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Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario 1

I Conferencia Internacional de Derecho Tributario


Dr. Eusebio González García

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: SU RECEPCION EN EL HECHO IMPONIBLE,


LA BASE Y EL TIPO

1. Introducción
Entendemos por principios tributarios constitucionalizados aquellos principios de
origen tributario que el movimiento liberal llevó a los textos constitucionales
decimonónicos. Con variedad de expresiones (proporcionalidad, equidad, igualdad,
generalidad, razonabilidad, etc.), todos esos principios pueden reconducirse a la
idea de justicia en el reparto de las cargas tributarias, justicia que en nuestros días
gira preferentemente en torno al principio del gravamen en relación a la capacidad
contributiva de las personas llamadas a satisfacer los impuestos, pero que,
obviamente, no excluye la presencia de otros principios que, en su caso, completan
las insuficiencias del principio de capacidad contributiva, caso del principio de
igualdad de los tributos con fines extrafiscales, o concretan su alcance y límites,
caso de los principios de progresividad y no confiscatoriedad.
En las páginas que siguen vamos a ocuparnos preferentemente de la acción
que el principio de capacidad contributiva ejerce sobre el hecho imponible, pues
siendo la base la expresión cuantitativa de éste, es obvio que la acción de aquel
principio ha de reflejarse necesariamente en la base, aunque no es menos cierto
que con frecuencia, una buena o mala configuración del procedimiento y métodos
para determinar la base imponible y fijar los tipos impositivos en cada caso
aplicables, pueden facilitar o perjudicar la acción ejercida por el principio de
capacidad contributiva sobre el hecho imponible.

2. Cuestiones previas
Con la brevedad que el caso requiere, antes de adentrarnos en estudio de la
acción del principio de capacidad contributiva sobre el hecho imponible, la base y el
tipo, es imprescindible precisar el alcance que vamos a dar a esos conceptos
dentro de la noción más amplia de tributo.
A) Concepto de tributo.- Interesa advertir desde el primer momento, que dar con
el concepto de tributo tropieza, al menos, con dos dificultades fundamentales. En
primer lugar, la que deriva de su carácter abstracto; en segundo término, el hecho
de ser un concepto cuya función esencial estriba en comprender
sistematizadamente a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en
importancia. Más concretamente, estimamos que de no existir los conceptos de
tasa y de contribución especial habría carecido de sentido plantearse el contenido
de la expresión tributo, que con toda probabilidad habría venido a ser sinónima de
impuesto o contribución.
Estas dificultades, que ya fueron certeramente advertidas por Saínz de Bujanda
en su excelente «Estudio Preliminar» a la traducción de las «Istituzioni» de A. D.
Giannini (pp. XXXI-XXXII), no nos eximen, sin embargo, de tratar de precisar, a
posteriori, lo que deba entenderse por tributo, siquiera sea porque tal término
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aparece expresamente recogido en los arts. 31, 133 y 134 de la Constitución


española, donde, además, parece haberse refrendado (art. 157) la clasificación del
art. 26 de la Ley General Tributaria de 1963 (en adelante LGT). Resulta innecesario
advertir, después de cuanto llevamos dicho, que, dentro del propósito que nos
anima, los mayores esfuerzos habrán de centrarse en la nítida diferenciación entre
el concepto de tributo (género por derivación) y el concepto de impuesto (especie
por necesidades de sistema).
En esta ocasión vamos a dar por admitidos aquellos caracteres del tributo
que apenas suscitan controversia, esto es: 1º, que se trata de una prestación
patrimonial obligatoria (generalmente pecuniaria); 2º, que dicha prestación debe
venir establecida por la Ley; y 3º, que con la misma se tiende a procurar la
cobertura de los gastos públicos –relación de cobertura que debe entenderse
globalmente, esto es, de forma genérica y no caso por caso – (art. 27.3 Ley
General Presupuestaria) (vid. infra) (1) . Más discutido es el alcance con el que
deba darse entrada entre estos caracteres al principio del gravamen según la
capacidad económica.
La complejidad y hondura del tema no aconsejan un tratamiento apresurado,
pero visto el problema en su conjunto, produce la impresión de que al precisar el
concepto de tributo la doctrina tributaria ha recorrido un largo camino (análogo, de
otra parte, al seguido por otras ramas del conocimiento). De suerte que, en el
intento de definir el instituto central de una disciplina jurídico-pública, primero se fijó
en la naturaleza del ente titular de la prestación, tratando de encontrar un
fundamento racional a la imposición (teoría de la causa); más tarde, objetivó ese
conocimiento prestando mayor atención a la estructura de la relación (A. D.
GIANNINI) o al carácter de la prestación (M. S. GIANNINI), para centrarse en el
estadio actual de su desarrollo en una consideración finalista sobre los objetivos a
los que el tributo sirve (cobertura de los gastos) y en la concepción evolucionada y
técnicamente más aceptable de la teoría de la causa, que proporciona el principio
del gravamen según la capacidad económica de quien ha de soportarlo (2).
Marginando las cuestiones secundarias que el tema suscita, pues en
realidad puede afirmarse que todo el Derecho Tributario gravita en torno a los
principios de legalidad y de capacidad contributiva, para nosotros el problema
central de una nítida diferenciación entre los conceptos de tributo e impuesto se
sitúa, precisamente, en la posición que se adopte frente al carácter y ámbito del
principio de capacidad contributiva en relación con uno y otro concepto. Así parece
haberlo entendido también la Ley General Tributaria española, aunque de forma
equívoca, pues mientras el art. 2º sólo conecta la capacidad económica del
contribuyente al concepto de impuesto, el art. 3º.1 extiende su acción a todos los
tributos.
Si se considera que el gravamen según la capacidad contributiva de quien
ha de soportarlo es una característica predicable de todo tributo, que vendría a
añadirse a las tres señaladas con anterioridad, resulta evidente: 1º) que impuestos,
tasas y contribuciones especiales deberían recoger, en mayor o menor medida, en
sus respectivos presupuestos normativos (art. 20 LGT) supuestos fácticos que
fueran reveladores de una cierta capacidad contributiva; 2º) que el gravamen en
base a la capacidad contributiva no podría ser esgrimido como característica
diferenciadora del impuesto frente al tributo. Sin embargo, la mayor o menor
recepción del principio de capacidad contributiva, junto a otros elementos
adicionales, podría servir perfectamente para diferenciar impuestos, tasas y
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contribuciones especiales entre sí, aunque no parece que sea ésta la vía seguida
por el art 2º LGT.
Si, por el contrario, se estima que el principio de capacidad contributiva sólo
despliega su eficacia frente a los gravámenes «exigidos sin contraprestación» (art.
20.2,c LGT), es decir, frente al impuesto, habríamos conseguido diferenciar
nítidamente esta figura (que quedaría definida por las tres notas previamente
señaladas), pero entonces no resultaría fácil incluir en una misma clasificación a los
impuestos junto a las tasas y las contribuciones especiales, ya que, lógicamente,
estas últimas tendrían que venir caracterizadas por ser «exigidas en base a la
existencia de contraprestación», con lo que se haría difícil su inclusión entre los
ingresos de naturaleza tributaria.
Puestos a elegir entre una u otra opción, parece claramente preferible la
primera, porque no sólo se ajusta con mayor rigor al mandato de los artículos 31 de
la Constitución y 3º de la Ley General Tributaria, sino que resulta más coherente
con la posición tradicional del Derecho y doctrina españoles. La segunda posición,
más que aportar soluciones, se apoya en la desafortunada redacción del art. 2º. 2,
c) LGT. Así, pues, parece preferible admitir que todo tributo se exige al margen de
la idea de contraprestación y que el correspondiente presupuesto de hecho, del
que deriva la obligación de pagar una suma de dinero a título de tributo, debe
reflejar una cierta capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos. Este solo hecho, unido a los tres caracteres definidores del tributo,
será suficiente para hacer nacer una obligación tributaria a título de impuesto. En
tanto que será necesaria, además, una específica actividad de la Administración,
para que podamos encontrarnos ante una tasa o una contribución especial. En el
primer supuesto, bastará con que la actividad de la Administración o la utilización
del dominio público afecte al sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de
tasa; en tanto que en el segundo se requiere que esa actividad de la Administración
reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución especial.
B) El hecho imponible.- La ley tributaria, como toda norma jurídica, al establecer
un mandato ha de ligar la producción del efecto jurídico deseado a la realización de
un determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho
(3). Ese supuesto de hecho o supuesto fáctico (también denominado riqueza
gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente, un elemento de la
realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que
él mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma,
convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en
esta rama del Derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho
imponible.
Interesa en seguida advertir que tanto en razón de la finalidad perseguida por el
Derecho Tributario (regulación de la forma de obtener una contribución pecuniaria
al sostenimiento de los gastos públicos), como en cumplimiento de un expreso
mandato constitucional (art. 31.1), ese supuesto de hecho contemplado por el
legislador tributario y elevado en términos de generalidad y abstracción al plano
normativo, ha de ser revelador de alguna suerte de riqueza, o dicho más
propiamente, ha de ser apto para poner de manifiesto que la persona que se
encuentra con el referido hecho en una relación determinada debe contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, por poseer una capacidad económica que le
acredita como contribuyente.
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Una vez expuestas las dos ideas fundamentales sobre el tema, esto es, que el
hecho imponible es un hecho jurídico, en cuanto que no sólo es una creación de la
ley, sino que constitucionalmente viene exigido su establecimiento por ley (art.
31.3) (4), y que el hecho previsto en hipótesis por la norma ha de ser, por
exigencias lógicas y mandato constitucional (art. 31.1), revelador de una cierta
capacidad contributiva en el sujeto obligado a pagar el tributo en cuestión,
expuestas estas dos ideas –repetimos– resulta más fácil adentrarse en la maraña
de problemas, sobre todo en materia de interpretación, que el art. 20 LGT suscita.
La primera de estas dificultades hinca sus raíces en el propio texto del
precepto, donde de un modo comprensible, aunque no suficientemente preciso, se
define el hecho imponible como “el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo”, sin ninguna otra especificación. La expresión es correcta, porque en
Derecho Tributario la fuente de toda relación jurídica se encuentra en la ley. Pero lo
que no se dice es que ese hecho o supuesto fáctico susceptible de ser asumido
dentro de un presupuesto de hecho (hipótesis normativa), ha de ser revelador de
capacidad contributiva, ha de ser idóneo para poner de manifiesto que la persona
que se encuentre en una relación determinada con él está en condiciones de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Y en este sentido, puede
afirmarse que todo hecho de la realidad social, susceptible de ser transformado en
hecho imponible (hecho jurídico productor de efectos jurídicos), tiene naturaleza
económica, tiene un contenido económico. En sentido contrario, una vez que el
hecho de la realidad social (supuesto fáctico), es asumido por una norma tributaria
para pasar a configurar el hecho imponible de un tributo, se está ante un hecho
exclusivamente jurídico, la realidad que cuenta es la realidad normativa y toda la
fase anterior de elaboración legislativa (prejurídica) es un mero antecedente.
Sin embargo, aunque la expresión no es perfectamente acabada, por las
razones antedichas, es comprensible. Quiere con ello decirse que aunque la fuente
de las relaciones tributarias reside en la ley, por exigencias constitucionales (art.
31.1), todo supuesto fáctico susceptible de ser transformado en un hecho
imponible ha de ser revelador de capacidad contributiva y, en este sentido, es
posible diferenciar dentro de estos supuestos entre aquéllos en que la capacidad
contributiva sometida a consideración se manifiesta de un modo directo o inmediato
(la percepción de una renta, la explotación de un negocio, el reparto de beneficios,
la realización de un gasto, etc.), y aquellos otros en que la capacidad contributiva
puesta de manifiesto a través del acto o hecho realizados aparece oculta bajo el
ropaje de una forma jurídica previa (civil, mercantil, administrativa, laboral, etc.).
Piénsese, por ejemplo, en los casos en que el Derecho Tributario contempla como
supuestos fácticos susceptibles de imposición todo el ancho campo del negocio
jurídico. Pues bien, a todos estos supuestos fácticos contemplados por el Derecho
Tributario como hechos imponibles, son a los que alude el art. 20 LGT con la
expresión «presupuesto fijado por la ley» (5).
Concluye la definición legal del hecho imponible realizada por el art. 20 LGT
con una alusión a la exigencia de que cada tributo sólo puede contener un hecho
imponible, que es el elemento que sirve para diferenciar a los tributos entre sí, y al
supuesto normal de que a cada hecho imponible suele corresponder un solo
tributo.
Finalmente, a las preguntas sobre si el hecho imponible debe recoger la
totalidad de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en el supuesto fáctico
contemplado y sobre sí, en base al principio de igualdad, toda manifestación de
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capacidad contributiva debería ser sometida a tributación, las respuestas son


bastante acordes. A la primera se responde afirmando que para cumplir el precepto
constitucional es suficiente con que el hecho imponible sea revelador de capacidad
económica, no es, pues, necesario que la agote, aunque puede ser deseable que la
mayor parte del contenido económico del supuesto de hecho sea trasladado a la
norma. A la segunda cuestión, que exigiría un excurso de filosofía política impropio
de este lugar, puede contestarse afirmando que, en efecto, supuestos los principios
de justicia, igualdad y solidaridad en la contribución de todos los ciudadanos al
sostenimiento de los gastos públicos, es difícilmente admisible la existencia de
capacidades contributivas prácticamente agotadas en concurrencia con otras
vírgenes o semiexploradas.
C) La base tributaria.- La base tributaria está regulada sustancialmente en la
Ley General Tributaria en los arts. 49 a 54, pero principalmente en su aspecto
administrativo, no en los aspectos jurídico-materiales. Podemos definirla como
aquella magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, fijada por la ley, que
mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a
cada caso concreto, según los procedimientos legalmente establecidos, a los
efectos de la liquidación del tributo. La Ley General Tributaria española define la
base imponible como “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la
medición o valoración del hecho imponible” (6).
A partir de estos ingredientes, se han llegado a perfilar una serie de notas
caracterizadoras del concepto de base, generalmente presentes en todas las
construcciones doctrinales, entre las que cabe destacar las siguientes:
En primer lugar, la base imponible es una magnitud cuantificadora del elemento
objetivo o material del hecho imponible («expresión cifrada del presupuesto de
hecho», decía concisa y magistralmente A. D. GIANNINI). Es decir, la base imponible
es ante todo y sobre todo un elemento de medición. Sabemos qué es lo que mide:
el elemento objetivo o material del presupuesto de hecho. Resta por saber la
finalidad o el porqué de esa medición, que es la segunda nota presente en la
mayoría de las definiciones dadas sobre la base imponible.
La razón de ser de esa medición reside en el hecho de que generalmente la
deuda tributaria es el resultado de aplicar un porcentaje, cuya cuantía se expresa a
través del tipo de gravamen, y la forma más simple y lógica de aplicar un tanto por
ciento a un objeto consiste en valorar, normalmente en términos monetarios, el
objeto en cuestión.
Ahora bien, los criterios valorativos susceptibles de ser aplicados en la
medición de un objeto no sólo son teóricamente múltiples, sino que la propia
realidad confirma elocuentemente esta posibilidad. Naturalmente, el que sean
muchos los posibles criterios de valoración no significa que todos cumplan con el
mismo grado de perfección el cometido que les ha sido asignado, ni que todos
conlleven el mismo grado de dificultad en su desarrollo o puesta en práctica. Es
más, lo normal es que la simplicidad del criterio valorativo siga un camino inverso a
su perfección en la consecución del objetivo deseado. Por ejemplo, si se trata de
gravar la riqueza urbana, el hecho imponible podrá contemplar la titularidad de
bienes de naturaleza urbana o la percepción de rentas procedentes de esos
mismos bienes; pero llegado el momento de definir la base imponible, el criterio
valorativo elegido puede ser, en el primer caso, determinado precio oficial
(corregido o sin corregir), el precio de mercado, el resultado de capitalizar el
rendimiento del bien a un determinado tanto por ciento, la superficie, el número de
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puertas, ventanas o chimeneas, etc.; en tanto que de optarse por gravar la renta,
habría que pensar en el precio de alquiler, en las rentas susceptibles de ser
obtenidas, en las rentas medias presuntas, etc.
Es decir, en la necesaria operación de transformar el hecho imponible en una
magnitud mensurable pueden utilizarse múltiples criterios. Pero de esos criterios, ni
todos ofrecen el mismo grado de adecuación a la realidad objeto de medición, ni
todos presentan el mismo grado de dificultad llegado el momento de su puesta en
práctica. Es por ello muy importante tener en cuenta, en primer lugar, que el
principio constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con la capacidad económica de cada cual (art. 31.1 de la Constitución),
pierde toda razón de ser si se rompe el hilo lógico y jurídico que debe ligar la
capacidad económica del contribuyente con la cuantía de su prestación tributaria,
precisamente a través del cauce formal ofrecido por la correspondiente definición
legal del hecho imponible y de la base tributaria (7). De poco serviría una adecuada
contemplación de la capacidad económica gravable por parte del hecho imponible,
si al definir la base se acoge de forma parcial o inadecuada el elemento objetivo o
material del hecho imponible.
Pero, simultáneamente, conviene no perder de vista que, algunas veces, el
criterio valorativo teóricamente más adecuado para medir el elemento objetivo del
hecho imponible y dar lugar a la correspondiente definición legal de la base, es
inviable por razones técnicas (falta de colaboración ciudadana, falta de registros y
estadísticas oficiales, ineficacia administrativa), o inoportuno por razones políticas o
económicas (exceso de presión tributaria sobre determinados grupos sociales,
intento de evitar fricciones entre Administración y administrados, presencia de
motivaciones extrafiscales, etc.). Circunstancias que suelen manifestarse tanto en
la definición de la base imponible ofrecida como en la configuración legal de los
procedimientos dirigidos a su determinación, dada la íntima relación existente entre
la elección de criterios definitorios de la base y mecanismos tendentes a su
determinación (8).
Así, pues, como resumen y compendio de cuanto antecede, cabe definir la
base imponible como una magnitud cuantificadora del hecho imponible, establecida
por la ley, que en concurrencia con el tipo de gravamen fija la cuantía de la cuota
tributaria.
De la anterior definición fácilmente se desprenden las cuatro funciones
fundamentales que cumple la base imponible, esto es: 1º) constituir un elemento de
medición o cuantificación del hecho imponible; 2º) que lo que se mide o cuantifica
es la capacidad económica puesta de manifiesto en el aspecto objetivo del hecho
imponible; 3º) en concurrencia con el tipo de gravamen fija la cuantía de la
prestación tributaria; y 4º) en los tributos en que el tipo es progresivo la cuantía de
la base determina el tipo aplicable.
D) El tipo de gravamen.- La Ley General Tributaria española dedica al tipo de
gravamen los artículos 55 y 56. El primero de ellos define el tipo de gravamen
como ”la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener como resultado la cuota íntegra”. A continuación clasifica los tipos en
específicos y porcentuales, denominando “tarifa” al conjunto de tipos de gravamen
aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable. Finalmente prevé la
posibilidad de aplicar tipos cero, reducidos o bonificados.
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Por su parte, el art. 56 dispone que la cuota integra se determinará aplicando el


tipo de gravamen a la base liquidable y acto seguido establece que la cuota íntegra
deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación del tipo de gravamen resulte que
a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho
incremento. Solución a un problema que hoy es difícil que pueda plantearse, pero
que en cualquier caso conviene dejar resuelto en la ley.
A partir de estos datos la doctrina trata de explicar la función que desempeña
el tipo de gravamen dentro de los elementos cuantitativos de la relación tributaria,
tomando como punto de referencia la clasificación realizada por el art. 55 LGT, que
no responde a necesidades dogmáticas del Derecho tributario, sino a la
conveniencia de ordenar el conjunto de tipos de gravamen existentes en el sistema
tributario español, que no son permanentes en el tiempo ni tienen correspondencia
en el Derecho comparado. De suerte que, desde un punto de vista estructural, lo
único que cabe decir es que los impuestos reales o de producto y sobre los
consumos (impuestos objetivos) exigen tipos proporcionales, en tanto que los
impuestos personales (subjetivos) admiten tipos proporcionales o progresivos; y
desde un punto de vista cuantitativo, el principio de que “quien más tenga más
debe contribuir” (justicia fiscal), deja un amplio margen de maniobra al poder
legislativo, solo limitado políticamente por el sentido común de los gobernantes,
que tendrá su refrendo en las urnas, y jurídicamente por el principio de no
confiscatoriedad (STC 11 diciembre 1992).

3. Principios de justicia tributaria


Como es sabido, el principio de reserva de ley ejerce una función de límite, de
primer límite, a la acción normativa del Estado. Este límite opera en el ámbito de
cómo se hace el derecho. Corresponde ahora examinar un segundo límite, pero
que, a diferencia del anterior, se proyecta, sobre el contenido del Derecho, esto es,
sobre el fundamento y las exigencias mínimas y máximas de la referida acción
normativa del Estado. Se trata de una cuestión directa e íntimamente vinculada con
otra fundamental para toda disciplina jurídica: la justicia de las normas jurídicas, en
nuestro caso de las normas tributarias.
La justicia tributaria es abordada por la Constitución española en su artículo
31.1: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad, que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio» (9). Tres son las observaciones que, en principio, merece el texto
constitucional:
– De un lado, parece identificar la noción de «sistema tributario justo» con aquél
que responde a los principios de igualdad y progresividad, atribuyendo a la
capacidad contributiva, más que el papel de criterio de justicia, el de fundamento o
aptitud para la tributación, lo cual, siendo cierto, es tanto como dar a tal principio el
carácter de criterio básico para la justicia tributaria.
– De otro lado, capacidad contributiva, igualdad y progresividad no son, en
nuestra opinión (10), tres principios diferentes, sino manifestaciones del principio
básico de igualdad en su doble acepción de igualdad material (art. 9.2 CE) e
igualdad formal (art. 14 CE). Por tal razón no echamos en falta la expresa mención
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del principio de generalidad, ya que es una manifestación más del principio de


igualdad y, por otra parte, aunque éste carezca de una referencia expresa, se
desprende de la expresión «Todos contribuirán...».
– Por último, la no confiscatoriedad no es un principio autónomo de justicia
tributaria, sino una exigencia derivada de la protección constitucional de la
propiedad privada (art. 33.1 CE), actuando, al mismo tiempo, como límite de la
progresividad tributaria.
En suma, el estudio de la justicia tributaria como fundamento y límite de la
potestad tributaria normativa exige analizar el principio de igualdad, cuyo estudio
puede descomponerse, a través de precisiones sucesivas, en los principios de
generalidad, capacidad contributiva y progresividad. Y una vez completado este
análisis, será preciso, para un cabal entendimiento de la justicia tributaria y de los
criterios de ordenación de los tributos, enfrentar aquélla y éstos con los llamados
tributos de ordenamiento o tributos no fiscales (11).

4. El principio de generalidad
Es, sin duda, el primer gran principio ordenador de los tributos. La historia de
los sistemas tributarios aparece íntimamente ligada a la existencia de privilegios e
inmunidades fiscales, de forma que el tributo o se imponía a los vencidos o bien se
exigía en función de la clase social a la que se pertenecía. El constitucionalismo
moderno y, en particular, la Revolución Francesa, supone el punto final a estas
prácticas discriminatorias y extiende la obligación de tributar a la totalidad de los
ciudadanos. Nos encontramos así con el principio de generalidad.
Como tal principio, se recoge expresamente en el art. 3 LGT. Por su parte, el
art. 31.1 de la Constitución española especifica su contenido: «Todos contribuirán
al sostenimiento de los gastos públicos...». Es de advertir que cuando se está
afirmando todos, y pese a que dicho precepto está incluido en la Sección 2ª del
Capítulo II del Título I, denominada «De los derechos y deberes de los
ciudadanos», no se está haciendo cuestión de la ciudadanía, esto es, de la
nacionalidad, sino que el mandato constitucional se dirige a todos aquellos,
españoles o extranjeros, que realicen los presupuestos de hecho previstos por las
leyes tributarias (12).
Ahora bien, pese a su formulación, el principio de generalidad no está tanto
dirigido a ordenar que todos deben contribuir a la financiación de las cargas
públicas, cuanto a prohibir las exclusiones apriorísticas de cualquier tipo de
personas (13), es decir, está dirigido a erradicar toda clase de privilegios e
inmunidades fiscales. De ahí que un recto entendimiento de este principio exige
conectarlo con otro: el de capacidad económica, de forma que solo aquéllos que
tengan tal capacidad pueden considerarse incluidos dentro de la obligación
constitucional de sostener los gastos públicos, lo que convierte a éste en el
principio rector de nuestro ordenamiento tributario.

5. El principio de capacidad económica


Ya hemos visto que tanto la Constitución como la Ley General Tributaria
configuran la capacidad económica como el principio inspirador básico del sistema
tributario. Por capacidad económica entendemos la aptitud para concurrir al
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sostenimiento de los gastos públicos, por lo que no es constitucionalmente posible


exigir tributos a quien carece de ella, es decir, los presupuestos generadores de
obligaciones tributarias solamente pueden recoger hechos que exterioricen la
existencia de tal capacidad, de ahí la íntima conexión existente, en la que más
adelante se insistirá, entre capacidad contributiva y hecho imponible.

A) Capacidad económica absoluta y relativa


Pero ¿qué significa tener capacidad económica? Puesto que el tributo se
resuelve en una prestación de carácter pecuniario, tener capacidad económica no
puede significar otra cosa que disponer de recursos económicos con cargo a los
cuales sea posible realizar esa prestación en que el tributo consiste. Dicho más
sencillamente, se tiene capacidad económica cuando se es titular de una riqueza.
Como ha señalado el Tribunal Constitucional español en una Sentencia
reiteradamente citada (20 de Julio de 1981) «capacidad económica, a efectos de
contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una
exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra»
(14).
Dicho lo anterior, hemos de dar un paso más: ¿cómo se concreta esa
existencia de riqueza que, al tiempo que legitima para establecer y recaudar
tributos, obliga a pagarlos? A este respecto se ha generalizado en la doctrina la
referencia a los llamados índices directos e índices indirectos de capacidad
contributiva. Son índices directos la renta y el patrimonio; e índices indirectos la
circulación de bienes, en definitiva la realización de gasto, en la medida en que
éste solo es posible a partir de la previa existencia de una renta o un patrimonio.
En relación a estos índices, a los que expresamente hacía referencia el art. 26
LGT (1963), al definir el concepto de impuesto, deben hacerse tres observaciones:
– Dichos índices no pasan de tener para el legislador ordinario más que un
valor indicativo, y no tanto porque los mismos estén recogidos en una ley de
carácter ordinario -insuficiente para vincular al legislador ordinario futuro–, sino
porque no aspiran a otra cosa que a concretar lo que el legislador entiende por
capacidad económica. Y no sólo no aspiran a otra cosa, sino que quizá ni pueden
ni sería oportuno que aspiraran a más. No pueden, porque para que llegaran a
vincular al legislador ordinario, sería precisa su previa constitucionalización, lo que
obligaría a la confección de un exhaustivo censo de hechos imponibles reveladores
de capacidad contributiva a fin de incorporarlo a los textos positivos (15). Este
censo es evidente que resultaría de muy problemática confección, ya que siempre
habría hechos tanto indebidamente incluidos como otros que por unas razones u
otras habrían quedado excluidos, por lo que al deberse sujetar a gravamen los
hechos reveladores de capacidad económica, pero solamente éstos, el sistema
tributario quedaría sometido a una constante y muy problemática conflictividad
judicial. Y tampoco sería oportuna esa positivización con pretensiones de
vinculación, porque la misma entraría inmediatamente en contradicción con la
posibilidad de utilizar los tributos con fines extrafiscales; y si éstos se configuraran
como una excepción, o ésta aparece perfectamente delimitada –lo que no parece
posible con carácter general–, o podría de hecho llegar a suponer un vaciamiento
de ese pretendido carácter vinculante de la sujeción universal de todo hecho
revelador de capacidad económica. El valor simplemente indicativo de estos
índices parece, pues, fuera de toda duda. En este sentido, la labor del Tribunal
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Constitucional no parece que pueda pasar de tachar aquellos supuestos de hecho


sometidos a su consideración que claramente no sean reveladores de capacidad
económica, pero no podría llegar a pretender la inclusión de aquellos otros que,
aun siéndolo, el legislador haya decidido dejarlos libres de gravamen.
– La segunda observación se refiere a la forma en que dichos índices deben
ser tenidos en cuenta por el legislador. A este respecto la doctrina, siguiendo a
GIARDINA, se ha referido al principio denominado de normalidad. Significa ello que a
la hora de seleccionar los hechos imponibles, el legislador debe tomar aquellos que
en la generalidad de los casos, siempre que se presenten, puedan reputarse
reveladores de una capacidad económica, debiendo rechazarse aquellos otros que
si bien en determinadas circunstancias ciertamente ponen de manifiesto la
existencia de una capacidad económica real y efectiva, en otras no se produce esa
relación directa entre el supuesto de hecho contemplado y la titularidad de esa
capacidad que legitima constitucionalmente la exacción del tributo (16).
– Por último, y en relación a la formulación técnica de estos índices a fin de
asegurar la adecuada recepción de la capacidad económica, es necesario «que el
legislador no emplee ficciones jurídicas o legales al definir las realidades
económicas gravadas (ficciones relativas al hecho imponible); ya sea en las
normas que valoran esas realidades (ficciones relativas a la base imponible), bien
sea al definir al sujeto pasivo del impuesto al que se grava como titular o
beneficiario de aquellas realidades que indican capacidad económica para pagar el
impuesto, para soportarlo» (17).
Ahora bien, la titularidad de una renta y un patrimonio no significa por si solo
efectiva capacidad para pagar tributos. No solo por razones éticas, sino también
desde una estricta perspectiva jurídica, la capacidad económica solo puede ser
rectamente entendida tras el previo aseguramiento de la capacidad de los
individuos para cubrir sus necesidades vitales, lo que, en determinados casos, y
según el tributo de que se trate, puede conducir al establecimiento de mínimos
exentos y a exonerar los artículos de primera necesidad (18).
Las reflexiones hasta aquí efectuadas sirven para explicar que es la capacidad
económica absoluta, es decir la aptitud genérica para pagar tributos. Pero la
virtualidad del principio de capacidad económica no se agota en ser fundamento de
la imposición. Sirve también como medida de la misma, surgiendo así lo que se
denomina capacidad económica relativa. Porque lo que se persigue no es tan solo
que los tributos sean pagados por quienes tienen capacidad económica
(fundamento de la imposición), sino que éstos sean pagados en función de la
concreta y efectiva capacidad económica de cada uno (medida de la imposición).
Para lograr este fin se utilizan diversos criterios y métodos en orden a diferenciar
las distintas capacidades económicas en presencia y que actúan con diferente
intensidad según la clase de tributo de que se trate. Existe una gran variedad de
criterios y métodos de diferenciación de las capacidades económicas, a partir de
los cuales se puede establecer la distinta concurrencia cuantitativa al sostenimiento
de las cargas públicas, pero sin duda dos son los principales:
– En primer lugar la posibilidad de subjetivación que ofrecen los diferentes
tributos, esto es, la posibilidad de hacer incidir en la determinación de la cuota
tributaria la valoración de las distintas circunstancias personales y familiares de
cada contribuyente –composición familiar y determinados gastos,
fundamentalmente–. Debe señalarse que no todos los tributos ofrecen, por razón
de su estructura y técnica aplicativa, idéntica posibilidad de subjetivación, por lo
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que la mayor o menor adaptación de la carga tributaria a la efectiva capacidad


económica está directamente en función de la clase de tributo –real o personal– de
que se trate (19).
– Pero, sin duda alguna, uno de los métodos principales para medir las distintas
capacidades económicas, para determinar la capacidad contributiva relativa, es la
utilización de la progresividad como criterio para estructurar los tipos de gravamen.
Tal es su importancia, que aunque progresividad y capacidad contributiva pueden
entenderse como especificaciones del principio de igualdad (20), la mayoría de la
doctrina lo configura, al menos a efectos didácticos, como un principio autónomo de
la imposición y sobre el que, fundamentalmente, se hace descansar la justicia
tributaria. Así lo hacemos también nosotros más adelante.

B) La capacidad económica y los tributos que no son impuestos


No podemos concluir el estudio de la capacidad económica sin una
referencia, por ligera que sea, al alcance de este principio respecto de las distintas
figuras que integran el sistema tributario. Ya hemos dicho que la mayor o menor
intensidad con que la capacidad económica es recibida por los diferentes tributos
está en función de la estructura y técnica aplicativa de los mismos, afirmación que
alcanza su mayor incidencia respecto de la imposición indirecta. Pero todo lo dicho
hasta ahora sólo es válido respecto de una concreta categoría tributaria: el
impuesto, pues éste actúa directamente sobre la capacidad económica de los
sujetos llamados a satisfacerlos, ya se manifieste ésta a través de la renta, el
patrimonio o el gasto.
Ahora bien, como es sabido, el tributo, además de los impuestos,
comprende también las tasas y las contribuciones especiales, figuras cuyos hechos
imponibles se construyen sobre supuestos de hecho que ponen de manifiesto la
recepción de un beneficio presunto por parte de los sujetos a través de bienes,
servicios y actividades públicas, que no exteriorizan capacidad contributiva alguna
en dichos sujetos y, menos aun, una magnitud de la misma.
La mayor importancia que tiene recaudatoriamente el impuesto sobre las
demás figuras tributarias (lo que también explica la mayor atención doctrinal
recibida), ha dado lugar a que la discusión sobre la justicia tributaria se haya
polarizado en torno a los impuestos, con la inevitable marginación del análisis de la
justicia tributaria en lo que afecta a las tasas y contribuciones especiales.
Sin poder ignorar aquí esta cuestión, tampoco es posible abordarla con un
mínimo de detenimiento. Baste, pues, establecer las siguientes conclusiones:
1ª. El principio del beneficio, en el cual encuentran su fundamento tanto las
tasas como las contribuciones especiales, no tiene recepción expresa en el
derecho tributario español. Ello es debido a que tanto el art. 3 LGT como el 31.1
CE, aunque referidos a los tributos en general, no han sido capaces de sustraerse
en su redacción a la preponderancia de los impuestos y, tomando la parte por el
todo, reducen la justicia tributaria a la capacidad económica, la progresividad y la
no confiscatoriedad.
2.ª En el trance de intentar encontrar un fundamento de justicia a estas figuras
tributarias que no son impuestos, y sin intentar forzar el principio de capacidad
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económica a fin de considerar implícito en este principio al del beneficio


(MAFFEZZONI en Italia, VICENTE ARCHE en España), es posible razonar en el sentido
de que la capacidad económica no es más que una especificación tributaria del
más amplio principio de igualdad, ya se traiga éste a colación en el sentido de
igualdad ante la Ley (art. 14 CE) como, y fundamentalmente, en el sentido de
igualdad de hecho (art. 9. 2 CE). Como consecuencia, de un lado, la capacidad
económica no agota el concepto de justicia tributaria y, de otro, el principio de
igualdad, en cuanto forma de entender la justa estructuración y aplicación del
Derecho, puede por sí solo justificar otras formas de distribución de las cargas
públicas distintas de las basadas en la capacidad económica. Esto es lo que
acontece con las figuras tributarias en examen, fundadas en el principio del
beneficio, que puede ser perfectamente aplicado a la luz del más general principio
de igualdad, pudiéndose así utilizar aquél como otra forma de distribuir las cargas
públicas, no basada en la capacidad económica. Si se acepta lo anterior, resulta
entonces irreprochable un planteamiento como el siguiente: «En los sistemas
tributarios locales, regidos por el principio del beneficio (es decir por lo recibido de
las actividades públicas), la carga fiscal de cada contribuyente debe ser: a) igual, a
igualdad de beneficio recibido; b) desigual y adecuado al desigual beneficio
recibido; c) general para todos los que reciben el beneficio de la prestación
pública» (21). Ello, además, no significa marginación de la capacidad económica,
pues si los tres criterios citados sirven para cuantificar el tributo graduándolo con
criterios de igualdad, la capacidad económica del contribuyente, como presupuesto
que legitima la percepción del tributo, puede y aun debe estar presente en el
sentido de capacidad económica absoluta, es decir, como aptitud económica
mínima para el pago, al margen de la cuantía del mismo, de modo que no pague
tributos quien no pueda pagarlos, que es, en definitiva, la primera y más elemental
concreción de la justicia tributaria.

6. Los principios de progresividad y no confiscatoriedad


No ofrece mayores dificultades explicar en que consiste la progresividad: se
trata de un modo de tributación en que ésta es más que proporcional. Es decir, los
tipos de gravamen aplicables (ya que a través de ellos es como fundamental pero
no exclusivamente opera la progresividad) varían aumentando más que
proporcionalmente a medida que varían, aumentando también, las magnitudes de
renta, patrimonio y eventualmente gasto utilizadas como base para cuantificar el
tributo.
Pero si de explicar en qué consiste pasamos a intentar explicar cuál es el
fundamento y finalidad de la progresividad, con qué criterios debe articularse y
donde están sus límites, entonces las dificultades suben de grado y se hacen
evidentes los obstáculos para concretar en el plano jurídico todo lo anterior,
encontrándonos, en el mejor de los casos, ante una inútil remisión a lo que el
Tribunal Constitucional pueda dictaminar (22), y con más frecuencia, afirmando la
necesidad de la progresividad desde la óptica de la ideología política, bien que
matizada por inconcretables aunque ciertas referencias constitucionales (la
igualdad de hecho, la mejor y justa redistribución de la renta, etc.) (23). Pero aun
así, debe hacerse el esfuerzo de su explicación jurídica. A ello nos aplicamos en
los párrafos que siguen.
Hasta tiempos todavía recientes, coincidentes con la tardía incorporación de la
progresividad a los textos constitucionales (en España aparece por primera vez en
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la Constitución de 1978, en clara importación de la Constitución italiana), la


explicación del fundamento de la progresividad se reconducía a la Ciencia de la
Hacienda, con base en la teoría del sacrificio proporcional.
Pero el desarrollo del moderno constitucionalismo, que implica, entre otras
cosas, el abandono de los principios liberales de la neutralidad estatal, la
incorporación de objetivos como la igualdad de hecho, la redistribución de la renta y
la riqueza, y en orden a todo ello la aceptación constitucional del uso extrafiscal de
los tributos (24), permite ensayar una explicación más jurídica de la progresividad,
enfocándola como una exigencia ineludible derivada del principio de igualdad de
hecho consagrado en el art. 9.2 de la Constitución española. En este sentido
aparece como el instrumento idóneo en orden a lograr, primero, el mantenimiento
tras el pago de los tributos correspondientes, de unas situaciones económicas
entre los contribuyentes iguales a las existentes antes del pago de los mismos, y,
en segundo lugar, se muestra también como el medio más apto para la
consecución de los distintos objetivos constitucionales susceptibles de integrarse
en el concepto de igualdad de hecho, lo que exige también una tributación más que
proporcional. Estas son las dos funciones jurídicas a las cuales la progresividad
sirve.
En el primero de los dos sentidos indicados, y aceptando, juridificada por sus
efectos, la teoría del sacrificio igual, la progresividad es una exigencia jurídica si se
busca, como no puede ser menos, que la aportación al sostenimiento de las cargas
públicas comporte para todos un sacrificio igual, ya que no hay duda de que la
aplicación de un mismo porcentaje de impuesto a cualquier nivel de renta y
patrimonio comporta sacrificios desiguales y, consiguientemente, rompería los
diferentes niveles de igualdad comparativa de renta y riqueza existentes entre los
contribuyentes antes del pago de sus impuestos.
En el segundo sentido, una tributación progresiva, es decir más que
proporcional, serviría a los diferentes objetivos constitucionales, como buscar,
después del pago de impuestos, unas situaciones de igualdad relativa entre los
distintos contribuyentes no existentes antes de dicho pago, es decir, mejorar, con
ocasión del pago de los tributos y a través de los mismos, la redistribución de la
renta y la riqueza, objetivo explícitamente buscado por la Constitución española y
que puede considerarse incluido dentro del más amplio principio de la igualdad de
hecho.
Tras esta explicación de la progresividad como instrumento apto para realizar
los objetivos de la igualdad, creemos que puede afirmarse que ésta no es tanto un
principio tributario autónomo cuanto una técnica jurídica cuya justificación radica en
su virtualidad para producir unos efectos económicos coincidentes con los
buscados por el principio de igualdad (25). Esta reconducción de la progresividad,
de principio a simple técnica, no debe interpretarse como una minusvaloración de
la misma, sino tan solo como el intento de darle una verdadera dimensión jurídica.
Dicho de otra forma, los tributos no tienen que ser progresivos porque exista un
principio de progresividad, sino porque solamente siendo de estructura progresiva
puede lograrse la realización del fundamental principio de igualdad. De no
entenderse así, si igualdad y progresividad se configuran como principios distintos
y autónomos, creemos que sería sumamente difícil explicar y delimitar sus
respectivos contenidos y funciones.
Además de su fundamentación, otras dos son las cuestiones habitualmente
estudiadas cuando se aborda el análisis de la progresividad. La primera de ellas
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recibe un enfoque unánime por parte de la doctrina. Una vez afirmada la necesidad
de la progresividad a los efectos antes indicados, ello no puede significar que todos
y cada uno de los tributos han de ser progresivos: la progresividad no se afirma
como una necesidad de cada figura en particular, sino del sistema tributario
considerado en su conjunto. Pero una vez afirmado esto, desde una perspectiva
netamente jurídica ya no puede hacerse mucho más que determinar qué clase de
tributos son más aptos para estructurarse con criterios de proporcionalidad y cuáles
con criterios de progresividad. Y ello porque pronunciarse sobre si un sistema
tributario es o no progresivo en su conjunto, que es la verdadera cuestión y una de
las más importantes a resolver, es algo que, en nuestra opinión, se resiste al
análisis jurídico, para insertarse en el análisis económico y la valoración política. Se
produce así la enorme paradoja de que la progresividad, que comienza por
presentarse como una exigencia jurídico-constitucional de la tributación, acaba
careciendo de un método jurídico adecuado para verificar su efectiva recepción en
los sistemas tributarios, siendo claro que la cuestión no puede limitarse a verificar si
en un sistema tributario hay o no progresividad, sino que la verdadera cuestión es
el grado de progresividad que efectivamente hay y puede llegar a haber. Pero
difícilmente tal cuestión puede recibir una contestación precisa, salvo que venga
dada por la norma constitucional, lo que hoy no ocurre ni parece que sea posible.
La última cuestión a resolver en relación a la progresividad presenta unos tintes
similares a la anterior: es tan clara en su planteamiento como obscura en cuanto a
sus posibilidades de solución. Nos referimos a los límites máximos de la
progresividad. La Constitución española no señala límite alguno a la progresividad,
sino que se limita a afirmar (art. 31) que el sistema tributario nunca podrá tener
alcance confiscatorio (26). Tres son las observaciones que deben formularse en
relación a tal prohibición:
1) Es una contradicción hablar de impuestos confiscatorios. Los tributos son
instituciones que al aplicarse detraen una parte de la renta o el patrimonio, por lo
que no pueden nunca llegar a afectar a la totalidad de esa renta o patrimonio. Y si
lo hicieran, no estaríamos ante un auténtico tributo (aunque tuviera tal nombre):
sería lisa y llanamente una requisa, una expropiación, que en cuanto carente de
indemnización, sería radicalmente inconstitucional.
2) El problema planteado no es, en realidad, el de un supuesto principio de
no confiscatoriedad, sino el de determinar los límites máximos de la progresividad,
a fin de que no resulte lesionado el derecho constitucional de propiedad privada. La
no confiscatoriedad resulta así ser un límite a la progresividad, pero no un límite
surgido desde dentro del ordenamiento tributario, sino un límite surgido desde otro
derecho protegido constitucionalmente, como es el derecho de propiedad.
3) Planteada así la cuestión de la no confiscatoriedad como límite a la
progresividad, nuevamente nos encontramos con una exigencia jurídica, de
importancia conceptual básica y polémica casi constante, para la que se carece
hoy de respuesta jurídica. Salvo que por vía jurisprudencial pueda llegarse en algún
momento a mayores concreciones (lo que no parece fácil), a la pregunta de hasta
dónde, hasta qué límite máximo pueden llegar los tributos, sólo puede contestarse
de una manera: hasta donde el acuerdo político o la paciencia de los
contribuyentes lo permita, contestación a una cuestión profundamente jurídica pero
que, evidentemente, no tiene nada de jurídica.
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7. La justicia tributaria y los tributos de ordenamiento


Aunque creemos que no es jurídicamente correcto clasificar los tributos por
razón de los fines que de modo más o menos explícito tienen asignados (27),
podemos admitir, a los solos efectos de las cuestiones que aquí han de abordarse,
la distinción entre tributos fiscales y tributos de ordenamiento.
Se llama tributos fiscales a aquéllos que han sido concebidos, estructurados
y aprobados con la finalidad de aportar al erario público los recursos necesarios
para financiar el gasto público y que, precisamente por tener tal finalidad, su
cuantificación toma como base la capacidad económica de los sujetos llamados a
pagarlos. Y se llaman tributos de ordenamiento a aquéllos que no han sido
pensados con esa finalidad recaudatoria, sino con la finalidad esencial de, a través
de sus efectos, influir en un sentido o en otro en la organización económica o social
de un país. En orden a ello, ni el hecho imponible, ni la base ni los tipos o el
conjunto de exenciones o bonificaciones, están pensados tomando como referencia
la capacidad económica o, al menos, ésta no despliega un papel determinante en
la configuración de los mencionados elementos del tributo. Tan determinante es en
esta clasificación de los tributos (más ideológica que jurídica) el distinto papel que
juega la finalidad recaudatoria, que puede decirse que en los tributos de
ordenamiento no solo la recaudación es indiferente, sino que en este tipo tributos el
éxito de su finalidad extrafiscal es tanto mayor cuanto menor sea la recaudación
obtenida, viniendo representado el pleno éxito por una recaudación cero. Así
ocurre, por ejemplo, en el Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas (STC 26
marzo 1987).
Para concluir esta caracterización de ambas modalidades de tributación,
solo debe señalarse que los tributos estructurados exclusivamente como de
ordenamiento, son de una importancia muy marginal en el conjunto del sistema
tributario; mucho más frecuente es la inserción de normas concretas con finalidad
extrafiscal en tributos cuya finalidad fiscal es inequívoca.
La cuestión de los tributos de ordenamiento ha ocupado y sigue ocupando
hoy una buena parte de la atención de la doctrina. Naturalmente no nos
corresponde abordar en este lugar el abundante número de problemas que tales
tributos plantea. Por ello nos limitamos a establecer el status questionis en los dos
aspectos que consideramos fundamentales, y a mostrar resumidamente nuestra
opinión en aquello que consideramos relevante desde el punto de vista de la
justicia tributaria, que es lo que en este momento interesa.
El primero de dichos aspectos básicos es el relativo a la legitimidad
constitucional de los tributos mencionados, es decir, la posibilidad constitucional de
hacer política económica a través del instituto del tributo. En relación a ello, y en el
plano doctrinal, el obstáculo venía dado por la inclusión en el concepto de tributo de
la finalidad de cobertura de los gastos públicos. En este sentido no ha sido
particularmente difícil admitir que, si bien tal finalidad no podía ni debía
desaparecer del concepto, pues éste quedaría entonces huérfano de fundamento y
desnaturalizado, era posible admitir la finalidad de intervención en la política
económica junto a lo que evidentemente es su finalidad fundamental y
caracterizadora, es decir, la recaudatoria. Esta línea es la que ha seguido el
derecho alemán para dar solución al problema, mucho más grave que el puramente
conceptual, de la fundamentación jurídica de los tributos de ordenamiento. Y en
este sentido, la Ordenanza Tributaria de 1977 modificó el art. 3, estableciendo, en
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nuestra opinión mucho más allá de lo necesario al fin perseguido, que la obtención
de recursos puede constituir un fin secundario.
Respecto al derecho español, puede considerarse que desde 1963 no hay
obstáculos de derecho positivo para los tributos de ordenamiento. De un lado, la
Ley General Tributaria ya disponía en su art. 4 que «los tributos, además de ser
medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumento de la
política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso
sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional» (28). La
Constitución española no da de forma expresa cobertura a la tributación extrafiscal,
pero una adecuada interpretación de la misma hace perfectamente posible, y casi
hasta exige, la utilización de los tributos con una finalidad no fiscal (29). En efecto,
en toda Constitución, como cúspide del edificio jurídico, pueden distinguirse dos
partes perfectamente diferenciadas. De un lado, se configuran y vertebran las
libertades, derechos y deberes de los ciudadanos, las instituciones jurídicas y la
estructura básica de la organización social. De otro, se establecen los
presupuestos ideológicos que, sin tener aplicación inmediata, sirven para dar
coherencia a las instituciones jurídicas y a la estructura organizativa en función de
los fines básicos a que éstas han de servir. De tal forma, que si bien cada
institución debe ser estudiada aisladamente en función de su estructura y
finalidades específicas, el conjunto de ellas debe asimismo ser contemplada en
función de los presupuestos que animan y dan vida al programa que para la
sociedad aparece trazado en la Constitución.
La necesidad de esta conexión entre instituciones jurídicas y presupuestos
ideológicos se hace especialmente patente en el campo de la actividad financiera
del Estado, ya que no es pensable que la Constitución asigne unos objetivos al
Estado en el campo económico y social, y que las instituciones jurídicas –
especialmente aquéllas que tienen una proyección económica– queden reducidas a
su ámbito específico, ordenadas exclusivamente con arreglo a sus propios
principios, desconectadas entre sí y desconectadas de los presupuestos generales
o básicos.
Para determinar cuáles sean estos principios basta un somero análisis de la
Constitución. Principios como el de igualdad de hecho (art. 9.2) –al que ya hemos
hecho abundante referencia–, o las genéricas obligaciones contenidas en los
artículos 40 (creación de condiciones favorables para el progreso social y
económico), 130 (modernización y desarrollo de todos los sectores económicos),
131 (primacía del interés general)...etc., mandatos todos ellos que, a veces, incluso
son objeto de una específica determinación (protección a la familia, a la tercera
edad, derecho a una vivienda digna, etc.), revelan claramente el sustrato
ideológico de la Constitución, y que si se desea que sean algo más que pura
retórica indicativa, es preciso concluir que a fortiori han de penetrar en el
ordenamiento jurídico que se encuentra por debajo de la norma constitucional que
los recoge. Y esta penetración no sólo supone que el ordenamiento jurídico
disponga de mecanismos específicos para conseguir tales fines, sino también la
necesidad de que sean utilizadas para ello aquellas otras instituciones (cual es el
caso del tributo) que, aun habiendo sido pensadas para otras finalidades,
presentan una especial idoneidad para el logro de esos objetivos que la
Constitución propugna. Instituciones que de no ser debidamente utilizadas a tal fin,
podrían ocasionalmente producir por sí mismas efectos contrarios a los que con
carácter general se persiguen.
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Dr. Eusebio González García

Pues bien, esta necesaria conexión entre las instituciones que integran un
ordenamiento jurídico y los presupuestos o valores que constitucionalmente son
superiores al mismo (art. 1 CE) es, a nuestro modo de ver, lo que legitima la
ocasional instrumentalización de las instituciones jurídicas en general (las que sean
técnicamente adecuadas para ello) y del tributo en particular (quizá, una de las más
adecuadas).
De esta forma, creemos, queda cumplidamente justificada la posibilidad
constitucional de utilizar los tributos con finalidad no fiscal. Y como consecuencia
de ello, se obtiene otra que resulta inevitable: cuando un tributo (o una norma
concreta) se utiliza con finalidad extrafiscal, puede, en orden a facilitar la
consecución del fin que persigue, apartarse del principio de justicia básico de los
tributos que tienen finalidad recaudatoria, esto es, de la capacidad económica (30),
desde luego como criterio de medida del tributo (capacidad contributiva relativa) y
probablemente también (aunque, sin duda, de forma más matizada) como
fundamento del impuesto (capacidad contributiva absoluta).
Si, como acabamos de exponer, no creemos que puedan seguir oponiéndose
hoy mayores dificultades a la tributación extrafiscal, parece necesario señalar que,
una vez resuelta la cuestión de su legitimidad constitucional, ni la doctrina ni el
derecho positivo ni la jurisprudencia, han sido hasta el momento capaces de
señalar unos límites máximos a la acción extrafiscal. Está todavía por hacerse en
España un detallado estudio de la legislación extrafiscal existente y de su
calificación a la luz de los principios constitucionales. Pero cualquier mediano
conocedor de ésta, podría quizá llegar a las siguientes conclusiones:
– Es probablemente excesiva la tributación extrafiscal existente hoy en el
ordenamiento tributario español.
– La existente se aparta demasiado de una mínima referencia a la capacidad
económica.
– No puede asegurarse que muchas de las normas extrafiscales sean
efectivamente capaces de producir los efectos que en principio tienen asignados,
por lo que carece de justificación en estos casos el apartamiento de la capacidad
económica como ratio de todo tributo. En concreto, por ejemplo, damos por cierto
que las deducciones por creación de empleo neto no son capaces de crear un solo
puesto de trabajo: tales deducciones son un premio, o más técnicamente una
subvención, para quienes por exigencias empresariales han creado ese puesto de
trabajo; es decir lo que crea el puesto de trabajo es la necesidad empresarial de
crearlo y no el ahorro que el estímulo fiscal puede producir, pues es evidente que
este representa una cuantía muy inferior al coste de la creación del puesto de
trabajo. Y siendo así, no hay relación de causa a efecto entre estímulo fiscal y
efecto buscado, por lo que no se justifica el apartamiento de la capacidad
económica y, consiguientemente, el ahorro fiscal para unos contribuyentes en
relación a otros con un mismo nivel de beneficio, pero que no han creado puestos
de trabajo porque no los necesitan.
– La extraordinaria expansión que en la actualidad experimenta el fenómeno de
la extrafiscalidad (una vez que ésta ha encontrado legitimidad constitucional), está
conduciendo a que hoy el tributo sea un instrumento que puede utilizarse casi sin
límite para cualquier cosa, lo que conduce a su desnaturalización. Es más, cabe
pensar (y no faltan ejemplos concretos en tal sentido) que bajo la capa de una
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Dr. Eusebio González García

amplia corriente social favorable a muchos de esos fines extrafiscales (piénsese,


por ejemplo, en la defensa del medio ambiente), se están colando de rondón en los
sistemas tributarios modernos presuntos impuestos extrafiscales que, en realidad,
lo que pretenden es recaudar (recuérdese, por ejemplo, el Impuesto balear sobre
Instrumentos que inciden sobre el medio ambiente – STC 30 noviembre 2000-).
Ante estas conclusiones, que pocos se atreverán a negar, siguen estando en
vigor los recelos mostrados en su día por SAINZ DE BUJANDA ante este tipo de
tributos. Y de otro lado, es urgente señalar contornos precisos a la utilización del
tributo con fines extrafiscales, posibilidad que si bien hoy no puede negarse y que
incluso en algunos casos habrá que estimular, no puede tampoco continuar en la
actual situación de orfandad normativa.

Dr. Eusebio González García


Catedrático de Derecho Tributario
Universidad de Salamanca

(1) Desde que en 1964 pusiera G. A. MICHELI (Profili critici in tema di potestá
di imposizione) especial énfasis en destacar la correlación genérica y funcional
entre los gastos y los ingresos del Estado, se ha producido una abundante
literatura, también entre nosotros, en tal sentido (vid., de modo particular, F.
VICENTE-ARCHE, «Apuntes sobre el instituto del tributo», Rev.Esp.Der.Fin, 1975 y A.
RODRÍGUEZ BEREIJO, Introducción al estudio del Derecho financiero, Madrid, 1976,
pp. 70 y ss.). No debe olvidarse, sin embargo, que esa conexión entre los gastos y
los ingresos constituye también el fundamento racional de la imposición para
GRIZIOTTI y sus seguidores (FORTE, MAFFEZZONI, ZINGALI). Naturalmente, las
sensibles distancias que median entre una y otra posición obedecen no sólo a
diferencias de enfoque, sino a las muy distintas formas de caracterizar esa
conexión, que van, de un lado, desde lo global a lo individual; y de otro, a buscar su
concreción en principios tan dispares como el de la solidaridad (MICHELI), el disfrute
de los servicios públicos (MAFFEZZONI) o el de igualdad (MORTATI Y ABBAMONTE).
Vid. nuestro estudio «Aparición de un nuevo Curso de Derecho financiero en la
doctrina italiana», Rev.Der.Fin,1976 y «Concepto actual de tributo», Aranzadi,
1996.
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Dr. Eusebio González García

En la actualidad, como veremos más adelante al referirnos a los tributos de


ordenamiento, el tema de los fines extrafiscales de los impuestos está en la cresta
de la ola doctrinal y jurisprudencial. Vid, entre otras, las sentencias del Tribunal
Constitucional español de 11 diciembre 1992, 7 junio 1993, 4 noviembre 2004 y 22
noviembre 2005.
(2) Nos hemos ocupado de esta cuestión en otras ocasiones («La cosidetta
evasione fiscale legittima», en Riv. Dir. Fin., 1974, pp. 269 y ss.), lo que nos libera
de entrar de nuevo en profundidad aquí. No obstante, quintaesenciando el
problema diríamos que la derivación de la causa o fundamento de la imposición al
goce de los servicios públicos por el sujeto pasivo de la prestación, en una relación
disfrute de servicios públicos-renta que hemos de considerar en proporción a la
cuantía de la prestación, parece una concepción más próxima a la filosofía del
Estado liberal de Derecho, que a la recogida por los artículos 31 y 40 a 42 de
nuestro texto constitucional, donde puede deducirse, en conexión con las ideas
propias del Estado social de Derecho, que la capacidad receptora de gastos
públicos es inversamente proporcional a la capacidad de contribuir a su
financiación. Dicho claramente, con el término capacidad contributiva se alude a la
posibilidad teórica de que un sujeto pueda cumplir la prestación, hace, pues,
referencia a una capacidad de dar y no de recibir. De otra parte, la eficacia del
principio de capacidad contributiva, que no agota ciertamente sus efectos en la
configuración del presupuesto de hecho, sí que asume en ese momento su papel
más trascendente, debiendo, en consecuencia, ser valorado en su contexto
normativo y no individualmente en cada caso concreto, así que mucho menos
podrá ser valorado en función del beneficio extraído de los servicios públicos en
cada caso. Vid., por todos, A. D. GIANNINI, Instituciones de Derecho tributario,
Madrid, 1957, pp. 70 y ss.; G. A. MICHELI, Curso de Derecho tributario, Madrid,
1975, pp. 39 y ss., y entre nosotros, F. SÁINZ DE BUJANDA, «Estructura jurídica del
sistema tributario», en Hda. y Dcho., II, pp. 273 y ss.
(3) SÁINZ DE BUJANDA, «Análisis jurídico del hecho imponible», en
R.D.F.H.P., 1965-66, núms. 60-62; N. AMORÓS, Ley General Tributaria, Madrid,
1967, pp. 402 y ss.; J. FERREIRO, «Gli elementi costitutivi dell’obbligazione
tributaria» en Trattato, de Amatucci, II, pp. 35 y ss.; L. FERLAZO, «La fattispecie
tributaria», ibídem, pp. 53 y ss.
(4) Vid. A. HENSEL, «Diritto Tributario», Giuffré, 1956, pp. 71 y ss.; A. D.
GIANNINI, «Instituciones de Derecho Tributario», Madrid, 1957, pp. 67 y ss.; D.
JARACH, «El hecho imponible», Buenos Aires, 1982, pp. 73 y ss. y Res. TEAC de 9
abril y 20 octubre 1970 (Pub. Min. Hac., núms. 954 y 1.363).
(5) Naturalmente, el tema guarda estrecha relación con el problema de la
calificación dentro del Derecho Tributario de los conceptos provenientes de otras
ramas del saber jurídico o científico en general. Pero parece lugar más adecuado
para su desarrollo el destinado a la interpretación de las normas (arts. 23 a 25
LGT). Con todo, al releer los considerandos de la rica y sugerente sentencia del
T.S. de 2 diciembre 1969 (Aranzadi, núm. 5.611) y compararla con otras anteriores,
es imposible no sentirse movido a reflexionar sobre la positiva evolución de la
jurisprudencia española en materia tributaria. Una excelente guía para seguir esa
evolución durante el período 1950-70 es el libro de M. A. LLAMAS, Ensayos sobre
jurisprudencia tributaria, Madrid, 1973, pp. 111-12 y 115; y E. GONZÁLEZ «La
interpretación de las normas tributarias», Aranzadi, 1997, respecto a períodos más
cercanos.
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Dr. Eusebio González García

(6) SÁINZ DE BUJANDA, Los métodos de determinación de las bases


imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario, Madrid, 1970;
E. LEJEUNE, «Algunas reflexiones sobre la noción de base», en R.D.F.H.P., 1978; J.
RAMALLO, «Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria», en
R.E.D.F., 1978; A. GÉNOVA, «El concepto de base imponible», Rev. Esp. Der. Fin.
1984; J. CORS, «La base imponible», Rev. Esp. Der. Fin., 1991.
(7) Vid. M. CORTÉS y J. M. MARTÍN, “Ordenamiento tributario español”,
Madrid, 1977, pp. 427-29.

(8) Vid. F. SÁINZ DE BUJANDA, ob.cit., pp. 25 y ss.; y J. L. PÉREZ DE AYALA,


Explicación de la técnica de los impuestos, Madrid, 1978, pp. 20-21.
(9) Con anterioridad a la Constitución de 1978, éstos principios venían
recogidos en el art. 3 de la Ley General Tributaria: «La ordenación de los tributos
ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos
y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria».
De modo semejante en la actualidad lo hace el art. 3 LGT (2003).
(10) Vid. E. LEJEUNE , «Aproximación al principio constitucional de igualdad
tributaria», en Seis estudios de Derecho Constitucional e Internacional Tributario,
Madrid, 1980.
(11) Precisamente porque para nosotros capacidad contributiva y
progresividad no son más que especificaciones del principio de igualdad y éste la
expresión técnica de la justicia tributaria, no nos parece afortunada la redacción del
art. 2.1 de la Ley de 26 de febrero de 1998, reguladora de los Derechos y
Garantías de los Contribuyentes. En efecto, no tiene sentido decir que «la
ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las
personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad,
igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no
confiscatoriedad», como si la justicia tributaria fuera algo distinto de los demás
principios mencionados: todos ellos no son más que la concreción y especificación
de la justicia tributaria.

(12) Es de observar que cuando el legislador constitucional se ha querido


referir solo a los españoles, lo ha hecho expresamente, así los artículos 30 y 35
CE. Por el contrario, cuando no ha querido tal limitación, utiliza otras fórmulas:
«todos contribuirán...» (art. 31); «el hombre y la mujer tienen derecho...» (art. 32) o
«se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia» (art. 33.1),
expresiones todas ellas de las que no puede deducirse limitación alguna por razón
de la nacionalidad o residencia. Por otra parte, y tanto a nivel doctrinal como de
derecho positivo, carece de sentido discutir sobre la oportunidad de someter a
gravamen a los extranjeros, por ser ésta una cuestión unánimemente admitida.
Puede consultarse a este respecto ABBAMONTE, Principi di Diritto Finanziario,
Napoli, 1975, p.71 y la bibliografía allí citada. Es más, ni siquiera las jurisdicciones
de baja fiscalidad, también denominadas paraísos fiscales, establecen su cuadro
de exenciones, salvo alguna contada excepción, en función de la nacionalidad, sino
de la residencia efectiva, que forma, junto con la territorialidad, los dos puntos de
conexión aplicables hoy en Derecho Tributario.
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(13) Un entendimiento más completo de la capacidad económica se obtiene


cuando además de examinarla como fundamento jurídico de la imposición se
analiza también como fundamento ético del tributo. Vid., a modo de introducción,
las páginas que a esta perspectiva dedican J. L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ ,
Derecho Tributario, Salamanca 1994, pp. 155 y ss. También J. L. PÉREZ DE AYALA,
«Los principios de justicia del impuesto en la Constitución española», en Fiscalidad
y Constitución, Madrid 1986.
(14) En el mismo sentido, entre otras, STC de 4 noviembre 2004. Vid E.
GONZALEZ y E. LEJEUNE “Derecho Tributario”, Salamanca, 2003, vol. I, p.66.
(15) El principio de normalidad ha sido expresamente recibido por el Tribunal
Constitucional español en su Sentencia 37/87, de 26 de Marzo, que dice que
«basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o
actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el
impuesto para que aquel principio constitucional quede a salvo». En el mismo
sentido STC 4 noviembre 2004.
(16) Vid. J. L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ, Derecho Tributario, cit. p. 159.
(17) Si bien lo primero no ofrece mayores dificultades –particularmente en
los tributos que gravan la percepción de una renta, y así incluso algunas
constituciones prevén la exención del llamado mínimo vital de subsistencia, y que
más que renta mínima exenta debería considerarse no sujeta–, la exoneración de
los artículos de primera necesidad supone una problemática distinta, desde el
momento en que no puede establecerse una relación directa entre el consumo de
estos bienes y la medida de la capacidad económica de las diferentes personas
que los consumen, pues se trata de bienes de consumo masivo e indiferenciado.
Por ello puede observarse que en la mayoría de los casos en que se ha establecido
alguna exención o tipo reducido de gravamen sobre los llamados artículos de
primera necesidad, han pesado más las razones de presión social que la auténtica
razón de ser un producto de primera necesidad y consumo masivo efectuado de
manera exclusiva o preferente por personas de reducida capacidad económica –lo
que no sería así–. Aunque también es cierto que si lo que se busca es reducir la
presión fiscal indirecta sobre estos productos de primera necesidad pero de
consumo masivo indiferenciado, con el objetivo de facilitarlo a quienes disponen de
menos recursos, quizá no haya más alternativa que la exención generalizada, dada
la imposibilidad o, al menos, extremada dificultad de discriminar a los consumidores
por razón de su renta, del mismo modo que la imposición indirecta actúa sobre
todos los bienes y servicios sin diferenciar a los consumidores por sus respectivos
niveles de renta. Naturalmente el enjuiciamiento es muy distinto y la medida de la
capacidad económica mucho más exacta, cuando de lo que se trata es de la
imposición sobre consumos suntuarios.
(18) Donde más intensamente surge la dificultad para adaptar la capacidad
económica de cada sujeto pasivo a cada concreto tributo a pagar, es
indudablemente en la imposición indirecta. Vid, por todos, la sugerente exposición
de G. CASADO, El principio de capacidad económica y el control constitucional de la
imposición indirecta, en Rev. Der. Fin. 1981.
(19) Es bien sabido que la Ley Fundamental de Bon no contiene, referencia
alguna al principio de capacidad contributiva, lo que no ha ofrecido dificultad alguna
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para que tanto la jurisprudencia como la doctrina lo hayan extraído del principio de
igualdad.
(20) Vid. J. L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ, Derecho Tributario, cit. pp.
162.
(21) Inútil porque mucho dudamos que el Tribunal Constitucional español
pueda llegar a concretar todos los aspectos de la progresividad antes
mencionados. E inútil también porque lo dicho hasta el momento, hodie et nunc, no
permite suponer que el Tribunal haya empezado a entender cómo funciona la
progresividad, que es el primer e indispensable requisito para poder hablar de la
misma. La afirmación no es gratuita desde el momento que en la Sentencia de 4 de
Octubre de 1990, tras unas referencias a la no confiscatoriedad, puede leerse que
«... sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un
tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta». Lo que es evidente es que
para alcanzar ese tipo medio sería imprescindible un tipo marginal muy superior al
100 por 100. Y en el momento en que la escala de tipos, antes de llegar al
marginal, alcanzara el 100 por 100, ya estaríamos en el terreno de la
confiscatoriedad, es decir, mucho antes de llegar al tipo medio del 100 por 100. Si
no se entiende que el problema de la no confiscatoriedad y, por tanto, de la
progresividad, no es un problema de tipos medios, sino de tipos marginales,
entonces, de momento, no podemos empezar a hablar (aunque el Tribunal
Constitucional español ya se encuentre haciéndolo).
(22) Por lo dicho, parece claro que a la progresividad, puede perfectamente
aplicarse el conocido y delicioso, aunque escéptico párrafo de L. EINAUDI referido a
la «capacidad contributiva... este par de palabras se escapa entre los dedos, se
escurre inaprensiblemente y vuelve a aparecer a cada momento, inesperado y
persecutorio..., con ese par de palabras se explica todo» (y queda todo sin explicar
y fundamentar en el plano jurídico, añadiríamos nosotros pensando en la
progresividad), Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Barcelona 1963, p.72.
(23) Más ampliamente E. LEJEUNE , «Aproximación...», cit., pp. 122 y ss.
También J. M. MARTÍN DELGADO, «Los principios de capacidad económica e
igualdad en la Constitución española», en Hacienda Pública Española, nº 60.
(24) En este sentido se pronuncia también ABBAMONTE, Principi, cit. p. 85.
(25) Sobre este tema es fundamental la aportación de C. PALAO, «La
protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario» en
Hacienda y Constitución, Madrid, 1979, pp. 277 y ss. También A. AGULLO, «Una
reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad a través del sistema
tributario», R.E.D.F. nº 36, 1982; MARTÍNEZ LAGO, «Función motivadora de la norma
tributaria y prohibición de confiscatioriedad», R.E.D.F., nº 60, 1988; y E. LEJEUNE ,
Aproximacion... cit. pp. 168 y ss.
(26) Sobre este punto, vid. E. LEJEUNE , Aproximación...cit. pp. 171 y 172.
(27) Vid, en relación a este precepto P. YEBRA, «Comentarios a un precepto
olvidado: el artículo 4 de la Ley General Tributaria», en Hacienda Pública Española,
núm.32; C. ALBIÑANA, «Los impuestos de ordenamiento económico» en Hacienda
Pública Española, 1981, nº 71, y «Los tributos con fines no financieros», en
Economía Española, Cultura, Sociedad (Homenaje a J. Velarde Fuertes), Madrid
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1.992; y G. CASADO, «Los fines no fiscales de los tributos» en Rev. Der. Fin. y Hac.
Pub. nº 213.
(28) Los párrafos que siguen proceden de E. LEJEUNE, Aproximación, p.176
a 178.
(29) El apartamiento del principio de capacidad contributiva en materia de
tributos extrafiscales es, con más o menos intensidad, inevitable. Ya hace casi
treinta años que J. LASARTE escribía: «basta una primera aproximación a la
problemática que plantea el principio de capacidad contributiva para comprender
que cuando la imposición del tributo se rija por este criterio queda a la
Administración una posibilidad muy limitada de utilizar el impuesto con fines de
rgulación económica».Vid. «Principios tributarios y política fiscal en el desarrollo
económico», en Rev. Der. Fin y Hac. Pub., 1968, p. 1.292.
(30) Vid. «Teoría jurídica de la exención tributaria», en Hacienda y Derecho,
Madrid, 1963, p. 420.