que en las exenciones que res­
ponden no ya a motivos puramente fiscales, sino en aquéllas
que concurren otros criterios para su determinación se dan las
siguientes hipótesis:
10,- En el caso de la exención extrafiscal, en un primer orden
de consideraciones se trata de casos en los que la ley tributaria
sufre una desviación , porque entra en colisión con normas de
orden superior ante las que debe de ceder (340). Pero tales des­
viaciones, que son fruto de la necesaria contemporización en el
ordenamiento jundico de normas que tutelan necesidades dis­
cordes. no quiebran la justicia tributaria (341).
20.. En otras hipótesis, por el contrario, la norma de exención
no es más que una disposición a través de la cual se tiende a
conseguir la realización del principio de igualdad ante el im­
puesto, buscando con normas de tipo particular, que tengan en
cuenta las diferencias objetivas consideradas como relevantes.
al efecto de obviar los inconvenientes de la inevitable y excesiva
abstracción de la norma general (342).
d) La exención extrafiscal en el marco constitucional.
Ahora bien, anes de continuar con el desarrollo de es­
te trabajo hemos de buscar cuál es el marco jurídico en el que
se conciben este tipo de exenciones; es decir, que aunque se
haya demostrado la polivalencl~. del mecanismo tributario y su
reconocimiento por parte del ordenamiento jurldico. no pasará
de ser una declaración de intenciones, si no se delimita adecua­
damente cuál es el interés jurldico a proteger por la norma de
114
exención y los Umites a la subordinación reciproca entre dicho
interés y los principios que ordenan el reparto justo de la carga
tributaria; ya que sólo demostrando que la norma de exención
deriva de ciertas exigencias constitucionales -y no de cuales­
quiera fines de política económica y social- POdrá afirmarse que
las objeciones que giran en tomo a la utlizacíón de las exencio­
nes con fines extrafiscales se encuentran definitivamente supe­
radas.
Hemos hablado ya antes de las causas que motivaron
el intervencionismo estatal y de la profunda crisis económica co­
mo principal característica de nuestra vida económica desde
1973 (343); también se ha señalado la forma en que han incidi­
do estos factores en la configuración del constitucionallsmo mo­
derno, que si bien respeta la propiedad privada como basamen­
to del sistema económico, autoriza al Estado para que por todos
los medios a su alcance tienda a impulsar el progreso de la Na­
ción, utilizando todos los instrumentos que el ordenamiento jurí­
dico permita (344). En este sentido tenemos que las funciones
de Estado se ven notablemente ampliadas, asumiendo en el de­
sarrollo de las mismas un papel relevante la función social de la
propiedad (345). Pues bien, partiendo de la actual perspectiva
constitucional, las intromisiones estatales en el juego de las
fuerzas económicas sirviéndose de normas tributarias, son ad­
misibles (346), El hecho de que una intervención tributaria per­
siga principalmente una finalidad político-económica no lleva,
por si sólo, a la conclusión de que nos encontremos ante un uso
de formas inconstitucionales; esto es así en cuanto la función
impositiva del Estado es un medio legitimo para fomentar ciertas
áreas -polltica, económico-social- en armonía con el ordenami­
ento constitucional de valores del actual Estado social y de De­
recho (347).
Dicho esto, no resulta difícil derivar la constitucionali­
dad de las normas con fines extrafiscales en el sentido de que si
se acepta, por una parte. que el legislador no está atado de pies
115
y manos al interpretar el mandato constitucional; éste, al alum­
brar nuevas fuentes tributarias, puede guiarse más allá de las
consideraciones fiscales, por metas de política económica y
social de orden superior, que como tales, aparecen plasmadas
en el mandato constitucional. Por otra, si se demuestra que el fIn
de la medida extrafiscal es la de llevar a cabo el cumplimiento de
los objetivos constitucionales, necesariamente habrá que enten­
der tal medida como constitucional, no sólo por su finalidad,
sino porque su porque su propia instrumentación deriva del
ordenamiento constitucional (348).
Desde esta perspectiva, tenemos que, en definitiva, lo
que determinará la constitucionalidad o inconstitucionalidad da
las exenciones que responden a motivos distintos de meras dife­
rencias económicas, será la relación entre la norma de exen­
ción con dos premisas fundamentales; es decir, que por un la­
do habrá de existir conexión entre los fines de la exención y los
objetivos constitucionales (349), y por el otro que la derivación
de dicha figura provenga del ordenamiento constitucional.
En cuanto a la primera premisa estimamos que por lo
general existe conexión entre los fines de la exención y los obje­
tivos constitucionales; ello debido a que el legislador procede
frecuentemente a declarar el fin de la norma de exención y su
conexión con los mandatos de orden superior; condicionando
en muchos casos su definitiva aplicación a la previa comproba­
ción de que se dan en concreto los requisitos necesarios para
conseguir dicho fin. En algunas ocasiones, aunque no se decla­
ra expresamente la finalidad de la norma, ésta puede estar impH­
cita en el hecho que la ley integra, actualizada o modificada, to­
da una serie de disposiciones normativas claramente dirigidas a
tal fin (350).
Por lo que se refiere alasegunda premisa, hemos de
reconocer que si bien en ciertos casos aislados se señala expre­
sa o implícitamente la instrumentación de exenciones para el 10­
116
gro de los objetivos constitucionales, lo cierto es que en la ma­
yoria de los Textos Constitucionales no se da la necesaria con­
creción sobre los medios tributarios -o de otra fndole- que de­
ben utilizarse en cada caso concreto para alcanzar esos objeti­
vos constitucionales; sin embargo nos inclinamos por aceptar
que, aunque no se determine concretamente por parte del orde­
namiento constitucional cuales han de ser las medidas a tomar y
los instrumentos a utilizar para cada caso, ello no impide al le­
gislador para que dentro de un cierto marco de discrecionali·
dad, opte por la vía que le parezca más idónea para desarrollar
los objetivos constitucionales, orientando y legitimando sus de­
cisiones normativas en la interpretación de los principios de jus­
ticia tributaria, tal y como se encuentran formuladas en las Cons­
tituciones modernas (351).
Lo que en definitiva se trata de evitar, es que por me­
dio de exenciones con fines extafiscales se pongan en peligro
los derechos fundamentales relativos a la libertad de iniciativa
económica y a la propiedad privada en particular, así como la
justicia tributaria en general (352). Por tanto, necesariamente
habrá de existir una adecuación entre el instituto del tributo y los
criterios rectores del ordenamiento constitucional; pero tal como
señala F. VICENTE ARCHE "bien conscientes de que esta tarea,
con la ayuda de la doctrina jurídica, compete ante todo al legis­
lador, primer destinatario de los mandatos constitucionales so­
bre el orden hacendístico y económico. Hemos de apelar, pues,
a su prudencia y sensibilidad a la hora de especificar el deber
de contribuir -así como el promulgar exenciones-, sin descartar,
claro está, el pronunciamiento del Tribunal Constitucional cuan­
do resulte verdaderamente necesario (353).
Asf, pues, tenemos, que el Tribunal Constitucional ten­
drá la misión de controlar et cumplimiento de los mandatos
constitucionales en el sentido de comprobar desde el punto de
vista objetivo la adecuación de las normas de exención con el
ordenamiento constitucional, pronunciándose en caso de posi­
117

ble inadecuación sobre si existe arbitrariedad, o no, en la con­
figuración de tales normas, así como sobre la existencia, o no,
de un fundamento objetivo de dichos tratamientos jurídicos dife­
renciados, que el legislador ha establecido (354).
Cuestión distinta es confundir el juicio de mérito sobre
la actuación legisladora con el juiCIO de legitimidad constitucio­
nal por arbitrariedad del legislador, o incluso por exceso de
poder legislativo, en el sentido de que "en el caso de que sean
simplemente discutibles, desde el punto de vista económico, la
eficiencia y la oportunidad del instrumento fiscal -en este caso la
exención-, o se con:.>tate que éste no ha producido los efectos
que se podían esperar, lo Que \.onstituye discusión opinable
emre distintas directrices de polftica económica, para el desarro­
llo imprevisible de medidas económicas, se sustrae, evidente­
mente, al juicio de constitucionalidad y se deja a la disc; acionali­
dad del legislador" (355).
e) Las exenciones extrafiscales y el principio de capaci­
dad contributiva
De acuerdo con lo hasta aqur dicho, tenemos que el
fundamento de este tipo de exenciones se suscribe dentro del
fenómeno de la utilización del tributo con fines extratiscales,
razón por la cual han sido tradicionalmente denominadas como
exenciones extrafiscales y, si bien algunos autores las justifican
y la mayoría las acepta, existe cierta inclinación por conside­
rarlas abiertamente contrarias al principio de capacidad contri­
butiva; más, sin embargo, y como se verá a continuación, esto
no tiene por que ser necesariamente asf.
Se ha observado a lo largo de las páginas preceden­
tes la gran importancia que ha ctenotado el principio de capaci­
dad contributiva en el campo del Derecho Tributario, y esto ha
enido siendo así debido a que desde la actual perspectiva
constitucional, se establece la obligación básica de todos los
118
ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públi­
cos de acuerdo con su capacidad contributiva; por lo que, y a
tener de dicha formulación, habrán de deducirse los elementos
identificadores del tributo como prestación ex-Iege, tanto en su
finalidad de cobertura del gasto público, como en su criterio de­
limitador, esto es, la capacidad contributiva.
Asr, pues y, desde esta óptica, parece que la función
de la capacidad contributiva es la de servir como presupuesto
legitimador del tributo ·su causa jurídica- en el sentido de que no
puede existir un tributo ahí donde no hay capacidad contributiva
-entendida, claro está, como índice de riqueza susceptible de
gravámen-, por lo que, y a sensu contrario, no puede dejar de
existir un tributo ahí donde exista una capacidad contributiva
elevada.
Ahora bien, partiendo de este planteamiento, la doctri­
na clásica ha encontrado en el principio de capacidad contributi­
va un criterio de carácter exclusivo para detenninar la igualdad o
diversidad de las situaciones susceptibles de tributación, en el
sentido de que todos habrán de ser tratados de acuerdo con su
potencialidad económica, por tanto, a igual potencia económica
ha de corresponder igual impuesto y a diversa potencialidad
económica corresponderla un impuesto desigual (356).
A la vista de todo lo anterior, cuando en la realidad de
la producción normativa se presenta un trato diferenciado, no ya
a la luz de meras razones económicas, sino, tal y como se ha
visto, para llevar a cabo una efectiva igualdad de hecho o por
desarrollar y cumplir con objetivos y metas de rango constitucio­
nal, no resulta dificil entender las actitudes de condena y erradi­
cación de todo posible trato diferenciado, que no sea en base a
diferencias económicas (357).
Ante esta cuestión, estimamos que el problema no es
de tan fácil solución -esto es negar o afirmar la vinculación de
119
 este tipo de trato diferenciado con la capacidad contributiva·, ya
que precisamente el error en el que cae la corriente doctrinal
Que rechaza este tipo de trato diferenciado, reside, fundamental­
mente, en el hecho de Que han dedicado su atención, tan sólo.
a la delimitación de la capacidad contributiva, destacando que
es ésta la medida estelar por excelencia de la tributación, enten­
dida siempre como medIda de riqueza; pero pasan por alto un
aspecto importantísimo del problema, en tanto y cuanto no se
analiza a fondo el fenómeno según el cual determinadas mani­
festaciones de riqueza dejan de ser gravadas; por lo que. y en
todo caso, el análisis no ha ido más allá de una genérica decla­
'ación de incompatibilidad de la medida extrafiscal con las exi­
gencias del citado principio (358).
Creemos que, vistas así las cosas, resulta evidente que
la !fnea argumental de la doctrina que declara la incompatibili­
dad de la medida extrafiscal -en este caso la exención- sólo pue­
de ser correcta si se considera al tributo como una institución
cerrada en sí misma, en el sentido de Que agota toda su eficacia
en el instante Que cumple con su función de recaudar los me­
dios necesarios para los gastos públicos de acuerdo con el prin­
cipio Que le es propio, esto es, el de capacidad contributiva. Sin
embargo y, según se ha visto en las páginas precedentes, ese
planteamiento está totalmente superado, debido a que en la ac­
tualidad el tributo no se agota en su función recaudatoria, ya
que en cuanto es una institución constitucional, tiene un papel
trascedental Que cumplir al servicio del programa y los princi­
pios constitucionales, mismos, Que le exigen Que además de ser
un instrumento para recaudar los recursos para los gastos públi·
cos, habrá Que atender también a los fines extrafiscales Que el
Ente público se propone en virtud de las importantes e inexcu­
sables funciones por él asumidas, tanto en el área económica
como social, que al ser considerFldas de orden superior apare­
cen plasmadas en el ordenamiento constitucional. Será, por
tanto, necesaria la debida adecuación de la instituciÓn tributarla,
en su conjunto, con las demás instituciones constitucionales, ya
120
que sÓlo a través de dicha adecuaciÓn será posible Que las dife­
rentes instituciones y principios constitucionales permitan alcan­
zar esos fines, Que la Constitución busca como deseables para
la sociedad (359).
Pues bien, desde esta perspectiva, lo Que ocurre es
que el principio de capacidad contributiva -tal y como tradicio­
nalmente ha sido formulado- ya no es capaz de abarcar todo el
fenómeno tribut.ario, y, como consecuencia de ello, la justicia tri­
butaria no es un concepto -antes así se consideraba- que pueda
tener como criterio orientador exclusivo la capacidad contributi­
va de los sujetos afectos a las distintas obligaciones tributarias
(360).
Ante esta cuestiÓn, cabría entonces formularse las si­
guientes interpretaciones: al no explicar el principio de capaci­
dad contributiva los fines extrafiscales del tributo ¿habría Que
hacer una dejaciÓn apriorística del mismo en el ámbito del tribu­
to con fines de polftica económico-social? o si bien a la vista de
las nuevas e importantísimas funciones del tributo ¿resultaría
fructífero en el ámbito jurídico profundizar y adaptar el concepto
y funciones del principio en base a su interconexión con todos
los demás valores y principios expresados en el ordenamiento
constitucional?
Así, pues, por un lado, no creemos que sea posible ni
correcto hacer una dejaciÓn apriorística respecto a la operativi­
dad del principio de capacidad contributiva en el ámbito de la u­
tilización del tributo con fines de política económica y social
(361), ya que por otra parte, resulta claro que en la actual pers­
pectiva histÓrica y socio-cultural, el principio de capacidad con­
tributiva habrá de tenerse en cuenta para la ordenaciÓn impositi­
va; pero sÓlo y una vez deducido su contenido a través de su
conjugación con todos los valores y principios expresados en el
texto constitucional (362).
121
dicha revisión, una mayor adecuación normativa frente a los va­
lores y principios constitucionales (367).
Así, tenemos, que el criterio de imposición -la capaci­
dad contributiva- es el resultado de una valoración legislativa. en
la que junto a los datos que definen el elemento constante de la
capacidad tributaria -manifestación objetiva de riqueza-, deben
ponderarse otros elementos variables extraídos de la inte­
rrelación de todo el fenómeno financiero y su conexión con otras
normas y exigencias constitucionales.
En definitiva, lo que todo esto significa es que una mis­
ma potencialidad económica que resulte gravable, puede ser o
no objeto de tributación según los fines fiscales o extrafiscales
que se pretendan con el tributo, lo que pone de relieve que los
fines de tributo adquieren un papel definitivo en el gravámen o
exención de una manifestación de riqueza, y en el sucesivo en­
juiciamiento de su legitimidad o ilegitimidad constitucional (368).
En este sentido, 1, MANZONI argumenta que "a la con­
secución de los fines públicos y a la cobertura de los correspon­
dientes costes se puede también contirbuir por vía distinta de la
fiscal y parece, en nuestra opinión, perfectamente lógico y cohe­
rente que el destino y utilización que el particular haga de su
propia riqueza o capacidad económica se tenga en cuenta a la
hora de determinar concretamente el ingreso tributario: Eximien­
do. por ejemplo, la cuota parte de la riqueza o capacidad econó­
mica de los sujetos, que sea destinada a las citadas finalidades,
también -sino exclusivamente- de interés o utilidad pública. De
tal modo el principio de igualdad no solo no sufre violación, sino
que parece obtener una más completa y satisfactoria aplicación,
también en el plano sustancial" (369).
Tenemos, pues, que se 'acepta que puede y debe exis­
tir una discriminación cualitativa de la riqueza, basada en el prin­
cipio de capacidad contributiva
122
De esta forma tenemos que la capacidad contributiva
requiere no sólo que exista. a juicio del legislador, en el sujeto o
en la situación considerada una fuerza económica suficiente pa­
ra pagar el impuesto -esto es, una vez deducido el mínimo exen
to~, sino también la posibilidad de pagarlo, sin chocar en mayor
o menor medida con el conjunto de los valores constitucionales
lo que provocaría efectos ya sean políticos. económicos o socía­
les no queridos por el legislador. Por tanto, la determinación de
la capacidad susceptible de imposición, esto es, la capacidad
contributiva, incluye. junto a la fuerza económica, una serie de
juicios de valor sobre los efectos económicos, socIales y políti­
cos de los tributos (363).
En este sentido. F. MOSCHETII señala que "en el con­
cepto de capacidad contributiva hay implícito un elemento de
juicio, una valoraCIón, una estimación de la idoneidad para con·
tribuir a los gastos públicos, (364); ya que, y según se ha puesto
al descubierto, el concepto requiere un juicio de valor, conforme
a los ideales políticos y sociales acogidos en una determinada
colectividad que como tales "han hallado expresión en la Consti­
tución misma" (365). "Capacidad contributiva no es, por tanto,
toda manifestación de riqueza. sino sólo aquella potencia eco­
nómica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos
públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y
sociales acogidas en nuestra Constitución" (366).
Es preciso hacer notar que sólo desde este contexto
resulta posible explicar el fenómeno de las exenciones extrafis·
cales y el principio de capacidad contributiva, por lo no puede
dejar de tenerse en cuenta la función esencialmente Ideológica
que cumple este pnncipio, en su papel de instrumento de legiti­
mación del sistema tributario. En este sentido y circunscribién­
dose al campo jurídico de la producción normativa, se entiende
el planteamiento que promueve e inspira en el legislador la
revisión de los parámetros normativos sobre los que define, en
cada caso. la riqueza sujeta al impuesto, buscando, en virtud de
123
 Puede entenderse, por tanto, también que el destino o
uso de cierta riqueza hacia los fines públicos, habrá de determi­
nar un trato discriminatorio basado en el mayor o menor grado
de contribución del poseedor de dicha riqueza al desarrollo y
cumplimiento de los objetivos constitucionales, frente a quien no
lo hace asl; de manera que habrá de existir una mayor idonei­
dad para el pago de un determinado tributo respecto a aquella
riqueza que no es destinada a fines públicos, frente a aquélla
que si lo es (370).

AsI, pues, y para finalizar, se podrla afirmar, en definiti­

va, que la configuración de exenciones extrafiscales, no sólo no
contradice el principio de capacidad contributiva, sino que com­
plementa dicho principio, como especificación del principio de
igualdad en el ámbito tributario (371).

124
 íl
t

CAPITULO IV

LA EXENCION TRIBUTARIA, CONCEPTO Y REGIMEN JURIDICO

1.­ LA EXENCION TRIBUTARIA y NO SUJECION TRIBUTA­

RIA

a).- Notas preliminares.

Para una mejor comprensión de cualquier figura, es

conveniente incluso antes de formular su concepto y caracterls­
ticas, determinar en un primer plano el peñil de la misma con el
auxilio de criterios diferenciales que delimiten su contorno, con­
tribuyendo de esta forma a una mejor configuración de la misma
(372).

En este sentido los autores clásicos del Derecho Fi­

nanciero. al desarrollar y profundizar en la temática de las exen­
ciones, advirtieron ya sobre la necesidad de delimitar dos supu­
estos que por su carácter de llegar a un mismo resultado -no ta­
sabilidad- puede pensarse que provienen del mismo tronco; sin
embargo son dos conceptos diferenciados entre si, concreta­
mente nos referimos a los supuestos de exención y no sujeción
(373).
1I1
b).- No sujeción. Su concepto y función en el ámbito tri­
butario (374).

Toda norma jurídica consiste ordinariamente en una hi­

' . pótesis y en un mandato. Pues bien, en su caso la norma tribu­
taria como norma jurídica que es, al establecer un mandato ha
de ligar la producción del efecto jurídico deseado a la realización
de un determinado hecho. que en la doctrina jurídica recibe el
nombre de supuesto de hecho (375). En este sentido tenemos
125
 tratributarias, frente a las que el Derecho Tributario sólo tiene
una respuesta negativa o de exclusión" (378).
que cuando la ley determina cuáles son los supuestos de hecho
que habrán de originar la sumisión en el ámbito tributario, la ley
Pues bien, desde esta óptica parecen claros los pun­
está delimitando el campo donde la realización de los referidos
tos cardinales que delimitan los supuestos de sujeción y de no
hechos provocan el nacimiento de ciertos deberes -obligaciona­
sujeción, y por tanto. los límites de lo que afecta al Derecho Tri­
les o no- entre los que destaca la deuda tributaria; por tanto,
butario y lo que no afecta, en tanto y cuanto que la no sujeción.
cuando la probabilidad de realizarse en concurrencia imputable
como cualidad derivada del tributo no tiene vida propia. estando
el presupuesto de hecho (hecho imponible), que en principio
condicionada su propia esencia a la voluntad del legislador. mis­
era hipotético o estático en el texto muerto de la ley, se torna ac­
tivo y dinámico después de que surge -en la vida real- el hecho mo que podrá atraer al área de sujeción a aquéllos hechos o
jurídico que viene a contemplar la regla, se tiene por tanto, que personas situados fuera del ámbito de la tributación.
la hipótesis originadora de la sujeción se produce debido a la
plena realización de esa misma hipótesis imponible o hecho im­ Ahora bien, y llegado el momento de aplicar una nor·
ponible (376). ma tributaria. el intérprete habrá de relacionar esa concreta nor­
ma tributaria con un hecho o persona de la vida real, llevando a
cabo un razonamiento lógico, a efectos de formularse un juicio
De lo anterior se desprende la definición del hecho im­
en concret.o, esto es, si tal hecho o persona es subsumible al
ponible (y por tanto, de sus elementos objetivo y subjetivo) que
presupuesto de hecho de esa norma y por tanto dentro de su
en cualquier figura impositiva, divide idealmente a los hechos de
esfera aplicativa. con la consecuencia de estar afectado al man­
la vida real en hechos sujetos y no sujetos, y correlativamente a
dato que dicha proposición normativa describe.
las personas, en personas sujetas y no sujetas. Es claro, pues,
que no resulte difícil llegar a la conclusión de que, la no sujeción
En cuanto a la operación o razonamiento lógico que ha
es justamente la situación contraria a la descrita; es decir, que la
de realizar el intérprete, estimamos que bajo la óptica de la línea
no sujeción consiste en que la norma tributaria no es aplicable
argumental hasta aqur descrita no parece tener gran dificultad,
porque la actividad del presunto sujeto pasivo no realiza la hipó­
ya que tan solo se requiere confrontar el plano jurídico, frente al
tesis de dicha norma, o porque el sUjeto que actúa no puede su­
plano real para declarar si se encuentran o no vinculados; pero
frir las consecuencias jurídicas derivadas del mandato de la nor­
además. tenemos que entre el campo de lo sujeto y lo no sujeto
ma tributaria, por no encontrarse en la hipótesis que vincula la
existe gran diferencia en el sentido de que el ámbito de lo no su­
relación requerida por la norma tributaria; en síntesis, así como
jeto es de una amplitud enorme, mientras que, el ámbito de lo
el hecho imponible contempla todo el ámbito objetivo y subjetivo
sujeto es concreto y limitado, de lo que se desprende. a primera
de lo sujeto, lo que queda por fuera del hecho imponible es el
vista,que no es preciso que el legislador se detenga a estable­
ámbito de lo no sujeto (377). En este sentido EUSEBIO GONZA­
cer normas a efectos de determinar qué hechos o qué personas
lEZ GARCIA señala que "planteado así el tema de la sujeción,
no están sujetas. en virtud de que ésto se deduce a sensu con­
resulta evidente que lo no sujeto ~s, por definición, todo el an­
trario de la delimitación positiva de qué o quiénes lo están (379).
cho campo de lo no contemplado por las normas tributarias defi­
nidoras de hechos imponibles y por consiguiente, viene a coinci­
dir así exactamente con el mundo de supuestos y relaciones ex­
127
126
 Ocurre, sin embargo. que aunque la construcción a
que nos hemos referido; sin dejar de ser correcta, no se agota
en absoluto, en el sentido de que si bien el legislador intenta
acotar con la mayor precisión el terreno de los hechos o perso­
nas que han de tributar. lo cierto es que. ya sea por la compleji­
dad o las í1imitadas variaciones de la realidad contemplada por
la norma, o bien por las propia incapacidad del legislador para
aprehender con el suficiente grado de abstracción y generalidad
las fronteras entre este terreno y los que el legislador no quiere
que tributen. no siempre son tan claros. En este sentido. resulta
evidente que cuando al intérprete no se le señala una Ifnea divi­
soria lo suficientemente clara y segura entre los hechos sujetos
y los no sujetos, el razonamiento lógico para clasificar y determi­
nar estos dos planos resulta difícil y confuso.
Tenemos por tanto que dentro del ampllsimo campo
de los supuestos de no sujeción, no todos revisten la misma evi­
dencia llegado el momento de su calificación como tales, por lo
que el intérprete, tal y como señala EUSEBIO GONZALEZ GAR­
CIA ·'frente a este tipo de supuestos, sólo después de un largo
proceso de reflexión puede sentirse inclinado a considerarlos
más bien dentro o más bien fuera del campo acotado por el he­
cho imponible y ello, naturalmente, admitiendo siempre el már·
gen razonable de error al que todo juicio humano se halla suje­
to· (380).
Entonces, lo que ocurre, es que cuando el legislador
tributario quiere excluir una de estas ·zonas borrosas· (381) del
ámbito de un tributo lo hace mediante un pronunciamiento ne­
gativo, contribuyendo de esta forma a facilitar la labor del intér­
prete. puesto que este tipo de instrumentos interpretativos re­
suelven las posibles dudas de esos supuestos conflictivos -por
su proximidad-, que presumiblemente la redacción por vía afir·
mativa del hecho lmponible habría de suscitarle (382).
128
Ahora bien, ante este tipo de instrumentos habrfa que
preguntarse si realmente estamos ante la presencia de normas
jurídicas. Ciertamente creemos que ésto no es asf, sino mas
bien se trata simplemente de ·disposiciones jurídicas·, pues sólo
cobran valor en relación o en conexión con las normas impositi­
vas a las que sirven de determinación o limitación. En definitiva
estamos en presencia tal y como dice SAINZ DE BUJANDA
(383), de preceptos didácticos para orientar la gestión tributaria,
en virtud de que este tipo de disposiciones jurídicas no excluyen
por sí mismas el nacimiento de la obligación tributaria, en el sen­
tido de que ésta tampoco nacería sin ellas, pero como hemos a­
puntado, ayudan a configurar el hecho imponible o el sujeto pa­
sivo del tributo de que se trate (384). Además, por nuestra parte,
estimamos que para que exista una verdadera norma jurídica,
hemos de encontramos con un interés tutelado que constituya
un autónomo valor ¡uridico; pero en el caso de la no sujeción no
nos encontramos can ningún valor jurídico porque, como dice
LA ROSA (385). la definición de los supuestos de no sujeción
supone la delímitacl6n de una realidad social en virtud de unos
criterios que no expresan un interés por ellos tutelado, es sólo
un reflejo de los Umites en los que los intereses del fisco son
asumidos con valor jurídico.
Como consecuencia de lo hasta aquí dicho. tenemos
que las disposiciones de no sujeción no producen ni derechos
ni deberes fiscales, ya que de ésta no se deduce ninguna posi­
ción especial de un heCho o sujeto frente a la autoridad fiscal,
puesto que estos ·hechos o sujetos- en lugar de estar vincula·
dos a dicha autoridad se les niega cualquiera vinculación.
Naturalmente, las disposiciones de no sujeción habrán
de ser aplicadas de oficio por parte de la autoridad fiscal, en el
sentido de que ésta no está condicionada por requisitos forma·
les o procesales para su ejecución ni tampoco hay que solicitar­
la. Lo que podría suceder es que ante la pretensión indebida de
la autoridad competente de atraerla a la esfera de la tributación.
129

el sujeto afectado habrá de argumentar la ilegalidad de tal pre­
tensión por violación del principio fundamental de legalidad.
c).-Exención y no sujeción. Figuras jurídicas diferencia­
das.
El concepto de no sujeción, es uno de los conceptos
que con mayor facilidad puede inducir a confundirlo con el con­
cepto de exención (386). Sin embargo, entendemos que niguna
de las caracterfsticas -salvo la cuestión de no-tasabilidad- intrín­
secas que enmarcan al concepto de no sujeción, pueden aso­
ciarse con las de la exención.
En este sentido, hemos de señalar que nos encontra·
mos ante dos figuras perfectamente diferenciadas entre sí (38n.
la diferencia se nos presenta nftida, ya que si bien en ambos
supuestos no surge la obligación de pagar un determinado tri­
buto (388), en las exenciones, como ya hemos tenido ocasión
de ver (389), la nota característica es la previa realización del he­
cho imponible, esto es, la concurrencia de todos los elementos
que integran o forman parte del presupuesto del impuesto o si­
tuación básica del gravámen y por tanto, la previa sujeción a la
norma tributaria, naciendo debido a ello, el deber de realizar la
prestación tributaria correspondiente (390). Mientras tanto, en
los supuestos de no sujeción, en cambio, se trata de actos o
personas en los que no se cumplen los supuestos del hecho im­
ponible tipificados en la ley de un determinado impuesto, en de­
finitiva, el sujeto siempre se mueve por fuera del hecho imponi­
ble (391).
Así. pues, tenemos que la diferenciación entre ambos
conceptos es profunda, ya que para el caso de la exención es
necesaria la coexistencia de dos normas: a).- La que establece
la sujeción al tributo y b).- la que declara la exención del mismo;
esto es. aquella norma jurídica -la de exención- que se refiere
exactamente al mismo supuesto de hecho que tipifica los aspec­
130
tos objetivos -subjetivos- de la correspondiente norma tributaria
(392). Por tanto y tal como señala GONZALEZ GAACIA (393) "El
supuesto de exención libera el cumplimiento de ciertos deberes.
y si libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debi­
do de nacer". Por lo que respecta a la no sujeción. no hay mas
que una norma, pero no es aplicable simple y sencillamente por­
que no regula ni contempla la actividad del sujeto (394), por lo
que, y desde esta perspectiva, al no realizarse éste no cabe exi­
mir o liberar de deberes no nacidos (395).
Ahora bien, tal como se ha visto, ocurre que en ciertos
casos el legislador manifiesta de forma expresa -esto es. por
medio de una formulación positiva- la no sujeción al tributo. con
lo que se "delimita" que determinados supuestos no resultan
contemplados por el hecho imponible señalado por una norma
tributaria. y por tanto, no afecta a los deberes tributarios que la
misma genera.
Ante estos supuestos cabría preguntarse si nos encon­
tramos ante un caso de exención o no, debido a que estamos
en presencia de una disposición emanada del poder legislativo.
lo que puede llevar a pensar que al igual que en la exención
existe la coexistencia de dos normas; es decir: la del hecho im­
ponible y la de no sujeción. Sin embargo y tal como se ha seña­
lado, en estos casos tampoco nos encontramos ante un supu­
esto de exención (396). puesto que. y según señala CORTES
DOMINGUEZ, M. "ni siquiera en los casos de formulación positi­
va existe una yuxtaposición de normas, ya que los preceptos
que contienen la expresada formuJación son meras normas in­
terpretativas..." (397).
Tenemos por tanto. que este tipo de formulaciones
sirve para facilitar una interpretación auténtica, evitando la posi­
ble confusión que podrfa surgir por la concurrencia en él de cier­
tas semejanzas con los actos sujetos -de ahí su importancia jurí­
131
 dica- completando de esta forma y por vía negativa la determina­
ción concreta del hecho imponible (398).
En síntesis, la diferencia más acusada es que los su­
puestos de exención no se limitan a recortar el ámbito del im­
puesto, contribuyendo a seí'lalar, en términos generales, los he­
chos y las personas sujetas; sino a excluir o eliminar de este ám­
bito, una vez delimitado para la generalidad de los casos, a de­
terminados supuestos o personas, de manera que en caso de
no declararse la exención esos determinados supuestos o per
sonas estarían obligados a tributar (399); mientras tanto, en el
caso de no sujeción esas determinadas personas o supuestos,
siempre tienen condición de no sujetos, haya o no una disPOSi·
ción que los declare asl, precisamente porque falta la disposi­
ción fiscal que los declare sUjetos al impuesto (400).
2.. FUNDAMENTO JURIDICO DE LA EXENCION
a).-La ley como único fundamento jurídico de la exención.
Las razones por las que el legislador establece exen·
ciones, o más bien, el fundamento genérico de las mismas, es
variadísimo y circunstancial. Así como el impuesto tiene un fun­
damento politico, económico, social y Jurídico, lo mismo puede
predecirse en materia de exenciones debido a la simetría exis­
tente entre ambas figuras (401). Ahora bien, no se puede hablar
de un único fundamento de las exenciones puesto que las moti­
vaciones o los fines que justifican nuestra institución son múlti­
ples y de diversa naturaJeza, convergiendo, en la mayoría de los
casos, diversos criterios en una misma exención (402). Tenemos
así y según se ha visto, que motivaciones finalistas de lndole
social, política, económica, financiera, cultural, etc., así como por
la escasa capacidad contributiva o razones de carácter técnico,
son las que fundamentan racionaJmente a las exenciones. Sin
embargo, y siguiendo nuestra linea de investigación no entra­
mos a analizar el fundamento genérico de las exenciones, ya
132
que según se ha dicho, la involucración de tan diversos asPec­
tos podría resultar perturbador desde la perspectiva jurídica.
Desde la óptica jurídica la exención tributaria tiene un
único fundamento: la ley. Por tanto, tenemos que para la crea­
ción de exenciones -lo mismo que para cualquier tributo-, habrá
de excluirse cualesquiera otras fuentes de producción de Dere­
cho, pues se ha visto (403) que nuestra materia está enmarcada
por el principio de legaJldad (404).
Asr, pues, el punto de partida de cualquier especula­
ción jurídica, es la ley (405), ya que sólo la ley da la necesaria
fuerza jurídica para el surgimiento de ciertos efectos jurfdicos
(que vinculan al ciudadano al poder tributario del Estado) en
materia tributaria (406). Tenemos, por tanto, que la misión de la
norma legal consiste, en transformar acontecimientos o situacio­
nes de la mas diversa naturaleza en presupuestos para la
producción de determinados efectos jurídicos, OPeración ésta,
por medio de la cuaJ se define lo que es y lo que no es relevante
para la confección del presupuesto jurídico, -conocido con el
nombre de presupuesto de hecho- mismo que ha de contener el
conjunto de elementos necesarios para la producción de un
núcleo de efectos (407).
b) -El presupuesto de hecho exento, fuente mediata -de la
exención tributaria
Pues bien, en materia de exenCiones, la misión de la
norma legal consiste, en transformar acontecimientos o situacio­
nes (-por lo demás y como se ha visto ya juridificado (408) en
presupuestos para la producción de un determinado efecto: el
exentar. Dicho presupuesto ha de estar enmarcado por la nor­
mativa legal, es decir, corresponde a la ley la determinación de
los elementos constitutivos que confeccionan el presupuesto de
hecho exento o hecho exento tributario.
133
 Ahora bien, y como consecuencia de lo anterior, tene­
mos que el presupuesto de hecho exento o hecho tributario
exento es la fuente u origen mediato de la exención tributaria, ya
que de acuerdo con él, determinados actos, acontecimientos. si­
tuaciones o cualidades de las personas que deberían -en princi­
pio- dar origen a determinadas obligaciones tributarias -(por lo
general obligaciones de dar y hacer, entre otras)-, en virtud de
haberse realizado en la vida real el presupuesto de hecho tribu­
tario o hecho imponible confeccionado por la normativa legal,
éstas no surgen (409), puesto que el presupuesto de hecho
exento somete -(a determinados actos, situaciones, personas,
etc., delimitados por el hecho imponible)-, a un régimen nuevo
caracterizado por el no nacimiento de la obligación tributaria de
las exenciones "ratione materiae" (410), o por la exoneración de
determinados sujetos en las exenciones "ratione personae"
(411).
c).-Fundamento jurídico del presupuesto de hecho exen­
to o hecho exento tributario.
Asl, pues. tenemos que el presupuesto de hecho exen­
to es la fuente mediata de la exención tributaria, ya que tal y co­
mo se verá mas adelante, al configurarse todos y cada uno de
los elementos que lo conforman, se produce como consecuen­
cia -efecto jurldico- el nacimiento de la exención tributaria; sin
embargo, si bien queda explicada la fuente u origen de la exen­
ción, lo que todavía no hemos buscado es el porqué del presu­
puesto de hecho exento; es decir, qué razón justifica que el
legislador asuma como "exento", un determinado acto, situación
o cualidad personal de los contenidos en el presupuesto de he­
cho de la norma impositiva o hecho imponible (412).
En este sentido, hemos de señalar que efectivamente,
estamos en presencia de un fenómeno de selección: el legisla­
dor ha de elegir los presupuestos -por lo demás ya contempla­
dos por la norma impositiva-, que juzgue como "no idóneos' pa­
ra dar origen a la obligación de pago del tributo. Ahora bien, es
134
necesario que dicha operación selectiva, no sólo se base en
'deas de discrecionalidad y racionalidad; sino que además debe
estar vinculada juridicamente de algún modo; es decir, que el le­
gislador no es totalmente libre a la hora de elegir los presu­
puestos de hecho que habrán de conformar la exención, sino
que dicha elección ha de realizarse dentro de ciertos límites que
le vienen impuestos por el ordenamiento juridlco (413).
Por tanto, la norma tributaria, al configurar el presu­
puesto de hecho exento, "lo hace porque la medida está de al­
gún modo 'justificada', tiene algún fundamento juridico' (414).
En este sentido. y según se ha visto (415), el presupuesto de he­
cho exento, fuente mediata de la exención tributaria, ha de en­
contrar su fundamento Jurídico en los principios generales del
Derecho, y mas concretamente en los principios jurídicos tribu­
tarios que emanan del ordenamiento constitucional (416). Así, el
legislador tributario, al configurar un presupuesto de hecho
exento, deberá basarse en el principio de la capacidad contribu­
tiva (417), ya que también se ha apoyado en éste al confec­
cionar el presupuesto de hecho del tributo o hecho imponible, el
cual constituye el motor para lograr el surgimiento de la obliga­
ción tributaria (418). Análogamente, el fundamento jurídico del
presupuesto de hecho exento de las denominadas exenciones
extrafiscales. ha de estar en conexión con los principios jurídi­
cos que derivan del ordenamiento constitucional, ya que, si
bien, su fundamento o sustrato jurídico no ha de provenir direc­
tamente del principio de capacidad contributiva -principio este
característico del Derecho Tributario- plJede conectarse con
otras directrices consitucionales, que si bien, no son exclusivas
o características del Derecho Tributario, tampoco son ajenas al
mIsmo, ya que el Derecho Tributario como parte integrante de
todo el ordenamiento juridico -esto es, el sistema Jurídico gene­
ral- ha de someterse a esas reglas o principios Jurídicos que uni­
forman todo el orden jurídico en un tiempo y lugar determinados
(419).
135
 Tenemos así y en conclusión que:
diente (423). También señalamos que el supuesto de exención
1.- El fundamento del presupuesto de heche> exento o hecho
exento tributario, consiste en el criterio directivo -ésto es, la ·ratio libera del cumplimiento de ciertos deberes, y si libera o exime de
legis' de su elección-, que haya incidido en el legislador para ellos, es obvio que han de existir de alguna forma, resaltando
atribuir aquélla significación -la del hecho exento- a un además que en el caso de la exención es necesaria la coexisten­
determinado estado, acto o cualidad personal configurado cia de dos normas: a).- la que establece la sujeción al tributo y
dentro del presupuesto jurídico que lleva en gérmen, el b).-Ia que declara la exención sobre el mismo.
nacimiento de la obigación tributaria -hecho imponible­
Ahora bien, y a pesar de todo ello, no nos hemos pre­
guntado una cuestión muy importante, ésto es, ¿por qué esta si­
2.- Los criterios directivos de selección de los presupuestos
de hecho exento -lo mismo que de los hechos imponibles-, es­ tuación -en esencia o en apariencia- se dá asi o es as!? La res­
puesta a esta pregunta es la siguiente: -La norma de exención
tán inspirados en consideraciones de tipo jurídico que vinculan
no es en modo alguno indiferente respecto a la eficacia de la
positivamente al legislador, puesto que dichos criterios están
norma impositiva (424), ya que toda exención hace referencia a
plasmados en normas supremas, es decir, de rango constitucio­
un hecho -el hecho imponible- que la norma ha acotado como
nal (420).
susceptible de generar la obligación tributaria. Y hace referencia
a él de manera que tal hecho, al producirse bajo determinadas
3.- La aplicación -a la hora de confeccionar el presupuesto
circunstancias, que acota y define concretamente la norma de
de hecho exento- del principio de capacidad contributiva como
exención, queda sometido a un régimen jurídico que se caracte­
criterio directivo único de justicia, sólo puede, en la práctica, ga­
nar plena eficacia si éste es permeable frente a otros criterios di­ riza por el no nacimiento (425) de la obligacIón tributaria
rectivos que también vinculan positivamente al legislador tributa­ material.
rio (421).
De lo anteriormente descrito, no resulta dificil advertir
que el presupuesto de hecho del tributo o hecho imponible es
3.- EL PRESUPUESTO DE HECHO EXENTO
un elemento esencial, de carácter fáctico, en la elaboración y
posterior configuración del presupuesto de hecho exento. Por
a).- Significaclón p-revia del hecho impnible en la configu­
tanto, tenemos que en las exenciones el presupuesto de hecho
ración del presupuesto de hecho exento.
del tributo o hecho imponible asume una significación previa,
tanto en la elaboración o creación del presupuesto de hecho
La inmensa mayoría de los tributaristas, ponen de relie­
exento como en su posterior configuración. En este sentido, te·
ve que en la exención se produce el hecho imponible. Nosotros
nemos que la norma de exención no se limita simple y sencilla­
en nuestro estudio (422) hemos dicho que la nota característica
mente a acotar o delimitar al presupuesto de hecho del tributo o
es la previa realización del hecho imponible; esto es, la concu­
hecho imponible; sino que se vale de éste para asumirlo como
rrencia de los elementos que integran o forman parte del presu­
parte integrante de su presupuesto de hecho (esto es, el presu­
puesto de hecho del tributo o situación básica del gravámen y
puesto de hecho que encierra la norma de exención), para apli­
por tanto, la previa sujeción a la norma tributaria, naciendo debi­
car un régimen jurfdlco concreto -el de exención- a ciertas situa­
do a ello, el deber de realizar la prestación tributaria correspon­
136
137

ciones de hecho o personas de la vida real que se encuentran
sometidas- en su configuración primaria- a tributación.
En síntesis, se podría decir que el presupuesto de he­
cho exento es un supuesto jurídico, el cual toma como elemento
para su confección otra realidad jurídica -hecho imponible- que
existiría con anterioridad a él: es decir, el legislador tributario a la
hora de confeccionar el presupuesto de hecho exento, toma co­
mo elementos del mismo. algunos que ya estaban previstos en
a norma de imposición; de ahí la importancia previa que asume
el hecho imponible en las exenciones tributarias (426).
b).- El presupuesto de hecho exento, fenómeno positivo
de la relación lurfdico-tributaria.
El hecho de que el presupuesto de hecho exento haga
referencia al hecho imponible, podría llevar a pensar que las
exenciones se refieren a obligaciones tributarias nacidas, y co­
mo consecuencia de ello, las exenciones aparecerfan como una
forma de extinguir obligaciones tributarias. Esto, nos llevarla a
sostener que la exención es una dispensa del pago, admitiendo
de una forma u otra que la exención es una forma de extinguir la
obligación tributaria (427).
Ya hemos visto que la exención tiene por objeto, dejar
sin efecto, declarar inaplicable -para ciertos casos que se encar­
ga de definir la norma de exención- los efectos de la norma de
imposición; con lo que tenemos que el principal efecto de la nor­
ma de exención es el de eliminar de la regla general de causa­
ción determinados hechos o sujeciones que de otra manera re­
sultarían gravados. Sin embargo, ésto no ha de significar que la
exención sea un medio de extinguir la deuda tributaria; ni tam­
poco implica que la exención se concrete tan solo en un nuevo
juicio negativo sobre la eficacia impositiva de un determinado
supuesto de hecho; sino que "implica una valoración más com­
pleja dirigida a determinar la conformidad del mismo supuesto
138
de hecho -hecho imponible- con los postulados económicos,
politicos y SOCiales que fundamentan el ordenamiento jurídico
(428). Por tanto, si la norma de exención define y valora ciertos
elementos del hecho imponible, es evidente que esa operación
definitoria, producida por la norma de exención, crea una nueva
realidad jurídica. el presupuesto de hecho exento, dado que con
anterioridad, sólo existían los supuestos económicos sobre los
que el legislador apoyaba su labor creadora (429).
Ahora bíen, cuando el legislador tributario asume co­
mo hecho exento un hecho jurídico -hecho imponible-, tipificado
ya con anterioridad por el ordenamiento jurídico tributario; no
puede en modo alguno. pensarse que no existe labor creadora
(ésto es, que se limite a un juicio negativo) de una realidad jurídi­
ca, por la sencilla razón de que el hecho exento es una realidad
jurídica nueva (430). Lo que ocurre en esta segunda hipótesis
(la del presupuesto de hecho exento) es que sobre al base de
una realidad jurídica preexistente (el hecho imponible) surge
una nueva realidad jurídica (hecho exento). Y hasta tal punto és­
to es asl, que el presupuesto de hecho exento adopta una signi­
ficación y produce unos efectos perfectamente diferenCIales de
la del hecho imponible. Por ello, el tratamiento jurídico tributario
que dá el hecho imponible a la situación o persona que se trate,
es pues, distinto del tratamiento jurídico tributarlo del hecho
exento, por lo tanto, rJos encontramos con dos realidades distin­
tas (y con dos normas Jurídicas distintas); la primera está consti­
tuida por ciertas circunstancias -objetivas y subjetivas- que
generan normalmente, la deuda tributaria. y en cuanto a la se­
gunda que toma ciertos elementos -objetIVOS y subjetlvos- de la
primera, añade otras circunstancias de la cual se deriva un efec­
to exoneratorio ya sea total o parcial (431).
En definitiva, la consecuencia de lo que se acaba de
indicar nos muestra la cara positiva del presupuesto de hecho e­
xento, ya que resulta claro, que el presupuesto de hecho exento
tiene en todo caso, naturaleza jurídica propia; sin que dicha pro­
139
proposición pueda verse alterada por la circunstancia de que el
elemento material del hecho exento consista, en supuestos eco­
nómicos (432) configurados como hecho imponible por el legis­
lador tributario.
4.- ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL PRESUPUESTO DE
está constituido por un hecho considerado en sí mismo, objeti­
HECHO EXENTO.
vamente aislado de cualquier vinculación personal (435). En
a).· Consideraciones generales previas
Como se ha dicho, el presupuesto de hecho exento se
caracteriza por las mismas o ciertas circunstacias que ocurren
en el hecho imponible a que hace referencia y por una nueva
que al concurrir determina su configuración como exento; por lo
que, en cualquier caso, el presupuesto de hecho exento está ín­
timamente ligado al hecho imponible (433).
Consecuencia de lo anterior, es que las exenciones
presentan la misma estructura externa que la relación jurídica
del impuesto, por tanto y siguiendo algunas ideas de F. SAINZ
DE BUJANDA (434) "Todos los problemas inherentes al hecho
imponible han de examinarse bajo una nueva perspectiva en
cuanto se refiere al hecho imponible exento. Respecto a éste.
habrá pues que considerar su fundamento, sus elementos cons­
titutivos, su duración, su interpretación. y en general. cuanto la
doctrina analice con referencia al presupuesto de hecho de
obligaciones tributarias".
La doctrina tributaria es casi unánime al distinguir en el
hecho imponible un elemento objetivo y un elemento subjetivo.
por ello. lógico será que el presupuesto de hecho e:'{ento ha de
contener dichos elementos en su pesupuesto jurídico, mismos
que pasamos a estudiar a continuación.
140
b).- Elemento objetivo. -Exenciones objetivas-
La exención objetiva está íntimamente ligada al ele­
mento objetivo del hecho imponible. El elemento objetivo del he­
cho imponible (y por tanto del presupuesto de hecho exento)
efecto, el elemento objetivo comprende el hecho imponible con
independencia de la persona que lo realiza, y esta no acepta­
ción de personas en el elemento objetivo del pesupuesto de he­
cho exento, es precisamente lo que caracteriza a la exención
objetiva, establecida "ratione materia" (436). Por tanto, existe
exención objetiva cuando la exención se concede en considera­
ción a la determinada naturaleza o característica de la operación
-en un principio- gravada. La posición jurídica exentaría se con­
cede en consideración a la determinada naturaleza o caracterís­
tica de la operación de que se trate, y como se ha visto, la exen­
ción se deriva directamente en función del elemento objetivo del
hecho imponible. Se trata, como señala MANZONI (437), "de un
problema de política legislativa, es decir, el particular puede
contribuir a los fines públicos, o bien pagando el impuesto, o
bien asumiendo servicios sociales-asistenciales, implantando
empresas industriales en áreas pobres (438). En concreto, será
el legislador quien determine qué operaciones habrán de formar
parte del presupuesto de hecho exento -elemento objetivo-, en
razón a complejas valoraciones sobre qué operaciones presen­
tan un interés primordial que justifique la exención. No resulta
perturbador a nuestro razonamiento el hecho de que, en ocasio­
nes, la exención objetiva pueda ser configurada con la ayuda de
elementos personales (la participación de una persona como
elemento para configurar el presupuesto de hecho exento), por­
que en estos casos, lo que ocurre es que tal referencia personal
en realidad cumple una función delimitadora del elemento objeti­
vo del hecho impon.ible.
Ahora bien, y siguiendo a F. SAINZ DE BUJANDA
141

(439), tenemos que en el elemento objetivo del hecho imponible
(y por tanto en el presupuesto de hecho exento), es posible dis­
tinguir cuatro aspectos: material, espacial, temporal y cuantita­
tivo.
1.- Aspecto materíal.
El aspecto material es simple y sencillamente el ele­
mento objetivo del hecho imponible o del presupuesto de hecho
exento, según sea el caso de norma de imposición o norma de
exención (440). En este sentido GERALDO ATALlBA (441), seña­
la que el aspecto material es el aspecto más complejo, ya que
contiene en sí mismo la designación de todos los datos de or­
den objetivo, configuradores del arquetipo en que el hecho im­
ponible o hecho exento consisten, en la propia consistencia ma­
terial del hecho o situación de hecho descrito por la hipótesis de
incidencia. Contiene la indicación de su sustancia esencial, ya
que es la propia descripción de los aspectos sustanciales del
hecho o conjunto de hechos que le sirven de soporte. En sínte­
sis, el aspecto material del presupuesto de hecho exento, lo mis­
mo que en el hecho imponible, consiste en una situación de he­
cho sobre la que recae la exención tributaria.
2.- Aspecto espacial
El presupuesto de hecho exento al igual que el hecho
imponible, como hechos concretos de la vida real, insertados en
el mundo de los hechos, se producen en un determinado lugar.
La localización de los hechos exentos es esencial para la confi­
guración de la exención tributaria, por lo que un determinado
hecho, aunque revista todos los caracteres previstos en el pre­
supuesto de hecho exento o hecho exento, si no se diera en el
lugar previsto por éste implícita o explícitamente, no sería hecho
exento (442).
En este sentido, tenemos que el presupuesto de he­
142
cho exento puede destacar o dar relieve al aspecto espacial, su­
mando a aquel condicionamiento genérico (el hecho exento) un
factor de lugar, imponiéndolo como decisivo a la propia configu­
ración del presupuesto de hecho exento o hecho exento. Un
eJemplo ele ello serían aquellas exenciones en las que se exige
que la operación o actividad que se va a exentar se realice o se
encuentre en una zona o territorio determinado.
3. - Aspecto temporal.
En relación con el aspecto temporal del hecho imponi­
ble F. SAINZ DE BUJANDA advierte que es importante porque
ayuda a contemplar la determinación del presupuesto de hecho
del impuesto. Pues bien, lo mismo se puede predicar en materia
de exenciones, por lo que dicho aspecto ayudará a contemplar
la determinación del presupuesto de hecho de la exención. La
función más Importante del aspecto temporal consiste en la indi­
cación del momento en que se considera realizado el presu­
puesto de hecho exento, teniéndose por tanto, la condición de
exento la persona o hecho de que se trate (443).
En definitiva, se trata de la determinación de el último
elemento que sea indispensable para completar, el conjunto de
las circunstancias abstractas previstas por la norma para confi­
gurar el presupuesto lega/. Y es que esta fórmula (444) se apoya
en la consideración de que el hecho exento no puede existir a
medias; sino en su integridad, es decir. en que no existe hecho
exento o configuración del presupuesto de hecho exento, en
tanto no concurran todos los elementos exigidos por la normati­
va tributaria para que surja la figura típica, en este caso la exen·
ción que la ley prevea El presupuesto de hecho exento habrá.
por tanto, de estima~,e producido ahí donde se completen to­
dos los elementos que lo constituyen. Por tanto, y como conse­
cuencia de lo anterior el presupuesto de hecho exento o hecho
exento, al igual que el hecho imponible, ha de ser concebido
como unidad. siendo por lo demás, necesario determinar si los
143

elementos que lo integran se configuran simultáneamente o
sucesivamente.
As! pues, y siguiendo a F. SAINZ DE BUJANDA (445),
los hechos imponibles pueden clasificarse temporalmente en:
a).- Hechos imponibles instantáneos.
b).- Hechos imponibles de duración prolongada, clasificables,
por su parte, en tres categorías:
Hechos imponibles duraderos, pero únicos.
Hechos imponibles duraderos fraccionados temporal­
mente por períodos impositivos.
Hechos imponibles en los que el período impositivo ­
contribuye a definir decisivamente el aspecto malerial
de su elemento objetivo.
Pues bien, y debido a que la estructura del presupuesto de
hecho exento, tal y como se ha visto, hace referencia o toma co­
mo elementos propios los diseñados por el hecho imponible, los
hechos exentos pueden clasificarse temporalmente en:
1.- Hechos exentos instantáneos: acaecen en un momento ins­
tantáneo o en un breve período de tiempo y al producirse (lógi­
camente, en simetría con el hecho imponible), cada vez generan
una exención tributaria.
2. - Hechos exentos de duración prolongada, clasificables, por
su parte, en tres categodas (446):
a).- Hechos exentos duraderos; pero únicos: caract9rjzados por
tener lugar en un lapso de tiempo dilatado, sólo al final del cual
se considere realiz.ado totalmente el presupuesto de hecho
exento, y nace, por tanto, la exención tributaria
b).- Hechos exentos duraderos fraccionados temporalmente por
períodos impositivos: un mismo hecho, que no ocurre de una
144
vez; sino que se produce en el tiempo (como por ejemplo, en
una exención sobre la propiedad inmobiliaria). El legislador con­
sidera que al transcurrir cada período impositivo nace una nue­
va exención tributaria, en relación, claro está. con un hecho im­
ponible que genera la obligación tributaria y que se desenvuelva
de igual forma.
c).- Hechos exentos en los que el período impositivo contribuye
a definir decisivamente el aspecto material de su elemento obje­
tivo. En estos casos es necesario esperar a que cada periodo
termine para conocer si existe o no el elemento material del pre­
supuesto de hecho exento.
4.- Aspecto cuantitativo.
El aspecto cuantitativo representa la medición del ele­
mento objetivo del presupuesto de hecho exento (447). Se trata,
por tanto, de un indicador que delimita a partir de qué cantidad
(monetaria o no) se entra en el presupuesto de hecho exento o
no, ya que normalmente si se sobrepasa dicha delimitación se
cae en el terreno del presupuesto de hecho de tributo, y como
consecuencia de ello sujeto a la regla jurídica señalada en el
mismo. Tal cuestión se dá cuando se configuran exenciones
frente a determinados supuestos de hecho que no alcanzan en
su valoración económica un determinado nivel, a diferencia de
aquellos otros supuestos que superando tal límite no entran en
el presupuesto de hecho exento. Así, por ejemplo, cuando el le·
gislador establece en el impuesto sobre el lujo que estarán suje­
tos al mismo las adquisiciones de vehículos; pero posteriormen­
te configuran el presupuesto de hecho exento el cual señala que
determinadas adquisiciones que no alcancen determinada
cuantía, estarán exentas.
A tenor de lo anterior hemos de preguntamos si en el
caso del mínimo exento o mínimo vital (448), nos encontramos
ante un supuesto de exención o de no sujeción tributaria, ya que
145

se podría argumentar que para ser exención habría que hipoti­
zar que el mínimo vital supondría la previa sujeción cuya regula­
ción y efectos se modificarlan por las razones señaladas en la
norma de exención, lo cual no sería correcto porque el mínimo
vital (ausecia de capacidad contributiva) y hecho imponible (ín­
dice de capacidad contributiva) nunca convergen.
Ahora bien, esta teorización, a veces, no viene refren­
dada por el legislador, ya que éste puede configurar el mínimo
vital en uno u otro sentido. Todo dependerá de la formulación
que haga el legislador del presupuesto de hecho del tributo y la
relación que establezca entre éste y la disposición de mínimo
vital. Por tanto:
1.- Será un caso de no sujeción cuando nos encontremos con
un mínimo vital que delimite negativamente un hecho imponible
en el sentido de que éste viene formulado teniéndolo en cuenta,
es decir, a partir de él estaremos ante una no-sujeción. No es,
por tanto, estrictamente, una exención, sino un elemento cuanti­
tativo para la configuración de hecho imponible, de manera tal
que éste no se produce mas que en aquellos casos que exce­
den el límite fijado por la norma
2.- Si por el contrario, nos encontramos con un mínimo vital
que, una vez regulado o asumido por el hecho imponible,
aparece un presupuesto de hecho exento que impide que el tri­
buto se aplique o se aplique en forma reducida a una serie de
hechos o personas que solamente poseen dicho mínimo, esta­
remos en presencia de una exención.
c).- Elemento subjetivo. -Exenciones subjetivas-
Tal y como hemos tenido ocasión de ver, el elemento
subjetivo es el vínculo que une a una persona con el elemento
objetivo (449). Así, debido a ello, este elemento es la cualidad
inherente a la hipótesis fáctica que determina los sujetos de la
146
ción, que, el presupuesto de hecho exento hará nacer. Tene­
mos, por tanto. que el presupuesto de hecho que genera la e­
xención es configurado directamente en función del elemento
subjetivo del hecho imponible (450). De esta forma, existe exen­
ción subjetiva cuando se concede ·in tuitu personae·; es decir,
en consideración a determinadas características o circunstan­
cias de la persona (4511).
Efectivamente, nos encontramos en el caso de exen­
ciones subjetivas cuando la norma de exención, regula la rela­
ción jurídica de determinadas personas conectadas -en princí­
pio- al presupuesto de hecho del tributo; pero tan sólo engloba
a esos sujetos que define el elemento subjetivo del presupuesto
de hecho exento y no a otros.
Ahora bien. cuando la norma regula un supuesto de
exención subjetiva se está refiriendo no ya a una distinción entre
quienes son sujetos pasivos y quienes no lo son (452); sino que
delimita el ámbito, en esta operacIón de sujetos que se encuen­
tran configurados en el presupuesto de hecho del tributo, para
los que, algunos. ..Jos- no configurados en la norma de exen­
clón- habrá de nacer la obligación tributaria si se realiza el pre­
supuesto de hecho. y aquellos otros -los configurados en el pre­
supuesto de hecho exento- para los que no nace o nace en foro
ma reducida la obligación tributaria, aunque se hayan encontra­
do delimitados por el presupuesto de hecho que genera -al reali­
zarse- la obligación tributaria En síntesis, lo que la exención
subjetiva prevee es que si el presupuesto de hecho es realizado
por determinadas personas -las delimitadas en el presupuesto
de hecho exento-, nacerán no los efectos de la norma de impo­
sición; sino los propios de la nonna de exención, esto es, el no
nacimiento de la obligación tributaria (453).
d).- El problema de la mixtura de los elementos objetivo v
subjetivo. -Las mal llamadas exenciones mixtas-o
147

Algunos autores al hablar de la clasificación de las e­
xenciones, suelen decir que existen exenciones mixtas en aque­
llos casos en que el legislador acuerde tutelar a una serie de he­
chos o actos por la finalidad perseguida y por las características
de la persona o personas que los realizan. Pues bien, podemos
decir que buena parte de la doctrina está de acuerdo en negar
su existencia autónoma (454). Por tanto, tenemos que no existe
una categoría intermedia o de exenciones mixtas, que serían
aquellas definidas por una combinación de los elementos que
configuran a los dos supuestos antes mencionados: exenciones
objetivas que toman esta denominación en cuanto hacen refe­
rencia a determinados supuestos de hecho; pero además subje­
tivas, en cuanto que la exención sólo se produce si en tales he­
chos participan determinadas personas.
Sin embargo, y a pesar de lo dicho hasta el momento,
no estamos de acuerdo en negar la autonomía de las exencio­
nes mixtas en base a que deben reputarse objetivas porque los
beneficiarios repercuten a favor de todos los sujetos estípula­
dos. Creemos que la razón es otra distinta. No puede hablarse
de exenciones mixtas porque es imposible 'en sede normativa',
regular de manera convergente e igualitaria el elemento subjeti·
vo y el objetivo del presupuesto de hecho exento. Así, pues, en
función del elemento objetivo o subjetivo podrá hablarse de
exenciones objetivas o subjetivas, pero nunca de mixtas; es de·
cir, nos encontramos en el caso de exenciones subjetivas cuan­
do la norma de exención, regula la relación jurídica de determi­
nadas personas conectadas -en principio- al presupuesto de
hecho del tributo; pero tan solo engloba a esos sujetos determi­
nados y no a otros, por lo que no hay elemento objetivo, en el
caso de exenciones objetivas, nos encontramos con exenciones
cuyo presupuesto de hecho se configura al realizarse un presu­
puesto de hecho interviniendo determinadas personas (pero ta­
les personas no estarían exentas si no realizacen ese presu­
puesto; no hay pues, elemento subjetivo) y ello es así porque,
148
como seflala LA ROSA (455), 'la nota distintiva de las exencio­
nes subjetivas es conceptualmente incompatible con la de las
objetivas". Podrá haber, eso sí, y de hecho se dá, convergencia
de ambos elementos en sede de aplicación de la norma, como
por ejemplo, cuando una situación de hecho, que goza de exen­
ción objetiva, es realizada por un sujeto que goza de exención
subjetiva
e).- Efectos del presupuesto de hecho exento. -Exenciones
puras V condicionales-
Como hemos tenido ocasión de ver, el presupuestO le­
gal de la exención está previsto en la norma y es de ésta de la
que se deriva el efecto de que el supuesto contemplado quede
asumido como exento o no. Debido a ello, en defecto de alguno
de los elementos que deben concurrir a integrar el hecho exen­
to, la relación jurfdica esencial prevista por la norma para el caso
de su realización, esto es, el que se origine el nacimiento de la
exención tributaria, no podrá producirse. En todo caso, para sa­
ber si existe o no exención tributaria hay que verificar si se ha
agotado la dimensión temporal del presupuesto de hecho exen­
to, la cual debe estar ineludiblemente predeterminada en la ley
(456).
Ahora bien, hay que preguntarse, si de la simple reali­
zación del presupuesto de hecho exento es posible que se de­
sarrollen los efectos previstos por la norma de exención, ya que
una cosa es que el nacimiento de la exención se conecte a la
realización del presupuesto de hecho exento y, otra muy distin­
ta, que de su nacimiento se desplieguen inmediatamente sus
efectos.
En cuanto al anterior cuestionamiento, tenemos que en
la práctica los efeclOS de la exención no son siempre simultá­
neos al de su nacimiento; la ley puede condicionar la aplicación
de sus efectos -esto es, su goce o disfrute-a que se produzca
149
 normalmente, una expresa petición del sujeto que se encuentra
delimitado por el hecho exento, de tal suerte que, a falta de la
expresada solicitud, el impuesto se debe en la medida normal
(ya que el efecto de la exención no se dá) en tanto que, en pre­
sencia de la petición, se produce al efecto de la exención, por lo
que el impuesto no se debe en absoluto. Como consecuencia
de ésto, se podria pensar que la exención surge del acto de pe­
tición; sin embargo, hemos de señalar que ésto es incorrecto, ya
que la exención tal y como se ha visto, se origina y inexorable­
mente por imperativo exclusivo de la voluntad legal, y una vez
configurado el presupuesto de hecho exento previsto por la nor­
ma. Por tanto, la petición (457) del sujeto exento no es la fuente
de la exención, sino una condición legal para el uso y disfrute de
la misma (458).
En conclusión, las exenciones en relación al ámbito de
aplicación de sus efectos pueden clasificarse en: simples o pu­
ras y condicional o condicionadas. Las exenciones simples o
puras son aquél/as que se aplican o ejercen -sus efectos- direc­
ta o automáticamente; sin estar supeditado su uso o disfrute a
contingencia alguna; pero por el contrario, las exenciones condi­
cionales o condicionadas, están supeditadas a que acontezca
un determinado acto para poder aplicar, gozar o disfrutar de sus
efectos.
5.- LA NORMA DE EXENCION TRIBUTARIA
a).- Ambito temporal
Partiendo sustancialmente del planteamiento de A.
BERLlRI sobre el tema de la eficacia de la ley tributaria en el
tiempo (459), el problema de la eficacia de la norma tributaria, y
por tanto, de la norma de exención, se presenta bajo un triple
aspecto: a) La determinación del momento en que la norma co­
mienza a ser obligatoria; b) La determinación en que deja de
serlo; c) La determinación de las relaciones jurídicas reguladas
150
por una norma durante su vigencia
a?- Comienzo de la vigencia de las normas de exención.
Por lo que se refiere al comienzo de vigencia de las
normas de exención se presentan normalmente dos cuestiona·
mientas:
10.- Desde qué momento entra en vigor la norma que estable­
ce la exención.
20.- Desde qué momento opera la exención para un caso de­
terminado.
En cuanto al primer cuestionamiento la respuesta es
lara y terminante: las normas de exención entrarán en vigor se­
gún la normativa general tributaria de cada pals (460). Ahora
bien, ¿el hecho de entrar en vigencia una norma de exención,
genera inmediatamente los efectos en ellas pervistas de exone­
rar en cada caso concreto amparado por la citada norma? la
respuesta, y con ésto contestamos el segundo cuestionamiento,
puede ser tanto negativa como afirmativa, es decir, en las exen­
ciones denominadas simples o puras, esto es aquellas exencio­
nes que se aplican o ejercen directa o automáticamente; sin es­
tar supeditado el uso o goce de la misma a contingencia alguna
(-por lo regular una solicitud ante la Admlnistración-) y sin térmi­
no para desplegar sus efectos (-para poder gozar de ella será
necesario que transcurra un tiempo determinado-), éstas gene-­
ran sus efectos con la entrada en vigor de la norma y se goza y
disfruta de la misma a partir de esa fecha; pero si por el contra­
rio la exención para cuya aplicación, goce o disfrute (461). está
condicionada forzosamente, a que acontezcan determinados
hechos (462) que hacen que se disfrute la exención en plenitud
(-esto es, desplegar totalmenle sus efectos ya que estaban con·
dicionados-), la respuesta ha de ser negativa (463).
151
 b?-Duración o vigencia de las normas de exención. Exen­
ciones temporales y permanentes.
Este epígrafe responde al siguiente cuestionamiento:
¿Hasta cuándo estarán vigentes las normas de exención?,
Tenemos por tanto. que entre las cuestiones vinculadas al trans­
curso del tiempo que hacen referencia a las exenciones, una de
las más importantes es la de su duración o vigencia. Son pues,
dos los supuestos principales que se pueden dar en torno al
tema de la duración o vigencia de las normas tributarias en ge­
neral, y de las exenciones en particular. Primero, se trata del ca­
so en que la propia ley fije un plazo para su vigencia. Segundo,
no se dá tal supuesto, entendiéndose por tanto, que la ley nace
para un plazo indefinido, por lo que, y desde esta óptica tene­
mos que las exenciones pueden clasificarse en temporales y
permanentes (464).
Ahora bien, hemos de hacer notar que los conceptos
"permanente" o 'emporal", no son conceptos completamente
unívocos "ab ¡nitio"; sino que dan lugar a resultados diferentes,
según el punto de vista bajo el que la exención sea contem­
plada (465).
Así, el concepto de exención permanente, no implica
su vigencia perpetua, esto es, que las exenciones de este tipo
no tienen una posibilídad de absoluta perpetuidad en cuanto a
su vigencia, ya que resulta elemental (466) que toda norma otor­
gadora de exenciones, aún nacida con carácter de "in perpe­
tuum vilitura", puede cesar su vigencia.
10.) Por ser derogada expresamente por otra norma posterior
cuando el legislador tributario lo considere oportuno, o
20.) Porque el contenido de una norma posterior resulte incom­
patible con la norma en que se estableció la exención y queda
ésta, por tanto derogada tácitamente (467.).
152
Serán pues, permanentes las exenciones que se apli­
can -están vigentes- sin limitación de tiempo, a toda persona o
situación de hecho que se configuren dentro del presupuesto
de hecho exento o hecho exento durante la vigencia de la nor­
ma que delimita dicho presupuesto (-y, por tanto, nacidos jurídi­
camente durante la vigencia de la norma que estableció la exen­
ción-), conservando indefinidamente el carácter de exentos, mi­
entras no se derogue formalmente la norma en cuestión (468).
Por el contrario, se trata de normas de exención tem­
porales aquellas en las que su vigencia es por un plazo determi­
nado: es decir, que los sujetos o situaciones de hecho que se
encuentren dentro del presupuesto de hecho exento o hecho
exento contemplados por la norma de exención, tendrán el ca­
rácter de exento, sólo cuando se realicen dentro de los siguien­
tes parámetros:
a).- Partiendo de la fecha en que entra en vigor la norma
b).- Antes de que culmine el plazo de vigencia de la norma de
exención.
c?- Fin de vigencia de las normas de exención.
Tradicionalmente se distinguen dos tipos de extinción
o finalización de vigencia de las normas: las extrínsecas y las in­
trínsecas (469). Como causas extrínsecas se consideran la dero­
gación y el desuso, y como causas intrínsecas se citan el cum­
plimiento del plazo o situación para los que se ha dado, fijados
por la propia ley, Y la finalización del estado de cosas que cons­
tituían el necesario presupuesto de aquélla (470).
Pues bien. en cuanto a la extinción o fin de vigencia da
las nonnas de exención se puede dar los siguientes supuestos:
153
1.- Por derogación expresa, si una ley posterior así lo esta­
blece.
2.- Por derogación táctica, al regular una norma posterior de
forma diversa, el presupuesto de hecho del tributo o hecho im­
ponible al que hace referencia el presupuesto de hecho exento;
sin hacer mención específica o explicita a la exención.
3.- Por derogación o supresión del tributo o presupuesto de
hecho del tributo al cual hace referencia la norma de exención.
Recuérdese que toda exención hace referencia a un tributo, por
lo que obviamente, la desaparición del tributo comporta el cese
de la exención, de ahí el aforismo ·cesante ratione legis. cessat
lex ipsa".
4.- Por la modificación del tributo o del presupuesto de hecho
del tributo o hecho imponible al que hace referencia el presu­
puesto de hecho exento, de forma tal que deje de estar sujeto
aquéllo sobre lo que recaía la exención; es decir, cambio de su­
jeción a no-sujeción, que sólo podrá darse en las exenciones lla­
madas objetivas.
5.· Por desaparición física de la persona o desaparición jurí­
dica de la entidad a la cual la norma de exención hace referen­
cia, en el caso, claro está, de exenciones subjetivas.
6.- Por haber transcurrido el plazo fijado en la propia norma
de exención para su vigencia, en las normas de exención de ca­
rácter temporal.
7.- En el caso de que se trate de exenciones de derecho inter­
nacional, abandono de la reciprocidad o bien. denuncia del con­
venio o tratado internacional.
b).- Ambito espacial
154
Siguiendo a BERURI, el problema de la eficacia de la
ley en el espacio se reduce a: "saber si una determinada ley rige
o no como tal en un determinado territorio" (471 1). Por tanto, al
abordar la doctrina tributaria el tema de la eficacia de la ley en el
espacio suele distinguir entre el problema de la determinación
del ámbito espacial dentro del que la ley surte efecto y el propio
de la extensión de la ley; es decir, el relativo a la determinación
de los hechos que la ley de un Estado puede regular (472).
Ahora bien. y desde esta óptica, tenemos que el tema
del ámbito espacial de las normas tributarias, entre ellas las de
exención, está ligado al del Poder tributario, toda vez que la efi­
cacia de la ley como aeto normativo (ámbito de relaciones socia­
les contemplados por la norma) I guarda una estrecha relación
con los limites espaciales del ente estatal -Nacional, Regional.
Provincial o Municipal- donde se ejercita la potestad legislativa
correspondiente (473).
Asr pues, se ha dicho (474) que una consecuencia ine­
vitable de la potestad o poder de gravar es la potestad o Poder
de eximir de la carga tributaria, ya que el poder de eximir es si­
métrico con el poder impositivo, por ello ha de sentarse como
regla general que estarán investidos del poder de eximir, única­
mente quienes tengan potestad de tributación.
En este sentido, cabe hacerse dos cuestionamientos:
10.- ¿Qué autoridad o qué autoridades tendrán la potestad pa­
ra que mediante ley eximan de la carga tributaria?
20.- ¿Hasta dónde regirá una norma de exención emitida por la
autoridad competente para ello?
Antes de responder a dichos cuestionamientos, hemos
de señalar que lógico es que en este tema no se puede dar una
respuesta general de carácter univoca, ya que ha de ser el orde­
155

namiento supremo de cada país, esto es, la Constitución, quien
habrá de fijar las directrices a efectos de distribuir el Poder Tri­
butario; sin embargo, y con ésto contestamos el primer cuestio­
namiento, las exenciones pueden clasificarse, según la fuente
del poder de eximir en (475):
-Exenciones nacionales:- su fuente inmediata de poder
proviene del parlamento general o, legislatura nacional y tienen
la potestad tributaria y por tanto de crear normas de exención
sobre el territorio nacional de que se trate dentro de los tributos
que le son otorgados por la Constitución.
-Exenciones Regionales:- en éstas, la fuente de poder
proviene de las legislaturas regionales, teniendo potestad tribu­
taria (-con las limitaciones señaladas en la Constitución-) en la
Región de que se trate.
-Exenciones locales:- estas últimas tienen su fuente de
poder en las legislaturas provinciales o municipales teniendo po­
testad en el municipio o provincia de que se trate, dentro de los
límites que señale el ordenamiento jurídico.
Por otra pane esta regla general admite excepción en
el caso de desplazamiento orgánico total o parcial de la compe­
tencia tributaria, debiendo en cualquier caso eximir a quien fuere
titular de la potestad correspondiente (476).
Ahora bien, por lo que se refiere al segundo cuestiona­
miento las exenciones se clasifican en:
a?-Exenciones gue rigen en todo el territorio nacional
Normalmente y según se ha dicho, el parlamento ge­
neral o legislatura nacional es competente para establecer me-­
diante ley formal, las exenciones que afecten sus tributos, por lo
demás, aplicables en todo el territorio nacional; pero desde el
156
punto de vista del territorio que afectan, las exenciones creadas
por esta autoridad pueden clasificarse en:
Exenciones aplicables en todo el territorio nacional.
Exenciones aplicables sólo en determinadas zonas
geográficas. Estas se establecen precisamente en razón a las
particulares circunstancias de un territorio en un momento y si­
tuación determinada
- Exenciones aplicables en todo el territorio nacional;
sin perjuicio de los regrmenes espaciales por razón del territorio.
Estas son exenciones que se establecen para todo el territorio
nacional; pero que pueden ver alterada total o parcialmente su
regulación en determinadas regiones que tengan competencia
para ello.
b?-Exenciones que rigen en espacio regional.
Los gobiernos regionales serán competentes para es­
tablecer exenciones respecto a los tributos propios y respecto a
los tributos que le sean cedidos por el gobierno nacional, rigien­
do las exenciones que dicte tan sólo en los límites de la región
que se trate (477). Estas exenciones se pueden clasificar en:
- Exenciones aplicables en toda la región.
_ Exenciones aplicables en determinadas zonas geo­
gráficas de tal región
c?- Exenciones que rigen en espacio local.
los gobiernos locales tendrán la potestad de dictar
exenciones, de acuerdo con sus competencias, tanto de los im­
puestos propios como aquéllos que le sean cedidos, obligando
o teniendo vigencia tan s610 en el territorio local de que se trate.
157
 de imposición tributaria tan diferentes que pueden dar lugar al
d~.-E.xenciones de Derecho Internacional.
nacimiento de situaciones de conflicto, ha dado pauta a la exis­
tencia de Tratados o Convenios, como aquéllos destinados a
No son extraños al Derecho Tributario y por ello a las
evitar la doble Imposición internacional (482) o aquellos que
exenciones, los convenios o tratados internacionales firmados
conceden exenciones tributarias a los diplomáticos, o a las orga­
entre dos o más pafses o entre un país o países con orgaOlza­
nizaciones internacionales intergubemamentales.
ciones Internacionales, pues son muy frecuentes los tratados
que tienen por objeto, exclusivo o no, cuestiones de tipo fiscal.
En cuanto al segundo punto, tenemos que los Trata­
Tenemos por tanto, que las exenciones tributarias no sólo se en­
dos o Convenios Intemacionales. son utilizados como medios
cuentran única y exclusivamente en normas de Derecho interno;
de limitar la soberanía tributaria, en materia de exenciones, sig­
sino también en normas de Derecho Internacional. Entre las nor­
nificarán la obligatoriedad de introducir determinadas exencio­
mas de Derecho Internacional tenemos a la costumbre interna­
nes en su ordenamiento jurídico o bien el compromiso de no
cional, los principios generales de Derecho y con mayor impor­
tancia, la legislación internacional y los tratados o convenios hacerlo (483).
internacionales (47A).
Por último, en cuanto a la duración o vigencia de los
tratados o convenios intenacionales, suele incluirse una claúsu­
Así, pues, tenemos que los tratados o convenios inter·
la por la que se declara que el mismo estará en vigor mientras
nacionales pueden establecer exenciones tributarias (479); pe­
no se denuncie (484). Dicha estipulación puede interpretarse co­
ro, para que las claúsulas de naturaleza tributaria en las que se
mo una declaración expresa de la duración indefinida de las nor­
otorgan exenciones contenidas en tratados o convenios interna­
mas otorgadas de exenciones; pero también se puede conside­
cionales, adquieran plena eficacia, es necesario que éstos sean
ra, sencillamente, como una no fijación de plazo a la norma en
ratificados con arreglo al ordenamiento jurídico nacional de que
conjunto que nace sin determinación del momento de extinCión,
se trate (480).
cualidad, como se ha visto, inherente a toda norma que no fije
su plazo, y que se dicta, pues, "In perpetuum valitura".
Ahora bien, los Tratados o Convenios Internacionales
pueden analizarse, en Derecho Tributario, desde dos puntos de
c).- Ambito cuantitativo.
vista: como reguladores del ejercicio y aplicación del poder tri­
butario, o como instrumentos para limitar la soberanía tributaria
Antes de analizar este punto hemos de hacer una ad­
(481).
vertencia previa: no debe confundirse el problema del ámbito
cuantitativo de la norma de exención, con el concepto de exen­
Por lo que se refiere al primer punto, tenemos las exen­
ciones en razón de la cuantfa, ya que como hemos tenido oca­
ciones tributarias establecidas en tratados internacionales que
sión de ver (485), la exención en razón de la cuantía hace refe­
son directamente aplicables en los Estados firmantes. Así por
rencia a el aspecto cuantitativo del elemento objetiVO del presu­
ejemplo. la existencia de unas soberanías nacionales territorial­
mente localizadas y por ende dotadas de unos sistemas fiscales puesto de hecho exento o hecho exento.
propios e independientes, regidos muchas veces por principios
a?-Exención total y parcial
158 159

Una vez, hecha la aclaración, tenemos que las normas
de exención, desde el punto de vista cuantitativo, se clasifican
en: totales y parciales (486). Serán totales, aquéllas en los que
los efectos previstos en la norma de exención sean la no tasabi­
IIdad o no obligación de pago de la carga tributaria material atri­
buída, en principio, por la ley a la situación de hecho -exencio­
nes objetivas- o a determinadas personas -en las exenciones
subjetivas- que viene a contemplar el presupuesto de hecho
exento previsto en la norma de exención.
En las exenciones parciales, si se produce el nacimien­
to de una obligación tributaria material; pero el "quantum" de la
misma, se ve reducido o es menor del que se hubiera originado
de la realización del hecho Imponible, y de no haber existido esa
otra nueva regulación, de la cual se deriva una situación jurídica
nueva que se caracteriza por el pago parcial del tributo de que
se trate (487).
En otras palabras, en la exención parcial si surge una
obligación de pagar un tributo, pero sólo en la medida o "quan­
tum" que viene determinada por la norma de exención, ya que
es ella y en razón del elemento objetivo -en las exenciones obje­
tivas-, o del elemento subjetivo -en la exención subjetiva- del he­
cho imponible quien fija cual es el monto del tributo a pagar
(488).
Ahora bien, un sector minoritario de la doctrina jurídi­
co-tributaria, no está de acuerdo en clasificar a las exenciones
tal y como hemos hecho, ya que señalan que sólo son verdade­
ras exenciones las exenciones totales, por cuanto -señalan­
exención implica "no pago" y no "menos pago'. Sin embargo, es­
timemos que esta posición es inadecuada, ya que parten de una
premisa errónea, es decir, sostienen que en las exenciones no
se produce una relación tributaria, por lo que forzosamente el
"quantum" de la obligación ha de ser nulo. Estimamos que ésto
160
es incorrecto, debido a que en la exención si se produce una re­
laci6n jurfdico-tributaria entre Administración Y administrado Y
sólo en la no suieción no se dá ninguna relación jurídico­
tributaria (489).
b?-EI tipo cero V la exención tributaria.
El legislador tributario puede establecer para determi­
nados supuestos de una concreta figura impositiva un tipo de
gravamen cero. Antes este tipo de gravamen hemos de hacer­
nos la siguiente pregunta: ¿estamos realmente en presencia de
una exención tributaria? Estimamos que a respuesta ha de ser
afirmativa, ya que, cabe configurar -tanto desde el punto de vista
cuantitativo como cualitativo (490)- al tipo de gravámen cero co­
mo una modalidad de la exención tributaria (49 ti).
Ahora bien, el concepto con tipo de gravámen cero no
puede confundirse con los supuestos de no sujeción, mas bien
todo lo contrario, ya que, para que pueda darse el tipo cero es
preciso que exista el presupuesto de hecho que genera la suje­
cl6n al tributo del hecho de que se trate. El tipo cero puede defi­
nirse como una exención tributaria total que afecta al tipo de
gravámen.
Por último, hemos de señalar que el tipo cero se dá so­
bre todo, en los pafses en los que rige un impuesto sobre el Va­
lor Añadido, y se estime como nonnal la aplicación del impues­
to -a tipo cero o nulo- sobre las ventas. y en consecuencia, se
puede deducir y reclamar al tesoro el impuesto pagado por las
compras. En definitiva, el tipo cero se ha venido utilizando como
mecanismo Para discriminar a favor de los bienes de primera ne­
cesidad. así como de aquellos otros que tienen carácter social o
distributivo.
6).- Exención. Su concepto.
161

a).- Figuras afines.
Para una mejor comprensión de cualquier figura es
conveniente, no solamente analizar sus características; sino que
también es importante confrontarla con la figuras mas o menos
próximas a ella, para que entresacando afinidades y diferencias,
contribuyamos a una mejor configuración de la misma.
En este sentido, junto al término exención, aparecen
otros términos con función semejante, de los que conviene aquí
hacer referencia.
1).- Desgravación.
Es un concepto que se integra en la base imponible a
efectos de determinar el tipo progresivo, y una vez fijado éste. se
exoneran de la tributación correspondiente, por lo general la
parte de cuota proporcional a dichos conceptos desgravables.
F. SAINZ DE BUJANDA (492), señala que: 'en sentido amplio. la
desgravación se produce siempre que el legislador introduce en
la normativa modificaciones a reducir la carga inherente a un de­
terminado tributo'. Desgravación. en sentido amplio no jurídico,
equivale a aliviar en todo o en parte a alguien o a algo de una o­
bligación tributaria. En este sentido, la desgravación siempre ha
de producir como efecto una disminución de la deuda tributaria.
2).- Reducción.
En el ámbito tributario, las reducciones se configuran
cuando la base imponible o el tipo aplicado, es inferior al normal
en función de una determinada políitca económica que se ins­
trumenta mediante el impuesto. Por su parte en sentido corrien­
te o usual, cuando se habla de reducción de impuestos, se hace
normalmente referencia a algo similar al significado amplio de
desgravación. La reducción tributaria puede efectuarse porque
162
algo o alguien deja de estar sujetos a un tributo o bien porque la
carga tributaria es reducida
3).- Deducción.
Es una figura jurídica tributaria, la cual se produce
cuando la base liquidable es una cantidad menor, la que exis­
tiera de no mediar la deducción. En sentido usual, el término
deducción se utiliza como el de desgravación, para referirse a
realidades heterogéneas.
4).- Bonificación.
La bonificación se produce cuando la cuota tributaria
(deducida ésta a partir de bases y aplicando tipos normales) no
se cobra en su integridad. Por tanto, en la bonificación tributario
nace una obligación tributaria pero su 'quantum' es inferior al
normal. se diferencia de la reducción ya que. la deducción o
afección se dá en la cuota, mientras er¡ la reducción se afecta la
base imponible o el tipo a aplicar.
b).- Concepto de exención tributaria.
Así pues. y como consecuencia de todo lo dicho hasta
el momento, hemos de dar el siguiente concepto de exención:
La exención, desde el punto de vista jurídico. es una
elación jurídica conectada íntimamente con el hecho imponi­
ble e inspirada y ajustada con los principios jurídicos que con·
forman el ordenamiento jurfdico. la cual provoca un efecto jurídi­
co concreto: el sometimiento a un régimen jurrdico que se carac­
teriza por el no nacimiento o, el nacimiento en forma reducida de
la obligación tributaria material.
e).- La necesidad de reconducir ciertas figuras al concepto
de exención,
163
 Ahora bien, y como derivación del concepto de exen­
ción tributaria, entendemos que las figuras afines aqui estudia­
das (493), desde el punto de vista científico, son una misma co­
sa: exenciones tributarias. Esto implica necesariamente, que a
estas figuras jurldico-tributarias les son aplicables, integramen­
te, todas las consecuencias jurídicas que surgen en torno a la
teona general de la exención tributaria
Las razones de tal conclusión son las siguientes:
1.- Si bien el concepto de exención se utilíza primordialmente
para delimitar a la relación jurídica que incide sobre el hecho im­
ponible (normalmente sus elementos objetivos y subjetivos),
mientras que el concepto de las figuras afines estudiadas, es re­
lacionada o Inciden en el aspecto cuantitativo del elemento obje­
tivo del hecho imponible (esto es la base imponible, el tipo de
gravamen o la cuota), ello no impide evidentemente que por
esta circunstancia no sean asimilables como exenciones tributa­
rias (494).
2.- Tanto los principios inspiradores, como los resultados
prácticos en este tipo de figuras, son afines a los que justifican a
las exenciones tributarias, es decir se basan o tienen su funda­
mento en el principio de capacidad contributiva (495), o bien en
otros principios que inspiran y estructuran el ordenamiento jurí­
dico (496). También sus efectos son los propios de una exen­
ción tributaria, ya que en algunos casos impiden el nacimiento
de la obligación tributaria o hacen que nazca en forma reducida
(497).
Por tanto, y en conclusión, sería conveniente que el ri­
co acervo terminológico en materia de beneficios fiscales sea re­
conducido al concepto de exención, sometiéndose debido a
ello, a la teoría general de la exención tributaria, contribuyendo
de esta forma a dar una mayor claridad del sistema tributario.
164
d). - Pérdida de la exención.
Hemos de señalar que no hay que confundir la extin­
ción de la exención (49a) con la pérdida de la misma, ya que és­
ta última supone el cese de sus efectos para una persona deter­
minada (499).
Siguiendo a F. SAINZ DE BUJANDA (500), tenemos
que la pérdida de la exención puede darse:
Por desaparición de las circunstancias que legitimen para
el disfrute de la exención.
Por caducidad de los plazos concedidos para solicitar la
renovación de la misma,
Por Infracción de los deberes impuestos al beneficiario pa·
ra continuar en el disfrute de la exención.
7.- INTERPRETACION DE LAS NORMAS DE EXENCION.
a) La naturaleza de la norma tributaria como criterio infor­
mador de la naturaleza de la norma de exención.
Interpretación, siguiendo a ENNECCERUS (501); es to­
da indagación o investigación tendente a esclarecer el sentido
de una norma jurídica y precisamente aquel sentido que es deci­
sivo para la vida jurídica.
Ahora bien, si deseamos realizar una construcción co­
herente conviene, antes de tratar la problemática de la interpre­
tación de las exenciones tributarias, resolver en un primer plano
un tema tan debatido en la moderna doctrina jurídica tributaria
como es la de la propia naturaleza de la norma de exención. Y
es que esto ha de ser necesariamente asf, ya que según la posi­
165
 ción que adoptemos al respecto ésta se verá reflejada frente al
problema de su Interpretación.
Asf, pues, y según se ha afirmado (502) la norma de e­
xención constituye un todo orgánico con la norma de imposi­
ción. Por tanto y como una consecuencia lógica de dicha afirma­
ción entendemos que la naturaleza de la norma de exención ha­
brá de estar fntimamente ligada a la de la norma de imposición.
Es decir, que siguiendo un razonamiento lógico, una vez deter­
minada la naturaleza de la norma de imposición, será el resulta-
o de la misma el que nos habrá de servir como criterio infor­
mador a efectos de determinar la naturaleza de la norma de
exención (503).
Por tanto, y en cuanto se refiere a la naturaleza de la
norma impositiva, la cuestión se encuentra totalmente despeja­
da actualmente por la moderna doctrina de una manera unáni­
me, en el sentido de que se afirma que la norma tributaria es
una norma jurídica de naturaleza idéntica a cualquier otra, que
ha perdido su carácter penal u odioso que pudiera haber tenido
en épocas pasadas (S04). Hoy día superado este problema y a
través de un proceso que, naciendo de la Revolución Francesa,
culmina en los modernos Estados de Derecho, prima el principio
de reserva de ley y el pensamiento fllosófico de que la ley tribu­
taria es una ley que obliga en conciencia {50S}.
Pero, as! como hay unanimidad en considerar a la nor­
ma tributaria como una norma ordinaria y normal, en términos
generales, no ocurre lo mismo en lo que respecta a la naturaleza
de la norma de exención (506).
b) La pretendida excepcionalidad de la norma de exen­
ción tributaria.
Tenemos asl que en la actualidad existe toda una co­
rriente doctrinal que considera a las normas de exención como
166
normas que no tienen carácter normal u ordinario, sino más bien
que se trata de normas de derecho singular o excepcional (507).
Esta tesis -la de considerar a la norma de exención como excep­
cional- ha tenido su origen principalmente en las siguientes con­
sideraciones:
10.- LaS normas de exención contrastan con el sistema impo­
sitivo, ya que quebrantan los principios jurídicos fundamentales
de un conjunto normativo como es el ordenamiento tributario
(508).
20.- La regla general del derecho tributario es el sometimiento
a imposición de todas las manifestaciones de capacidad contri­
butiva: por lo que, y desde esta perspectiva, cualquier norma
que permita la no imposición de determinadas capacidades
contributivas representaría una excepción a aquella regla gene­
ral (509).
30.- Las normas de exención suponen una derogación de una
norma más amplia que es la norma determinante del hecho
Imponible o de otro elemento tributario (510).
Pues bien, y a la vista de los argumentos en los que se
funda la doctrina que defiende la excepcionalidad de la norma
de exención, nos parece que su conclusión es el fruto de un ra­
zonamiento insuficiente en razón de lo siguiente:
1.- Creemos que no es correcto calificar a la norma de exención
tributaria como norma excepcional por cuanto un derecho es ex­
cepcional o una norma tiene carácter Singular cuando contradi­
ce o quebranta los principios fundamentales de un conjunto nor·
mativo que conforman un sistema determinado -en este caso el
tributo-, y esto no se dá en relación con la exención tributaria.
Desde el punto de-vista teórico estimamos que para resolver es­
ta cuestión es necesario plantearse el sentido y fin de las nor·
mas tributarias, ya que del concepto jurídico que se tenga de los
167
 tributos no será difícil dar con los principios que inspiran esa
normativa así como la "ratio" del sistema impositivo.
Así, pues, y cuando se ha planteado esta cuestión an­
teriomente se llegaba como máximo a la conclusión de que las
normas impositivas eran establecidas por la necesidad de pro­
curar un ingreso a los gobernantes y, de ser posible, de la ma­
yor cantidad realizable (511 r). Esta posición, sin embargo, y se­
gún hemos visto a lo largo de nuestro estudio, carece de funda­
mento. El fin de las leyes tributarías, es más bien el de poner al
stado en condiciones de cumplir las funciones de la más varia­
da especie que le competen en interés a fa colectividad hacién­
dola progresar; evidentemente, alcanzar este fin suscita la obli·
gación de allegar dinero a las arcas públicas de modo que sean
tutelados los intereses de esa colectividad (512); pero esta
cuestión no excluye que los intereses de la colectividad pueden
ser tutelados por otras vlas, esto es, que el fin de la imposición
no sólo puede y debe ser llevado a cabo por medio de la obten­
ción de ingresos, sino también la recaudación tributaria puede
ser un medio secundario para la obtención de los fines del en
tramado impositivo.
Por tanto, partiendo de esta bases, el atribuir carácter
excepcional a las normas cOnfiguradoras de exención sólo pue­
de ser válidamente sostenido en un ordenamiento rígido, inspi­
rado en los principios de la Hacienda Pública neutral (513), pero
no en los ordenamientos impositivos modernos en los que junto
a los principios puramente fiscales o recaudatorios, coexisten
otra serie de principios intervencionistas que delimitan y comple­
mentan aquéllos y a cuya realización práctica responden, hoy
dfa, los tributos y las exenciones como medios juddicos (514).
2.- En segundo término hemos de decir que la norma de exen·
ción no puede considerarse como excepcional en base al argu­
mento de que la regla general del derecho tributario es el some­
timiento de todas las manifestaciones de capacidad contributiva,
168
y puesto que el efecto de la norma de exención es permitir la no
imposición de determinadas capacidades contributivas ésta re­
presenta una excepción a aquella regla general; debido a lo
siguiente:
Bien sabido es que hace algún tiempo se consideraba
a la norma de imposición como norma excepcional en cuanto se
dacfa que se trataba de normas restrictivas de los derechos fun­
damentales de libertad y propiedad (515). Actualmente buena
parte de la doctrina afirma que las exenciones excepcionan la
regla general del derecho tributario (516) cayendo asf en el mis­
mo vicjo lógico, en el sentido de que al igual que la idea que se
mantenfa frente a las normas impositivas era equivocada, en
cuanto no existfa y no existe un principio absoluto de tutela de la
libertad y de la propiedad, la posición que hoy se mantiene en
relación con la naturaleza de la norma de exención es inexacta,
en cuanto no existe un principio absoluto de contribución al
sostenimiento de los gastos públicos (517).
y es que, tal como se ha dicho en páginas preceden­
tes (518), de la fórmula o principio jurfdico "todos están obliga­
dos a concurrir a los gastos públicos en razón o de acuerdo con
su capacidad contributiva" no se desprende un "principio gene­
ral" o "absoluto" que imponga o establezca el sometimiento a
gravamen de todas las manifestaciones de capacidad contributi­
va (519); sin que, a "sensu contrario' de dicha orden de validéz
positiva se desprende una orden de validéz negativa o principio
general de signo contrarío, que impone el sometimiento a grava­
men de todas aquellas manifestaciones de capacidad contributi­
va que no tengan ciertas características cualitativas o cuantitati­
vas, que en orden a valoraciones complejas por parte del legis­
lador no pueden ní deben ser objeto de gravamen (520).
Por tanto. las normas que establecen exenciones tribu­
tarias y las normas configuradoras de tributos encuentran su
apoyo en un mismo "principio general", que por su propia natu­
169
raleza sólo es completo y cognoscible en cuanto a su verdade- .
ro alcance una vez contrastada tanto su orden de validéz positi­
vo -las manifestaciones de capacidad contributiva deben ser
gravadas- como la orden de validéz de signo contrario -en las
que concurren ciertas características cualitativas o cuantitativas
no deben ser objeto de gravamenes- y es que la verificación de
la existencia de normas distintas no implica una derogación de
un principio general, sino que más bien se trataría de un princi­
pio general concurrente; razón por la cual no solo no estamos
frente a un conflicto con un principio general, sino que, además.
se trataría de disposiciones armónicas, en el sentido de que la
norma de contenido diverso al del principio general de signo po­
sitivo, se encuadra dentro del principio general que define el
contenido de la norma de signo contrario (521 1) .
3.- Por último, y desde la perspectiva, no ya de las normas gene·
rales en materia tributaria, sino desde el punto de vista del trIbu­
to en concreto, se podría afirmar, en principio, que la norma de
exención es por definición norma excepcional, ya que una exen­
ción existe cuando el no sometimiento a gravamen contradice,
en un primer plano, los presupuestos generales del tributo tal
como fueron previstos por la ley (521).
Ahora bien, y prescindiendo de la corrección de dicha
definición, hemos de hacer notar que la formulación de la norma
juridica en la ley ·ya sea de exención o de cualquier otro tipo- en
modo alguno decide si esta ha de ser o no considerada como
norma excepcional, ya que la verificación de la existencia de
normas distintas no necesariamente ha de implicar la deroga·
ción del principio general (523). Yes que si la norma de exen·
ción "delimita" la mecánica interna que inspira un determinado
tributo, no es, para contradecirla sino más bien para adaptarla a
la "ratio' que inspira el sistema tributario en su conjunto (524).
Por tanto la norma que delimita -la exención- el principio general
de un determinado tributo pero es el resultado de la aplicación
de un principio más amplio, no se puede considerar como exen­
170
ción a esa regla general, en tanto que el primero constituye un
principio general únicamente hasta donde no entre el conflicto
con el segundo. Incluso podría afirmarse que en este sentido la
norma de imposición seria la excepcional y no la de exención ya
que la mecánica interna que inspira a un determinado tributo,
puede infringir, respecto a determinados casos, una regla o
principio general que intenta conseguir validéz en el más amplio
sentido posible, porque su realización pareció al legislador
oportuna o necesaria (525).
En conclusión, la pretendida excepcionalidad de la
norma de exención -con todas sus concecuencias interpretati­
va- no parece que pueda ser actualmente mantenida en razón
de lo aqui expuesto.
c).-Criterios interpretativos en mateda de exenciones tribu­
~
la solucí6n aceptada por nosotros en cuanto a la natu­
raleza de las normas de exención nos lleva como consecuencia
en el campo de su interpretación a afirmar que tanto las nor­
mas de Derecho tributario en general, como las normas de e­
xención en particular, por responder a análogas consideracio­
nes y al ser estimadas tan ordinarias ~omo cualquier otra ley,
cuando llegue el momento de su interpretación les serán aplica­
bles los criterios comunmente admitidos en todas las ramas del
Derecho (526).
Por tanto, y como afirmación de principio hemos de ha­
cer notar la no viabilidad de la interpretación económica, porque
según la idea anterior nos referimos concretamente a criterios
de "interpretación Jurldica", lo cual deviene necesario por el he­
cho de que el ordenamiento tributario es un conjunto de normas
jurídicas con sustantividad y autonomfa propias y no una simple
expresión formal de realidades económicas (527); por todo ello,
cualquier interpretación que de ellas se haga, para que sea legi­
171
 tima (528), tlene que ser conforme a las normas, ha de estar vin­
culada al Derecho; pero mucho cuidado, esto no quiere decir,
entiéndase bien, que las consideraciones económicas no ten­
gan importancia dentro de la interpretación jurídica de las nor­
mas financieras (529).
Así, pues, en la interpretación de las normas tributa.
rias el general y las exenciones en particular son varios los crite­
rios o métodos interpretativos que han de servir a la finalidad de
conocer la voluntad objetivada del legislador (530) a saber: a).­
El gramatical o la propia letra de la ley; b).- El sistemático o cir­
cuito hermenéutico de la ley; c).- El teleológico; d).- El histórico.
Esta clasificación es aceptada, con ligeras variantes, por toda la
doctrina (531), si bien algún autor añade, por lo que respecta en
concreto a las exenciones, el "método principalista" (532).
Ahora bien, una vez enumerados los criterios interpre­
tativos para nuestra materia, hemos de preguntarnos qué impor­
tancia tienen unos frente a otros, así como la forma y uso que el
intérprete tendrá que llevar a cabo a efecto de poder conocer,
desarrollar y aplicar el sentido o pensamiento jurídico contenido
en las leyes tributarias y precisamente el exacto sentido que la
norma ha de tener en relación con los intereses que encierra la
norma a interpretar (533).
Por tanto, y a tenor del primer cuestionamiento, he­
mos de decir que en materia de interpretación de normas consti­
tutivas de exenciones tributarias no existen criterios interpretati­
vos específicos, así como todos a su vez asumen cierta relevan­
cia para cada caso particular sin existir preeminencia de unos
sobre otros (534).
No cabe, pues, una postura apriorística en cuanto a
criterios a utilizar por lo que se puede señalar Jo siguiente:
172
1.- Que el Derecho Tributario y. en concreto en materia de exen­
ciones, en su interpretación se ha de estar a su tenor gramatical
cuando las palabras sean claras y no dejen lugar a dudas sobre
la internación del legislador (535). Esto último conviene precisar­
lo para evitar equivocos; con ello no queremos decir que las nor­
mas tributarias y en concreto las de exención sólo se deben in­
terpretar cuando sean dudosas, pues la expresión "in claris non
fit interpretatlo", es falaz (536), ya que no se debe confundír la in­
terpretación con la dificultad de la misma; ni tampoco afirmamos
un erróneo literalismo, ya que estamos hoy muy lejos de los pre­
supuestos que dieron valídéz a la famosa frase de ESMEIN de
que "Le droit fiscal comme le droit penal est un droit stricr (537).
Lo que más bien queremos decir es que si bien el intérprete ha
de comenzar con el sentido literal de la norma, no tiene por qué
detenerse en la pura letra de la ley, sino que tiene que fijar el
significado propio de las palabras según su conexión entre las
mismas y, a través de ello, la intención del legislador y cuando
en virtud de ello no surgen dudas sobre la misma -suficiencia li­
teral- se debe estar al sentido literal.
Por el contrario. debe prevalecer la intención del autor
de la ley frente a texto literal de la norma, cuando la literalidad
normativa aparezca contraria al circuito hermeneútico de la ley
en que se encuadra (en este caso seria el sistema que informa a
todo un conjunto de exenciones tributarias) y por tanto contraria
a la intención reguladora y tendencia de la ley (538).
2.- Por lo que se refiere al criterio o elemento sistemático, éste
adquiere una especial atención debido a la peculiar estructura
de la exención tributaria Creemos por tanto que la primera ope­
ración a realizar será conectar e interrelacionar la norma de e­
xención con la norma de imposición a la cual es referida; es de­
cir, que al estar -la norma de exención- en referencia con una
norma impositiva, lógico será, para determinar su verdadero ám­
bito de aplicación y alcance, relacionarla con la de imposición,
ya que al constituir un todo orgánico y al referirse siempre a és­
173
 ta, la única forma de encontrar su sentido inicial y sus elementos
habrá de ser por medio de la interrelación. Una vez realizada es­
ta operación inicial, lo que se deberá hacer para poder conocer
su alcance total o global será buscar su verdadera significación
no ya frente a la norma de imposición, si no más bien frente al
sistema que la inspira y le dá luz propia; labor por lo demás cier­
tamente complicada, ya que el sistema al que pertenece no sólo
se buscará en la ley en que se encuadra, sino más bien en todo
el conjunto de normas y leyes que conforman el sistema tributa­
rio en su conjunto. Sólo así será posible encontrar su verdadero
alcance y significado y a su vez estos pasos podrán llevar a co­
nocer el elemento teleológico de la misma.
3. - En cuanto al criterio o elemento teleológico hemos de decir
que juega un papel importante -más no primordial- por lo que se
refiere a nuestra institución; mismo que estará constituido por
los siguientes elementos:
a) Por los principios generales consagrados en el ordena­
miento constitucional, no sólo los que se refieran de manera ex­
clusiva al derecho tributario, como podría ser el de capacidad
contributiva, sino también otros que de una forma más discreta
se plasman en el propio ordenamiento financiero, como podrían
ser el de la protección de la familia, el del progreso social y eco­
nómico, el del pleno empleo o el del desarrollo regional y secto­
rial equilibrados, entre otros.
b) Por la finalidad de la exención: es aquí donde se deben
tener en cuenta no sólo la consideraciones de tipo económico,
sino también las de tipo político, social, etc., puesto que todo es­
te conjunto de elementos podrán poner al intérprete en disposi­
ción de entender con mayor claridad -pero siempre desde la
perspectiva jurídica- el problema o controversia que se le pre­
senta dentro de un contexto real; con lo que tendrá un conoci­
miento más profundo sobre el 'porqué" de la elección de un de­
terminado "hecho social" como 'presupuesto de hecho exento" y
174
por tanto dar con las verdaderas ideas y fines que el legislado
se propuso al objetivarlos en el precepto a interpretar.
Sin embargo, y por el momento, hemos de decir que
hay que tener prudencia a la hora de utilizar este criterio inter­
pretativo' ya que hay que cuidar que el mismo no se aparte del
verdadero contexto de la dispos;ción particular que ha de ser in­
terpretada, tratando de conservar siempre en la medida de \o
posible, el sentido que mejor corresponda a la regulación legal y
a la jerarqura de sus propios fines (539).
4.- Naturalmente. el criterio histórico habrá de tenerse en cuenta
a la hora de llevar a cabo la labor interpretatitva, ya que la inves~
ligación de la circunstancias históricas. en el más amplio senti­
do, se convierten en un importante medio auxiliar en materia de
exenciones tributarias, debido a su peculiar función. Sin embar­
go hemos de hacer notar que este criterio interpretativo, no es,
en modo alguno, vinculante para el intérprete. ya que la meta úl­
tima de la interpertaci6n no es averiguar la voluntad real del I&­
gislador histórico, sino averiguar el significado de la norma par­
tiendo de los problemas prácticos que en la realidad actual se
presentan.
Tenemos as! que algunas exenciones responden a cir­
cunstancias muy específicas que se han dado en un lugar y
. mpo determinados (-por ejemplo exenciones otorgadas a al­
gunas reglones dañadas por una catástrofe natural-) lo que nos
permitirá situar al texto de la norma dentro del verdadero cfrculo
que ha motivado su origen.
5.- Por último, y en cuanto a la propuesta de RAFAEL CALVO
ORTEGA, (540) de utilizar de forma especial el método principa­
ista, esto es, la utilización como método o criterio interpretativo
del principio de capacidad contributiva en el campo de la exen­
ciones tributarias; hemos de decir que su propuesta nos parece
Inadecuada en razón de lo siguiente (541'): el principio de igual­
175
 dad; lo que nos lIevarra a que este tipo de exenciones lo que
realmente hacen es llenar o completar los huecos en los que no
puede operar el citado principio en el ámbito tributario. Por otra
parte, hablamos de métodos o criterios interpetativos, y el princi­
pio de capacidad contributiva, si bien es un criterio importante a
tomar en cuenta dentro de los de carácter teleol6gico a efecto
de interpretar las normas tributarias y en concreto la constituti­
vas de exenciones tributarias, su operatividad es exigua en lo
que se refiere a las exenciones extrafiscales, tanto desde una
perspectiva positiva (porque no son lógicas derivaciones de él,
sino de toros principios constitucionales que conforman junto
con él todo el sistema tributario), como negativo (puesto que,
según se ha visto, son normas autónomas correctoras y comple­
mentarias de las de imposición, y no dependientes ni contradic­
torias) por lo que resulta absurdo que deban ser interpretativas
"a priori" restrictivamente.
b).- En definitiva, si realmente existiese un criterio interpretati­
vo que tuviese primada o especificidad en nuestra materia (-cu­
estión esta que de nInguna forma pensamos-) no sería el princi­
pio de capacidad contributiva -ya que no es capaz de poder ex­
plicar ciertas discriminaciones tributarias- sino más bien el de "i­
gualdad", ya que nos permite explicar el porqué de una discrimi·
nación de tipo cuantitativo, esto es, basada en el principio de
capacidad contributiva, pero conectada a aquel principio, así co­
mo las que tienen su razón en otros aspectos sustanciales rele­
vantes tanto social como polfticamente para el legislador.
d).-Resultados de la actividad interpretativa en materia de
exenciones
La interpretación se propone siempre determinar el
contenido de la ley, tal como resulte de su letra y de su espíritu
(542). Pues bien, con frecuencia en materia tributaria. y no diga­
mos ya en concreto en materia de exenciones, suele decirse
que este tipo de disposiciones se han de interpretar estricta o
176
restrictivamente (543). Sin embargo, esto en la actualidad es In­
admIsible (544), ya que como ha quedado claro, la ley tributaria
y, en concreto las normas de exención, como ordinarias que
son, deben ser interpretadas mediante todos los medíos que el
Derecho pone al alcance del intérprete, cualquiera que éste sea,
y de dicha labor interpretativa podrá derivarse, según sea, un
efecto declarativo. restrictivo o extensivo (545).
Asf pues, y como consecuenpia de lo anterior censura­
mos todos aquellos criterios y aforismos jurídicos que se consti­
tuyen en elementos de interpretación declarativa, restrictiva o
extensiva "a priori", por no responder al procedimiento normal de
interpetación que debe imperar en las leyes tributarias en cuan·
to normas ordinarias que son (546).
Por tanto, tampoco aceptamos la interpretación literal
defendida por A.D. GIANNINI (547) el cual señala que "Las exen­
ciones tributarias están condicionadas a la existencia de presu­
puestos de hecho indicados taxativamente y que, por tanto, de­
ben verificarse en los términos precisos previstos por el legisla­
dor. En estos casos el intérprete está ligado a la letra de la ley,
no porque esté ligado a un principio legal general de interpreta­
ción de las normas tributarias, sino porque la letra y el espíritu
de la ley inducen a entender las disposiciones en su signítlcado
litera'" y no aceptamos dicho planteamiento, porque el autor
parte de dos premisas con las que no estamos de acuerdo'
a}.- Seflala que en las normas de exención existe una ausen­
cia de elasticidad.
b}.- Afirma que las normas que establecen exenciones están
condicionadas a la existencia de hechos taxativos y que, por
tanto, deben verificarse en los términos precisos previstos por el
legIslador.
Pues bien, y siguiendo a un sector de la doctrina (548)
hemos de decir que en primer lugar el carácter rígido de una
1n
 norma no tiene nada que ver con la interpretación de la misma;
y en segundo término, no sólo una exención legal requiere un
presupuesto de hecho taxativo, sino que cualquier efecto legaJ
demanda la conjunción de un presupuesto de hecho y de una
norma jurídica; pero además la simple "taxatividad" no Implica.
de por si, ni claridad, ni precisión alguna, por lo que se ha de
descartar toda Interpretación literal de las exenciones que no
sea resultado de un proceso interpretativo, una vez finalizado el
cual se llegue a la conclusión que la voluntad del legislador no
tiene el contenido amplio que el texto literal de la norma permite
deduCÍI
Por otra parte, y siguiendo el hilo conductor de nues­
tras ideas, hemos de sostener que la norma de exención no
puede ser Interpretada "a priori" de forma extensiva en base al
aforismo "favorabi1la sunt amplianda, odiosa sunt restringenda",
porque aBo es la consecuencia lógica de considerar a la norma
como norma onerosa, por lo que la norma de exenci6n habrá de
conskIerarse como norma favorabfe; planteamiento éste que no
corresponde a la realidad actual, tanto en el plano jurídico, como
en el socíal; ambas son normales y ordinarias y. como taJes, de-­
ben ser ínterpretadas con arreglo a criterios admitidos en Dere­
cho sin predeterminar su resultado antes de la labor interpretati­
va
En conclusión, la distinción entre interpretación restric­
tiva, declarativa Y extensiva de las normas tributarias, y consecu­
entemente de las normas sobre exenciones, está hoy totalmen­
te, superada, al considerarse acertadamente que una cosa es el
objetivo o finalidad de la Interpretación, que no puede ser más
que declarativo, en el sentido de conocer el verdadero significa­
do de la norma, y otra muy distinta el resultado, el cual podrá ca­
lificarse, en términos siempre relativos, como extensivo o restric­
tivo respecto a algo.
178
e).-El problema de la analogía en las exencjones tributa­
rias.
Como es sabido el problema de la admisión de la ana­
logía en el Derecho tributario es un tema que en la actualidad se
encuentra sometido a una fuerte revisión crftica por parte de la
doctrina jurfdico-tributaria (549). Por tanto tenemos que son mu­
chos los puntos conflictivos sobre los que ha girado la discusión
en tomo a la admisión de la analogia en el Derecho tributario en
general y en la exenciones tributarias en particular.
As~ pues, y siguiendo a un sector mayoritario de la
doctrina podemos decir que, en general, suele hablarse de ana­
logra en el Derecho para referirse al procedimiento que consiste
en la aplicación de los principios ordenadores extrardos de de­
terminado supuesto regulado en la ley a otro supuesto esencial­
mente igual, pero d.istinto en los accidentes, que no aparece ex­
presamente contemplado por ella (550). En definitiva, de lo que
se trata, es extender los principios extraídos de la ley a casos
cuya semejanza con respecto a los decididos en la ley es esen­
cial; por lo que el fundamento de la operación analógica es que
los hechos de igual naturaleza deben tener la misma regulación
(551); Ubi eadem ratio, ibique eadem dispositio·.
Tenemos, por tanto, que la aplicación por analogía de
una norma a un caso no previsto expresamente en ella implica,
en un primer plano, haber fijado su contenido específico, labor
que, según se ha visto, usando todos los instrumentos o crite­
rios que se ofrecen en la interpretación jurídica. nos conducirá a
un resultado extensivo, estricto o restrictivo, pero, en todo caso,
anterior a la aplicación analógica de la norma así interpretada
(552).
Ahora bien, y siguiendo el hilo conductor de Jo aqur tra­
tado, es decir, que las normas tributarias deben ser interpreta­
das con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, y, dado
179
 a).- Se trata de normas excepcionales por lo que les está pros­
que la analogía es un criterio interpretativo en Derecho (553), la
consecuencia lógica de ello debería ser la admisibilidad de di­ crita la analogía
b).- Debido a que a las exenciones tributarias les afecta el princi­
cho proceso integrativo tanto en las normas constitutivas de he­
pio de reserva de ley, debe de predominar por ello un estricto
chos imponibles como en las creadoras de exenciones tributa­
respecto a la letra de la norma que las constituya, por lo que al
rias (5~). Sin embargo, nos encontramos con toda una corrien­
estar taxativamente previstas (principio de tlplcidad) no es posi­
te doctrinal (555) y jurisprudencial (556) la cual señala, como re­
ble extender su ámbito más allá de sus términos estrictos.
gia general, la no aplicabilidad de la analogía en materia tributa­
e).- Las normas de exención son normas "a fattispecie exclusi­
ria, por lo que las normas constitutivas de hechos imponibles así
va", es decir, recogen presupuestos de hecho determinados,
como las de exenciones tributarias han de atenerse a los límites
conteniendo una calificación característica y exclusiva y una de­
estrechos de la palabras concretas de este tipo de normas
terminación abstracta de efectos jurídicos igualmente típica y ex­
(557); por lo que cualquier aplicación del proceso analógico en
clusiva, no pudiendo extenderse a otros presupuestos de hecho
esta rama del Derecho es normalmente calificable de ilegal o an­
tijurídica. En efecto. el Derecho tributario, aún en la actualidad diversos.
(aunque ya no tan mayoritariamente), sigue arrastrando esa es­
Pues bien, a tenor de estas argumentaciones, hemos
pecifica tradición positivista en la cual siempre que se trate de
normas tributarias se ha mantenido persistentemente la regla de de decir lo siguiente:
una interpretación estrictamente orientada al tenor literal y una
a).- Por lo que se refiere al primer punto, y como ya ha sido
prohibición de la analogía y de la integración jurídica (558).
tratado llegando a la conclusión de que eso es un razonamien­
to inadmisible en la actualidad, nos remitimos al inciso b) del
Tenemos que tanto a las normas constitutivas de tribu­
tos como a las de exenciones les está proscrita la analogía, por presente epígrafe.
lo que desde esta perspectiva nos parece correcta la conclusión
y es que tal y como se ha dicho, la normas de exen­
a que llega A.D. GIANNINI (559) al decir que, si no se admite la
ción no son excepcionales, porque no se tundan en principios
analogía en el Derecho tributario, es lógico también negarla en
propios o características que se desvían ·propter a1iquam utiliu­
materia de exenciones (560).
tatem" de los principios jurídicos del sistema tributario, y si bien
en algunos casos se añaden, además algunos principios pro­
Pese a ello e independientemente de la solución que
pios. es por la necesidad de adecuar el instituto del tributo al sis­
se adopte en el Derecho positivo (561) Y circunscribiéndonos
tema jurídico general.
concretamente a las exenciones tributarias, hemos de señalar la
posibilidad de admitir la analogía en esta materia en razón de lo
b).- Por lo que se refiere al segundo argumento, en virtud del
siguiente (562):
cual se niega la posibilidad de analogía en nuestra materia, des­
tacan dos afirmaciones principalmente; la primera de ellas es
En general se ha dicho que a la norma de exención tri­
que se piensa que por medio del proceso analógico se vulnera
butaria no se le puede aplícar el procedimiento analógico,
el principio de reserva de ley, en base a la creencia de que en
puesto que:
virtud del mismo se lleva a cabo una creación judicial de Dere­
181
180

cho (563); es decir, que se constituye una exención donde antes
no existía. Afirmación que nos lleva a la segunda, esto es, que
en materia de exenciones, al tratarse de supuestos taxativamen­
te previstos, no existen, debido a ello, lagunas que sean necesa­
rias colmar o integrar (564).
Pues bien y a tenor de ello, hemos de señalar que la
analogía no vulnera el principio de reserva de ley porque se limi­
ta a declarar lo que está contenido en las normas jurídicas, y es­
to es así debido a que 'el principio de reserva de ley opera en el
momento de la producción normativa, mientras que la analogía
opera en el momento de la aplícación normativa' (565). por lo
que la analogía no contradice el principio de reserva de ley, en
cuanto 'su aplicación no determina la creación de una nueva
normativa jurídica, sino que revela una norma indirectamente
contenida en la ley' (566), lo cual implica, como afirma MICHELI
(567) que "'a analogía constituye la expresión más fuerte de la
ley, al impulsar el pensamiento del legislador más allá de los su­
puestos expresamente regulados'. Sin embargo, y a pesar de lo
dicho anteriormente, hemos de admitir el estrecho campo de
viabilídad práctica que supone la aplícación analógica de este
tipo de normas (tal será el caso de las exenciones "a fattispecie
esclusiva") dada su exclusividad o falta de elasticidad, para pre­
sentarse al complejo mecanismo de una adecuada interpreta­
ción analógica (568); pero ello de ninguna manera -y esto nos
introduce a la segunda afirmación- implíca que en esta materia
no existan lagunas necesitadas de integración, ya que siguien­
do a E. GONZALEZ GARCIA (569) "desde finales de la década
de los cincuenta, se va abriendo firmemente paso la idea de que
en el Derecho Tributario también existen lagunas y de que es
necesario colmar esas lagunas a través de la interpretación
analógica'; por lo que, y desde esta perspectiva, tendremos que
la analogía en materia de exenciones tributarias no contradice
los principios de legalidad y democráticos, sino que es confor­
me con ellos, pues de esta forma se podrá dar cumplimiento a la
182
voluntad del legislador, expresada en ciertos casos de forma in­
completa y con lagunas en el texto de la norma concreta (570).
c).- Por otra parte y siguiendo el hilo conductor de nuestra
exposición. tenemos que un sector de la doctrina (571) ha seí"la­
lado que las normas de exención al ser normas "a fattispecie es­
clusiva" no pueden, por ello, extenderse a otros supuestos de
hecho díversos; pero esto no se debe a que éstas deban cansí
derarse como excepcionales o por motívos apriorísticos, sino
que por la propia naturaleza y estructura de este tipo de exen­
ciones se infiere un límite lógico. toda vez que su aplicación ana­
lógica conducirá a una extensión de su ámbito que, por ser ex­
clusívo y determinado, no es susceptible de la misma (572).
Ahora bien, con esto no queremos decir que todas las
normas constitutívas de exenciones tributarias sean normas "a
fattispecie esclusíva" ni tampoco la mayoría, aunque si un buen
número de ellas. Esta nota distintiva se puede dar tanto en las
exenciones subjetívas como en las objetivas. sin embargo, y se­
gún se verá, en principio podemos afirmar que resulta más ce­
mún encontrarse con esta caracteristica en las exenciones sub­
jetívas que en las objetivas; ya que si bien la segundas pueden
estar constitufdas por normas con supuestos de hecho exclusi·
vos, por otra parte tenemos que tales supuestos son siempre
amplios, pudiéndose extraer con menor dificultad sus principios
informadores, lo que posibilitara conectarlos con otros como el
de capacidad contributíva o igualdad en la operación analógica.
Pero además conviene advertir que, en cuanto se refiere a las e­
xenciones subjetivas, normalmente no se trata de la imposibili­
ad de analogla a causa del carácter exclusivo del supuesto de
hecho de la norma (573), sino porque la fuerza normativa del
principio informador no puede e;(tenderse más allá de un cierto
limite (574).
El problema principal de esta cuestión radica en esta­
blecer si la norma a aplicar analógicamente tiene un supuesto
183
de hecho exclusivo o bien forma parte de un sistema cuyo prin­
cipio informador permita una aplicación analógica; cuestión és­
ta, que sólo se podrá saber después de la interpretación de la
norma concreta.

Por tanto, tenemos que en estos casos la analogía está

prohibida cuando a través de la misma se extiendan ámbitos
configurados en términos estrictos (norma con presupuestos ex­
clusivos), por lo que si la exención se apoya en determinados
principios, sería absurdo impedir la aplicación de tales principios
a casos que normativamente podrían incluirse en su ámbito y
que no han sido expresamente inclufdos debido al carácter de­
fectuoso de la norma (y por ello con lagunas en su texto) ema­
nada del legislador tributario (575).

Asf, pues, tenemos que en materia de exenciones la

posibilidad de realizar una interpretación analógica debe ser
analizada caso por caso; por lo que sólo podrá descartarse la
misma si faltan los presupuestos para su aplicación, a saber:

a).- La falta de regulación expresa o tácita de un hecho (576),

b).- Una similitud entre el presupuesto de hecho no regulado
y un presupuesto de hecho regulado, que se refiere a la misma
·ratio· de la materia a la que quiere extenderse su aplicación
(577).

En definitiva, lo que se trata de evitar es que, mediante

una interpretación demasiado amplia, o mediante su aplicación
analógica, la intención del legislador de trueque finalmente en lo
contrario a ella; de ahí las cautelas, prevenciones y reacciones
adversas que se han vertido en torno a esta problemática; pero
ello de ninguna forma significa que las normas constitutivas de
exenciones hayan de interpretarse tan estrictamente como sea
posible o que el proceso analógico quede excluido en todo caso
(578).

184
11. . . .

I CAPITULO V

EN EL DERECHO CONsmUCIONAL TRIBUTARIO MEXICANO

I
1.­ INTRODUCCION: LA NECESARIA ADAPTACION DE LAS
ESTRUCTURAS JURIDICAS A LA REALIDAD pOLmCA,
11 ECONOMICA y SOCIAL DEL PAIS

Uno de los temas que posiblemente hayan de ser revi­

sados por parte de la doctrina tributaria mexicana es el que
constituye el objeto de este trabajo. Asf permite pensarlo no so­
lamente Y, como se ha visto, la experiencia del Derecho Compa­
rado, sino el hecho de que el legislador constitucional haya in­
troducido cambios profundos en el ordenamiento jurídico. En
efecto, el legislador Constitucional en las reformas realizadas en
febrero de 1983 (615) no se ha limitado a garantizar la continui­
dad de una determinada estructura constitucional, sino que es­
tablece unas nuevas bases sobre las que se pueda asentar un
Estado moderno; elaborando, además unos nuevos principios
de orden social.

A partir del orden normativo instaurado con la Constí·

tución de 1917, México comenzó a construir sus instituciones de
fomento del desarrollo económico y se crearon los instrumentos
de intervención del Estado, tanto en el campo económico como
social, para promover un desarrollo más acelerado y equilibrado
de las fuentes productivas, regulando y fomentando actividades
con trascendencia económica y social (580). En este sentido, la
Constitución de 1917 se convirtió en una norma integradora y
programática que daba al Estado la responsabilidad fundamen­
tal, en la promoción del desarrollo integral de la colectividad y la
defensa de los intereses de los mexicanos a participar activa­
mente en la vida política, económica y social del país (581).

Asf pues, estas orientaciones fueron el motivo de que

el Estado fuese creando los instrumentos de la rectoría, confor­
185

me lo fueron exigiendo las realidades sociales y los programas
de los distintos Gobiernos (582). La transformación rural-urbana,
asociada a una acelerada industrialización. que ha modificado el
tamaño. composición y localización de la población, ha creado
un importantísimo desequilibrio económico y social entre las dis­
tintas regiones del país. así como en la estructura productiva.
Debido a ello. tenemos que en la actualidad el tejido social y
económico en México es mucho más complejo y exigencias
que al Estado se le piden han ido en aumento (583), por lo que
el Estado ha tendido a modernizarse y su ámbito, instrumentos y
mentos y dimensión han crecido. (584))
No obstante, frente a la creciente diversificación en las
funciones y objetivos del Estado, ocurría que las facultades y los
instrumentos para que el Estado cumpliese sus fines quedaron
muy limitados en relación con las necesidades Imperantes en
una sociedad moderna, ya que existía una falta de adecuación
entre el orden normativo estructurado y creado por la Constitu­
ción y las nuevas exigencias de desarrollo económico y social
obstaculizando, debido a ello, la puesta en marcha de instru­
mentos para el logro de dichos objetivos (585).
Ante esta situación, el legislador constitucional se ha
visto en la necesidad de adecuar el ordenamiento y estructura
de la Constitución, creando. por un lado, nuevos instrumentos
jurídicos y. por otro, ordenando y actualizando las atribuciones
que en mayor o menor medida limitaban el cumplimiento de los
fines del Estado (586).
De todas estas reformas y, a efectos de nuestra investi­
gación, la que más nos interesa destacar, por ahora, es la del ar­
ticulo 28, 1ero párrafo. En efecto, antes de la reforma de 1983 el
artículo 28, 1ero párrafo de la Constitución de los E.U.M. deda:
'En los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni es­
tancos de ninguna clase"; ni exención de impuestos; ...•. El cita­
do precepto suscitó la indudable cuestión de si tal prohibición
186
era de carácter absoluto o no y en consecuencia, en un plano
más general, el problema de la constitucionalidad de las leyes y
decretos leyes de exenciones dictadas baJO la vigencia de dicho
precepto.
Por su parte. una importante corriente doctrinal (587)
entendió que el articulo 28, no dejaba lugar a dudas y prohibía
cualquier tipo de exención, ya que si el legislador constituyente
hubiese querido prohibir determinados tipos de exención y per­
mitir otros, asi lo habrá expresado. Sin embargo, y como tratare­
mos de demostrar a continuación, esta posición es inexacta.
Ahora bien. y debido a la gran incertidumbre que origi­
naba la redacciÓn del citado precepto. el legislador constitucio­
nal ha intentado solucionar este problema por medio de la refor­
ma de 1983. quedando la actual redacción del mismo como si­
gue: "En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los
monopolios, las prácticas monopolísticas, los estancos y las
exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fi­
jan las leyes'. Se desprende por tanto, que ha de ser el legisla­
dor ordinario quien determine el alcance y significado de dicho
precepto y, en concreto, de la prohibición de exenciones (588).
Tenemos así, que el recorrido de las exenciones tribu
tarias ha sido largo y lleno de grandes controversias. Sin embar­
go, y aún a pesar de la actual reforma del articulo 28 constitucio­
nal, el problema apenas si ha sido tratado por la doctrina jurídico
tributaria mexicana (589); razón por la cual se echa en falta, ur­
gentemente, una investigación sobre el tema, que es lo que pre­
tendemos hacer a continuación (590).
2.- EL ARTICULO 28 CONSTITUCIONAL: ALCANCE y SIGNI­
FICADO.
a).- PERSPECTIVA HISTORICA DEL ARTICULO 28 CONS­
TITUCIONAL: ¿EXENCION O PRIVILEGIO?
187
 Un correcto entendimiento del artículo 28 de la Consti­ Fracción XXVI: Fomentar y proteger la industria nacional. conce­

tución mexicana de 1917, cuya polémica se ha desatado en tor­ diendo exenciones y prohibiendo la importación de los artíCUlos

no a la "aparente" prohibición absoluta de crear exenciones tri­ y efectos que se manufacturen o exploten en la República.

butarias, aconseja hacer un breve recorrido histórico sobre el

modo en que las exenciones han sido plasmadas en los distin­ Tercer antecedente: Segundo proyecto de Constitución Pollti­

tos textos constitucionales mexicanos (591). ca de la Repúblíca Mexicana, de fecha 2 de noviembre de 1842.

Art. 13; Fracción IV: Queda prohibido todo privilegio para ejercer

En este sentido, tenemos que se suele atribuir gran im. exclusivamente cualquiera género de industria o comercio. a ex­

portancia a la evolución histórica de un instituto jurídico como cepción de los establecidos o que se establecieron en favor de

medio que propicia el captar su valor más profundo. A pesar de los autores. introductores o perfeccionadores de algún arte u

ello, tenemos que los institutos tributarios, al estar íntimamente oficio.

conectados con el principio de legalidad, no pueden presumir Art. 70.- Corresponde exclusivamente al Congreso Nacional:

de raíces profundas ni de una evolución que pueda parangonar­ Fracción XXIV: Fomentar y Proteger la industria nacional conce­

se a aquella propia de Institutos pertenecientes a otros campos diendo exenciones. o prohibiendo la importación de los artículos

del Derecho (592). Sin embargo, para el Derecho Tributario es y efectos que la pe~udiquen.

útil y tiene notorio valor el exámen de los antecedentes que han

precedido el nacimiento de la norma en cuestión, al permitirnos Cuarto antecedente: Comunicación de JOSE MARIA LAFRA

seguir el proceso formativo del sistema creado por las normas. GUA a los Gobiernos de los Estados con la que les remite el Es­

Por ello, y para tratar de disipar muchas de las incertidumbres tatuto provisional de la República mexicana. de fecha 20 de

relativas a tan compleja cuestión, pasamos a analizar los antece­ mayo de 1856.

dentes históricos del actual artículo 28 constitucional. Octavo párrafo.- Parte conducente.- En esta sección (de 9a­

rantras individuales)... se prohiben todos los monopolios. las dis­

Primer antecedente: Constitución Política de la Monarquía es­

tinciones. los privilegios pedudiciales, las penas degradantes y

pañola, promulgada en Cádiz el 19 de marzo de 1812.

los préstamos forzosos.

Art. 172.· Las restricciones de la autoridad del Rey son las si­

guientes:

Quinto antecedente: Dictámen y proyecto de la Constitución

Fracción IX: No puede el Rey conceder privilegio exclusivo a

politíca de la República Mexicana, de fecha 16 de junio de 1856.

persona ni corporación alguna.

Art. 20.- No habrá monopolios, ni estancos de ninguna clase. ni

Art. 339.- "Las contribuciones se repartirán entre todos Jos espa­

prohibiciones a título de protección a la industria

ñoles con proporción a sus facultades, sin excepción ni privile­

gio alguno'.

Sexto antecedente: Constitución Política de la República Mexi­

cana, sancionada por el Congreso General Constituyente el 5 de

Segundo antecedente: Primer proyecto de Constitución Políti.

febrero de 1857.

ca de la República mexicana, de fecha 25 de Agosto de 1842.

Art. 28.- No habrá monopolios. ni estancos de ninguna clase, ni

Art. So., Fracción XVII.- Quedan abolidos todos los monopolios.

prohibiciones a titulo de protección a la industria

Art. 79.- Corresponde al Congreso Nacional:

188 189
 que habrían de prohibirse los monopolios, ya que se considera­
Séptimo antecedente. - Estatuto Provisional del Imperio Mexi­

ba que con la existencia de éstos se tendía a limitar la libertad

cano, de fecha 10 de abril de 1865.

de trabajo, industria y comercio y, por añadidurfa de dicha idea,

Art. 75.- Ninguna exención ni modificación de impuestos puede

habrfan de prohibirse también los privilegios, debido a que son

hacerse sino por uoa ley.

un medio que provoca la instauración de monopolios, o bien fa­

cilita su desarrollo (595).
Ultimo antecedente.- Constitución Política de los Estados Uni­

dos Mexicanos, de fecha 5 de febrero de 1927.

Ahora bien, con la instauración del régimen presiden­
Art. 28.- En los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios
cial de PORFIRIO DIAZ (596), se crean, bajo la artificiosa deno­
ni estancos de ninguna clase: ni exención de impuestos;...

minación de exenciones, todo un cúmulo de verdaderos privile­

gios fiscales en favor de algunas socíedades, tanto extranjeras
Pues bien, y a la vista de la evolución histórica del artI­
como nacionales, de cuya ventaja exclusiva e indebida tan solo
culo 28 constitucional, tenemos que en todos los textos funda­
se beneficiaba· a éstas en perjuicio del interés nacional. Como
mentales que se promulgaron antes de la Constitución de 1917,
consecuencia de lo anteñor y con el triunfo de la Revolución Me­
no existe ningún antecedente negalivo en torno a las exencio­
xicana, surge el articulo 28 de la Constitución de 1917 (último
nes tributarias, es decir, no aparece ninguna prohibición expre­
antecedente), en el cual se prohiben por primera vez las exen­
sa ni tácita de exenciones, sino más bien, todo lo contrario. En
ciones de impuestos.
efecto, nos encontramos que tanto en el segundo como tercer
antecedente no sólo no se prohiben las exenciones, sino que se Ante esta situación cabe hacerse los siguientes cues­
consideran un instrumento adecuado para el logro de ciertos fi­
tionamientos: ¿Cuál es la razón de dicha prohibición? ¿Cuál es
nes estatales (en este caso, como instrumento para fomentar y
el alcance y significado de la misma? En cuanto al primer punto,
proteger la Industria nacionaQ. al otorgar constitucionalmente al
tenemos que la historia de la disposición, tal como la hemos es­
Congreso Nacional la facultad de conceder exenciones tributa­ bozado a grandes rasgos, pone de manifiesto que el precepto
rias. Más firme resulta la referencia que se hace en el séptimo surgió con el fin de evitar la creación de verdaderos privilegios;
antecedente del principio de legalidad en materia de exenciones asf como todo aquello que contribuyera una ventaja exclusiva e
tributarias (593). ya que se deja vfa libre a la implantación de re­
indebida a favor de una o varias personas, en perjuicio del inte­
gfmenes de exenciones, siempre y cuando se cumpliera con el
rés general. En este sentido, se estimaba necesario prohibir las
principio de legalidad tributaria (594).
exenciones de impuestos, por considerar que cualquier ventaja
exclusiva en favor de uno o varios productores, era contraria a la
Por otra parte, llama la atención el siguiente hecho:
libre competencia y tendia a crear el monopolio. (597)
desde el primer hasta el séptimo antecedente se observa una
tendencia clara, esto es, la prohibición de monopolios, por un la­
Sin embargo. tenemos la convicción de que el legisla­
do, y la prohibición de los privilegios exclusivos y/o indebidos,
dor constitucional no tenfa una Idea precisa de lo que es exen­
por otro.
ción, ya que resulta claro que confunde, por lo demás peligrosa­
mente, conceptos tan distintos como privilegio y exención (598).
En este sentido, tenemos que en el pensamiento de
En este sentido, y tal Y como se ha visto, tenemos que el privile­
los distintos legisladores constitucionales resultaba clara la idea
191
190
 gio, en el estricto sentido de la palabra, son disposiciones ex­
cepcionales., no justificadas por un fin de utilidad pública, estan­
do, debido a ello, excluida cualquier asimilación con las exenCio­
nes tributarias. Por tanto, tenemos que de la evolucIón histórica
del precepto en cuestión, así como de los debates de la Asam­
blea constituyente, se desprende que la voluntad del legislador
constitucional ha sido la de prohibir los privilegios fiscales que
se escuden bajo la denominación de exenciones (599), y no pro­
hibir las exenciones tributarias tal y como las conocemos (600).
Además, a la anterior conclusión se puede llegar, tam­
bién, al analizar conjuntamente el primero y segundo párrafos
del articulo 28, al decir:
1ero párrafo: En los Estados Unidos Mexicanos no habrá mono­
polios ni estancos de ninguna clase; ni exención de impues­
tos:...
20. párrafo: En consecuencia, la ley castigará severamente, y las
autoridades perseguirán con eficacia, toda concentración o aca­
paramiento en uno o pocas manos de articulas de consumo ne~
cesario y que tenga por objeto el alza delos precios; todo acto Q
procedimiento que evite o tienda a evitar la libre concurrencia en
la producción, industria o comercio. o servicios al público; todo
acuerdo o combinación, de cualquier manera que se haga, de
productores, industriales, comerciantes y empresarios de trans­
portes o de algún otro servicio, para evitar la competencia entre
sí y obligar a los consumidores a pagar precios exagerados; y,
en general, todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebi­
da a favor de una o varias personas determinadas y con perjui­
cio del público en general o de alguna clase social.
Pues bien, en primer lugar, y según se ha dicho en el
capitulo tercero del presente trabajo, las exenciones no constitu­
yen ventaja exclusiva e indebida, sino más bien todo lo contra.
rio, son institutos que coadyuvan al logro de ciertos objetivos
constitucionales en beneficio del interés general; en segundo lu.
192
gar, y segun se verá más adelante, las exenciones tributarias
bien utilizadas no son un instrumento para generar o instaurar
regimenes monopoHsticos, más bien todo lo contrario (601).
En definitiva, y una vez conocido el proceso formativo
del artículo 28 Constitucional. hemos de decir que:
a).- Resulta claro que la intención del legislador Consti­
tuyente de 1917 ha sido prohibir los privilegios fiscales, o bien,
evitar que bajo el rótulo de exenciones puedan escudarse todo
un cúmulo de privilegios exclusivos e indebidos que perjudiquen
el interés nacional.
En este sentido, tenemos que la prohibición de exen­
ciones tributarias está erróneamente plasmada en el texto cons­
titucional, pues el espfritu del Constituyente fue indudablemente
prohibir las prerrogativas o privilegios indebidos, que introdu­
clan desigualdades en los ciudadanos (602). pero no prohibir
que por medio de la instrumentación de exenciones se tendiera
a lograr el cumplimiento de los fines estatales (políticos, econó­
micos o sociales), en los que, evidentemente, todos tienen inte­
rés y del que todos los ciudadanos resultan beneficiados.
b).- Por tanto, estimamos que se hubieran disipado
muchas de las incertidumbres relativas a las exenciones tributa­
rias, si el legislador constitucional hubiese tenido en cuenta a la
hora de redactar el artículo 28. la diferencia entre privilegio y
exención; por lo que, si tal diferencia hubiese sido tomada en
cuenta, el citado precepto hubiera quedado como sigue: Art. 28:
"En los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni es·
tancos de ninguna clase; ni privilegios fiscales..."; ya que este
cambio de redacción (puesto que, en el fondo, la intención real
que el legislador constitucional ha querido dar al artículo 28 no
se verá modificada) evitarla todas las incertidumbres y polémi­
cas que han girado en tomo a las exenciones tributarias y su
prohibición constitucional.
193

b).-EL PROBLEMA DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS
EXENCIONES TRIBUTARIAS EN LA JURISPRUDENCIA
Y DOCTRINA MEXICANAS
1.- EVOLUCION DE LA JURISPRUDENCIA MEXICANA EN
MATERIA DE EXENCIONES.
Asr, pues. y a la luz de la interpretación que hemos a·
puntado como correcta para el articulo 28 constitucional, la pro­
hibición constitucional de exenciones, era matizada, por parte
del legislador, a partir de las políticas de desarrollo industrial, tan
necesarias en nuestro pafs, y que, desde 1926, se habían dicta­
do por medio de legislación ordinaria.
Con esta legislación nace todo un cúmulo de exencio­
nes tributarias, que por ser consideradas por parte de un sector
de la población como Inconstitucionales, son impugnadas ante
la autoridad judicial. Se presentó, por tanto, el problema de la le­
gitimidad constitucional de las exenciones tributarias. Como
consecuencia de ello, aparece la primera sentencia de la Supre­
ma Corte de Justicia de la Nación (603) relativa al caso de la
Compañía Abastecedora de Aguas de Maztlán (G04). Desde el
14 de Julio de 1887 el gobierno del Estado de Sinaloa y la citada
compañra habran celebrado un contrato, mediante el cual esta
última tendría exención de impuestos durante los cincuenta
años siguientes, a cambio de que suministrase agua al munici­
pio, por lo que la Corte en su sentencia determinó que:
"La exención supone la concesión gratuita pe­
ro no puede decirse que se exima a alguien
del pago de contribuciones, cuando a cambio
de ellas, dé alguna cosa, y se le ha exigido
previamente la eíecución de determinadas o­
bras" (sub-mfo),
194
Este caso ha producido múltiples tesis íurisprudencia­
les (60S). como por eíemplo la tesis número 158 (Apéndice del
S.J.F. 1917-75) en la que seMla que:
"La exención de impuestos supone la conce­
sión gratuita; pero no puede decirse que se e­
xima a alguien del pago de contribuciones,
cuando a cambio de ellas, da alguna cosa,
en cumplimiento de un contrato celebrado en­
tre el contribuyente Ylas autoridades. El Artí­
culo 28 Constitucional,-que se refiere a la e­
xención de impuestos, trata de evitar la desi­
gualdad de condiciones en los productores
de la riqueza para impedir que unos sean fa­
vorecidos en perjuicio de otros; mas no puede
decirse que exista tal exención. cuando a cam
bio de contribuciones, se otorga una determi­
nada prestación". (Sub-mío)
La segunda sentencia, en cuanto al tema que nos ocu­
pa, fue la interpretación que en 1925 hizo la Suprema Corte del
artículo 28 en relación con el caso Ferrocarriles Mexicanos
(60G). en la que se señala que:
"El Artículo 28 no puede referirse más que a
los casos en que se trate de favorecer intere­
ses de determinada o determinadas perso­
nas, estableciendo un verdadero privilegio, no
cuando, por razones de interés social o eco­
nómico, se exceptúa de pagar impuestos a to­
da una categoría de personas, por medio de
leyes que tienen carácter general" (Sub-mfo)
(G07).
Pues bien, y raíz de la interpretación que la Suprema
Corte realizó del artículo 28 en las sentencias señaladas ante­
195
riormente, las cuales analizaremos más adelante, el legislador, or­
dinario, al promulgar la ley orgánica del artículo 28 constitucio­
nal, toma como directriz, en cuanto a lo relativo a las exenciones
tributarias, las orientaciones dadas por dicho órgano jurisdiccio­
nal; por lo que, y para tratar de dar luz al oscuro problema de las
exenciones, fija las condiciones y el alcance de la prohibición
constitucional en materia de exenciones (608). El encuadramien­
to positivo de este tema está recogido en los artículos 13 y 14 de
la citada ley, mismos que señalan que:
Artículo 13.- ·Se considera que hay exención­
de impuestos cuando se releva total o parcial­
mente a una persona determinada, de pagar­
un impuesto aplicable al resto de los causan­
tes en Igualdad de circunstancias o se condo
nan en forma privativa los impuestos ya cau­
sados·.
Artículo 14.-"No se consideran exenciones de
impuestos:
1.- Las primas a la exportación y los subsidios
que se otorguen en los términos de los regla­
mentos de la presente ley, a las asociaciones
o a las sociedades cooperativas de mexica­
nos que se organicen en los términos del pá­
rrafo cuarto del artículo 28 constitucional.
JI.-Los subsidios y prerrogativas que se otor­
guen a las empresas de nacionales en los ca­
sos comprendidos en la fracción IV del artícu·
lo 7 de la presente ley (609);
m.-Las franquicias y subsidios que se otor­
guen conforme a las disposiciones de carác­
ter general para estimular la organización de
empresarios y de consumidores o la racionaJi­
196
zaclón de la producción; así como para la cre­
ación de industrias que, por ser de necesidad
imprescindible a la planeación de la economía
del país, sean declaradas de utilidad nacional
por Decreto que expida el Ejecutivo Federal·,
Una vez establecido por la L. de M. (610) el alcance y
significado de la prohibición constitucional, se dá la pauta a la
interpretación que podríamos llamar tradicional en esta materia,
en el sentido de que la prohibición constitucional se refiere a la
exención de impuestos concedída a título individual, pero no a
las que se otorgan por medio de disposiciones de carácter ge­
neral. Asf, lo determinó la Suprema Corte en el caso del impues­
to sobre remuneración al trabajo personal, vigente en el Estado
de Sinaloa, en el que se establecen exenciones a favor de cier­
tos grupos de personas. Impugnadas de inconstitucionales ta­
les exenciones, la S.C.J.N. sostuvo que:
"Es constitucional la exención de impuestos
cuando se establecen considerando la situa­
ción objetiva de las personas exentas (no asi
cuando la exención se hace en atención a las
características individuales de las personas,
estimándose sus características personalísi­
mas) sino en atención a la situación jurídica
prevista en la ley, la cual contempla elementos
objetivos para establecer excepciones en el
pago de los impuestos". y de que ·interpretán­
dose en forma sistemática el articulo 28 cons­
titucional y el articulo 13 de su ley reglamenta­
ria se obtiene la conclusión de que la prohibi­
ción contenida en el primero de ellos respecto
a la exención de impuestos,debe entenderse
en el sentido de que ésta se prohibe cuando
tiende a favorecer intereses de determinada o
de determinadas personas, y no cuando la
197
 exención de impuestos se otorga considerando
situaciones objetivas, que reflejan intereses
sociales y económicos en favor de categorías
de sujetos", Informe a la S.C.J.N.,1969, 1a.
parte. - A en R. 1116/64, Banco Occidental de
México, S.A. pág. 196 (611).
Pues bien, tanto a tenor de la evolución jurisprudencial
como de la Ley de Monopolios en tomo a las exenciones tributa­
rias, hemos de decir que desde una perspectiva eminentemente
técnica, o si se prefiere Jurldico tributaria, son muchos los aspec­
tos negatIVos que nos han llamado la atención y a los que a con­
tinuación nos referimos.
En primer lugar, y para seguir un orden, nos parece
incorrecta la poSición adoptada por la S.C.J.N. en su primera
sentencia, al decir que: 'La exención supone la concesión gra­
tuita·. En este sentido, y según se ha visto, tenemos que, al hur­
gar en la historia de la tributación, los tratamientos dados a las
personas, prescindiendo de las concepciones científicas de la
disciplina, lo común fue desde hace menos de dos siglos hacia
el pasado remoto, que no gravara a algunas personas concre­
tas, grupos y clases de notorio poderío económico. Efectiva­
mente, los privilegios consagran tratamientos diferenciales, los
que en el pasado, y según se ha visto, fueron el vehículo de os­
tensibles tratos de favor o verdaderas concesiones gratuitas.
Ahora bien, ¿en la actualidad las exenciones constitu­
yen concesiones gratuitas o tratos de favor? Para contestar este
interrogante, nada mejor que precisar qué se entiende por con­
cesiones gratuitas y tratos de favor, a cuyo fin el Diccionario de
la Lengua Espanola (612) nos da los siguientes significados:
gratuito. ta.- (Dellat. gratuitos) Adj. De balde o de gracia. Arbitra­
rio, sin fundamento; Favor.- (Del lal. favor-oris) 1.- Ayuda, soco­
rro que se concede a uno. Honra, beneficio, gracia. Tenemos
198
por tanto, que las exenciones ni son concesiones arbitrarias, sin
fundamento; ni tratos de honra, beneficio o gracia.
Sin embrago, lo dicho no es suficiente para dar cabal
respuesta al cuestionario planteado, dado que es necesario
establecer tanto si la concesión gratuita o el trato de favor, en
sus diversas acepciones, es referible a los exentados, a la socie­
dad o al estado, como si las exenciones a considerar son todas,
incluyendo, por lo tanto las extrafiscales.
Abreviando la exposición, por entender que el plantea­
miento efectuado encuentra contestación en varios apartados
de esta investigación (613), Y abarcando todos los aspectos, se
puede afirmar que las exenciones no establecen un trato de fa­
vor ni mucho menos se trata de concesiones gratuitas, ya que
de ser así no podrían justificarse, al colisionar con los principios
juridicos a los cuales deben su respeto y por tanto serian contra­
rias al interés social, pudiendo llegar a generar grandes benefi­
cios y utilidades a personas dotadas de una enorme capacidad
contributiva.
En definitiva, por ser los presupuestos objetivos de las
exenciones externos a los que se encuentran en la situación de
hecho cualificada por la norma como hecho exento, la exención,
como sostiene BLUMENSTEIN, "no puede constituir un mero tra­
tamiento de favor" (614). Además, al estar las exenciones san­
cionadas en función de los principios que las informan y en mé­
rito a relevante interés social o económico nacional, resulta re­
pugnante caracterizarlas como tratos de favor o concesiones
gratuitas, por lo demás legalmente establecidas. Sin embargo,
hemos de admitir que aún desprovistas de discrecionalidad, fa­
vorecen en mayor o menor medida. potencialmente o realmente,
a los exonerados; pero se ha de destacar que el beneficio lo es
por via de consecuencia, y no por el beneficio en sí (615).
199
 Por su parte, tenemos que en la tesis de jurisprudencia
número 158 (que tiene su raíz en la sentencia anteriormente co­
mentada), se mantiene la desafortunada tesis de considerar la
exención tributaria como una concesión gratuita. Sin embargo,
hemos de señalar que, por otra parte, ya nuestro juicio, esta Te­
sis jurisprudenclal resulta positiva en un aspecto; es decir, por
primera vez se extrae a la luz el verdadero significado de la pro­
. hibición constitucional, al señalar la S.C.J.N. que "EI artIculo 28
constitucional, trata de evitar la desigualdad de condiciones en
los productores de la riqueza, para impedir que unos sean favo­
recidos en perjuicio de otros; ..... En efecto, tal y como vefamos al
analizar la evolución histórica del precepto en cuestión, lo que
en el fondo pretendía el legislador constitucional era evitar que
por medio de tratos diferenciales se beneficiara a algunos pro­
ductores (más no a sectores de producción que, por lo demás,
pueden ser tutelados por el ordenamiento constitucional y, por
ello, necesaria su potenciación) en perjuicio de otros, situación
ésta, como se verá más adelante, que no es provocada por me­
dio de las exenciones tributarias.
Por último, del análisis de la sentencia que nos ocupa,
se desprende que la S.C.J.N. si bien tiene la idea clara de cuál
es el fondo de la prohibición constitucional, no ocurre lo mismo
con la idea que tiene en tomo al concepto de exención tributa­
ria, ya que al señalar este Alto Tribunal que: "no puede decirse
que exista tal exención, cuando a cambio de contribuciones se
otorga una determinada prestación", justamente niega el carác­
ter de exención a lo que realmente sí es una exención tributaria.
En este sentido, y según se ha visto (616) las exenciones (prin­
cipalmente las denominadas extrafiscales) se otorgan, no por el
hecho de que a cambio de contribuciones se otorgue una deter­
minada prestación (617), sino por el hecho de que el legislador
tributario considera como trascendente la actividad que realiza
el particular en relación con los fines políticos, económicos y so­
la esfera aplicativa del tributo, a causa de gozar de un privilegio
ciales imperantes en un momento y territorio dado, por lo que, y
con el alcance y significado dado por la S.C.J.N., no por ello se
en ejercicio de su potestad, la capacidad contributiva que en un
está exento, puesto que si bien los privilegios son tratos diferen­
200
principio es susceptible (apta) de ser gravada, resulta, a la luz
de los fines estatales e interés social, como no idónea a efectos
de ser traída a la esfera impositiva En definitiva, y como se po­
drá ver a lo largo de este capítulo, tanto a nivel jurisprudencial,
legislativo y doctrinal existe una notable confusión entre lo que
es exención tributaria y lo que es un privilegio injustificado.
Más acertada y clara nos parece la Tesis que sostuvo
la S.C.J.N. en su segunda sentencia (caso de Ferrocarriles Mexi­
canos), ya que parte de la idea de que la prohibición de las
exenciones no es "absoluta", sino más bien 'relativa" a ciertos
casos concretos. En este sentido, la S.C.J.N. señala que: "EI artí­
culo 28 no puede referirse más que en los casos en que se trate
de favorecer intereses de determinada o determinadas perso­
nas, estableciendo un verdadero privilegio..."
Efectivamente, las exenciones son excepciones "relati­
vas" al principio de generalidad tributaria, por lo que de estable­
cerse en favor de determinadas personas o una persona con­
creta comprendidas en la definición del hecho imponible, de no
generalizarse, de particularizarse, implicarían un tratamiento di­
ferencial consagratorio de situaciones de privilegio, reñidas con
la técnica exoneratoria. Sin embargo, tenemos casos de exen­
ciones subjetivas en las que sí se particulariza; tal es el caso de
las exenciones concedidas a la 'Cruz Roja', "Cruz Verde", entre
otros; pero tal y como señala GIANNINI (618), 'Es necesario, sin
embargo, advertir que incluso las exenciones subjetivas, en sen­
tido propio, encuentran su justificación en elementos de natura­
leza pol~ica, económica o social, que son externos a los indivi­
duos declarados exentos. Las exenciones no representan, por
tanto, un privilegio y, como tales, no contradicen el principio de
igualdad'. Por tanto, y una vez producido el presupuesto de he­
cho que configura el hecho imponible, si se resulta no afecto a
201
 ciales. como las exenciones, éstas tienen generalidad. en tanto
aquéllas particularidad.
Las exenciones. según se ha visto, responden a diver­
sas razones; pero cuanto más se alejen de las motivaciones de
la Técnica Financiera y Tributaria y se consagren a favor de gru.
pa::; económicos. en la medida que la supresión de la detracción
conduzca al enriquecimiento de éstos, sin claros beneficios a la
sociedad, aunque se explique por otros móviles politicos, cuanto
más particularizados resulten los tratamientos diferenciados en
beneficio de quienes más pueden tributar. cuanto más se pro­
longue la protección a quienes no lo necesitan, es evidente que
bajo la denominación de exenciones pueden encubrirse verda.
deros privilegios. De ahí que nos parezca acertado lo expresado
por GRIZlOTTI al decir que: "Hay una profunda diferencia entre
exención y privilegio. La exención se motiva y justifica o en el re­
conocimiento de la falta de capacidad contributiva o en los fines
de utilidad general o de oportunidad política que la exención tra­
ta de conseguir... Los privilegios. en cambio, se fundamentan
únicamente en el favor que se quiere otorgar a clases y
contribuyentes que tienen plena capacidad contributiva" (619).
Por otra parte, y centrando nuestra atención al alcance
y significado que da la Ley de Monopolios a las exenciones tri.
butarias, tenemos que decir que nos parece bastante desafortu­
nado el trato dado por el legislador ordinario a este tema. Ya se
ha dicho, que la intención primordial del legislador ha sido dar
luz al oscuro problema de las exenciones tributarias. Pues bien,
justamente, se ha logrado el efecto contrario, ya que, por un la.
do. el artículo 13 de la citada ley define como exención lo que en
realidad es el verdadero privilegio tributario. confundiendo. por
lo demás, la figura tributaria de la condonación con la exención
Y. por otro lado, considera (artículo 14) que no existe exención
en algunos casos que técnicamente no son más que exencio­
tratamiento de los mismos para poder reconducírlos a una situa­
nes (620).
ción de igualdad. En definitva, la exención no parte de una situa­
202
En este sentido, sorprende como el legislador ordina­
rio contunde el privilegio con la exención, ya que al decirnos
que: "se considera que hay exención de impuestos cuando se
releva total o parcialmente a una persona determinada, de pagar
un impuesto aplicable al resto de los causantes en igualdad de
circunstancias..." no hace otra cosa que definir como exención,
lo que realmente es un privilegio tributario. Efectivamente. el ver­
dadero privilegio tributario se da, justamente cuando se releva
total o parcialmente a una persona o personas determinadas, de
pagar un impuesto aplicable al resto de los contribuyentes en
igualdad de circunstancias; técnica, por lo demás, claramente
incomPatible con la exención tributaria.
Se ha dicho (621), que la igualdad en materia tributaria
es aquélla en virtud de la cual las personas, en tanto estén suje­
tas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales o parecidas
condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el
mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo; por lo
que resulta inadmisible, por componar un privilegio, que a situa­
clones material y sustancialmente iguales se les otorgue un tra­
tamiento diferenciado (622).
Como consecuencia lógica de lo anterior, se deriva un
principio igual, pero en sentido inverso, esto es, aquellas perso­
nas que se encuentren en una situación material o sustancial­
mente como desigual a efectos tributarías, han de tener un trato
diferenciado. Así, tenemos el principio de la desigualdad en el
trato tributario de las personas que se hallen en condiciones de­
siguales. Pues bien, es aqur donde juega la técnica de la exen­
ción tributaria, ya que ésta parte de una situación de desigual­
dad para reconducirla a una situación de igualdad, es decir, par­
tiendo de la desigualdad de supuestos a los que la ley debe a­
plicarse. la exención viene a crear una cierta disparidad en el
ción de igualdad -material o sustancial- y otorga un tratamiento
203
 desigual -el efecto exonerador-, en cambio, la técnica del
privilegio sr.
Ahora bien, en cuanto a la reconducción que hace el
legislador de la exención a la condonación (623), hemos de se­
ñalar que si bien, y vistas desde el lado del contribuyente, éstas
tienen de común liberar total o parcialmente el pago de impues­
tos. resulta claro que nos encontramos ante dos figuras distin­
tas. En ese senUdo, tenemos que la exención es una figura juri­
dica que impide que nazca la deuda tributarla, o bien ésta nace
pero en forma reducida. actuando por ello en el seno del presu­
puesto de hecho que origina el nacimiento de la deuda tributaria
-hecho imponible-; mi€lntras que la posibilidad de la condona­
ción presupone que haya surgido ya obligación y que. en virtud
de ella, el contribuyente debe efectuar un pago.
Es indudable que el poder legislativo, así como tiene la
facultad de crear exenciones, puede dictar leyes de condona­
ción de tributos y sanciones fiscales; sin embargo, tal y como
señala FERREIRO (<124). "La Ley no condona la deuda. simple­
mente porque la condonación es un acto der acreedor. y acree­
dor es el Estado. La ley lo único que hace, según los casos. es
ordenar o autorizar, con más o menos potestades discreciona­
les, a la Administración para que a través de los oportunos ac­
tos, remita las deudas a las que la ley se refiera" (625). Por tanto,
la exención y la condonación son dos cosas totalmente disími­
les, ya que mientras la primera no es una forma de extinción de
la deuda tributaria, la segunda sí lo es (626).
En definitiva, y una vez establecida ('onceptualmente la
diferencia entre exención y PrivilegiO hemo~ de califIcar como
desafortunar1d la regulaCIón que la Ley de Monopolios hace de
la exencIón tributaria Resulta, pues, urgente una reviSión del te­
ma por parte del legislador ordinario, a efectos de reordenar los
citados preceptos Sin embargo, estimamos que en el fondo se
trata principalmente de un problema de redacción en el sentido
de que al legislador se le olvidó InclUir la palabra inconstitucio­
204
nal; es decir, el legislador más que tratar de delimitar los casos
en que existe o no exención tributaria; lo que en el fondo trata
de delimitar son los casos en que las exenciones han de ser
consideradas como inconstitucionales o no (627).
En éste sentido, han de ser consideradas como exen­
ciones inconstitucionales los casos delimitados por el articulo 13
(trato diferenciado en igualdad de circunstancias y condonacio­
nes privativas), no tanto por comportar éstas exenciones ilega­
les, sino más bien porque, justamente, no son exenciones, ya
que se trata de verdaderos privilegios escudados bajo la deno­
minación de exenciones (628). En cuanto al artfculo 14, la obser­
vación es la misma, pero en sentido inverso, aunque es cierto
que las primas a la exportación y los subsidios, técnicamente no
son asimilables a las exenciones tributarias.
En concreto y muy resumidamente, la redacción que
se desprende del análisis tanto de la evolución jurisprudencial
como de la exposición de motivos de la citada ley, ha de enten­
derse de la siguiente forma (629):
Articulo 13.- 'Se considera que hay exención inconsti­
tucional de impuestos cuando...
Artículo 14.- No se consideran exenciones inconstitu­
cionales de impuestos:
l.•...
11.- .
111.- .
2.- LAS EXENCIONES EN LA DOCTRINA TRIBUTARIA MEXI­
CANA
Por lo que a la Doctrina jurfdico-tributaria se refiere, la
discusión se ha polarizado en dos bloques o corrientes doctrina­
les. Por un lado, está aquélla que señala que todas tas exencio­
nes tributarias son inconstitucionales (630). ya que la prohibí­
205

ción del artículo 28 es absoluta y no da lugar al juego de las e­
xenciones; por el otro. tenemos aquellos (631) para los que la ci­
tada prohibición es relativa, por lo que sólo ciertas exenciones
han de ser tildadas de inconstitucionales. Es, pues, en este pun­
to donde surge la polémica en el seno de la Doctrina en cuanto
al planteamiento sobre la constitucionalidad o inconstitucionali­
dad de las exenciones tributarias; es decir, si la prohibición
constitucional de exenciones es absoluta o relativa
Por su parte, la Doctrina que supone una colisión inevi­
table entre las exenciones y la Constitución, ha reaccionado utili­
zando diversas vías. Por ejemplo. para FLORES ZAVALA. "Los
preceptos constitucionales deben relacionarse, para su interpre­
tación, unos con otros y al admitirse la posibilidad de las exen­
ciones de impuestos, aún cuando sean de carácter general, se
ompe el principio de generalidad de los impuestos que forma
pane del de justicia, que exige otro de los preceptos de la
propia Constitución (An. 21. Frac. IV (632). Así, pues, debemos
interpretar el texto constitucional en el sentido de que está prohi­
bida en términos absolutos. la exención de impuestos. Cuando
el Estado pretenda ayudar a determinadas categorías de indivi­
duos, debe emplear la forma de subsidio que presenta la venta­
ja de que puede ser graduado o regulado de acuerdo con las
necesidades y criterio que normen la ayuda" (633). Para ARRIO­
JA VlZCAINO. "El texto del articulo 28 de nuestra ley Suprema
nos parece peñeetamente claro y tajante. De tal modo que no
deja lugar a dudas, ya que se concreta a señalar que en los
Estados Unidos Mexicanos no habrá exención de impuestos. A
cualquier jurista que analice objetivamente el multimencionado
texto, no le queda otra alternativa que la de concluir que nuestra
Constitución prohibe cualquier tipo de exención, toda vez que si
el legislador constituyente hubiese prohibido determinados tipos
de exenciones y permitir otros, así lo habría expresado. Sin em­
bargo, al no hacerlo asf, resulta a todas luces evidente que su
inteneJón fué la de prohibir, en términos absolutos, las exencio­
nes de impuestos. Por lo tanto, pensamos que. en sana lógica
206
jurídica, todas las leyes que establezcan algún tipo de exencio­
nes de impuestos son inconstitucionales" (634).
En principio, y si nos atenemos a la literalidad del pri­
mer párrafo del artículo 28 ("En los Estados Unidos Mexicanos
no habrá monpolios ni estancos de ninguna clase; ni exención
de impuestos;...', la solución dada por esta corriente Doctrinal
resulta indudablemente acertada; más, sin embargo, tanto des­
de una perspectiva histórica. como desde una interpretación
global del articulo 28, éste tipo de argumentos son criticables.
En este sentido. nos parece incorrecta la Tesis de FLO­
RES ZAVALA, al decirnos que, interpretando conjuntamente el
articulo 28 con el articulo 31 fracción IV, se desprende la prohibi­
ción "Absoluta" de exenciones tributarias. Para este autor, el arti­
culo 31 fracción IV senala que todos los mexicanos -sin excep­
ción-, están obligados a concurrir a los gastos públicos; por tan­
to, cualquier discriminación que al respecto se haga es contraria
al principio de generalidad que dicho precepto consagra. En e­
fecto, la Tesis de FLORES ZAVALA coincide con la de aquélla
corriente doctrinal (635), que considera la norma de exención
como Incompatible con el principio de generalidad tributaria
(636), misma que tiene su origen en la observación de que la re­
gia general del Derecho Tributario es el sometimiento a la impo­
sición de todas las manifestaciones de capacidad contributiva;
por lo que, vistas así las cosas. cualquier norma que permita la
no imposición de determinadas manifestaciones de capacidad
contributiva representaría una excepción a aquella regla gene­
ral. Sin embargo, tal y como se ha senalado (637). en este caso
el problema radica en confundir la generalidad con la universali­
dad; esto es, que un principio general del derecho no es absolu­
to. sino que necesariamente debe ser relativo, limitado (638).
Por lo tanto, la verificación de la existencia de normas distintas
no implica la derogación del principio general, sino su comple­
mento por la vía de la limitación.
207

Así, pues, nos encontramos que, si bien es cierto que
del artículo 31 fracción IV (639) se desprende la obligación de
todos los mexicanos de contribuir a los gastos públicos; también
lo es, que éstos han de hacerlo de la manera proporcional razón
a su porción económica o capacidad contributiva) y equitativa
(en razón a la equidad tributaria) que dispongan las leyes (640).
Tenemos así, la conjungación de un principio general -de doble
sentido- que es a la vez positivo y negativo, vislumbrándose dos
reglas generales que se complementan y definen recíprocamen­
te, esto es, por un lado, "Es obligación de todos los mexicanos
contribuir para los gastos públicos", y por características cuanti­
tativas (de proporcionalidad) o cualitativas (de equidad) no de­
ben ser objeto de gravamen.
En este sentido, entendemos que no es cierto que de
la interpretación conjunta de los artículos 28 y 31 fracción IV se
deduzca la prohibición, en forma absoluta, de las exenciones tri­
butarias, sino, más bien, todo lo contrario. Efectivamente, es el
mismo articulo 31 tracción IV el que da vla a la posible creación
de exenciones tributarias, ya que al mandar dicho precepto legal
que el legislador ordinario habrá de ordenar las contribuciones a
los gastos públicos de manera proporcional y equitativa, no dice
otra cosa, más que el legislador ordinario, en base a esas direc­
trices, ha de señalar quiénes, cómo y cuánto han de contribuir a
los gastos públicos, por lo que si el legislador considera (en ra­
zón a la proporcionalidad y equidad) que ciertos hechos o pero
sonas enmarcados en el presupuesto de hecho del tributo (he­
cho imponible), no son aptos o idóneos a efectos de gravamen
y, por tanto, ha de exonerarlos, no está violando el precepto ci·
tado, sino más bien, está aplicando los principios consagrados
en el mismo, al hacer uso de sus facultades (641). En definit.iva,
lo que el articulo 31 fracción IV señala, no es que todos, sin ex­
cepción, han de contribuir a los gastos públicos, sino todos a­
quellos que por razones de proporcionalidad y equidad han de
hacerlo (642).
208
Por otra parte, tampoco nos parece correcta la opinión
formulada por FLORES ZAVALA, en el sentido de que, cuando el
estado pretenda -ayudar", a determinadas categorfas de indivi­
duos, debe emplear otras vlas, ya que la exención tributaria no
es una figura jurídica que se instrumente para -ayudare, a al­
guien. Efectivamente, la exención no se crea para "ayudare, es
decir, por la acción de un sector o sectores particulares, con el
fin de obtener una ayuda o utilidad del Estado, sino más bien
cuando en virtud de que el efecto querido por la norma tributaria
(nacimiento de la obligacion tributaria) y su correspondiente in­
terés (el fiscal o recaudatorio) entran en conflicto con otro inte­
rés tutelado, también, por el ordenamiento jurídico.
Además, como hemos tenido oportunidad de ver, en
muchos casos la exención es un elemento indispensable que
ayuda a configurar el contenido propio del sistema tributario por
lo que desde esta óptica, resulta inadmisible la intercambiabili­
dad de una exención por alguna otra técnica jurídica (643).
Tenemos, por tanto, que la exención, en un primer or­
den de consideraciones se trata de casos en los que la ley tribu­
taria sufre una desviación (la exención), porque entra en colisí­
cón con normas de orden superior ante las que debe de ceder.
En otras ocasiones, la exención se crea, a efectos de configurar
el priclpio de igualdad ante el impuesto, buscando con normas
de tipo particular, que se tenga en cuenta las diferencias sustan­
ciales consideradas como relevantes, para asr, obviar los incon­
venientes de la inevitable y excesiva abstracción de la norma tri­
butaria general.
Además, cuando la exención tributaria actúa como fi­
gura incentivadora, no se trata, tan sólo, de una ayuda, ya que
desde nuestra óptica, en el fondo lo que hace la exención es
neutralizar, remover el posible obstáculo que representa una im­
posición excesiva, que, por lo demás, dificultarla el desarrollo o
la instauración del sector o actividad que se estime necesario
209

para el logro de los objetivos constitucionales. Por tanto, las
exen~ones no se instrumentan simplemente para ayudar, sino
que en ciertas ocasiones, donde la exención actúa, el tributo
puede constituir o constituye un obstáculo para el logro de cier­
tos fines a los que la exención pretende servir.
Ahora bien, y en cuanto a la tesis de ARRIOJA VIZCAI­
NO que señala que: 'si el legislador Constituyente hubiese que­
rido prohibir detennínados tipos de exenciones y permitir otros,
así lo habría expresado. Sin embargo, al no haberlo hecho así,
resulta a todas luces evidente que su intención fue la de prohi­
bir, en téminos absolutos, las exenciones de impuestos'; hemos
de decir que nos parece que es fruto de un análisis aislado del
primer párrafo del artículo 28, ya que lo cierto es que en la mis­
ma Constitución -antes de la reforma de 1983- tenemos casos
en los qua expresa o tácitamente se deriva la posible instrumen­
t~ón de exenciones tributarias.
Así pues, se ha visto como del artículo 31 fracción IV
de la Constitución se derivan legítimos tratos diferenciados, ya
sea en razón a la proporcionalidad (capacidad contributiva) o a
la equidad (razones de justicia tributaria), de las personas afec­
tas al poder tributario por medio de exenciones tributarias. Más
clara resulta la derivación de exenciones, en tomo al artículo 131
segundo párrafo de la Constitución al decirnos que:
Artículo 131.-....EI ejecutivo podrá ser facultado por
el Congreso de la Unión para aumen­
tar, 'disminuir" o 'suprimir" las cuotas
de las tarifas de exportación e importa­
ción expedidas por el propio Congre­
so.... (Sub-mío) (644).
Otros casos, los podemos encontrar en el artículo 27
fracción XVII, inciso g). ('Las leyes locales organizarán el patri­
monio de familia, detenninando los bienes que deben constituir­
210
lo, sobre la base de que será inalienable y no estará sujeto a
embargo ni gravamen ninguno' -sub-mío), articulo 123 tracción
VIII ('El salario mínimo quedará exceptuado de embargo, ~
pensación o descuento -sub-mío) y articulo 123 fracción XXVIII
("las leyes detenninarán los bienes que serán inalienables, no
podrán sujetarse a gravámenes ni embargo, y serán transmisi­
bles a titulo de herencia con simplificación de las fonnalidades
de los juicios sucesorios' -sub-mio). Sin embargo, en estos últi­
mos casos cabria preguntarse si nos encontramos ante exencio­
nes tributarias. o bien si se trata de un Umite al poder tributario,
por lo que, al no poder integrarse, los supuestos señalados por
la Constitución, a la esfera tributaria, estaremos en presencia de
supuestos de no sujeción. A nuestro entender, se trata de casos
en los que se señala un Umite al poder de tributación; por tanto
son casos de no sujeción, ya que no constituyen materia apta
para crear gravamen alguno (645).
Resulta, pues, evidente que la posición mantenida por
ARRIOJA VlZCAlNO. a la luz de una interpretación global de la
Constitución es inadecuada, ya que admitir que la Constitución
prohibe en ténninos absolutos la exención de impuestos, seria
tanto como negar la existencia de todos aquellos artículos de la
Constitución en los que implícita o explícitamente se le da cabi­
da a la instrumenta~ón de la exención tributaria, así como admi­
tir que 'todos' los mexicanos, sin excepción alguna -ni en razón
de la proporcionalidad ni de la equidad-, están obligados a con­
tribuir a los gastos públicos.
Por su parte, la corriente doctrinal para la cual las
exenciones tributarias no implican una violación constitucional,
ha reaccionado utilizando una misma vía. Así, por ejemplo, DE
LA GARZA seMla que "El Estado está capacitado para conce­
der beneficios fiscales a las empresas que integren la industriali­
zación del país', por tanto, "Nosotros estimamos también que
son constitucionales estas exenciones (646), pues el espíritu del
Constituyente fue indudablemente prohibir las prerrogativas o
211
privilegios indebidos, que ntroducían desigualdades en los ciu­
dadanos, pero no prohibe proteger a aquellas industrias que
realizan un esfuerzo para lograr el desarrollo económico del
pafs, en el que todos tenemos interés y del que todos los ciuda­
danos derivamos beneficios indirectos' (647).
Efectivamente, a nuestro entender, la posición de esta
corriente doctrinal es correcta, ya que y- según se ha visto, la
verdadera intención del Constituyente fue la de prohibir los privI­
legios injustificados y no la de prohibir exenciones tendentes a
lograr la igualdad entre los ciudadanos, o aquellas que suponen
el quitar un obstáculo para el desarrollo de ciertas áreas priorita­
rias para el bienestar social, por ejemplo, la vivienda (648). En
definitiva, y para finalizar, estimamos que la prohibición expUcita
del artículo 28 constitucional en materia de exenciones no es de
carácter absoluto, sino más bien, relativa; relativa a los siguien­
tes casos:
A) Aquellos tratos díferenciados que bajo la denomina­
ción de exención se escuden verdaderos casos de
privilegios o prerrogativas tributarias.
B) Aquellas exenciones que instauren o tiendan a ins­
taurar regímenes monopolísticos o vulneren la libre
concurrencia
C) Aquéllas exenciones que no se fijen bajo las direc­
trices de proporcionalidad o equidad tributaria, o
si bien no ocurre así, no tengan su fuente en algún
precepto constitucional.
3.- LAS EXENCIONES EN EL NUEVO MARCO DE LA CONS­
Sin embargo, y si se acepta nuestra tesis (651) de que
mUCION MEXICANA
en el fondo los artículos 13 y 14 de la ley de monopolios lo que
a) LAS EXENCIONES EN LA REFORMA DEL PRIMER
PARRAFO DEL ARTICULO 28 CONSTITUCIONAL
212
Ahora bien, debido a la reforma del primer párrafo del
artículo 28 constitucional (649), en la que dicho precepto queda
como sigue: 'En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibi­
dos los monopolios, las prácticas monopolísticas, los estancos y
las exenciones de Impuestos en los términos y condiciones que
fijan las leyes....; tenemos que el problema de la prohibición
constitucional, ya no gira en torno a que si éstas son o no con­
trarias a la Constitución, sino que el problema se desplaza a otro
ámbito; ésto es, qué alcance y significado ha dado, o en su de­
fecto deberá dar el legislador ordinario -por lo demás, primer
destinatario del citado mandato constitucional- a dicha prohibi­
ción constitucional.
Por lo que se refiere al anterior cuestionamiento hemos
de señalar que hasta hoy existe un vacío legal al respecto, ya
que el legislador no se ha apresurado a delimitar cuáles o qué
tipo de exenciones han de ser consideradas como prohibidas,
pero por otro lado, y según se ha visto, tenemos que antes de la
multícitada reforma constitucional ya existía una ley o"La de mo­
nopolios'- en la que en sus artículos 13 y 14 se regulaba algu­
nos aspectos de las exenciones tributarias, más no se delimita­
ba con certeza, qué tipo de exenciones habrían de ser conside­
radas como prohibidas (650). Tal vez, por ello, es decir, por cre­
er el legislador Constituyente que lo relativo a la prohibición de
exenciones se encontraba delimitado por la ley de monopolios ­
artlculos 13 y 14- sea que el a-tículo 28 de la Constitución diga:
'En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los mono­
polios, las prácticas monopolístlcas, los estancos y las exencio­
nes de impuestos en los términos y condiciones que fijan -y no
fijen- las leyes'.
tratan de delimitar no es, concretamente, cuando existe o no
exención tributaria, sino más bien cuáles son los casos en que
las exenciones son inconstitucionales (Art. 13), y, por tanto, pro­
213
,.......
,...
hibidas y, por otro lado. cuando se trata de exenciones constitu­
cionalmente admitidas (Art. 14). tendremos que el legislador or­
dinario ya ha señalado cuáles son las exenciones prohibidas
(652). En este sentido, tendremos que de acuerdo con el artícu·
I
lo 13 de la ley de monopolios están prohibidas aquellas exencio­
nes en las que 'se releva total o parcialmente a una persona de­
terminada, de pagar un impuesto aplicable al resto de los cau­
santes en igualdad de circunstancias o se condonan en forma
privativa los impuestos ya causados' (653). Por tanto. y de acu­
erdo con la interpretación que hemos dado del artíCulo 28 cons­
titucional. creemos que el alcance y significado que se debe dar
a la prohibición de exenciones por parte del legislador no debe
ser otra más que la que venimos propugnando.
Naturalmente, al llegar a la conclusión de que sólo es­
tán prohibidas las exenciones encuadradas en el artículo 13 de
la ley de monopolios, esto no significa que la instauración de re­
gímenes jurídicos de exención sea omnímoda, ya que para que
éstos sean jurídicamente calificados como constitucionales,
además de tratarse de supuestos no incluidos en el artículo 13
de la L de M., han de respetar ciertos principios jurídicos consti­
tucionales asl. como responder o tener su fundamento en el mis­
mo ordenamiento jurídico constitucional. En éste sentido, tene­
mos que es la propia Constitución en suma, y dentro de ella a­
quellas disposiciones que se refieren a los principios materiales
de justicia tributaria. que por ende han de regir. tanto en la orde­
nación de los impuestos, así como en la instauración de regíme­
nes jurídicos de exención. Por tanto, resulta insoslayable pasar a
estudiar de qué forma encajan las exenciones tributanas y los
principios materiales de justicia tributaria que derivan de la
Constitución Mexicana de 1917.
b) LAS EXENCIONES FISCALES Y LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN
LA CONSmUCION MEXICANA DE 1917
214
1
J
,
JL
Tal Y como se ha señalado. el artículo 31. fracción IV.
de la Constitución Federal de 1917 establece que al contribuir a
los gastos públicos los obligados deben hacerlo 'de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes' (654). Tene·
mos. por tanto, que para que un tributo sea válido constitucio­
nalmente ha de estar orientado hacia la proporcionalidad y equi­
dad, ya que sin la satisfacción de éstos principios el tributo -y la
exención- estaría viciado de ¡nconstitucionalidad (655). En efec­
to, en éste caso nos encontramos frente a unos principios direc­
tivos o pragmáticos. los cuales establecen las líneas de acción
en materia tributaria, de las que no puede apartarse el legislador
tributario (656).
111
Ahora bien, y una vez determinada la importancia de
dichos principios, en lo que a la materia tributaria se refiere, el
problema fundamental que se nos plantea. reside en la delimita­
ción de lo que debe entenderse por ordenación de los tributos
de acuerdo a la proporcionalidad y equidad. En este sentido, te­
nemos que toda esta cuestión ha sido objeto de grandes polé­
micas, en especial en cuanto a que si dichos conceptos -propor·
cional y equitativo-, son dos conceptos diferenciados. o si bien,
por el contrario, se trata de dos expresiones de contenido
coincidente.
En primer lugar, y por lo que se refiere a la coinciden­
cia o no de ambos conceptos, la doctrina (657) que critica la se­
paración entre proporcionalidad Y equidad ha reaccionado utili­
zando diversas vras. Por su parte. GARZA SERVANDO. J.• (658)
seflala que: 'Es preciso examinar los conceptos de proporciona­
lidad y equidad con objeto de determinar si son expresiones de
contenido coincidente o de conceptos contrarios y excluyen·
tes:¿Qué es la proporcionalidad en materia tributaria? Algunas
veces este concepto s610 puede comprenderse en su sentido
matemático, por ejemplo en los impuestos indirectos, como es e
de ingresos mercantiles o cualesquiera de los especiales sobre
la producción. Una intUición de justicia nos anuncia de inmedia·
215
"1
to que la cuota debe ser fija (proporcional) en relación con la ca­
tegoría o volumen del objeto gravado (el ingreso o monto de
producción). La doctrina reserva este vocablo para la cuota
constituída por un porcentaje fijo. Este criterio de justicia expre­
sado en la proporcionalidad de los impuestos directos, no pue­
de ser aplicable para un impuesto directo como el de la renta. Si
el impuesto sobre la renta gravara con cuota fija (proporcional) y
única, la renta de los contribuyentes, sin diferenciar su distinta
capacidad contributiva, estaríamos en presencia de una injusti­
cia legal. Si el causante que percibe una renta anual de cinco
mil pesos debe de pagar una cuota del 5% anual y este mismo
porcentaje es la cuota para el causante que obtuvo una renta de
un millón, el impuesto sería justo en apariencia, pero en reali­
dad, injusto. Su explicación se encuentra en el movimiento doc­
trinal que justifica la tarifa progresiva para igualar en el sacrificio
su objetivo a los causantes con diversa capacidad contributiva
En la actualidad este movimiento no encuentra ya resistencia.
De este modo la proporcionalidad en los impuestos directos se
transforma de fórmula matemática de la cuota sobre el objeto
gravado en proporcionalidad subjetiva, es decir, en la nivelación
del sacrificio que se realiza mediante la tarifa progresiva. Puesto
que la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia,
debemos concluir que coincide con el de equidad. En el precep­
to constitucional encontramos la existencia de justicia en materia
tributaria acentuada mediante una expresión pleonástica por su
idéntico contenido conceptual·. Para FLORES ZAVALA (659), no
es posible separar las dos palabras, sino interpretar la expresión
'proporcional y equitativa" como significado de justicia, señalan­
do que "lo que el contribuyente pretendió expresar, fue que los
impuestos sean justoS" (660). Por último, DE LA GARZA, S.F.,
(661), estima ·Ia exigencia de proporcionalidad y de equidad
que establece la fracción IV del articulo 31 constitucional es una
de justicia tributaria y que en esta materia impera la justicia lla­
mada distributiva, la cual tiene por objeto directo los bienes co­
munes que hay que repartir y por indirecto solamente las car­
gas, entre ellas los Tributos·.
216
Por otra parte, para MARGAlN MANATOU, E. (6G2) ,
quien mantiene una posición contraria a la subscrita por los au­
tores antes citados, señala que ·son dos conceptos y no uno só­
lo los que contienen las palabras "proporcional y equitativa".
Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por
igual, de la misma manera, a todos aquellOS Individuos que se
encuentran colocados en la misma situación o circunstancia;
que sea equitativo. significa que el impacto del tributo sea el
mismo para todos los comprendidos en la misma situación"
(663).
Nuestra posición al respecto es la siguiente: En primer
térmIno y si acudimos al Diccionario de la Real Academia (700)
encontramos que por un lado el término proporción -del cual se
deriva el adjetivo "proporcional" está delimitado de la siguiente
forma: proporción.- (Dellat.- proportio, onis) disposición. con co­
sas relacionadas o correspondencia debida de las partes de
una cosa con el todo o entre cosas relacionadas entre si. 11 a.
Disposición u oportunidad para hacer o lograr una cosa 11 3. Co­
yuntura, conveniencia 11 4. La mayor o menor dimensión de una
cosa; y por el otro el término equidad -del cual se deriva el adje­
tivo .equitativa"- viene recogido así: Equidad.- (Del lal. aequitas,
atis, de aequus, igual.). Igualdad de ánimo. 11. 2. Bondad, tem­
planza habitual; propensión a dejarse guiar, o a fallar, por el sen­
timiento del deber de la conciencia. más bien que por las pres­
cripciones rigurosas de la justicia o por el texto terminante de la
ley. 11.3. Justicia natural por oposición a la letra de la ley positiva.
11. 4. Moderación en el precio de las cosas que se compran, o en
las condiciones que se estipulan para los contratos. Así, pues.
tenemos que desde una perspectiva estrictamente etimológica
ambOS principios son distintos entre sí, ya que se les atribuyen
significados claramente diferenciados.
En segundo término, y desde una perspectiva jurídica,
que es la que aquí interesa, estimamos que (664) los términos o
217
principios de 'proporcionalidad" y "equidad" son dos conceptos
distintos, pero no por ello contradictorios ni excluyentes, sino
más bien complementarios; esto es, por un lado, los impuestos
han de ordenarse proporcionalmente -"de manera proporcional"·
y, por el otro, dicha ordenación proporcional necesariamente ha
de estar orientada e inspirada en la equidad -"'1 equitativa"-. En
este sentido, entendemos que el legislador Constitucional supu·
so que si bíen un tributo reúne el requisito de ser proporcional.
no por ello, necesariamente dicho tributo ha de ser equitativo; es
decir, toda idea de proporcioanlidad no lleva consigo la de
equidad, pero si ocurre lo mismo en sentido inverso -la idea de
equidad puede abarcar la de proporcionalidad, proporcionali­
dad en sentido equitativo-.
Ahora bien, y a pesar de cuanto llevamos dicho, no he­
mos desvelado una cuestión fundamental para saber si las
exenciones tributarias snn acordes o no con los principios cons­
titucionales en materia tributaria; es decir, cuál es el verdadero
alcance y significado del artículo 31 fracc IV (665), que es donde
se encuentran los principios ordenadores de los tributos en Mé­
xico. Sabemos (666), que'es obligación de los mexicanos con­
tribuir para los gastos públicos. así de la federación como del
estado y Municipio en que residan por virtud de la ley"; sabe­
mos, también, que dichas contribuciones han de ordenarse de
la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, pe­
ro lo que no sabemos es qué alcance y significado tiene la fór­
mula "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes" que es de gran trascendencia, ya que de esta fórmula o
principio ha de partir el legislador tributario para ordenar los
tributos.
En este sentido. tenemos que la doctrina jurídico tribu­
taria mexicana, no arroja luz sobre el problema. Así, por ejemplo,
FLORES ZAVALA, SERVANDO GARZA Y DE LA GARZA, S., se li­
mitan tan sólo a decir que los principios de proporcionalidad y
equidad son términos redundantes. y que lo que el legislador
218
constituyente realmente pretendiÓ expresar, fué que los tributos
sean justos (667). En nuestra opinión, decir que los principios
de proporcionalidad y equidad se engloban en uno solo, esto
es, el de "justicia tributaria", es dar un paso hacia atrás frente al
problema planteado, ya que se desvanece cualquier vía a se­
guir para desentrañar el verdadero problema; es decir. de qué
elementos concretos o en base a qué directrices se ha de orien­
tar el legislador para ordenar los tributos. En efecto. en la actua­
lidad cualquier Constitución a lo que aspira en materia tributaria,
es que la ordenación de los tributos sea justa, sin embargo esta
expresión -justicia tributaria- es un ideal, pero la justicia se inte­
gra con elementos concretos; no es suficiente postular que el tri­
buto sea justo. sino delimitar cómo puede ser justo (66B).
Por su parte, tanto PEREZ CAMPOS, J.R. (669) como
MARGAlN MANATOU, E. (670) , en un intento de desentrañar el
significado de la "equidad" en los Tributos (671), a lo más que
llegan, es a decir que, el elemento equidad mira fundamental­
mente a la generalidad de la obligación. Por tanto, cuando la ley
no es general, ya por sólo ello es inequitativa Equidad, enton­
ces, vería fundamentalmente a la condición de juridicidad (672).
En cuanto al principio de "proporcionalidad", PEREZ CAMPOS,
J.R. (673) , llega a la conclusión de que se está aludiendo a un
elemento no estrictamente jurídico, o determinable jurídicamen­
te, como lo es el de la generalidad; sino a un elemento circuns­
tancial, como es la economicidad del impuesto.
Las tesis arriba señaladas nos merecen los siguientes
comentarios: En primer lugar, nos parece inexacta la reconduc­
ción que se hace del término equidad, ya que estimamos que el
principio de equidad en la ordenación de las contribuciones, su­
pone mucho más que la generalidad de la obligación. Además,
si bien. estamos de acuerdo que una ley que no sea general (­
ley privativa-), es por ello inequitativa, no lo estamos con decir,
que ese es el verdadero alcance y significado que le quiso dar el
legislador Constitucional al término equidad (evitar que por me­
219

dio de leyes privativas, se afecte la generalidad de la obliga­
ción), ya que esa función la tiene el primer párrafo del artfculo 13
constitucional al decir que: Artrculo 13.- "Nadie puede ser juzga­
do por leyes privativas ni por Tribunales especiales". En definiti­
va, y como tendremos ocasión de ver, el principio de equidad en
la ordenación de los tributos, tiene un alcance y significación
muy distinta a la que le han atribuído en sus tesis los autores
comentados.
En segundo término, nos parece desafortunada la po­
sición de PEREZ CAMPOS, J.R., (674), al decimos que el térmi­
no -principio, para nosotros- "proporcional" es un elemento no
estrictamente jurídico, o determinable jurídicamente; sino un ele­
mento circunstancial, como es la economicidad del impuesto.
En este sentido, tenemos que el "principio de proporcionalidad",
se nos presenta como un criterio de tasaci6n contributiva (-no
suficiente por sí solo, como veremos más adelante-), en cuanto
elemento concreto de la justicia tributaria, el cual exige su nece­
saria observancia por parte del legislador tributario, a la hora de
ordenar las contribuciones para los gastos públicos (675). Como
cosecuencia de lo anterior, rechazamos que el "principio de
proporcionalidad" sea calificado como no jurídico e indetermina­
ble jurldicamente, ya que lo cierto es que sea cual fuere su con­
tenido, el hecho es que está recogido en el ordenamiento cons­
titucional, por lo que, y debido a ello, se produce una doble
consecuencia:
a) Sirve como criterio ordenador de las contribuciones
a los gastos públicos que debe seguir el legislador
tributarlo.
b) Por su propia fonnulación constitucional, determina
un limite para el ejercicio del poder impositivo (676).
Ahora bien, y después de cuanto llevamos dicho, cree­
mos que ya es el momento, para tratar de desentrañar el conte­
220
nido y signífícado de los principios de "proporcionalidad" y "equi­
dad" que operan en el ámbito tributario mexicano. En este senti­
do, tenemos que la Constituci6n sel"lala que las contribuciones
han de ordenarse "de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes". Presupone, por tanto, claramente el legis­
lador constitucional que para que los Impuestos sean justos,
han de reunir o tomar en cuenta dos principios rectores, el de
"proporcionalidad" y "equidad" (677). Nos encontramos, por tan­
to, frente a dos principios que obligan al legislador tributario (­
primer destinatario de dicho mandato constitucional-), en todos
y cada uno de sus actos legislativos, a seguir determinadas ori­
entaciones en sus juicios de valor respecto a la ordenación y ta­
sación de las contribuciones. en cuanto está recogido en pre­
ceptos de necesaria observancia. Pero c6mo ha de integrar el
legislador tributario a estos dos principios. Nuestra opini6n al
respecto es la siguiente:
En principio, el mandamiento constitucional dice que
las contribuciones han de ordenarse proporcionalmente; pero
en proporción a qué. En este sentido, parece evidente que la
normativa constitucional ha contemplado el tributo en cuanto
detracción de riqueza de las economias particulares coactiva­
mente exigido por el Estado para subvenir a sus necesidades,
es decir, como contribuci6n al sostenimiento de los gastos pú­
blicos. Tenemos, por tamo, que la contribución a los gastos pú­
blicos ha de ordenarse en proporción a la riqueza de las econo­
mfas particulares, es decir, en razón a su fuente económica o
capacidad económica (678). As! pues, tenemos que no sólo es
obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos,
sino que dicha obllgaci6n debe ser de manera proporcional, es­
to es, en razón a su porci6n o capacidad econ6mica (679).
Sin embargo, la anterior conclusión no nos lleva a nin­
gún lado, ya que queda por resolver un aspecto muy importan­
te, esto es. cómo ha de ordenar la proporcionalidad el legislador
tributarlo, es decir, en base a qué orientaciones o principios se
221

fijará la proporción económica sujeta a la obligación de contri­
buir a los gastos públicos (fuente tributaria), así, como cuánto y
hasta cuánto, ha de ser susceptible a la obligación contributiva
una porción económica particular. En este sentido, estimamos
que la facultad del legislador tributario de ordenar los tributos
proporcionalmente, no es por sí sola omnímoda, sino que debe
atender a ciertas directrices o principios; pero cuáles. Recorde­
mos, que la Constitución dice que las contribuciones han de or­
denarse de forma "proporcional' y "equitativa"; entonces, tene­
mos que si bien, el principio de proporcionalidad es un elemen­
to, muy importante, en la configuración de las contribuciones a
los gastos públicos, no es el único ya que de estar orientado y
complementado por otro principio de gran trascendencia como
es el de equidad (680).
Efectivamente, tenemos que la ordenación de las con­
tribuciones, no sólo ha de ser proporcional, sino que el elemento
o principio de la proporcionalidad ha de pasar bajo el prisma del
elemento o principio de equidad; derivando de esta fórmula jurí­
dica, la "proporcionalidad en sentido equitativo". En otras pala­
bras, el legislador tributario en un primer plano no sólo ha de
buscar porciones económicas -fuentes de recursos- suscepti­
bles de tributación y atribuirles, sin más la obligación "proporcio­
nal" de contribuir a los gastos públicos, sino que antes de atri­
buirles dicha característica, es necesario que la porción econó­
mica de que se trate, sea reconducida hacia el filtro de la equi­
dad, con el fin de determinar si es equitativo -y por tanto justo­
que dicha porción económica sea o no sujeta a la obligación
antes aludida y, en caso de serlo, en qué medida· bajo qué sis­
tema barométrico habrá de tributar.
Tenemos, por tanto, que de la anterior construcción
surge el principio de que no toda porción económica es suscep­
tible a la obligación de contribuir a los gastos públicos, sino que
sólo aquella porción económica que por virtud del principio de
equidad ha de hacerlo (6811). Así, pues, el legislador tributario
222
está vinculado a la necesaria observancia del principio de equi­
dad tributaria, que delimita la Constitución. Pero como ha de in­
terpretar o determinar jurídicamente el legislador tributario dicho
principio, es decir, a partir de cuándo resulta equitativo gravar
una fuente económica y cómo habrá de ser gravada.
Para dar cabal respuesta al anterior cuestionamiento,
es necesario desvelar cuál es el contenido del principio de equi­
dad. En este sentido, estimamos que dicho principio es de una
extremada relatividad, ya que en su seno acoge, a su vez, una
serie de ideas o principios de justicia de la sociedad en que ac­
túa Ahora bien, entendemos, que no por ello ha de ser un prin­
cipio indeterminable jurídicamente, ya que las ideas o principios
de justicia a los que hemos aludido, no son simples declaracio­
nes ni ideas en abstracto, sino que se encuentran plasmadas
-posítivadas- en un texto concreto, como es el ordenamiento
constitucional (682).
En efecto, es en la propia Constitución donde se encu­
entran plasmadas las exigencias y postulados de justicia -por lo
demás y como ya vimos de marcado tinte social- por ello, resulta
claro que ésta se erige como norma básica de un Estado de la
que el legislador ordinario en general y, el tributario en particular
no debe alejarse (683). Asi, pues, de manera esquemática se
podría afirmar que si el artículo 127, fracción VI, primer párrafo
de la Constitución dice: "los salarios mínimos que deberán dis­
frutar los trabajadores serán generales o profesionales" y si la
fracción VIII de dicho precepto manda que: "el salario mínimo
quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento",
resulta claro que la propocionalidad a efectos de contribuir a los
gastos públicos, esto es la capacidad contributiva (684), debe
comenzar a valorarse o medirse una vez que se haya detraido el
salario mínimo que protege la Constitución. En efecto, si entre
las exigencias primarias y postulados de justicia que encierra la
Constitución se encuentra la protección de un salario mínimo,
cuya finalidad es poder garantizar una renta mínima pra que el
223

r
trabajador pueda hacer frente a sus necesidades vitales, es a to­
das luces evidente que la obligación de contribuír a los gastos
públicos queda limitada; limitada en el sentido de no vulnerar o
poner en peligro la efectiva realización de aquella garantía cons­
titucional (685). Por tanto, y como consecuencia de lo anterior
tenemos que el principio de equidad tributaria actúa. en este ca­
Desde esta óptica, para que un tributo sea equitativo
so, en sentido negativo, esto es, ordenando al legislador tributa­
rio que a la hora de diseñar la obligación de contribuir a los gas­
tos públicos respete, en todo caso, ese mínimo de subsistencia
que representa el salario mínimo.
En base a esta conclusión podemos afirmar que el
principio de equidad tributaria no sólo puede influir o completar
al principio de proporcionalidad en sentido positivo, esto es, fi­
jando las directrices a seguir a la hora de ordenar los tributos, si­
no también, en sentido negativo; en el no establecimiento de
gravámen allí donde razones de equidad constitucional lo acon­
sejen (686). De esta forma la exención tributaria -o la no suje­
ción- que recae sobre el salario mínimo no sólo no vulneran los
principios de justicia tributaria -proporcionalidad y equidad-, sino
que incluso se ha de afirmar que la exención tributaria es exigida
por dichos principios (687).
Ahora bien, si el principio de equidad exige que antes
de ordenar los tributos se respete un mínimo no susceptible de
gravamen, esto es, el salario mínimo, ¿ello supone afirmar que
una vez detraído éste, el legislador tributario puede hacer recaer
tributos sobre los contribuyentes? Bueno, si partimos de la idea
que tenemos del principio de proporcionalidad, en el sentido de
que éste no quiere decir proporcional con respecto a la medida
del impuesto, sino a la capacidad contributiva que denota un in­
dIViduo determinado, entendemos que la respuesta ha de ser
negativa. Y es que sí, en efecto, para poder entrar en funciona­
11
miento el principio de proporcionalidad resulta indispensable
detraer el mínimo de existencia -en este caso el salario mínimo­
ello no denota que el ciudadano tenga aptitud económica para
224
~~
....
contribuir a los gastos públiCOS, sino que es pre~iso determinar
si se es capaz, si se es apto para contribuir a los gastos públi­
cos y, por tanto, se se está en condiciones de hacer frente a un
tributo determinado.
no basta con no gravar el salario mínimo, sino también hay que
tener en cuenta la situación personal y famíllar del contribuyen­
te, es decir, debe haber una proporcionalidad entre la carga del
tributo y la situación economica del contribuyente, es decir, de­
be haber una proporcionalidad entre la carga del tributo y la si­
tuación económica del contribuyente. Se requiere, por tanto.
que cada tributo respete esa relación de proporcionalidad entre
las necesidades personaJes y familiares del contribuyente y la
carga del tributo, ya que esta proporcionalidad sólo puede afir­
marse como cierta después de que hayan sido satisfechas las
necesidades personales y familiares. Esto no sólo corresponde
a un evidente criterio lógico (688), sino que viene exigido por el
mismo principio de equidad constitucional.
En efecto, la exigencia de que el principio de propor­
cionalidad tenga en cuenta las necesidades personales y fami­
liares viene dada por el articulo 123, fracción VI, segundo párra­
fo, según el cual 'Los salarios mínimos generales deberán ser
suficiente para satisfacer las necesidades normales de un jefe
de familia, en el orden material, social y cultural, y para proveer a
la educación obligatoria de los hijos". Pues bien, de esta disposi­
ción constitucional se extraen cuatro exigencias fundamentales
a la hora de ordenar los tributos de forma proporcional: primera.
ante todo, el tributo nunca puede gravar un 'salario mínimo', por
lo que se confirma el principio de la exención -o no sujeción- del
mfnimo existencial; un segundo término, el salario mínimo no es
un mínimo vital o existencial, sino un mlnimo "suficiente para sa­
tisfacer las necesidades normales de un jefe de familia", por lo
que la exención del mínimo no s610 ha de ser referida a un míni­
mo vital o existencial, sino a un mínimo 'suficiente' para garantí­
225
lo"",
 zar "la satisfacción de las necesidades normales de un jefe de
familia"; en tercer lugar, debido a que el salario mínimo se refiere
también a "las necesidades normales de un jefe de familia", los
tributos que recaigan sobre éste -o éstos según sea el caso- de­
berán, inexcusablemente. tener en cuenta la situación familiar
que le rodea; en cuarto y último lugar, tenemos que el salario mí­
nimo no sólo garantiza la satisfacción de las necesidades vitales
o existenciales de la familia del contribuyente, sino que además
de las necesidades materiales -alimentos. salud, vestido, etc.- se
hace referencia también a las necesidades de orden "social y
cultural" así como "a la educación obligatoria de los hijos"; por
tanto, no basta con que el tributo respete un mínimo ético indis­
pensable para no atentar contras las necesidades vitales del
contribuyente y su familia, sino que ha de cuidar de no vulnerar
el mínimo suficiente para antender a las necesidades sociales,
culturales y educativas del contribuyente y su familia (689).
Entendemos que esta íntepretación ha de ser necesa­
riamente así, pues sería muy extraño e ilógico que la Constitu­
ción mexicana garantice un salarlo mínimo suficiente para poder
hacer frente a las exigencias del trabajo y de su familia, pero
permitiera al Estado establecer tributos sin tener en cuenta las
exigencias mfnimas indIviduales como familiares. Además, y a
mayor abundamiento, si el artículo 40., quinto párrafo, de la
Constitución manda que "es deber de los padres preservar el
derecho de los menores a la satisfacción de sus necesidades y
a la salud física y mental"; resulta claro que deber de contribuír a
los gastos públicos quedaría limitado al previo y necesario cum­
plimiento del deber de los padres de "preservar el derecho de
los menores a la satisfacción de sus necesidades y a la salud fí­
sica y mental" (690). Como consecuencia de todo lo anterior te­
nemos que el significado de los artículos 123, fracción IV, segun­
do párrafo y 40., quinto párrafo de la Constitución, es que existe
una riqueza intangible: de igual modo que es garantizada, no
puede ser quitada (691).
226
En definitiva, las exenciones tributarias se configuran
como un instrumento jurídico de proyección constitucional. pues
resulta claro que al llevar a cabo una interpretación sistemática
del artículo 31. fracción IV, segundo párrafo y 40., quinto párrafo
se desprende que: el primero. en cuanto se refiera a la obliga­
ción de "contribuír", se perfila como una norma de "solidaridad"
y, por ello requieren, en todo caso, de la exención tributaria para
dejar fuera de tributación al mínimo vital o existencial; el resto de
articulos citados, tal y como hemos tenido ocasión de ver, dan
un contenido específico a dicha exención, estableciendo ade­
más que no sólo es exigible una exención del mínimo vital o
existencial. sino que también el propio contenido de la exención
ha de tener en cuenta el conjunto de derechos y deberes que
de dichos artículos derivan, por ejemplo, la situación familiar del
contribuyente (692).
Lo mismo podríamos decir de otras exenciones -las de­
nominadas extrafiscales- cuya fundamentación no es tan clara
como las expuestas anteriormente. ya que si bien su derivación
no proviene directamente del principio de proporcionalidad, és­
tas encuentran su amparo en el principio de equidad, esto es,
en la equidad constitucional (693). Así, por ejemplo, una exen­
ción que vaya dirigida a las sociedades cooperativas que se
constituyan con la finalidad de construír casas baratas e higiéni­
cas, destinados a ser adquiridas por lo trabajadores, resulta ple­
namente Justificada no ya como consecuencia del principio de
proporcionalidad, sino del principio de equidad (694). ya que si
la Constitución señala en su artículo 123, tracción XXX que "gt
rán consideradas de utilidad social, las sociedades cooperativas
para la construcción de casas de trabajadores en plazos deter­
minados" y en su artículo 40., párrafo cuarto dice que: -roda fa­
milia tiene derecho a disfrutar de vivienda digna y decorosa"; re­
sulta evidente que si el Estado trata de facilitar el cumplimiento
de dichos preceptos, al exentar a aquéllos que se dediquen a
construír casas con esa finalidad, no sólo está plenamente justi­
227

ficado -desde la perspectiva constitucional-, sino incluso se po­
dría afirmar que el Estado tiene la obligación de facilitar tales
actividades.
En concreto, y para concluír, hemos de decir que las
exenciones desde la actual perspectiva constitucional no sólo
no vulneran los principios de justicia tributaria, sino que Incluso
se podría afirmar que en muchos casos son una exigencia direc­
ta de los principios que inspiran y ordenan el ordenamiento
constitucional en general, y el tributario en particular.
228
CONCLUSIONES
Estimamos que un autor, cuando ha concluido su o­
bra, .debe formularse forzosamente un cuestionamiento: ¿es
cientlfica? En este sentido, entendemos que cualquier trabajo
sólo podrá calificarse verdaderamente de 'cientlfico' cuando,
además de aportar algo nuevo a una determinada ciencia, las
jdeas en él vertidas estén expresadas de forma tal, que puedan
ser comprendidas por el futuro lector.
Por ello creemos que, una vez finalizada la investiga­
ción que hemos desarrollado en las páginas precedentes, es
este el momento para que recojamos, a modo de síntesis, las
conclusiones finales obtenidas en nuestro trabajo:
Primera. Las exenciones tributarias se conciben debi­
do a la peculiar estructura actual de la actividad financiera del
Estado Social y de Derecho, como un medio importante para la
consecución de la justicia social que persigue el Estado.
Segunda. La exención ha nacido y se ha desarrollado
dentro del Estado de Derecho y por esa razón se ha ido configu­
rando como un verdadero instituto jurídico que, como tal, tiene
su origen Inmediato en la propia Constitución a la cual debe su
respeto así como a los principios que de ella se derivan.
Tercera. Como consecuencia de la anterior, la exen­
ción no puede ni debe ser asimilada a esa figura tan odiosa
como el privilegio fiscal, ya que no es una manifestación arbi­
traria del poder político.
Cuarta El poder de gravar es simétrico con el poder
de desgravar, ya que una consecuencia inevitable de gravar es
la potestad o poder de eximir de la carga tributaria.
229
 Quinta La exención tributaria está ligada al principio
de legalidad, tanto en su establecimiento, modificación o supre­
sión; independientemente de la autoridad que la emita (nacio­
nal, regional o local) debe hacerse mediante ley y preveer en
ella rígidamente tos límites de la discrecionalidad de la Adminis­
tración.
Sexta. El principio de seguridad jurídica, en materia de
exenciones, ha de configurarse tanto en su concepción como en
su aplicación, de tal forma que se respete el derecho de los ciu­
dadanos a la certidumbre jurídica, a la confianza en las situacio­
nes reguladas y evitar la arbitrariedad de los poderes públicos.
Séptima~ La exención no quebranta al principio de
generalidad.; sino que incluso, es este principio el que juega un
papel primordial tanto en la creación como en la aplicación de
normas de exención.
Octava. El principio de igualdad no es incompatible
con la exención tributana. incluso, tal y como se ha visto, la
exención es un instrumento para lograr que se aplique el mismo;
es decir, por medio de exenciones tributarias se logra que a si­
tuaciones que se encuentren en condiciones desiguales se les
trate desigualmente.
Novena. El legislador tributario a la hora de configurar
el tributo, ha dE' tomar en cuenta un límite mínimo o vital dentro
del cual, no se tiene capacidad para contribuir a los gastos pú­
blicos.
Décima. El mínimo exento o mínimo vital deberá en­
cerrar en su definición una valoración lo más completa posible,
en términos cuantitativos y cualitativos, de las necesidades del
contribuyente y su familia, por razones diversas de las derivadas
de su propia naturaleza de persona; es decir, debe abarcar tan­
to la vida fí~ica, como la espiritual.
230
Undécima. Las exenciones denominadas extrafiscales
están plenamente justificadas dentro del sistema tributario en­
contrando, además plena incardinación jurídica en el ámbito
constitucional.
Duodécima. La configuración de exenciones extrafisca­
les, no sólo, no contradice al principio de capacidad contributi­
va; sino que lo complementan como especificación del principio
de igualdad en el ámbito tributario.
Decimotercera. La no sujeción tributaria consiste, en
~ la norma tributaria no es aplicable porque la actividad del
presunto sujeto pasivo no realiza la hipótesis dicha norma o,
porque el sujeto que actúa no puede sufrir las consecuencias
jurídicas derivadas del mandato de la norma tributaria por no
encontrarse en la hipótesis que vincula la relación requerida por
la norma tributaria
Decimocuarta La exención y la no sujeción son dos fi­
guras jurídicas díferenciadas, ya que la primera está estrecha­
mente vinculada al hecho imponible mientras la segunda no.
Decimoquinta. Desde la óptica jurídica la exención tri­
butaria tiene un único fundamento: la ley.
Decimosexta. El presupuesto de hecho exento, fuente
mediata de la exención es: el presupuesto de hecho legal que
una vez configurado o realizado en la vida real, provoca un e­
fecto concreto: el exentar.
Decimoséptima. El presupuesto de hecho exento tiene
su fundamento jurídico en los principios generales del Derecho
y, concretamente en los principios jurídicos Tributarios que ema­
nan del ordenamiento constitucional.
231
 Decimooctava El hecho imponible tiene significación
fáctica en la configuración del presupuesto de hecho exento, ya
que este último toma como elementos propios algunos ya confi­
gurados en el hecho imponible, agregando, posteriormente, los
propios del presupuesto exento.
Decimonovena. El presupuesto de hecho exento es un
fenómeno positivo de la relación jurídico-tributaria, ya que la nor­
ma de exención no se limita tan sólo a un nuevo juicio negativo
sobre la eficacia impositiva de un determinado supuesto de he­
cho; sino que surge una nueva realidad jurídica distinta de la de
imposición.
Vigésima Los elementos más importantes del presu­
puesto de hecho de la exención son:
- El objetivo: está íntimamente relacionado con el e­
lemento objetivo del hecho imponible, de ahí, su denominación
de exenciones objetivas. Son aquel tipo de exenciones que
están constituidas por un hecho considerado en sí mismo, obje­
tivamente aislado de cualquier vinculación personal.
• El subjetivo: Está íntimamente realcionado con el e­
lemento subjetivo del hecho imponible, de ahl su denominación
de exenciones subjetivas. Existen estas exenciones cuando se
conceden "in tuitu personae'; es decir, en consideración a deter­
minadas características o circunstancias de la persona.
Vigesimoprimera. Las exenciones en cuanto al des­
pliegue de sus efectos pueden ser:
- Puras: cuando los efectos surgen Instantáneamente
con la realización del presupuesto de hecho exento.
- Condicionales: cuando los efectos de la exención no
surgen inmediatamente a la realización del presupuesto de he­
232
cho exento, sino que están supeditadas a que acontezca un de­
terminado acto.
Vigesimosegunda Las características del ámbito tem­
poral de la norma de exención son:
_Las normas de exención entrarán en vigor según nor­
mativa general tributaria de cada país.
- En cuanto a su duración o vigencia pueden ser:
a).- Temporales: Cuando son establecidas por un pla­
zo determinado, fijado en la norma de exención.
b).- Permanentes: No significa o implica su vigencia
perpetuas y, son aquellas en las que no se señala plazo para su
vigencia. por lo que regirán hasta que no sean derogadas por
una norma posterior.
Vigesimotercera. En relación al aspecto espacial de la
norma de exención, ésta se puede clasificar en:
_Nacionales: Aplicables en todo un territorio nacio­
nal.
_Regionales: Aplicables en una región territorial de­
terminada
_Locales: Aplicables en el territorio local que se
trate.
_De Oerecho Internacional: Aplicables tan lO dentro
como fuera del territorio nacional de
que se trate, según el caso de tratado
o convenio internacional o de acuer­
do con las normas de Derecho inter­
nacional. 233
 Vigesimooetava Por último, y como consecuencia de
lo anterior, las exenciones tributarias deben interpretarse con­
Vigesimocuarta. Según su ámbito cuantitativo las forme a las reglas de interpretación generalmente admitidas en
exenciones pueden ser: Derecho para cualquier otra rama jurídica

- TotaJes' Aquellas en las que los efectos previstos en

la norma de exención provocan, la no tasabilidad o el no nací­
miento de la obligación tributaria material

- Parciales: Son las que sI producen el nacimiento de la

obligación tributaria material; pero, el 'quantum" de las mismas
se ve reducido o es menor del que se hubiera producido de la
realización del hecho imponible.

Vigesimoquinta. La exención se puede definir, desde el

punto de vista jurídico como: una relación jurídica, conectada ín­
timamente con el hecho imponible e Inspirada y ajustada con los
principios jundicos que conforman el ordenamiento jurídico, la
cual provoca un efecto jurídico concreto: el sometimiento a un
régimen jurídico que se caracteriza por el no naCimiento o, el na­
cimiento en forma reducida de la obligación tributaria.

Vigesimosexta. Desde el punto de vista científico, cier­

tas figuras jurídico-tributarias (bonificación, deducción, desgra­
vación, etc.) son una misma cosa: exenciones tributarias. Ello
implica que le son aplicables, íntegramente. todas las conse­
cuencias jurfdicas que surgen en torno a la teorla general de la
exención tributaria.

Vigesimoséptima. Las normas de exención lienen natu­

raleza normal u ordinaria como cualquier otra norma jurídica, por
lo que la pretendida excepcionalidad de la norma de exención.
con todas sus consecuencias interpretativas, no parece que
pueda ser actualmente sostenida.

234 235
 APENDICE

La retroactividad y las exenciones tributarias

a} Breve análisis del problema de la retroactividad en el De­

recho Tributario.

La particularidad de la retroactividad de las leyes (695)

consiste en que regulan una situación jurídica existente hasta su
entrada en vigor con determinados efectos hacia el pasado por
medio de un nuevo Derecho. Permiten, por lo tanto, que con
posterioridad se introduzca otro ordenamiento en el lugar del or­
denamiento jurídico vigente para un espacio de tiempo anterior,
modificado retroactivamente las consecuencias jurídicas de los
hechos ya realizados (696) , de ahí que el problema de la re­
troactividad sólo pueda comprenderse a la luz de la dimensión
temporal de la norma jurídica.

Ahora bien, han sido múltiples los argumentos que ha

esgrimido la doctrina jurídica a efectos de fundamentar la prohi­
bición de aplicar retroactivamente las normas, esto es, el princi­
pio de ¡rretroactividad de las leyes (697). Sin embargo, el argu­
mento definitivo ha venido a concretarse en el principio de segu­
ridad jurídica, ello en virtud de que la retroactividad normativa in­
troducia en el ordenamiento jurídico un punto de inseguridad tal
que se dificultaría e incluso haría imposible el normal desarrollo
de las relaciones jurídicas (69B). A pesar de ello, como es sabi­
do, en la gran mayoría de los ordenamientos constitucionales
modernos, no se establece la limitación del alcance retroactivo
de las leyes, exceptuando en todos ellos específicamente la ma·
teria penal (699).

Pues bien, este último dato -la limitación de la retroacti­

vidad en materia penal- tiene una notable importancia en el
campo del Derecho Tributario, ya que se ha buscado, respecto
237
 de la aplicabilidad a la materia tributaria del principio de irre­
bargo, tenemos que el fenómeno de la retroactividad de las le­
troactividad, la posibilidad de fundar en él un principio de inter·
yes tributarias de palpable en gran cantidad de países, pues así
dicción de la retroactividad de las normas tributarias. Efectiva­
nos lo pone de manifiesto la aburmadora relación de supuestos
mente, como se ha observado a lo largo de nuestro estudio, his­
tóricamente las leyes tributarias, por su concomitancia con las de retroactividad en el momento actual (703).
penales o con las que restringían la esfera patrimonial. habían
Como consecuencia de lo anterior, la doctrina jurídico­
de ser aplicadas restrictivamente, y por análogos motivos exclu­
tributaria -principalmente la alemana e italiana (704)- fué reaccio­
sivos de la retroactividad. Pero en la actualidad, resulta evidente
nando frente a este problema utilizando diversas vías -principal­
que esta posición está ciertamente superada (700), ello debido
mente fundándose en diversos preceptos constitucionales- lle­
a que la vieja concepción de las normas tributarias como odio­
gando a varios resultados no del todo fructíferos (705). Sin em­
sas o asimiladas a las penales, no cabe, por los motivos que
bargo. la doctrina jurídico-tributaria alemana (706), tras una fase
más adelante veremos, y. por tanto, no se les debe considerar
inicial sin resultados, se pasa a otra con evidentes resultados
como restrictivas de derechos individuales, por lo que la retroac­
positivoS, no por el hecho de haber encontrado un argumento
tividad de las normas tributarias puede, en principio, ser
de peso a efectos de fijar un principio de irretroactividad en esta
admitida (701).
materia -ya que lo cierto es que la doctrina no suele negar el po­
sible alcance retroactivo de las leyes tributarias-, sino más bien
Ahora bien. cabe en este momento hacerse el siguien­
por haber perfilado unas bases sólidas que fijan determinados
te cuestionamiento ¿La autoridad que ha de aplicar la ley, po­
criterios limitativos u ordenadores de la retroactividad en materia
drá decidir libremente si una ley ha de ser aplicada o no retroac­
tivamente? Evidentemente, la respuesta no puede ser otra más tributaria (707).
que negativa, ya que la autoridad que aplicará o intepretará la
De esta forma. tenemos que si bien la retroactividad
ley, por razones obvias -interdicción a la arbitrariedad y certeza
de las normas tributarias es, en principio. admitida por la mayo­
jurídica- no puede fijar, arbitrariamente, la posibilidad de aplicar
ría de los ordenamientos constitucionales ello no supone mante­
retroactivamente una norma, sino que ha de ser el Parlamento
ner, siempre y en todo caso. su legitimidad constitucional, pues
quién determine el alcance retroactivo de la ley así como sus Ji
una cosa es que el principio de irretroactividad de las leyes pe­
mites. De esta forma tendremos que, en principio. a ninguan ley
nales no opere en el ámbito tributario y otra muy distinta en que
se dará efecto retroactivo, si no está dispuesto en el cuerpo de
la eficacia retroactiva de dichas normas no pueda se cuestiona­
la ley -normalmente en sus artículos transltorios- que tendrá este
da cuando su efecto retroactivo entre en colisión con otros prin­
carácter, es decir, que como principio general las leyes no ten­
cipios consagrados -explícita o implícitamente- en la Constitu­
drán efecto retroactivo. salvo que el propio legislador dispusiese
ción (708). Por tanto, una ley tributaria que tenga efectos re­
lo contrario (702), 'una cosa es que la Constitución de un país
troactivos no será inconstitucional por el simple hecho de confi­
no prol11ba la retroactividad de otras leyes, salvo las penales, y
gurar dichos efectos, sino más bien cuando dicho carácter sea
otra muy distinta que la imponga·, cosa queen la doctrina nadie
sostiene. Efectivamente, la interdicción de la retroactividad aspi­ arbitrario, no razonable (709)
ra a que hechos y relaciones anteriores a la entrada en vigor de
Ahora bien, y centrando nuestra atención en la relación
una norma nueva no se vean reguladas por ésta, más, sin em­
retroactividad de las normas tributarias y el principio de segur¡­
238 239
dad jurídica (710), se ha dicho que la doctrina dominante tiende
a ver la esencia de la seguridad jurídica -concretamente en su
vertiente de certidumbre del Derecho- en la susceptibilidad de
previsión objetiva, por parte de los particulares de sus situacio­
nes jurídicas, de tal modo que éstas puedan tener una expectati­
va precisa de sus derechos y deberes, de los beneficios que les
serán concedidos o de los encargos que hayan de soportar.
Pues bien, el Tribunal Constitucional de la R. F. A. al fijar los lími­
tes constitucionales a la retroactividad de las normas tributarias
se mueve claramente en orden a las ideas arriba apuntadas, es
decir, dichos límites se deducen del principio de Estado de De­
recho, más concretamente, de su corolarios: principios de segu­
ridad jurídica, certeza del Derecho, protección de la confianza
(711 ).
En este sentido, y siguiendo a CERVERA TORREJON,
F. (712), el Tribunal Constitucional alemán en sentencia de 19
de diciembre de 1961 señala que: "A los elementos esenciales
del prinCipio de Estado de Derecho pertenece la seguridad jurí­
dica. El ciudadano debe poder prever todas las posibles inter­
venciones de Estado frente a él y poder actuar en consecuen­
cia; debe poder confiar en que el propio comportamiento, de
conformidad con el ordenamiento vigente, resulte reconocido
por el ordenamiento jurídico con todas las consecuencias de de­
recho origi ariamente conectadas a tal comportamiento. Pero el
ciudadano ve traicionada su buena fé si el legislador hace deri­
var de supuestos de hecho ya realizados consecuencias más
desfavorables de las que el ciudadano podía prever en orden al
propio comportamiento. Para el ciudadano la defensa del Dere­
cho significa sobre todo protección de la buena fé ("Vertraue­
naschutz").. ,". y más adelante "En la medida en que los hechos
imponibles (·Stervertatbest~nde") se conectan al comportamien­
to, las consecuencias deben estar ya previstas por la ley en el
momento de realizarse lal comportamiento. Resulta de ello que
las leyes tributarias deben contemplar en principio únicamente
supuestos fácticos que se inician o perfeccionan después de su
240
promúlgación. Del principio del Estado de Derecho puede deri­
varse el principio constitucional según el cual las leyes tributa­
rias desfavorables ("belastende") no deben extender su eficaCia
a presupuestos de hecho ya concluidos· (713).
Desde esta perspectiva, una autorizada corriente (714)
señal que una modificación de las circunstancias objetivas ya
realizadas está conceptualmente excluida; distinguiendo varios
tipos de retroactividad, las propia e impropia (715). Existe retro­
actividad propia de la ley -denominada también estricta- si esta
actúa modificando hechos imponibles desarrollados que perte­
necen al pasado. Se trata, por el contrario, de una retroactividad
impropia -llamada también material-, si la ley repercute hacia el
futuro sobre circunstancias objetivas y relaciones jurídicas pre­
sentes no concluidas, y de esa forma al mismo tiempo desvirtúa
completamente "a posterior¡" la posición jurídica de referencia
(716). Esta misma corriente doctrinal sostiene que la retroactivi­
dad propia de las leyes impositivas es, por principio, inconstitu­
cionalidad, ya que afecta al mandato contenido en el principio
del Estado de Derecho de la seguridad jurídica y de la protec­
ción de la confianza (711); las leyes retroactivas están permiti­
das si la situación jurídica es confusa y necesita una clarificación
retroactiva, ya que ha de reemplazarse una disposiCión oscura
por medio de una norma clara (718). Por último, la retroactividad
impropia de las leyes impositivas está en principio admitida; pe­
ro resulta indispensable establecer ciertos límites a la facultad
de regulación de la legislación para proteger lo más posible el
principio de seguridad juridica (719).
Por otra parte, y conectado ya el problema de la retro­
actividad de las normas tributarias, en general, con las exencio­
nes en particular tenemos que de la sentencia del BVerfGE cita­
da se desprende, en principio, que la retroactividad de las nor­
mas de exención no debe plantear problema alguno, ya que
desde cierta perspectiva se trata de normas "favorables· y no de
normas tributarias desfavorables; sin embargo, y como se verá a
241
 continuación, también se dan una serie de cOmplejos problemas
cuyo contenido analizamos ahora.
b).- La retroactividad de las normas que crean exenciones
tributarias
El principio de la retroactividad de las normas que
crean o instauran exenciones tributarias, visto a la luz del princi­
pio de seguridad jurídica y bajo el prisma de lo aquí tratado, se
nqs presenta, en principio, de fácH solución. Efectivamente, te­
niendo en cuenta dla especial connotación que la doctrina jurrdi­
co-tríbutaria hace de la norma de exención como norma "favora.
ble· (720), resulta claro que se puede afirmar que todo efecto re.
troactivo de este tipo de normas está permitido y legitimado, ya
que desde esta perspectiva no se pone en peligro el principio
de protección de la confianza, pues no se causa perjuicio al
contribuyente ni se invade su esfera de propiedad, más bien
todo lo contrario (721).
En este sentido. tenemos que siguiendo el criterio de
la jurisprudencia constitucional alemana (722) se desprende un
criterio de una cierta importancia en tomo a esta temática, esto
es, que el alcance temporal de las normas retroactivas "favora­
bles· no se ve /imitado en base al principio de protección de la
confianza; por lo que, en principio, no existe duda alguna en lo
que respecta a su constitucionalidad (723). Ahora, una cosa es
que en el supuesto de retroactividad de normas "favorables· no
se vulnere el principio constitucional de seguridad jurídica y otra
distinta que la Constitución la imponga, es decir, la retroactivi­
dad de normas ·favorables· será siempre constitucional, pero
ello no significa que la Constitución obligue allegislé:l.dor a exten­
der a hechos concluidos en el pasado o aún en curso los benefi­
cios de la nueva ley que en este caso es la de exención.
Todo el planteamiento anteriormente descrito no ofre­
ce problema alguno, pero siempre desde la perspectiva del prin.
242
cipio de seguridad jurídica. ya que la retroactividad de las nor­
mas de exención trasladada a otros planos plantea una serie de
problemas de una cierta complejidad. En este sentido, tenemos
que la norma de exención retroactiva puede excluír algunos de
los efectos que derivan de su propia naturaleza, es decir. el le·
gislador puede admitir una especia de ·soluti retentio· a favor del
Fisco para los tributos liquidados de forma definitiva e incluso
pagados (724). ¿Qué ocurre en este supuesto? Ocurre que la
emanación de una norma de exención ·calificada de "favorable·
con efecto retroactivo puede, sin vulnerar el principio de seguri­
dad jurídica, entrar en contradicciÓn con algún otro principio de
igualdad. Efectivamente. en líneas generales. la vulneración del
principio de igualdad se produciría, porque como consecuencia
de una expresa ·soluti retentio· a favor del Fisco el efecto retro­
activo de la nueva norma de exención sólo se aplicaría a aque­
llos presupuestos -ya sean subjetivos u objetivos- anteriores, en
los que la liquidación tributaria no fuese firme, o aquéllos en los
que aún no es haya efectuado el pago del tributo respectivo y
no, en cambio, a aquellos presupuestos en los que el tributo. al
tiempo de la promulgación de la nueva norma de exención,
hubiese sido liquidado de forma definitiva -liquidación flrme- o
bien pagado, extinguiendo la obligación tributarla. Se introduce,
por tanto. una ¡njustificación e injusta a todas luces disparidad
de tratamiento respecto a situaciones sustancialmente idénticas,
cuya disparidad se configura sólo por el hechos meramente cir­
cunstancial de que unos contribuyentes se encuentren frente a
una liquidación definitiva, o bien han pagado y extinguido la obli­
gación tributaria, y otros -a los que si se les aplica la exención
tributaria retroaetivamente- no.
Sin embargo, resulta claro que la disparidad de trata­
miento descrita con anterioridad no depende de una regulación
diferenciada de las situaciones comparadas, sino más bien la
circunstancia de tacto -ajena a la previsión normativa- de que en
el momento de entrada en vigor de la nueva norma de exención
se encuentre o no liquidada o pagada la deuda tributaria, pero
243

aún así, tenemos que se vulnera el principio de igualdad, por lo
que elleg.slador deberá introuducir los mecanismos necesarios
para eqUiparar dicho tratamiento desigual.
Además estimamos que esta situación resulta cierta­
mente peligrosa para el logro de la efectiva incidencia del orde­
namiento tributario en el quehacer del particular, ya que se intro­
duce un factor negativo en dicho ordenamiento, pues al ser
efectiva la retroactividad de la norma de exención sólo para
unos casos .los que no se encontrasen frente a una liquidación
firme o con el tributo ya pagado- y no para todos -caso contrario
al anterior- los que se encuentran en una situación sustancial­
mente idéntica, resulta que el efecto retroactivo de la norma de
exención provocará un impacto negativo en el comportamiento
leal del contribuyente, frente al ordenamiento jurídico tributario
(725). Efectivamente, dicho impacto negativo se produciría debi­
do a la posibilidad -mediata- de que los contribuyentes que han
quedado excluídos de la aplicación retroactiva de /a norma de
exención -caso de la declaración de una especia de 'soluti re­
tentia· a favor del Fisco"- se negasen en el futuro a aceptar, im­
pugnándolas, las liquidaciones tributarias que se girasen a su
cargo o bien tratasen de retardar o e/udir el pago de sus obliga­
ciones tributarias, pues su anterior actitud frente al ordenamien­
to tributario -cumpliendo con sus deberes y obligaciones tributa­
rias-lejos de beneficiarles les ha perjudicado (726). Por otra par­
te, los contriubuyentes que se "favorecen" de la aplicación retro­
activa de la norma de exención por no haber ratificado las liqui­
daciones giradas a su cargo o bien por haberse negado a pagar
el tributo, verían así confirmadas las ventajas de su comporta­
miento -a todas luces negativo-, Jo que les llevaría a mantenerlo
de cara el futuro (727). Todo lo antenor desembocaría en una
serie de consecuencias que afectan directamente a la efectiva
inCidencia del ordenamiento tributario, entre las que destacan:
primero, el fomento a la defraudación fiscal, ya que con el simple
efecto noticia de la promulgación de una futura exencIón (728),
el contribuyente se abstendrá de pagar el tributo, con expectati­
244
vas a que la nueva norma de exención le sea aplicada retroacti­
vamente haciendo caso omiso a sus deberes y obligaciones tri­
butarias; segundo, al no ratificar e impugnar las sucesivas liqui­
daciones tributarias se provocaría un considerable aumento del
trabajo para la Administración y para los tribunales, haciendo,
además, que se retrase el pago del tributo en cuestión.
Por tanto. y como consecuencia de todo lo anterior, re­
sulta claro que en caso de que el legislafor quiera dar efecto re­
troactivo a una norma de exención tendrá que hacerlo de forma
tal que dicho efecto retroactivo sea aplicable -absteniéndose de
declarar una especie de 'soluti retentio" a favor del Fisco -a to­
dos los contribuyentes que se encuentren en condiciones sus­
tancialmente iguales. pues de esta forma, y al ser aplicable la
exención a casos en los que el tributo se encuentre liquidado de
manera finne o Incluso pagado, no se vulnera el principio de
i~aldad, evitando, además, el posible impacto negativo que la
aplicación retroactiva de la exención producirla en el comporta­
miento de los contribuyentes frene al ordenamiento jurídico
tributario.
En este sentido, BERURI. A. (729) al aludir casualmen­
te al problema de la aplicación retroactiva de una norma de
exención, señala que 'no es extraño que el legislador. al modifi­
car la ordenación de un tributo, dicte disposiciones que no sólo
se refieren al futuro.. sino también al pasado, estableciendo que
un heCho que. según la Ieg~ precedente, hada nacer una
obligación tributaria, sea ahora lrrelevante. En tal caso, Las obli­
gaciones tributarias nacidas antes de la publicación de la nueva
ley quedan extinguidas por efecto de ésta, que consiguiente­
mente, funciona como una causa extlntiv8 de dichas obligacio­
nes. Es lo que generalmente sucede cuando una ley que conce­
de una exención viene prorrogada después de su vencimiento;
para lograr una solución de continuidad entre el anterior período
de exención. ya vencido, y el nuevo, la ley de prórroga contiene
una cláusula, en virtud de la cual su eficacia se retrotrae hasta la
245

fecha en que venció la disposición precedente; el ejemplo más
reciente nos lo proporciona la prórroga de la denominada Ley
TUPINI: esta ley, después de sucesivas prórrogas, venció el 31
de diciembre de 1955, por lo que todos los actos y los corres­
pondientes contratos de ejecuciÓn de obras o de realización de
servicios encaminados a la construcción de casas no considera­
das como de lujo que se efectuaren a partir de dicha fecha que­
daron sujetos a los Impuestos de registro y sobre ingresos. Sin
embargo, al considerar el legislador que permanecían vigentes
las razones que habían aconsejado la concesión de los benefi­
cios otorgados por la Ley TUPINI. por la Ley número 166, de 15
de marzo de 1956, se prorrogaron sus efectos hasta el 15 de di­
ciembre de 1956. Pero para salvar los inconvenientes que supo­
nía el que los actos realizados entre el 31 de diciembre de 1955
V el18 de abril de 1956 (fecha de la entrada en vigor de la nueva
ley) tuviesen que satisfacer el impuesto general sobre Ingresos y
el impuesto de registro. mientras estaban exentos de ambos tri­
butos los actos verificados antes o después de las referidas fe­
chas. la citada ley ha dispuesto que la prórroga operase a partir
del 1 de enero de 1956. En virtud de este precepto los impues­
tos pagados en el período que media entre ambas fechas deben
restituírse. y las obligaciones nacidas a lo largo del mismo. toda­
vía no satisfechas. quedan automáticamente extinguidas. Como
se ve, en esta caso nos encontr amos ante una obligación naci­
da regularmente, en cuanto el presupuesto de hecho se había
verificado al cesar la primera ley y no haber entrado todavía en
vigor la nueva, que se extingue por efecto de una disposición
legislativa' (730).
Ahora bien, después de un análisis de la anterior cons­
trucciÓn de BERUAI. A. , señala a la luz que la retroactividad pro­
pia de la norma de exención. es decir, aquélla que actúa sobre
hechos imponibles desarrollados y concluidos en el pasado
afectando a obligaciones tributarias nacidas -liquidadas definiti­
vamente o firmes- e incluso pagadas y, por tanto. extinguidas,
opera como una figura extintiva -pues remite o condona obliga­
246
ciones tributarias Iiquidas- o restitutoria -pues provoca la devolu­
ciÓn de las cantidades pagadas al Fisco como consecuencia de
la obligación tributaria-, lo cual nos hace cuestionar que la exen­
ción pueda retrotraerse sin desnaturalizarse. Efectivamente, de
acuerdo con nuestra primera aproximación al concepto de exen­
ción tributaria, tenemos que ésta se materializa en un régimen
Jurídico-trlbutario, que se caracteriza por el no nacimiento de la
obligación tributaria. por lo que desde este punto de partida re­
sulta evidente que si la exención actúa -retroactivamente- sobre
obligaciones tributarias nacidas -Iíquidas- o bien extinguidas
-pagadas- se desvirtúa su esencial característica, convirtiéndose
en una figura dispensativa o restitutoria de la obligaciÓn
tributaria (731).
Sin embargo, no estimamos que la voluntad del legisla­
dar tributario al implantar una exención con efectos retroactivos
sea simple y sencillamente dispensar, remitir, condonar o resti­
tuir obligaciones tributarias, pues este efecto lo podría lograr -sin
entrar a desnaturalizarse a la exención- por medio de otras fi­
guras jurídico tributarias -condonación, remisión, derogación de
tributos con efectos retroactivos; etc.-, sino que realmente lo que
esta en el fondo de toda esta cuestión es la intención del legisla­
dar -por motivos diversos, entre los que juegan un papel pre­
ponderante los principios de justicia tributaria- de someter retro­
activamente a determinados hechos o personas encuadrados
en el presupuesto de hecho del tributo -hecho imponible- reali­
zado o configurado en el pasado, a un régimen jurídico nuevo
-el de exenclón- que se caracteriza por el no nacimiento de la
obligación tributaria (732). De esta forma, al retrotraerse la exen­
ción, no actúa ésta como figura extintora o restitutoria de la obli­
gación tributaria, sino más bien como una norma que provoca
-para determinados hechos o personas encuadrados en el he­
cho imponible- una transformación intrínseca de una proposi­
ción normativa hacia el pasado; es decir, la norma de exención
retroactiva viene a mandar que aquellas personas o hechos que
en el pasado se encontraban bajo un régimen jurídico de tributa­
247
ción ·el delimitado por el hecho Imponible- ahora y para el pasa·
do -concretamente derterminado por el legislador tributario- se
encuentran baJo un régimen jurrdico de exención.
Por tanto, y como consecuencia de lo anterior, nos en­
contramos ante un supuesto de un tributo legalmente determi­
nado e incluso satisfecho que. como consecuencia de una nor­
ma posterior -la de exención-. deviene ilegal, indebido, por la
inexistencia legal "a posteriori" del régimen jurrdico -el delimitado
en el hecho imponible- que dió pie a la liquidación o pago de di­
cho tributo (733). En este sentido, el elemento esencial de la ex­
tinción o restitución de la obigación tributaria que consolida el
régimen jurídico de la exención, el cual provoca el derecho del
contribuyente a la restitución de cuanto ha pagado indebida­
mente o bien la declaración de nulídad de las liquidaciones gira­
das a su cargo, por no serie aplicable el régimen jurrdico que dió
pie a las mismas (734). De esta forma, tenemos que el retrotraer
una exención tributaria es perfectamente factible -aunque como
acabamos de ver marcada por una serie de complicaciones sin
devirtuar o desnaturalizar su esencial característica. pero estima­
mos que deben existir ciertas reglas mfnimas en esta materia,
mismas, que enumeramos a continuación:
1a- A ninguna execión se le dará efecto retroactivo, si no se
dispone lo contrario en el mismo cuerpo de la ley que la crea.
2a- El legislador deberá deteminar con la mayor precisión po­
sible a qué período o períodos impositivos se aplicará la norma
de exención retroactivamente.
3a.- Los períodos impositivos a los que se podrá aplicar la nor­
ma de exención retroactivamente no deberán exceder del térmi­
no o plazo previsto por la ley, en materia de prescripción extin­
tiva de la obligación estatal de devolución de impuestos
indebidos.
248
4a.- Por último, el legislador tributario deberá cuidar de no vio­
lar otros principios distintos del de seguridad jurídica, ni introdu­
cir factores negativos en el ordenamiento jurídico tributario por
medio de normas de exención con efectos retroactivos, pues
como ya vimos, esto es factible.
En conclusión, la cuestión de la retroactividad de la ley
tributaria no es determinante en materia de creación o implanta­
ción de regimenes juridicos de exención, no existiendo un princi­
pio de retro o irretroaetividad aplicable al tema, sin embago
creemos que la solución -aunque la mayoria de la doctrina juridl­
co tributaria acepta la retroactividad de este tipo de norma- de­
berá centrarse en los motivos que determinan su fuerza retroac­
tiva. es decir, en el contenido tanto social, político y de justicia
de las disposiciones antigua y nueva, en la voluntad reformado­
ra y restaurada que determine la finalidad de esta última (735).
c).- La retroactividad de las normas que derogan o modifican
exenciones tributarias.
Antes de entrar a examinar toda la problemática que este
tema comporta hemos de hacer las siguientes aclaraciones:
1a.- Nuestro análisis se limitará tan sólo a aquellos casos en
que la derogación o modificación de la exención tanga alcance
retroactivo, esto es, cuando la norma que derogue o modifique
la exención tributaria permita que con posterioridad se introduz­
ca otro régimen jurldico tributario -en este caso el de tributación­
en lugar de aquél -el de exención- vigente para un espacio de
tiempo anterior, modificando retroactlvamente las consecuen­
cias jurídicas -el sometimiento a un régimen jurídico de tributa­
ción donde antes existía uno de exención- de los presupuestos
de hecho -de exención o hechos exentos- ya realizados. Por tan­
to. el exámen de otros problemas que plantea el aspecto temPo­
ral de la exención. tanto desde su óptica normativa -norma de
249
 exención- como estructural ·ámbito temporal del hecho exento­
se dejan para otros apartados.
2a.- Teniendo en cuenta que los problemas que trae consigo
la modificación o supresión retroactiva de la exención pueden
ser enfocados desde muy distintos planos, nosotros hemos de
señalar desde ahora que nuestro tratamiento girará en tomo a si
es posible o no dicha retroactividad, sin entrar a vulnerar el prin­
cipio de seguridad jurídica en sus vertientes de certidumbre del
Derecho e interdicción a la arbitrariedad, si bien no se desco­
nozcan los distintos tratamientos que se le han dado a esta
cuestión (736).
3a.- Al hablar de modificación retroactiva de las normas de
exención, nos estaremos refiriendo sólo a aquéllas que modifi­
can disminuyendo el ámbito de aplicación del presupuesto de
hecho de exención, ya que si se trata de una modificación que
aumente ese ámbito, la serán aplicadas las mismas reglas a que
hemos hecho referencia en el apartado anterior.
Ahora bien, una vez enfocado el centro de nuestra
atención, resulta indispensable abordar el análisis de las diver­
sas hipótesis posibles en las que se puede dar la retroactividad
de las normas que derogan o modifican una exención tributaria;
a saber:
1. Tras la realización del presupuesto de hecho de la exen­
ser tildada como Inconstitucional, pues al modificar o derogar re­
ción y el agotamiento de todos sus efectos. Cabe, en primer lu­
troaet:ivamente la exención tributaria, se introduce un grado de
gar, que la nueva norma que suprime o modifica la exención tri.
inseguridad tal que se ataca directamente al mandato contenido
butaria entre en vigor y se aplique sobre exenciones cuyo presu­
en el principio del Estado de Derecho de la seguridad jurfdica y
puesto de hecho -hecho exento- se ha configurado con todos y
de la protección de la confianza (739).
cada uno de los elementos estructurales antes de la entrada en
tro agere", accionar hacia atrás, modificando directamente los
hechos y acontecimientos ocurridos en el pasado, resulta con
claridad que aqur estamos en presencia de una norma con cla­
ros efectos retroactivos, pues se trata de una norma que con­
templa -derogando o modificando- hechos producidos y efectos
agotados antes de su entrada en vigor, por tanto, se han de apli­
car las reglas generales de la retroactividad en materia tributaria
En este sentido, se ha dicho que si bien las leyes tribu­
tarias retroactivas no están prohibidas, éstas podrán ser decla­
radas como inconstitucionales y, por tanto, invalidadas, cuando
su efecto retroactivo entre en colisión con otros principios con­
sagrados en la Constitución, en nuestro caso, con el principio
de seguridad jurídica Pues bien, este caso sería equiparable a
aquél que crea un impuesto basado en hechos realizados antes
de la entrada en vigor de la ley que lo crea y, por tanto, nos en­
contramos, entonces, frente a aquél tipo de retroactividad propia
de las leyes impositivas. En efecto, modificar o derogar retroaeti­
vamente un régimen jurídico de tributación donde antes existiría
uno de exención, lo cual equivale a decir que donde antes no
existía obligación de pagar un determinado tributo, ahora y para
el pasado si existe dicha obligación (738).
Como consecuencia de ello, resulta evidente que esta­
mos en presencia de una norma tributaria retroactiva que ha de

vigor de aquella norma, habiendo agotado además todas las

11. Tras la realización del presupuesto de hecho de la exen­
consecuencias -efectos jurídicos- que derivan de la realización
ción y la falta del despliegue de algunos efectos jurídicos. Una
de dicho presupuesto (737). ¿Qué ocurre en este caso? Bueno,
segunda hipótesis consiste en que la nueva norma que deroga
teniendo en cuenta que retroactividad es, indudablemente, "re­ o modifica la exención tributaria entre en vigor y se aplique a
250 unos presupuestos de hecho exentos configurados en su
251
 totalidad con anterioridad a la entrada en vigor de dicha norma,
pero sus efectos jurídicos, o sólo algunos de ellos, están todavfa
pendientes de materializarse. Piénsese, por ejemplo. en el caso
de haberse configurado el presupuesto de hecho de la exención
antes de entrar en vigor dicha norma, pero al entrar en vigor és­
ta todavfa no se ha declarado a la Administración la realización
de dicho presupuesto; por lo que la Administración no ha verifi­
cado el efectivo cumplimiento de la norma de exención y, por
tanto, esto es, el efectivo sometimiento a un régimen jurídico tri­
butario, que se caracteriza por el no nacimiento de la obligación
tributaria material (740).
Esta hipótesis guarda un importante paralelismo con el
supuesto anterior. pues si bien la norma de exención no ha des­
plegado y agotado todos sus efectos -declaración, verificación,
reconocimiento y aplicación del régimen jurídico de exención-,
aún así la nueva normativa que modifica o deroga la exención
tributaria estaría modificando no ya los efectos de la norma de
exención, sino más bien el propio hecho constitutivo de la exen­
ción tributaria, ya que. según se ha dicho. todos los efectos de
carácter formal que derivan de la norma de exención -declara­
ción, verificación, etc.- no son más que los instrumentos para
hacer efectivo el efecto principal que encierra el presupuesto de
hecho de la exención; a saber: el efectivo sometimiento a un ré­
gimen jurídico tributario que se caracteriza por el no nacimiento
de una obligación tributaria material (741). Sería, en concreto,
una nueva disciplina del presupuesto de hecho de la exención,
reconducible. por tanto, a la hipótesis del establecimiento de un
tributo con carácter retroactivo (742).
En definitiva, la no realización de todos los efectos que
derivan de la realización del presupuesto de hecho de la exen­
ción no adquiere Significación alguna para negar que estamos
en presencia de una norma tributaria con efectos retroactivos
-concretamente la denominada propia o de grado máximo _y,
por tanto, contraria al principio de seguridad jurídica, pues lo
252
verdaderamente determinante para que la norma de exención
pueda producir sus consecuencias jurídicas -el efectivo someti­
miento a un régimen jurídico-tributario que se caracteriza por el
no nacimiento de la obligación tributaria material· es la realiza­
ción del presupuesto de hecho de la exención; y una vez realiza­
do dicho presupuesto -hecho exento- la declaración o reconoci­
miento del mismo, no son sino consecuencias directas de éste.
Por tanto, modificarlas o derogarlas sería dotar de una nueva
disciplina jurídica al propio presupuesto de hecho, ya configura­
do antes de que la nueva norma entrara en vigor.
111. Tras la realización del presupuesto de hecho de la exen­
ción y la falta de proyección del efecto exoneratorio a distintos
perfodos impositivos. Una tercera hipótesis consiste en que la
norma que modifica o deroga una exención tributaria actúe so­
bre exenciones en las que una vez configurado su presupuesto
de hecho -hecho exento-, sus efectos jurídicos -el sometimiento
a un régimen de exención- se proyectan sobre varios períodos
impositivos. En esta hipótesis se pueden dar dos supuestos. En
primer lugar, tenemos el caso en que el presupuesto de hecho
de la exención se ha configurado totalmente, habiendo proyec­
tado ésta sus efectos a una serie de períodos impositivos, pero
sin haber proyectado todavia todos los que se encuentran pre­
vistos en la norma de exención, produciéndose la entrada en vi­
gor de la ley modificadora o derogatoria de la exención en ese
intervalo de tiempo; es decir, por una parte, unos efectos ya se
han materializado y, por la otra, hay otros pendientes de proyec·
tarse sobre algunos períodos impositivos (743). ¿Qué ocurre en
este supuesto? Bueno, si atendemos al criterio que hasta ahora
hemos seguido de analizar el presupuesto de hecho sobre el
que incide la norma que deroga o modifica a la exención, tene­
mos que ésta opera claramente de forma retroactiva, pues se
trata de un presupuesto de hecho ya configuado en su totalidad
antes de la entrada en vigor de la nueva norma modificadora o
derogatoria. Sin embargo, estamos ante dos tipos de
retroactividad.
253
 Por lo que se refiere al segundo cuestionamiento, tene­
En efecto, por lo que se refiere a la aplicación de la
moS que siguiendo el criterio del BVertGE la retroactividad im­
nueva norma a aquellos períodos impositivos en los que los
propia es, por principio. constitucional. Sin embargo, en la medi­
efectos de la norma de exención se han desplegado en su totali­
da en que del principio de la protección de la confianza se de­
dad quedando extinguidos, resulta claro que estaremos ante
ducen límites constitucionales respecto a la misma. tenemos
una retroactividad propia o de grado máximo de leyes impositi·
que esta constitucionalidad no puede ser declarada, en ningún
vas, la cual es, por principio, inconstitucional, ya que ataca di·
caso, "a priori". La declaración de constitucionalidad pasa por
rectamente al mandato contenido en el principio del Estado de
una previa confrontación de la norma retroactiva con el citado
Derecho de la seguridad jurídica y la protección de la confianza.
principio. Se asegura asf que el resultado de este contraste res~
Sería asimilable a la primera hipótesis que hemos visto.
ponda a criterios jurídicos sustantivos o de justicia material. Por
tanto, habría que determinar si en el fondo de dicha modifica·
Ahora bien, en cuanto a la aplicación de la nueva nor­
ción o derogación hay un Interés público lo suficientemente im­
ma a aquellos períodos impositivos en los que los efectos pre­
portante (745), pues si, como se ha visto, una ley -en este caso
vistos en la norma de exención -cuyo presupuesto de hecho, co­
la derogatoria o modificadora- accionando sólo sobre los efec­
mo ya vimos se ha configurado en su totalidad- no han sido pro­
tos futuros de los hechos configurados en el pasado, puede lle­
yectados todavía, la cosa no resulta del todo clara ¿Existe una
gar a vaciar de contenido los propios hechos, situaciones y
verdadera retroactividad? ¿Si realmente existe puede ser consi­
efectos jurídicos acaecidos en el pasado, vulnera directamente
derada como inconstitucional por contravenir el principio de se­
el principio de seguridad jurídica en su vertiente de certeza del
guridad jurídica? Bueno, en cuanto al primer cuestionamiento,
si partimos de la premisa de ue se ha configurado el presupues­ Derecho a interdicción a la arbitrariedad (746).
to que genera los efectos de la norma de exención y éstos ya
han comenzado a desplegarse en uno o más períodos impositi­
vos, la exención se ha configurado y, por tanto. la nueva norma
que modifica o deroga a la norma exención afectaría mediata­
mente a una situación ya en marcha, a una situación jurídica
que está produciendo sus efectos, algunos de los cuales ya se
han materializado, pero en la que otros quedan todavía pendien­
tes, al darse entrada en vigor de la nueva normativa. Estaríamos,
por tanto, ante una verdadera retroactividad aunque atenuada o
impropia (744), pues la nueva norma repercute hacia el futuro
sobre circunstancias objetivas y relaciones jurídicas presentes
no concluídas, y de esa forma al mismo tiempo desvirtúa 'a pos­
teriori' la posición jurídica de referencia, en este caso. la que
deriva de la realización del presupuesto de hecho de la norma
de exención.

254 25S
 NOTAS

(1) Vid. entre otros FUENTES QUINTANA, E.: "Los principios de la imposi­
ción española y los problemas de su reforma', Madrid, 1975, págs. 63 y 65; GIA­
NNINI, A,O.: 'Instituciones de Derecho Tributario', Traducción al español por:
SAINZ DE BUJANOA, F.; Madrid, 1957, pág. 64; MORAL MEDINA, F.J.: "exencio­
nes tributarias: su problemática', en 'El reparto de la carga fiscal' Centro de Estu­
dios del Valle de los Caldos; Madrid, 1975, pág. 195.: PEREZ DE AVALA, J.L. Y
GONZALEZ GARCIA, E.: 'Curso de Derecho Tributario' vol. I 1a, Ed. Edersa,
Madrid 1975, pág. 248; UCKMAR, A.: 'Le agevolazioni Trlbutarie per le nuove
costruzlonl. Esenzioni o suwenzioni1' En Olr. e. Prat. Trib. núm. 25 2da. parte
1954, pág. 309.; URIARTE, M.: 'Análisis de la Orden de 1 de Junio de 1973',
Ed. R.D.F.H.P. núm. 109. vol. XXIV 1974, pág. 37. Todos ellos señalan el eleva­
do número de beneficios fiscales, resaltandO que las normas que regulan esos
beneficios no representan, por tanto, aspectos circunstanciales del sistema tribu­
tario, sino que constituyen uno de los elementos más importantes; asi tenemos
autoras como SELTZER L.H.; señalan que al ser las exenciones uno de los ma­
yores instrumentos, en materia de politica fiscal federal, constituyen éstos un
componente de gran importancia en la estructura impositiva; Vid. "The Personal
Exemptions in the Income TalC', Columbia University Press, New York, E.U. 1968,
págs. 3 y ss. En igual sentido CROCKETT, J.P.: 'The Federal Tax System of the
United Statas'. Greenwood Press, Publishers, Wast Port, Connecticut, U. S. A.
1970, págs. 21 y ss'

(2) Vid. entre otros NEUMARK, F.: 'Principios de la Imposición", Trad. Esp.
I.E.F. Madrid 1974; págs. 260 y ss.; PEREZ DE AVALA, 'J.L.: 'Prólogo' a las
'Exenciones en el Impuesto de Tráfico', de J. BANACLOCHE, Ed. Der. Fin. Ma­
drid 1974; MARTIN QUERALT, J.: 'La Constitución Española y el Derecho Finan­
ciero' en H.P.E. núm. 63 Madrid 1960, pág. 125.; RUSSO, M.: "Le esenzioni fiscali
quali manifestazioni di privilegio politico' En 'Bolletino Tributario' Milan 1975
Tom. 11 págs. 1189 y SS.; SAINZ DE BUJANDA, F.; 'Teorla Jundica de la Exen·
clón Tributaria', en XI semana de Estudios de Derecho Financiero, Ed. Der. Fin.,
Madrid 1963, pág. 419.

(3) Asi , tenemos que BERLlRI, A. ha señalado que 'la excesiva proliferación
de las exenciones es un defecto caracterlstico de los sistemas tributarios enveje­
cidos' Cfr. su 'Caratteristiche dell'IVA ítali(l.na', en Oir. Pral. Trlb., 1972, 1, pág.
410. Por su parte FUENTES QUINTANA, E., en su 'Introducción' a los 'Principios
de la Imposición' de NEUMARK, F. señala que tanto su facilidad como discre­
ción y vdriedad son caraeterlsticas que han contribuido a asegurar la profusa di·
fusión de la Exenciones Tributarias: Vid. op. cit. pág. XXXIV Y ss.

(4) Por nuestra parte, hemos de hacer notar que ese enorme desarrollo
cuantitativo de las exenciones, en muchos casos ha sido desmesurado y desor­
denado, presentándose por ello grandes incoherencias dentro del sistema tribu­
tario de algunos palses, convirtiéndolo en caótico. razón por la cual desde hace
unos veinte años, aproximadamente, uno de 105 objetivos del gobierno de ciertos
257
 países, en materia tributana. ha sido el de reordenar y reducir al máximo posible
todo el conglomerado de beneficios y exenciones fiscales En este sentido GON­
ZALEZ GARCIA, E. señala que "Constituye una clamorosa exigencia de nuestro
sistema tributario poner coto al sinfín de exenciones y bonificaciones que pesan
sobre la recaudación de los tributos. 'Vid. "La L.ey del Presupuesto en la Consti­
tución Española de 1978". en P. G P núm 3, 1979, pág 129, En igual sentido
vid. a NEUMARK, F : "Aspectos de un impuesto de tipo fijo' en R.D.F.H.P, núm.
181, 1986, págs. 108-110; y UCKMAR, V: 'Tendencias reformadoras de los or­
denamientos tributarios' en R.D.F,H.P. núrn 193. 1988, pág. 15. Por otra parte y
como ejemplo representativo de lo que se ha señalado. tenemos, por una parte,
el caso español, Vid. entre otros a ANTON PEREZ, J.A.. 'Comentario al artículo
15 de la L.G.T" en "Comentarios a las leyes Tributarias y Financieras', Vol. 1, E­
DER8A, pág. 126.; BRAÑA PINO, L: 'Las políticas de beneficios triblótarios: cues­
tiones técnicas', H.P.E. núm. 74, 1982, págs. 223-224.; URIARTE ZUl.UETA . M.:
'Orden de 10. de junio de 1973 sobre la vigencia de las normas que otorgan
exenciones o bonificaciones tributarias', R.D,F.H,P, núm. 109, 1974, pág. 37 Y
ss. y ZANCADA PEINADO, F. : 'Proyecto de ley de revisión de exenciones '1 bo­
nificaciones tributarias', C.T. núm. 11, 1974, págs. 123 y ss.; y por la otra. el ca­
so italiano en su reforma tributaria de 1971. Vid. sobre el tema a BROSJO, G.:
'La agevolazioni Fiscali come spesa mediante imposta" en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin.
1976. págs. 323 y ss,; MOSCHETTI. F.: 'Ef principio de capacidad contributiva'
I.E.F., Madnd, 1980, pág, 268, nota 42; y PISTONE, A.. "Le agevolazioni Tri­
butarie come strumento di perequazione' en' L'Ordinamento Tributario' Tomo. il
Ed. CEDAM-PADOVA,1986, pág. n y ss.
( 5) Vid. al respecto, por ejemplo las importantes obras de TOl.EDANO, E.:
'Curso de Instituciones de Hacienda Pública er¡ España", Tomo 1; Madrid 1963;
especialmente páginas 119 y ss. y SAINZ DE BUJANDA, F. "Organización políti­
ca y DereCho Financiero' en Hacienda y Derecho, vol. 1, I.E.P, Madrid. 1975,
págs 245 y ss.
(6) Por su parte E.R.A SELlGMAN ha puesto de relieve como la historia de
la moderna impOSición es. en gran parte. la historia de esos antagonismos de
clases, que tratan de desplazar hacia otros las cargas tributarias que. conforme al
grado de desarrollo económico, debían soportar ellos mismos; Vid. su "Essays in
Taxation". Ed. Augustos M. Kelley. Publisher. 10a. Ed. N.Y. 1969; concretamente
Cap. 1, págs. 1-18. Así, tenemos que en fas Estados Unidos de Norte América ias
exenciones fiscales fueron consideradas -no por mucho tiempo. como legislación
de clase. Un claro ejemplo de ello son las palabras del congresista, HULL. plas­
madas en el diario de debates parlamentarios y presupuestarios en la época que
precedió a la elección de WOODAOW WILSON al decir que:.. , "Un incontenible
conflicto ha sido rabiosamente mantenido a lo largo de los siglos entre el fuerte y
el débil, y el primero siempre trata de trasladar las cargas tributarias sobre el úiti­
mo Ese conflicto todavia continúa... " Cfr. PAUL, E.A.· ''Taxation in the United Sta­
tes· s/data. pág 107.
258
(7) Vid. NEUMARK F.: ·Princlpios...• op. cit. pág. 39 Y 8$., en donde señala
que no 8610 no se utilizaban sino que eran vistas con malos ojos ya que en esa
época -(siglo XVIII hasta la crisis mundial de los años 30)- se mantenla la idea de
que las Intervenciones del Estado, tanto en favor del desarrollo econ6mico a lar­
go plazo como a corto y mediano plazo, no podían tener más que efectos perju­
diciales. Vid. también, del mismo autor "Problemas económicos y financieros del
Estado Intervencionista'. Ed. Der. Fin. Madrid, 1964; págs. 160 y ss; págs. 178 y
ss y pág8. 396 Y ss.
(8) El libro V de la Riqueza de las Naciones, de SMrrH, A.; los Principios, de
DAVID RICARDO, yel libro V de los Principios, de MILL, J.S., son una muestra
altamente representatlva de ello.
( 9) Para una profundlzaci6n sobre el tema del liberalismo económico en la
Historia de la Tecrla de la Imposición. Vid. entre otros a SCHMOLDEAS, G.:
"1"eorla General del Impuesto". Trad. Esp., MAATIN MERINO, L. A., Ed. Der. Fin.
Madrid, 1962; NEUMARK. F.; "Problemas .... op. cit. págs. 157 y 68.; SELlGMAN,
E.RA: "Essays in Taxation". Op. cit. Cap. 1.
(10) Sobre la evolución de 108 conceptos económicos en sentido politico GIU­
L1ANI FONROUGE, C.M.: "Derecho Financiero". Tomo 1; Ed. Depalma, Buenos Ai­
res. Argentina 19n; págs. 15 y ss.
(11) Creemos necesario hacer notar, que debido a la evolución de los con­
ceptos econ6mlcos en sentido pOlltico·social se ha desencadenado un creci­
miento extraordinario, experimentado especialmente en los presupuestos estata­
les de casi todos loa paIses, señalándose esto como uno de los fenómenos más
notables que se han producido en la vida económica de este siglo. Y es que al
analizar los textos constitucionales de algunos paises -Alemania, España, Italia,
México, Port1Jgal, etc.· es fácil comprobar que el conjunto de derechos que los
mismos conceden a sus ciudadanos es muy amplio, por lo que habrá de tener
como consecuencia el aumento del gasto público, con su 16gica correlación de
aumento de 10$ Ingresos públicos por medio del instrumento tributarlo; lo cual y
como se verá más adelante es uno de los factores más importantes que determi­
nan la Importancia actual de las exenciones; ya que estas derivan de sus efectos
neutralizadores del hecho imponible y, por tanto, del tributo. En este sentido
CALVO ORTEGA, A., señala que 'Si el tributo es un Instituto básico en la vida de
un Estado Moderno, también lo es, lógicamente, el instituto de la exención" ....­
debido a que "Su actualidad trae causa. igualmente, de la omnipresencia del tri­
buto". Cfr. "La interpretación de las exenciones tributarias", H.P.E. núm. 13, 1971,
pág. 115.
(12) Pues bien, el imparable intervencionismo del Estado en la economla ha
traldo como consecuencia la dependencia del sector privado frente a éste conlle­
259
vando un conjunto de consecuencias no queridas del todo. incompatibles con
los supuestos de la economía de mercado; por lo que no deja de ir adquiriendo
consistencia la idea de que el Estado social, de bienestar, no es sino el inicio del
fin del estado capitalista. Vid. sobre esta cuestión las interesantes conclusiones a
las que llega VESSILLlER, E.: "Economla del sector público'. Ed. Ariel, Barcelona,
1983 págs. 300 y ss.
(13) Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Hacienda y Derecho' Tomo 1; Madrid 1962,
págs. 14 y ss.
(14) DALTON, H., en sus 'Principios de Finanzas Públicas' Trad. LUZZETII,
C. 2da. Ed. B.A. Arayu, 1953, ponta ya de manffiesto que 'una orientación finan­
ciera 8ólo será óptima cuando haga rendir a cada operación la máxima ventaja
social'.
( 15) Como es bien sabido, una de las características más importantes del Es­
tado actual del mundo occidental es el abandono de los postulados y principios
liberales del 'Iaissez faire', que preconizaban una separación del Estado y la So­
ciedad que eran considerados como dos sistemas con un alto grado de autono­
mía, para acoger en su lugar el criterio de la plena interconexión e interrelación
entre ambas esferas, de forma que, la sociedad penetra en el aparato estatal y el
Estado hace lo propio en la sociedad civil, abandonándose de esta forma la an­
terior inhibición que, y según se ha visto, no fue absoluta, ya que incluso en ple­
no apogeo del liberalismo existlan exenciones tendentes a incentivar la industria
y, en general, medidas estatales tendentes a fomentar y encauzar el potencial
económico, Cfr. a este respecto, entre otros, CAZORLA PRIETO, L. M.: 'Poder Tri­
butario y Estado Contemporáneo', I.E.F., Madrid, 1981, pág. 29.; FOHRSTHOFF,
E.: 'EI Estado de la sociedad industrial', I.E.F., Madrid, 1975, pág, 27.
(16) NEUMARK, F., hace notar que como consecuencia de esta evolución, se
han producido cambios particularmente intensos en relación con las ideas sobre
los que el sector público está legitimado e incluso obligado a hacer para la reali­
zación de los objetivos sociales, o, tal vez mejor, de los objetivos sociopolíticos;
Vid. ·Princlpios.... op. cit. pág. 41 Y ·Problemas...• op. cit., pág. 178 Y ss. Tene·
mos así que en la actualidad 'EI Gobierno de la Hacienda Pública se ha converti­
do en indispensable para la realización práctica efectiva de los principios funda­
mentales del ordenamiento jurídico: la libertad, la igualdad y la justicia' Cfr. RO­
DRIGUEZ BEREIJO, A.: 'Derecho Financiero, gasto público y tutela de los intere­
ses comunitarios en la Constituci6n', en 'Estudios sobre el Proyecto de la Consti­
tuoión', Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1978, pág. 347.
(17) Así, por ejemplo, DEL VECCHIO, G., señala que las finanzas en general
son siempre de carácter fiscal y extrafiscal. Vid. su 'Introduzione alla Finanza',
Cedam, Padova. 1954.
260
( 18) Algún sector de la doctrina ha resaltado que la importancia actual de los
beneficios fiscales no es otra sino la consecuencia lógica de la actuación sobre
los sistemas tributarlos contemporáneos de lo que los hacendistas han denomi·
nado 'Leyes de incentivos' que han convertido aquella figura en el elemento bá­
sico de configuración, no ya sólo del impuesto, sino del propio sistema. Vid. por
ejemplo FUENTES QUINTANA, E.: 'Prólogo a la obra de LAGARES CALVO, M.:
'Incentivos Fiscales a la inversión privada', Ed. I.E.F. Madrid 1974, págs. 5 y ss.
En este sentido, PERICU, G., destaca la existencia de toda una serie de institucio­
nes (exenciones fiscales, reducciones tarifarias, etc.) que despliegan una serie de
consecuencias económicas, consistentes en un enriquecimiento del sujeto bene­
ficiario, y que son expresión, a su juicio, de un fen6meno que puede ser conside­
rado unitariamente: la llamada actiVidad de incentivo. caracterlstica expresl6n del
Estado social. Cfr. 'La sowenzloni come strumento di azionl amministratlvs', Vol.
1, Giuffre. Milán 1967, págs. 142 y ss. (Sub-mlo).
( 19) Cabe hacer notar que las fases evolutivas que marcan el paso del Estado
liberal de Derecho al Estado social de Derecho, al márgen de otros efectos -poll­
ticos, sociales y económicos- han incidido decisivamonte en la interpretación de
los derechos fundamentales, partiendo de la base de que los derechos funda·
mentales muestran una significación y alcance diverso según se contemplen s la
luz del Estado. Al respecto Vid. por ejemplo, SCHNEIDER, H. P.: 'Peculiaridad y
Funci6n de los Derechos Fundamentales en el Estado Constitucional Democráti­
co', en A.E.P.• núm. 7, 1979, págs. 33 y ss.
(20) Cfr. BERLlRI, A.: 'Principi di diritto tributario', T·II, Giuffre, Milano, 1957,
pág. 200. En igual sentido D'AMATI, N., señala que la moderna doctrina del Dere­
cho Tributario reconoce especialmente que se trata de un sector inexplorado de­
bido a la indiferencia de ésta sobre la problemática de las exenciones tributarías.
Vid. la recensión que hace de la obra de LA ROSA, S.: ·Eguaglianza...·, en RIv,
Dlr. Fin. Se, Fin.; 1969 núm. 28, pág. 761 Y 'Las exehciones y la subjetividad tri­
butaria', R.D.F.H.P. núm. 81, 1969, peg. 433.
(21) En este sentido, tenemos que en la mayoría de los trabajos sobre exen­
ciones tributarias, resulta tópico lamentarse de la escasa atenci6n que ha recibi­
do por parte de los juristas. Vid. por ejemplo a LA ROSA, S.: 'Voz Esenzione' (di­
ritto tributario)', en Enc. del Dlritto, Tom. '1:01, Giuffre, Milano, 1966. pág. 567;
POLANO. M.: 'Spunti teorici e prospettlve in tema di regiml tributari sostitutivi',
Dir. e Prat. Trib., Tomo 1,1972, pág. 268, PONT CLEMENTE, J.F.: 'La exención tri­
butaria' EDERSA, Madrid, 1986, pág. 2; SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Teorlajurídica
de la exenci6n tributaria', XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid,
1964, pág. 374.
( 22 ) Cronológicamente la primera de ellas fué debida al profesor SAINZ DE
BUJANDA, F., que en el año 1963 sale a esta singular palestra con su trabajo
'Teoría Jurldica de la Exención Tributaria', que ha merecido calificativos elogio­
261
sos de la Doctrina; ya que a este autor se debe el indiscutible mérito de proponer
definitivamente la incardinación en la ciencia jurídica de la exención tributaria. Al­
go más tarde apareció en 1968 la obra del profesor LA ROSA, S.: 'Eguaglianza
Tributaria ed Esenzione Fiscali" siendo ésta el estudio más extenso y maduro que
existe en estos momentos. Por último el tercer autor que ha tratado directamente
nuestra institución ha sido el profesor D'AMATl, N.: 'Las Exenciones y la Subjetivi­
dad Tributaria' llevando a cabo una construc,;i6n completamente original y larga­
mente sugestiva.
(23) Vid. entre otros, CALVO ORTEGA, R.: 'La interpretación de las Exencio­
nes Tributarias'; MOSCHETTI, F.: 'Las Exenciones Fiscales como normas-límites
susceptibles de interpretación analógica'; PEREZ DE AVALA, J.L.: 'Prólogo' a las
'Exenciones en el Impuesto de Tráfico', de BANACLOCHE, J.; Vid. también las
numerosas tomas de postura formuladas incidentalmente por AMATUCCI, BERLI­
RI, GIANNINI, GAFFURI, MANZONI, ALBIÑANA, C., CORTES, M. Y MARTIN DEL­
GADO, J M., Y PEREZ DE AVALA, JL. Y GONZALEZ GARCIA, E., en sus obras
generales.
(24) Entre otros Vid. D'AMATI, N.: 'Las Exenciones y la Subjetividad Tributaria'
R.D.F.H.P. Vol. XIX núm. 81, 1969, págs. 433 y ss., en el mismo sentido DE JUAN
Y DE LUIS: 'Consideraciones sobre la Teoría de las Exenciones Fiscales', en XI
semana de Estudios de Derecho Financiero, 1.,1964, pág. 175 Y SAINZ DE BU­
JANDA, F., "reorla .. .' op. cit., pág. 375.
(25) Al respecto Vid. MICHELI, G.A.: 'Curso de Derecho Tributario' Ed. Dei.
Fin. 1975, pág. 386; PIQUERAS BAUTISTA, J. A.: 'Duración de las Exenciones y
Derechos Adquiridos' I.E.F. Vol. 1, 1978, pág. 322.
(26) Como bien señala SOLER ROCH, Ma., la incontestable presencia de los
beneficios tributarios y su influencia en la configuración juridica del fenómeno im­
positivo, no es motivo para sentar unas bases predominantemente positivas del
análisis jurldico de dicho fenómeno, resaltando la inadecuación sobre este tema
que se pone de manifiesto entre el ámbito de las normas y el de los conceptos.
Vid, su 'Incentivos a la inversión y justicia tributaria', cuadernos Civitas 1983,
pág. 22.
( 27 1 Al márgen de las posibles causas que se han venido señalando, cabe ha·
cer notar la existencia de un cierto repudio por parte de algunos sectores doctri­
nales en tomo a las exenciones tributanas, por lo que no es extraño encontrarse
con opiniones como éstas. Para EINAUDI, L., la palabra exención es palabra que
deberla estar prohibida en el vocabulario tributario 'Esistono ver! esenzioni
d'imposte?', en 'Mitti e paradossi della giustlzia tributaria', Turín, 1938, pág. 105.
LAURE al tratar las exenciones les aplica el calificativo de 'Cáncer' del IVA, Vid.
LAURE, M.: 'Au secours de la I.V.A.'. Presses Universitaires de France, París,
1957, págs. 48 y ss., THIERS considera a toda exención como una iniquidad del
262
impuesto, clt. por MARllN OVIEDO, J.Ma.: 'Reflexiones sobre los beneficios fls·
cales ante la leglslaci6n del Impuesto General sobre transmisiones patrimoniales'
R.D.F.H.P.1964, pÁgs. 557..s68. por ello no resulta dificil explicarse el por qué
de la escasa atención prestada a nuestra Instituolón, debido a que las exencio­
nes, en el curso de formaoión doctrinaria del Dereoho Tributario, también han si­
do consideradas como 'Odioso Privilegio de clases'.
(28 ) AsI, Y como ejemplo represcfntativo de ello, tenemos que en la revista de
H.P.E. núm. 4 se señala lo siguiente: 'Ponderar la importancia alcanzada por las
exenciones fiscales y la Imperiosa necesidad de su estudio y valoración constitu·
ye .a la vista de la situacl6n presente- una tarea casi superflua, Los sistemas tri­
butarios de todos los paises han \,Jtillzado las exenciones con apasionamiento
digno de las mejores causas. Esta utillzaci6n es, por otro lado, una politlce ac­
tual·. Cfr. en el Editorial de la citada revista, pág. 3.
(29) Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: "Teoría .... op. cit., págs. 375, 390 Y 401.
( 30 ) Porque, en efeow, de lo que aqul se trata es d6 analizar algunos aspec­
tos del réglm"," Jundicotributario, si bien no 6e desconozcan, todo lo contrario,
aquellas otras vertient8$ de tratamiento clentffico. En nuestro caso la espoclallza·
ci6n viene marcada no sólo por atender a un objeto material preciso desde una
óptica juridlca general, sino a la par, por singularizar esta 6ptica jurldlca on la
realidad jurldico tributaria. Pero además hemos de partir de le consideraci6n del
Derecho como objeto cognoscible complejo (norma, lenguaje, principIos, etc,).
Por lo que la especialidad en ningún caso habrá de suponer la quiebra del conQ­
cimiento general, puesto que los métodos particulares se reconducen on último
término a los caracteres de cientificidad que informan a las disciplinas Jurldicas
como parte de la ciencia social.
( 31) De ahl que en nuestra investigación partimos de una idea medular, esto
811, la necesidad de distinguir entrO las diferentes disciplinas que se ocupan del
fenómeno financiere Sin embargo, esto no debe entenderse como 'una sel'l+
dumbre derivada de los limitados conocimientos de los estudiosos, sino una exi·
gencia que viene Impuesta por 111 inedulible necesidad de separar con nitidez
zonas problemáticas heterogéneas Y de que se cultive cada una de ellas con un
método adecuado'. Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Sistema de Derecho Financie­
ro', Vol. 1. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. Madrid 1977,
pág. 381,
( 32) Sin embargo. tenemos que en la hlstografla del Derecho Financiero se
aprecia la existencia. hace ya algLlnOS años, de una corriente cientmca que prQ­
pugnaba un estudio global del fen6meno financiero; siendo el promotor y más
afamado defensor de esta corriente doctrinal ·denomlnada Integralista· GRIZlo­
TTl. B" pero tal y como selia!a JAAACH, D., 'hO creemos poslblo aceptar el crite­
rio de usar conceptos eeonómicO§ o politicos para definir los Institutos jurldicos,
263

a no ser, que los conceptos e<:on6micos o pollticos se resuelvan en conceptos ju­
rldícos. De esta manera creernos no caer nunca en una confusl6n de disciplinas
científicas heterogéneas; contra conceptos que pueden involucrar confusión de
esta naturaleza', Cfr, 'EI hechq imponible' Abeledo-Pettot 2da. Edici6n Buenos
Aires, 1971, pág. 11; Vid. en 1érminos similares a GIANNINI, A.D,: 'Instituciones",'
op. cit., págs, 143 a 149,
( 33 ) El autor pone de relieve cómo estamos inmersos en un planteamiento del
tema que deriva de la concepci6n del tributo como instrumento de una politica
que puede ser calificada con muy distintos objetivos: cabe, que la exenci6n se
emplee como politica social o econ6mlca entre otras, agregando que pudiera
creerse que el planteamiento jurídico del tema no puede bajo ningún aspecto ser
sustancial. Cfr. 'Teorla,." op. cit.. págs..370 y ss.
(34) Tenemos, por tanto. que el empleo de la depuración para utilizar el méto­
do jurídico a lo que realmente contribUye es 'a construir una ciencia capaz de ha­
cer intelegible el trozo de realidad que le es propio. a saber: la realidad JURIDI­
C0-TRIBLIrARIA·. Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: ·Sistema...., op. cit. pág. 383
(Sub-mío). En igual sentido, pero en torno'" la desgravaci6n tributaria se mani­
fiesta CORRAL GUERAERU, L., al señalar que: 'Es sabido que un método obliga­
do para (hac(;rj Derech'" Financiero e~ el de la purificación o depuración de la fi­
gura normativa de que se trate. tanto de los elementos extrajurídicos, principal­
mente econ6micos y sociol6gic('Is. como de los jurídicos distintos de nuestra dis­
ciplina. Y la literatura de la desgravación Fiscal a la Exportación (Y DE LA EXEN­
CION TRIBUTARI~ no es una excepción de este plinto. Porque, al presentar una
faz variada y diversa, se hace precist' realizar, con carácter previo, una disección
de perspectivas y métodos, es decir. la aplicación de una metodología pura en
funci6n de los diferentes aspectos que ofrece'. Cfr. 'La desgravación Fiscal a la
exportacIón '1 el Derecho Financiero (1): Doctrina', R.E.D.F., núm. 6, 1975, págs.
337-338 (Sub-mIo).
(35) En este sentido RODRIGUEZ BEREIJO, A. señala que 'el único método
adecuado para acercarse al conocimiento del ordenamiento Jurídico-Financlero
no puede ser otro que el método jurldico·. Cfr. 'Introducci6n al estudio del Der'
cho Financiero'. I.E.F. Madrid, 1976, pág. 389. Vid. también SIMON ACOSTA, E.:
'EI Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica', Bolonla, 1985, págs. 244 y ss,
36) As!. pues, BELTRAN DE HEREDIA DE ONIS, P., señala que 'Es innega­
ble. y así lo afirmamos rotundamente, que el estudio del método jurídico Implica
una postura previa ante el derecho y que aquel estudio estará determinado o in­
fluído por la postura que se adopte ante el fundamento, esencia y naturaleza del
Derecho'. Cfr. su 'Reflexlones en torno al método científico', Rev. Der. Priv., Te>­
mo XLV, 1961, pág. 696.
264
( 37 ) Por au parte AMATUCCI, A., pone de manifiesto como 'EI Derecho se
presenta como un intercambio de voluntades y el Estado y el Derecho Público se
conciben como resultado de un contrato. La INTERSUBJETIVIDAD resulta punto
de partida del Derecho frente a la estabilidad'. Cfr. su 'Teoría de la Ley Tributaria'
en A.D.F.H.P., núm. 34, 1984, pág. 43 (Sub-mlo).
(38) Vid. a este respecto SAINZ DE BUJANDA, F.: ·Sistema...• op. cit., págs.
382 Y ss.
( 39 ) Sobre la primacía del método lógico-formal como criterio de Investiga­
ción clentlflca de las instituciones financieras. Vid. el comentarlo de MARTIN
QUERALT, J.: 'La Constitución...• op. cit. pág. 121; Y SAINZ DE BUJANDA, F.:
'Slstema .... op. cit. pág. 383.
( 40 ) Esto es, no se trata de un método que aisla la norma del mundo circun­
dante y la considera aut6noma, aunque resulta evidente que, superado el 'positi­
vismo', el método lógico-abstracto no pierde por ello su eficacia dada la esencia
normativa del Derecho, más ello, sin embargo, no significa que con IiU empleo se
tenga una 'óptica de todo lo que es el Derecho y lo que 6ste demanda. Por ello,
será necesario que junto a las conexiones lógicas de tipo normativo, hemos de
captar los criterios de decisl6n para valorar justamente las conductas de la vida
social, estando asl en contacto con las más íntimas y profundas conl/icciones de
la comunidad en torno a los ideales de vida colectiva que inspiran todo el orde­
namiento jurldico; de ah! que tas realidades econ6micas y sociales sobre las que
actúan las normas tributarias no hayan de ser indiferentes en nuestra investiga­
ción para asl poder captar las ralees y la razón de ser de nuestra Instituci6n. Vid.
a este respecto a SAlNZ DE BUJANDA, F.: ·Sistema•..• op. cit., págs.. 383 y ss.
Ibld. en su 'Estudio Preliminar' a las 'Instituciones de Derecho Tributario', de GIA­
NNINI, A.D., pág. XXIII.
(41) Hemos de señalar que ésto no es un obstáculo para que el elemento for ­
mal -el conjunto de norma&- sea el elegido para erigir sobre él la construccl6n
teórica Instrumental de nuestra figura jurídica, esto es, el sistema de la misma.
( 42) Cfr. RODRIGUEZ BEREIJO, A.: ·lntroducci6n.. " op. cit. pág. 386.
( 43 ) En este sentido, tenemos que la exenci6n tributaria es ante todo un insti·
tuto jurldlco y. por tanto, ha de ser una materia reglada sometida al imperio de
las normas constitucionales.
(44) Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Teorla.... op. cit.. págs. 3n y ss.
( 45 ) Por otra parte cabe hacer notar que un sector de la doctrina señala que la
ciencia del Derecho impositivo después de haber permanecido en larga agonta
desde 1945 ha recibido un fuerte impulso a partir del Derecho Constitucional,
265
agregando, que casi todo tratamiento científico fundamentado de fecha reciente
parte del Derecho Constitucional y tiene como objeto los distintos aspectos de
los vinculos jurídicos constitucionales del Derecho impositivo, Vid. KAUSE, W.:
'Derecho Tributario' parte general, Ed. Edersa, Madrid, 1978.
( 46 ) Sabido es que la utilización de las instituciones tributarias con fines no
fiscales -normalmente fines de intervención económica· plantea en la actualidad
muy sugestivos problemas juridicos. Vid., por ejemplo NEUMARK, F.: 'Proble­
ma.... op. cit. págs. 178 y ss., PALAO TASOADA, C.: 'La protección constitucional
de la propiedad privada como límite al poder tributario', en 'Hacienda y Constitu­
ción' publicación conjunta. Ed. I.E.F. págs. 228 y ss.
( 47 ) En este sentido, el artículo 28 primer párrafo de la. Constitución mexicana
de 1917 dice: 'En los Estados Unidos Mexicanos quedap prohibidos los mono­
polios. las prácticas monopolísticas, los estancos y las exenciones de impues­
tos...•.
(48) Cfr, SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Teoría.. ,' op, cit págs. 375, 390 Y 401 Y ss,
Cfr. También en HACIENDA y DERECHO 111, Madrid 1963; págs. 394 y SS., 425 Y
ss. y 460
( 49) Sin embargo, y como tendremos ocasi6n de ver, en el caso de exencio­
nes parciales aún confluyendo simultáneamente el presupuesto del tributo con el
de la exenci6n se determina igualmente el nacimionto de un deber de pago a la
Hacienda Pública,
( 50) En este sentido, hemos de precisar desde ahora que nos referimos, exac­
tamente, al presupuesto de hecho de la exonción, a lo que llamaremos 'hecho
exento', sin que por ello se suponga escindirlo o confundirlo como antitético del
hecho imponible, sino, al contrario como parte integrante del mismo, ya que en
cualquier caso la consecuencia es la misma; sujeción al ordenamiento tributarlo,
sea con deberes materiales o sólo de tipo formal.
(51) Hemos de aclarar que los efectos propios de la realización del hecho im­
ponible son la obligaci6n del pago de la deuda tributaria material; con lo cual
queremos decir que si bien los efectos de la norma de exención son precisamen·
te crear un régimen Jurídico paralelo al del hecho imponible ·el de exencl6n-, que
se caracteriza por el no nacimiento de deuda tributaria o el nacimiento en forma
reducida, ello no es óbice para que queden en pie otros deberes no obligaciona­
les de contenido formal, así como la potestad de imposición a favor de la Admi­
nistraci6n, dirigida a controlsr la efectiva inclusión, en cada caso, en el supuesto
de la exención y en definitiva a velar por la exacta aplicación de la norma
tributaria.
266
( 52 ) Piénsese el caso de las exenciones objetivas, en las que en ocasiones
los efectos de éstas no se agotan, ya sea porque no se cumplen simultáneamen­
te todos y cada uno de los elementos del hecho exento -caso de las exenclonas
'A formazlone successlva·· o bien en otras -tema de reembolso de cuotas Imposl·
tivas- previamente satisfechas. A título reflexivo verse algunas de las observacio­
nes hechas por ANTONINI, E.: 'La condizlone nel dirltto tributario' en'La formula­
zione della legge e le categorie gluridiche'. Giuffre, Milán, 1958, págs. 63 y ss. Y
FEDELE, A.: "Teor!a del Procedimiento de Imposicl6n del Tributo'. R.O.F.H.P.,
nóm. 114 Nov. Ole. 1979 págs. 1787 y ss.
( 53 ) Aunque posteriormente se maticen y estudien con mayor precisión ·con·
cretamente cap. IV- las Ideas anteriormente descritas, hemos de señalar que éste
es el enfoque habitual que ha girado en torno a las exenciones; es decir, la exen­
cl6n no llega a ser profundizada como hecho en si mismo, sino que se explica,
fundamentalmente, por sus efectos, por lo que el análisis de éstos agota las con­
sideraciones que sobre la misma se hacen. Siendo esto as!, el estudio de nuestra
institucl6n se centra en averiguar c6mo, pese a realizarse el presupuesto de he­
cho del tributo -hecho imponible-, no surge la obligaci6n tributarla que normal·
mente se asocia al mismo, llegándose, normalmente, a la conclusión de que la
cualidad de la exenci6n es la de constituir un hecho impeditivo de los efectos de·
rivados del hecho Imponible. Cfr. en este sentido, en1re otros, ANTONINI, E.: 'La
condizione..' op. cit. págs. 64 y SS., BERLlAI, A.: ·Prlncipl...· op. cit. págs. 220 y
SS., BLUMENSTEIN, E.: 'Sistema di diritto delle Imposte', Gluffré, 1954, pág. 164;
GIANNINI, A. D.: 'Istltuzionl di dirltto tributarlo·,. 9a. ed. Giuffre, Milano, y" con­
cetti fondamentall del diritto tributario', Ed. Torlnese, Turln, 1956, pág. 174; PO­
LANO, M.: 'Spuntl Teoricl e prospettlve in tema di reglml tributari sostitotlvi', en
Dlr. e Prat. Trlb., 1972, 1, pág. 268; VILLANI, M.: 'Ancora sui presupposti é Ilmiti di
applicabilitá del diritto a11'esenzione dalle Imposte dirette', Dir. e Prat. Trib; 1984,
11, pág. 470.
( 54 ) AsI, HENSEL, A., señala que la norma de exenci6n sirve a la del hecho
Imponible a una más exacta delimitaci6n del mismo, señalando como contraposl­
016n de la norma de exenci6n la ampliacl6n del hecho tributarlo; Vid. al respecto
su 'Olrltto Tributario' en Gluffre Editore; Milán 1956, págs. 79 y ss. Esta proble­
mática será tratada con mayor profusl6n en el capítulo IV de nuestra investiga­
cl6n.
(55) Vid. O'AMATI, N.: 'Las exenciones...• op. cit. págs. 441 a 443; Cfr. también
su 'Fondamento glurldico delle agevolazioni tributarie per L'l:"'Idustriallzzazlone
Del Mezzogiorno' en Dir. e Prat. Trib. Parte 1, 1968, págs, 471 Y ss.
( 56 ) Como bien ha señalado un sector de la doctrina, algunas de las conse·
cuenclas de ésta tesis, ligadas al supuesto nací miento automático de la obliga·
clón tributarla, no dejan de ser deseables, en lo que se refieren a un reforzamlen­
267
 to del principio de legalidad en esta materla; Vid. al respecto PEREZ DE AVALA,
J.L. Y GONZAlEL GARLA•., c.:·Curso.. .' Tomo 1, 1a.. Ed. pág. 250.
( 57 ) As!, pues, éste nacimiento, según reitorada Jurisprudencia española,no
se produce 'ope-Iogis', automáticamente, sino que necesita expresa declaración
de la autoridad administrativa competente, Vid. por su extrema claridad en este
punto, la sentencia del T.S. de 26 de Octubre de 1973 (Aranzadi, núm. 3876). En
el mismo sentido, entre otras, las resoluciones del T.E.A.C. del 25 de Octubre de
1973 y 22 de Enero de 1975
(58) Cfr. al respecto PEREZ DE AVALA,J.l.: ·Prólogo... • op. cit. pág. VII Y SS.;
PEREZ DE AVALA, J.L. Y GONZAlEZ, E.: ·Curso.... op. cit. 3a. Ed. págs. 132-133;
y GONZAlEZ GARCIA, E.: 'De nuevo en torno al nacimiento de la obligación tri­
butaria' R.D.F.H.P. núm. 170, 1984, págs. 457 y ss.
(59) En sintesis, tenemos así la triple dimensi6n o significado del supuesto de
hecho tipificado en la norma:
a) Relevancia lógica.- Que se configura por la licita aplicación de la
norma.
b)Aelevancia cronoI6gica,- Condiciona el momento en que aquéllo es
posible.
c) Relevancia axioI6gica.- Actúa no tanto como presupuesto de su
apllcaci6n, cuanto como requisito que exige su total y completo cumplimiento.
( 60 ) Sobre esta ouesti6n, tenemos que la moderna ciencia jurídica tributaria
se ha elaborado y ha crecido sustancialmente en torno al esquema de la rela­
ci6n tributaria, concebida como relación obligacional, 'ex-Iege', cuyo principal
contenido, la obllgaci6n tributaria sustantiva, que tiene por objeto el pago del tri­
buto, ha sido el eje sobre el que ha girado la atención de la dogmática jurídica ­
(unánimemente se reconoce a GIANNINI, A.D., el mérito de haber elaborado el
concepto de 'relaoi6n Jurídica tributarla)-. Sin embargo, esta oonstrucción ha sido
considerada un error de peNlpectiv8 que ha puesto a la obligación tributaria en el
centro de todo el Dereoho Tributario, relegando a un plano muy distante, casi al
horizonte, todas las otras relaciones jurídicas diversas de aquélla, en claro con­
traste con la realidad jurídica tal como resulta de un atento y mediato exámen, no
faltando, en los últimos años, diversos Intentos de elaborar sistemáticamente el
Derecho Tributario sobre esquemas conceptuales distintos al de la relación jurídi­
ca. AsI, tenemos las teorlas declarativistas cuyos autores más representativos
pueden ser: AlESSl, BASCIU, CAPACCIOll, CUTRERA, GIANNINI, HENSEL,
KRUSE, PUGUESE, entre otros; y por contrapartida las teorias constitutivas; cu­
yos autores más representativos podrian ser: ALLORIO, BERURI, BOSELLO, FAl­
SITTA, FEDELE, GRIZlOTTI, INGROSSO, MAFFEZZONI y MICHEU entre otros;
sobre la situaci6n y desarrollo de toda esta problemática Vid. entre otros BOLLO
AROCENA, MA.: 'Análisis jurídico de la liquidación provisional'. Edersa, Madrid
1983, pégs. 5 y SS., CORTES DOMINGUEZ, M.: 'Ordenamiento tributario español,
2f'Fl
Ed. Tecnos, Madrid 1968, pág. 283; D'AMATI, N.: 'Nacimiento de la relación tribu­
taria y función dinámica de la seguridad jurídica', A.D.F.H,P. núm. 47, t962,
págs. 549 y SS.; GONZALEZ GARCIA, E: 'De nuevo...• op. cit. págs. 457 y SS.;
PEREZ DE AVALA, J.L Y GONZALEZ GARCIA, E.: ·Curso...• op. clt. 3a, Ed. págs.
105 y ss.; RODRIGUEZ BERE1JO, A.: 'Introducolón.. .' op. cit. págs. 235 y SS.;
SAINZ DE BUJANDA, F.: 'El nacimiento de la obligaci6n tributaria', Haoienda y
Derecho, T. rIJ, I.E.F., Madrid, 1966, págs. 5 y ss. También en A.D.F.H.P. núm. 58
y 59, pág. 243 Y ss. Y 511 Y ss.
(61) Por otra parte, estimamos con la d'Xlrina más atenta que lo auténtica­
mente importante no es discutir cómo y cuándo nace la exenci6n tributaria, si de
la realización del hecho exento -tesis declarativa- o del aclo de la autoridad admi­
nIstrativa competente -tesis constitutlva-, sino estudiar los distintos sistemas de a­
pllcacl6n de las exenciones y el papel que en ellos juegan los contribuyentes y
la Administración; Cfr. al respecto MICHEU, A.: 'CoNlO di diritto tributarlo' 68. Ed.
UTET, Torlno 1981, págs. 161 y 22. Vid, también la traducción al español por
BANClOCHE, J., en Edersa, págs, 221 y ss. Sin embargo, hay algunos autores
que al abordar la temática de las exenciones parton de una hlpótosls concreta;
asl por ejemplo, O'AMATl, N" parte de la hipótesis de que 'Ia obligación tributaria
no surge directa e Inmediatamente del supuesto de hecho al que 01 legislador
vincula la apllcaoión del Impuesto, exige Integrar la definición de la subjetividad
tributaria, como una situación de deuda, mediante la referencia a otros conceptos
Jurídicos, con el fin de calificar aquellos aspectos de la subJetividad, en si mi&­
mos, que no se explican por el esquema de la obligación'. Cfr. 'las exencIo­
nes.. .' op. cit. págs. 443-444.
(62 ) Cfr. PEREZ DE AVALA J.l.: 'Prólogo.... op. cit. pág. XrIJ.
(63) AsI, pues, se ha señalado que a la abundancia de posibilidades de Inter­
vencl6n en la esfera de los obligados tributarlos que se concede actualmente a la
AdminIstración financiera, tiene que corresponder la garantla de los derechos de
cada ciudadano. Cuanto más gravosa sea la Intervenol6n tributarla tanto más cuI­
dadosamente habrá de protegerse mediante eficaces garantias propias de un E&­
tado de Derecho, la esfera de Intereses del individuo. Vid. al respecto 'Estudio
preliminar' por PAUUCK, H., en Odenanza Tributaria Alemana, Traduccl6n al e&­
pañol por PALAO TABOADA,C.; l.E.F. 1980 págs. 38 y ss.
(64 ) Vid. entre otros; MAIOR BORGES, J.S.: 'Oirelto Tributario Moderno' págs,
36 y SS.; PONT CLEMENTE, J.F.: 'La exención tributaria' Edersa, Madrid 1986,
pág, VII Y SOLER ROCH, Ma.: 'Incentivos.. .' op. clt, pág. 20.
(65 ) En este sentido, la tesis de SAINZ DE BUJANDA, F., en el sentido de quo
'ei existe una teerla jurídica del tributo también debe existir una teoria jurldlca de
la exenolón tibutarla vista como el envés de aquélla' ha sido ouestionada por una
serie de autores. Asl, por ejemplo, D'AMATI, N., sefiala que 'dicha propuesta es
269
 sin duda, sugestiva y, hajo m'lchos as!=,'=.:tos, fecunda, ya que permite conoctar
el fenómeno do fa oxem.lón con los rrir.m<'s prir,ci('os constitucionales y adml· (70) En este sentido, tenemos que BERURI, A., cae también en el enfoque ha·
bitual de la ciencia jurldlca tradicional, es decir, el estudio de la exenci6n que no
nistrativos que el desmrollo del Derecho COtn¡..-.. ,·'l para garantla de los sujetos
se enfoca como hecho en sí mismo, sino que se explica por sus efectos. Por tan­
tributarios, Sin embargo, estas consideraolones no permiten superar una critica
to, BERLlRI, concibe la exencl6n como un 'defecto de legitimaci6n', de forma si·
de fondo, que afecta la piedra angular de la construcción, considerada como el
étrica a como la titularidad de una capacidad econ6mica manifestada en el he·
envés de le feorle dellmpuosto, la teoria de. la exencl6n no s610 queda condicio­
cho imponible conlleva la legitimación al tributo. Cfr. ·Principi .. • op. cit. pág. 220
nada en sus esquemas dogmAticos (lo que, en definitiva, constituye un Inconve­
niente menor), sino que, :l.d olm¡!16, 8e vo seriamente limitada para desarrollar ulte­
Y ·Corso...• op. cit. pág. 206 Y ss. En el sentido de considerar a la exención como
un hecho impeditivo de los efectos derivados del hecho Imponible, Vid. también
riormente su problemática por le misma Imposibilidad de establecer una relaci6n
a ANTONINI, E.:·La condizione...• op. cit. págs. 64 y ss.; MICHELI, G.A.: ·Corso.. '
directa entre las norm8ll do exencl6n y el ordenamiento tributario en su conjunto,
op. clt. pág. ~7; Y POLANO, M.: ·Spunti...• op. cit. pág. 269.
del que las primeras forman, sin duda, parte' Cfr. 'Las exenciones...• op. cit.
págs. 433-434; FONROUGE, G., pone de manifiesto que 'en su opinl6n no cabe
(71) Asl, pues, O'AMATI señala con agudeza que la exenci6n nO se concreta
segregar el fen6meno de In oxencl6n de la \ooría de la tributaci6n y crear una
en un nuevo juicio negativo sobre la eficacia Impositiva de un determinando su­
doctrina de la misma independionte', Cfr. 'Oerecho Financiero' Ed. Oepalma,
puesto de hecho, sino que Implica una valoraci6n más compleja dirigida a deter·
Buenos Aires, Argentina, 1977. pág. 287; PEREZ DE AVALA, J.L., señala que '01
minar la conformidad del mismo supuesto de hecho con los' postulados econ6mi·
Impuast{l no altera un equilibrio, slnl) que resuelve un conflicto de intereses pre­
cos, políticos y sociales que fundamentan el ordenamiento jurldico; Vid. al res·
existente, y la exenci6n no repone las cosas e aquel estado Inicial, sino que re­
pecto 'Las exenciOfl8$...• op. cil pág. 443 y 'Fondamento, ... op. cit. pág. 471.
suelve, a su vez, 01ro conflicto dlstinh\ en cuanto a su génesis' el que surge entro
los intereses protegidos por el Impuesto y los quo el presupuesto de exención in·
( 72) AsI, pues, esta construcción no puede apartarse del origen procesal del
corpora al del Impuesto, Por lo tanto. fa exenci6n no es el envés del impuesto, sI­
Instituto de la legitimaci6n por lo que se este.rla circunscribiendo err6neamente
no la solucl6n al problema creado por la c·t'ncurroncia de este último -de una par·
dicho concepto a unas situaciones sustancialas que, por lo demás, se han en­
te- y ·de otre- el hecho presupuesto de la exención'. Cfr. ·Pr610go...' op. ci!. pág.
tendido coneXas con la capacidad jurídica más que con la capacidad de obrar, a
XII.
la que el instituto de la legitimación se refiere. Sobre esta cuesti6n Vid. O'AMATI,
N.: 'LM exenciones.... op. cit. pág. 442 Y ss; también, en ·Fondamento.. .' op. cit.
(66 ) Cfr. O'AMATI, N.: 'Las exenciones.... op. cil concretamente pág. 434; Y
páa.472.
·Fondamento.. .' op. cit. pág. 466.

(73) Cfr. BERURI, A.: 'Prlncipi di Oiritto Tributario' Vol. I 2a. Ed. Milán 1967,
(67) Cfr. LA ROSA, S,; 'Eguaglianza, .' op. cit págs, 187 y ss. y 191. Sin em·
pág. 244 Y ss. Y 247.
bargo, hemos de señalar que dicha afirmaci6n lojos de ser definitiva, es suscepti
ble de ser modificada en raz6n dcll3studic y confrontación de los principios Jurl·
(74) Cfr. O'AMATI, N.: 'LM exenciones..' op. cit. pág. 457; ·Fondamento.... op.
dicos que rigen los tributos en la actualidad, frente a las exenciones tributarias;
clt. págs. 472 y ss; y PEREZ DE AVALA, J,L. Y GONZALEZ GARCIA, E.: ·Curso....
ya que de ahí derivaré si la exencl6n es aut6noma frente a la Imposición, si bien,
forma un todo orgánico. 1a. Ed. pág. 251.

( 75 ) Así MANZONI expone su planteamiento que ocupa el polo opuesto, al

(68) Cfr. BEAUAI, A' 'Principl di diritto tributario', Milán, 1957, Tomo 1, vol. 11,
1a. Ed. pág. 220 Y más recientemente en 'Corso' Istituzíonale di Oiritto Tributario',
Milán, 1958, vol. 1, 20. Ed. págs, 206 y ss.
( 69 ) AsI, pues, desde esta 6ptlca, la exenci6n implica en todo caso que 'se
realiza el hecho Imponible, pero la obligacl6n tributaria no surge porque se reali·
za otro hecho o subsiste una situación a la que la ley atribuye la virtud de neutra·
lizar el poder genético del presupuesto de hecho', Vid. BERLlRI, A.: ·Corso... • op,
ci!., pág. 207.
270
decir que la tesis de BERURI es insostenible porque el principio de capacidad
contributiva no es un concepto vaclo, sino un ¡[mite al poder legislativo, por lo
que es inadmisible cualquier dlscriminaci6n que no esté b8llada en criterios de­
rivados de dicho principio; Vid. MANZONI, l.: '11 principio della capacitá contribu·
tiva nell' ordenamiento costituzionale italiano'. G. Giappichelli. Torlno 1965,
págs. 36 y 44.
( 76 ) Como es lógico suponer, el lector se preguntará el porqué la hemos de­
nominado Teorla de la "Conservaci6n de la rlqueza', al igual que las teorlas que
llevamos analizad&. 'Envés' y 'legitimaci6n', y el motivo no es otro sino el querer
darle una denominación concreta a cada una do ellas, para as! facilitar la referen·
271
cia de las mismas, entresacando la piedra angular en que giran las construccio­
nes referidas y de ah! proviene la designación de esa denominación concreta.
(n ) La crítica va dirigida a BERLlRI, GIANNINI, SAINZ DE BUJANDA, entre
otros; diciéndonos que esta corriente doctrinal sólo concibe las exenciones co­
mo factor negativo del ámbito de aplicación de la norma impositiva. Vid. si res­
pecto LA ROSA, S.: ·Eguaglíanza.. .' op. cit págs. 130 y ss.
(78) En términos parecidos se manifiesta PEREZ DE AVALA, para quien la
exención resuelve un conflicto: 'EI que surge entre los intereses protegidos por
el Impuesto y los que el presupuesto de exención incorpora al hecho imponible.
Por lo tanto... la exención es la solución al problema creado por la concurrencia
del Impuesto -de una parte- y -de otra- el hecho presupuesto de la exención'. Cfr.
·Prólogo...• op. cit. pág. XII.
(79) Vid. LA ROSA, S.: 'Eguaglianza .. .' op. cit. págs. 160, 187, 188, 189 Y 202.
( 80 ) En este sentido se ha manifestado casi la generalidad de la doctrina tri­
butaria; es decir, que al enmarcar la idea de la exención en contraposición al tri­
buto, se ha dado lugar a que se vea en la exención un trato de favor hacia ciertos
supuestos iilcluídos en el hecho imponible del tribute y que, por razones ajenas
o 'intereses extraños' a la estructura de éste, no producen el efecto derivado de
su realización, que as el sometimiento a la carga tributaria y, por tanto, la conser­
vación' de una riqueza que debería de ser tomada. Vid. por ejemplo, BLUMEN8­
TEIN, E.: ·Sistema...• op. cit. pág. 164; GlANNINI, A.D.: 'Instituzioni. .. • op. cit
pág. 164 y'l concetti...• op. cit. pág. 174; LA ROSA. S.: ·Eguaglianza...• op. cit.
págs. 191-192; y MICHELI, G.A.: ·Corso.... op. cit. pág. 307. Sin embargo, ya pe­
sar de lo aquí dicho, hemos de señalar que es necesario analizar esos intereses
denominados 'extraños' a la luz de los principios jurídicos que informan al tribu­
to, para así, poder determinar si dichos Intereses son o no ajenos o extraños al
instituto del tributo.
( 81) Esta tesis, cuya tormulación más acabada se debe a LA ROSA, tai y co­
mo veremos más adelante -(capitulo 111. núm. 5. inciso b)-. sitúa el fundamento de
las exenciones en el propio principio de igualdad Vid 'Eguaglianza... • op. Clt.
págs. 73 y ss. y 185 Y ss. En el mismo sentido, Vid. STEFANI, G.: "Ezenzioni fis­
cali ed uguaglianza tributaria', Boll. Trib.. 1957, págs. 993 y ss.
182 ) Cabe aclarar que esta afectación de intereses no se produce por la mera
aplicaci6n de la esfera impositiva; sino que tiene que confluir con la misma esa
serie de valoraciones a que hemos hecho referencia.
(83 ) AsI, pues, un sector de la doctrina denomina a este conflicto 'intratributa­
rio'; puesto que el mismo surge de la existencia de un tributo. Vid. al respecto
272
PEREZ DE AVALA, J.L: ·Prólogo...• op. cit. pág. XI.
( 64 ) En este sentido, hemos de aclarar que las conclusiones aqul vertidas no
son del todo definhivas, ya que esta cuestión será estudiada con mayor profusión
en el capitulo 111, puntos 5, 6 Y 7 del presente estudio.
(85 ) Creemos que todo ello es relativo, ya que tal y como dice HENSEL, A.,
"Toda norma tributaria, debe estar siempre presidida por una voluntad no de su­
premacla, sino de equilibrio entre los intereses del contribuyente con los del Es­
tado'. Vid. HENSEL, A.: 'Diritto ..,' op. cit pág. 28.
(88 ) Vid. LA ROSA, S.: "Voz Esanzione', en 'Ene. Dir.· núm. X:V, págs. 568-569
y AMaROS, N.: 'Notas' a los 'Principios' de BERLlRI, A., Vol. 11, Ed. Der. Fin
Madrid, 1971, págs, 401 y ss.
( 87) Vid. LA ROSA, S.: ·Eguaglianza...• op. cit pág. 202.
( 88 ) Esta diferenciación se produce como consecuencia de no darse en el su­
puesto de exención un efectivo desplazamiento patrimonial, una efectiva salida,
en su caso, de fondos públicos o, en otras palabras, por no mediar una traslaci6n
material de recursos monetarios. En este sentido, Vid. entre otros, FERNANDEZ
FARRERES, G.: 'La subvenci6n: concepto y régimen jurídico' I.E.F. Madrid, 1983,
págs. 112 y ss.; GONZALEZ 8ANCHEZ, M.: 'Los beneficios fiscales y su conside­
ración jurídica de gastos públicos', en 'Presupuesto y Gasto Público', núm. 5,
1980, pág. 61 Y SS.; NIEVES BORREGO, J.: 'Estudio sistemático y consideración
jUlÍdica de la subvención' en XI Semana de Derecho Financiero, Ed. Der. Fin.,
Madrid 1964, vol. 1, págs. 269-270; PEREZ DE AVALA, J.L Y GONZALEZ GARCIA,
E.: ·Curso.... op. cit. pág. 235.
(89) Vid. O'AMAn, N.: 'Las exenciones.... op. cit. pág. 436 Y ·Fondamento....
op. cit. pág. 467.
(90) Vid. al respecto MOSCHETTl, F.:·Las exenciones fiscales como ·norma ti·
mite- susceptibles de interpretación analógica'; en H.P.E. núm. 84, 1984, págs.
330 y ss.
(91) Vid. O'AMATI, N.: 'Las exenciones...• op. cit. págs. 438, 442, 443 Y 448, Y
·Fondamento.... op. cit págs. 468, 469, 471, 474 Y ss.
(92) Cfr. O'AMATI. N.: 'Las exenciones.... op. cit. pág. 441 Y ·Fondamento....
op, cit. pág. 471.
( 93 ) Convergencia, Junto a la realización del presupuesto de hecho de deter­
minadas circunstancias políticas, econ6micas o sociales, que impiden el naci­
miento de la obligación tributaria.
273

(94 ) Realizaci6n del presupuesto de hecho y de otro adicional que neutraliza
los efectos del primero.
( 95 ) Realizaci6n del hecho imponible del cual no nace la deuda tributaría por
fa existencia de una norma gue excluye dicha obligaci6n.
( 96 ) Prevalencia del interés del contribuyente a conservar la riqueza que de­
berla serie tomada.
( 97) Oposición absoluta a la tributación de ciertos hechos imponibles en abs­
tracto, que produce el reconocimiento de diferencias contributivas.
(98) Vid. entre otros, ALBIÑANA, C.: 'Exención del impuesto' en Nueva Enci·
clopedia Jurldica, Vol. IX, Ed. F. Seix, Barcelona, 1958; ACOSTA ESPAÑA, R.:
'Exenoiones, subvenciones y otros estímulos fiscales' XI Semana de E.D.F., Ma·
drid 1964; BONALUME, W.L.: 'Los conceptos de inmunidad y exención, en el De­
recho Tributario brasileño', R.D.F.H.P. Vol. XVIII, núm. 75, Madrid 1968; CALVO
ORTEGA, R.: 'La interpretación de las exenciones tributarias', H.P.E. núm. 13,
1971; DE JUAN PEÑALOSA, J.L. y DE LUIS MONASTERIO, F: 'Consideraciones
sobre la teorla de las exenciones fiscales' XI Semana de E.D.F., T.I., 1964; GON­
ZALEZ GARCIA, E.: 'Concepto de exención tributaria', 111. S.E.F.P.M. Santiago de
Compostela 1976; GONZALEZ SANCHEZ, M.: 'Los beneficios fiscales y su consi­
deraci6n jurídica de gastos públicos', R.P.G.P. núm. 5, 1980; NUEZ DE LA TO
RRE, P.: 'Estudlos jurldicos de las exenciones en el Derecho Tributario español'
XI Semana de E.D.F. T.I.. 1964: LANZIANO, W.: "Teoria general de la exención tri·
butaria' Ed. Depalma, Buenos Aires, 1979.
(99 ) Hemos de señalar que las conclusiones que se desglosan a continua­
ción, si bien las asumimos plenamente, ·no son del todo definitivas. Lo que se
pretende, es que las mismas nos pongan en condiciones para confeccionar un
primer concepto de exenci6n tributaria, lo que permitirfa organizar nuestra Institu­
cl6n en un sistema común, para relacionarla con el conjunto de principios jurídi­
cos tributarios -de rango constitucional- y saber si ésta constituye su aplicación o
una excepción a los mismos y, por tanto, averiguar si la exención es tan sólo la
'otra cara de la medalla' de la teoría del tributo, o si bien su dinámica es propia
de la Teoría del Tributo y si su inserción dentro del sistema tributario es de signo
'positivo' y no meramente ·negativo·.
( 100) Así, pues, la nota característica de la exenci6n es que la realizaci6n del
supuesto de exenci6n implica la realizaci6n del hecho imponible, pero en este
caso aún verificándose la subsunci6n de un hecho por el Imponible, los efectos
propios de tal subsunci6n no surgen, se anulan o modifican debido a la conver·
gencia del supuesto de exenci6n. En este sentido, algún autor (concretamente
PIQUERAS BAUTISTA, J.A.) ha señalado que incluso 'Ia noci6n de exenci6n'trae
274
su causa ?e la de hecho imponible estando indisolublemente unida al mismo, el
cual constituye la 'condltio sine qua non' para su nacimiento'. Cfr. 'Duracl6n de
las exenciones y derechos adquiridos: El articulo 15 de la ley general tributaria'.
I.E.F. Vol. 1, Madrid 1978, pág. 309.
(101) Cfr. entre otros, ALBIÑANA. C.: ·Exenci6n... • op. cit. pág. 233; BLUMEN~
TEIN. E.: ·Slstema.." op. clt. págs. 163 y SS.; BERLlRI, A.: ·COrso... • op. cit. pág.
191; BONALUME, W.L: 'los conceptos...• op. cit. págs. 602; CALVO ORTEGA,
R.:'La Interpretación...• op. cit. págs. 115 y 85.; GIANNINI, A.D.: ·Istituzioni..· op.
clt. pág. 164, y'l concetti...• op. cit. pág. 174; GIUUANI FONROUGE, e.M.: 'Dere­
cho Financiero' Ed. Oepalma. Buenos Aires 1976, V.I., pligs. 291 y SS.; LASARTE
ALVAREZ. J.: 'Impuesto sobre el Lujo': Efectos dellncumpllmiento de un plazo
reglamentario de solicitud de exencl6n' C.T. núm. 8, 1974, pág. 249; MICHELI,
G.A.: ·corso...• op. cit. pág. 304; PEREZ DE AVALA, J.L.: ·Pr610go...• op. cit. pága.
Xly ss.
(102) N6tese que se dice fuera de tributación, mas no fuera del ámbito
tributario.
(*) Lo que se pretende en este apartado es hacer notar la influencia que ha
tenido el poder polltico y su evoluci6n tanto en el ámbito financiero como en el
tributario en su conjunto. reflejado particularmente en el uso y raz6n de ser de las
exenciones tributarias en un lugar y época determinada; ya que en nuestra opi­
ni6n, resulta Impensable desconectar el Instituto del tributo y, por ende, la exen·
ci6n tributaria, de la realidad del poder politico.
(103) Así, pues, tenemos que lo polltico impregna de tal forma la problemática
financiera que explica el que GLAOSTONE SELLA afirmase que: 'Lo característi­
co de un Estado son las finanzas'. De ahí que los principios politicos hayan teni­
do una proyecci6n muy distinta en los sistemas trlburarios, marcada por la ideo­
logia de los grupos rectores de cada país. No olvidemos que en materia financie­
ra los 6rganos pollticos tienen un poder de decisi6n en opciones fundamentales,
ya que 'toda la actividad financiera es la consecuencia de una selección politlca
y de una determlnaci6n dependiente de la voluntad del Estado'. Cfr. MORSELLI,
E.: 'Los presupuestos cientlficos de la Hacienda Pública', Ed. Der. Fin., Madrid
1964, pdgS. 403-404.
(104) Cfr. PUGLlESE, M.: 'Co1'80 di Scienza delle Finanze'; Padova, 1938,
págs. 2 y ss. En el cual señala que 'La actividad financiera no puede considerar­
se más que como la actuaci6n en concreto de la facultad que constituye la esen­
cia misma del concspto de soberanla·.
(105 ) Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Hacienda y Derecho': T. 11, 'En torno a la
naturaleza de la actividad financiera'. IEP., Madrid, 1962, pág. 11 Y ss.
275
 ( 1(6) Para RODRIGUEZ BEREIJO, la soberanía "es un concepto eminentemen­
te relativo, en el sentido de que supone una confrontación entre el poder que re­
clama para sí la condición de soberano y otros poderes; la teoría de la soberanía
del poder real supone la existencia de otros poderes, de otros centros de poder
concurrentes con el Príncipe. Precisamente la teoría de la soberanía (y la unión
de este concepto con la de poder de imponer tribu1os) lo que pretende es san­
cionar o justificar teóricamente la imposición. la supremacía del poder del Rey
sobre el de los señores. De esta manera se comprende cómo el concepto mismo
de soberanía es inseparable del Estado Absoluto, de la 'Monarquía Absolu1a; es
decir, de aquella forma de Estado establecida sobre el orden feudal en la última
fase de su desarrollo, uno de cuyos presupuestos era, precisamente, la concen­
tración progresiva del poder político en el Príncipe. El orden se caracterizaba, co­
mo es bien sabido, por la fragmentación del poder político, con la consiguiente
oposición entre el poder de! Rey y el de los señores feudales, laicos o eclesiásti­
cos. El concepto de soberanía, forjado en el ámbito de esta lucha, es incompati­
ble fUera de él (...) El concepto de soberanía ( . ) es un concepto carente de senti­
do en el moderno Estado Constitucional, cuyos presupuestos económicos, socia­
les y jurídicos-politicos son totalmente difE"0ntes" Por tanto, "El concepto de
soberanía es referible exclusivamente a la etapa histórica de las Monarquías Ab­
solutas como forma de Estado singular y, debido a ello, inaplicable al moderno
Estado Constitucional" Cfr. 'Introducción..." op. cit. págs. 210 y ss. Por su parte
SAINZ DE BUJANDA señala que: "El poder del Estado es esencialmente distinto
al que ejercen los grupos sociales no políticos, y en consecuencia, Estado y so­
beranía -cualesquiera que sean las revisiones que se hagan de este concepto­
son y serán siempre nociones inseparables'. Cfr. 'Organización política... • op. cit.
pág. 256.
( 107) En este sentido YEBRA MARTUL-ORTEGA señala q'Je: 'Una primera ca­
racterización que se repite con generalidad, no sólo por lo autores españoles, si­
no también, por la dogmática jurídica-financiera extranjera es la de que el Dere­
cho Financiero no puede prescindir del concepto político de soberanía, ya que
de éste deriva la noción del poder financiero del Estado'. Cfr 'El poder financie­
ro' Edersa; Madrid 19n, pág. 2. Así, ya título de ejemplo, baste con referirnos a
los siguientes autores: BLUMENSTEIN, E.: 'Poder de imposición es la posibilidad
de Derecho o de hecho de un ente público territorial de establecer impuestos Es­
lO es una emanación de la soberanía territorial, o sea. del podel de señorío sobre
las personas o las cosas que se encuentran en el territorio del ente público'. Cfr.
·Sistema. " op. cit. pág. 35; HENSEL, A.: 'la expresión 'poder tribu1ario' indica.
según la concepción moderna, el poder general del Estado aplicado a un sector
determinado de la actividad estatal, la imposición'. Cfr. ·Dirítto...• op. cit. pág. 27;
JARACH, D,: 'EI poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de
imperio del Estado. Dicho poder, o sea, la potestad en virtud de la cual el Estado
impone tributos es una manifestación de la fuerza del Estado'. G'fr. 'Curso supe­
rior de Derecho Tributario', Ed. Liceo, Cima, Buenos Aires, 1969, pág. 23; MI­
CHELI, G.A.: 'El poder tributario, que es expresión de la soberanía se define co­
mo potestad normativa triburaria', Cfr. ·Corso... • op. cit. pág. 90.
276
(108) Cfr. 'Organización politica...• op. cit. pág. 256.
109 ) Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: ·Notas.... T. l., Vol. 20. op. cit. pág. 1 Y
'Lecciones de Derecho Financiero', Facultad de Derecho de la Universidad Com­
plutense, Madrid 1979, pág. 62.
( 110) En este sentido, y siguiendo a DIAl, E., tenemos que 'EI Estado de Dere­
cho es el Estado sometido al Derecho, o mejor, el Estado cuyo poder y actividad
vienen regulados y controlados por la ley (...) El Estado de Derecho comienza -16­
gica e históricamente- con el imperio de la ley; antes del control jurídico no hay,
en efecto, Estado de Derecho, sino Estados Absolu1os. Y esta situación se alcan­
za con cierta generalidad (con precedentes importantes en el mundo anglosajón)
gracias a la Revolución Francesa y a la implantación en el siglo XIX del Estado li­
beral montado precisamente sobre la doctrina del imperio de la ley'. Cfr. 'Estado
de Derecho y sociedad democrática', Ed. Cuadernos para el Diálogo, Madrid,
1975, pág. 15. Sobre esta cuestión vid., entre otros, BISCARETIl, P.: 'Derecho
Constitucional', Ed. Tocnos, Madrid, 1965, págs. 149 y SS., DUVERGEA, M.:
'Instituciones politices y Derecho Constitucional', Ed. Ariel, Barcelona, 1982,
págs. 51 y ss.
( 111) En este sentido YEBRA MARTUL-ORTEGA señala que 'EI poder financia­
ro se encuentra siempre formalmente recogido, en mayor o menor extensión, en
los textos constitucionales. Estos preceptos constitucionales son las primeras
normas de todo el ordenamíento juridlco donde por primera vez aparece concre­
tizado el poder financiero, deja de ser un puro concepto abstracto para adquirir
una forma en la letra de la ley. Los preceptos constitucionales designan a los títu­
lares del mismo, los 6rganos encargados de ejercerlo, la materia que abarca y el
rango juridico de la nOnTIa por la que se regulará dicha materia'. Cfr. 'Poder Fi­
nanciero' op, clt. pág, 75.
( 112) Aal, pues, tenemos que el instituto del tribu10 goza de una raigambre in·
discutible en las estructuras constitucionales y la conexión de este instituto con la
estructura constitucional data de muchas déCadas y está en la raíz de les propias
Institucionos, tanto financleres como pollticas. Vid. a este respecto a SAINZ DE
BUJANDA, F.: 'Organizaci6n Politica y Derecho Financiero', en Hacienda y Dere·
cho, T. l.; 1. E. P., Madrid. 1955, págs. 119 y ss.
( t 13) En este sentido, tenemos que 51, por un lado, la obtención de recursos
por los entes públicos para financiar el coste de producción de servicios que $8­
tisfagan necesidades públicas ha sido, virtualmente, exigencia de todos los tiem­
pos y civilizaciones huta el punto que constiutye una constante histórica que
permite afirmar que la fiscalldad es un fenómeno connatural a la existencia de co­
munidades POrltiC83, tenemos que, por otro lado, esa fiscalidad ha venido cimen­
2n
tándose en unas directrices o principios fundamentales -de justicia tributaria- VI­
gentes en un sitio y momentos determinados
I 114) Nos referimos a BISCARtTll p. "Derecho Constitucional· op. cit.
pág. 26
( 115) Por su parte, KRUSE, H,W" señala que "La soberanía financiera está so­
metida también a vínculos jurídicos y políticos sociales, como la soberanía estatal
y general. Las vinculaoiones jurídico-constitucionales' de la soberanía impositiva,
se han ido perfeccionando más y más, Algunas existían ya antes de la entrada en
vigor de la Constitución imperial de Weimar, otras se desenvolvieron en los años
20 y son como aquélla ofrecidas por la Ley Fundamental en su forma actual. La
Ley Fundamental ha traído otros nuevos vínculos y aún han pasado años hasta
que se han consolidado suficientemente. Este proceso todavía no ha concluido.
Hasta el momento éste desarrollo ha debido de superar importantes resistencias.
A comienzo de los años cincuenta se había intentado deconectar la soberanía fi­
nanciera e impositiva de la soberanía estatal general, y de esta forma liberarlas
también de las vinculaciones jurldico-constitucionales generales, en particular de
las vinculaciones a 10$ derechos fundamentales. Estos intentos están malogra­
dos, Sin embargo, a partir de la resolución conyugal del BVerfG 6, 55, en un
principio criticada con mayor o menor vigor por casi todos los tributaristas, se ha
generalizado la opini6n de que también las leyes impositivas están sometidas a
un control juridico-constitucional material', Cfr. 'Derecho Tributario' op. ci!. págs.
89-90. En este sentido MAFFEZZONI, F., pone de manifiesto que 'la doctrina del
Derecho constitucional ha explicado suficientemente que este tipo de preceptos,
son característicos de las llamadas normas programáticas de la Carta Constitu­
cional, las cuales, no obstante, a parte del nombre, son normas vinculantes como
todas las otras, con la sola salvedad de que el vínculo que de ellas derivan afecta
al legislador ordinario, y éste, a su vez, debe supeditarse al vínculo, ya que a
falta de ello, las normas tributarias de él emanadas, serían constitucionalmente
ilegítimas y podrían ser anuladas.. .' Cfr, '11 principio di capacitá contributiva nel
Diritto Finanziario'. Ed, UTET, Torlno, 1970, pág. 9.
(116) Nos referimos concretamente a SAiNZA DE BUJANDA, F.: Vid. 'Teoría.. .'
op. cit. págs. 378 y 379.
( 117) Por su parte, MUSGRAVE, AA, pone de manifiesto que 'El requisito de
que la distribución de pagos impositivos debe ser justo es muy antiguo'. Cfr.
"Teoría de la Hacienda Pública', Ed. Aguilar, Madrid, 1967, pág. 94. Lo cual no
quiere decir más que el sentimiento de la justicia en el reparto de las cargas pú­
blicas ha acompañado, en todas las épocas, al propio fen6meno tributario.
(118) Tenemos, por tanto, que los principios que regulan la distribución de la
carga fiscal son mera expresión de una racionalidad históricamente determinada
278
y corresponden, por ello, a las concretas exigencias de una sociedad determina­
da,
( 119) SAINZ DE SUJANDA, F.: 'Hacienda y Derecho', op, cit, vol. 111, pág. 185.
Por su parte, PONT MESTRES, M., señala que: 'Los principios sobre el reparto
de las cargas públicas no pueden quedar como un simple enunciado constitucio­
nal, sino que han de trascender al ordenamiento jurldico-tributario y han de ope­
rar en la esfera aplicativa de las normas. En rigor, tales principios han de impreg­
nar, con su fina esencia, tanto el ordenamiento como la actividad íurídica tenden­
te a la apllcaci6n del Derecho Tribut.ario'. Cfr. 'La justicia Tributaria y su formula­
ci6n constitucional'. R.E.D.F., núm. 31, 1981, pág. 368.
(120) Cfr. COCIVERA, S.: 'Principi di Diritto Tributario' Ed. Giuffre, Milán, 1961,
vol. 1, pág, 148. Para este autor, 'no hay coincidencia entre sujeción personal al
poder de imposicl6n y suíeto pasivo del triubuto, cuando la potestad tributaria en
relaci6n a algunos individuos o no es ejercitada o aún 51 lo es, no dé lugar a una
relaol6n obligatoria, como sucede, por ejemplo, en todos los casos de exenci6n
permanente o temporánea'.
(121) Cfr. SERLlAI, A.: ·Principios... • op, cit., vol. 1, pág, 172, En términos simila­
res se manifiesta GIULlANI FONROUGE, para quien 'una consecuencia inevitable
del podar de gravar es la potestad de desgravar, de eximir de la carga tributaria,
y por cierto que nadie lo ha discutido entre nosotros', Cfr. 'Derecho Financiero'.
Ed. Oepalma, vol. 1, 4a. edición, Buenos Aires, 1987, pág. 345.
( 122) De esta forma. tenemos que la símetrla existente entre el 'poder de exi­
mir' y el 'poder tributarlo' tiene consecuencias muy interesantes entre las que
destaca el hecho de que prácticamente todos los problemas que convergen en el
ámbito del tributo puedan ser trasladados al campo de las exenciones. En este
sentido, as! como existen limitaciones constitucionales al poder tributario, habrá,
necesariamente, limites al ejercicio del 'poder de eximir', pues dicho poder no es
omnlmodo, debiendo asentarse en razones ajenas al mero discrecionalismo y
practicarse según la Constituci6n.
(123) Cfr. 'Derecho Financiero.. : op. cit. pág. 347.
(124) Cfr. 'Introduzlone a110 studio del Diritto Tributario' parto 1, '11 Dlrltto nel
quadro delle scienze giurldlche e finanziarie', Ed. Jovena, Nápoles, 1962, págs,
182y183.
( 125) Cfr. ·Sistema...• op. cít. pág. 55.
(126) En términos similares Vid. BEALlAI, A.: 'Principi .. .' vol. 1, 2a. Ed. Giuffre,
1967, pág. 195.
279
(127) Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: ·Teoría..." op. cil. pág. 379.
( 128) Por su parte, MICHELI, G.A., señala que: 'Aunque, efectivamente la
Constituci6n -Italiana- no dá una noci6n de tributo, es cierto que muchas disposi­
ciones de la misma la presuponen; así, por ejemplo, los artículos 14, ap. 30., 20,
53,75, ap. 3, 112, ap. 20. El tributo, pues, tiene, una cierta trascendencia, aunque
indirecta, también en el plano constitucional que distingue estas exacciones co­
activas y en consecuencia las correspondientes limitaciones a la propiedad en in­
terés de la colectividad de otras limitaciones como las que derivan de las expro­
piaciones'. Cfr. ·Corso...• op. cil. pág. 89, sub-mío.
(129) Además, y según se ha visto, al ser la exención una manifestación del
poder tributario -el llamado "poder de eximir"-, 16gico es que se tenga que guiar
por los mismos limites y principios que impregnan el ejercicio de dicho poder.
( 130) Vid. supra. págs.
(131) En este sentido, nos encontramos que hoyes pacífica la doctrina en con­
siderar la exenci6n como un instituto jurídico y, como tal, ha de ser una materia
reglada sometida al imperio de los principios constitucionales.
( 132) En este sentido, y como tendremos ocasión de ver, ciertos sectores de la
doctrina al entender la exenc.iÓn como negaci6n del tributo, enseguida destacan
su carácter excepcional y, en consecuencia, aparece como una excepción al de­
ber de contribuir, en contra de los principios o vínculos jurídicos constitucionales,
que ordenan el reparto de las cargas públicas -entre ellos el principio de genera­
lidad e igualdad tributaria·, encuadrando así la exención tributaria como un privi­
legio que, evidentemente, no encuentra conexión con los principios que definen
al actual Estado Social y de Derecho.
( 133) Cfr. JARACH, D.: 'Curso Superior de Derecho Tributario", Buenos Aires,
1969, págs. 101 Y ss.
( 134) DUS, A.: 'Conslderazioni sulla discrezionalitá de" 'accertámento tributa­
rlo' en Riv. Dir. Fin. Se. Fin., 1960, págs. 238 y ss. En este sentido, tenemos que
ya en el Estatuto de Eduardo 1, en la petición de derechos de 1628, surgia que el
rf1IJ no podra imponer tributos sin el consentimiento del parlamento. En los Esta.
dos del medioevo, se consideraba principio universal que los tributos no podian
automantenerse fuera de los caaos previstos en tos estatutos, convenciones o
costumbres, sin el consentimiento de los sujetos a ellos. Sobre las primeras for­
mulaciones del principio de autoimposición, vid., entre otros, STUBBS, W.: 'Se­
lect charters and o1her i1tuatrations of England constitulional History from the ear.
Iiat times to the Reign of Edward the firsf. Oxford, 1876, cita extralda del articulo
de PEREZ ROYO, F.: 'Fundal'nento y 1mbito...• op. cit. p6g. 210., SAINZ DE BU.
280
JANDA, ~.: 'Organización polltica' op. cit., UCKMAR, V.: 'Princípi comuni di diritto
c:ostituzionale tributarlo' Cedam, Padua, 1959.
( 135) Es doctrina común ver una diferencia entre legalidad y reserva de ley; el
primero significa la sumisión de la actividad Tributaria a la ley. En tanto el segun­
do consiste en establecer que la regulación de estas materias ha de hacerse por
la ley formal y es un limite al poder reglamentario de la Administración.
(136) Por su parte, KRUSE, H.W., señala que 'Su origen específicamente juridi­
co-Impositivo no es susceptible de demostración indubitativa. Sin embargo, es
indiscutible que el principio de la legalidad de las injerencias estatales gravosas
pudo realizarse una vez que quedó zanjada la lucha por el principio 'nullum vec­
tlgal sine lege' -igual que ocurrió con la lucha por el principio 'nulla poena sine
lege·-. Aat se corresponde con la necesidad de la colaboración de la representa­
ciÓn del pueblo en la realización de leyes gravosas, en especial de leyes imposl·
tlvas·. Cfr. 'Derecho Tributario' op. cit., pág. 94.
(137) En efecto, uno consecuencia obligado del principio del establecimiento
de los tributos por leyes que su aplicación deba hacerse de acuerdo con la ley.
por lo que la posibilidad de impugnación ante los Tribunales, cuando su~an duo
das respecto a la legalidad de cualquier actuación administrativa, necesariamon­
to, ha de quedar abierta. Vid. al respecto, entre otros, GONZALEZ GARCIA, E.:
'Le revisión de actos tributarlos en vla administrativa'. R.D.F.H.P., núm. 122,
1976, págs. 284 y SI.
(138) De esta forma, y según una extendida tesis doctrinal, el principio de auto­
Imposición pasa a constituir el de legalidad tributaria. Vid. al respecto BARTHOLl­
NI, S.: '11 principio di legalitá dei Tributi in materia di imposte', Cedam, Padua,
1957, págs. 73 y ss. Por su parte, GONZALEZ GARCIA, E., señala que 'en la base
de este principio -autoimposición-, que puede conectarse al viejo brocardo roma­
no, '10 que a todos afecta, por todos debe ser aprobado', o al postulado liberal
de respeto por la libertad y patrimonio individuales, laten una serie de ideas de
muy variada Indole y significación, que, en líneas generales, podrían reconducir­
se, con sentido positivo, a los principios de certeza y objetividad en la tributación
(igualdad ante la ley), y en sentido negativo, a postularse la ausencia de discre­
clonalidad en la Administración, llegado el momento de aplicar el tributo estable­
cido por ley', Cfr. 'Princlpio de legalidad .... op. cit. pág. 61, -sub-mlo-.
(139 ) PEREZ DE AYALA, J.L. YGONZALEZ GARCIA, E.: ·Curso.... op. cit. pág.
28; GONZALEZ GARCIA, E.: 'El principio de legalidad tributaria en la Constitu­
ción española de 1978' en 'Seis estudios de derecho constitucional e internacio­
nal tributario', Edersa, Madrid, 1980, págs. 60-61; XAVIEA, A.: 'Tipicidad y Legali­
dad en el Derecho Tributario'. R.D.F.H.P. núm 137, 1978, pág. 1266.
(140 ) Vid. BERLlRI, A.: ·Principi .. .' op. cit. Tomo 1, 2a. ed., págs. 36 y ss.
81

(141) Sobre las repercusiones de los elementos del Estado de Derecho en el
Derecho impositivo vid. KRUSE, H.w.: 'Derecho Tributario' op. cito pág. 92 Y ss.:
UCKMAR, V.: 'Principi comuni ..' op. cit., y XAVIER, A.: "Tipicidad y legalidad.. .'
op. cit. págs. 1265 y ss.
( 142) Así, pues, tenemos que modernamente el fundamento del principio de le­
galidad no se sitúa de modo exclusivo en la autoimposición, como tradicional­
mente se había entendido, es decir, el principio de reserva de ley en materia tri­
butaria, aunque se derive del histórico principio de autoimposición, tiene, actual­
mente, un sentido muy distinto del papel que hist6ricamente ha desempeñado la
exigencia de la partlcipaci6n de los presuntos contribuyentes en el estableci­
miento de las cargas fiscales. En la base del principio de reserva de ley se halla,
actualmente, no sólo la exigencia tradicional de la autoimposición, sino también
otras exigencias. Vid. al respecto, entre otros, AMATUCCI, A.: 'Interpretazione de­
lIa norma di diritto finanaziario' Ed. Jovene, Nápoles, 1965, págs. 92 y ss.; BERL!­
RI, A.: 'Appunti sul fondamento e il contenuto dell'art. 23 della Costituzi6ne', en
'$ludi in onore di ACHILLE DONATO GIANNINI' Giuffre, Milán, 1961, págs. 140 y
S~.; GONZALEZ GARCIA, E.: 'El principio.. .' op. cito págs. 60 Y SS.; PEREZ ROYO,
F.: 'Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria' en H.P.E.
núm. 14. 1972, págs. 209 y ss. y SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Organización políti­
ca.. .' op. cit. págs. 330 y ss.
( 143) Ello viene de la idea de que el Estado de Derecho fué, al menos
inicialmente, concebido como aquél que tiene la justicia por fin y la ley como
medio de su realizaci6n. Vid. DiAl, E: "Estado de Derecho ...' op. cit.
( 144) En este sentido SAINZ DE BUJANDA señala que: 'la seguridad en su do­
ble manifestación -certidumbre del derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha
de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta
última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su
vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz'. Cfr. 'Reflexiones
sobre un sistema de Derecho Tributario español', Hacienda y Derecho, 111. Ma­
drid, 1963. Vid. también a este respecto, BAATHOLlNI, S.: '11 principio di legali­
tá.. .' op. cit.; PEREZ DE AYA LA, J. L: en 'Las fuentes del Derecho Tributario y el
principio de legalidad' A.D.F.H.P. 1976, pág. 389; Y XAVIER, A.: 'Tipicidad y Le­
galidad.' op. cit. págs. 1276 y ss.
145) Vid. GIANNINI, A.D.: 'Instituciones de Derecho Tributario', Madrid, Ed.
Der. Fin. 1957, pág. 67; Y 'Istituzioni.. .' op. cit. págs. 78-79.
( 146) Es precisamente aquí el punto de surgimiento de la idea de la seguridad
jurídica o certeza jurídica Vid. al respecto, entre otros, JARACH, D.: 'Curso.. .' op.
cit. pág. 113.
282
( 147) AsI, pues, desde el texto constitucional francés de 1791, en la parte dis­
positiva de la Constituci6n se establecía que: Título V, Articulo 10.: 'las contribu­
ciones públicas serán deliberadas y fijadas cada año por el Cuerpo legislativo, y
no podrán subsistir más allá del último día de la sesión siguiente si no han sido
expresamente renovadas'. En la Declaraci6n de Derechos del Hombre y el Ciu­
dadano del 26 de Agosto de 1789 en su artículo 14 se decía que: "Todos los ciu­
dadanos tienen el derecho de constatar, por ellos mismos o por sus representan­
tes, la n8Ce$idad de la contribución pública, de consentirla libremente, de con~ro­
181 su empleo y de determinar su cuota, su base, la recaudación y la duración'.
(148) Por otra parte y debido a la nueva actitud del Estado intervencionista, di­
rigiste en casi todos los órdenes de la vida social, ha llevado a penser a los técni­
cos de esta meteria, que le labor que deben realizar, es imposible de conectar en
el marco de los principios jurldicos tradicionales entre los cuales se ubica el de
legalidad. Se dice que la rapidéz que exige la utilizaci6n de los instrumentos de
intervención económica y la minuciosidad con que éstos deben adaptarse a la
realidad sobre la que quieren influir tienen como consecuencia la necesidad de
dejar a la Administración un amplio campo de discrecionalidad; es difícil conce­
bir una intervención eficaz a través de los actos generales o impersonales pro­
pios del poder legislativo. Nuestra opinión al respecto a manera de apunte es
que los argumentos esgrimidos de desenvolvimiento de la política económica
son improcedentes, ya que el Derecho como instrumento coadywante del desa­
rrollo, no requiere la quiebra de este principio. sino su defensa más acérrima. So­
bre esta cuestión vid. entre otros SAINZ DE BUJANDA. F.: 'Hacienda y Derecho'
vol. 11. págs. 141 y SS.; Y GONZALEZ GAAClA, E.: 'El principio...' op. cit. págs.
106y ss.
( 149) En expresi6n de una autorizada corriente doctrinai, la reserva de ley en
materia tributaria trata con ello de fijar unos contenidos y unos criterios básIcos
del sistema triburario que salvaguarden a éste del puro declsionlsmo administra­
tivo, redundando así en una mayor coherencia del propio sistema, en una más
pausada reflexión sobre las medidas que prevé y los efectos que despliega, y, en
definitiva, en una mejor garantla de la seguridad jurldica, por una parte, y de los
objetivos y fines que con él se persiguen, por la otra; en definitiva, en una mayor
realización de la justicia financiera. Vid. entre otros, BERlIRI, A.: 'Appunti.. .' op.
clt págs. 140 Y SS.; GIANNINI, M.S.: " proventi degli enti pubblici mlnor! e la riser­
va di 18gge'. Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1957, l., pág. 3, PEREZ ROYO, F.: 'Funda­
mento y ámbito...' op. cit. págs. 215 y SS., 'Las Fuentes del Derecho Tributarlo en
el nuevo ordenamiento constitucional', en 'Hacienda y Constitución', Madrid,
1979, págs. 31-32; SAINZ DE BUJANDA, F.: 'El Derecho, instrumento de polltlca
económica', en 'Hacienda y Derecho', vol. 11, Madrid, 1962, págs. 140 y ss. y VA­
NONI. E.: 'Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias', Ed. I.E.F., Madrid,
1973. págs. 151 y ss.
283
( 150) En este sentido afirma JESCH, que 'el principio de legalidad tiene valí­
dilz según la doctrina tradicional sólo en la medida en que el ciudadano es so­
metido a ¡as cargas públicas en virtud de disposiciones del poder ejecutivo más
allá de un deber legal. De acuerdo con éste las exenciones (BEFREIUNGEN) del
deber fiscal pueden ser establecidas por la Administración financiera tanto indivi­
dual como colectivamente'. Cfr. 'Ley y Administración' 'Estudio de la evolución
del principio de legalidad' LEA, Madrid, 1978, pág. 83. Por su parte LA ROSA
señala que: 'En efecto, si se juzga éste (el principio de reserva de ley) está
establecido en función de la exigencia de la autoimposición (es decir, de la deter­
minaci6n de las cargas fiscales por parte de quienes deben soportarlas) o en
gsrantla de la libertad patrimonial y de acción del ciudadano, aún admitiendo
que ésta pueda ser limitada con ley, debe, en consecuencia, afirmarse que dicho
principio no prohibe la atribución a la Administración financiera de poderes dis­
crecionales en tema de desgravaciones fiscales, puesto que éstas no sacrifican
ni la libertad de los ciudadanos sin la exigencia de la autoimposiciÓn·. Sin em­
bargo, y después de desarrollar esta construcción, LA ROSA llega a la conclu­
sión de que al formar la exención parte de los aspectos negativos esenciales del
sistema tributario, éstas (las exenciones) habrán de someterse al principio de le­
galidad. Vid. 'Voz Esenzione' op. cit. págs. 572 y ss. PEREZ ROYO señala que,
en un primer plano, 'El establecimiento de una exención no afecta a esta garantía
fundamental -aute>-imposición-, en la medida en que no supone instituci6n de tri­
butos, ni aumento de la carga tributaria; según esto, no deberla comprenderse
dicha materia dentro de la reserva de ley'. Sin embargo, más adelante señala
que además de le aute>-imposici6n la reserva de lay tiene otro fundamento: 'me­
diante dicho principio se pretende crear las condiciones para un reparto uniforme
de la carga tributaria, así como pera una gestión racional de la política tributaria.
Yen orden a dichas finalidades, no es en absoluto indiferente el que las exencie>­
nes puedan ser establecidas libremente por la Administración o por entes loca­
les'. Cfr. 'Fundamento y ambito...• op. cit págs. 233-234.
( 151) Recuérdese que la exención tributaria es una institución jurídica que ayu­
da a redefinir el hecho imponible.
( 152) Piénsese, por ejemplo, en las exenciones que configuran el mínimo no
tributable y su gran trascendencia en la redefinición del principio de capacidad
contributiva
( 153) Se refieren concretamente al articulo 133.3 que dice: 'Todo beneficio fis­
cal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".
(154) Nos referimos a MARTINEZ LAFUENTE, A.: 'EI tipo cero y las exenciones
tributarias' en H.P.E. núm. 84, 1983, págs. 65 y 66, Y 'Estudios sobre la jurispru­
dencia tributarla'. Ed. Civltas, Madrid, 1985, pág. 42. PEREZ ROYO, F.: 'La Cons­
tituci6n Española y las Fuentes del Derecho'. LE.F., vol. 11i, Madrid. 1979, pág.
284
1655, Y 'Las Fuentes del Derecho Tributario en el nuevo ordenamiento constitu­
cional' en 'Hacienda y Constituci6n' I.EF., Madrid, 1979, pág. 21.
(155) Así, pues, no alcanza con afirmar que no hay tributo sin ley que lo esta­
blezca, puesto que toda la seguridad que dá la Constitución a quíen esté llama­
do a ser sujeto pasivo por medio de este principio, se desvirtuaría en cuanto los
aspectos esenciales del tributo no estén contemplados en la norma legal. En este
sentido, un importante sector doctrinal, señala que la reserva de ley en materia
tributaria trata de fijar unos contenidos básicos del sistema tributario que salva­
guarden a éste del puro deciaionismo administrativo, redundando en una mejor
garantía de la seguridad jurl"dJca, por una parte, y en una mayor realizaci6n de la
Justicia tributaria, por la otra. Vid., entre otros, los trabajos de BERLlRI, A.: 'Ap­
punti...• op. cit., DUS, A.: ·Considerazioni. ..• op. cit., GONZAlEZ GARCIA, E.: 'EI
principio...• op. cit., GlANNINI, M.S.: ., proventi degli enti pubbici minori e ia riser­
va dllegge·. Riv. Olr. Fin. se. Fin. 1957, Tomo 1, PEREZ ROYO, F.: 'Fundamento y
ámbito... • op. cíl, SAINZ DE BUJANDA, F.: 'EI Derecho, instrumento...• op. cit. y
los citados en páginas precedentes.
( 156) En este sentido, tenemos que la mayorla de la doctrina tributaria ha sos­
tenido que la exención está situada dentro de las materias cubiertas por la reser­
va legal. Vid., entre otr09, AMATUCCI, A.: 'La intervención...• op. cit., pág. 29"
BERURI, A.: ·Appuntl...· op. cit., pág. 224; CALVO ORTEGA, R.: 'Conslderaciones
sobre los presupuestos científicas del Derecho Financiero', H.P.E núm. 1, 1970,
pág. 138; GlANNINI, A.D.: ·Istituzioni...· op. cit. págs. 121 y ss.; GlANNINI, M.S.:"
proventi...• op. cit. págs. 10-11; GONZALEZ GARCIA, E: 'EI principio...• op. cit.
pága.65-00; MICHELI, G.A.: 'Profili critici in tema di potesta di imposizione·. Riv.
Dor. Fin. Sc. Fin., Parte l., 1963, pág. 3; PEREZ ROYO, F.: 'Fundamento y ámbi­
to... op. cit. pág. 233; VANONI, E: 'Naturaleza e interpretación...• op. cit. pág.
143; XAVIER, A.: 'Tipicidad y legalidad... • op. cit. págs. 1275-1276.
(157 ) Por lo que se refiere al Derecno Tributario Latinoamericano, tenemos que
en las conclusiones adoptadas en el simposio sobre el principio de legalidad, ce-­
lebrado en Montevideo, Uruguay, el16 de Octubre de 1986, en la tercera conclu­
ai6n se dice: 3a.) 'La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existen­
cia, estru tura y cuantia de la obigación tributaria (prellupuesto de hecho, base
de cálculo, exonera.ciones, alícuotas), asl como jos relativos a la responsabilidad
tributaria, a la tipificación de infracciones, imposición de sanciones y estableci­
miento de limitaciones a los derechos y garantías individuales'. Cfr. la Memoria
de dicho simposio 'EI principio de legalidad en el Derecho Trlbutario' en la que
Irrt&rvlene autores Importantes como: ATALlBA, G., DE LA GARZA, S,F., FLORES
ZAVALA, E.. GARCIA BELSUNCE, H., LUQUI, J.C., PEIRANO, J.C., VALDES
r
COSTA~ R. XAVI~~:.A::
( 158) Vid. JARACH, D.: ·Curso...• op. cit. pág. 100 Y LA ROSA, S.: 'Voz Esenzie>­
neo op. cit. pág. lOO.
285

( 159) En este sentido, JARACH, D., señala que· ...si no hay impuesto sin ley
que lo establezca, tampoco hay exención de impuesto sin ley que lo determine'.
Gir. ·Curso.. .' op. cit. págs. 205-206. Para MARTIN RETORTILLO, L., el principio
de legalidad en materia de exenciones es el reverso del enunciado del principio
de legalidad de los tributos, dice: 'se trata ahora de la formulación negativa del
principio de legalidad'. Si para establecer un impuesto hace falta una ley, con la
misma lógica para establecer una excepción a cualquier impuesto, que es lo que
en definitiva supone una exención, hará falta igualmente un precepto del mismo
ango·. Cfr. 'La interpretación de las leyes tributarias'. RD.F.H.P., núm. 43, 1961,
pág. 958. En igual sentido Vid., entre otros, ALBIÑANA, C.: ·Exención.... op. cit.
pág. 235., BONALUME, W.L.: 'Los conceptos.,,' op. cit. pág. 621., DE JUAN Y DE
LUIS.: 'Consideraciones,," op. cit. pág. 180; GIULlANI FONROUGE, C.M.: 'oere·
cho Financiero' op. cit. pág. 353. Y TESORO, G.: 'Principi di Dlritto Tributario"
Marci, Bari, 1938, pág. 141.
( 160) Vid. a este respecto a GONZALEZ GARCIA, E.: 'EI principio"." op. cit.
págs. 69 y ss; y SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Reflexiones sobre un sistema de Oere­
cho Tributario Español', en 'Hacienda y Derecho', 111, pág. 320.
(161 ) Cuestión distinta, y que tendremos ocasión de analizar más adelante, es
determinar si la exención incide "positiva" o 'negativamente' frente a dichos
principios.
(162) En este sentido, GARCIA AÑOVEROS al comentar el artículo 10 de la
L.G.T., afirma, en relaci6n a las exenciones que 'Ia exigencia de leyes conse­
cuencia más bien de los principios de generalidad, equitativa distribución y ade­
cuaci6n de la carga tributaria a la capacidad económica del sujeto pasivo'. Cfr.
'Las fuentes del Derecho en la Ley General Tributaria', RD.F.H.P. núm. 54, 1964,
pág. 329. Para LASARTE 'El principio de legalidad en las exenciones debe ser
entendido como una afirmación del principio de igualdad ante el trIbuto.. .' Cfr.
'Legalidad tributaria en el proyecto de Constitución española de 1978', R.E.D.F.,
núm. 1978, pág. 497. En igual sentido vid., entre otros, LASARTE, J.: 'Impuesto
sobre el Lujo: Efectos del incumplimiento de un plazo reglamentario de solicitud
de exención'. C.T. núm. 8, 1974, pág. 249, MARTIN QUERALT, J.: 'El incumpli­
miento de deberes formales en materia de exenciones tributarias' R.E.D.F. núm.
5,1975, págs. 161 y ss.; y SCHICK, W.: 'La obligación.,,' op. cit. pág. 185.
(163) Vid. a este respecto DE JUAN Y DE LUIS.: ·Consideraciones. .' op. cit.
pág. 180.
(164) Cfr 'Fundamento y ámbito ... " op. cit. págs. 207 y ss. y 233 Y ss. Vid. tam­
bi6n, en términos parecidos del mismo autor 'Las Fuentes del Derecho Tributario
en el nuevo ordenamiento constitucional' en 'Hacienda y Constituci6n', Madrid,
286
1979, págs. 21 y $S., Y SAINZ DE BUJANDA, F.: 'El Derecho, Instrumento...• op.
cit. págs. 140 y $8.
( 165) En este sentido, tenemos que al someter las exenciones al principio de
legalidad tributaria, no s610 se evitan las posibles arbitrariedades por parte de la
Administraci6n, sino que también puede servir como instrumento que facilite la
cr1tlca a las posibles violaciones motivadas por una exenci6n que vulnere directa­
mente el justo reparto de las cargas públicas, pues debido a la necesaria publici­
dad de las leyes y en tanto se manifiestan abiertamente, existe al menos la posi·
bllidad de atenuarlas o suprimirlas, más pronto o más tarde, bajo la presión ya
sea de una critica científica e imparcial o bien por otra parte de los particulares
frente a los Tributarios competentes.
( 166) Vid. ALBIÑANA, C.: 'El presupuesto de gastos fiscales' P.G.P. núm. 1,
págs. 45 y 811.; DIAl LEMA, J.M.: 'Subvenciones y crédito oficial en España'.
I.E,F., Madrid, 1985, págs. n y ss.; GONZALEZ SANCHEZ, M.: 'Los beneficios
fiscales y su conslderaci6n jurídica de gastos públicos' P.G.P. núm. 5, 1980,
págs. 67 Y ss.; LAGARES CALVO, M.J.; 'Incentivos fiscales a la inversión priva­
da', I.E.F., Madrid, 1974; PEREZ AOYO, F.: 'Las Fuentes".' op. cit. pág. 22.
(167) Si bien, tal y como certeramente pone de manifiesto GONZALEZ SAN­
CHEZ, M., la dualidad ingreso-gasto que normalmente tiene lugar en el ámbito
de la actividad financiera no tiene operatividad externa, sino más bien interna, ya
que no media una traslaci6n material de recursos monetarios. Vid. 'Los benefi­
cios fiscales...• op. cit. págs. 63 y 67.
(168) Vid, ALBIÑANA, C.: 'EI presupuesto.... op. cit. págs. 45 y ss.; GONZALEZ
SANCHEZ, M.; 'Los beneficios fiscales ..' op. cit. pág. 67.
(169) Cfr. GONZALEZ SANCHEZ, M.: 'Los beneficios fiscales,," op. cit. pago
68.
(170) En este sentido, tenemos que el principio de igualdad, no s610 obliga a la
Administración cuando actúa por vIs de aplicación o singular, sino también cuan·
do ejerce funciones normativas, exige que no pueda el Gobierno conceder exen·
ciones de forma discriminatoria, pues están sujetas a lo previsto en la ley.
( 171) En este sentido, LASARTE, J., señala que 'A nivel de pérdida o perma·
nencia de un derecho, las consecuencias del incumplimiento del procedimiento
no pueden dejarse al arbitrio de la Administración que crea ese procedimiento.
La tentación de sustituir el razonamiento jurldico por criterios de simplificaci6n de
la tarea administrativa es, no hay duda, demasiado fuerte'. Cfr. 'Efectos del In­
oumplimlento.... op. cit. pág. 256. En términos similares vid., entre otros, GIANNI­
NI, A.D.: 'Nascita del debito d'imposta ed esenzione nell'imposta di fabbricazio­
ne·. Riv. Dir. Fin. Se. Fin., 1954, par. 11, pág. 131 Y ss.; MARTIN QUERALT, J.: 'El
287
incumplimiento de deberes formales en materia de exenciones' R.E.D.F., núm. 5,
1975, pág. 161; POTTTO, E: 'Esenzioni e poteri dell'aministrazione in ordine alla
riscossione del tributo' Dir. e Pral. Trib., 1970, parto 11, pág 916; VILLANI, M.: 'An­
cora.... op. cit. pág. 478.
( 172) En este sentido vid., entre otros, GIANNINI, A.D.: 'Nascita.... op. cit. pág:
132; y LA ROSA,S.: ·Eguaglianza...• op. cit. pág. 131.
(173) En este sentido, vid., entre otros, LASARTE, J.: ·Efectos.... op. cit. pág.
249; MARTIN OVIEDO, J.M.: ·Reflexiones.... op. cit. págs. 626-627; MARTIN aUE­
RAlT, J.: 'EI incumplimiento.... op. cit. pág. 163; PEREZ ROYO, F.: 'Las Fuen­
tes.... op. cit. pág. 21; Y PALAO TABOADA, C.: 'Las disminución retroactiva de
bonificaciones fiscales y los decreto-leyes en materia tributaría" C.T. núm. 43,
1982, pág. 174.
(174) Piénsese, tan s610 en el grave quebranto del principio dü legalidad en su
dimensi6n de generador de certeza jurídica, pues la Administraci6n podrla modi­
ficar la posición jurídica de los contribuyentes con relativa facilidad.
( 175) Sobre esta cuestión, pueden verse los argumentos que han vertido cier­
tos sectores de la doctrina jurídica tributaría española en torno a la sentencia del
T.C. de 4 de febrero de 1983; B.O. E de 9 de marzo de 1983. Vid. CANO MATA,
A.: 'Sentencias del Tribunal Constitucional sistematizados y comentadas', Tomo
11110.1983 Enero-Junio, Edersa, 1983, págs. 96 y SS., DE LA HUCHA CELADOR,
F.: 'Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de
1983' R.ED.F. núm. 39, 1983, pág. 461; LAFUENTE, A.: 'Estudios sobre la juris­
prudencia. ... op. cito págs. 135-136; MARTIN aUERALT, J.: 'Jurisprudencia Fi·
nanciera y Tributaria del Tribunal Constitucional' Ed. Civitas, Madrid, 1983, pág.
263 y SS.; PALAO TABOADA, C.: 'La disminución retroactiva.... op. cito págs. 172
y ss.
(176) En este sentido, PALAO TABOADA, C., señala que 'Ia supresi6n de la
exenci6n implica un aumento de la imposición, equivalente a estos efectos a un
nuevo impuesto para los sujetos afectados' Cfr. 'La disminuci6n retroactiva.... op.
cito pág. 167.
(177) Vid. El Capitulo 11, punto V de la presente investigación.
( 178) Hemos de señalar que en la elaboración de este eplgrafe, hemos tomado
como base los esquemas ideados por SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Teorla.... op. cit.
págs. 386 yss.
( 179) A lo largo de este apartado hemos analizado la diversificación material
del principio de legalidad tributaria en los modernos textos constitucionales; pero
y aiguiendo a SAINZ DE BUJANDA, • en relación a la exención este fen6meno no
288
es aln embargo de nuestros dlas, sino que tiene ratces bastante lejanas'. As!, la
Constitución belga de 7 de febrero de 1831, señala que, 'ninguna exenci6n o re­
duccl6n de impuestos puede ser establecida más que por una ley'. Cfr. SAINZ
DE BUJANDA, F.: 'Teoria.... op. cit. pág. 387
( 180) Lo que, y siguiendo a SAlNZ DE BUJANDA, 'no hace más que revelar la
universalidad del dogma'. Cfr. 'Teoría ..' op. cit. pág. 387.
(181) AlIf, por ejemplo, la Constitución de Brasil de 1967, arto 20, núm. 2 dice:
'La Unl6n, mediante ley complementaria atendiendo al Interés social o econ6mi­
co nacional, podrá conceder exenciones de impuestos federales, estatales y mu­
nicipales'. La Constituci6n de Burundi de 1962 arto 101 dice 'Ninguna exenci6n o
reducci6n de impuestos puede ser establecida sino por ley'; la Constitucl6n de
España de 1978, art. 133.3 dice 'Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos
del Estado deberá establecerse en virtud de ley'; La Constitución de Jordania de
1962, arto 118 dice 'Nlnguna persona está exenta del pago de tasas o Impuestos,
salvo en las circunstancias previstas por ley'; y los ejemplos podrlan multiplicar­
se, Constituci6n Suiza de 1871, arto 32; etc.
(182) A diferencia de otros países en los cuales existe disposici6n constitucio­
nal acerca de esta materia, nos encontramos con otros -los más- en los que no
existe disposición constitucional a este respecto, aunque por lo general es el le­
gislador ordinario el que se encarga de regular lo concemiente a las exenciones
tributarias.
(183) Vid. GIUUANI FONROUGE, C.M.: 'Derecho Financiero' op. cit. págs. 353­
354; LASARTE, J.: ·Efectos...• op. cit. pág. 256; MARTlN OVIEDO, J.M.: 'Reflexio­
nes...• op. cit. págs. 626 Y SS.; MARTIN aUERALT, J.: 'EI incumplimiento.... op.
cit. págs. 1~159; POMINI, A.: 'Note sull'attívitá discrezionale della pubblica
ammlnistrazlone in materia tributaria'. Riv. Oir. Fin. Sc. Fin., 1962, Parto l., págs.
175 y SS.; SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Teoría.... op. clt. pág. 389.
(184) Sobre esta cueati6n vid., entre otros, GIULlANI FONROUGE, C.M.: 'Dere­
cho Financiero' op. oito págs. 353 y ss.; KRUSE. H.W.: 'Derecho Tributario' op.
cIt págs. 162 y as.; POMINI, R.: 'Note sull'attivitá...' op. cit. págs. 175 y 118.;
SCHICK, W.: 'La obligaci6n de las autoridades.... op. cito páa. 187.
(185) Vid. LASARTE, J.: 'Notas sobre los principios del ordenamiento tributario
y la politica fiscal, seguida en relaci6n con el desarrollo industrial' R.D.F.H.P.
núm. 78, 1968, págs. 1293-1294; NEUMANN, P.: 'La Admlnistraci6n reguladora
de la economía' Est Administrativos, Madrid, 1967, págs. 142 y ss.; XAVIER, A.:
'Tlpicidad y Legalidad...• op. cit. págs. 1286 y ss.
289
 ( 186) En cuanto a este problema entendemos que, si bien es cierto que la
exención tributaria, manejada como instrumento de política económica se aviene
mal con el principio de legalídad tributaria, al menos si éste actúa en su forma
tradicional, pero por otra parte no se nos escapa el peligro que surgirla con la ab­
dlcaci6n de las facultades inherentes al Parlamento y el manejo discrecional del
Ejecutivo en esta importante materia, por lo que habrán de buscarse puntos de
equilibrio. soluciones poderadas. que el Derecho Financiero ha de ofrecer, máxi­
me cuando el respeto a los derechos fundamentales del ciudadano sigue siendo
uno de los postulados sobre los que se asienta la organización de las comunida­
des políticas en casi todo el mundo y ello asegura la necesidad de respeto a la
vigencia del principio de legalidad. Vid. al respecto SAINZ DE BUJANDA, F.: 'EI
Derecho, Instrumento...• op. cit. págs. '41 Y ss.
(187) Cfr. DE JUAN Y DE LUIS.: 'Estudio jurídico...• op. cit. pág. 181.
( 188) El reconocimiento del principio de seguridad jurídica entre -los derechos
naturales e Imprescriptibles del hombre- por parte de la Declaraci6n del Hombre
y del Ciudadano (Vid. La Declaraci6n de Derechos del 26 de Agosto de 1789
concretamente los artículos 2.7 Y8), ha tenido como lógica consecuencia conec­
tar desde antiguo su estudio al nacimiento del Estado liberal de Derecho, y por
añadidura, al conjunto de principios filosóficos, politicos y econ6mlcos que, con
base en el movimiento ilustrado, conforman dicha concepci6n del Estado.
( 189) Asl, pues, en un Estado de Derecho el ordenamiento jurídico pretende
producir seguridad. La esencia y razÓn de ser de la seguridad jurídica estriba
precisamente en establecer un Derecho 'claro' e 'inequlvoco', Un Derecho cierto,
no arbitrario.
(190) Cfr. LEGAl y LACAMBRA, L.: 'Filosofía del Derecho', 2a. Ed. Bosch,
Barcelona, 1963, págs. 583 y ss.
( 191) Vid. MARTIN OVIEDO, J. Ma.: 'EI principio de seguridad jurídica, en Dere­
cho Fiscal', Rev Der. Priv., Tom. L1V, 1970, págs. 1040 y 1041" e Idem, Idem, en
'Memoria' de la Asociaci6n Española de Derecho Finaciero, Madrid, 1973, págs.
498 y ss.
( 192) Cfr. LEGAl y LACAMBRA. L.: ·Filosofía.,,· op. cit. págs. 583 y ss.; del mis­
mo autor, 'EI Derecho, la Justicia y la seguridad', en Humanismo, Estado y Dere­
cho, Barcelona, 1960; y PEREZ DE AVALA, J.L. Y GONZALEZ GARCIA, E:
'Curso.. .' op. cít. pág. 29. As!, pues, tenemos que la arbítrariedad hace referencia
al comportamiento de los Poderes Legislativo y Ejecutivo. Mientras que la certeza
es una situación social como consecuencia de la actividad legislativa y ejecutiva.
No basta que dichas actividades no sean arbitrarias, sino que hace falta que pro­
duzcan, en el destinatario de la norma y el sujeto pasivo de la relaciÓn jurídica,
certeza. Y aún no basta c.on ello. Deben existir medios para reaccionar frente a la
290
posible ilegalidad o injU8tioía. Vid. a este respecto, entre otros, GONZALEZ GAR­
CIA, E: 'EI Principio...• op. cit. págs. 73 y 88.; UCCAROO, G.: 'Introduzione allo
studio...• op. cit. pág. 55; MARTIN OVIEOO, J.Ma.: 'EI principio....• op. cil pág.
501 Y ss.; MIR DE LA FUENTE, r.: 'Incidencia de la Constitución de 1978 en el
sistema de recursos administrativos' en 'Hacienda y Constituci6n' obra conjunta,
I.E.F., Madrid, 1979, págs. 537 y SS.; PEREZ ROYO, F.: 'Fundamento y ámbito...•
op. cit. págs. 217 Y ss.; RAMALLO MASSANET, J.: 'Seguridad Juridica, Jurados
Tributarios y Recursos de Agravio', en H.P.E. núm. 21, págs. 101 y ss. y XAVIER,
A.: 'Legalidad y Tipicidad...• op. cit. págs. 1281 y ss.
(193) Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: Reflexiones... op. cil págs. 314 y 315.
(194) Cfr. LEGAl YLACAMBRA, L: ·Filosofla...• op. cit. pág. 613.
(195) SAINZ DE BUJANDA, F., señala, como actividad normativa arbitraria: a)
La anti-iusnaturalista; b) La material y formalmente anticonstitucional; c) La regla­
mentaria ilegal; d) La reglamentaria antijjuridíca; y. como actividad aplicativa fru·
to de la arbitrariedad menciona: a) Los actos administrativos ilegales: y b) Los ac­
tos adminmrativos antlJurldicos. Cfr. ·Reflexlones...' "p. Cit. págs. 2B7 y SS., 305 Y
ss.
(196) Vid. por ejemplo, XAVIER, A.: 'Legalldad y Tiplcldad.. .', op. cil pág. 1284.
(197) Cfr, XAVIER, A.: 'Legalidad y Tlpicidad..' op. cit. pág. 1281.
(198) Vid. por ejemplo, GONZALEZ GARCIA, E.: '8 principio...' op. cit. págs.
74 y SS.; MAfmN OVIEDO, J. Ma.: 'EI principio..' op. cit. pág. 499; PALADIN, L:
'JI principio cos1ituzionale de Eguaglianza', Giuffré, Milán, 1965, pAga. 330 y SS.;
SAINZ DE BWANDA, F.: ·Reflexiones...• op. cít págs. 313 y ss. XAVIER, A.: 'le­
gaJldad y Tiplcidad.. .' op. cit. pá98. 1283 Y ss.
(199) Cfr. 'Teoría. ..• op. cit. pág. 403.
(200) Cfr. GONZALEZ GARClA, E.: 'EI principio...' op. cil pAgo
(201) Sobre esta cuasti6n vid. en un plano más general SAINZ DE BUJANDA,
F.: ·Reflexiones.. .' op. cit. págs. 289 y ss.
( 2(2) Vid. Capitulo 111, punto 10. inciso E) Y punto 20. inciso C), apartado a' de
nuestra investigaci6n.
( 203) En este sentido tenemos que 'la ooguridad no es compatible con la arbi·
trarledad o, 81 88 prefiere, la arbitrariedad engendra Inevitablemente inseguri·
dad·.Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: ·Reflexiones...' op. cit. pago 295.
291

(204) Tenemos así, que la primera exigencia de las enumeradas por SAINZ DE
BUJANDA se encuadra dentro de la Interdicción de la arbitrariedad en su fase o
esfera normativa.
(205) Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Teoría.. .' op. cit. pág. 442.
( 206) En este sentido, y en un plano más general SAINZ DE BUJANDA señala
que 'cabe, por tanto, que, desde este punto de vista, hablemos de una arbitrarie­
dad del legislador al elaborar normas con rango formal de ley y de una arbitrarIe­
dad de la Administración en el despliegue de su potestad reglamentaria, esto es,
al producir normas jurídicas de rango subordinado'. Cfr. ·Reflexiones...• op. cit.
pág. 300
(207) Efectivamente, tal y como señala SAINZ DE BUJANDA 'Las normas jurídi­
cas aparecen jerarquizadas dentro del ordenamiento, lo que establece entre ellas
un sistema de conexiones formales que la autoridad ha de respetar en su actua­
ción. Cuando ésta se produce con vulneraoión de esas conexiones, el acto será
irregular o defectuoso, es decir, arbitrario". Cfr. 'Reflexiones... ' op. cit. pág. 300.
( 208) Concretamente capitulo 111, punto 2, inciso d).
( 209) En este sentido, también podrlamos hablar de actuación arbitraria -jurídi­
camente irregular- por parte de la Administración cuando ésta hace uso indebido
de las facultades en materia de creación, modificación o supresión de exenciones
que el legislador tributario la haya delegado; es decir, cua"do el resultado de la
actividad normativa de la Administración en esta materia, exceda los estrictos lí­
mites de la ley delegante, pues de ser así se estaría vulnerando una norma de
rango superior -la delegant&- y, por tanto, contraviniendo el principio de jerarquía
normativa. Por otra parto, resulta claro que el principio de respeto al orden jerár­
quico de las normas no s610 va dirrgldo a la Administración sino también al legis­
lador ordinario en el sentido de que éste en el proceso de elaboración de una
exención está vinculado e una serie de exigencias formales que le vienen señala­
das en un ordenamiento jurldlco jerárquicamente superior, a saber: el ordena­
miento constitucional. Así, por ejemplo, será arbitrario el acto de creación de una
norma de exención cuando éste aparezca desconectado al procedimiento que a
G$los efectos señale la Constitución, o bien, si en la elaboración de dicha norma
no se han respetado una serie de principios insertos de forma exresa en el or­
denamíento constitucional -igualdad, generalidad, capacidad contributiva, etc.­
(210) Por su parte, SAINZ DE BUJANDA al hablar en un plano más general nos
dice que 'en esta hipótesis, la arbitrariedad no consiste en establecer una norma
eglamentaria contraria a la ley, sino en crear normas jurídicas de carácter gen&­
ral que no puedan invocar el amparo o fundamento de un precepto de rango su­
perior". Cfr. 'Reflexiones... • op. cit. pág. 301 ..
292
(211) Después de cuanto llevamos dicho, no resulta dificil advertir que el prin­
cipio de seguridad jurldica se enlaza perfectamente con el de reserva de ley, que
requiere certeza en la regla del derecho y prohibe fórmulas proclives a la
arbitrariedad.
( 212) Por otra parte, resulta claro que, en la medida en que esos principios
queden expfcltamente recogidos en' textos positivos, generalmente de rango
constitucional, quedarAn recortadas las exigencias de tipo material. y ensancha­
das las de tipo formal, toda vez que al conculcar los órganos estatales cualquiera
de esos principios e&tarán, a la vez, cometiendo una violación a las exigencias
de tipo forma', concretamente al principio de jerarquía de las normas que, como
ya vimos, obliga a la observancia de las de tipo constitucional. Vid. a este respee­
to, SAJNZ DE BUJANDA, F.: ·Reflexiones...• op. cil, pág. 322.
( 213) Después de cuanto llevamos dicho, resuta muy interesante ver como el
principio de seguridad jurldica además de tener una importante conexión con el
principio de reserva de ley, opera como un puente para que 105 principios gene­
rales que informan el ordenamiento tributario desemboquen en la norma de
exención.
( 214) En este sentido, tenemos que la norma de exención no viene a decir si se
estA o no fuera del ámbito que configura el hecho imponible, sino mAs bien si se
está o no dentro de la esfera de la imposición,
(215) Vid. en un plano más general, SAINZ DE BUJANDA, r.. 'HeTleXIOnes...·
op. cit. págs, 312-313.
(216) Piénsese tan &610 que si ya gran parte de los malentendidos -por no decir
tratamientos arbitrarios- que se producen en materia de exenclones encuentran
su raíz en una excesiva Indeterminación conceptual de nuestro instituto por par·
te de la Administración pública encargada de su aplicación, toda esta problemá­
tica se agravarla notablemente si además la norma de exención fuese redactada
de forma ambigua e indeterminada. SerIa como echar más leña al fuego,
(217) En este sentido, vid los argumentos esgrimidos en el punto 2, inciso cl.
apartado A~.
(218) En este sentido, tenemos que buena parte de la doctrina es opuesta a es­
ta clase de delegaciones o autorizaciones de carácter más o menos general, en
cuanto Implica, por una parte, una abdicación de facultades del legislador tribu­
tario y se acentúa ei peligro de un manejo arbitrario por parte de la Administra­
cl6n en el ejercicio de sus potestades normativas en esta importante materia, por
otra. Sobre esta cuestión vid., entre otros, ALBIÑANA, C.: 'La exención...• op. cit.
pág. 225; GIULANI FONROUGE, C.M.: 'Derecho Financiero' op. cit. págs. 353 Y
ss.; KRUSE, H.W.: 'Derecho Trlbutarío' op. cit. págs. 162 y SS.; LASARTE, J.: 'E­
293
fectos.. .' op. cit. pág. 256; MARTIN OVIEDO, J.M.: ·Reflexiones.... op. cit. págs.
626 y ss.: MARTIN QUERALT, J.: 'EI incumplimiento.. .' op. cit. págs 158 159; PO­
MINI, R.: 'Note sull'attivitá.. ' op. cit. págs. 175 y ss.; SCHICK, W.: 'La obligación
de las autoridades .. .' op. cll. pág. 187.
(219) En este sentido, ciertos sectores de la doctrina han destacado la necesi·
dad, en materia de exenciones, de eliminar cualquier indicio de discrecionalidad
por parte de la Administración. Vid. los autores enunciados en la cita precedente.
Por otra parte, hemos de hacer notar que todas las ideas apuntadas en este aparo
tado -de producción normativa- son igualmente predicables para la Administra­
ci6n ~n uso de sus facultades reglamentarias con el fin de regular los aspectos
formales -esto es, aquellos que posibilitan la realizaci6n de los derechos '1 debe­
res reconocidos por la norma de exención· que habrán de girar en torno de la
exenci6n tributaria.
(220) En este sentido, y de acuerdo con LOZANO SERRANO, C., tenemos que
el aplicar una exención no debe revestir ninguna peculiaridad respecto a los su­
puestos en que la realizaci6n del hecho imponible genere el nacimiento de un
deber de pago a la Hacienda Pública. Vid. 'Exenciones tributarias...• op. cit. pág.
52. En términos generales vid., entre otros, D'AMATI, N: ·Fondamento•. .' op. cil
págs. 472 y ss.,·Las exenciones.... op, cil págs. 441 '1443 Y 'Riattivazione di sta­
bilimenti industriali ai finl delle agevolazionl tributarle per iI mezzogiorno' Dlr. e
Prat. Trib., 1976, T. 11, pág. 357; GIANNINI, A.D.: ·Nascita..' op. cit. págs. 132­
133; LA ROSA, S.: ·Eguaglianza.. .' op. cil págs. 131; paTITO, E.: 'Esenzlone e
poterL ..' op. cit. págs 910 y ss. Por su parte SAINZ DE BUJANDA, F.: señala que
'De igual modo que la recaudación del tributo -entendida esta expresi6n en 8U
sentido lato, de procedimiento dirigido a hacer efectivas las prestaciones tributa­
rias- puede dar origen a nctos administrativos de diverso contenido y efectos, en­
tre los que destaca el acto IIquidatorio en estricto sentido, la exenci6n provoca un
procedimiento administrativo complejo, en el que adquiere una especial signifi­
cación el acto de reconocimiento o denegación de la exención'. Cfr. 'Teorla ..'
op. cit. pág. 463.
(221) En cuanto a esta cuestión hemos de apuntar que s610 empíricamente se
puede hablar de un 'derecho a la exención', 'la que técnicamente no existe. VId.
a este respecto, entre otros, DUS, A.: 'Le agevolazioni fiscali' en Rlv. guardia Fin.
1962, pág. 579 (cita es1Taide de la obra de LA ROSA, S.: ·Eguaglianza.. .' op. cit.
pág. 132 nota 23); O'AMATI, N.: 'Sulla revocabilitá delle agevolazioni per
I'importazione di macchinari industriali destinati alle regioni meridionali·. en Dir. e
Prat. Trlb., 1974, parto 11, págs. 453 y ss. GIANNINI, A.D.: ·Nascita.. .' op, cil. pág.
132; LA ROSA, S.: ·Eguaglianza.... op. cito pág. 131: PALAO TABOADA, C.; 'La
disminución retroactiva.. .' op. cit. págs. 164-165.
( 222) De esta forma se cumpliría con la tercera exigencia del principio de segu­
ridad jurídica en materia de exenciones apuntada por SAINZ DE BUJANDA, esto
294
es, 'que los contribuyentes beneficiarios de la exención puedan disfrutar de ellas
directamente, por obra de la ley, sin necesidad de previa declaraci6n administra·
tiva·. Sin embargo, tal '1 como pone de manifiesto este autor, no ocurre siempre
as\. 'En ocasiones, las personas a quienes genéricamente se concedan exencio­
nes subjetivas vienen legalmente obligadas a solicitar y a obtener de los 6rganos
de gestión tributaria una declaración favorable al disfrute de la exenci6n. Esta ha
de pedirse a través de un procedimiento en el que los interesados acrediten que
reúnen las oircunstancias que la ley establezca como presupuesto para el disfru­
te. Se trata, pues, de un acto puramente 'declarativo', que ha de ajusta,rse estric­
tamente a lo previsto en las normas jurldicas que decreten la exención. Las exen­
cIones objetivas no necesitan nunca una previa declaración adr)1inlstrativa de es­
te género. Pero es posible que la ley exija en cada caso la declaración de los in·
teresados a los órganos de gestión del tributo con fines de control. La declara­
ci6n administrativa no suele exigirse en las exenciones subjetivas reconoeidas
por la ley en forma individualizada, esto es, en favor de una entidad determina­
da. Es frecuente, en cambio, que se imponga, con los fines de control 'la expre­
sados, en las exenciones subjetivas reconocidas en favor de determinadas cate­
gorlas de sujetos'. Cfr. 'Teoría.. .' op. cit. pág. 461. De todo lo dicho por SAINZ DE
BUJANDA se desprende con claridad lo que venimos propugnando, esto es, que
la exenci6n deriva directamente de la ley, y el hecho de que la Administraci6n tri­
butaria aparezca con mayor o menor número de potestades, o incluso siendo neo
cesario el despliegue de la actividad de la Administración a efectos de configurar
el presupuesto de hecho exento ·porque forma parte del mismo- su función en
torno a la exención, no reviste ninguna peculiaridad con respecto a su actuaci6n
en los supuestos en que debe exigirse el gravamen; es decir, las genéricas po­
testades de comprobación, inspección y control a efectos de comprobar la co­
rrecta actuaci6n del sistema tributario.
( 223) VId. a este respecto paTITO, E.: 'Esenzioni e poteri.. .' op. cit. pág. 912.
Por 4U parte LOZANO SERRANO, C.: señala que 'el hecho de que ésta ­
refirl6ndose a la Administración Financiera· aparezca con mayor o menor número
de potestades, o incluso 'concediendo' la exenci6n, no reviste ninguna
peculiaridad con respecto a su actuación en los supuestos en que debe exigirse
el gravamen. No en vano se ha destacado 'la la necesidad, en materia de
exenciones, de unos procedimientos que eliminen cualquier indicio de discrecio­
nalldad adminlstrativa..•• Cfr. 'Exenciones tributarias.... op. cit. pág. 52. En térmi·
nce similares vid., entre otros, GIUUANI FONROUGE, e.M.: 'Derecho Financiero'
op. cil pág. 352; LA-SARTE, J.: 'Efectos del incumplimiento.. .' op. cit. pliga.254
y N.; POMINI, R.: 'Note sull'attivltá...• op. cit. págs. 175 y N.; SAINZ DE BUJAN­
DA, F.: "feorfa...' op. cit. págs. 424, 439 Y 461; SCHICK, W.: 'La obligación de las
autoridades...' op. cil pág. 167.
( 224) En este sentido, tenemos que la interdicción de la arbitrariedad en la apli·
cación o Interpretacl6n de una exención por parte de la Administración Tributaria
estli amenazada, en primer término, por el simple error. Nadie puede evitarlo. El
295
error, es decir, la falsa aplicación de la exención, viene favorecida en su gran ma­
yoría por una defectuosa redacción de la norma de exención por ello, como ya se
dijo -concretamente en las exigencias estructurales del principio de seguridad
jurídica en el proceso de creación de exenciones tributarias- será necesario, al
menos, que los elementos estructurales que configuran el presupuesto de hecho
de la exención se determinen con la debida precisión En segundo término, la se­
guridad jurídica se verá amenazada cuando la Administración Tributaria se exce­
da en el uso de sus facultades discrecionales en materia de exenciones, cosa
que ocurre con mucha frecuencia, no en vano -vid. cita precedente- se ha desta­
cado ya la necesidad, en esta materia, de unos procedimientos que eliminen
cualquier Indicio de discrecionalidad administrativa. Por último, la aplicaci6n o
interpretaci6n arbitraria de una exenci6n tributaria se puede dar devido a la pre­
valencia de criterios marcadamente "flscalistas' en la resolución de controversias
entre Admlnistraci6n y contribuyontes que tanto se dA en nuestra época. Sobre
estas cuestiones vid. en un plano más general, POTl-TO, E.: 'Esenzloni e pote.
ri...• op. cit. pág. 905 Y ss.; SCHICK, W.: 'La obllgacl6n de las autoridades...• op.
cil págs. 183 y es.
(225) En este sentido, SAINZ DE BUJANDA, F. señala que "la legislación de los
distintos países organiza esa labor atendiendo a la estrctura de cada sistema y a
las peculiares modalidades que ella imponga a la actuación administrativa. No
obstante, puede afirmarse que, en términos generales, las facultades de la ins­
pecci6n del tributo en materia de exenciones se desenvuelven en tres fases fun­
damentales. La primera se refiere a la comprobación de las condiciones para el
disfrute de las exenciones subjetivas y suele traducirse en actuaciones que sir­
van de fundamento a la resoluci6n administrativa de reconocimiento o denega­
cl6n. La segunda gira en torno a los hechos imponibles exentos y al comporta­
miento tributario de los titulares de exenciones subjetivas y puede, consiguiente­
mente, dar origen a propuestas de IIquldaci6n de ouotas cuando en tales esferas
se hayan producido, a juicio de la inspeoción, infraoclones de las normas tributa­
rias. La tercera, en fin, se produce para oomprobar el mantenimiento de las oon­
dloiones de disfrute que en su día, hubieran servido de base para el reconooi­
miento administrativo de la exenci6n. En ooasiones, la labor inspectora en senti­
do estricto ha de aoompañarse de informes emitidos por 6rganos consultivos a
los que la ley especialmente confla el estudio y asesoramiento en cuantos asun­
tos se refleren al estatuto jurídico espeoial de las entidades a las que genérica­
mente se concedan exenciones de tipo subjetivo'. Cfr. "Teoría...• op. cit. págs.
462-463. De lo anterior se desprende como la exenci6n provoca, al igual que el
tributo, todo un complejo procedimiento administrativo ouyo fin último es verificar
el correcto cumplimiento de las normas tributarias, incluso cuando la actuaoi6n
de la Admlnístraci6n resulta indispensable a efectos de oonfigurar el presupuesto
de hecho de la exención -piénsese, por ejemplo, en el caso en que la exenci6n
se conoreta por medio de un contrato celebrado entre la Administraoi6n y el con·
tribuyente ouya instrumentación tiene por origen la norma de exención-o Eviden­
temente, la exenoión tributaria genera múltiples e interesantes problemas en rela­
ci6n con la actuaci6n de la Admlnlstracl6n, pero como se podrá comprender su
análisis exiglria una investigaci6n especifica. que no es la que ahora nos ocupa.
296
( 226) De esta forma se verla plasmada la cuarta exigencia que SAINZ DE BU·
JANDA señala para que las exenciones sean acordes oon el principio de seguri­
dad Jurídica, esto es, 'Que en la hip6tesis de que la declaraci6n administrativa de
la exenoi6n sea por alguna raz6n indispensable, el ordenamiento habilite recuro
60$ administrativos y Judiciales frente a los actos relativos en la materia'.
(2Z7) Vid. entre otros, GIANNINI, A.D.: ·Nascita...• op. cit. págs. 131 y ss.; LA­
SARTE, J.: 'Efectos del incumplimiento... • op. cit. pág. 256: MARTIN QUERAlT,
J.: 'Ellnoumpllmlento de deberes...• op. cit. págs. 158 y ss.; VILLANI, M.: 'Anco­
ra...' op. cit. pág. 478.
( 228) En este sentido, SAINZ DE BWANDA pone de manifiesto 'Ia amenaza
que para la seguridad jurídica puede representar la eventual supresi6n de recur­
sos en materia de reconocimiento de exenciones, dado que, imperando en ellas,
con todo rigor, el principio de legalidad, toda la actuación admlnstratlva en la
materla es, por esencia, susoeptible.de revisi6n jurIsdiccional'. Cfr. 'Teoría...' op.
oll pág. 463. En términos similares vid. entre otros, LA ROSA, S.: 'In Tema di
aooertamento delle esenzloni' Glur. 11, 1968, T.I., Vol. 1, pág. 123; Y PEREZ DE
AVALA, J.L: ·Prólogo...' op. cil pág. XIV.
(229) Piénsese tan solo en el oaso en que la Adminstraci6n Tributaria reconoz­
oa de toma arbitrarle una exenci6n a un contribuyente que de aouerdo con la
norma de exencl6n no se enouentra dentro de su presupuesto -subjetivo u objeti­
vo da igual- de hecho. En este sentido, vid. el ejemplo que nos da SCHICK, W.
'La obligación de las autoridades.... op. oit. pág. 187.
(230) De esta forma se oubre la sexta exigencia que señala SAINZ DE BUJAN­
DA para que las exenciones sean acordes con el prIncipio de seguridad jurldlca:
esto es, 'que los litigios en materia de exenciones se resuelvan, agotados los re­
cursos administrativos, en la esfera jurisdiccional'.
(231) Vid. a este respecto, en un plano general a GONZAlEZ GARCIA, E.: 'La
revisi6n de aotos tributarios.... op. cit. y 'El prinoipio.... op. cit. pág. 80.
( 232) Cfr. GONZALEZ GARCIA, E. 'EI principio.... op. cit. pág. 80.
(233) De esta forma cumplimos con la exigenola número 2 que señala SAJNZ
DE BUJANDA, es decir, que las exenolones tengan publioidad.
( 234) Con esto se cumplirla la quinta exigencia señalada por SAINZ DE BU­
JANDA, esto es, 'que llevado a cabo el reconocimiento de la exencl6n no puedan
producirse modlfioaclones arbitrarias en el estatuto jurídico de los sujetos favore­
cidos por ella'.
297
(235) Así, en la 'Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano' de
1789, en su llrtículo 13 se dice que 'para el mantenimiento de la fuerza pública y
para los gastos de la Administración es indispensable una contribución común,
que debe ser igualmente repartida entre ·todos' los ciudadanos en razón de sus
posibilidades'.
(236) En este sentido, los privilegios exoneradores, la discriminación personal
por razón de casta, profesi6n, religi6n, etc., que tanto proliferan en épocas y paí­
ses de organizaci6n política absolutista, pugnan y son contrarios a este principio,
pues la noción del mismo proviene en raz6n a que todos los ciudadanos son
'iguales' ante la ley. De esta forma, el principio de generalidad hunde sus raíces,
en la propia concepción del Estado de Derecho y de ahí que, como señala SAINZ
DE BUJANDA, cuando más enérgicamente se sintió la necesidad de consagrar
constitucionalmente esta principio fue en los albores del Estado de Derecho. Cfr.
·Notas...• op. cit. pág. 184.
( 237) Vid. WAGNER, A.: 'La sclenza delle Finanze' Bib. Económica, Vol. 10,
parte 2a., seco 10.; págs. 885 y ss.
(238) Por su parte, HEINZ PAULlCK señala que el pricipio de generalidad "sig­
nifica que todos aquellos en quienes se cumpla la situaci6n de hecho a la que la
ley vincula el deber de prestación están obligados, sin discriminaci6n alguna, a
contribuir a las cargas públicas. Con ello quedan eliminados los privilegios tribu­
tarios de individuos, estamentos o clases y se proclama su validéz y obligatorie­
dad generales de las disposiciones jurídico-tributarias, no en el sentido de que
todos estén sometidos a todas las leyes tributarias y puedan ser gravados eon to­
dos los impues-tos, sino en el de que ello acontece únicamente cuando se realice
en cada caso concreto el presupuesto de hecho tributario'. Cfr. 'La ordenanza tri­
butaria de la Repúbliea Federal Alemana. Su funci6n y significado para el Dere­
cho Tributario'. I.E.F., Madrid, 1980, pág. 47.
( 239) A pesar de que ya en tiempos relativamente remotos hubo defensores de
un mlnimo de existencia libre de impuestos, -tal es el caso de BENTHAM, JUSTI,
SONNENFELS y SISMONOI· lo cierto es que este concepto fue combatido hasta
finaJes del siglo pasado por innumerables economistas de la escuela liberal; su
actitud se debla a que tomaban al pie de la letra la generalidad, cosa que tal vez
fuera 16gica y defendible en la época del Estado Burgués pero que, y de esto no
cabe duda alguna, ya no es sostenible en la época del Estado social o en el inter­
vencionismo social en que vivimos. Vid. a este respecto, entre otros, NEUMARK,
F.: ·Principios.... op. cit págs. 15 y ss.
( 240) En este sentido, SAINZ DE BUJANDA señala que 'el principio de genera­
lidad sólo puede ser rectamente compendido en el marco de la capacidad contri­
butiva'. Cfr. ·Notas...• op. cit. Tom. 1, Vol. 20., pág. 195. De ahí la afirmaci6n de
lEJEUNE VALCARCEL en el sentido de que 'no puede afirma.rse que 'todos' sin
298
excepci6n, están llamados a contribuir, si al mismo tiempo no se afirma que "to­
dos', sin excepci6n, disponen de capacidad eontributiva, lo cual no siempre es
asr. Cfr. 'Aproxlmaci6n al principio eonstitucional de igualdad tributaria' en 'Seis
Estudios sobre Derecho Costitueional e Internacional Tributario'. Ed. Edersa, Ma­
drid, 1980, pág. 125. En términos similares vid., entre otros, D'AMATI, N.: 'Sche­
ma costituzlonale dell'attivita impositiva', en Dlr. e Pral Trib.; 1964, parto 1, pág.
473; Y NEUMARK, F.: ·Principios...• op. cit. págs. 109 y ss.
(241) En este sentido, HEINZ PAUUCK señala que 'EI principio de generalidad
de la Impoeiclón 8lgniflca también que la earga tributaria no ha de imponerse ar·
bltrarlamente, sino de modo igual -ajustado a la capacidad contributiva personal­
de suerte que el sacrificio económico que el individuo ha de soportar en forma
de Impuesto sea Igualmente gravoso para todos (principio de la imposlci6n en
proporcl6n a los haberes). En tal sentido, el principio de generalidad comprende
1mIsmo tiempo al de igualdad V justicia de la Imposici6n...•. Cfr. 'La ordenanza
tributaria...• op. cft. págs. 47 Y 48. En términos similares vid., entre otros, LEJEU­
NE VALCARCEL, E.: ·Aproximaci6n...• op. cit. pág. 125; MICHELI, G.A.: ·Uguagli·
anza di trsttamento, capacitá contributiva e presunzioni di legge (a propósito
dell'art 31 , commi 1 e 2 della legge tributaria delle successionij en 'Opere minon
di Dlrltto Tributarlo' Giuffré, Milán, 1982, P'gs. 198 y ss.
(242) En este sentido, para que la exención tributaria sea respetuosa con el
prineipio de generalidad, deberá estarse a lo que resulte de su fundamento, pues
tal como señala NEUMARK 'El principio de generalidad impositiva exige que, por
una parte, todas las personas (naturales o jufldicas) en tanto tengan capacidad
de pago y queden tipificadas por una de las razones legales que dan nacimiento
a la obligaci6n tributaria, sin que se tengan en cuenta para ello criterios extraeco­
n6micas, -extrajurídicos, dir'íamos nosotros- (-tales como nacionalidad jurídica,
amento y clases sociales, religión raza, etc.-) sean sometidas al gravamen tri­
butarlo y que, por otra parte, no se admitan en el marco de un impuesto particu·
lar otras exenciones a la obligación tributaria subjetiva y objetiva, que las que pa­
rezcan inexcusables por razones de política económica, social, cultural y sanita­
ria o por imperativo de la técnica tributaria'. Cfr. ·Principios... • op. cit. págs. 109 y
as. El contenido.
(243) En este setido vid., entre otros, ALBIÑANA, C.: 'Sistema Tributario espa­
ñol y comparado' . 2a. ed. Ed. I.C.E., Madrid, 1983, págs. 17 y 33; del mismo au­
tor 'Derecho Flnaneiero y Tributario' vol. 1. Ed. U.N.E.D., Madrid, 1982, pág. 324;
(Hemos de seflalar que este autor en las dos obras citadas cambia su posición
original con respecto a este tema, pues en el artículo 'Exenci6n del impuesto' op.
oit pág. 234 decla que 'EI pricniplo de generalidad de la imposici6n no queda
desconocido por la exlsteneia de exenciones, siempre que la causa de éstas sea
objetiva e Impersonal',) DE LA NUEZ, P.: 'Estudio jurídico de las exenciones fis­
cales en el Derecho Tributario español' XI Semana E.D.F., Madrid, 1964, pág,
207; MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.:·Las sociedades en el impuesto sobre transmi·
299
sienes patrimoniales' Ed. I.E.F, Madrid, 1975, pág. 150; TAMAGNO, R. 'Exencio­
nes Tributarias". Enc. Jur. Omeba, Tom. XI 32; págs. 497 y 498; UCKMAR, A.:"Le
agevolaziúni ... • op. cil. págs. 310 Y 311. Por otra parte, hay un grupo de autores
que si bien, en principio, señalan que la exención choca con el principio de ge­
neralidad, seguidamente matizan su posición; así, por ejemplo, PIQUERAS BAU­
TISTA si bien las encuadra en un concepto amplio de privilegio, por otra parte
suaviza su posición al señalar: 'Aún admitiendo la exención subjetiva concreta
como un privilegio, y aplicando el concepto de "Lex singularis' a la establecida
en contemplación de un sólo sujeto... no puede negársele un cierto sentido de
generalidad desde el punto y hora en que responde a la voluntad general que ri­
ge la comunidad y contemplan los casos jurídicos no en todas sus particularida­
des, sino en sus elementos más destacados'. C(r. 'Duraci6n de las exenciones...•
op. ci!. págs. 311-312. En términos parecidos vid., entre otros, GIULlANI FON­
ROUGE, C.M.: "Derecho Financiero" op. cil. pág. 368 y NEUMARK, F.: 'Princi­
pios... ' op. cit. pág. 115 Y ss.
(244 ) Así, por su parte, AMATUCCI, A. señala que "Es cierto que la exención
está implícitamente prevista en una norma constitucional como la del artículo 53
de la Constitución que, si bien parece excluirla en su tenor literal establecido en
el primer apartado que 'todos están obligados a concurrir a los gastos públicos
en raz6n de su capacidad contributiva', consiente que algunos sujetos y determi­
nadas situaciones indicativas de capacidad contributiva, ya contempladas en o­
tras normas, puedan no ser considerados, respectivamente, como sujetos pasi­
vos y hechos imponibles; y esto porque la previsi6n de exenciones en el ejerci­
cio del poder de imposición faculta al tributo para asumir, de un modo más efi­
caz, la función de instrumento de política econ6mica. De donde se deriva que,
solamente en estos términos y sobre la base de consideraciones de dicha natura­
leza y ajenas al sujeto, una exención es legítima por no comportar un privilegio'.
Cfr. ·l'interpretazione...• op. cil págs. 69-70. (sub-mio).
(245) En este punto, resulta claro que seguimos los pasos de MOSCHETTI,
quien una vez estudiada la doctrina general que gira en torno al estudio del ám­
bito y operatividad de los principios generales señala que: 'La regla general de
todos los principios generales consiste en que, aliado de un principio general de
signo positivo o negativo, existe un principio general de signo contrario que deli­
mita y define al primero y que desde el plano lógico formal, lo 'general' a diferen­
cia de lo'universal' se refiere s610 a la mayor parte de los términos de una clase y
no a todos los términos de la misma (Ad universos). Y desde la perspectiva de la
Filosofía del Derecho, un ordenamiento jurídico puede perseguir finalidades múl·
tiples las cuales, precisamente porque son múltiples y se persiguen por un mis­
mo ordenamiento jurídico, sólo pueden ser parciales y complementarias. A cada
una de estas finalidades parciales y complementarias corresponde un principio
general, que es asimismo parcial y complementario respecto a otro' Cfr. 'Las
exenciones.. .' op. ci!. págs. 328 y ss.
300
( 246) A este respecto, creemos que resultan muy Interesantes 188 obeervacio­
nea de LOZANO SERRANO al decir que 'la normas en materia social y económi­
ca -como son las tributarias- presentan un carácter polivalente derivado de la re­
cepción que se hace de estos derechos y deberes en la Constitución. A diferen­
cia de los derechos clvíles y politicos, cuya formulaci6n suele ser más precisa y
univoca, imponiendo el legislador un limite negativo de abstención frente a su
eJercicio, en los derechos de contenido económico, comenzando por el de la
propiedad, se exige a la ley una intervención positiva para enmarcarlos y definIr­
los. Intervención que persigue, sobre todo, establecer su peso relativo y su con­
tenido con respecto a otros principios o derechos contrapuestos, y de cuyo equi­
librio resultará el orden social y económico previsto por la máxima norma. No se
trata -entiéndase blen- de que los del primer grupo vengan ya definidos y concre­
tados sin precisar un desarrollo legal que los regule, sino de que, en el caso de
loa segundos, dicha regulación ha de cohonestar derechos y deberes de conteni­
do contrario procediendo a una ponderación entre ellos de la que resultará 8U
ámbito, su contenido y su propia definición'. Cfr. 'Exencionee Tributarias... • op.
cll pág8. 145-146. En términos similares vid. MOSCHETTt, F.: 'Las exenciones...•
op. cit. pág. 330.
( 247) En este sentido, resulta conveniente aclar~r que el hecho de que dicho
principio general tenga un doble sentido no debe, necesariamente, significar qua
nos encontremos frente un principio cuyos elementos -uno de signo posltíVo y
otro de signo negativo- 80n contrarios o incompatibles, sino más bien se conju­
gan y complementan mutuamente, por lo que nos encontramos frente a un prin­
cipio general de carácter COrl<:urrente.
(248) Por tanto, se podrla afirmar, desde ahora, que la justificación o raz6n de
aer que gira en tomo a la producción de normas sobre exenciones puede hallar­
·se en el Intento de favorecer el cumplimiento de (a función de los sujetos legiti­
mados para ejercer el poder impositivo, pues como ya vimos, la instauración de
reglmenes de exención es una manifestación positiva del poder tributario.
(249) Y es que al Igual que no existla (y no existe) un principio absoluto de tu­
tela de la libertad y de la propiedad, misma que encuentra ciertas limitaciones de
carácter general de signo contrario -como por ejemplo las penas que deben im­
ponerse por la comisi6n de hechos delictivos o aquellos que señalan limites a la
tutela civil de la posesi6n, caso del arrendamiento- la teorla que hoy se mantiene
Inexacta en cuanto no existe un principio general 'absoluto' de contribución al
sostenimiento de los gastos públicos por parte de 'todos', Vid. MOSCHETTI, F.:
'las exenciones...• op. cit. págs. 328 Y ss.
(250) En efecto, desde ahora estimamos que el problema estriba en que al lle­
var a cabo una construcción de esta naturaleza, el legislador tributario debe tener
presente que buena parte de las exenciones fiscales son expresión concreta de
directrices fijadas en los ordenamientos constitucionales, y que precisamente
301
porque son de contenido diverso a otros -caso de la generalidad tributaria enten­
dida en su aparente literalidad de que "todos' han de contribuir- es necesario qUG
al analizar los principios generales del Derecho Tributario se haga prescindien.
do de las normas constitucionales de forma aislada, en el sentido que para guaro
dar o respetar la 16gica del sistema. y en su conjunto de los preceptos constitu­
cionales. deben relacionarse unos con otros.
(251) Sobre esta cuestión, vid. las interesantes observaciones de MOSCHETTI.
F., en 'Las exenciones...• op. cit. págs. 33(}.331.
(252) Sin embargo, y a pesar de lo aquí dicho algunos sectores de la doctrina
jurídico tributaria sostienen que todas aquellas exenciones que no encuentren Su
fundamento en el principio de capacidad contributiva -caso del mínimo exent~
son contrarias al principio de generalidad tributaria a lo que y siguiendo a MOS­
CHETTl, F., hemos de decir que es tan prinoipio general aquél según el cual no
deben ser gravadas 188 manifestaciones de capacidad contributiva que \\e
encuentren debajo de ciertos mínimos. como el que se refiere a la exenci6n o
bonificaci6n de determinados tipos de manifestación de capacidad contributiva ­
créditos de favor para la construcción, aglcultura. etc.- siendo éstas -a lo Igual
que en el caso del minimo exento- constantes delimitaciones del principio
general que señala el deber de "todos' a contribuir a los gastos públicos. Vid.
MOSCHETTl. F.: 'Las exenciones...• op. cit. pág. 329.
(253) Véase. desde ahora, la Intima relaci6n entre los principios de generalid~d
e igualdad tributaria.
(254) De esta forma tenemos que el principio de generalidad tributaria no q~e­
dará desconocido por la existencia de exenciones, siempre que la causa de éstas
Sea objetiva e Impersonal confirmando, de esta manera, la vaJidéz del principio
de generalidad tributaria.
(255) En este sentido, VANONI, E., pone de manifiesto que 'Ia exenci6n no se
formula en base a consideraciones 'ad personam', sino en virtud de elementos
objetivos, considerados por abstracción como índices de diversa capacidad C()n­
tributlva. El precepto que concede la exención no dice: los ciudadanos A.BC.....
están exentos del impuesto; la subsistencia de tales exenciones no desvirt\Ja,
pues, el carácter de generalidad de la norma impositiva, carácter que no d""be
entenderse como aplicabilidad de la norma a todos los individuos. sino co~o
aplicabilidad de la norma a todos los individuos que se encuentren en condie:lo­
nes idénticas. Cfr. 'Opere giuridiche' vol. 1, parto 1. 'Natura e interpretazione d~lIe
leggi tributaria' Giuffré, 1961, págs. 94-95. Por nuestra parte, hemos de adv8llrtlr
que a pesar de este tipo de razonamientos. la doctrina tributaria ha denunci~do
casos en los que aún estando regulados por una norma de exención y, por tal"tto,
con carácter general se ha violado de forma flagrante en perjuicio del contrl~u­
yente el principio de generalidad tributaria. En este sentido, EISENSTEIN, sefiala
302
que 'Estados Unidos se di6 un caso de una disposición formalmente de carácter
general sobre taxabllity to employee of termlnatlon payments, formulada de ma­
nera tan solapada que de hecho únicamente se podrla aplicar a un solo indivi­
duo, A MA. LOIS B. MAYET. de Hollywood. y en cuya virtud este contribuyente se
ahorr6 unos dos millones de dólares en cuotas tributarias. Cfr. 'The rise and de­
cline of the estate tax", en la publicación del Joint Economíc Committee sobre
'Federal Tax policy for economic grawth and stability·, 'Papers', Washington,
955, págs. 156-157. Evidentemente. esto no afecta nuestro planteamiento. en
virtud de que se trata de una norma que ha nacido en la ilegalidad y nuestra teo­
rización se mueve dentro de los parámetros de un legislador 'ideal', que ha de
moverse dentro de ciertos parámetros éticos; si bien, por otra parte, este caso
anecdótico nos demuestra la importancia que juegan tanto el principio de legali­
dad como el de generalidad en esta materia.
( 256) AsI. pues, tenemos que el principio de igualdad surge con el propósito
de sustituir el anterior sistema de sociedad clasista por una nueva concepción de
la sociedad y el ordenamiento jurídico basado en la igualdad de todos los hom­
bres, poniendo fin de este modo a todo un sistema de privilegios que habrla de­
jado de tener fundamento y razón de ser en la nueva etapa postrevolucionaria. A­
hora bien es su formulaci6n t86rica. el principio habla surgido, sin embargo, con
anterioridad a la Revolución Francesa en la obra de ADAM SMITH; 'La Riqueza...•
op. cit. libro V Capítulo 2. CFR. al respecto ERNESTO LEJEUNE VALCARCEL
'Aproxlmaci6n al principio Constitucional de igualdad Tributaria en seis estudios
sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980.
Como dato complementarlo hemos de señalar que el principio de igualdad es el
principio constitucional impositivo más próximo en antigüedad. Vid. al respecto
H. WILHELM KRUSE; 'Derecho Tributario' op. cit. pág. 103.
(257) Creemos que en el fondo debiera ser una consecuencia natural del Esta­
do de Derecho en general, y de la democracia real en particular, que la 'igual­
dad de todos ante la Ley' riía también en materia Tributaria; entendiéndose que
la Ley Tributarla ha de asegurar un igual tratamiento a todos los contribuyentes,
aplicándose la misma con criterio de igualdad a todos los afectados por ella; Vid.
GIULlANI FOROUGE; 'Derecho Financiero' op. cit. Tomo I pág. 304. F. NEU­
MARK; 'Principios' op. cit. pág. 128. Por lo que se refiere a la evolución del prin­
cipio de igualdad puede verse, entre otros, SALVATORE LA ROSA 'Eguaglian­
Z&. ... op. cit. págs. 97 y ss. PALADIN: '11 principio costltuzionale de Eguaglianza·.
Milán. 1955, parte
(258) Tenemos, asl. que el contenido concreto del principio de igualdad se nos
presenta como una cláusula general más o menos vaga, imprecisa. Vid. al res­
pecto KLAUS TIPKE 'Principio de igualdade e idéia de sistema no Dlreito Tributa­
rio' en 'Olreito Tributario' Estudios em homenagem Ao Prof. RUY BARBOSA NO­
GUEIPA, Ed. Saraiva, SAO PAULo-BRASIL, 1984.
303
(259) AsI, por ejemplo, tenemos el caso de la jurisprudencia del B. Ver. G. -Tri­
bunal Constitucional Alemán- que desarrolla el citado principio, tomando como
punto de partida el hecho de que el principio de igualdad se inspira en la idea de
justicia. Por tanto. señala que hay que tratar igual lo que es igual, lo desigual s&­
gún su propia cualidad que lo determina como tal, es tan significativa en la co­
rrespondiente dependencia tralda a consideración, es necesario que su incardi·
nación sea de acuerdo con un punto de vista orientado en pensamientos de justi­
cia B. Ver G. 9, 124, 129; 13,356, 362; 14,221, 240-. HW. KRUSE al examinar esta
posición llega alas siguientes coclusiones:
a).-Los conceptos de igualdad y justicia no son idénticos, sino que el primero es
un subcaso del segundo siendo aquél un mandato de éste, aunque no el único.
b).- El concepto o principio de justicia impositiva se sobrepone al de igualidad,
por lo que hay que estimarle conceptualmente superior.
Vid. 'Derecho Tributario' op. cito págs. 104 y ss.
( 260 ) De estas orientaciones se deduce que el principio de igualdad obliga a
disciplinar en modo igual situaciones que a la luz de criterios abstractos de justi­
cia deben ser entendidos por iguales. Por otra parte hemos de hacer notar que
en la actualidad el citado principio está contenido en casi todas las cartas consti­
tucionales, en cuanto prlncpio rector del ordenamiento jurldico general.
(261) En este sentido, hemos de aclarar que no se debe confundir el principio
de igualdad con el principio de Identidad, ya que el principio de igualdad a
díferencla del de Identidad presupone una pluralidad de objetos que son necesa­
riamente diversos en algunos aspectos -por lo menos en su posici6n en el espa­
cío- pero que, en virtud de ciertos criterios, deben ser de manera igual. Vld. al
respecto los comentarios de SALVATORE LA ROSA 'Eguaglianza.... op. cit. pág.
97.
(262) Esta etapa es la llamada de la 'Hacienda Neutral', que debla abstenerse
de toda intervención en el libre juego do las fuerzas económicas y que tenía co­
mo única funci6n asegurar la cobertura de fos gastos públicos y dividir las car­
gas según criterios de igualdad prevalentemente formal.
( 263 ) Según HESSE. las igualdades o desigualdades deben ser definidas a tra­
vés de las orientaciones culturales, filos6ficas, políticas, etc., sobre las que se
funda el orden social. Vid. al respecto HESSE; 'OerGleicnhitsggrundsatz 1m Sta­
atsRect' in 'Archiv des OffentlichenRechts'. 1951-52, pág. 178-179. La cita es de
la obra de LA ROSA, 'Eguaglianza...' op. cil. pág. 82.
( 264) ESPOSITO 'Eguaglianza e Giustizia' Padua 1954. págs. 17 y ss.
(265) M1CHELi, G. A. señala que sobre este plano, se comprende la duda for­
mulada acerca de la legitimidad constitucional de las exenciones, que violarían el
principio de Igualdad. Pero debe considerarse, caso por caso, si las diferencias
subjetivas y objetivas tomadas en consideración por el legislador, con la norma
304
de exención, están justificadas con vistas a conseguir las finalidades que el legis­
lador mismo pretende obtener en base a los principios constitucionales.
Vid. op. cll págs. 384 y 385.
( 266 ) Es así como se subordina y se limita la valldéz de una norma positiva a su
conformidad con principios de Justicia socialmente prioritarios, de lo cual se des­
prende que lo que debe prevalecer es el principio de Igualdad material ·el legis­
lador debe tener por iguales aquellas situaciones que sólo él, objetiva y no arbi­
trariamente puede tenerlas por iguales, dado que debe someterse a los criterios
de justicia Imperantes en el orden social· y que el principio de Igualdad formal·
regulación de modo Igual de aquellas situaciones tenidas por iguales por el le­
gislador debe ser tan solo reflejo jurldico del anterior, por dos razones principal­
mente: a).- Porque lo arbitrarlo no es susceptible de definición mediante notas
formales, pues supone una contradicción con lo que en cada situación hist6rica
se considera como justo o razonable o conforme a la natural.eza de las cosas. La
arbitrariedad es, asl, la negación misma del derecho. b).- La tesis de la igualdad
material es la única que permite atribuir al principio un contenido propio, ind&­
pendiente y supraordenado a sus posibles especificaciones positivas. Vid. al res­
pecto G. LEIBHOLZ; 'Die Gleichheit vor dem Gesetz'; 20. Ed. Bec1<, Munich y
Berlln, 1959, págs. 72 y ss.; la cita es de PALAO TABOADA; 'Apogeo y crisis del
princIpio de capacidad contributiva' Vid. también PAlAOIN, '11 principio costitu­
zlonale de'eguaglianza'; Giuffré, Milano, 1965, pág. 171.
(267) Vid. ESPOSlTO, 'Eguagllanza op. cit. pág. 64.
(268) Vid. MICHEW, G. A.: ' 'Curso op. cit. págs. 384 y 385.
(269) Vid. NEUMANN; 'La Administraci6n reguladora de la Economla'; Madrid,
1967, pág. 162.
( 270) En opinión de LA ROSA, 'La tutela de la igualdad Tributaria ha pasado del
ámbito de los tributos en particvular, a una esfera más amplia y genérica, que
abarca los efectos del sIstema tributario en su conjunto sobre las economlas de
los particulares. La pluralidad de ingresos no impide que pueda plantearse una
valoración unitaria de su incidencia sobre los particulares contribuyentes Y una
tutela de la uniformidad impositiva que haga referencia a aquellos. Si los ideales
tributarios del siglo pasado exigían que la uniformidad inform~o rigurosamente
la normativa de cada tributo, hoy la atribución de importantes funciones sociales
del instrumento fiscal implica la Iimitaci6n de la tutela de la uniformidad a la rela­
ción entre las cargas fiscales totales y la fuerza econ6mica global de los contribu·
yentes', op. cit. pág. 34 Y 35; un interesante esquema de la slgnificacl6n origina­
rla del principio de Igualdad y su posterior evoluci6n puede encontrarse en esta
misma obra.
305
(271) En cuanto a la Incompatibilidad de las exenciones frente al principio de
Igualdad vid. la obra 'Exenciones impositivas' de ROBERTO TAMAGNO; en Enci­
clopedia Juridica OMEBA en /a que se citan fas opiniones en este sentido de RO­
TONDI, EINAUDI y TANGORRA entre otros. págs. 497 y ss. Vid. también CESAR
ALBIÑANA 'Sistema Tributario español y comparado' I.C.E. Madrid 1983, pág.
17-18y34yas.
(272) En este sentido 8& IIflnna que el contenido del principio so manifiesta
como una tendencia a lograr la Igualdad real, más que como la obligación de un
trato igual para todos. Vid. J.L. PEREZ DE AYALA 'Las cargas públicas, principios
para su distribución' H.P.E. #59, 1979.
(273) Por lo general esta posición era mantenida por la doctrina cuando el prin­
cipio de capacidad económica se entendia como plasmaclón de la justicia on el
ámbito tributarlo. Por ello cabla plantearse la ¡nconstitucionalidad de las
exenciones que no respondieran a la carencia de aquella. Asl, SAINZ DE
BUJANDA; 'Teoría. ..' op. cit. págs. 395 y ss.
(274) Vid. O.A. MICHELI op. clt. pág. 384 Y 385.
(275) Vid. al respecto J.L. DE JUAN Y F. DE LUIS en 'Consideraciones sobre la
teorla de las exenciones fiscales' XI Semana de Estudios de Derecho Financiero;
Madrid 1964, págs. 1n y ss.
(276) En este sentido SIMONNET, al referirlse a las exenciones fiscales, señala
como la Igualdad fiscal no es Igualdad absoluta, sino relativa respetándose este
principio si todas las personas colocadas en la misma situación son tratadas de
la misma manera y sometidas al mismo régimen fiscal. AsI, añade el autor que el
Conseil d'Etat ha admitido en su 'Arret Comptoir National de Comtes de Parls',
del 22 de Diciembre de 1950, el otorgamiento de exenciones a favor de
detenninadas categorías de contribuyentes en una situa-ci6n particular
susceptible de justificar esa exención, y en cambio, ha declarado ilegal en el
'arret Socieaté 'Bazaine-Publlclté', del 26 de Octubre de 1945, una exención
fiscal que no se justifique en la existencia de una situación particular y diferente a
las demás. 'Le controle jurisictionnel', págs. 276-2n.
(m) Así A.D. GIANNINI señalaba ya que 'las exenciones subjetivas, en sentido
propio, encuentran su justificación en elementos de diversa naturaleza, ·social,
económica, etc.- que son externas a los individuos declarados exentos. Las exen­
ciones no representan. por tanto, un privilegio y, como tales. no contradicen el
principio de la Igualdad tributaria'. Vid. op. cit. págs. 110 Y 111.
306
( 278) Desde esta perspectiva. es notorio que se adopta en buena parte la posi·
clón de SALVATORE LA ROSA expuesta en su obra 'Eguaglianza...' op. cito
págs. 73y ss. 185 Y ss. Vid. también la posición defendida por PALAO TABOADA
en su obra 'Apo-geo y crisis del principio de capacidad contributiva' en 'Estudios
en Homenaje al Prof. FEDERICO DE CASTRO, T. 11 Madrid, 1976; págs. 294 y ss.
379 Y ss. que si bien tilda aquella construcción de excesiva en cuanto a su
formalismo, no parece estar tan alejada en el fondo.
( 279 ) Vid. entre otros. las orientaciones dadas por ESPOSfTO, GIARDINA, HW.
KRUSE, MOSCHETTI y NEUMARK
(280) Vid. DINO JARACH; 'Finanzas Públicas' Can gallo, Buenos Aires, 1978,
pág. 314.
(281 ) En este sentido MATlAS CORrES DOMINGUEZ comenta que Incluso p<r
driamos decir que el principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella
polar del tributarista. Vid. su 'Capacidad contributiva y la técnica jurídica' en
R.D.F.H.P. # 62, 1965, pág. 989.
(282) Una buena relación de los paisos que han precisado los principios infor­
madores de la potestad tributaria puede encontrarse en F. MOSCHETTI en 'El
principio de capacidad contributiva' I.E.F. Madrid, 1980 págs. 52 y ss.
(283 ) Así, algún sector doctrinal ha puesto de relieve la función que la capaci·
dad económica desempeña para la realización de la efectiva igualdad de tratami­
ento, como objetivo fundamental que debe presidir la actuación de los poderes
públicos; Vid. ABBAMONTE, G. 'Principi di Dírltto Flnanziario', Napoli, 1975, pág.
213 Y ss.
( 284 ) Es necesario hacer notar que en el Derecho español ee debe hablar de ca­
pacidad económica y no de capacidad contributiva. El término 'capacidad contri­
butiva' corresponde al ordenamiento italiano, concretamente al artículo 53-1 de su
Constituci6n, mientras en la legislación española en el artículo 31-1 de su Consti­
tución se habla de capacidad econ6mica, lo cual y de acuerdo con cierta corrien·
te doctrina.1 de ese país es digno de elogio, ya que por una parte se evita la taut<r
logia que supone decir que cada uno debe pagar tributos según su capacidad
de pagarlos y por otra parte, debido a que es un término mucho más restringido
y puramente crematístico, evita las diversas interpretacioAes que se pueden ha·
cer de la expresi6n italiana, que Implícitamente incluye elementos políticos. éti·
cos, sociológicos, etc. En este sentido Vid. ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA; 'De·
recho financiero y tributario', Ministerio de Hacienda, 1979, 314; PEREZ DE AYA­
LA Y EUSEBIO GONZALEZ: 'Curso.. .' op. cit. pág. 193; SAINZ DE BWANDA;
'Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario Español' Madrid, 1963.
307
( 285) En relaci6n con la conexi6n de la capacidad contributiva con el presu­
puesto del tributo viene siendo aceptada por la doctrina; Vid. sobre este punto
las opiniones de GIARDINA, E.: 'le basi Teoriche...• op. cito págs. 425 y ss.
JARACH ·Curso.... op. cit. págs. 126 y ss; MARTIN DELGADO, "Los principios de
capacidad econ6mica e igualdad op. cit. págs. 86 y ss; MANZONI, 1. '11
principio della capacitá contributiva • op. cit. págs. 109 y ss; J.L. PEREZ DE
AYAu.. y EUSEBIO GONZALEZ ·Curso.....op. cit. págs. 171-172 y, la bibliografía
ahí citada.
(286) Vid. GRIZIOnl: 'Intorno al concepto di causa nel diritto finanziario', en
Saggi sul rinnovamento dello studio della scienza delle finanze e del diritto
finanziario'; Giuffré. Milán 1953; págs. 197 y 298.
(287) En este sentido nos adherimos a lo expuesto por J.L. PEREZ DE AYAu..
quien señala que si bien· ... la capacidad económica de contribuir va adquiriendo
el significado de un principio autónomo, al que de modo más o menos explicito
se considera como el criterio fundamental para calificar la justicia del impuesto.. .'
En el 'sólo se trabajan aspectos parciales del mismo y, en consecuencia, dicho
concepto no puede constituir, en modo alguno, el principio fundamental de justi­
cia tributaria'. Vid. sus 'comentarios' sobre el artículo 3 de la L.G.T. en 'Comenta­
rlos a las leyes Tributarias y !inancleras', EDERSA, Madrid 1982.
(288) Vid. J.L. PEREZ DE AYAu.. y EUSEBIO GONZALEZ ·Curso...' op. cito pág.
168.
(289) Sobre este problema CFR. A. BERLlRI: ·Principi.... op. cito vol. 1. pág. 275
Ed. italiana; A.D. GIANNINI: 'Instituciones' op. cit. pág. 73; GIARDINA E. 'Le basi
teoriche.... op. cit. capítulo final; y FERNANDO SAINZ DE BUJANDA 'Teoría' op.
cito pág. 397. Vid. también, entre otros, F. MOSCHEnl, 'EI principio.... op. eit.
págs. 379 y ss; A. XAVIER; 'Manual de Direito Fiscal" op. cit. pág. 107.
(290) Vid. E. GIARDINA 'Le basi teoriche.. .' op. cito pág. 6 Y ss.
(291 ) Vid. a este respecto entre otros, CORTES DOMINGUEZ, M.: y MARTIN
DELGADO, J. Ma., 'Ordenamiento tributario español' Tom. 1, Madrid, 1977, pág.
69. Por otra parte es necesario recordar lo dicho en la cit. 213 de este apartado;
GUARINO, 'Scritti di diritto pubblico dell'economia e diritto dell'energia', Milano,
1962, pág. t81, MANZONI, 1. 'EI principio della.... op. cit. pág. 13; SAINZ DE BU­
JANDA 'Hacienda y Derecho', Madrid, 1966 Tom. IV págs. 550-551.
(292) Vid. a este respecto N. D'AMAT1; 'Schema costituzionale dell'attivita impo­
sitiva'. en Dir. e Prat. Trib., 1964, pág. 386. Por otra parte hemos de aclarar que al
analizar el contenido y significado del principio de capacidad contributiva nues·
tra intención no es otra sino la de tratar de buscar un punto de apoyo para poder
fundamentar las exenciones en el citado principio.
308
( 293 ) Sobre el principio de capacidad contributiva y su evolución, los tratados
clásicos son: E. GIARDINA; 'Le basi t80riche...• op. clt.; GAFFURI, F., 'L'attitudlne
alla contrtbuzlone', Ed. Giuffré, Milán, 1969; MAFFEZZONI; '11 principio di capaci­
tá conbibutiva nel diritto flnanziario' Torino, 1970; 1. MANZONI '11 principio della
capacitá contributiva nell'ordenamiento costituzionale italiano', Ed. Glaplchelli,
Turln, 1965; F. MOSCHETTI; 'El principio de capacidad contributiva' op. cit.
(294 ) D'ALBERGO 'La crisis dell'imposta sul reddito', Padua, cedam, 1931, pág.
3.
( 295) Esta definiclón es Importante, ya que como veremos más adelante nos
permite distinguir dos elementos. El primero, es común a todas las capacidades
contributivas, absoluta y relativa, tanto en las entradas racionales como en I
Irracionalea o arbitrarla, como lo señala GRIZ10TTI al sostener que 'la dilucida­
cl6n financiera del problema requiere algo más que la simple afirmacl6n de que
capacidad contributiva significa la posibilidad de pagar un tributo'. Vid. al re&­
pe<:to 11 prinolpio della capacitá contributiva e su applicazloni' en Riv. Dlr. Fin. Se.
FIn., 1949, l. pág. 15.
( 296 ) Se admite, en general, que es la renta del contribuyente la que mejor ex­
presa los recursos de que se dispone para pagar el Impueato; pero como es sa­
bido, existen varias definiciones de renta en las que 8e discrepa notablemente
sobre la oual es la que debe tomarse como base para gravar al contribuyente en
funci6n de su auténtica capacidad contributiva; por lo que en tanto no se lleve a
cabo una formulación única de renta deberá de entenderse que el legislador tri·
butario gravará la renta en los términos en que la configura, y ello será asl en
prinolplo porque dicha renta ha de constituir la expresión de capacidad contribu­
tiva del sujeto pasivo. Sobre esta problemática Cfr. les obras de GIARDINA, MA­
FfEZZONI, MANZONI, MOSCHETTI y PALAO TABOADA. GIULIANI FONROUGE
señala que 'El rédito ea un concepto eminentemente funcional, que asume foro
mas y contenidos diversos, según la funcl6n que está llamado a desempeñar'.
Vid. op. clt. vol. 11, pág. 850.
( 297 ) En 88te sentido vid. GIARDINA, op. cit. págs. 440 Y ss; MANZONI. op. cito
págs. 125 y as.
(298) Vid. GIAADINA; op. cit. pág. 438, MANZONI op. cit. pág. 110 MOSCHETTI;
'El principio.. .' op. cit. pág. 259.
(299) A pesar de ello ee necesario hacer notar que, por otra parte, la ley tiene
que atenerse a unoa criterios generales, por lo que es evidente que no se puede
descender al terreno de la casuística.
309
( 300) En este sentido LELLO GANGEMI esboza un principio absoluto de capaci­
dad tributaria, dado por JACCON, PERSON, NEUMANN, RAU y otros, expresan­
do que los ciudadanos, en virtud de su subordinación política, están obligados a
entregar parte de su riqueza al Estado en proporción a la riqueza que posee
cada uno de ellos vid. su "Tratado de Hacienda Pública' Vol. I pág. 481. Pero lo
cierto es que este criterio ha sido duramente criticado, ya que no dice como la
capacidad tributaria varia al variar la cuantía de la renta o del patrimonio y en
qué medida; pero lo más importante, tal y como dice D. JARACH, es que 'es evi­
dente, que no se trata de una medida objetiva y absoluta de las distintas rique­
zas, porque, si fuera así, no debería de hablarse de capacidad contributiva, sino
que a paridad de riqueza debe corresponder igual impuesto' Vid. su ·Curso... '
op. cit. págs. 126 y ss.
(301 ) Vid. SAINZ DE BUJANDA: 'Notas de Derecho financiero .. .' op. cit. págs.
190y192.
( 302) Id., 'Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español en Ha­
cienda y Derecho, Vol. 111, págs. 145 y ss.
( 303) En efecto, si el tributo es por definición una detracción coactiva de rique­
za, mal puede devengarse un tributo alll donde no hay riqueza, aunque ello su­
ponga, claro está, una concepción extremadamente vaga y un contenido muy
pobre del principio de capacidad contributiva. Vid. a este respecto el comentario
de PALAO TABOADA en su 'Apogeo y crisis...' op. cit. pág. 423.
(304) En este sentido MARTIN DELGADO, J. Ma., señala que 'si las cosas fueran
de otro modo no podría hablarse con sentido del principio de exención del míni·
mo de existencia ni de la progresividad como principio informador del sistema tri­
butario. Como es sabido, ambos principios (el mínimo exento y el de progresivi­
dad) exigen el cálculo de la capacidad económica del sujeto, es decir, la defini­
ción de su potencialidad económica, ya que sólo de esa forma podrá concluirse
sus necesidades elementales o cual sea el grado de progresividad que debe rea­
lizar el sistema tributario'. Vid. 'EI control constitucional del principio de capaci­
dad económica, en 'El Tribunal Constitucional', I.E.F. Madrid, 1981, Tomo 11, pág.
1612.
( 305) De esta forma el concepto de capacidad contributiva se formula por vía
negativa -como límite- al poder tributario, quedando excluidos de tributación a­
quellos supuestos relativos a una figura impositiva concreta, caracterizada por no
alcanzar en su valoración económica un límite determinado. Por otra parte, y
aunque en la actualidad existe acuerdo unánime sobre esta cuestión lo cierto es
que en tiempos nada remotos se formularon diversas objeciones contra el mIni­
mo exento. Vid. sobre esta problemática E. GIARDINA, "Le basi Teoriche...• op.
cit. pág. 212 Y 58.
310
( 306 ) Aaf al mlnimo exento se le ha considerado de la siguiente manera: para
GIARDINA 'se trata de una implicación lógica y necesaria de la capacidad con­
tributiva·,op. cit pág, 447; para PALAO TABOADA 'se trata de una estructura 16­
glca·objetiva que conatltuye la naturaleza de la cosa y que ha de tenerse presen·
te en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignorancia objetivamente
comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislación fiscal' op.
cit 423; y por su parte PEREZ DE AVALA Y EUSEBIO GONZALEZ señalan que se
trata de un concepto ético-económico (de justicia económica material) op. cit.
pág. 168.
(307) VId. l. MANZONI '11 principio...' op. cit. págs. 73, 74 Y148.
( 306) En este sentdio F. MOSCHEITI señala que 'se requiere, en todo caso,
que cada tributo respete por lo menos ese elemento esencial de personalización
que es la exención del mfnimo vital'; Vid. 'El principio.,,' op. cit. pág. 267; en
Igual sentido 1. MANZONI, op. cit págs. 148-155 y F. NEUMARK op. cit. págs,
115 y es. Por su parte SAINZ DE BUJANDA al tratar esta problemática concluye
que en el campo de la justicia tributaria 'las virtudes operativas de la exención
son bien conocidos' agregando que 'en último Instancia, es ella la que permite
exonerar de tributación los recursos vitales del individuo, tanto en el área de la
Imposición directa sobre la renta -mlnlmos exentos- como en la de los
gravamenes indirectos sobre el gesto -exención de los artlculos de primera
necesidad-·. VId. su rreoria. ..• op. cit pág. 398.
( S09 ) Vid. J.L. PEAEZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZALEZ, ·Curso.. .' op. cit. pág,
168.
(310) EZIO VANONI señala que a estos efectos 'Ias normas de exención no ha­
cen alno sustituir loe lndices generales impositivos por nuevos fndices que, te­
nIendo en cuenta las particulares circunstancias, permiten una más exacta defini·
clón de la real capacidad contributiva' VId. BU 'Naturaleza e interpretación de las
leyeetributarlu·I.EF. Madrid 1973, págs. 46-350.
( 311 ) VId. D. JARACH, 'Curso...' op. cit. pág. 129.
(312) Vid. VOOEL, K: 'La Hacienda pública y el Derecho constitucional' en
H.P.E. 11 59,1979, pág.. 20.
(313) Vid. F. MOSCHETTI: 'EI principio.. .' op. cit. pág. 267.
( 314 ) En este sentido Vid. E. GIARDINA: 'Le basi teoriche...' op. cit. pág. 447 Y
SS.; N. D'AMATl 'Las exenciones...• op. clt pág. 454 Y ss.; F. MOSCHEITI: 'EI
principio...' op. cit. 268 y ss.
311
(315) Vid. PALAO TABOADA, 'Apoyo y crisis.... op. cit. pág. 423 Y F. MOSCHE­
m, quien al analizar el art. 53, entendido a la luz del art. 36 de la Constitución
italiana, según el cual 'el trabajador tiene derecho a una retribuci6n proporciona­
da El la cantidad y calidad de su trabajo y en todo caso suficiente para asegurar
asl mismo y a su familia una existencia libre y digna' de la cual extrae tres impor­
tantes consecuencias: 'ante todo, el impuesto nunca puede gravar una retribu­
cl6n apenas 'suficiente' (se confirma, por tanto, el principio de la exención del
mismo); en segundo lugar, el mlnimo no es el 'mlnimo' vital, sino el mlnimo para
una existencia 'digna y libre'; en tercer lugar puesto que el mlnimo de retribución
lHl refiere también a las necesidades familiares, fos tributos que recaigan sobre
1118 personas deberán siempre tomar en cuenta las situaciones familiares'.
(316) Vid. a este respecto EUSEBIO GONZALEZ GAACIA; 'Aportaciones que
cabe esperar del Tribunal ConstituciO/1al en materia tributaria a la vista del Dere­
ho Comparado' en 'El tribunal Constitucional' Vol. 11, I.E.F., Madrid 1961, pág.
1206. Por su parte F. MOSCHETTlseñala que 'no es del todo exacto decir que la
cuantla ele la cuota constituye una valoración discrecional confiada a fa compe­
tencia y responsabilidad del legislador y, como tal. no susceptible de revisión'. El
comentario se desprende del análisis de la sentencia #' 97, de 1968 de la Corte
Costituzlonale italiana; Sobre el mínimo exento y el control constitucional. Vid. 'El
Principio,..' op. cit. pág. 270.
( 317 ) Por su parte 80n varias las modalidades que se pueden adoptar en
relaci6n con la configuraci6n de la exenci6n del mínImo vital, pero esta cuestión
será tratada con posterioridad.
(318) En este santido entre otros, D'AMATI, GIAADINA, MANZONI, MOSCHETTI,
NEUMANN, NEUMAAK, J.L. PEAEZ DE AYALA, etc.
(319) Por su parte algún sector de la doctrina ha señalado que no basta tan
8610 oon fijar ese tope mlnimo, sino que es necesario revisar con cierta periodici­
dad el nivel del mlnimo exento a efectos de adecuarlo con el incremento inflacio­
nista del coste de la vida para que no resulte insignificante dícho nivel. Sobre es­
ta problemática se pueden encontrar unas conclusiones muy interesantes en la
obra de LAWAENCE H. SELTZER 'The personal exemptions in the income tax°,
NBEA, Fiscal studies No. 12, New York, 1968 págs. 11 y ss; 155 y ss. Vid. ademés
F. MOSCHETTI. 'El Principio.... op. cit. pág. 119 Y ss.
(320) Tenemos que en la gran mayoría de 105 paises occidentales el Estado So­
cial (etat providence o Etat faustien en Francia. Weltare State en Inglaterra y Esta­
dos Unidos, sozlal Staat en Alemania) sucade al Estado liberal, con lo que la lIa·
mada hacienda neutral es sustituida por la hacienda funcional.
312
( 321 ) Es decir. que el impuesto además de ser un medio para recaudar ingresos
a los fines públicos 68 utilizado a efectos de intervenir en el terreno social y eco­
n6mico con fines de tutela, redistribución equilibriO ocupaci6n y desarrollo.
(322) El' este sentido le voluntad de la comunidad se ve plasmada en el orde·
namiento juridico. mismo que abre y delimita las vias a efectos de que el Estado
tienda entre otras cosas a elevar el nivel ocupacional; en definitiva resolver las
exigencias colectivas de la sociedad moderna haciéndola mas lusta e igualitaria.
( 323 ) Vid. al respecto entre otros SALVATORE LA ROSA; 'Eguaglianza Tributaria
ed Ezenzloni flscalj' op. cit. págs. 24 y 29; GRIZIOTTI, 'Princlpi.. ' op. cit. pág. 139
Y ss.
( 324) En 68te sentldo, tenemos que el efecto querido por la norma tributaria
(nacimiento de la obllgaci6n tributaria) y su correspondiente interés, s610 podrá
realizarse cuando el resultado de la imposición no contravenga a ese otro Interés
tutelado por el ordenamiento jurídico.
Por otra parte y debido ala presencia de este tipo de instrumentos. se ha
pensado que en estos casos, el elemento finalista de la exencl6n es elevado a la
categoría de sustancial; por lo que la instrumentaci6n de este tipo de normas al
servicio de la politica econ6mica es lo que importa y, desde esta perspectiva,
oualquier análisis que prescinda de ese elemento teleol6gico aparece err6neo o
Insuficiente, siendo por tanto el planteamiento jurídico insustancial o reducido a
un papel puramente formal o instrumental. Entendemos que este planteamiento
es erróneo, ya que como veremos más adelante, este tipo de normas 'no se pr~
ducen en base a valoraciones extrajurldlcas, sino en base a interpretaciones deri·
vadas del propio ordenamiento constitucional y no para cualquIer fin de politica
econ6mlca.
(325) Vid. SAINZ DE BUJANDA, 'Teol1a.... op. cit. pág. 400.
(326) Vid. SAlNZ DE BWANDA; 'Teor!a... ' op. cit. pág. 419. Por otra parte, es
necesario mencionar el ~mentario que hace CORTES DOMINGUEZ , sobre la
afirmación de SAINZ DE BUJANDA en el sentido que 'es susceptible de una mati·
zación que permita enfrentarse con el problema fuera de situaciones hist6rioas
concretas', ya que a su parecer, 'dadas unas ciertas estructuras econ6micas y
pollticas, el legislador 'ideal' puede verse obligado a manejar el instrumento fis­
oal én contra del principio de capacidad económica para conseguir un mayor
grado de Justicia en el reparto de la renta' preguntándose en definitiva 'si todo el
problema no nace de una faita de adecuación entre el perfil que adopte el jurista
cuando ve el sistema a través del principio de capacidad econ6mica y la misión
que hoy ha de cumplir el estado a través de la política fiscal'. Vid. su 'Principio
de Capacidad Contributiva en el marco de la Técnica jurldica'. En R. D. F. H. P. #'
60 Madrid, 1.965; págs. 1.006 y ... Cfr. también 'Ordenamiento Tributario
Eapaiiol. Ed. Tecnoe, Madrid, 1J110 págs. 40 y 88. [)Qbemos, sin embarQo aclarar
313
que la opinl6n de SAlNZ DE BUJANDA no está fundada en una oplni6n
radicalmente contraria 8 la polltica fiscal, sino en el rechazo de un uso
desmesurado de ésta.
(327) Vid. JAVIER LASARTE, 'Principlos Tributarios y Política Fiscal en
desarrollo' en R.D.F.H.P. # 78, Madrid, 1.968, pág. 1292.
( 328 ) El comentario surge del análisis del Art. 40. de la Ley General Tributaria
española, que dice 'Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos
públicos, han de servi"r como instrumentos de la pol!tlca económica general,
atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor
distrlbuci6n de la renta nacional'. Vid. YEBRA. P; 'Comentarios sobre un precep­
to olvidado: El artículo 40. de la Ley General Tributaria', en H.P.E.. # 32, 1975,
págs. 145 y ss. Por su parte estimamos que sobre el valor de este precepto, asl
como los principios polftlco-econ6micos y su relaci6n con los principios de la jus­
ticia tributaria, resultan altamente esclarecedores los comentarios de José Luis
PEREZ DE AYALA en 'Comentarios a las leyes tributarias' op. cít. págs. 42 a 49.
Cfr. también LEJEUNE E.; 'Aproximaci6n al principio constitucional de igualdad
tributaria', en 'Seis estudios de Derecho Constitucional e Internacional Tributa­
rio', Edersa, Madrid, 1,980. Y ANDREA AMATUCCI; 'La intervención de la norma
financiera en la economla' Idem, págs. 38 y ss.
( 329) En este sentido se ha venido manifestando la Doctrina Tributaria; así, por
ejemplo, LEJEUNE E. señala que resulta poco convincente caracterizar a los im­
puestos por sus fines, y, de otro lado, ambos fines pueden estar, a la vez, presen­
tes en el mismo impuesto. Vid. su ·Aproximación...• op. cit. pág. 120 Y ss. Y 171 Y
ss.
(330) Vid. PALAO TABOADA; 'Apogeo y crisis...' op. cit. pág. 418.
(331 ) De ahí que el Estado tienda ti realizar aquello que en cada momento sea
el Ideal de justicia de la comunidad que rige, pues sólo de esta forma podrá legi­
timarse su actuaol6n; por lo que, desde este punto de vista, lo que ocurre es que
se potencia al Estado, pero a condici6n de que su organismo no esté controlado
por un grupo, sino que necesariamente ha de servir a toda la sociedad y sólo a
ella.
( 332) HEINZPAULlCK señala que 'el producto de los impuestos se destina a cu­
brir las necesidades financieras públicas, a cumplir las funciones y satisfacer los
gastos necesarios para el bien común. Esta objetivo es perfectamente compatible
con la afectación de los Ingresos tributarios a determinados fines establecidos en
loe presupuestos. la afectación del producto a un fin no se opone a la naturaleza
dellmpumo. Los impuestos destinados a un fin son auténticos impuestos en el
sentido de la Ordenanza Tributaria'. Vid. su estudio en 'Ordenanza Tributaria
Alemana' op. cil pág. 46.
314
(333) l. MANZONI; '11 principio della capacita...• op. cit. pág. 90. Además del cl·
tado autor se han ocupado de este problema (en particular por lo que se refiere a
la utilizaci6n del sistema tributario como instrumento de política redistrlbutiva) au­
tores como GIARDINA; 'Le basi teoriche...• op. cit. págs. 150-154, SALVATORE LA
ROSA; ·Eguaglianza...• op. cit págs. 31-31, MAFFEZZONI, F., '11 principio di ca·
pacitá..: op. cit. págs. 320-350 Y MOSCHETTI, F., 'EI principio de Capacidad
Contributiva' op. cit. págs. 278 y 303. Por nuestra parte hemos de señalar desde
ahora que las exenciones extrafiscaJes se dan, no por la acci6n de un sector par­
ticular a efectos de obtener una utilidad por parte del Estado ·es decir, la exen­
ción-, sino en virtud de que el Estado reconoce como relevante la voluntad del in­
dividuo a la hora de reconducir su riqueza hacia ciertos fines, que, en última ins­
tancia, redundarán en beneficio de la sociedad. Por lo que tenemos que, en este
sentido, lo que ocurre es que hay coincidencia entre los fines del Estado y la re­
conduccl6n de la riqueza del particular.
(334 ) Vid. J.L. de JUAN y F. de LUIS; 'Signlficado e importancia de las exencio­
nes fi&cales', en XI semana de Estudios de Derecho Fianaciero; Madrid 1964,
pág. 176. en Igual sentido tenemos las opiniones formuladas por PABLO DE
NUEZ 'Exenciones en el Derecho español' op. cit. pág~. 214 Y 215, ACOSTA ES­
PAÑA: 'Exenclones, subvenciones y otros estímulos fiscales' en XI Semana
E.D.F. Madrid 1.964, pág. 151 Y ss. Por su parte TEJERIZO LOPEZ ha formulado
una posición intermedia ·a la que se han sumado algunos- en el sentido de que
'Ias posturas defendidas por los autores citados no son excluyentes entre sí. sino
que ponen de relieve los distintos aspectos que presenta el problema en torno a
los siguientes críterlos: limitar los beneficios fiscales concedidos con finalidad ex­
traflscal sustituyéndose por otras medidas de fomento; adecuar la redacción de
los preceptos constitucionales, de modo que permitan la utilización del sistema
tributario como instrumento de actuaci6n económica y completar los tratamientos
fevorables con otras medidas que restauren el equilibrio patrimonial de los suje­
tos afectados, dando así cumplimiento al principio de justicia financiera'. Vid. sus
'Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversi6n' en REDF, # 11,
1976, págs. 375 y ss.
(335) En este sentido, en Alemania Occidental existen los 'Tribunales de Cuen­
tas' quienes controlan -entre otras cosas- la ejecución de las leyes en relaci6n
con las exenciones y los 'Comités parlamentarios de investigación' quienes ejer·
Cen una funci6n similar; por lo que, desde ésta perspectiva, ni el derecho ni los
contribuyentes se encuentran totalmente desprotegidos. Vid. a este respecto a
WALTER SCHICK 'La obligación de las autoridades fiscales de recaudar los "im­
puestos' en 'seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributa­
rio' op. clt. pág. 188.
( 336) A pesar de lo hasta aquí dicho, hemos de hacer notar los problemas que
315
esta temática plantea; es decir que se trata de un problema de ideología econ6­
mica, en el sentido de que ante la disyuntíl/a de reactil/aci6n econ6mica, el decir
si se debe incentil/ar la actil/idad econ6mica pril/ada o, por el contrario, aumentar
la intervenci6n del sector público responde, en última instancia, a una decisi6n
política no siempre fácil de I/alorar, de acuerdo con los postulados constituciona­
les. Así, pues, en este sentido decisiones alternatil/as e incluso contradictorias en
torno a los medios para Ilel/ar a cabo los objetil/os constitucionales podrían
considerarse igualmente I/álidas y legítmas; así, por ejemplo, podría ser tan
I/álida una política econ6mica a efectos de cumplir los objetil/os contitucionales
mediante incentil/os a la iniciatil/a pril/ada por I/ía tributaria, como una politica
fiscal que optara por reducir los incentil/os y reforzar así la suficiencia
presupuestaria del sístema financiero a efectos de ampliar y reforzar la presencia
económica del sector público. En definitil/a, ello dependerá, en un primer plano,
del modelo econ6mico que en cada caso concreto esté determinado en el
ordenamiento constitucional, y si por su parte el mismo no fija las líneas maestras
para el desarrollo de un modelo econ6mico concreto, será en el legislador en
quien recaiga la responsabilidad de desarrollando en I/irtud de ser éste el primer
destinatario de los mandatos constitucionales sobre el orden hascendístico y
económico.
( 337) Se el/ita, por tanto, la opini6n de SALVATORE LA ROSA para quien el
principio de igualdad y el de capacidad contributil/a tienen distintos ámbitos de
actuaci6n. Vid. su 'Eguaglianza.... op. cít. pág. 17 Y ss. En términos similares se
expresa GAFFURI, para quien la relaci6n entre ambos principios es meramente
accidental. Vid. su 'L'attitudine alla contribuizone'; Ed. Giuffré, Milán 1.969, pág.
223 Y ss.
( 338) Concretamente en la página 136 y 137.
( 339) En este sentido hemos de aclarar que de lo que no se trata aquí es de mi­
nusl/alorar o desnaturalizar el concepto de impuesto tal y como lo hemos encon­
trado, sino más bien, el hacer notar que su línea investigadora no queda agotada
en absoluto, tanto en su dlmesl6n como en sus funciones, en el sentido de que
puede lograrse un ordenado planteamiento del mismo partiendo en un primer
plano de su tradicional configuraci6n conceptual y dogmática, poniendo poste­
ñormente de relieve su incardinación con el resto del ordenamiento jui'ldico, con
lo que, tal y como señala E. LEJEUNE: 'Con este razonamiento no sólo se puede
explicar suficientemente el papel constitucional del impuesto (sin que por ello
sea preciso renunciar a sus tradicionales características definidoras), sino que
pueden abordarse también otros problemas íntimamente conexos, como es el de
la justicia tributaria'. Vid. su 'Principio constitucional', op. cit. pág. 179.
En igual sentido se ha señalado que el tributo utilizado como objetil/o a
instrumento de finalidad política-eonómica está perfectamente justificado,
siempre y cuando estén I/inculados al bien común y a la justicia social; no
316
olvidando por otra parte, que la justicia social es más general que la distributiva.
( 340) Por ello, estimamos que determinadas medidas incentil/adoras como la
'8Xenci6n. tratan no 8610 de estimular una actillldad concreta, sino también, al
mismo tiempo, neutralizar el posible obstáculo que representa una imposicl6n
excesiva que dificultara el desarrollo de aquel proceso. La necesidad de estable­
cer estas garan1las se acentúa en una coyuntura econ6mica como la actual; cu·
estión ésta que explica el fenómeno de extensión de los incentil/os fiscales; ex­
tensión que corresponde paralelamente a la orisis del concepto de renta basado
en la doctrina de la acumulaci6n; fundada en unos presupuestos ideol6glcos,
que dificilmente pueden sostenerse en una situación de crisis econ6mica como
la de nuestros días; así, por ejemplo, F. MOSCHETTI al analizar el artículo 30.
párrafo segundo de la ConstitUci6n italiana ('Es tarea de la República suprimir
los obstáculos de orden econ6mico y social, que limitando de hecho la libertad y
la Igualdad de los cludadanos, impidan el pleno desarrollo de la persona huma­
na y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización políti­
ca, econ6mica y social del pals") seríala que 'por cuesti6n de coherencia consti­
tucional, no son admisibles aquellos supuestos de tributación de la capacidad
econ6mica que podrlan Impedir el 'pleno desarrollo de la persona humana' o 'Ia
efectil/a participaci6n de todos los trabajadores en la organización politica, eco­
nómica y social del país'. La tributación podría constituir uno de los 'obstáculos'
que 'incumbe ala República remOller": En este caso, 'remOller' significa ·eximlr".
Vid. 'El principio...' op cit. págs. 288 y ss. y los ejemplos ahí citados. De manera
que las exenciones por motivos estrafiscales -o la no imposición por iguales moti­
VO&- desembocan en un tratamiento desigual que puede quedar justificado por el
respeto de otros principios tutelados por el ordenamiento jurldico. Por tanto y de
forma esquemática podrla afirmarse que los objetos extrafiscales no s610 pueden
Influir en la creaci6n de un tribute¡, sino también en sentido negatil/o, es decir en
el de no establecimiento de un gravamen allf donde razones fiscales (en función
de la potencialidad económica) aconsejarían la imposici6n.
(341 ) Vid. GIAN ANTONIO MICHEU ·Curso...• op. cit. pág. 384.
(342) En este sentido A.O. GIANNINI señala que 'Ia exención es el medio por el
cual, derogando el rigor de los principios en que se inspira un determinado im­
puesto, se intenta alcanzar una aplicaci6n más equitatil/a de aquél'. Vid. su 'Insti­
tuciones.... op. cít. pág. 157; Y los ejemplos ahi citados. Pero además y en este
sentido podrfa Incluso pensarse -y con razón- sobre la posible inconstí1ucionali­
dad en la que incurrirla el legislador -por omisi6n· por la no instrumentaci6n de
las instituciones jurldicas que el ordenamiento jurídico le ofrece -y, en este caso
podría ser la exención-, a efectos de cumplir con el principio de Igualdad tal y co­
mo se encuentra configurado en nu8$b'os dlas; máxime si por causa de dicha
omisión se producen efectos contrarios a! mismo.
317
 ( 343) Concretamente en el Capftulo I inciso b) de este trabajo.
( 344) En este sentido, será el ordenamiento constitucional quien ilumine y con­
dicione la instrumentación de las concretas instituciones jurídicas, de forma tal
que éstas, para responder a criterios de justicia, no deben estar sólo al servicio
de sus fines y objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetI­
vos constitucionales.
( 345) Por ello mismo entendemos que de acuerdo con la actual perspectiva
constitucional, el fundamental derecho de propiedad sólo puede ser suficiente­
mente explicado si se pone al mismo tiempo de manifiesto su subordlnaci6n al
interés común.
( 346 ) Y esto no s610 es as! en la teoría, ya que en el actual constitucionalismo
moderno existe todo un cúmulo de mandamientos, que no s610 autorizan sino
que vinculan a los Poderes Públicos a participar activamente en áreas tanto
econ6micas como sociales.
( 347) En este sentido, puede ser indicativa la evoluci6n del Bundesverfassungs
gerlcht -Tribunal Constitucional Alemán· en Alemania Federal. Vid. sobre esta
cuestión la reseña que lleva a cabo F. MOSCHETTI en su 'El principio...• op. ci!.
pág. 283. Vid. también el artlculo 30. I de la Ordenanza Tributaria Alemana, que
dice: Articulo 3. Impuestos, Prestaciones Tributarias Accesorias. 'Impuestos son
prestaciones pecuniarias que no constituyen la contraprestación de una presta·
ción especial, impuestas por un ente público para la obtención de ingresos a to­
dos aquellos respecto de quienes se realice el supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin
secundario'.
(348) En este sentido, hemos de señalar la necesidad de conectar las institu­
ciones juridicas con los presupuestos ideol6gicos -en un lugar y tiempo determi­
nad~ en el campo de la actividad financiera del Estado, ya que tal y como seña­
la E. LEJEUNE 'no es pensable que la Constituci6n asigne unos objetivos al Es­
tado en el campo económico social y que las instituciones jurídicas -especial­
mente aquellas que tienen una proyecci6n económica- queden reducidas a ám­
bito especifico, desconectadas enter sí y desconectadas de esos presupues1ós
generales o básicos'. Vid. su 'Principio Constitucional de iguladad tributaria' op.
clt. pág. 176.
( 349) Como ha obseNado en este setido 1. MANZONI 'ya que la medida de la
exención encuentra justificaci6n -en el plano sustancial- precisamente en aque­
llas finalidades que con la misma se intentan conseguir, está claro que la adop­
ci6n de tal medida podrá considerarse legítima sólo en cuanto que las propias fi­
nalidades estén previstas o considerarse en el ordenamiento constitucional. Será,
por tanto, en las normas y en los principios generales y particulares dictados en
318
la Constitucl6n en lo que deberá buscarse cada vez su fundamento y justifica­
ción' Vid. '11 principio della..' op. clt. pág. 92.
(350) Por su parte F. MOSCHETTI señala que en última instancia los 'criterios
de interpretación subsidiarlos podrán derivarse de la consideraci6n de la espe­
cial sItUación socio-económlca en que fueron emanadas las leyes, de los trabejos
preparatorios y de las discusiones parlamentarias'. Vid. 'E1 principio. . .' op. clt.
p6g.290.
( 351 ) Asi, pues, tenemos que por lo que respecta a 1M normas de exencl6n con
fines extraflscales no se actúa de forma arbitraria, ya que son precisamente en
este campo en donde los fines perseguidos por la organizacl6n polltica y jurídica
loe que marcan la pauta en el otorgamiento de un trato excepcional, y si e8to no
es ui habrán de consIderarse como verdaderos privilogioslas exoneraciones
establecidas para fines distintos a los reconocidos constitucionelmente como
metas del poder pábllco, del mismo modo que, por ejemplo, merecerla el califi­
cativo de rechazable un Impuesto creado sin tener en cuenta la situacl6n econó­
mica del contribuyente. En este sentido señala F. MOSCHETTI que 'Si el medio
utilizado es estructuralmente no Id6neo -por exceso o por defoct~ para alcanzar
el Interés colectivo deolarado, ha de excluírse que la norma se proponga su
reallzacl6n. Por ejemplo, no POdrla justificarse con fines antlcíclicos una exención
perpetua, que se prolongarla más allá de la duracl6n normal del ciclo econ6mi­
co. En tal caso, se podrla presumir que la disposición de favor no estarla orienta­
da a realizar un Interós colectivo preemlente, sino que se escudarla en el inter~
colectivo para constituir un prlvilegio·. Vid. 'El principio.. ,' op. cit. pág. 290.
(352) VId. a este respecto ldem, Idem, págs. 291 '1 ss.
(353 ) Vid. su 'Pr6Iogo...' a 'Incentivos a la Inversl6n y justicia tributaria' op. cit.
pág. 13. En términos parecidos se manifiesta PALAO TABOADA para quien 'A la
Inconstituclonalidad de una norma fiscal s610 ha de apelarse, en sumD., cuando la
InJustioia que ella genera sea de tal grado que se convierta en 'justificable'. PA­
LAO TABOADA 'Apogeo y Crisis...·, op. ~lt. pág. 120, nota 231.
( 354) El exceso de poder legislativo se produce, por tanto, cuando la Constitu­
cl6n Indica expresamente el propósito que debe conseguir la norma de exenci6n,
Hmltándose el Tribunal a verificar su desviaoi6n o su conformidad con los fines
Impuestos.
( 355 ) Vid. F. MOSCHETT1; 'EI principio...' op. cit. pág. 290. Como es sabido los
criterios de oportunidad, sustanciales a la misma noción de lo polltico, no pue­
den ni deben estar tíOmetidos a revisl6n Jurisdiccional, ya que ello supondrla un
control de mérito que le estil prohibido al Tribunal Constitucional; se evita por
tanto la posici6n de D. JARACH para quien 'Ies impuestos son iguales cuando
las apreciaciones polltico-soclales del legislador coinciden con las del poder judl­
319

cial, y son desiguales cuando no coinciden 'Vid. su 'Curso... ' Tom. I pág. 123.
Para ampliar sobre el tema Vid. entre otros RODRIGUEZ OLIVER, en 'El Tribunal
Constitucional' I.E.F. Madrid 1981, Vol. 111, pág. 2280 Y ss. y, GABRIEL CASADO
OLLERO 'El principio de capacidad contributiva y el control constitucional de la
imposición indirecta'; REDF, números 32, 1.981 Y 34, 1.982.
( 356 ) Según se ha visto ya, en la actualidad el principio de igualdad supone
igual trato de situaciones tenidas por iguales en virtud de ciertos criterios de justi­
cia imperantes en el contexto social en un lugar y tiempo determinados y, en tal
sentido por lo que concierne al campo tributario, la comunidad demanda que
sean tenidos por igual aquellos hechos que manifiestan una misma cantidad de
riqueza; pero si esos hechos manifiestan otros aspectos relevantes socialmente
por responder a objetivos de justicia demandados por la comunidad, dichos he­
chos, en virtud del mismo principio de igualdad, deben ser tratados desigual­
mente.
(357) En este sentido Vid., entre otros, EINAUDI, L.; 'Esistono vere esenzioni
d'imposte?' op. cit. págs. 105 Y ss. ROTONDI, M. 'Crisi di conscienza e attivitá
finanziaria', en Dir. e Pral. Trib., 1951-1 págs. 113 y ss.; y TAMAGNO R.
'Exenciones impositivas' op. cit. pág. 498.
( 358 ) En este sentido PALAO TABOADA señala que 'la razón fundamental del
fracaso de las doctrinas de la capacidad contributiva, en sus formulaciones
dogmáticas, es el intento, metodológicamente erróneo, de hallar en el concepto
de capacidad contributiva un criterio exclusivo para determinar la igualdad o di­
versidad de las situaciones a efectos de imposición. Desde este estrecho punto
de partida se acomete el imposible empeño de encerrar en este concepto todos
los posibles datos de la realidad que pueden inducir al legislador a tratar de mo­
do dispar a los diferentes supuestos. Cuando esto no se consigue, se declara ile­
gítimo el trato diferencial, llevando los postulados iniciales a sus últimas consecu­
encias o, por imposición de la realidad, se buscan explicaciones que suponen el
abandono de dichos postulados'. Vid. su 'Apogeo y crisis... • op. cit. pág. 410.
( 359) En este sentido y en relación con el ordenamiento italíano, ANDREA FE­
DELE destaca que 'El principio de capacidad contributiva no puede ser enuncia­
do en una fórmula definitiva e inmodificable, deducida del tenor literal del Articu­
lo 53, I -Constitucional- sino que constituye más bien el resultado de una serie de
interacciones entre múltiples principios constitucionales. Por lo tanto, al igual que
muchos de estos principios, la noción de capacidad contributiva resulta de la sin­
tesis de una serie de juicios de valor, que no están rígidamente definidos en to­
dos sus aspectos en las disposiciones constitucionales, sino que al menos se de­
jan en parte confiados al intérprete, para adecuar asi el mandato constitucional a
la realidad cambiante en la que debe actuar", Vid. su 'Corrispettivi' di pubblici
servizi, prestazioni imposte, trlbuti'. en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. # 1, 1972, parte 28.
pág. 28.
320
,
( 360 ) Se trata de lo que los hacendistas te6ricos de la criaia fiscal del Estado
han denominado el conflicto entre la doctrina del Incentivo y el principio de capa­
cidad de pago. Vid. sobre e$la cuestión a O.CONNORS., "Too fiscal crisis of the
state'; Martln's PreR, N.Y., 1973, pág. 203 Y 68.
(361) En sentido contrario se manifiestan entre otros, ACOSTA ESPAÑA y COR­
TES DOMINGUEZ en "XI Semana de Estudios de Derecho Financiero' Vol. 11, Ma­
drid, 1964, p6g. 1152 Y 88.
( 362) En este sentido ANDREA FEDELE señala la necesidad de "extraer, incluso
de sus relaciones con todos los demás principios expresados en la Constifución
un conlunto orgAnIco de juicios de valor, de cuya reciproca Integración resulten
las lineas de fondo del sistema tributario que deberla lograrse en cumplimiento
del mandato constitucional' Vid. su 'Corrispettivl di pubblicl 8elVizl. ..' op. clt. pág.
26. Por su plllte CASADO OLlERO G. destaca que 'No fu6 por ello casual que en
la Constitución -e&pafiola- de 1»78 la capacidad económica no se formulará co­
mo principio Inspirador del sistema tributario, alno más bien como criterio para
ordenar, dentro del sistema, aquellos tributos que hacen posible la contribución
a los gastos p(¡blicoll como deber de sohdaridad social" Vid. su 'El principio de
cap....eldad 'f el control constitucional" op. cil pág 231. En este sentido PEREZ
DE AYAtA J.L señala que 'En realiclad, la función de dicho concepto es, la de
r de presupuesto técnico para la consecución o realización de otroa prinol­
de Justicia fiscal' Vid. su 'ComenUrloa al Articulo :3 de la LG.T.' op. cit. pág.
36.
( 36S) En este sentido GIARDlNA señala que 'la fuerza económica constituye en
todo 08$0 el suetrato de la fórmula de capacidad contributiva enunciada en la
Conatltuclón.. Vid. 'Le basl teoricoo...' op. clt. pág. 434.
( 364 ) Vid. su '8 principio...• op. cit. pág. 276.
( 365) Idem, Idem,
( 366) idem, Idem, pág. ZTl. Por su parte MAFmN DELGADO señala que 'desde
la óptica del alticulo 31-1 de la ConstItución ·Española de 197&- la capacIdad
contributiva no Implica la aceptación de la doctrina tradicional, según la cual
cada tributo debe inforTT\8IM en base a dicho principio'. Para este autor, 'una
coea es que solo puedan gravarse manifestaciones de capaoidad económica y
otra muy distinta ea que toda manifestación de riqueza tenga que ser sometida a
tributaolón; lo que • puede concluirse es el rechazo de cualquier criterio de
Imposición que sea opuesto a la capacidad económica'. Vid. 'Loa principios de
capacidad económica e Igualdad en la Constitución Española', en H.P.E. # 60,
1979, pág. 69.
321
 tud, existen en últim.a instancia ciertos aspectos puramente hacendlsticos que no
( 367) En definitiva, lo que parece claro es que el principio de capacidad contri.
están presentes en el término de 1)0 sujecl6n. Vid. a este respecto a WILSON
butiva actúa como un criterio informador de la estructura jurídica del sistema tri· LUIZ BONALUME en 'Los Conceptos de Inmunidad y Exención, en el Derecho
butario cuya operatividad se proyecta en el ámbito normativo, por lo que en este
Tributario brasileño'. En R.D.F.H.P. Vol. XVIII, No. 15, Madrid, 1968, págs. 610 y
sentido, y tal y como señalan CALERO GALLEGO, J. Y NAVAS VAZQUEZ, R., di·
ss.
cho principio habrá de ser 'ante todo, un concepto normativo, una realidad
formal, fruto de la función calificadora del Derecho'. Vid. su 'Estudio preliminar' a
( 375) Vid. D. JARACH; 'El hecho imponible'. Op. cit. SAlNZ DE BUJANDA;
la obra de F. MOSCHETII 'EI principio .. .' op. cit. pág. 38.
'Análisis Jurldico del Hecho Imponible' R.D.F.H.P.. 1965-66 núms. 60-52. En
otros pal&e8 el hecho imponible es conocido por otras denominaciones. As!, en
(368) Vid. CASADO OLLERO, G.; 'El principio de capacidad y el control consti­
Alemania so emplea la expresión 'Tatbestand' que significa situación de hecho,
tucional...' op. cit. págs. 195-196.
circunstancia de hecho, soporte fáctico. En Francia se utiliza la expresión 'hecho
generador'. En italia A.D. GIANNINI lo denomina 'Presupuesto de hecho', E.
( 369) Vid. '11 principio della.. .' op. cit. págs. 90 y ss. Por su parte, F. MOSCHETII
VANONI 'Fattíspecla tributaria', En Argentina O. JARACH utiliz6 la expresión
señala que 'no se puede considerar la riqueza del individuo separadamente de
'hecho Imponible'. En Brasil se utiliza la expresión 'hecho generador' si bien G.
las exigencias colectivas', haciendo notar el importante papel que juega la
ATALlBA lo denomina 'hipótesls de incidencia tributaria'. Por último en Uruguay
aptitud para realizar el interés público como elemento cualificante de la
GIAMPIETRO BORRAS opta por la expresión 'hecho tributable'.
capacidad contributiva, en el sentido de que se debe quitar de la riqueza de
cada uno, no sólo cuanto parezca sopostable en relación con su situación
( 376) Por su parte SAINZ DE BUJANOA define al hecho imponible como el pre­
económica, sino también cuanto parezca oportuno en relación con las
supuesto legal, de c81ác1er fáctico, que explica y Justifica el nacimiento de la obli·
necesidades públicas'. Vid. 'El principio...• op. ci!. pág. 279.
gación tributaria, ea decir, la producción de ese efecto Jurldlco y no de otro dls1in·
too Vid. 'Anállsis jurldlco', en 'Hacienda y Derecho', Vol. IV, Madrid, 1966, pág.
( 370) En este sentido GIARDINA afirma que 'sin duda el modo en que cada uno
162 Y ss. O. JARACH, explica que: 'pOI" voluntad de la ley la obllgaci6n del contri·
utíliza sus recursos económicos puede asumir relevancia en el plano de la discri·
uyente y la pretensi6n correlativa del fisco se hacen depender del verificarse de
mlnación fiscal' Vid. 'Le basi teoriche.... op. cit. pág. 186 Y ss.
un hecho Jurldlco, el titulado presuput'Sto feg'il del tributo, o hecho Imponible'
Cfr. su 'EI Hecho Imponible" op. cit. pág. 73.
(371 ) A este respocto nos parecen acertadas las palabras del CASADO OLLERO
quien señala que 'la creciente diversificación on las funciones y objetivos del tri.
(377) Vid. a este respecto entre otros a NICOLA O'AMATI; 'Las Exenciones... •
buto no debe llevarnos a aherrojar los nuevos mecanismos fiscales en esquemas
op. cit. pág. 437, BERURI, ·Principios.... op. cit. pág. 328, SAINZ DE BUJANDA
primitivos, sino más bien a permeabilizar el alcance de los Institutos jurldicos pa­
'l8Orla.... op, cit. págs. 408-409; N. MOROS; 'Ley General Tributaria', Madrid,
ra acomodarlos a sus actuales funciones' Vid. 'EI principio de capacidad y el
control constitucional. . .' op. cit. pág. 229. 1967, págs. 418 y ss.; J.L PEREZ DE AYALA 'Prólogo' op. cit. pág. 128 Y ss. EU­
SEBIO GONZALEZ GARCIA; 'Concepto de Exenci6n Tributaria', 111, S.E.F.P.M.,
Santiago de Compostela, 1976, págs. 327 y ss.
( 372) En este sentido SAINZ DE BUJANDA señala que: 'el perfil de la exención,
como el que cualquier otra figura jurldica, se dibuja no sólo por notas positivas,
( 378) Vid. su ·COncepto...• op. cit. pág, 327; Por su parte WlLSON LUIZ BONA­
sino con el auxilio de criterios diferenciales que delimiten su contomo' Vid.
"1"8Or1a...• op. cit. pág. 408. LUME al plantearse esta problemátice propone el siguiente ejemplo: 'Seria como
un huevo estéril (hecho económico), pero que no pudiese engendrar (hecho
Imponible o generador) el polluelo correspondiente.... Vid. su 'Los Conceptos....
( 373 ) Asi lo han puesto de manifiesto entre otros A. BERLlRI; 'Principios...' op.
op. ci!. págs. 610 y 88.
cit. Vol. 11 pág. 328; A.D. GIANNINI; 'Instituciones... ' op. cit. pág. 111; NICOLA
D'AMATI; 'Las exenciones...' op. ci!. pág. 436; Y SAINZ DE BUJANDA; "1"eorla...'
( 379) En este sentido EUSEBIO GONZALEZ GARCIA señala que 'podria consl·
op. cit. pág. 408. Por su parte LUCAS BELTRAN es partidario de la opinión con­
deraree como una especie de despilfarro o prodigalidad normativa tributaria'.
tr81ia, ya que para él tal distinción no es clara ni útil. Vid. a este respecto sus
Vid, su 'Concepto.... op. cit. pág. 327-328.
'lecciones de Derecho Fiscal' Ed. lex. Nova, Valladolid, 1968, pág. 19.
( 380) Vid. idem
( 374 ) En la terminología tributarla brasileña en lugar de hablarse de supuestos
de no sujeción se habla de supuestos de no incidencia que, a pesar de su simili.
322 323
(381) Este tipo de supuesto ha sido denominado de distintas formas por la
doctrina tributaria; así SAINZ DE BUJANDA los denomina 'zona de peligrosidad'
EUSEBIO GONZALEZ 'zona fronteriza', PALAO DE LA NUEZ 'zonas próximas',
etc.
( 382) De esta forma se consigue que el tributo no se aplique a ciertas situacio­
nes o no se exija a determinadas personas que, no obstante estar fuera del ámbi·
to real o personal acotado por la normativa tributaria, pueden atraer la aplicación
inadecuada de éstas y dar origen a prestaciones fiscales no queridas por la ley.
Vid. a es1e respecto entre otros a SALVATORE LA ROSA ·Eguaglianza...• op.
cit. págs. 161-162; NICOLA D'AMATI; 'Las exenciones...• op. cit. pág. 442 Y SAINZ
DE BUJANDA; "Teorla.. .' op. cit. pág. 409; A. HEN8EL 'Diritto Tributario' op. cit.
pág. 79.
(383) Vid. su 'leoria.. .' op. cit. pág. 410.
( 384) Podr!amos decir que incluso en los casos de no-sujeción que no están
expresamente declarados pueden dar ciertas orientaciones cardinales a aquél
que aplica la norma para determinar el ámbito de lo sujeto frente a casos limite o
fronterizos.
(385) Vid. su ·Eguaglianza.. .' op. cit. pág. 143.
(386) En este sentido DE JUAN Y PEÑASOLA, J.L. y de LUIS DiAl MONASTE­
RIO, F. señalan que 'De hecho en la práctica a veces, es difícil precisar si nos en­
contramos ante un acto exento o no sujeto, sobre todo en aquellos casos en los
que para resolver la deuda hay que interpretar la finalidad política o social que el
legislador busca en el impuesto'. Vid. su 'Las Exenciones.. .' op. cit. págs. 182­
183. Por su parte MANUEL M. de URIARTE destaca que 'Son varias las causas
que explican la proliferación de las exenciones y bonificaciones. Algunas respon­
den a una cierta confusi6n entre las ideas de exención y no sujeción, que llevan
a calificar exentos supuestos que ni siquiera encajan dentro de la definci6n del
hecho imponible' Vid. su 'Orden de 1 de junio de 1.973 sobre la vigencia de la
normas que otorgan exenciones o bonificaciones tributarias', en R.D.F.H.P. nú­
mero 109, 1.974.
( 387 ) Por su parte LUCAS BELTRAN se muestra pesimista ante la posibilidad
de poder distinguir ambas figuras y señala que 'La creencia en la posibilidad de
distinguir entre no sujeción y exención en definitiva está fundada en un realismo
filosófico extremo que parece admitir que el 'Impuesto sobre la renta· el 'impues­
to sobre gastos y consumos' o el 'impuesto sobre el valor añadido' son seres
reales que exlsten en alguna forma y que las figuras legales son encarnación de
los mismos. Pero lo cierto es que las figuras legales son la única realidad y los
modelos ideales ni existen ni pueden constrllirse'. Vid. su 'Lecciones... • op. cit.
págs. 22 y ss.
324
( 388) Obsárvese que decimos la obligaci6n de pagar un tributo y no la libera­
cl6n de otro tipo de deberes no obligaclo'nales de contenido formal, los cual"
pueden quedar en pie. Vid. al respecto G.A. MICHELI ·COrso.... op. cit. págs. 305­
306.
( 389) Vid. Capftulo 11 de nuestra investigación.
(390) En este sentido PEREZ DE AVALA J.L. señala 'puesto que, según opini6n
mayoritaria -que compartimos- la exención presupone la previa sujeción (es de­
cir, s610 procede declarar exento a un hecho sujeto al tributo), únicamente es po­
,Ible una construcción satisfactoria conectado a las normas de exenci6n con las
que tipifican hechos Imponibles'. Vid. ·Prólogo...• op. cit. pág. X. En igual sentido
so manifiesta la doctrina italiana Vid. ANTONIO BERLlRI; ·Principios.. .' op. cit. vol.
11, pág. 328.
(391) En este sentido se ha venido manifestando la doctrina mayoritariamente.
51n embargo nos encontramos casos en los que se confunde calramente la exen­
ci6n con la no suJeción, tal es el caso de ROBERTO TAMAGNO para quien '10
que se llama exencl6n es, en realidad, lo que se deja fuera de imposlci6n. La
obligaci6n no llega a Integrarse, no nace' Vid. 'El contribuyente .. .' Ed. Perrot,
Buenos Aires, 1.953, pág. 167.
(392) En este sentido hemos de señalar que la 'norma de exenci6n" sólo es
comprensible en conexl6n con su precedente -est<- es la norma de imposici6n-.
y ésto lo entendemos as! ya que al contener la norma de exenci6n una orden de
valldéz negativa es decir: 'no vale'. 'no se aplica' es necesario conectarla con
una precedente orden positiva de validéz 'vale', 'se aplica'.
( 393) Vid. J.L. PEREZ DE AVALA Y GONZALEZ GARCIA E. ·Curso...• op. cit.
pág. 211. Por otra parte resulta altamente clarificadora a estos efectos la defini·
ci6n de CORTES DOMINGUEZ y MARTIN DELGADO para quien 'hay exenci6n
tributaria cuando una norma (llamada norma de exenci6n) establece que una
norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hip6tesis
de dicha norma tributaria o cuando impide que se deriven los efectos jurldlcos
del mandato de esta norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de
exenci6n'. Vid. 'Ordenamlento Tributario Español, Madrid, 19n, pág.
( 394) Vid. a este resoecto a NUEZ DE LA TORRE, op. cit. pág. 205.
( 395) En este sentido WILSON LUIZ BONALUME señala que: 'No existe caso
de no exencl6n, más si de exenci6n como equivalente a la no trlbutaci6n. La
exenci6n es una excepcl6n a la regla de Incidencia -sujecI6n-. La absurda no
'exencl6n' tiene dos interpretaciones: tanto puede ser un producto sometido (por
no estar exento) como también un articulo de no incidencia, por no estar com­
325
prendido en el campo de trlbutaci6n... ¿Cuál de las dos hipótesis deberíamos de (404) Tenemos por tanto que sólo la ley constitucional así como la derivada de
escoger? la primera está dentro del campo de la ley tributaria y la segunda esta ·norma secundarla- 60n las fuentes directas de las exenciones, sin embargo,
fuera'. Vid. 'Los Conceptos de... ' op. cit. pág. 610. hemos de señalar que las exenciones pueden fundamentarse en normas de
Derecho Internacional. Estas normas pueden ser los Tratados o Convenios inter·
( 396) Recuérdese que en los casos de no sujeci6n expresamente declarados nacionales y la legislación internacional; pero este tipo de normas sólo adquirirá
por el legislador no estamos en presencia de una verdadera norma jurídica, debi­ plena eficacia una vez terminado el proceso necesario para formar parte del or­
do a que no nos encontramos con un interés tutelado que constituya un aut6no­ denamiento Interno (discusión y aprobación por el parlamento asl como 8U publi­
mo valor jurídico, y por el contrario, en el caso concreto de las exenciones se tu­ cación oficial) . Vid. a este respecto, entre otros, JAIME BASANTA DE LA PEÑA,
telan una serie de intereses distintos a los que fundamentaban la norma impositi­ 'Las fuentres no escritas del Derecho Tributario y el Derecho supletorio escrito'.
va en un primer plano. En XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1972. págs. 273 y ss.,
BARTHOUNI, '11 principio dllealitá...• op. cít., pág. 1n y ss. J.L PEREZ DE AYALA
( 397) Vid. ·Ordenamiento...• op. cit. pág. 329 Y ss. En igual sentido entre otros 'Las fuentes del Derecho tributarlo y el principio de legalidad' en R.D.F.H.P. 122,
SAINZ DE BUJANDA, HENSEL, BERLlRI, etc. 1976, págs. 371 y SS., V. UCKMARCK'La potestá regolamentare In materia tribu­
taria' en 'Studl in Onore' di A.D. GIANNINI Milán, 1961, págs. 930 y ss. A. XAVIER
(398) Vid. SALVATORE LA ROSA; ·Eguaglianza... • op. cit. pág. 43 "Típicidad y Legalidad en el Derecho Tributarlo' en R.D.F.H.P. 120., 1975, págs.
1275 y 1276. Vid, también la bibliografia citada en el Capitulo 111 punto 20. de
( 399) Por su parte GONZALEZ GARClA E. señala que 'así como en la no suje­ nuestra investigaci6n.
ción quedan expresamente por fuera del hecho imponible hechos que el legisla­
dor no considera dignos de Imposici6n en base a una cualificaci6n jurídica del ( 405) AsI, las consIderaciones políticas, económicas, financieras, administrati·
sujeto o de Is situación contemplados, dirigida, primordialmente, a una mejor de­ vas, etc., que motivaron al legislador y determinaron su comportamiento se ago­
limitación del hecho imponible por vla negativa, en los supuestos de exenci6n tan en la fase pre-Ieglslativa. Cfr. GERALDO ATAUVA 'Hipótesls de Incidencia Tri­
sólo puede obtenerse ese afecto positivamente; es decir, desde dentro del hecho bUtaria' en R.D.F.H.P. Tomo 1, 1973, pág. 347.
imponible, toda vez gue la propia existencia de Iss exenciones deriva de valora­
ciones de orden funcional, esto es, internas a la mecánica del hecho imponible'. (406) En este sentido J.L. PEREZ DE AYAlA Y E. GONZALEZ GARCJA elaboran
Vid. ·Concepto... ' op. cit., pág. 325 Y ss. (Sub-mío). el siguiente ouadro de deberes jurfdlcos del administrado en el Derecho
Trlbutarlo:
( 400) Vid. NICOLA D'AMATI; 'Las Exenciones... ' op. cit., pág. 442.
a~ No obllgaclonales (frente a
( 401) Recuérdese que tanto el impuesto como la exenci6n, en su casO, son ins­ ellos no existe un derecho
titutos jurídicos encaminados para el logro de los fines u objetivos que el Estado subjetivo de la Administra­
se propone llevar a cabo. Vid. a este respecto F. SAINZ DE BUJANDA ·Teoría...• cI6n).
op. cit. pág. 414.
a) La cuota tributarla
( 402 ) Asi, por ejemplo, en la aplicación de un mínimo exento, no sólo se toma (deberes tributarios b) Obligaciones (frente a
en consideración el hecho que el contlbuyente así como su familia tenga un míni­ stricto sensu) ellos existe un derecho
mo estandar social y económico de vida; sino que el proteger un mínimo vital pa­ subjetivo de la Adminis­
ra procurar la salud y educación del contribuyente y su familia es importante tam­ A) De dar (normalmente tración Obligaciones tri­
bién para la eficacia econ6mica de la nación, defensa nacional, reducción de la pagar)•........ butarias, 'stricto oensu'
delincuencia y en general, para el completo desarrollo del talento humano en to­ b) Otras prestaciones
dos los campos. Vid, a este respecto HAROLD M. GROVES 'Federal Tax Treat­ (sanciones, Intere­ a) No obligacionales
ment of the Famlly', The Brokings Instituto, N.Y. 1963 págs. 11, 12 Y 24. $Q$ de demora, de­
p6sitos, fianzas, b) Obllgaclonales
( 403) Concretamente en el apartado del capitulo 111 dedicado a las exenciones eto.)
y el principio de legalidad tributaria.
B) De hacer, no hacer o a) No obllgacionales
soportar b) Obllgacionales 327
326

Cfr. su ·Curso... • op. cit. pág. 120.
( 407) En este sentido, FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, señala que 'Ios ele­
mentos relevantes para la especificaci6n del efecto son en definitiva, los que inte­
gran el presupuesto de hecho por lo que en ausencia de uno cualquiera de los
elementos que concurren a formar el presupuesto, el efecto jurídico en cuestión
no se produce; no siendo posible establecer una distincl6n entre los varios ele­
mentos del presupuesto en cuanto se refiere a la causalidad jurídica existente en­
tre cada uno de esos elementos singulares y el efecto Jurídico producido y, a ralz
de ello resulta que dos presupuestos distintos deben contener, al menos, un ele­
mento diverso, que es precisamente el que cualifiqua el presupuesto particular
de que se trate en contraste con todos los otros presupuestos posibles. No todos
esos elementos son relevantes para la produccl6n del efecto jurídico. Por ello, los
elementos relevantes para la especificaci6n del efecto son, en definitiva, los que
integran el presupuesto de hecho tal como éste aparezca configurado por la ley.'
Cfr. su 'Análisis jurídico del hecho imponible' en R.D.F.H.P. 60, 1965. pág. 835.
( 408) Recuérdese que no existe exención sin hecho imponible previo, es decir,
no puede declararse exento lo que antes no se ha declarado 6UjetO. Por tanto, te­
nemos que la exenci6n hace referencia, ésto es, ·toma como elemento de su pre­
supuesto de hecho- a un presupuesto enmarcado por la ley -y por ello juridifica­
do- denominado hecho imponible.
( 4(9) Normalmente las obligaciones que quodan enervadas o modificadas son
las de dar, esto es, las obligaciones de carácter material, '18 que Y según &e ha
visto, las obligaciones de tipo formal normalmente quedan en pie.
(410) Exenciones objetivas.
( 411) Exenciones subjetivas.
( 412) Tenemos por tanto, que el hecho de fundamentar el presupuesto de he­
cho exento o hecho exento tributario es lo mismo que justificar a la exención tri­
butaria, dado que el presupuesto de hecho exento es la fuente mediata de la
exención, es decir, es el elemento que hace posible la vida '1 aplicación de la
exención tributaria.
(413) En este sentido, y según se ha demostrado, las exenciones tributarias de­
rivan de ciertas exigencias constitucionales y no de cualesquiera fines de polltica
económica y social.
(414) Cfr. F. SAINZ DE BUJANDA "Teoría...• op. cit. pág. 415.
328
(415) Concretamente en el capitulo 111 de nuestra investigacl6n.
( 416) En Igual sentido; pero en relaci6n con la configuracl6n del hecho imponi­
ble -esto es, el presupuesto que dá nacimiento a las obligaciones tributarias-, F.
SAINZ DE BUJANDA señala que: 'Ias consideraciones que guian la selección de
108 hechos imponibles no son extrañas al Derecho Tributario, en la medida en
que &e trate de criterios que parezcan plasmados en textos positivos de carácter
superior y deben ser acatados por el legislador al llevar a cabo su tarea seleccio­
nadora Nos referimos, claro está, a textos de rango constitucional, a los que por
Imperativo del principio de Jerarqula de las normas han de plegar&e los precep­
tos emanados del legislador ordinario'. Cfr. su 'Anállsis jurldlco...• en R.D.E.F.­
H.P., 1966. pág. 42.
(417) En este sentido, J.F. PONT CLEMENTE, señala que: •... el fundamento de
la exención deberá basarse en el principio de capacidad económica. El legisla­
dor atiende a 61 a la hora de determinar el hecho imponible. En una segunda fa­
&e, al establecer las exenciones, el legislador no desanda el camino, no crea pri­
vilegios inmunes al imperativo constitucional -lo que seria contrario al Estado de
Derecho-, sino que profundiza en el principio de capacidad econ6mica...• Cfr. 6U
'La Exención Tributaria' EDERSA, Madrid, 1986, pág, 21.
(418) En este sentido, señala F. SAlNZ DE BUJANDA, que: 'en \a eleccl6n de los
hechos imponibles el legislador está determinado generalmente por considera­
ciones de tipo econ6mico, 'la que el Impuesto es una detracci6n sobre la riqueza
de los particulares que requiere una base ecor,6mica para poder hacerse
efectiva'.
(419) Sobre este punto, nos remitimos a lo dicho en el Capítulo 111 punto 7,
Inciso c1), de nuestralnv8stigaci6n.
( 420) Tenemos, por tanto, que la selección de los presupuestos de hecho
exento ~e lleva a cabo con sujeción a normas y criterios jurldicos de rango
constitucional, cuya efectividad queda ineludiblemente subordinada a factores
de tipo extrajurfdlco -ésto es, política, económicos, sociales, técnicos, pslc6logi­
cos, etc.-; pero tal y como se ha dicho, ésta será una cuestl6n de mérito y no
Jurldlca, ya que el hecho de que la 6fíciencla y oportunidad del presupuesto de
hecho exento o la constataci6n de que 6ste no ha producido los efectos que se
podlan esperar, constituyen un juicio que, evidentemente, nada tiene que ver con
la Juricidad del mismo.
(421) Recuérdese lo dicho en el Capítulo 111, punto 7, inciso e) de nuestra
Investlgaci6n.
( 422) Concretamente en las páginas 220 '1 221 ,
329

( 423 ) N6tese que hablamos de deber y no de obligaci6n, ya que es técnica­
mente incorrecto -salvo ciertos casos concretos- estimar que de la realizaci6n del
hecho imponible, surge automáticamente una relaci6n crédito-deuda, porque el
presunto acreedor carece de los medios Jurldlcos habitualmente atribuidos por el
ordenamiento jurldico en defensa de su derecho; por tanto, cabe posponer el
momento del nacimiento de la obligación a la liquidaci6n de la cuota tributaria.
En conclusi6n, la realizaci6n del hecho imponible constituye condici6n necesa­
ria: pero no suficiente para producir el nacimiento de la obligación tributaria.
Sobre el tema Vid., entre otros E. GONZALEZ GARCIA, 'De nuevo en torno al na­
cimiento de la obligación tributaria' en R. D. F. H. P. núm. 170, Madrid, 1984.
( 424) Sin embargo, algún autor señala que el exento es quien goza de su posi­
ción, siendo indiferente que> se produzca o no el hecho imponible, el cual no es
atribuible con efectos jurídicos tributarios Para que la exención exista no es ne­
cesaria la existencia de un hecho imponible. Vid. a este respecto a WASHING­
TON LANZIANO 'Teoría general de la exenci6n tributaria' Ed. Depalma, Buenos
Aires, 1979, págs. 23 y ss.
( 425 ) Al decir en forma reducida nos referimos a un 'quantum' inferior o reduci­
do de deuda tributaria, en relaci6n del monto de la deuda de que se hubiese pro­
ducido por dertvaci6n fa norma de imposición, de no haber existido la norma de
exenci6n.
(426) Tenemos asl, que la norma de exenci6n hace referencia necesariamente,
a una previa norma de sujeción. Esta describe el hecho imponible, aquélla confi­
gura sobre éste, el presupuesto de hecho exento.
( 427 ) Tenemos debido a ello, que algunos autores suelen utilizar la expresi6n
exención, como sin6nimo de dispensa de pago. Sin embargo y como se verá
mú adelante ésto es Inexacto.
( 428) Cfr. NICOLA D'AMATI 'Las exenciones...• op. cit. pág. 443. AsI pues, se·
gún se ha visto -concretamente en el capítulo 111 puntos 6 y 7- la producci6n de
normas financieras y concretamente tributarias está condicionada, en ocasiones,
por objetivos de política econ6mica. El sistema tributario y la posterior aplicaci6n
de loe recursos al gasto público no &610 son un instrumento de Justicia
distributiva y de polltica eociallndiscutible; sino que sirven también, a finalidades
de producción, empleo y potenciación de ciertos sectores econ6micos.
(429) Tenemos asi, que en un principio el legislador se basa en ciertos aspec­
tos (económicos, políticos, etc.) para crear el hecho imponible; sin embargo,
después de profundizar en dichos aspectos cree conveniente configurar -para
ciertas situaciones de hecho o pereonll8- una regulación distinta; e&to es, el pre­
supuesto de hecho exento que encierra la norma de exenci6n.
330
( 430) Esto es, se eleva a la categoría de hecho exento. una relación que ya
aparece acuñada como hecho imponible por el ordenamiento jurldico tributario.
(431) Por lo que se refiere a las exenciones totales y parciales Vid. el punto 5,
apartado e), inciso a?, del presente capítulo.
( 432) AsI, el substrato económIco que se somete a la regla de la exencl6n, ya
ha eldo modelado prevl(llTlente como hecho imponible -y por tanto susceptible
de generar la obligación tributar!a-; pero por las razones que estima el legislador
(econ6mlcas, politicas, sociales, etc.) viene a crear una realidad jurídica -la exen­
ción- dándole unos efectos determinados, distintos de la norma de Imposici6n.
( 433) De este razonamiento deviene la siguiente pregunta. ¿el presupuesto de
hecho exento hace referencia a cualquier hecho imponible?, es decir ¿de qué
tributos se puede conceder exenciones? Tenemos que el concepto de exencl6n
se refiere a las exenciones de impuestos. Por tanto, como regla general, todos
los impuestos pueden ser objeto de exenciones; pero en alguna6 clases de ellos,
como los que graven el lujo o las actividades suntuarias, dificilmente podrlan
encontrar su Justificación, por lo que se refiere a los demás tributos, estimamos
que éstas se pueden aplicar a las contribuciones especiales, pues la potestad
tributaria, en cuya virtud se exigen éstas, faculta también para exonerar de su
pego a determinados actos o personas y, por lo que se refiere a las tasas
eatimamos que también es posible in6trumentar exenciones.
( 434) Cfr. su 'Teorla...• op. cit. pág. 450.
(435) Por su parte F. SAINZ DE BUJANDA senala que. 'el elemento subjetivo
es el vinculo que une a una persona con el elemento objetivo'. Cfr 'Análisls
Jurldico...• op. oil p6gs. 332 Y 86.
( 436) Por tanto, tenemos que cuando la norma jurídica distingue determinados
hechos de la vida real y afirma -a pesar que se encontraban regulados por otra
norma, esto es, la de imposición -que quedan eximidos total o parcialmente, nos
hallamos ante una exenci6n objetiva.
( 437) 1. MANZONI, '11 principio della capacitá ..• op. cit. págs. 89 y ss.
(438 ) Recuérdese lo dicho en el capítulo 111, apartado 7 incisos cl y d).
( 439) Vid. su 'Análisis jurldico...' op. cit págs. 332 Y ss.
( 440) Por su parte J.F. PONT CLEMENTE señala que: 'por lo mismo se incurre
con frecuenoia en el error de llamar hecho imponible (o presupuesto de hecho
exento) a lo que sólo es el aspecto material del elemento objetivo de hecho Im­
ponible (o hecho exento). Vid. su 'La exención.,,' op. cit pág. 28. Lo que está
entre paréntesis es nuestro.
331
(441) Vid. su 'Hlpótesis de incidencia tributarla' op. cit. pág. 346.
( 442) Sobre este tema y en relación con el hecho imponible vid. GERALDO
ATALlBA ·Hipótesis...• op. cit pág. 361-362.
( 443) Por su parte y en relación con el hecho imponible, F. SA1NZ DE BUJAN­
DA advierte que el aspecto temporal del hecho Imponible hay que tomarlo en
cuenta al analizar los siguientes problomas:
a).- La estructura temporal del hecho Imponible.
de existir entre sus elementos componentes' vid. su 'Análisis juridico...• op. cit.
b).- El momento de nacimiento de la obligación tributaria.
pág. 392. Por lo que respecta concretamente a las exenciones, se puede predicar
c).- El momento de exlglbilidad de la prestación pecundaria.
lo mismo, ya que la posición de exento es respecto a alguien.
d).- La ley aplicable para la determinación del origen de la obligación.
Cfr. su 'Análísis juridico...• op. cit. pág. 360. Por nuestra parte. hemos de
(450) En este sentido F. SAINZ DE BUJANDA afirma que 'no es menos cierto
señalar que dichos aspectos también se pueden planlear en relación con el pre­
supuesto de hecho exento pero serán do la siguiente forma:
a).- La estructura temporal del presupuesto de hecho exento.
b).- El momento de la configuración del presupuesto de hecho exento y,
por tanto, cuando se adquiere la posición Jurídica de exento.
c).- El momento en que se ojerce, goza o disfruta de los efectos de la
exención.
d).- Cuando es aplicable o no una norma de exención para cada caso
concreto.
Por lo que se refiere a los incisos a) y b) se desarrollarán en ese momen­
to, en cuanto al inciso c), se hablará en 01 inciso e) del presente apartado, por úl­
timo el Inciso d) ya ha sido desarrollado, en parte. en el capitulo 111, apartado 3,
inciso d), completándose en el presente capitulo, concretamente en el apartado
5.
( 444) Utilizada por todos en relación con el presupuesto de hecho del tributo.
Vid. a este respecto F. SAINZ DE BUJANDA, 'Análisis jurfdico...• op. cit. págs. 360
y ss.
(445) Vid. su 'Anállsls jurídico...• op. cit pág. 386.
( 446) Hemos de hacer notar que, en todo caso. el hecho exento o presupuesto
de hecho exento se desenvuelve simétricamente con el presupuesto de hecho
del tributo o hecho imponible, hasta que aparece el elemento o hecho que carac­
teriza al hecho exehto.
( 447) En cuanto al aspecto cuantitativo de elemento objetivo del hecho imponi­
ble, '-te es la medición del elemento objetivo del hecho Imponible en unidades
monetarias o bien en otra medida que resulte relevante para la normativa
tributaria.
332
( 448) Este tema ha sido desarrollado en el capítulo 111, apartado 6, inciso c) y d)
da la presente investigación.
( 449) Efectivamente, tal vínculo es indispensable en la configuración de los he­
chos Juñdlcos. ya que tal como pone de manifiesto en relación con el hecho
Imponible F. SAINZ DE BUJANDA 'el hecho considerado en su pura objetividad
es imponible respecto a alguien y, por tanto, deja de tener ese carácter de hecho
gravado si en su delimitación legal no se comprende el tlpo de relación que ha
que el elemento subjetivo -es decir, la relación entre sujeto y supuesto de hecho­
forma también parte del hecho imponible, y, en tal sentido, el exámen de las
exenciones subjetivas -al menos, de su noción jurídica- tiene clara relación con la
teona del hecho imponible'. Cfr. su ·Notas...• op. cil. Tomo 1, vol. 2, pág. 559
(Sub-nuestro) .
(451) Por tanto, la exención subjetiva se diferencia del privilegio en los fines
que los sujetos beneficiarios persiguen, por lo que la exención se debe no a la
cualidad del sujeto o de la renta; sino a la naturaleza de la actividad de los pre­
ceptores de la renta. Efectivamente, las exenciones subjetivas suponen un límite
a la capacidad jurldlca tributaria en el sentido de no idoneidad a la titularidad de
la obligación tributaria, tal y como viene configurada en el presupuesto de hecho
del tributo -por ello no nace o nace reducida-; pero no un Ilmite a la capacidad
jurldica en general, por lo que la extensión de dicha capacidad está en función
del número de situaciones subjetivas reconocidas por el ordenamiento jurídico, y
en el supuesto de dichas exenciones, la negaci6n de la titularidad de las obliga­
ciones tributarias se ve compensada por el reconocimiento de la titularidad de la
situación jurldica de ella derivada.
( 452) Recuérdese que ésta es la función de los supuestos de no sujeción
expresa. Vid. a este respecto los incisos b) y c) del apartado 2. del presente
cepltulo.
( 453) Por tanto, la exención subjetiva, no contempla al 8ujeto aislado come
persona natural o juridlca; sino que se refiere al vínculo que une a una persona
con el hecho Impo.nlble para efltablecer supuestos fácticos encuadrados ata!
vInculo, en los cuales se produce el nacimiento de la exención tributaria.
(454) Por su parte F. SAINZ DE BUJANDA, sostiene que 'no es posible
mantener la autonomía de las pretendidas elCenciones mixtas. dado que no son
otra cosa que una modalidad de las exenciones objetivas, ya que en este tipo de
333

exenciones, es claro que por su conducto no se pretende tan 5610, ni siquiera
primordialmente, favorecer al sujeto, que dada la estructura de la exención, ha de
invertir en la operaci6n para que ésta quede desgravada. Lo que 58 persigue es
que la operaci6n, considerada en sí misma, no atraiga la earga fiscal hacia
ninguno de los sujetos que en ella participan. Y además, el elemento de la
relaci6n tributaria en torno a que se configuran este tipo de exenciones, es el
presupuesto de hecho exento. Es por tanto, posible desde el punto de vista
lógico, que uno de los elementos constitutivos del presupuesto de hecho exento
consista precisamente en la intervenci6n de determinada persona en el acto,
contrato o documento que quiera objetivamente eximirse'. Cfr. su 'Teoría
jurfdica...• op. Cí!. pág. 455.
( 455) Cfr. SALVATORE LA ROSA "Eguaglianza.. .' op. cit. págs. 199·200.
( 456) En este sentido, la exención se produce o nace cuando el aspecto tem­
poral del presupuesto de hecho exento, ha quedado integrado con los restantes
elementos que forman o constituyen el presupuesto de hecho en cuestión.
( 457) La solieitud es utilizada normalmente como medio de control, as! como
para comprobar si el sujeto solicitante está o no comprendido en el supuesto pre­
visto por la ley para que la exención pueda y deba ser reconocida.
( 458) En este sentido, la solicitud no es mas que un requisito procedimental y
no un ingrediente legal necesario para encontrarse en presencia de una
exención.
( 459 ) Vid. 'Principi di Diritto Tributario', op. cit. vol. 1, pág. 157 Y ss.
( 460 ) As!, por ejemplo, el Articulo 7 del Código Fiscal de la Federación Mexica­
na, señala que: 'Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones adminis­
trativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la República el día siguien­
te al de su publicaci6n en el 'DIario Oficial' de la Federación, salvo que en ellas
se establezca una fecha posterior". Por su parte en el Derecho Tributario español
la L.G.T. en su articulo 20 señala que: 'Ias normas tributarias entrarán en vigor
con arreglo a lo dispuesto en el Artículo 10. del Código Civil'. Dicho Artículo (en
la actualidad 20.) dice: 'Las leyes entrarán en vigor a los veinte dlas de su
completa publicaci6n en el Boletín Oficial del Estado si en ellas no se dispone
otracoea'.
(461) Nótese que decimos, que lo que puede estar condicionado es el goce,
uso o disfrute de la exencl6n, más no, el presupuesto de hecho exento.
(462) Normalmente la solicitud y el pronunciamiento de la autoridad adminis­
trativa.
(463) A este respecto vid. lo tratado en el Capitulo N, apartado 4, inciso e).
( 464) En este sentido, F. SAINZ DE BUJANDA señala que: concepto de exen·
ci6n permanente alude a aquel tipo de exoneraciones fiscales cuyo período de
vigencia no aparece, de antemano, al ser establecidos por la ley'. Por el contra­
rio, son exenciones temporales 'aquellas otras que sólo excluyen el nacimiento
de las correlativas obligaciones tributarias durante un plazo que se fija por la nor­
majurldica'. Cfr. su 'Teorla. ... op. cit. pág. 458.
( 465) Cfr. PIQUERAS BAUTISTA, 'La duración de las exenciones y derechos
adquiridos' op. cit. pág. 327.
( 466) Esto es asl, porque la norma de exenci6n no puede crear una situación
perpetua e inalterable, porque ésto equivaldría a crear unos islotes en la vida civil
inmunes a la acción del poder legislativo, privilegio de reminiscencias medieva­
les e incompatible con el actual Estado Social y de Derecho.
( 467) Por otra parle, no se nos escapa el problema de las derogaciones tácitas
Imp9rtante en todo el ámbito del Derecho, pues va Intlmamente ligado al de se­
guridad jurídica, reviste, por esta misma raz6n, un interés particular en la rama
del Derecho Tributario. Ahora bien, y sin entrar en profundidad en esta temática,
entendemos que al crear gran confusi6n las derogaciones tácitas, ya que es muy
dificil entender y delimitar cómo, cuándo y porqué se está en presencia de una
derogaol6n tácita y por tanto existe cierta inseguridad jurfdica por parte de los
contribuyentes, la derogación expresa deberla de ser el único modo de
derogación de las normas tributarias entre las que se encuentra la de exención.
Sobre esta problemática vid. J. L PEREZ DE AVALA Y E. GONZALEZ GARCIA,
·Curso.... op. clt. pág. 69 Y la bibliografta ahí citada.
(468) Por su parte J.A. PIQUERAS BAUTISTA, quien nos habla de plazo para el
ejercicio de la exenci6n y no de vigencia de las normas que las' establecen
-(cuesti6n ésta totalmente distinte, pues una cosa es el plazo de vigencia de una
norma de exenci6n y otra muy distinta el plazo o lapso de tiempo de que sa
puede gozar o disfrutar una exencI6n)- señala que: 'Exenci6n perpetua será la
susceptible de un ejercicio o goce repetido e ilimitado por parte del sujeto pasivo
mientras esté en vigor el precepto que la otorga'. Cfr. 'La duraci6n de.... op. cí!.
pág. 327.
( 469) Vid. a este respecto CASTAN, op. cit. págs. 578 y ss; Y DE CASTRO, op.
cit. págs. 629 y ss.
(470) Tenemos as!, que la doctrina reconoce entre las causas intrínsecas de
extinoi6n de las normas, la desaparición de ta ocaci6n para que fueron dictadas
y la desaparici6n del estado de cosas que constituía su necesario prosupuesto.
Esta causa de extinción o cese de vigencia de las leyes recoge el aforismo 'ce­
335

sante ratione legis, cessat lex ipsa'. Sin embargo, para que tal aforismo sea cier­
to, es preciso que lo que se extinga sea la finalidad de la ley, no s610 sus
motivos.
( 471) En este sentido BERLlRI señal que: 'La regla fundamental es que las nor­
mas jurídicas dictadas por el Estado, por las Regiones y, dentro de los limites de
su potestad reglamentaria, por las provincias y los municipios obligan en todo el
territorio nacional, y ésto aunque se trate de normas jurídicas con eficacia mera­
mente local". Cfr. sus 'Principios.. .' op. cit. vol. 1, pág. 152.
( 472) Vid. a este respecto, entre otros, G.A. MICHELI 'Lezioni. .. ' op. cit. págs.
39 y ss.; J.L. PEREZ DE AVALA Y E. GONZALEZ GARCIA 'Curso.. .' op. cit. pág.
80.
( 473 ) Por otra parte, hemos de recordar que todas las exenciones tienen que
cumplir con el principio de legalidad, independientemente que sea de carácter
nacional, regional o local.
( 474) Vid. pág. 81 de este trabajo.
eunque 61 criterios para Interpretar el Derecho Intemacionel en esta materia. Por
lo que respecta al principio de reciprocidad, éste, por si mismo, no es fuente de
exenciones tributarias, ya que para que la reciprocidad genere una exenci6n, ha
de estar Inserta en un Convenio Internacional o en una norma de Derecho Inter­
nacional. Por lo que se refiere a la legislaci6n Internacional, ésta se dá cuando a
determinados 6rganos Interestatales se tes concede la facultad de promulgar
directamente normas obligatorias de carácter general. Ejemplo de ello podrla ser
la Comunidad Econ6mica Europea.
( 479) El tratado establece normas de conducta general obligatorias para las
partes -paises u organizaoiones internacionales- firmantes del mi6mo. Por tanto,
el tratado a diferencia de la norma (-lmposici6n de la voluntad soberana del Esta­
do realizada unilateralmente por ést~) se trata de un acuerdo C? concomitancia
de voluntades para producir u efecto. En otras palabras el tratado es una concor­
dancia de voluntades entre dos o más sujetos de Derecho internacional
deetlnada a producir efecto jurldicos; es decir, a crear, modificar o extinguir un
derecho, por ello, este aspecto de bUateralídad que acarrean los tratados, les
impide que sean considerados exclusivamente como simple norma.
( 480) Normalmente, aprobaci6n del parlamento naoional y su debida publica­
cl6n en el Diario Oficial del Estado.

( 475) Hemos de resaltar que la importancia de la siguiente clasificaci6n, es útil ( 481) Por su parte GIUUANI FONROUGE nos dá el siguiente cuadro respecto
para sacar a flote las incompetencias y detectar la violación de algún precepto al tema:
constitucional, en caso de haber eximido de tributos, quien no gozaba de pote ­
tad para ello. Un ejemplo de delimitación -tanto positiva como negativamente- en 1.- Referente a los
cuanto al poder de exentar, lo tenemos en el artículo 115, apartado IV, inciso c) Estados y otros
de la ·Cosntituci6n de los Estados Unidos Mexicanos de 1.917 mismo que sujetos de Derecho
señala: c) .. .'Ias leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para A. Subjetivas Internacional.
establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y b), ni exenciones
en relación con las mismas. Las leyes locales no establecerán exenciones, en 2.- Referentes a
favor de personas fisicas o morales, ni de instituciones oficiales o privadas. Sólo particulares ex­
los bienes del dominio público de la federaci6n, de los Estados o de los Umitaciones tranjeros.
Municipios estarán exentos de dichas contribuciones'. (Sub-mío).
lntemaclonal"
al ejercicio terri­ al En raz6n del prin­
( 476) Esta regla también es aplicable en materia de supresi6n de exenciones torial del poder cipio de libre trán­
tri butarias. tributarlo. 1.- Independientes sito.
del ejercicio con
( 477) Por tanto, las exenciones regionales sólo rigen en dicho territorio, no pu­ currente de otro b) En mérito a objeti­
diendo extenderse a otros distintos de él. AsI, por ejemplo, el artículo 121 aparta­ .poder tributario. vos de interés uni­
do I de la Constituci6n Política de los Estados Unidos Mexicanos de 1.917 señala versal.
que: 'Las leyes de un Estado s610 tendrán efecto en su propio territorio y, por B. Objetivas c) Por regulaciones
consiguiente, no podrán ser obligatorias fuera de él'. del comercio.

( 478) Hemos de hacer notar que, los principios generales del Derecho, la cos­
tumbre internacional, la cortesía entre Estados, la jurisprudencia internacional y 2.- Vinculadoe con el eJercicio de poderes
la norma de reciprocidad, no serán en general fuente de exenciones tributarias; tributarios externos (doble ImposlcI6n).
336 337

Cfr. 'Derecho Financiero' op. cit. pág. 326.
( 482) Los Tratados o Convenios Internacionales para evitar la doble imposi­
ci6n, son normas de Derecho Internacional, cuya finalidad es solucionar los pro­
blemas o personas vinculadas a más de un Estado de forma tal que su carga tri­
butaria es incrementada o adicional. Las exenciones tributarias son uno de los
instrumentos más utilizados para evitar la doble imposición internacional.
(483) Vid. F. SINZ DE BUJANDA 'Teoría...' op. cit. págs. 443 y 444.
( 484 ) Dada la peculiar naturaleza de los tratados o convenios internacionales,
resulta evidente que cuando uno de los Estados firmantes deja de cumplir unila­
teralmente alguna de las cláusulas del tratado, el otro Estado firmante podrá ejer­
cer la facultad de denunciarlo.
(485) Concretamente en el punto 4, apartado c), inciso b'), número 4, del capi­
tulo IV de esta Investigaci6n.
( 486) Esta clasificaci6n de exenciones totales o parciales ha sido utilizada por
algunos autores haciendo referencia, no s610 al aspecto cuantitativo en la norma
de exenci6n; sino que además, en tomo a si comprenden a todos los impuestos
o solamente uno o alguno de ellos; es decir, para estos autores serán totalEls
aquellas exenciones que se aplican a todos los impuestos y parciales aquellas
que solamente se aplican a uno o alguno de ellos. Vid. a este respecto a GIULlA­
NI FONROUGE, 'Derecho Financiero' op. cit., Tomo 1, pág. 296.
( 487) Para comprender estas ideas, recuérdese que la norma de exenci6n, si
bien define y valora ciertos elementos delimitados en el hecho imponible, crea
una nueva realidad jurídica que es el presupuesto de hecho exento, dado que
con anterioridad a la configuraci6n de la norma de exenci6n sólo existian los su­
puestos que configuraban el presupuesto de hecho del tributo. Sobre esta cues­
ti6n vid. el punto 4, apartados a) y b) del capítulo IV.
(488) En términos parecidos vid. F. SAINZ DE BUJANDA 'Teoría...' op. cit.;
pág. 459, A. XAVIER 'Manual de Direito Fiscal', op. cit., pág. 289.
( 489 ) Esto 8$ 8$1, ya que de qué otra forma se podría explicar que en las exen·
c'lones quedan en pie numerosos deberes -formales o no- por parte del contribu­
yente frente a la Administraci6n.
(490) Por tan10 se evita la posición de ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA para
quien es 'incuestionable que han de ser equiparados a supuestos de exenci6n
338
desde el punto de vista cuantitativo, aunque pueden advertirse en ellos aspectos
o matices cualitativos que aconsejan sean considerados como categoría tributa­
ria distinta de la tradicional exención' Cfr. su 'Sistema.... op. cit. pág. 35.
( 491) Por su parte MARTINEZ LAFUENTE señala que: 'los tipos cero exoneran
de hecho las operaoiones, permitiendo sin embargo, la devolución por el Estado
del impuesto pagado en origen'. Vid. su 'el tipo cero y las exenciones tributarias'
op. cit. pág. 77 -Sub-mlo-.
(492) Cfr. su 'Teorla jurldica.. .', op. cit. pág. 432.
( 493) Concretamente en el inciso a) del pre!>8nte apartado.
( 494) Recuérdese que el concepto de tipo cero, se define como exenci6n tribu­
taria aún y cuando afecta al tipo de gravámen. vid. el punto 5, apartado e), inciso
b', del presente capitulo.
( -495 ) Asi, por ejemplo, en el caso de la deducci6n en la base Imponible de una
cantidad monetaria considerada como mínimo vital. Caso concreto la deduccl6n
en la ba!>8 imponible de un salarie' mlnimo.
( 496) Bonificaciones, deducciones, etc., basadas sobre todo, en criterios de
politica econ6mica.
(497) Normalmente son asimilables a las exenciones parciales, ya que la obliga
cl6n tributaria nace en forma reducida.
( 498) Sobre la extinción, vid. el apartado 5, punto a) ,nciso c') del present
capitulo.
( 499) F. SAlNZ DE 13UJANDA sostiene que la pérdida s610 afec1a a las exencio­
nes subjetivas. Vid. su 'T/loria juridica.... op. cit. pág. 460.
( 500) Cfr. su 'Tecrla jurídica 'op cit. pág. 46'
(501 ) Vid. ENNECCERUS-NIPPERDEY 'Al!gemeiner teil des burgerlichen
Rochta', 150. Ed.. pág. 54 Cita extralda de la obra de KARL LARENZ
'Metodología de la ciencia del Derecho'. AnoL, 1980,28. Ed. pág. 313
( 5(2) Concretamente en pág. 61 del presente trabajo.
(503) En este sentido estimamos que si se llega a la conclusi6n de que las nor­
mas de Imposición son de naturaleza ordinaria cabe afirmar que la I"IOrrna de
exención, por responder a análogas condiciones (y a decir análogas considera­
ciones no nos referimos tan s610 cuando la misma se apoya en una falta de capa­
309
cidad contributiva que por lo demás resulta evidente la similitud sino también a
las exenciones denominadas extrafiscales) tendrá que ser considerada como nor­
ma de naturaleza normal u ordinaria. Igualmente calificamos coherente la solu­
ci6n opuesta. Esto es, si se considera la norma de imposición como una norma
excepcional, parece claro que la norma de exención habrá de considerarse igual­
mente excepcional por operar '1 encuadrarse en un ordenamiento jurídico que la
califica como excepcional por coherencia en la normativización de esta materia y
unidad de criterios informativos.
( 504) A partir de la obra E. VANONI 'Natura ed interpretazione delle 16gg1 tribu­
tarie' Padova, 1932. es generalmente admitido que las norma tributarias nada tie­
nen de odiosas y no se diferencian de las restantes del ordenamiento jurídico.
sobre este tema vid., entre otros, A. AMATUCCI, 'L'interpretazione della norma di
diritto finanziario', Nápoles, 1965, págs. 66 y ss.; N. AMOROS 'Derecho tributario.
explicaciones' Madrid, 1963, pág. 165.; M.S. GIANNINI 'L'interpretazione e
L'intregazione delle le99i tributarie', en Riv. Dir. Fin. Se. Fin.. tomo 1, 1941, págs.
120 '1 ss.; GARCIA AÑOVEROS, 'La interpretación de las leyes tributarias y los or­
ganismos autónomos ante el impuesto', en R. D.F.H.P. # 39, 1960, págs. 703 '1
SS.; SAINZ DE BUJANDA, 'Hacienda '1 Derecho', 1, op. cit. pág. 442 Y ss.
( 505) En este sentido HEINZ PAULlCK en su 'Estudio preliminar' a la Ordenan­
za Tributaria Alemana señala que 'el impuesto es más bien un sacrificio que se
exige regularmente de los obligados tributarios con arreglo a su capacidad con­
tributiva personal, un deber clvico que ha de cumplirse para poner al Estado en
condiciones de cumplir las funciones de la más variada especie que le competen
en interés del bien común'. Vid. op. cít pág. 45. Por su parte la generalidad de la
Doctrina jurldica tributaria resalta la utilidad de la función del derecho tributario
que se encamina a conseguir el bienestar de la colectividad. Vid. por ei~m~lo, la
bibliografía citada en nota anterior. Vid. también F. VICENTE ARCHE DOMINGO
'Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho
español', R.O.F.H.P., Civitas 1.975 págs. 482 y ss.
( 506) Cualesquiera de las dos soluciones que hemos dado anteriormente, al
márgen de su receptividad por el Derecho positivo, pueden ser justamente califi­
cadas de coherentes. Lo que evidentemente no admitimos son soluciones híbri·
das y en cierta medida cotradictorias; es decir, que lo que no cabe es considerar,
de un lado, a la norma tributarla como ordinaria; y, de otro, estimar que las
normas de exenci6n deben ser calificadas de excepcionales o extraordinarias, o
vicerversa.
( 507) En la doctrina esta opinión es compartida, entre otros por, A. AMATUCCI
'L' Interpretazione...' op. cit. pág. 68-71; RAFAEL CALVO ORTEGA, 'La interpre­
taci6n de las exenciones tributarias' en H.P.E. # 13. Madrid, 1971, pág. 118-119;
DE JUAN '1 PEÑALOSA y LA NUEZ DE LA TORRE 'Estudio jurídico...' op. cit.
pág. 207; A.D. GIANNINI 'Instituzioni. .. ' op. cit. pág. 164; J. LARRAZ 'Metodolo­
340
gía aplicativa del Derecho Tributario' Madrid, 1951, pág 18. En contra se han ma·
nifestado entre otros N D'AMATI 'las exenciones.... op. cit. pág. 440; LA ROSA,
'Eguaglianza...' op. cit. págs. 191·199; GA MICHELI, 'Corso di diritto tributario'
op. cit. pág. 267; F. MOSCHETTI 'Las exenciones fiscales op. cit. págs. 328­
330; J.L PEAEZ DE AVALA Y EUSEBIO GONZALEZ ·Curso ' op. cit. págs. 212­
213; POLANO 'Norme di agevolazione tributaria ed Interpetazione' en Dir. e Prat.
Trib. Tom, 11, 1972, pág. 722.
(508) Vid. por ejemplo A. AMATUCC¡·L'interpretazione...• op. cit. pág. 71.
( 509) En este sentido vid. entre otros RAFAEL CALVO ORTEGA 'Las exencio­
nes...' op. cit. pág. 118-119; 51 bien matiza su posición en relacl6n a las exencio­
nes basadas en aspectos cuantitativos -mínimos exentos- al decir que 'una exen­
ci6n puede ser norma excepcional respecto a una norma legal y no serlo respec­
to a una norma o principio constitucional. Concretamente respecto al principio de
capacidad contributiva'.
(510) En este sentido DE JUAN '1 PEÑALOSA '1 DE LUIS DIAZ-MONASTERIO:
·Conslderaciones...' op. cit. págs. 179-180.
(511) Desde esta perspectiva se entienden las posturas de algunos te6ricos co­
mo por ejemplo A. AMATUCCI quien señala que 'Ios principios generales del
sistema jurldico financiero inciden en la determinaci6n. provisión, gestión y gasto
de los medios econ6micos necesarios para la vida de los entes públicos; les
concleme por tanto, explicita y sustancialmente, la actividad de Imposici6n·. Si
bien ciertamente matiza algo al decir que·... y s610 de modo marginal e impliclto,
como criterio en la dIWlbuci6n de la carga fiscal ...• Vid. ·L'interpretazione.... op.
cit. pág. 71:
( 512) t:n este sentido tenemos que el fundamento jurídico del °derecho;poder
del Estado al impuesto deriva de su obligaci6n de satisfacer el Interés colectivo,
do un parte y de otra, que el reparto de la carga tributaria deba hacerse en razón
de la capacidad contributiva de cade sujeto.
(513) Vid. por ejemplo, SALVATORE LA ROSA ·Eguagllanza.. .' op. cit. pág.
193 Y ss. 'Sul concet1o de primo implanto di stabillmento industriale e sull'inter·
pretazione delle esenzlonl' en Riv. Oir. Fin. Se Fin., 1967. 11. pág. 410-411.
( 514) AsI, pues, superada la actitud Impositiva como instrumento de una mera
y exigua finalidad recaudatoria, no se puede sostener que las exenciones tienen
carácter excepcional. porque ambas están entrelazadas entre sI formando un
todo orgánico, ya que responden a análogas consideraciones. Tanto las exencio­
nes fiscales (que parten de los mismos principios básicos que ordenan los tribu­
tos) como las extraflscales (que atienden a los mismos fines que hoy se les atri­
buyen a los tributos) suponen la realizaci6n de la actual 'ratio del sistema imposto
341

tivo. Las normas de exención y concretamente las extrafiscales, no son normas
excepcionales porque como señala N. D'AMAT!, 'no establecen límites a dere­
chos fundamentalos, ni impiden su libre ejercicio. Vid. 'Las exenciones...• op cito
pág. 440. Por otra parte, hemos de hacer notar que esta argumentación no es su­
ficiente para negar la supuesta excepcionalidad de la norma de exención, aun­
que si nos sitúa en condiciones favorables para ello, tal y como se verá a conti·
nuación; y esto es así, ya que de acuerdo con cierto sector de la doctrina 'Ia cali­
ficaci6n de una norma jurídica como excepcional sólo puede hacerse en base a
criterios jurídicos, siendo irrelevante al campo Jurídico las consideraciones que
no tengan apoyo en un principio o norma de derecho'. Vid. por ejemplo A. AMA·
TUCCI ·L'lnterpretazlone...• op. cit. págs. 70-71 Y A. CALVO ORTEGA 'La interpre­
taclón...• op. cn. pág. 118 cita (9).
515) Vid. la bilbliografía citada en nota 430.
(516) Como se ha visto esta doctrina parte de la premisa que la regla general
del derecho tributarlo es el sometimiento a gravamen de todas las manifestacio­
nes de capacidad coniributiva; sin embargo, y como veremos a continuación es­
to no es sostenible actualmente, por la simple razón de que e5te principio no es,
por sí solo, un principio universal, omnicomprensivo de todas las situaciones jurí­
dico-tributarias posibles.
( 517) En este sentido F. MOSCHETTI señala que 'Así como aquel limite a la Ii •
bertad que es la contribución pecuniaria coactiva, era expresi6n de una regla
general, el límite a la cOniribución al sostenimiento de los gastos públicos pOi
parte de todos, es decir, la exenci6n, es también expresión de una regla general
no derogatoria de aquélla, sino concurrente'. Consiguientemente de esto se de­
duce que la teorla según la cual la norma que establece una exenci6n ha de con­
siderarse como excepcional, no es sustancialmente distinta de aquelia otra que
se refería a al excepcionalidad de las normas tributarlas en general; por lo qu
del miSmo modo que no podía tildarse a la norma do imposición de excepcional,
tampoco puede decirse lo mismo respecto de la norma de exencIón'. Vid. 'Las
exenciOr'les... ' op. cit. pág. 330.
( 518) Concretamenie en el tema de 'Ia supuesta ruptura de la generalidad tri­
butaria por medio de exenciones tributarias' pág. punto 3 del capítulo 3ro. de
nuestro trabajo.
(519) En este sentido, por ejemplo, MARTIN DELGADO señala que 'una cosa es
que sólo pueden gravarse manifestaoiones de capacidad económica y otra muy
distinta es que toda manifestación de riqueza tenga que ser sometida a tributa­
ción·. Vid. 'Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constituci6n
española' en H.P.E. # 60, 1979, pág. 69. Vid. también J.A. FAIÑA MEDIN "La in­
terpretaOi6n econ6mica de las leyes tributarias y el fraude a la ley fiscal' R:O.F.­
H.P. # 115, 1975, pág. 182.
342
(520) En este sentido R. CALVO ORTEGA dice que una exención puede ser
norma excepcional respecto a una norma legal y no serlo respecto a una norma
o principio constitucional. Concretamente, respecto al princpio constitucional de
capacidad contributiva. Resulta así que si no existiesen, como la lógica jurídica
demanda, más exenciones que las justificadas por el principio de capacidad con­
tributiva no podrla hablarse en última instancia, y considerando el ordenamiento
tributario en su conjunto, de excepcionalidad con referoncia a las normas consti­
fuváS de exenciones: Vid. 'La inierpretaci6n ...• op. cit. pág. 118. Como se puede
observar en el planteamiento de CALVO ORTEGA sólo se sustraen del carácter
excepcional las exenciones basadas en aspectos cuantitativos ·mínimos exenios­
Sin embargo esta conclusi6n no nos parece correcta por ser incompleta, ya que
tal y como 8e ha señalado F. MOSCHETTI 'Es tan principio general aquel según
el cual no deben ser gravadas las manifestaciones de capacidad contributiva que
se encueniren por debajo de ciertos mínimos, como el que se refiere a la exen·
ción o bonificación de detenninados tipos de manifestación de capacidad contri­
butiva.... Vid. 'Las exenciones...• op. cit. pág. 329. Con esto queremos decir que
tanto las exenciones basadas en aspectos cuantitativos como aquellas en raz6n
cualitativa son Igualmente normales y ordinarIas y es que la armonía de los prin­
cipios generales en 10& cuales se engloban los principios constitucionales se
pueden reclprocamente complementar, pero también limitar.
(521) En este sentido podemos afirmar que la norma de exención no puede ser
considerada como excepcional puesto que no contradice ni ataca a ningún prin­
cipio general, ya que en1re el deber de "todos' a contribuir el sostenimiento de
los gastos públicos y la no Imposición de los hechos o personas (-ya sea base a
criterios cualitativos o cuantitativos-) que sean considerados como no id6neos a
tales efectos, no existe una relación de derogaci6n sino de Iímitación; esto es, lo
segundo no cotradice a lo primero, sino que simplemente señala o enmarca sus
limites constituyendo asl mismo un prIncipio general concurrente más no deroga­
torio, ya que tal y como señala F. MOSCHETTt en estos casos se dá una relación
de 'prlnciplo a limite' y no de sistema de las normas que establecen el sometí·
mlenio a gravamen de la manifestaciones de capacidad contributiva con el siste­
ma de las normas que preveen exenciones fiscales. Vid. 'las exenciones...• op.
en. págs. 329-330.
(522) En este sentido CALVO ORTEGA señala que esta excepcionalidad se dé
siempre, ya que 'La exenci6n es siempre una derogación. total o parcial y para
determinados casos de los efectos del hecho imponible o de otro elemento del
tributo es siempre una norma general respecto a la norma que establece la exen­
ción'. Vid. "La interpretación...' op. cil. pág. 118. Sin embargo y tal y como seña­
lan J.L. PEREZ DE AVAlA Y E. GONZALEZ GARCIA 'Tan ordinaria, común y
normal ea, un caso, la norma de imposici6n, como la de exención en el suyo, que
343

únicamente por su ámbito de ampliación hay que presumir menos general; pero
ello, obviamente, no Implica oxcepcionalidad alguna' Vid. ·Curso...• op. cit. pág.
Además y tal y como señala CALVO ORTEGA habrá que considerar la
·relatividad· del concepto de norma excepcional, ya que ·no siempre ni necesa­
rlamente el principio Jurldlco que actúa en una norma excepcional es más restrin­
gIdo que una norma general'. Es decir, que aunque parezca paradógico, una
norma general puede ser más restringida que una norma excepcional, no obstan­
te normativizar las dos la misma materia·. Vid. 100m., pág. 117 Y el ejemplo cita
(5).
( 523) En este sentido F. MOSCHETTI señala la importancia en cuanto a este te­
ma asume la relatividad del concepto de .principlo general de forma que 'puede
existir un prlncpio general que Insprire un tributo determinado, un sistema tributa­
rio o un ordenamiento jurldico, Cada uno de estos principios será 'general' res­
pecto a principios menos generales, pero no serán 'generales' con relaci6n a
principios más generales', Vid, 'Las exenciones...• op. cit. pág. 330 Y la biblio­
grafía ahl citada.
( 524) Y es que un conjunto de exencionos tributarlas (que por lo demás pue­
den encontarse dispersas en distlntas leyes del sistema tributario), inspirados en
la misma ·ratio· pueden llegar a constituir un sIstema particular, pero no aislado,
dentro del conjunto del sistema tributario,
(525 ) En este sentido, nos parece altamente esclarecer el ejemplo que dá F.
MOSCHETTI al decir: 'Es principio inspirador de ILOR gravar todas las rentas pa­
trimoniales, mientras que es un principio general del sistema tributario (deduclbl
de múltiples normas relativas a distintos tributos) el establecer bonificaoiones fis­
cales a los edificios de proteccl6n oficial. Pues bien. la norma que establece la
excepci6n del ILOR de las rentas que se derivan de edificios que no son de lujo
contradice la 16glca del principio inspirador del ILOR, pero no al que es propio
del sistema tributario. Entre ambos, el segundo, por ser más general que el pri­
mero, es el único 'principlo general" y, por tanto, la exonci6n, lejos de contrade­
cirlo, es el rO$ultado de su aplicaci6n·. Vid. olas exenciones .... op. cit. pág. 330.
( 52B ) Como ha destacado la doctrina, bien es cierto que las normas de derecho
tributario a lo largo de su historia han soportado determinados pruritos Interpre­
tativos, pero, en definitiva, debe concluirse que superada la vieja polémica doc­
trinal sobre la presunta O$pecialidad en materia interpretativa del derecho tributa­
rio, ésta en la actualidad debe ser rotundamente negada, para afirmar, sin lugar a
dudas. que los criterlos de Interpretacl6n en la rama jurídico-tributaria 50n los
mismos que ha consagrado la tooría general del Derecho. Sobre esta cuesti6n.
VId. la bibliografla citada en el apartado anterior.
( 527) Vid. al respecto entre otros LORENZO MARTIN RETOATILLO BAQUER;
'La Interpretación...' op, cit. págs. 912 a 914 y la bibtiografla ah! citada,
344
( 528) Vid. SAINZ DE BUJANDA: 'Hacienda y Derechoo op. cit. 1. pág. 446,
( 529) En este sentido CORTES DOMINGUEZ llama la atención sobre el carác­
ter primordial que el principio de capacidad económica Juega en materia de Inter­
pretación tributaria, si bien posteriormente aclara que la utilizaci6n del principio
de capacidad econ6mica no significa, en ningún momento, una apertura o una
vuelta a la interpretación funcional (como todos sabemos fuá GRIZIOnl, y con él
sus seguidores, que integran la Escuela de Pavla. entre ellos DINO JARACH,
quienes desarrollaron la doctrina mencionada), sino que la cuestión de que si el
mencionado principio tiene vigencia s610 en el momento de la configuración del
tributo o si también en el momento de su aplicacl6n debe ser contestado afirmati­
vamente, pero claro está, en conjunci6n con todos los criterios elementales de la
norma a interpretar, Cfr. CORTES DOMINGUEZ, MATIAS: ·Ordenamiento. , .' op.
cit. págs. 127-128.
( 530) En este sentido KARL LARENZ señala que: 'Los fines que el legislador
intenta realizar por medio de la ley, son, en muchos casos, aunque tampoco en
todos, fines objetivos del Derecho.... Vid. ·Metodología...• op. cit. pág. 331.
( 531) Vid. entre otros A.D. GIANNINI, JARACH, KRUSE, VANONI, etc,y en lo
que respecta a la Doctrina General del Derecho vid, los citados en LORENZO
MAATIN-RETORTILLO; 'La interpretaci6n.. .' op. cit. págs. 927-928.
(532) Concretamente RAFAEL CALVO ORTEGA en 'La interpretación. , .. op,
cit. págs. 123-124; si bien y como veremos más adelante su posición resulta po­
co acertada.
( 533) Antes de entrar con mayor profundidad en esta temática hemos de hacer
nuestras las palabras de KARL LARENZ en el sentIdo de que ·La interpretacl6n
no es, como hemos subrayado siempre, un eíemplo de cálculo, sino una activi­
dad creadora del espiritu' Cfr. ·Metodologla. , .' op, cit. pág, 344. Con elio lo úni­
co que queremos hacer notar es que sobre esta materia nada es exacto ni abso­
luto, pero por lo menos n06 puede ayudar a acercarnos un poco más a la proble­
mática de un tema que ha vivido su particular calvario como es el de la interpre­
taci6n de las no mas de exención.
(534 ) Tenemos, por tanto, que la mayor parte de la doctrina afirma que la inter­
pretación de cualquier ley exige la utilizaci6n de todos los datos posibles; es de­
cir, que la Interpretaci6n de las mismas debe estar presidida por ~n método aclé­
tico que requiere utilizar una pluralidad de criterios e Instrumentos Ninguno de
loa criterios tiene, ni validéz universal, ni debe prevalecer sobre los demás; como
dice RECASENS SICHES. ·nlngún jurista puede escoger uno como correcto o re­
pudiar a los demás·, porque cada uno tiene su interés parcial y además Ola 16glca
de las normas es la lógica de lo razonable y no la 16glca de lo racional'. De lo
que en definitiva se trata es que cualquiera que sea el criterio que se aplique en
345
la operaci6n interpretativa, lo importante será que el resultado de la misma nos
ayude a aclarar el significado de la norma; es decir, el significado verdaderamen·
te inserto en la norma, el que ella encierrra; por lo que todo el sistema variará y
se adaptará según el caso concreto planteado. Vid a este respecto, entre otros,
RAFAEL CALVO ORTEGA 'La interpretaci6n...• op. cit. pág. 123 Y la bibliografía
ahí citada: LORENZO MARTIN RETORTILLO B. 'La interpretación...• op. cl1. pág.
959-960.
( 535) Por otra parte hemos de señalar que no debe ponerse demasiado peso
en el texto de las leyes impositivas ya que estas leyes son realizadas frecuente­
mente al vapor y, por tanto, sin retocar y con expresiones y palabras poco claras,
por lo que no siempre son decisivas; ni pueden ignorarse tampoco, ya que es un
principio general del Derecho que en la interpretaci6n del precepto legal se ha
de tener en cuenta no s610 la letra, sino el esplritu que las informa y anima.
( 536) En este sentido MARTIN-RETORTILLO BAQUEA pone de manifiesto que
en todo caso se hace necesaria la interpretación. independientemente de la facill
dad o complejidad de expresión de las leyes, ya que la claridad de una norma
nada tiene que ver con la existencia de la interpretación; puesto que para llegar a
la conclusión de que las normas son claras no se ha hecho otra cosa sino realizar
una auténtica labor Interpretativa. Cfr. su "la interprotaci6n.. .' op. eil. págs. 919 y
922. Vid. también, entre otros, KAAL LARENZ ·Metodología...• op. cil. págs. 316 y
88.; GJAN ANTONIO MICHELI 'Curso de Derecho Tributario', Madrld 1975, pág.
123; H. WILHELM KAUSE 'Derecho tributario' op. cil. pág. 182-183. Además tal y
como señala la doctrina, ya no se trata de conectar o no la norma con el circuito
legislativo al que pertenece (que por lo demás es indispensable), sino saber el
aigniflcado mismo de las palabras; es decir, si ha de entenderse en sentido jurídi­
co, técnico o usual y cual debe elegir el intérprete, por tanto toda ley fiscal por
precisa y detallada que sea formulada, dejará abierto en numerosas cuestiones
un márgen de variacl6n de posibilidades interpretativas.
( 537) Vid. LAARAZ: 'Metodología aplicativa del Derecho tributario' Madrid 1951
pág. 14.
( 538) Lo que en definitiva se trata es de rechazar cualquier criterio Interpretati­
vo que conduzca al absurdo; sin embargo habrá que tener ciertas reservas al ad·
mitir que la ley no dice lo que su texto indica.
(539) Por su parte RAFAEL CALVO ORTEGA ya di6 muestras de preocupación
sobre esta cuestión al decir que 'si la interpretaciónprentendeconocer entre otras
cosas la finalidad de la norma, no parece correcto que la misma finalidad sea al
mismo tiempo método de Interpretacl6n, El método juega como instrumento para
conocer la finalidad, slmul1áneamente método y punto terminal' Vid. su 'Las
exenciones tributarias en al jurisprudencia' en R.E.D.F. #3, 1974, pág. 642.
346
( 540) Cfr. 8U 'La Interpretaci6n... op. cil pág. 122-124.
0
(54 ) Hemos de aclarar que no por ello descartamos la potenciaci6n de 108
1
"r¡ncípioa generales del sistema financiero.
(542) V1d. CASTAN TOBEÑAS: 'Derecho Civil Español Común y Foral' Tom. 1,
Vol. 12a. Edición, Madrid, 1975 pág. 528.
(543) En este sentido vid. la bibliografía citada en notas anteriores.
( 544) A pesar de lo que aqul decimos, existe toda una corriente en alguno de
los palses aqul analizados en los que se está todavfa lejos de la linea doctrinal
qu, proclama pura Y simplemente el carácter normal y ordinario de las normas
de 6'lCencI6n. VId. entre otros, por ejemplo, en italia las sentencias que cita. F.
MQSCHETT1 0 Las exenciones...• op. cil pág. 328, concretamente nota (6). En Es­
palla, entre otros. R. CALVO ORTEGA'La Intepretalci6n..,' op. cit. pAgo 127 Y ss.
YJ.L PEREZ DE AYAlA YEUSEBIO GONZALEZ ·Curso...• op. cit. págs. 220-221.
En México vid., entre otros, SERGIO F. DE LA GARZA 'Derecho Financiero Mexi­
cano' Ed. Porrúa Méxlco 1979, pág. 504 Y ss. Por último y en lo que respecta al
Derecho tributarlo alemán, según su doctrina, no existe ningún principio jurldico
en virtud del cual las exenciones y los beneficios fiscales en forma general debe­
rán ser interpretadas de alguna forma en especial. Vid. F. MOSCHEITI ¡dem,
Idem.
( 545) ~ criterio común en la doctrina señalar que es legitimo hablar de estos
tres tipos de Interpretaci6n, pero solamente en cuanto se conciban como un re­
sultado de la tarea interpretativa, por lo que la Interpretaci6n de un precepto sea
extensiva o restrictiva, $OrA algo que sólo se sabe una vez que se ha Inter­
pret8do. En comecuen<:la, hemos de censurar el actual articulo So. del C6dlgo
~ca1 de la Federación mexicana mismo que dice: 'Las disposiciones fiscales
que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepcionas a las
mIsmas, asl como las que fijan las Infracciones y Sllnclones, son de apllcacl6n
estrictaO, ya que como señala MARTlN-AETORTlLLO BAQUEA "Tal posici6n es
absurda e inoperante, porque al decimos que la interpretacl6n se hace como se
tiene que hacer y luego resulta que es restrictiva, extensiva o declarativa, t.c6mo
.. puede foaar alln18rprete a alterar la esencia de su tarea llegando a resuitadoa
prevlamento determInados? V1d. su'La Interpretación...• op. cit. pág. 947
(546) Aal, rechazamos los brocardos °in dubio contra fiscum' e 'in dubio pro fis.
ca'. El brocardo 'In dubio pro fisco', como expone AMATUCCI, aparte de repre­
&entar una f6rmula vacla de contenido )uñdlco, es Inactual, pues el DerechO p~
blloo aew.I está muy lejos de su fase de Isa °causas favorabills' Imperante en
Flama y Derecho Intermedio; y el brocardo 'in dubio contra fiscum', que aurgi6
341

como reacción contra el anterior y apoyado en el 10 ola 49. 14 'non puto
delinquere eum, qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderif; así
como en la seguridad de la obligación tributaria (sólo se debía pagar la parte
cierta) está hoy fuera de lugar por la pérdida, por parte de la ley fiscal, de su ca­
rácter penal u odioso. Cfr. 'Interpretazione della...• op. cit principalmente
capftulos V y VI. . primera vista ofrecla, mientras que se recurre a la analogla cuando quien aplica
( 547) Vid. su ·Instituciones...' op. cit. pág. 45.
( 548) Concretamente RAFAEL CALVO ORTEGA en su "La interpretación... ' op.
cit. 116. Por otra parte hemos de manifestar nuestra duda en relación con lo que
quiere decir A.D. GIANNINI, ya que en cierta forma creemos que el autor más
bien trata de referirse a normas de 'Fattispecie exclusiva' con el término de
twchO$ indicados taxativamente.
( 549) En este sentido señala E. GONZALEZ GARCIA que 'Este es un tema so­
metido a fuerte revisión c(rtica, desde hace al menos quince años, por parte de
un sector muy calificado de nuestr6 doctrina' Cfr. 'La admisión de la analogía en
los Derechos tributarlos italiano y alemán" En H.P E. # 86" 1984, pág. 289 y ss.
Vid. también por lo que se refiere a esta ouesti6n entre otros 'Limites de la inte­
gración en el Derecho tributario' (Reunión de la Asociación alemana de Derecho
tributario) de KLAUS TIPKE, traducido por PALAO TABOADA en R.E.D.F. # 34,
1.982, pág. 181 Y ss. del 'Grenzen der Rechitsfortbildung durch Rechstprechung
und Verwaltungsvorschriften 1m Steuerrecht', Colonia, 1982, págs. 3 y ss. KH.
FRIAUF 'Posibilidades y límites del perfeccionamiento jurídico en el Derecho tri­
butario' en H.P.E. # 86, 1984, págs. 345 y 65. Asi como la bllbllografla citada en
el eprgrafe anterior. Por otra parte el mismo E. GONZALEZ GARCIA pone de ma·
nifiesto que 'A nadie $8 le puede ocultar que el tratamiento de la analogra (argu·
mentum a eimrll' es, en si mismo, uno de los puntos más oscuros y problemáticos
de la Teoría General del Derecho... y ouando se traslada al ámbito del Derecho
tributario, las dificultades 16gicamente suben de punto...' CfL 'La analogla en los
ordenamientos tributarios latinos e Iberoamericanos más representativos' en
Revista del Tribunal Fiscal del Estado de México. Enero-Abrll 1983 # 17 págs 19
y 88.
(550) Cfr. J. L. PEREZ DE AVALA Y E. GONZALEZ 'Curso ..' op. cit pág. 100.
Por su parte CASTAN rOBEÑAS define a la analogía. como la aplicaci6n extensi·
va de 10$ pirncipl08 extaldos de la norma a un caso no previsto por ella, pero que
presenta igualdad jurldlca eaenclal con otro u otros que la norma regula. Sin em­
bargo. tal y como señala E. GONZALEZ 'El centro de gravedad de la definici6n,
constituye su punto más problemático', ya que 'la precisa determinación de lo
que deba entenderse en cada caso por igualdad en lo esencial y diversidad en lo
aCCIdental o, lo que es lo mismo, en determinar el alcance de la 'relación de se­
mejanza' que hace posible aplicar a un supuesto no expresamente regulado en
348
la ley los criterios ordenados dictados para un supuesto semejante'. Cfr. 'La ana­
logia. ..' op. cit pág. 20.
(551 ) Ten6m08 de esta forma al diferencia entre Intepr~lón extensiva y anaJo­
gis, ya que según hemoa visto, la Interpretaci6n extensiva resulta de la mayor
amplitud y alcance de la nomra (después de la labor interpretativa) que el que a
el Derecho no encuentra una norma expresamente dirigida a regular tal situaci6n
(por lo demás necesitada de solución jurldlca) por lo que se dá entrada a otra
norma que regual un caao similar o análogo. Por lo que, siguiendo a BOBBIO y
F. DE CASTRO, tenemos que entre Interpretación extensiva y procedimiento ana·
lógico no existe una diferencia esencial, sino de grado, cfr. J.L PEREZ DE AVALA
Y E. GONZALEZ ·Curso..."op. cit. pág. 102.
( 552) En efecto, la aplicación por analogla de una norma a un caso no previsto
en ella Implica, primeramente haber fijado su contenido específico, contenido
que puede haber conducido ya a una Interpretacl6n extensiva; (En este sentido
MARTIN RETORTILLO señala que 'ello hace que hoy deban ser considerados
como auténticos caaos de intepretaclón ·aunque el resultado sea una
intepretacl6n extensiva- casos que en otra época eran considerados como de
Integración analógica', Cfr. 'La Interpretación' op. cit. pág. 956. Vid. también KH.
FRIAUF 'Poelbllldades y '¡mites' op. cit pág. 349. Por lo que como
acertadamente expone A. AMATUCCI 'En la intepretación extensiva se dA un
reparto en el significado literal y lógico, mientras que en la analog!a el reparto se
establece entre la situación de hecho, la norma jur!dlca y el hecho normativo'.
Vid. 'La Interpretazlone...• op, cit pág. 54.
( 553) As!, pues, en la mayoría de los ordenamientos jurldicos modernos se
acepta la admisibilidad del procedimiento analógico como método interpretativo;
en los que no cabe oponer más ¡Imites que los naturalmente exigidos por la lógl·
ca Interna del argumento 'a simili' y las prohibiciones que, ocasionalmente,
puedan venir expresamente consignadas en las leyes. Vid. E. GONZALEZ
GARCIA 'La analogla' op. cit pág. 24 Y la bibllografTa ah! citada.
( 554) En este sentido se ha manifestado gran parte de la doctrina como por
ejemplo DE LA NUEZ, M.S. GIANNINI, E. GONZALEZ, LASARTE, MARTIN­
RETORTlLLO, MOSCHETII, TlPKE, GA MICHEU, TANZER, VANONI, etc.
( 555) En este sentido, por ejemplo, se cuenta con la autoridad de A.D. GINANNI­
NI en Italia; en Alemania KH. FRlAUF y H.W. KAUSE entre otros; en España GAR­
ClA ANOBEROS; en Argentina ANDREOZZI y JARACH entre otros; por lo que se
refiere a otros paises como Portugal, Brasil, México, Vid. E. GONZALEZ GARClA
'La analogla.. .' op. cit págs. 41 y ss.
349
 ( 556) Un amplio muestrario que refleja esta corriente jurisprudencial puede en­
contrarse, por lo que respecta a Italia, en M.S. GIANNINI 'L'interpretazione...' op.
cit. págs. 172 y ss., y F. MOSCHElTI 'Las exenciones...' op. cit. pág. 328; en
cuanto a España N. AMOROS 'ley General Tributaria' Madrid 1967; págs. 260 y
ss. y A. CALVO ORTEGA 'La interpretaci6n...' op. cit.págs. 126 y SS.; MARTfN.
RETORTILlO 'La interpretaoi6n.. .' op. cl!. págs. 959 y ss. Por último en Alema­
nia el Tribunal Flnaciero Federal (Budesfinanzhof) nunca se ha manifestado en
contra de una prohibici6n de la analogla, pero esta prohibición se ha deslizado
tácitamente en numerosas decisiones. Vid. KLAUS TIPKE 'Umites de la Integra­
oi6n...' op. cit pág. 182. Por otra parte, merece hacer notar, tal y como pone de
relieve la doctrina aqué citada, que dllbido a las fuentes criticas de que ha sido
objeto la tesis del carácter excepcional de las normas tributarias llevaron de un
lado a camuflar bajo el r6tulo de la intepretaci6n extensiva (permitida) auténticos
supuestos de extensi6n analógica (presuntamente prohibidos); y por otra llevar
la discusi6n de este problema a un terreno más sutil: el de quienes postulan (
A.D. GIANNINI y KH. FRIAUF. entre otros) que la práctica de la interpretacl6n
anal6glca choca con el principio do reserva de ley, y el de seguridad jurídica.
Cfr. a este respecto E. GONZAlEZ GARCIA 'la admisión.. .' op. cit. pág. 296.
(557) Sin embargo, tal y como señala LOTHAR WÓRNER "El sentido literal po­
sible no es sostenible como limite de palicación del Derecho' Vid. KLAUS TIPKE
'Umltes de la Integración.. .' op. cit. pág. 183.
( 558) Como es bien sabido esta postura se deriva de la ideología liberal, según
la cual el impuesto es tan represivo y perturbador como la pena, por lo que como
protecci6n del individuo frente al Estado, debe demostrarse que un impuesto ha
sido consentido; por tanto una obligaci6n (o cualquier regulación sustancial so­
bre la misma) que no resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque
esté dentro de su esplritu.
( 559) Vid. su 'Istituzioni.. .' op. cit. pág. 44 Y ss. En igual sentido se manifiesta
HANS GEORS RUPPE, para quien el principio de legalidad (que es el cantro de
gravedad en que gira el problema de la admisi6n analógica) no permite
distinguir entre una analogía desgravatorla admisible y una analogía agravatoria
inadmisible. Vid. KlAUS TIPKE 'límites de la integraci6n. 'op. cit. pág. 183.
( 560) lo que en definitiva no cabe son posiciones contradictorias esto es, sos­
tener por un lado, la admisión de la analogía para las normas constitutivas de tri­
butos y por otro lado. sostener la inadmisibilidad de la analogla para las normas
de exenci6n.
(561) De esta forma seguimos la recomendaci6n de F. DE CASTRO para quien
'ningún criterio 16gico o teórico puede decidir en pro o en contra de la admisi6n
350
de la analogla, sino que habr6. que estar a lo que en cada ordenamiento decidan
sus principios fundamentales' Vid. 'Derecho Civil de España' op. cit. pág. 537.
(562) En la doctrina esta opini6n es compartida entre otros por A. CALVO OR­
TEGA, E. GPNZALEZ GARCIA y con ciertas reservas, SAlVATORE LA ROSA,
MOSCHElTI, MARTIN-RETORTILLO, POLANO, RUJU, VANONI, etc.
( 563) En este sentido KH. FRIAUF señala que 'Desde el punto de vista del Es­
tado de Derecho, el perfeccionamiento jurídico 'per analogiam' se convierte en
problema en primer lugar, por el hecho de que colisiona con situaciones de se­
guridad de los contribuyentes merecedoras de protecci6n y con ello concluca los
mandatos de la seguridad juridica. puesto que en el momento de la realización
del supuesto fáctico faltaban las reglamentaciones tributarias pertinentes, la de­
terminación posterior de la existencia de un deber tributario (o de una excepcl6n
a la misma) tiene que aparecer ante los afectados como un efecto retroactivo
para el que no pudo tomar las oportunas previsiones'. Cfr. 'Poslbllidades y
limites' op. clt. págs. 352-353 lo encorchado es nuestro.
(564) En este sentido se afirma que las leyes tibutarlas como en todas las leyes
que Imponen obligaciones de derecho público, no existon verdaderas lagunas;
basándose en el principio de que las obligaciones que la ley oxpresamonte no
Impone no existen, esta posición ha sido mantenida entre otros por BlUMENS­
TEIN, A.D. GIANNINI, HENSEL, JARACH.
( 565) Vid. A. AMTUCCI: 'La interpretazione...' op. cit. pág. 57 y 104.
(566) Vid. VANONI 'Natura ed interpretazione.. .' op. cit. págs. 278 y 282.
(567) Vid. MICHEU; 'lezioni di Diritlo Tributario', Bulzonl, Roma 1.968 pág. 54.
En el mismo sentido entre otros, AMATUCCI, M.S. GIANNINI quien señala que
'debo abandonanle la vioJa idea que la analogla suponga la creacl6n 'ex nihilo'
de una norma: la analogla no crea ninguna norma, pues es un simple desarrollo
normativo de los principios, los cuales, en cuanto existe en un ordenamiento da­
do, necesariamente tienen por sí mismos un valor normativo' Cfr. 'la interpreta­
ci6n.. " op. cit. pág. 344; MOSCHETTI, VANONI. Por su parte K.H. FRIAUF pone
de relieve que 'El derecho a ta vigencia y observancia lo tiene en un Estado de
Derecho no una Intenci6n unánime del Parlamento, sino exclusivamente la norma
aprobada formalmente y publicada como está ordenado' Cfr. 'Posibilidades y li­
mites...' op. cit pág. 349 a lo que hemos de contestar que lo que se pretende
con la analogía no es buscar la intenci6n del legislador y hacer que ésta se cum­
pla lo más ampliamente posible, sino más bien aplicar precisamente la voluntad
'objetivada' de éste a casos que Indirectamente se encuentran dentro de esa
voluntad que la norma encierra.
351

( 568) Vid. a este respecto M.S. GIANNINI 'La interpretación.
(569) Cfr. 'La admisión...' op. cito pág. 297. Vid. también pág. 298 Y la
corriente doctrinal ahí señalada.
(570) Vid. a este respecto KiAUS TIPKE 'Límites .. ' op. cit. pág. 183.
(571) Vid. Concretamente M.S. GIANNINI 'La interpretación.. .' op. cit. págs.
336 y ss.
( 572) Por su parte M.S. GIANNINI 'Cuáles sean estas normas es algo que no
puede decirse de un modo general, sino que deberá determianrse caso por caso
a través de una interpretación sistemática de las leyes en que están contenidas'.
Cfr. idem., pág. 339.
(573) Tal puede ser el caso de la exención otorgada a la 'Cruz Roja'; y~ que
suponiendo la existencia o creación de una institución que tuviese los mismos fi­
nes y realizarse las mismas actividades pero se denominase 'Cruz Verde', no se
le podría aplicar por analogía la misma exención, ya que resulta claro que la in­
tención del legislador fué reservarse la exención única y exclusivamente a la Cruz
roja y no a otra institución distinta de ella. Cuestión distinta sería que en el
presente supuesto la institución Cruz Verde alegara disparidad de tratamiento ­
previa demostración de la igualdad de situaci6n- pero de ninguna forma se po­
dría recurrir a la interpretación anal6gica debido a la falta de laguna normativa.
(574) En este sentido SALVATORE LA ROSA soñala que si 'la extensión analó­
gica es, en la mayor parte de los casos, imposible, ello se debe a la falta de ele­
mentos sistemáticos, a la objetiva dificultad de determinar los principios inspira­
dos de cada norma' Cfr. 'Eguaglianza... ' op. cit. págs. 196-197.
( 575) Por su parte MARTIN-RETORTILLO señala a este respecto que 'los tribu­
nales deberán de interpretar las leyes que contengan exenciones lo mismo que
interpretan los demás leyes, si, efectivamente, una vez interpretado un precepto
que contenga una exenci6n, resulta que ciertos supuestos que se pretende exl
mir del Impuesto no están contenidos en tal ley. acontece que no se podría inte·
grar dicho precepto recurriendo a otra fuente del Derecho para Intentar estable­
cer la pretendida exención' Cfr 'La Interpretación.... op cit. pág. 959. Un clar~.
ejemplo sobre esta cuesti6n puede encontarse en JAVIER I.ASARTE 'Significado
usual versus. , .' op. cit. págs. 66 y ss.
(576) Por otra parte, y tal como señala F. MOSCHETTI 'la existencia o no de
una 'laguna' debe examinarse a la luz de 'ratio legis', a su vez la voluntad del le­
gislador podrla llevar, más que a \a argumentación a 'si mili' al 'argumentum a
contrario' y en tal caso no hay laguna sino simplemente una regulación distinta':
por lo que 'no es suficiente para concluir que existe una 'laguna' en el ordenami­
352
ento jurldlco con verificar la incompleta regulaci6n de un determinado hecho;
puede ocurrir que ésta obedezca a una elección concreta por parte del legislador
para darle un tratamiento distinto, no siendo en este caso aplicable al razona­
miento analógico alno el 'argumentum a contrario'. Cfr. 'Las exenciones...' op.
oll pág. 331.
En parecidos términos se manifiesta R. CALVO ORTEGA para quien 'El
legislador con une exenoión de politice económica quiere favorecer una determi­
nada actividad o sector en una medida determinada, y sólo en esa' por lo que
'es probable que el contenido y el alcance de una norma puedan también ser
considerados como aspectos concretos de la finalidad, en cuanto el legislador
quiere un fin no en abstracto o Indeterminado, sino concreto y en una determina­
da medida'. Cfr. 'Las exenciones tributarlas en la jurisprudencia' op. cit. págs.
641-642.
(5Tl ) Tal es el caso de las exenciones 'a fa!tispecle eSclúslVa', Además, tal y
como señala F. MOSCHETTI, 'es necesario que entre el hecho regulado y el no
regulado existan, no sImples similitudes y afinidades genéricas, sino un conjunto
de elementos especlfieoa &Obre los que se base la regulación jurídica. Vid. idem.,
dem.
( 578) Tenemos por tanto que siempre 'en mayor o menor medida el punto de
vista del Intérprete, la finalidad que en último término que preside su actitud ten­
drá una Influencia decisiva en la valoración final del resultado obtenido' Cfr. E.
GONZALEZ 'La analogia...' op. cil págs. 21 y la bibliografia ahl citada. De ahl
que no parezcan Interesantes las palabras de PAUL, R.E. para quien 'la creciente
tendencia de \os jueces de alejarse de las 'notas' literales de la ley impositiva en
favor de su 'melodla' demuestra tal vez una creciente apreciación de las necesi­
dades prácticas del gobierno, pero también ocasiona muchas incertidumbres en
cuanto diferentes músicos, tocan melodlas discordantes'. Cfr. "The effect on fede­
ral Taxation of Local RuiN of Property" en 'Paul's Selected Studles on Federal Ta­
xstlon' 20. series, 1938, pág. 3.
(579) Concretamente las reformas y adiciones a los artlculos 25, 26, 27 Y 28 pu­
blicadas en el D.O.F. del 3 de febrero de 1983; cuyo alcance y significado estu­
diaremos más adelante.
( 580) En efecto, las actividades de fomento y de promoción fiscal poco a poco
fueron siendo establecidas a través de exenciones y subsidios, pero siempre con
gran incertidumbre y buen número de polémicas por la existencia del artículo 28
constitucional que en principio y ateniéndonos a su tenor literal parecla prohibir­
las. AsI, en 1934 M promulga la ley de Protección y Control Industrial; en 1941 la
ley de Industrias de Transformación; y en 1943, 1946 Y 1955 las leyes de Fomen­
to de Industrias Nuevas y Necesarias, que a través del otorgamiento de exencio­
nes y subsidios -subvenciones- estimularon el desarrollo de diversas actividades
353
 Industriales. Junto con las normas generales y especiales antes citadas, han exis­
tido disposiciones concretas para la promoción y estímulo de ciertas actividades
(Programa Nacional Fronterizo y el Programa de Inlegración de Ramas Industria­
les). así como normas expresas de beneficios tributarios en la ley del Impuesto
sobre la Renta -U.S.A.- y en el arancel de importaciones. Con relación a este ré­
gimen tienen notoria importancia las leyes de 26 de febrero y 19 de junio de
1973, que establecen. respectivamente, bases para la 'promoción e inversión
mexicana y regular la Inversión extranjera' y la "concesión de estímulos a las so­
ciedades y unidades económicas que fomenten el desarrollo industrial y turístico
del pals.
( 581) En este sentido. las orientaciones pollticas y sociales del desarrollo eco­
nómico y el régimen de propiedad no se vislumbran sino es en el conjunto de la
colectividad, con lo que el régimen jurídico instaurado por la Constitución de
1917. comienza a alejarse del marco liberal que regía al ser concebida.
( 582) Un paso importante para lograr el fomento y utilización de instrumentos
tributarios se dió a travós de diversos acuerdos y Decretos -ley que a partir de
1971 fueron publicados en el D.O.F .. en los que tratando de salvar la supuesta
prohibición absoluta de exenciones tributarias. no se utilizó el establecimiento de
exenciones. sino que se crearon instrumentos de crédito a favor de los contribu­
yentes. denominados Certificados de Devolución de Impuestos (CEDIS) y Certifi­
cados de Promoción Fiscal (CEPROFIS) en los que se otorgan créditos fiscales a
favor de una persona determinada para acreditar su importe contra cualquier im­
puesto federal a su cargo. salvo aquellos que son destinados a un fin específico.
Sin embargo. estimamos que por medio de estos instrumentos no se salvaba la
barrera impuesta por el articulo 28 constitucional, ya que estos instrumentos son
asimilables a las exenciones y, además, violan el principio de legalidad. ya que
la mayoría de estas figuras se instrumentan por medio de Acuerdos Administrati­
vos y no en leyes o Decretos-Ioves.
( 583) Así, por ejemplo, tenemos que más de una cuarta parte de la población
mexicana (21 millones de habitantes) está asentada en la capital de México. por
lo que. y como consecuencia de ello, existen gravlsimos problemas de toda índo­
le (v¡vlenda. sanidad, alimentos. seguridad ciudadana. etc
( 584) Equilibrio económico y social, empleo. aumento en el nivel de vida (vi­
v¡enda, salud. servicios. públicos, etc.) equilibrio interregional, entre otras, son
las nuevas exigencias para el Estado.
( 585) Así, por ejemplo, en la Constitución no existían bases para asentar el ré­
gimen económico del Estado mexicano, ni se atribuía al Estado la rectorla del de­
sarrollo nacional,
354
( 586) Las reformas señaladas, que más adelante estudiaremos, se refieren a la
raetorla del Estado y la economla mixta, fijan las bases para 01 desarrollo rural in­
tegral y una mejor justicia agraria; se ordenan, por tanto, las atribuciones del Es­
tado en materia de planeación, conducción, coordinación y orientación de la eco­
nomía nacional, asl como aquellas de regulación v fomento.
( 587) Nos referimos a FLORES ZAVALA, E.: 'Elementos de Finanzas Públicas
Mexicanas' Ed. PorfÚa. México, 1985, págs. 193 a 199; y ARRIOJA VIZCAINO, A.:
'Oerecho Fiscal' Ed. lhemis, México, 1982, págs, 330-331.
(588) Hemos de señalar que antes de la reforma constitucional de 1983 el le­
gislador ordinario en la 'Ley Orgánica del artículo 28 constitucional en materia de
monopolios' publicada en el O.O.F. el 31 de Agosto de 1934 en sus artlculos 7,
13, 14; ya reguló lo relativo a las exenciones tributarias. aunque, como tendre­
mos ocasión de ver más adelante, lo ha hecho en forma deficiente, sin que hasta
la fecha haya habido una nueva ley al respeeto.
(589) Salvo las obru de FLORES ZAVALA, E.: ·Elementos.•.• op. clt págs. 136 a
139 y 193 a 199 y DE lA GARZA, S. F.: 'Derecho Financiero Mexicano' op. cit.
P'gs. 21#7 a 300 y 50S a 505, no existe ninguna obra general ni ninguna mo­
nografla que analice, con la debida profundidad, los múltiples problemas sobre
la constitucionalidad de las exenciones. Las posibles causas de ellos son, a
nuestro juicio, las siguientes: a).- La escasa producción doctrinal en materia de
Derecho Tributarlo y b).- La errónea construcción que la doctrina mexicana ha
realizado, por regla general, del concepto do exención, asimilándola, con la figu·
ra del privilegio.
(590) Por su parte, algunos eectores de la doctrina tributaria extranjera han
puesto de manifiesto su Interés sobre el tema; así, por ejemplo, SAINZ DE BU­
JANDA señala que 'EI ejemplo de la Constitución mexicana, es por otra parte, In·
teresante, ya que en ella se recoge un caso Ifmite (el de radical prohibición de
exenolones tributarias), con el que ha de contarse al formular el repertorio de so­
lucIones constitucionales al tema de la exención'. Cfr. 'leorla...• op. cit. pág. 384
Y Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense: 'Notas de
Derecho Financiero', T.I., Vol. 20., Madrid, 1976, pág 561. En igual sentldo, han
puesto de manifiesto su Inquietud dogmática sobre este tema, entre otros. SONA·
lUME, W.L.: 'Los conceptos...• op. oit. págs. 352·353; LEJEUNE VALCARCEL E.
·Aproximaclón.. ' op. olt. pág. 126; PONT CLEMENTE, J.F. 'La exención.• op.
cit. pág. 1.
(591) En nuestro recorrido histórico analizaremos, también, las referencias he­
chas a las prohibiciones de los privilegios y los monopolios, ya que como se verá
más adelante, estos elementos asumen un papel relevante en la clarificación del
tema relativo a la prohibición do exenciones tributarias.
355
( 592) En este sentido, tenemos que la conexi6n del tributo con el principio de
legalidad tiene su origen en el Estado Constitucional de Derecho y éste, a su vez,
es un fenómeno relativamente reciente (S. XIX-XX).
( 593) He aqui una referencia más al prinoipio de legalidad en materia de
exenciones tributarias; Vid. al respecto el capitulo 111, punto 2, inciso c), de
nuestra investigación.
( 594) Resulta obvio que además del cumplimiento del principio de legalidad
(requisito indispensable, méa no único, en la creacl6n de exenciones) habria que
estar en armonía con los demás principios consagrados en el ordenamiento
constitucional.
( 595) Por tanto, resultaba lógico que ambas prohibiciones fuesen siempre de
la mano. Asimismo la prohibición de privilegios era clara, ya que existla el princi­
pio de Igualdad.
( 596) El general PORFIRIO DIAl logró mantenerse en el poder por medio de la
reelecci6n durante 30 años (1880-1910), hasta que la Revolución iniciada en
1910 proclamó la prohibición de la reelección en forma ebsoluta, y derrocó mili·
tarmente al presidente Díaz, quien se vi6 forzado a dimitir.
( 597) Recuérdese que la prohibicIón de monopolios y de privilegios siempre
han Ido de la mano, por considerarse que los privilegios son o tienden a la crea·
ci6n de monopolios.
( 598) Así, de las discusiones desarrolladas por el legislador constituyente de
1917, en las sesiones ordinarias núms. 39 (1211/1917), 45 (16/1/1917) Y 46
(16/1/1917) se desprende que lo que se quiere prohibir son los privilegios fisoa­
les y no las exenciones tal y como las conocemos en nuestros días. Vid. a este
respecto el Diario de los debates de Congreso Constituyente en 'Derechos del
puebio mexicano' Tomo V; 'Antecedentes y evolución de los artlculos 28 a 53
Constitucionales' publicado por el Congreso de la Uni6n en la XLVI legislatura de
la Cámara de Diputados, México, 1967.
( 599) Sólo asl puede explicarse el contenido del artículo 24 de la Constituci6n
PoJltjca del Estado de Nuevo le6n de fecha 16 de diciembre de 1917, el cual di­
ce: Art. 24.- 'No habrá monopolio ni estancos ni prohibiciones a titulo de protec­
ci6n a la industria, ni exención de impuestos gue constituyan una ventaja exclusi·
va. e indebida a favor de una o varias personas determinadas. o con perjuicio del
público en general o de alguna clase social'.
( 600) En este sentido, resulta altamente significativo que desde el primer hasta
el séptimo antecedente se hayan prohibido los privilegios y en la Constitución de
1917 no se haga referencia a los mismos y sI a las exenciones.
356
( 601) SI realmente se prohibieran las exenciones fiscales en raz6n a que crean
o tienden a crear monopolios, por qué el Articulo 70. fracci6n IV, de la ley OrgA­
nica del ArtIculo 28 constitucional (más conocida por el nombre de ley de mono­
polios) del 31/8/1934 señala lo siguiente: Articulo 70. 'Cuando de hecho exista
una concentración o un acaparamiento industrial o comercial, o una situación no
deliberadamente creada, que permita a una o varias personas determinadas im­
poner los precios de los artículos o las cuotas de los servicios, con perjuicio del
público en general o de alguna clase $Ocial, el Ejecutivo Federal estará facultado
para dlotar, previa consulta del Consejo Nacional de Economla, las medidll8 si­
guientes:
Fracción IV: Promover y estimular el establecimiento de explotaciones o indus­
trias similares, otorgándoles los subsidios o franquicias que se estimen conve­
nientes'. Las respuestll8 a esta pragunta pueden ser dos: existe una gran contra·
dicción entre la ley Orgánica del articulo 28 constitucional, y el esplrltu de la
ConstitucIón, con lo cual aquella es inconstitucional; o bien, lo que realmente
prohibe la Constitución son los privilegios y no las exenciones tributaries. Noso­
tros nos Inclinamos por la segunda respuesta.
( 602) Además, recuérdese que las exel'lCiones tributarias son un mecanismo
efectivo para cumplir una verdadera igualdad; es decir, que a partir de una situa­
ción de desigualdad y tratar de reconduclrla a una efeotiva igualdad lo que se
.~onflgura es un verdadero trato de igualdad y no de desigualdad. Vid. a este res­
pecto el Cap. 111, punto 5, inolso b), de nuestra investigaci6n.
(603) la Suprema Corte de Justicia de la Nación (S.C.J.N) ostá compuesta por
veintiún ministros (magistrados) numerarios y cinco supernumerarios y funciona
en Tribunal plano, o en Salas (CUlWO salas: Penel, Administrativa, Civil y Traba­
jo), Le corresponde ..-oIver, entre otras cosa&, cuestiones de constitucionalidad
de leyes en última lnetancia. Sobre la confolTTlación Y organización del poder Ju­
dicial da la federación. ,(id. La Ley Orgánica del Poder Judicial de'" Federaci6n,
publicada en el o.O.F. 8130/1211935.
(604) Vid. El Semln..rio Judicial de la Federación (S.J.F. Organo encargado de
la publicación de las sentencill8 en matena federaQ Tomo VI, pág. 728, año 1920.
(605) AsI, en este sentido, tenemos las Tesis (Ap. S.J.F.) (1917-1965), Tesis 448
(Ap. T. LXIV, pág. 543, S.J.F.) Tésis 405 (S.J.F Ap. T. LXXVI, pág. 676). Tesis 456
(S.J.F. T. XCVII, pág. 872) Y asl otras tésls jurisprudenclales.
(606) Vid. S.J.F. T. XVI, pág. 451
( 6(7) Esta ejecutoria fue posteriormente recogida en la tesis jurlsprudenolal 55
del Apéndice al S.J.F. 19171975, pág. 136.
357
( 608) En este sentido, en la exposici6n de motivos de dicha ley se lee lo sigui­
(612) 'Dicclonario de la Lengua Española', Vigésima Edici6n. Ed. Real Acade­
ente: 'En materia de exenci6n de impuestos se hace menci6n expresa de los ca­
mia Española, Madrid, 1984, pág. 701.
sos que no deben considerarse comprendidos en la prohibición constitucional,

pues se estima preferible evitar dudas o falsas intepretaciones que pueden entor·
(613) Capitulo 111, número 5 Inciso b); número 6, Incisos o) y d); número 7, IncI­
pecer la actuacl6n administrativa que se desarrolla en beneficio de la economía
sOS e) y d).
del pels (Sub-mio).

(614) BLUMENSTEIN, E.: ·Slstema...• op. cít pág. 55.

(609) Recordamos el tenor Ilteral de dicho precepto legal:

Artículo 7.- 'Cuando de hecho exista una concentraci6n o un acaparamiento in­

(615) En este sentido, tenemos que la conservaci6n de la riqueza, que en un
dustrial o comercial, o una situaci6n no deliberadamente creada, que permita a
principio deberla tributar, no es un fin en si mismo, sino un instrumento para el
una o varias personas determinadas Imponer los precios de los artículos O las
logro de otros flnes, por lo demás positivados por el ordenamiento constitucional
cuotas de los servicios, con perjuicio del público en general o de alguna clase
y, por tanto, por parte del legislador tributario.
social, el Ejecutivo Federal estará facultado para dictar, previa consulta del Con­

sejo Nacional de Economía, las medidas siguientes':

(616) Concretamente Capítulo 111, número 6.
Fracci6n IV: 'Promover y estimular el establecimiento de explotaciones o indus­

trias similares, otorgándoles los subsidios o franquicias que se estimen conveni­

(617) En efecto, en las exenciones tributarias no se trata de una negociaoi6n o
entes'.
un acuerdo de voluntades, en la cual el Estado se comprometa a exentar a al­
guien a cambio de otorgar una prestación determinada Esto, en nuestra oplni6n,
( 61 O) Ley de Monopolios. seria algo absurdo, ya que se estaría contrariando una de las potestades que le
corresponden al Estado como poder soberano, y es bien sabido que los atributos
(611) Esta ejecutoria gener6 otras sentencias en igual sentido, quedando ya de la soberanla no constituye bienes que estén en el comercio y que puedan en
instaurada como jurisprudencia obligatoria (la jurisprudencia se forma al darse forma alguna sar objeto de transacci6n.
cinco casos seguidos, sin ninguno en contra, en los que la Suprema Corte mano
tenga un mismo criterio, siendo, por lo demás, de obligada observancia para los (618) Asl, tal y como se ha señalado, éste fue el verdadero sentido y alcance
demás Tribunales de jerarqufa inferior) en la tesis número 52 que señala: que el legislador constituyente quiso dar a la prohibici6n constitucional de exen­
Impuestos, Exenci6n de. Es constitucional cuando se establece conside­ ciones, es decir, que bajo el r6tulo de exenciones tributarias se escudarán todo
rando la situaci6n objetiva de las personas exentas. un cúmulo de verdaderos privilegios injustificados.
Interpretando en forma sistemática el ertículo 28 constitucional y el artícu­
lo 13 de su ley reglamentaria, se obtiene la conclusi6n de que la prohibici6n con· (619) GIANNINI, A.D.: ·Instituciones...·op. cit. pág. 111.
tenida en el primero de ellos r8$pecto de la exenci6n de Impuestos debe enten­
derse en el sentido de que ésta se prohibe cuando tiende a favorecer intereses (620) GRIZIOnl, B.: 'Prlncipios de Politica, Derecho y Ciencia de la Hacienda'.
sociales o econ6micos en favor de categorías determinadas de sujetos. Ed. Reus, Madrid, 1935, pág. 135.
Séptima Epoca, Primera parte, S.J.F.:
Vol. 7, Pág. 32. A. en R. 1116/64 Banco Occidental de México, S.A. Unanimidad (621) Todo eflo, no es sino una muestra más de lo que venimos diciendo, es
de 20 votos. decir, la enorme confusión entre privilegio y exención. Asl, en la escasa doctrina
Vol. 7, Pág. 32 A. en R. 1015/63. Angel Torréntegui Millán. Unanimidad de 19 mexicana, tenemos, por ejemplo, que FLORES ZAVALA, E. señala: 'En efecto, ~
votos. exenci6n es un privilegio; es decir, una gracia o prerrogativa que se concede a
Vol. 7, Pág. 32 A. en R. 1004/63. Bertha Olgufn Urquidez. Unanimidad de 19
una persona liberándola de una obligaci6n' Cfr. ·Elemen1os... op. cit. pág. 194;
votos.
ARRIOJA VlZCAINO, A. dice: 'En el momento mismo en que, a diferencia de otros
Vol. 8, Pág. 34. A. en R. 1016163. José Hidalgo Guzmán Landeros. Unanimidad
ciudadanos, a los exentos se les elimina de la regla general de causaci6n,
de 18 votos.
utomáticamente se les está colocando en una situaci6t de privilegio'. Cfr.
Vol. 66, Pág. 40. A. en R. 3978/68. Maria Enigdla Contreras de Garza..
'Derecho Fiscal'. Ed. Themls, México. 1982, pág. 328; MARGAlN MANATOU, E.
Unanimidad de 19 votos.
señala: 'Entendemos por exenci6n, la situaci6n que está comprendida dentro de
la regla general, a la que por voluntad del hombre, el legislador, se le elimina o
excluye de ella, pero que puede desaparecer en cualquier momento, la exencl6n
358 359
es un verdadero privilegio de que goza su titular". Cfr. 'Introducción al estudio
del Derecho Tributario Mexicano'. Ed. Universidad Potosins, San Luis Potosí,
México, 1985, pág. 311; DELGADILLO GUTIERREZ, H., 'La exención tributaria es
un privilegio establecido por ley por razones de equidad o conveniencia, para
liberar a una persona de la obligación de cumplimiento de pago de determina­
das contribucion s' Cfr. 'Principios de Derecho Tributarlo' Ed. Pac, México, 1985,
pág. 128.
(622) Concretamente en el Capitulo 111, punto 5, inciso b).
( 623) En este sentido, además del artículo 28, esta situación de igualdad es
garantizada por el artlculo 12 de la Constitución, al decir que: Artículo 12: 'En los
Estados Unidos Mexicanos no se concederán rrtulos de nobleza ni prerrogativas
y honores hereditarios, ni se dará efecto alguno a los otorgados por cualquier o­
tro país'. Tonemos así 01 reconocimiento de una más entre las diferentes manifes­
taciones especificas del principio de Igualdad jurídica de los ciudadanos, los
cuales, dotados como están' de razón y conciencia, no deben ser objeto de nin­
gún tratamiento dosigual o diferencial, por lo que resulta Injustificable un trata­
miento tributario diferencial, si deriva o se otorga en función del origen familiar,
nacional o social, del nacimiento o de la posición econ6mlca de los ciudadanos,
porque constituye sobre todo -además de las consecuencias jurídicas- una ofen­
sa a la dignidad de la persona Vid. también los artlculos 10. y 40. de la Constitu­
ción Mexicana.
( 624) Esto no ocurre solamente en la Ley de Monopolios, sino también en el
Código Fiscal de la Federación (C.F.F.), puesto que el término 'eximir' se utiliza
como sinónimo de 'condonar', ya que el artículo 39 del C.F.F. señala que: Art 39
'EI Ejecutivo federal mediante resoluciones de carácter general podrá: Fracción 1:
Condonar o eximir, total o parcialmente. el pago de contribuciones y sus acceso­
rios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afec­
tado o trate de impedir que se afecte la situaci6n de algún lugar o región del
pals, una rama de actividad, asl como en casos de catástrofes sufridas por fenó­
menos metereol6gicos, plagas o epIdemias.
( 625) En este sentido, tenemos que la condonación es un modo de extinguir la
deuda tributaria y si la extingue, 16gico es que ésta ha nacido, mientras la exen­
ción evita que ésta nazca. o si nace, el efecto de la exención se despliega antes
de la determinación de crédito tributario; es decir, justo on el momento en que la
norma impositiva comienza a desplegar sus efectos.
(626) Cfr. FERREIRO LAPATZA, S.S.: 'La extinción de la obligación tributaria'
R.D.F.H.P. núm n,
1968, pág. 1073.
( 627) Por su parte, BERURI, A. señala que: 'A nadie puede extrañar que la con­
donación de la deuda impositiva sea una de las causas de extinción que no en·
360
cuentra carta de naturaleza tratándose de la Hacienda, ya que ésta no puede re­
nunciar a los Impuestos que le son debidos'. Comentando que la falta de un po­
der en la Administración a loa 6rganos del Estado. cuando no cumplen funciones
legislativas, no tienen más misión que la de ejercitar los derechOll del Estado y
los de los entes a que pertenecen, no pudiendo. por consiguiente. privarles me­
diante una renuncia de los derechos que les corresponden, de donde se des­
prende que la inadmlslbllldad de la renuncia como causa de la extinción de la
obligación tributaria, deriva, precisamente de la falta de poder de los órganos
que deberlan efectuarla. Cuando el Estado considera conveniente renunciar a
sus propios crádltos tributarios, tal renuncia viene recogida por una ley' Cfr.
·Prlncipios • op. clt. Vol. 11, pág. 67. En igual sentido Vid. entre otros, HENSa
A.: ·Dlritto op. clt. pág. 159, lESORO. G.P.: ·Prlncipi." op. clt. págs. 506 y 507,
PUGUESE, M.: ·COrso.... op. clt. pág. 343.
(628) Además, en el articulo 13 se señala algo que en la actualidad es inadmi­
sible; es decir, la condonación en forma privativa, lo cual nos parece caduco, ya
que vulneraría los principios jurídicos tributarios y automáticamente sus efectos
son antijurídicos y por tanto nulos.
(629) En igual sentido, Vid. a MARGAIN MANATOU, E.: ·lntroducoi6n...• op. cit.
pág. 315.
(630) Tllonlca muy utilizada, según vimos, en el régimen dictatorial del Gral.
PORFIRIO DIAZ.
(631) En parecidos t6rminos se ha expresado la S.C.J.N. en su tesis jurispru­
denclal número 52, misma que recordamos: 'Impuestos, Exenci6n de. Es consti­
tucional cuando se establece considerando la situación objetiva de las personas
exentas. Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artí·
culo 13 de su ley reglamentaria, se obtiene la conclusión de que la prohibición
contenida en el primero de ellos respecto a la exención de Impuestos debe en­
tenderse en el sentido de que ésta se prohibe cuando tlende a favorecer intere­
ses sociales o económicos en favor de catagorfas determinadas de sujetos'.
(632) En 6ste sentido, FLORES ZAVALA, E.. ·Elementos...• op. cit. págs. 193 a
199 y ARRIOJA VIZCAINO, A.: 'Derecho Fiscal' op. cit. págs. 330 y 331.
(633) Nos referimos 8 DE LA GARZA, S.F.: 'Derecho Financiero Mexicano' op.
clt págs. 297 a 300 y MARGAlN MANATOU, E.: ·lntroduccI6n... op. cit. págs. 314
y315.
( 634) El artlculo 31 Fracelón IV dice: Articulo 31.- 'Son obligaciones de los me­
xicanos: FraccN.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación com
del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes'. Este precepto constitucional contiene seis elementos
361
de gran trascendencia para el Derecho Tributario Mexicano. En primer lugar, es­
tablece la obligación, a cargo de todo mexicano, de contribuir a los gastos públi­
cos. De esta forma, se consigna la universalidad del impuesto para asegurar la
igualdad, obligando a todos los habitantes de la República a contribuir para los
gastos públicos, que el Estado requiera para el desarrollo de sus funciones. En
segundo término, se declara que los entes habilitados para recibir impuestos -po­
der tributario- son la Federación, las entidades federativas - Estados- y los muni­
cipios. En tercer lugar, el citado precepto señala que el Estado y municipio que
pueden crear gravámenes son sólo aquellos en los que resida un contribuyente.
En cuarto término, de dicho precepto se desprende que los impuestos deben ser
establEK:ídos a través de una ley. Así, se espicifica que la creación de impuestos
estará sujeta al principio de legalidad. En quinto lugar. se señala que los impues­
tos son creados con el fin de contribuir a los gastos públicos, por lo que el desti­
no del impuesto a los gastos públicos es una condición de validez constitucional
de los Tributos. Por último, el multicitado precepto establece que, al contribuir a
los gastos públicos, los obligados, deben hacerlo de la manera proporcional y &­
quitativa que dispongan las leyes, lo cual quiere decir que se han de pagar los
impuestos en razón o de acuerdo con el principio de capacidad contributiva. Nos
hemos limitado, tan sólo, a señalar los elomentos que se desprenden del articulo
31 fracción IV, ya que el análisis sobre toda la problemática que del mismo s de­
riva, hubiese significado desviar nuestra atención a otros torrenos distintos del to­
ma que nos ocupa, por lo que en cuanto a toda <'sto temática Vid. A. DE LA GAR­
ZA, S.F.: 'Derecho Financiero Mexicano' op. clt. págs. 257 a 284 y FLORES ZA­
VALA, E. ·Elementos... • op. cit. págs. 257 a 284 y FLORES ZAVALA, E. 'Elemen­
tos...• op. cit. págs. 199 a
( 635) Por su parte, este mismo autor, considera que en el caso del mínimo
exento o en los casos de exenciones que se otorguen, cuando se haya afectado
o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del pals, una
rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una
actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorol6gi­
COS, plagas o epidemias, no se deben considerar como exenciones inconstitucio­
nales; ya que, en su opini6n, en el caso del mínimo exento no se trata de exen­
ción de impuestos, sino del reconocimiento, por parte de! Estado, de la inexisten­
cia de la obligación de pagar impuestos, por lo mismo, no es contrario el articulo
28 constitucional. Y en cuanto al segundo caso, señala que la capacidad contri·
butiva de los individuos ha desaparecido por causa de fuerza mayor. por lo que
se justifica una exención que tiene los mismos caractores que los del mlnimo de
existencia. Vid. ·Elementos... • op. cit. págs. 194 a 196. La opini6n que nos merece
la citada posición doctrinal es que no estamos de acuerdo que en los casos de
mlnimos exentos se diga que no hay exenci6n, pues evidentemente en estos ca·
sos hay y existe una exención en raz6n de la cuantía y. por lo que respecta a los
demás casos ·salvo en caso de catástrofes naturales- son exenciones tributarias,
por lo que la afirmación de FLORES ZAVALA en cuanto a que todas las exencio­
nas son inconstitucionales, resulta contradictoria.
362
(636) Para 6ste autor, el texto que nos ocupa, desde hace muchos años debió
haber sido objeto de reforma. como ha sucedido con otros tantos preceptos de
nuestra Constitucl6n, ya que 'es obvio que el legislador constituyente del periodo
1916-1917 no estuvo en condiciones de prever cuál iba a ser el desarrollo econó­
mico del pais y las Muras lIneas polltico econ6micas que tendrlan que adoptar
los distintos gobiernos que han regido a México durante la vigencia de la Constl­
tucl6n de 1917'. Cfr. 'Derecho Fiscal'. op. cit. págs. 330-331. Sin embargo, y si
bien es cierto que el legislador constitucional (1916-1917) no estwo en condicio­
nes de prever cuál iba a ser el desarrollo económico del pals, también lo es que,
&! sabIa que al prohibir las exenciones, estana cerrando las puertas a un meca­
nismo de fomento y desarrollo de ciertas áreas prioritarias (Industria, etc.), ya
ue aogún se ha visto en la perspectiva hist6rica del artículo 28 (Segundo. Tere&­
ro y Séptimo antEK:edente), las exenciones estaban institucionalizadas a efectos
de fomentar y desarrollar la industria nacional, entre otras cosas; lo cual no hace
pensar que el no prever cuál iba a ser el desarrollo EK:on6mlco del pals, no fuese
uno de los motivos de haber adoptado la prohibición de las exenciones tributa­
rias.
(637) Capitulo 111, punto 4, Inciso b).
(638) En este sentido, FLORES ZAVALA, señala que 'EI principio de generali­
dad consiste en que todos los que tienen capacidad contributiva deben pagar
impuestos", por tanto 'Las exenciones que se conceden a ciertas categorlas de
personas que no se encuentran dentro de los mlnimos de existencia, como las
cooperativas, las industrias nuevas, las exenciones que se conceden en ciertos
paIses para las rentas de los capitales invertidos en ellos, etc., son contrarias al
principio de generalidad', Cfr. 'Elementos .... op. cit. págs. 138-139.
(639) Concretamente, oapltulo 111, número 4, inciso b).
( 640) En este sentido, PEREZ CAMPOS, J.R. señala que: 'Generalidad de ley
no implica universalidad del mandato. Generalidad para todos los causantes su­
puestos dentro de los elementos o hipótesis objetivas de aplicación del mandato;
es decir, por factores genarales y no por particularizados, aún cuando en la apli­
cación de la ley debe particularizarse la norma o singularizarse en la determina­
ción de la persona flslca o mOlal que incurri6 en aquellos supuestos de la ley.
Pero esto es singularización de la norma en su aplicación concreta, más no es
establecimiento de norma dirigida a personas en particular predeterminadas.
Una cosa es la determinación en la norma, y otra cosa es la determinación por la
norma. y lo único que se exige en los conceptos de generalidad es determinabilí­
dad, pues cuando hay determinación en la norma misma, se está faltando al cri­
terio de abstracción y de generalidad'. Cfr, 'Equldad y Proporcionalidad en los
impuestos' en Tribunal Fiscal de la Federación -45 años'. Ed. T.F.F. Talleres de
Prisma mexlcana, SA, México. 1982., Tomo l., pág. 475.
363
(641) Recordamos dicho precepto constitucional. Articulo 31.- 'Son obligacio­
nes de los mexicanos: Fracclon IV.- 'Contrlbuir para los gastos públicos, asl de la
Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera propor­
cional y equitativa que dispongan las leyes.
(642) Tenemos asl, que el Constituyente señala que la obligación 8 la contribu·
ción ha de ser proporcional y equitativa en los términos que fijen las leyes, dejan­
do, por tanto, al legislador ordinario la facultad de ordenar las contribuciones de
la forma proporcional (relación cuantitativa) y equitativa (relación cualitativa) en
base a complejas valoraciones (políticas, económicas y sociales) imperantes en
la sociedad mexicana.
(643) Por su parte. la S.C.J.N. en varias Tesis jurisprudenciales ha sostenido
que en el articulo 31 fracción IV, de la Constitución, 'se consigna, en primer tér­
mino, la universalidad del impuesto para asegurar la igualdad, obligando a to­
dos los habitantes de la República a contribuir para los gastos públicos que el
Estado requiera para &us funciones. Sin embargo. esta universalidad del impu­
esto que es universalidad de le obligación constitucional. no significa que todas
las personas f1sicas o morales deban pagar todos los impuestos que el Estado
se vea obligado a crear para cubrir sus necesidltdes presupuestales, y por ésta
razón el propio Constituyente señala inmediatamente después de la obligación,
que la contribución sea proporcional y equitetiva en los términos que fijen las le­
yes, dejando así al legislador ordinario la facultad de imponer las contribuciones
que estime necesarias para cubrir el presupuesto... As! cada persona o categoría
de personas serán causantes en las materias determinadas por el legislador,
cuando en la materia del impuesto se produzca tanto el hecho generador como
su condición de contribuyente en esta materia. La garantía de igualdad en reali­
dad establece que las leyes deben tratar igualmente a los iguales. en igualdad
de circunstancias. Como esta igualdad debe tomar en consideración tanto las di­
ferencias que caractericen a cada una de las personas en la materia regulada por
el régimen legal de que se trate, para determinar quiénes son iguales, cuanto la
relación en que la particular obligación impuesta por la ley esté con las necesida­
des o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicación para
determinar si son o no iguales las circunstancias, las leyes pueden y aún deben,
establecer categorías diversas, a condición de que la decisión sea razonable, es
decir tenga razón de ser en la naturaleza de las cosas de que se trata. En ambas
determinaciones se trata de trascender las apariencias de la igualdad aritmética
para observar desigualdades esencialer. y hallar el modo de compensarlos medi­
ante obligaciones o exenciones legales que igualen ante la ley a todos los como
prendidos en su regla. La medida común de referencia es el bienestar general o
bien común al que debe ordenarse el comportamiento de los gobernados con la
acción de la autoridad gobernante, porque todo bien común, su fundamento y
requi6ito. puesto gue la discriminación razonable a que S6 ha aludido a tantas
veces es la gue determina categorías distintas con razón de ser en la naturaleza
364
de las CO&alI distinguidas'. Vid. los siguientes casos: A.A. 3608/63, Cartuchos
Deportivos, S.A. 'ZT12fT3. Unanimidad de 20 votos; A.A. 4381, Miguel Loyo Dlaz y
coallgados; A.R 6108/63, Acumulados ALfONSO COROOVA MENDOZA y
coags.; ElNARW. HAGASlER y coags. y ALLEN M. SITLIS y coag8. (Sub-mlo).
(644) Tenemos, por tanto, que lo que la Constitución prohibe son las preferen·
cias y no la diversidad de trato tributarlo. En este sentido, la S.C.J..N. en otra Te­
sis jurlsprudenclal, declaró inconstitucional el articulo 18, fracción 1, inciso b) de
la LFIIM, según reforma del 27 de diciembre de 1954, que gravaba los ingresos
por la venta de galletas, mientras declaraba exentos del Impuesto los Ingr8$OS
por la venta de pan. La Suprema Corte dijo que: 'Dicha reforma contraria el
principio de equidad en la imposición' y que el precepto Impugnado 'establece
una desigualdad tributarla al excluir unos artículos y afectar otros, que tienen la
misma naturaleza en relaci6n con los fines de exención, ya que el esplritu del
articulo 18 de la LFIIM, en sus diversas fracciones, específicamente la 1, es el de
no gravar con dicho tributo la enajenación de productos de consumo necesario y
popular, evitando de esta manera su encarecimiento, por lo que, si las galletas y
el pan estén colocados en la misma categoría, de acuerdo con el prlnoiplo de
que donde existe la misma razón debe existir ia misma disposición resulta In­
constitucional la reforma legal de que se trata, en cuanto excluye de la exenoión
del tributo de referencia, e la enajenación de galletas'. A.A. 6294/956/2a.; Informe
del Presidente de la S.C.J.N., 1960, pág. 139.
(645) En este sentido, hemos de señalar que la convertibilidad de exenciones
por otras técnicas jurldicas, resulta ciertamente limitada a un tipo de exenciones
concretas, esto es, a aquéllas que persiguen fines de incentivo en pro de deter­
minados objetivos de polftjca econ6mica, pero aún admitiendo la similitud del
efecto suasorio que llegan a producir técnicas tan diferentes en cuanto a su natu­
raleza como por ejemplo, la subvención y la exención tributaria. resulta evidente
que la totalidad de efectos producidos no es similar en un caso u otro, En el mis­
mo sentido, vid. entre otros, DE JUAN Y DE LUIS.:·Conslderaclones...• op. cit.
pág. 200; FERNANDEZ FARREAES, G.: 'La subvención ...• op. cit. pág. 66; LOZA­
NO SERRANO, C.: 'Exenolones..' op. cit. págs. 20-21.
(646) La adlcl6n del segundo párrafo del citado precepto, que se publicó en el
D.O.F. del 28 de marzo de 1951, di6 un giro decisivo en la politice tributaria del
pals, ya que con el fin de regular el comercio exterior, la economla del pals, la es­
tabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito en be­
naflclo del pala, se da vla al ejevutivo federal para 'dlsmlnuir" -por medio de
exencIones, desgravaciones, etc.- o 'suprlmir" las cuotas en materia aduanal; con
lo que este tipo de exenciones no sólo no están prohibidas, sino Impllcltamente
sancionadas.
(647) En sentido contrario, Vid. A MARGAlN MANATOU, E,: ·,ntroducción...• op.
clt. pág. 312.
365

(648) En éste sentido, DE LA GARZA, S.F hace referencia a MARGAlN MANA­
TOU. E.. para quien 'mientras una exención se establezca con carácter de gene­
ral, sin pretender favorecer a determinada persona. sino para que gocen de ella
todos los que se encuentran incluIdos dentro de la situación previs1a, no se viola
lo dispuesto por el citado artículo 28 Constitucional'. Cfr. 'Introdu~ión .. " op. crt.
pág. 315.
( 649) Cfr. 'Derecho Financiero Mexicano' op. cit. pág. 298. Por su parte, DE LA
GARZA, S.F. señala que 'En lo que toca a las exenciones concedidas a las socie­
dades cooperativas, indudablemente están afectas de inconstitucionalidad, pues
significa una prerrogativa desigual e indebida en favor de una determinada for­
ma de organización comercial'. Cfr. idem. idem. Sin embargo, hemos de decir
que dichas exenciones no son caprichosas, ni arbitrarias, sino más bien se basan
en la misma Constitución, ya que el artIculo 123 fracción XXX señala que: Artículo
123.- 'Asimismo, serán consideradas de utilidad social, las soci.edades cooperati­
vas para la construcción de casas baratas e higiénicas, destinadas a ser adquirI­
das en propiedad por los trabajadores en plazos determinados..... En este senti­
do, hemos de señalar que dichas exenciones no son inconstl1uclonales. ya que
lo únioo que haoen es cumplimentar un precepto de la Constitución y quitar el
'posible obstáculo' que podrla ser la imposición sobre es1a actividad, por lo de­
más, declarada constitucionalmente como de utilidad pública
(650) En este sentido, tenemos que al artIculo 40., cuarto párrafo de la Consti·
tución señala que. "-oda familia tiene derecho a disfru1ar de vivienda digna y d&­
corosa. La Ley es1ablecerá los instrumentos y apoyos !1ecesarlos a fin de alcan­
zar tal objetivo'. De ah! que resulte claro, que si el legislador crea una exencl6n a
efectos de alcanzar el objetivo de allegar al máximo número de familias de una
vII/len da digna y decorosa, ésta no sea constitucional, pues deriva y tiene su
fuente directa en la Constitución.
(651) La Reforma del articulo 28 fué aplicada en el O.O.F. el 3 de Febrero de
1983.
( 652) Recordamos dlohos preceptos legales: Artículo 13.- 'Se considera que
hay exención de Impuestos cuando se releva total o parcialmente a una persona
determinada, de pagar un Impuesto aplicable al resto de los causantes en igual·
dad de circunstancias o se condonan en forma privativa los impuestos ya causa­
dos' Articulo 14.- 'No se consideran exenciones de Impuestos. l.. Las primas a la
exportación y los subsidios que se otorguen en los términos de los Reglamentos
de la presente ley, a las asociaciones o a las asociaCiones cooperativas de meXI­
canos que se organizen en los térmanos del párrafo cuarto del artlculo 28 consti­
tucional; 11.- Los subsidios y prerrogativas que se otorguen a las empresas de ne­
cionaJes en los casos comprendidos en la fracci6n IV del artíCUlo 7 de la presente
ley; 111.- Las franquicias y subsidios que se otorguen conforme a disposiciones de
366
carácter general para estimular la organización de empresarios y de consumido­
res o la racionallzacl6n de la producci6n; así como para la creacl6n de industrias
que, por ser de necesidad imprescindible a la planeaclón de la economla del
paJs, sean declaradas de utllldad nacional por Decreto que expida el Ejecutivo
Federal'.
( 653) Vid. las argumen1aciones expuestas en las páginas a
( 654) Sólo asl podrfa explicarse que el legislador ordinario no haya emitido una
dlsposici6n e efectos de dellmítar qué tipo de exenciones hen de ser prohibidas.
Sin embargo, estimamos que resulta acuclante une nueva pronunciación al res­
pecto, ya que le actual regulaci6n lejos de solucionar el probleme crea una cierta
Inseguridad Jurídica. lo cual resulta inadmisible en un Es1ado de Derecho. Vid. al
respecto la edici6n que hemos propuesto en la página de nuestra investigación.
( 655) Además, por otra parte, el legislador tributarlo ha delimitado positivamen­
te algunos C880S en los que, según sea el caso, pueden instrumerrtarse reglme­
nes jurldlcos de exencl6n. As!. por ejemplo, en el C.F.F de 1981 el legislador or­
dinario delega ciertas facultades al Ejecutivo Federal en materia de exenciones al
señalar en el articulo 19 fracción I lo siguiente: Articulo 39.- 'El Ejecutivo Federal,
medlan1a resoluciones de carácter general podrá Fracc. 1: Condonar o eximir,
lotal o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar 8U pe­
go a plazo, diferido o en parcialidades. cuando se haya afec1ado o trato de Impe­
dir que se afocte la situacl6n de algún lugar o región del país, una rama de una
actívldad, asl como en casos de catástrofes sufridas por fen6menos meteorológl·
COS, plagas o epidemias'
(El56) Loe antecedentes hlst6r1cos de dicho pronunciamiento constitucIonal, los
encontramos desde la Constituci6n de Cádlz de 1812, en le oual el articulo 339
eñaJaba que: 'Las contribuciones se repartirán entre todos los españoles ~
porcl6n de sus facultades, sin excepci6n ni privilegio alguno'. (Sub-mío). En el
México Independiente, dicho postulado aparece por primera voz en el Reglamen­
lo Provisional Politlco del Imperio Mexicano, del 10 de Enero de 1822, que seña­
laba en su articulo 15 que: "-odos los habitantes del Imperio deben contribuir !TI
raz6n de sus proporciones, a cubrir las urgencias del Estado'. (Sub-mlo). Siendo
su úhlmo antecedente la Constitución de 1857, en la cual su articulo 31 estable­
cla, tal cual lo encontramos' hoy, que la obligación de contribuir debla realizarse'
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes'.
( 651) En este sentido, la S.C.J.N. ha señalado que: 'De acuerdo con el artIculo
31, fracción IV de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto
se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea
proporcional¡ segundo, que sea equitativo y tercero, que se destine al pago de
los gastos públicos. Si falta alguno de estos tres requisitos. necesariamente el im­
puesto será contrario a lo estatuido por la Constituci6n, ya que ésta no concedl6
367
una facultad cmnlmoda pare establecer las exa~iones que, a juioio del Estado,
fueren convenientes, sino una facultad limitada por estos tres requisitos'. Vid. al
respecto la te$is jurisprudencial núm. 541, publicada en el S.J.F., Recopilaci6n
del año 1955_
(658) En éste sentido, la S.C.J.N. estableci6 que: 'La proporoionalidad y equi·
dad de los impuestos constituyen una garantla Individual, aún cuando se encu·
entre IQcaliz~do fuera del capitulo respectivo -<:te Garantías Indivlduales- de la
Constitllción, por lo que dichoS principios vinculan al poder legislativo en la ins­
tauraciÓn de "Tributos'. Vid. la Ejecutoria Aurelio Maldonado, S.J.F. V Epoca, To­
mo XVII, pág. 1013.. YApéndice al S.J.F. 1965, 1a. Parte, Pleno, Tesis 11, pág. 42.
(659) Concl"etamente nos referimos a FLORES ZAVALA, E.: ..Elementos...• op.
cit. págs.204 y ss.; DE LA GARZA, S.F.: 'Derecho Financiero Mexicano' op. cit.
págs. 261 y ss. y GARZA SERVANDO, J.: 'Las Garantías Constitucionales en el
Derecho Tributario Mexicano', Ed. Cultura, México, 1949, págs. 70 y ss.
(660) Cfr. 'Las Garantías... • op. cit. págs. 71 -72.
( 661) Cfr. 'Elementos...• op. cit. pág. 204.
( 662) En este sentido, FLORES ZAVALA destaca la gran simiitud existente, en
esencia entre la expresi6n 'proporcional y equitativa' y la f6rmula con la que A·
DAM SMITH plantea el principio de justicia de los impuestos, al decir: 'Los súbdl·
tos de cada E:stado, deben contribuir al sostenimiento del Gobierno...' En propor·
ción ·a los ingresos de que gozan ...• De la observancia o el menosprecio de esta
máxima dep&nde lo que se llama la equidad'. Con lo cual FLORES ZAVALA de­
duce qUe 'con la expresión 'proporcional y equitativa' sólo se busca la justicia de
los impllestc$-. Ibid... , ídem, idem.
(663) Vid. 'Derecho Financiero Mexicano' op. ci!. pág. 263. En términos simila·
res vid. MORENO PADILLA, J.:'Principios constitucionales de los impuestos en
México'. en Cuad. lber. de Fisc. núm. 8, Madrid, 1988, pág. 366.
(664) Cfr. -La constitución y algunos aspectos del Derecho Tributario
Mexicano', Ed. Universidad Autónoma de San Luis Potosí, San Luis Potosi, 1967,
pág. 109.
(665) En términos similares se manifiesta PEREZ CAMPOS, J.R.: 'Equidad y
Proporcionalidad en los Impuestos' en 'Tribunal Fiscal de la Federación -45
añoso' Ed. T.F.F., MéXico 1982, Tomo I págs. 469 y ss.
( 666) 'Diccionario de la Lengua Española', Real Academia Española, 2Oa. ed.,
Madrid, 1984, 'equldad' y 'equitativa' Tomo 1, pág. 572, 'proporción' y ·propor·
cional'Tomo 1" pág. 1112.
368
(667) Contrariamente a lo señalado por FLORES ZAVALA, E., GARZA
SERVANDO, J., Y DE LA GARZA, S.F., para los cuales los términos o principios
de 'proporcionalldad y equidad' son redundantes.
(668) Recordemos el contenido de dicho precepto constitucional: Articulo 31.­
'Son obligaciones de los mexicanos; Fracción IV.- Contribuir para los gastos púo
bllcos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes'.
( 669) Sobre el alcance y significado jurídico de esta frase, vid. lo dicho en
pAginas anteriores.
(670) En este sentido, DE LA GARZA, S.F., señala que 'La exigencia de propor­
cionalidad y de equidad que establece la fracción IV del articulo 31 constitucional
es una de justioia tributaria y que en esta materia impera la Justicia llamada distri­
butiva, la cual tiene por objeto directo los bienes comunes que hay que repartir y
por Indirecto solamente las cargas, entre ellas los Tribunales'. 011. 'Derecho Fi·
nanciero Mexicano', op. cit. pág. 263.
(671) Tales objetivos no se formulan, sin embargo, como meros criterios que
deban Inspirar el texto de las normas, sino como exigencia de unos resultados
del ordenamiento y de la actuación de los poderes públicos tendentes a hacerlos
efectivos. En definitiva, el servicio o retóricas innovaciones, sino precisamente
con técnicas jurldicas.
(672) Vid. 'Equldad y Proporcionalidad...• op. cit. pág. 477.
( 673) Vid.·La Constitución...• op. cit pág. 109.
(674) Como tendremos ocasión de ver, el elemento o principio de 'equidad en
los tributos, es un elemento clave o punto de partida en la ordenación de los tri­
butos en México.
(675) En este sentido, PEREZ CAMPOS, J.R. señala que: equidad vería funda­
mentalmente a la condición de juricidad; y a la juridicidad a los requisitos de abs­
tracción V generalidad de las leyes impositivas. Uevándolos, éstas no serian im­
pugnables por carerTte$ de equidad, es decir, por carentes de tratamiento obliga·
torio a cargo de cualquier causante determinado según los supuestos objetivos
del precepto Impositlvo·. Cfr. 'Equidad y Proporcionalidad...• op. cit. pág. 475.
( 676) Ibid., ¡dem, pág, 477.
( 677) lbid, Idem., idem.
369
(678) Recuérdese la ejecutoria Aurelio Maldonado, y posteriormente al formu­
larse la jurisprudencia número 11 de la Recopilación de 1965, donde estableció la
S.C.J.N. que la proporcionalidad y equidad de los impuestos constituyen una ga­
rantía individual, aún cuando se encuentre localizado fuera del capitulo respec­
tivo de la Constitución.
( 679) En términos similares, pero en relación directa con el principio de capaci­
dad contributiva, se expresa GIARDINA, E. 'Le base Teoriche... • op. cit. pág. 6 Y
ss.
(680) Tenemos, por tanto, que los principios de 'proporcionalidad y equidad'
deben erigirse como criterios básicos de la legitimidad de las leyes tributarias y
de su justicia.
(681) Sobre el principio de Capacidad Contributiva, Vid. el Capitulo 111, incisos
a) y b) del presente trabajo.
( 682) Por su parte, JARACH, D. al tratar el problema de la proporcionalidad y la
equidad que de forma similar se daba en el artículo 40. de la Constitución argen­
tina -establece que las contribuciones deben ser equitativas y proporcionales­
nos dice que 'esta formulación tiene su antecedente en una análoga fórmula de
la Constituci6n norteamericana, donde se interpreta que la proporcionalidad para
los impuestos directos significaba proporcionalidad de las contribuciones, en re­
lación al censo de los Estados miembros de la Federación, o sea, en proporción
al número de habitantes de cada Provincia. Pero en "nuestro país -Argentina-, en
virtud de la jurisprudencia de la Corte, se ha adoptado un criterio completamente
distinto. Se dijo en el fallo 'Díaz Vélez' que la proporcionalidad del artículo 40. no
está referida únicamente a la población, sino a la riqueza o al capital; gue dicho
precepto no debe considerarse aisladamente, sino en correlación con las reglas
expresadas en los artículos 16 y 67, inciso 20. Por esto debe entenderse el
principio de la proporcionalidad indeterminada en función de la rigueza, o sea,
gue proporcionalmente guiere decir proporcionalmente a la capacidad de los
habitantes, lo cual es equivalente al principio de igualdad, según la doctrina
que, hemos visto, es el resultado de la evolución jurisprudencial con respecto al
criterio de igualdad. Igualdad quiere decir igualdad a paridad de capacidad tri­
butaria, y proporcionalidad quiere decir en relación a la capacidad tributaria...•
Por tanto, 'Proporcionalidad no guiere decir proporcionalidad con respecto aJa
medida base del impuesto, sino a la capacidad contributiva apreciada por el
legislador. Debe haber igual proporcionalidad de acuerdo a la capacidad y no a
la rigueza, porgue, de lo contrario, seria igual gue admitir como leaitimos y váli­
dos sólo los impuestos proporcionales'. Cfr. ·Curso.. .' op. cit. págs. 125-126. En
términos similares, vid. GARZA SERVANDO, J.: 'Las garantías.. .' op. cit. págs 70­
71.
370
( 683) De ahí, que anteriormente se haya dicho que los principios de proporcio­
nalidad y equidad son complementarios; esto es, por un lado, las contribuciones
a los gastos públicos han de ordenarse proporcionalmente y, por otro, dicha or­
denación proporcional ha de estar orientada e inspirada en la equidad.
( 684) Evidentemente, tenemos que ya al hablar de porción o potencialidad
económica quedarían fuera de tributación aquellas personas cuya porción o po­
tencialidad económica es nula, es decir, aquellas personas que vivíen de la cari­
dad, no tanto porque el filtro de la equidad así lo determine -pues ni siquiera
pueden ser valoradas en función de ésta sino porque al ser el impuesto una
detracción de riqueza, lógico es que éste no puede ni debe actuar donde no
existe valoración económica alguna.
(685) Así, pues, los valores trascendentales -de justicia- que imperan en una
sociedad son o tienen de esta forma slgnificacióh jurídica, en el sentido de que
dichos valores son los que el Derecho sirve, fundamentalmente el de justicia y el
de seguridad.
(686) En este sentido, tenemos que el sentido del constitucionalismo moderno
estriba en el ansia de racionalidad que caracteriza al nombre moderno y al Esta­
do al que pertenece; por lo que si el constitucionalismo clásico fué una reacción
defensiva del individuo frente al absolutismo del poder, el constitucionalismo de
nuestra época es una proclamación de fé de los pueblos en una serie de princi­
pios básicos organizativos y finalistas cuya salvaguarda se encomienda al
Estado.
( 687) Recuérdese que para nosotros contribuir a los gastos públícos de mane­
ra proporcional significa contribuir en razón a su capacidad contributiva; es de­
cir, que haya una porción económica suficiente a estos efectos.
( 688) De esta forma, tenemos que el principio de proporcionalldad a efectos de
contribuír a los gastos públicos, no debe entenderse en el sentido de que toda
proción o índice de recursos es susceptible de entrar en su definici6n, sino s610
aquella proción o índice de recursos que supere el salario mínimo protegido por
la Constitución,
(689) Todo este planteamiento nos ayuda a consolidar lo que venimos dicien­
do, esto es, que los principios de proporcionalidad y equidad son dos priclpios
distintos, pero no por ello dispares, es decir, el primero -proporcionalidad- es
completado por el segundo -equidad-o
( 690) Sobre la exención del mínimo vital y sus repercusiones en los principios
de justicia tributaria vid. Cap. 111, punto 6, apartado c, incisos a') y b').
371

(691) Asi, PEREZ DE AVALA, J. L. señala que 'allí donde no exista capacidad
no puede existir el impuesto. Podrá haberse establecido en la Ley, pero no llega­
rá 8 ser una realidad social, porque no podrá ser pagado, y soportado, por quié­
nes han de pagarlo y soportarlo' Cfr 'Los principios de justicia 'op cit. pág.
23
(692) Hemos de hacer notar que detrás de toda esta construcción laten con
cierta intensidad las formulaciones idead3:l por MOSCHETII, F. en su obra "El
principio. . ' op. eit págs. 265 y ss.
(693) Por otra parte, hemos de hacer notar que el tributo no s610 ha de reape1ar
ese mínimo suficiente que representa el salario mínimo, sino también ha de ha­
cerlo cuando se encuentre frente al denominado patrimonio familiar mínimo, el
cual encuentra pr01ección en el ordenamiento constitucional; concretamente en
el artículo 27, fracción XVII. inciso g) de la Constitución, según el cual "Las leyes
locales organizarán el patrimonio de familia, determinando los bienes que deben
constituirlo, sobre la base de que será inalienable y no estará sujeto a embargo
ni a gravamen ninguno'. (sub-nuestro).
( 694) Vid. a este respecto, pero con referencia al ordenamiento constitucional
italiano a MOSCHETII. F.' 'El principio.. ' op. cit. pág 269.
( 695) De esta forma tenemos que no es del todo exacta la tesis de PEREZ
CAMPOS, J. A., según la cual el principio de proporcionalidad es un elemento no
estrictamente jurídico, o determinable jurldicamente; pues com acabamos de ver,
nose puede negar que es posible determinar algunos aspectos primordialos de
dicho principio desde una perspectiva eminentemente jurídica, como es la que
deriva del ordenmiento constitucional.
( 696) En este sentido, es posible apreciar como el principIo de proporcionali­
dad es suscepcitlble de ser complementado con el principio de equidad.
( 697) Nótese que al hablar de principio de equidad nos referimos a al equidad
que deriva del ordenamiento constitucional.
(698) En este sentido tenemo que una ley es retroacriva cuando sus efectos se
proyectan sobre hechos. actos o relaciones jurídicas acaecidas antes de su en..
trada en vigor De ahi su retroactIVidad' la nueva norma actúa haCIa atrás InCI
diendo sobre el pasado Como consecuencia de esto último, un sector doctrinal
ha señalado que el modismo, 'retroactividad' conduce a un error, ya que, sería
mejor hablar de 'punto de contacto haCIa atrás'. Vid. a este respecto WOLFF, H
F. 'VelWaltungsrecht' T 1, apéndice 27 1, C. cita extraída de KRUSe. H. W.
'Derecho Tributario' op cit. pág. 151.
372
( 699) Por su parte, otros autores consideran también retroactividad la acción
de la nueva norma sobre los efectos futuros de los hechos pasados en la medida
en que ello implica una modificación sustancial o un vaciamiento de los hechos,
situaciones o efectos jurídicos acaecidos o adquiridos anteriormente. La norma,
aún formalmente proyectada hacia el futuro, sería materialmente retroactiva. Vid.,
por ejemplo, GARCIA VALDECASAS, G.: 'Sobre la significaci6n del principio de
no retroactividad de las leyes', en 'Anuario de Derecho Civil', Madrid, 1966, pág.
48. De ahí que, y contrastando lo aquí señalado con lo dicho arriba -en el texto­
pueda distinguirse entre una retroactividad en sentido lato o material -la de esta
cita-, Vid. GAYA SICILlA, R.: 'El principio de irretroactividad de las leyes en la ju­
risprudencia constitucional' Ed. Monlecorvo, Madrid, 19B7, pág. 24 Y la
bibllografia ahl citada.
(700) En este sentido, y siguiendo a GAYA SICILlA, R. tenemos que "la doctrina
lo ha fundamentado aduciendo que no es justo afectar la ley nueva a actos reali­
zados cuando ésta aún no se ha promulgado y, por tanto, nles conocida ni tiene
aplicación. Otros autores han alegado razones de moral legislativa y de moral
humana. No han faltado quienes han puesto el acento en argumentos de lógica y
racionalidad. A la vez, se han puesto de relieve motivos de politica legislativa y
de respeto al orden jurídico anterior. Se ha Invocado la autoridad de la ley y va
en estrecha relaci6n con la evidente peligrosidad que el efecto retroactivo de la
ley comporta, han querido ser, por último, la base sustentadora del principio".
Cfr. "El principio..." op. cit. págs. 27-2B y las obras ahí citadas.
(701) De esta forma tenemos que el principio de seguridad jurídica y el de irre­
troactividad se han venido asimilando.
( 702) Excepción a esta regla es la Constitución de los Estados Unidos Mexica­
n08 en la que se establece la prohibición de la retroactividad de las leyes de ma­
nera general al decir en su artículo 14 ..constitución de 191'7- que: 'A ninguna ley
se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna~. Sin embargo, y a pe­
sar de dicha prohibición expresa, la S. C. J. N. ha entendido que dicha prohibi­
ci6n expresa no se dirigía al legislador, sino al juez, con lo que de esta forma el
legislador sí podrá dar efecto retroactivo a las leyes. En relación con esta
cuesti6n vid. ANDRADE, M.: 'Nuevo Código Civil anotado' Ed. Porrúa, México,
1948, Comentario al artículo 50. Por otra parte, la jurisprudencia de la S. C. J. N.
ha señalado, que cuando la aplicación retroactiva de la ley no causa perjuicio a
persona alguna, se podrá dar efecto retroactivo a la misma; vid. la jurisprudencia
núm. 161, en apéndice 197, Bo. parte págs. 283 y 284.
( 703) Sin embargo, un sector de la doctrina jurídico-tributaria señala que esta
posici6n está ciertamente superada, pero de todas formas no deja de estar laten­
te en el fondo de muchas teorías y, desde luego, en algunas manifestaciones ju­
risprudenciales. Vid. al respecto PARRA DE MAS, S.: "La retroactividad de la iey
373
fi~ Y el principio de capacidad tribulana' en XIX Semana da Estudios de Dere­
cho Financiero, Madrid, 1972, pa' g. 615.
( 704) En este sentido, tenemos que la mayoría de la doctrina y Jurisprudencia
trIbutaria ·n08 referimos concretamente a la alemana, española e italiana- ha va­
nido rechazado la posibilidad de fundamentar la ilegitimidad de la retroactividad
tributaria en la expresa prohlblcl6n constitucional de las normas penales o &an­
cionadoras. En cuanto a las diversas posturas de la doctrina y jurisprudencia ala­
mana vid., entre otros. CEAVERA TORREJON, F.: 'La retroactividad de la norma
tributarla' R. E. D. F. núm. lO, págs. 264-265., GAYA SICILIA, R.: 'El principio....
op. cit. págs. 370 Y SS., KRUSE, H. W.: 'Derecho Tributario' op. cit. pág. 148., Y
ZORNOZA PEREZ, J. Y FALCON TELLA, R.: 'La retroactividad de las normas tri­
butarias; especial referencia a las normas Interpretativas'. R. E. D. F. núm. 43,
1984, pág. 435. Por lo que se refiere a la doctrina española, además de los cita·
dos en nota anterior vid. también, entre otros, PALAO TABOADA. C.: 'La disminu·
ci6n.. .' op. cit. págs. 168-169., PARRA DE MAS, S.: 'La retroactividad.. .' op. cit.
págs. 626-627., PEREZ DE AYALA, J. L Y GONZALEZ GARCIA, E.: 'Curso.. .' op.
cit. págs.72 y ss., SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Lecciones.. .' op. cit. págs. 51-52. y
LlAMAS LABELLA, M.: 'Ensayos sobre jurisprudencia tributaria' Ed. 1. E. F.,
Madrid, 1973, págs. 17-18. Por último en cuanto a la doctrina y jurisprudencia ita·
liana se refiere vid., entre otros, ALLORIO, E.: 'Breve trittico sulla irretroattivitá de·
lIe norme tributarle' en "Studi in onore di ACHILLE DONATO GIANNINI', Giuffré,
Milano, 1961, pág. 30., BERLlRI, A.: 'Corso istituzionale...' op. cit T. l., pág. 25.,
DE MITA, E.: 'L'lnflusso della giurisprudenza della Corte Costituzionale sul Dirítto
Tributario' Riv. Dir. Fin. Se. Fin., 1981, parte la., pág. 600., MICHELI, G. A.:
'Corso...' op. cit. págs. 63 y ss., MOSCHETTI, F.: 'El principio de capacidad
contributiva' 1. E. F., Madrid, 1980. págs. 350 y ss. . tar al principio de capacidad contributiva por cuanto aquella 'aptitud' para tribu­
(705) Vid. a este respecto GAYA SICIUA, R.: 'El principio...' op. cit. págs. 29·
30., PEREZ DE AYALA, J. L. Y GONZAlEZ GARICA, E.: 'Curso.. " op. cit. págs.
72 y $5., SAINZ DE BUJANDA, F.: 'Lecciones.... op. cit. pág. 53., ZORNOZA
PEREZ, J. Y FALCON Y TELLA, R. : 'La retroactividad.... op. cit. págs. 436-437.
(706) ALLORIO, E.: 'Breve trltiico.... op. cit. pág. 30.
(707) A titulo Ilustrativo, vid., entre otros, CERVERA TORREJON, F.: 'La retro­
acrividad...' op. cit. págs. 250 Y ss., DE MITA E.: 'Fisco e Costituzione' T. 1. Glu·
ffré, Milano, 1984, págs. 70 Y ss., GAYA SICILlA, R.: 'El principio.. .' op. cit. págs.
244 y ss., LLAMAS LABELLA, M.: 'Ensayos.. .' op. cit. págs. 17,18., MARTINEZ
LAFUENTE, A.: 'Estudios sobre la jurisprudencia tributaria'. Civitas, Madrid,
1985, págs. 140 y ss. Y KRUSE, H. W.; 'Derecho Tributario' op. cit. págs. 151-152.
(708) Vid. CERVERA TORREJON, F.: 'La retroactividad.... op. cit. págs. 257­
258.
( 709) Sobre el deaarrollo doctrinal en tomo a este problema vid., entre otros,
CEAVERA TORREJON, F.: 'La retroactividad.... op. cit. págs. 263 Y $8., GAYA
SICIUA, R.: 'El principio...' op. cit. págs. 334 y 88. Y 370 Y ss. MOSCHETT1, F.:
'El principio.... op. cit. págs. 348 y ss., TABET, G.: 'Successlone di tributl nel
tempo e retroattivitá delle dlsposizionl transitorie' Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1971, parte
1, págs. 570 y ss., Y ZORNOZA PEREZ. J. Y FALCON Y TELLA, R.: 'La
retroactividad...' op. clt. págs. 435 Y ss.
(710) Por su parte CEAVERA TORREJON, F. pone de manifiesto que más que
108 autores en tema de retroactividad tributarla en Derecho alemán, el auténtico
protagonista sobre la doctrina en tomo a esta cuesti6n ha sido el BundesVer·
faasungsGerich ·Tribunal Constitucional de la R. F. A. Vid. 'La retroactividad...'
op. cit. pág. 275.
(711) En este sentido. CERVERA TORREJON, F., señala que 'En Derecho ale­
mán, tras una fase Inicial sin resultados, se va acudir directamente a la idea del
Estado de Derecho (formalizada alll bajo el imperio de la Ley Fundamental de
Bonn en auténtico principio operativo, el 'Rechtsstaatsprinzip' y en particular a la
exigencia derivada de la seguridad jurldica de 108 ciudadanos para encarar la
cuesti6n de la constitucionalidad de la retroactividad tributarla'. Cfr. 'La retroactl·
vidad.... op. cit. págs. 370 Y ss. En cuanto al Derecho italiano, tras un largo pe­
riodo de esfuerzos fallidos por Intentar fundar en diversos preceptos constituclo·
nales un principio de intedicción de la retroactividad de las normas en el princi­
pio de capacidad contributiva ·articulo 53 de la Constitución italiana· cuyo argu­
mento se desenvotvla de acuerdo al siguiente esquema: 'La aplicación retroacti­
va de un tributo, consistiendo su presupuesto en un hecho pretérito, podría afec­
tar que el contribuyente mostró en su momento puede haberse alterado (dismi­
nuido o Incluso haberse extiguldo) con el transcurso del tiempo, de manera que
las personas 'ahora' lIamad8$ a pagarlo carezcan ya de aquella capacidad'. Cfr.
GAYA SICILlA, R.: 'El principio...' op. cit. pág. 335. Sobre la evolución de este
problema en la doctrina jurídico-tributaria pueden verse la referencia de CERVE­
AA TORREJON, F.: 'La retroactividad ...' op. cl1. págs. 264 Y ss.• MOSCHETIl,
F.: 'El principio.. .' op. cit. págs. 348 y ss., PARRA DE MAS, S.: 'La retroactivi­
dad.... op. ci1. págs. 635 y ss.• y ZORNOZA PEREZ, J. y FALCON y TELLA, R.:
'La retroactividad...' op. cit. págs. 435 Y 438 nota 18.
( 712) En este sentido, el BVerfGE en su sentencia de 9 de mayo de 1960 seña­
la que la previsi6n expresa de la irretroactividad de las disposiciones sanciona­
dorllB no excluye la existencia de limites a la retroactivdad de otras normas relati·
vas a materias distintas en virtud de otros principios en la 'Neve Juristische Wo­
chenschrift'? 1960, pág. 1588. Referencia extraída del trabajo de ZORNOZA PE­
REZ, J. Y FALCON y TElLA, R.: 'La retroactividad ...' op. cit. pág. 436, nota 10.

374
375
( 713) En términos similares, vid. el criterio utilizado por la jurisprudencia Supre­
ma de los Estados Unidos de Norteamérlca. Vid. a este respecto a PALAO TA­
SOADA, C.: 'La disminución...' op. cít. pág. 169.
(714) Por tanto, dejamos al márgen las posibles conexiones con otros princi­
pios jurídicoli conlititucionales -capacidad contributiva, igualdad, reserva de ley,
etc.- a fin de fundamentar la interdicción de la retroactividad de las normas
tributarias.
(715) En este sentido, y siguiendo a GAYA SICillA, R., tenemos que en Alema­
nia Federal es el principio de Estado de Derecho el que se adopta como punto
de partida para solucionar el problema de la Interdicci6n conlititucionel de la re­
troactividad; pues, 'a la exigencia de seguridad jurídica que élite comporta, y en
consecuencia, la necesidad de que el ciudadano tenga la posibilidad de prever
cualquier intervenci6n de! Estado en la esfera de su autonomía, conllevan la prcr
tección de la confianza del individuo en que su conducta, valorada jurldicamente
desde la legislaci6n en vigor al tiempo de su realización, no será valorada en un
momento politorlor de modo distinto y menos favorable, manteniéndose las con­
secuencias jurldicas originadas a ella conectadas'. Cfr. 'El principIo...' op. cit.
pág. 370.
(716) Cfr. 'La retroactividad...' op. cit. págs. 273-274.
(717) Sobre esta sentencia además de la obra de CERVERA TORREJON, F.:
Vid. también. GAYA SICILlA, R: 'El principio...' op. cit. págs. 381 y ss., KAUSE,
H. W.: 'Derecho Tributario'. op. cit. págs. 151-152., MOSCHETTI, F.: 'El principio.
.' op. cit. págs. 361-362., XAVIER, A.: 'Los principios...' op. cit. pág. 1283.
(718) Nos referimos concretamente a KRUSE, H. W.: 'Derecho Tributario'. op.
cit. pág. 151.
(719) Sobre esta cuestl6n vid. GAYA SICILlA, R.: 'El principio...' op. cit. págs.
412 y ss.
(720) En Derecho español la distlnci6n elaborada por DE CASTRO, F. señala
tres grados de retroactividad; a saber: a).- Máxima. La nueva ley se aplica a'
misma relaci6n jurídica básica y a sus efectos, sin tener en cuenta, para nada o
s610 de modo secundario, que aquélla fuera creada o éstos ejecutados bajo el
imperio de la ley anterior; b).· Media. La nueva ley se aplica a efectos nacidos ya
durante la vigencia de la ley derogada, pero s610 en cuanto hayan de ejecutarse
después de la vigencia de la nueva ley; c).- Mínima o atenuada. La nueva ley se
aplica a los efectos de una relaci6n jurldica regulada según la legislaci6n ante­
rior, pero sólo a las que nazcan después de estar vigente la nueva ley, sustitu­
yéndose desde entonces la nueva leglslaci6n a la antigua. Cfr. 'Derecho Civil de
España' T. l. Ed. 1. E. P. Madrid, 1955, págs. 723 y ss.
376
(721) Sin embargo, el propio BVerfGE señala que 'Cuando graves razones de­
rivadas del bien común \'zwingende Grunde des gemelnen Wohls;, que se en­
cuentran por encima del principio de seguridad jurldica, justifican una dlsposi­
cl6n retroactiva'. Cfr. CERVERA TORREJON, F.: 'La retroactividad. .' op. cit.
pág, 275.
( 722) En este sentido CERVERA TORREJON, F. al enunciar las excepciones
hechas por el BVerfGE del principio de retroactividad señala que: ' ... d).- Cuan­
do una norma retroactiva corrige lo que por razones no imputables al legislador,
en la primitiva normativa determinaba oscuridades o lagunas objetivas. Pero la
retroactividad serla i1icita sí la norma primitiva corregida retroactivamente no era
arbitraria ('willkürllch') si no coherente islnnvoll'), y podia aparecer como queri­
da por el legislador... 1).- Cuando el legislador sustituye retroactivamente una
disposlcl6n nula mediante una norma Inatacable jurídicamente.. .' Cfr. 'La retro­
actividad.... op. cit. pág, 275. Vid. también GAYA SICIUA, R: 'El principio.. .'
3n
op. cit. págs. y ss.
(723) En este sentido, GAYA SI CILlA, R señala 'La retroactividad Impropia tal y
como aparece definida por el Tribunal alemán, Incluye a la retroactividad de gra­
do m!nlmo, es, por principio, constitucional. Sin embargo, en la medida en que
del principio de la protecci6n de la confianza se deducen límites constitucionales
respecto a la misma, esta constitucionalidad no puede ser declarada, en ningún
caso, 'a priori'. La declaración de constitucionalidad pasa por una previa con­
frontacl6n de la norma retroactiva con el citado principio. Se asegura as! que el
resultado de este contraste responda a criterios jurldicos sustantivos o de justicia
material'. Cfr. 'El principio.. .' op. cit. págs. 419-420.
(724) Dicha relación viene atribuída por el principal efeoto jurldico que la exen­
016n tributarla provoca, esto es, liberar del pago de un tributo. Se pasa por tanto
de un estar obligado a pagar un triubto -norma 'desfavorable'- a un no elitarlo •
'norma favorable'-. Sin embargo, no creemos conveniente darle sin más el atribu­
to de favorable a la norma de exenci6n, ya que se trata de una cuesti6n de extre­
mada relatividad. Sin embargo, no creemos conveniente darle sin más el atributo
de favorable a la norma de exenci6n, ya que se trata de una cuesti6n de extrema·
da relatividad. Sobre relatividad del concepto de norma favorable vid. GAYA
SILlCIA, R.: 'El principio.. .' op. cit. págs. 392 y ss.
( 725) En este sentido KAUSE, H. W. señala que 'la puesta en vigor de leyes fa­
vorables conefecto retroactivo está permitida' ...as! por ejemplo 'los convenios
de doble Imposici6n que con frecuencia entran en vigor retroactivamente, porque
su ratificación emplea un tiempo largo. La entrada en vigor retroactiva está cons­
titucionalmente permitida en los convenios de doble imposici6n, ya que no gra­
van al sujeto pasivo, no fundamentan prestaciones impositivas, sino que limitan
377
 recíprocamente el derecho nacional', Cfr, 'Derecho Tributario' op. cit, págs. 151·
153.
( 726) Así, el Tribunal Constitucional alemán señaló que' ,.no se verá lesiona·
da la confianza de los ciudadanos cuando una regulación legal 'mitigue' retroac­
tivamente los efectos impositivos derivados de unos hechos concretos, de acuer­
do con el derecho vigente y con su intepretación por los tribunales competentes'.
BVerfGE, 325. También señaló que 'La prohibición de retroactividad sólo rige
para las leyes perjudiciales o agravantes, no -sin embargo- para las favorables'.
BVerfGE 23, 85, 93. Cfr. a este respecto CERVERA TORREJON, F.: 'La
retroactividad.. " op. cit. pág. 274.
(727) En este sentido, GAYA SICIUA, R. señala que 'la retroactividad fravorable
no plantea problema alguno desde le punto de vista de su constitucionalidad. El
Tribunal Constitucional alemán así lo ha manifestado coincidiendo en este punto
con el español'. Cfr. 'El principio.. " op. cit pág. 419.
(728) De esta forma el legislador tributario vendría a configurar una especie de
'derecho adquirido' a favor del Estado con respecto a los créditos tributarios li­
quidados de forma definitiva o a aquéllos ya pagados
( 729) Sobe la íntima relación entre los efectos negativos y el principio de segu·
ridad jurídica vid. GAYA SICllIA, R.: 'El principio. , ,'op. cit. págs. 392-393.
( 730) En este sentido, al hablar de perjuicio nos referimos a un perjuicio relati­
vo, es decir, relativo a 10$ otros contribuyentes que no cumplieron con sus debe­
res y obligaciones tributarias, ya que si nos centramos a analizar su situación
personal frente al ordenamiento jurídico-tributario ésta no ha empeorado, pues se
encuentran bajo el mismo régimen jurídico y no otro distinto.
(731) De esta forma tendrfamos que el legislador tributario premiarla, Indirecta·
mente, a aquellos contribuyentes que hubiesen mantendio un actlrud negariva
frente al ordenamiento jurídico tributaria y no a aquellos otros que su posición
respecto a dicho ordenamiento ha sido positiva.
(732) Sobre esta cuestión vid. SCHMÓLDERS. G.: 'Teoría .. op. cit. págs.
1231 y ss.
( 733) Cfr, 'Principl. ,'op. ci!. vol. 11, T. 1. págs. 333-334 (sub-mlo).
( 734) Vid. también a este respecto BERLlRI, A.: 'Corso. .' op. cit. T. l. pág. 142;
y MICHELI, G. A: 'Corso...' op. cit. pág. 63.
( 735) En este sentido, SAINZ DE BUJANDA, F. señala que 'desde el punto de
vista de la dogmática jurídica, sólo puede existir exención cuando un hecho que
378
normalmente está destinado a provocar el nacimiento de una deuda impositiva a
cargo de un sujeto determinado, no provoca, como consecuencia de una norma
limitativa de excepción, el mencionado efecto. Ahora bien, en los supuestos en
los que la Ley concede el derecho a la devolución de las cuotas tributarlas paga­
das, no deja de surgir ninguna obligación tributaria. Por el contrario, la devolu­
ción del impuesto al contribuyente presupone que este último ha satisfecho con
anterioridad una cuota al ente público, y es claro que esa cuota ha sido pagada
para extinguir una obligación tributaria surgida a cargo del pagador". Cfr.
'Notas...' op. cit. T. l. Vol. 20. págs. 547 y ss. En términos similares vid. CORRAL
GUERRERO, L: 'El derecho del contribuyente a la devolución de Impuestos' Ed.
Edersa, Madrid, 19n, págs. 21 y 22.
( 736) Hemos de recordar que 51 bien el régimen jurldlco de la exención se ca­
racteriza por el no nacimiento de la obligación, ello no significa que éste sea el
único efecto jurldico resultante, ya que la exención además provoca toda una se­
rie de deberes formales de contenido complejo.
( 737) De esta forma nos encontramos ante obligaciones o pagos indebidos por
la inexistencia sobrevenida -para las personas o hechos configurados en la nor­
ma de exención- del régimen jurídico de imposición. Por su parte TESAURO, F.
al tratar sobre los pagos indebidos por la inexistencia sobrevenida de la norma
Impositiva, encuadra dentro de este tipo de pagos indebidos las siguientes hipó­
tesis: a).· Inexistencia pura y simple de la norma legal que se ha acordado apli­
car; esto es, la aplicación administrativa de un tributo, privada de base legislati­
va., b).- falta de conversión de un decreto-Iey en ley., c).- Declaración de incons­
titucionalidad., d).· Derogación de la norma impositiva; o introducción de normas
retroactivas de exención., e).- Interpretación contraria al Fisco. Vid. '11 rimborso
dell'impo6ta' Ed. lJTET Torino, 1975, págs. 47 Y ss., Y en cuanto a la exención
, concretamente pág., 57. Sobre esta cuestión vid. también CORRAL GUERRERO,
L: 'El derecho del contribuyente.. .' op. cit. págs. 311 y ss. y POTITO, E.: 'Azione
di accertamento o ripetizione dell'lndebito in materia tributaria'. Riv. Oír. Fin. Se.
Fin. 1974, parte 1. págs. 133 y ss.
( 738) Por su parte CORRAL GUERRERO, L. pone de manifiesto que los pagos
indebidos por inexistencia sobrevenida de la norma impositiva (-nosotros diría­
mos más bien por inaplicación sobrevenida del régimen jurldico que configura la
norma de imposición ·hecho imponible- pues si admitieramos la inexistencia de
la norma impositiva, la exención no tendrla razón de ser, ya que, esta última va
indisolublemente unida a aquélla), lo son igualmente por ausencia de legalidad.
Y también, tanto de decir que son pagos indebidos, con ausencia de legalidad
n la obigación tributaria, a causa de su inexistencia. Vid. 'El derecho del contri­
buyente...' op. cit. pág. 315.
( 739) Piénsese, tan s610, en una exención del mínimo vital con efectos
retroactivos.
379

( 740) Asi. pues, tenemos que ciertos sectores de la doctrina jurldlco-tributaria
enfocan este problema a la temática de derechos adquiridos. En este sentido,
SAINZ DE BUJANDA, F. inspirándose en la doctrina tradicional define a los dere­
chos adquiridos como aquellos que por razón de la ley se encuentran incorpora­
dos al patrimonio de una persona. Partiendo de esta idea y al entrar en análisis
sobre las exenciones señala que "tratándose de exenciones subjetivas y tempora­
les se genera en el beneficiario el derecho a que el disfrute de la exención no
pueda ser suprimido ni suspendido durante el tiempo de vigencia de la exen­
ción'. Cfr. 'Teorla...• op. clt. pág. 437, En términos similares se manifiesta ALBI­
ÑANA, C. para quien 'Ias exenciones objetivas temporales deben respetarse por
el plazo que hayan sido concedidas, esto es, deben reconocerse derechos ad­
quiridos en cuanto se presume que la exención tributarla cumple la función de
una contraprestación por un determinado comportamiento económico de sus ti­
tular". Cfr. 'Sistema...' op. cit. pág. 81. Por su parte el profesor MARTIN aUE­
RALT, J. quien llega a una conclusión semejante respecto a estas últimas, no va­
cila en aceptar el concepto de derechos adquiridos, poniendo de manifiesto que
'EI reto que se plantea es hacer compatible el disfrute de las bonificaciones tribu­
tarias con la posibilidad de que las modificaciones del ordenamiento no supon­
gan una Innovación arbitraria en el 'status' que viene aplicándose a una determi­
nada bonificación tributaria' Cfr. 'La lrretroactividad. • op. cit. pág. 266-267. Por
otras parte, existe otro seotor doctrinal el cual entiende que las exenciones n
constituyen situaciones subjetivas y, por tanto, no puede hablarse de derechos
adquiridos en esta materia. Vid. por ejemplo PALAO TABOADA, C.: 'La disminu­
ción retroactiva...' op. cit pág. 165 Y LOZANO SERRANO, C.: 'Las exenciones..'
op. cit. págs. 69 y ss. Otra corriente doctrinal analiza el problema bajo el prls-ma
del principio de igualdad. Asl, por ejemplo, GUARINO, G" señala que la mo­
dificación retroactiva de normas incentlvadoras no s610 atentaria contra la irretro­
actividad de las normas desfavorables y contra el derecho de libre iniciativa eco­
nómica o de libertad de empresa, sino también contra el mismo principio de
igualdad. al conllevar la ley modificadora un trato Igual para situaciones que no
lo son. Vid. 'Sul regime costituzionale...' op. cit. págs. 165 y ss. También se ha
objatado que la modificaci6n o supresi6n de una exención podría atentar contra
los siguientes principios: generalidad tributaria, capacidad económica, la libertad
de iniciativa privada, etc. Sobre toda esta problemática vid. la importante obra de
LOZANO SERRANO, C., 'Las exenciones tributarias.. .' op. cit págs. 69 y ss., en
la cual se hace un estudio profundo y se extraen unas conclusiones muy intere­
santas sobre esta temática siendo. a nuestro modo de ver, la obra más importan­
te que trata los problemas que surgen en torno a los aspectos temporales de la
exenci6n tributaria.
(741) Dichos efectos pueden concretarse en la presentación de la declaración
por parte del contribuyente sobre la configuración del presupuesto de hecho de
la exención y el posterior reconocimiento por parte de la Administración de que
380
efectivamente dicho contribuyente se encuentra sometido bajo un régimen jurldi.
co de exención y, por tanto, exento del pago del tributo de que se trate.
(742) En este sentido, PALAO TABOADA, C. señala que 'La supresión de la
exención (no importa si retroactiva o no) Implica un aumento de la imposición,
equivalente a estos efectos a un nuevo Impuesto para los sujetos afectados'. Cfr.
'La dlsmlnucl6n retroactiva...' op. cit. pág. 167.
(743) En este sentido, vid., entre otros, GAYA SICILIA. R.: 'EI principio.... op.
cil pág, 260 y SS., LOZANO SERRANO, C.: ·Exenciones.. " op. cil pág. 79.,
KAUSE, H. W.: 'Derecho Tributario' op. cil pág. 151 Y PALAO TABOADA, C.: 'La
disminuci6n retroactiva. , .' pág. 168.
(744) En efecto, sí el contribuyente que ha realizado el presupuesto de hecho
de la exención no pone de manifiesto ante la Administración que esto ha sido asl,
esta última se verá obligada a aplicar un régimen Jurídico de tributación y no el
propio de la realización dal presupuesto de hecho de la exención.
( 745) Hemos de hacer notar que en ciertas ocasiones algunos de los efectos
-formales- de la norma de exención tales como la declaración o reconocimiento
por parte de la Administración de la existencia de la exención, pueden ser asumi­
dos como parte integrante del presupuesto de hecho de la exención, por lo que
la no efectiva ralización de los mismos vendrían a desembocar en la no configu­
ración del presupuesto de hecho de la exención y, debido a ello, en le hipótesis
que nos ocupa no estaríamos en presencia de una norma que deroga o modifica
retroactivamente la exención, pues todavía no se ha configurado el presupuesto
de hecho de la exención con todos y cada uno de sus elementos -declaración y
reconocimiento por parte de la Admlnlstraci6n-,
(746) Por tanto, se aplican las reglas generales en materia de retroactividad de
las norma tributarlas, Inciso a) de este apartado.
( 747) Piénsese, por ejemplo. en la hipótesis de que la norma de exención diga
en su presupuesto de hecho: 'Aquéllos que establezcan una fábrica X en una zo­
na y se le aplicerá un régimen de exención Z durante cinco periodos impositi­
vos'. El contribuyente estableció la fábrica X en la zona Y, por tanto, ·efecto jurldi­
co- estará bajo un régimen de exención Z a partir de la configuración del presu­
puesto de hecho mencionado, hasta que se agoten cinco períodos impositivos.
Desde la fecha de la confIguración del presupuesto de hecho exento, hasta la en­
trada en vigor de la nueva norma que actúa modificando o derogando la exen­
ci6n tributaría se han materializado los efectos de la norma de exención -el some­
timiento a un régimen ¡uridico de exenci6n Z· tan sólo a dos periodos impositivos
faltando, por tanto, la proyección del efecto de la norma de exención a tres
periodos Impositivos.
381
 BIBLlOGRAFIA
( 748) Por su parte BERLlRI, A. usa el término de 'pseudoretroactlvidad', dife­
renciándola de la verdadera retroactividad, para los supuestos en que la ley que
ABBAMONTE, G.:
entra en vigor, aún refiriéndose. a hechos anteriores, s610 se aplica a efectos
pendientes de los mismos, pero que se producen con posterioridad a dicha en­
trada en vigor, Vid, 'Corso istituzionale, , " V, 1. op. cit, pág. 25, En Derecho ·Prinlcipl di Diritto Finanziario·, Uguori, Napoli, 1975,
español vendrla a ser según la claslflcación de DE CASTRO, F. de grado medio,
esto es, aquélla en que la nueva ley se aplica a efectos nacidos ya durante la
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vigencia de la ley derogada. pero s610 en cuanto hayan de ejecut8r$e después
de la vigencia de la nueva ley, Vid. 'Derecho Civil de España' T. 1. op. cit. pág.
723 Y ss. ·Exenciones, subvenciones y otros estímulos fiscales'
XI Semana de E.D.F., Madrid, 1964.
( 749) En efecto, dicha norma tendrta que tener un peso específico frente algu­
nos de los principios jurldicos que derivan el ordenamiento constitucional -igual­
dad, capacidad contributiva, solidaridad, etc.­
ALBIÑANA GiARCIA·QUINTANA, C.:

(750) En este sentido el BVerfGE en sentencia del 19/12161 señala que el clu· ·Derrecho Financiero y Tributario·, Ministerio de Ha­

dadano debe poder confiar en que el propio ordenamiento, de conformidad con cienlda, Madrid, 1979.

el ordenamiento vigente, resulte reconocido por el ordenamiento jurtdico con to­

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de supuestos de hecho ya realizados consecuencias más desfavorables de las

que el ciudadano podla prever en orden al propio comportamiento, Para el ciu· ALlORIO, E.::
dadano la defensa del Derecho signlflca sobre todo protección de la buena fé.
En la medida en que los hechos Imponibles se conectan al comportamiento, las
consecuencias deben estar ya previstas por la ley en el momento de realizarse tal ·Breve Trittico sulla irretroacttivitá delle norme tributa­
comportamiento, Resulta de ello que las leyes tributarias deben contemplar en rie·. En ·Studi in onore di achille Donato Giannini", Ed.
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