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CM Master 1 Privé Droit Fiscal Année 2013/2014

Introduction générale au droit


fiscal
Programme très large (TVA, droit des sociétés, etc.)

Preuve théorique au jour de l’examen. Illustration pratique

A l’IEJ, examen pratique en matière fiscale. Mais en réalité c’est un examen théorique avec des
illustrations pratiques, des éléments nous permettant de comprendre les éléments théoriques.

Partie théorique illustrée par de la pratique.

On est dans une matière extrêmement vivante (nombreuses lois de finance dont lois de finance
rectificative -> problème de rétroactivité) -> Le code général des impôts se modifie au fur et à
mesure du temps (autorisé à l’examen). Le droit fiscal est applicable sur apparition au JO sous
format électronique = mouvance constant.

Objectif: Appréhender cette matière avec un oeil critique.

La fiscalité est un moteur économique (incitation, blocage). C’est une matière où la législation
européenne a beaucoup légiféré -> limitation de la législation interne.
Le cours sera semi pratique (TD), semi théorique (CM). L’examen est pratique.
Il n’y a pas de fiscalité internationale ou européenne. Chaque pays a sa propre fiscalité. Mais elle a
vocation a s’internationaliser -> L’anglais devient une obligation.

SÉANCE 1
Section 1 : Le droit fiscal et l’impôt

Le droit fiscal est l’ensemble des règles de droit permettant à l’Etat de


percevoir auprès des contribuables leur contribution aux charges financières de
l’Etat, normalement exigées par l’intérêt public et l’intérêt communautaire.

Le droit fiscal contient des règles plus larges que les simples règles qui gouvernent
l’impôt. Le droit fiscal est une branche du droit public car à chaque fois est mis en jeu,
l’Etat et son rôle.

Le droit fiscal concerne généralement les rapports entre l’administration fiscale


et les sujets de droit (personne physique ou morale). C’est une branche du droit
caractérisée par la diversité des règles et des procédures.

Le droit fiscal couvre la totalité des prélèvements obligatoires c’est à dire, un


ensemble de contributions obligatoires effectuées sans contrepartie directe au
bénéfice de celui qui règle l’impôt. Plus largement, l’impôt est simplement une forme
spécifique de prélèvements obligatoires à côté d’autres prélèvements que sont les
cotisations sociales, les redevances, les taxes et les autres prélèvements
complémentaires. Il convient de déterminer l’impôt par rapport aux autres prélèvements
pour obtenir sa véritable définition.

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Prélèvements obligatoires:
- impôts
- cotisations sociales
- redevance
- Taxe
- prélèvements complémentaires
=> Historique de l’impôt

1) Sous l’ancien régime

L’impôt existe depuis le moment où l’Etat est devenu interventionniste, où l’Etat a


pris en charge la couverture de besoins collectifs. L’impôt a marqué les civilisations et il a
toujours été supporté et considéré comme supportable.

Voltaire disait  de l’impôt  :  «  tous maudits qu’ils sont (= les receveurs de l’impôt), il faut
pourtant convenir qu’il est impossible qu’une société subsiste sans que chaque membre paie quelque
chose pour les frais de cette société. Puisque tout le monde doit payer, il est nécessaire qu’il y ait un
collecteur avec les pouvoirs qui siègent  ». A cette époque, l’impôt est prélevé pour le
financement des guerres.

Sous l’ancien régime, apparaitra trois catégories d’impôts liées à la répartition du


pouvoir  : l’impôt royal, l’impôt seigneurial (impôt local au bénéfice des seigneurs) et
l’impôt de l’Eglise.

A côté de ces impôts généraux, on dénombrait des impôts spéciaux  : les aides
sur les boissons, le casuel  (taxe particulière imposée par le roi sur le clergé pour les
baptêmes), la dîme (impôt obligatoire au bénéfice de l’Eglise), la gabelle (impôt sur le
sel). Aujourd’hui cet impôt est analysé en comparatif avec celui de l’essence, la taille
(impôt prélevé sur les revenus fonciers) et le vingtième (taxe sur les créances).

Ainsi, on constate une diversité fiscale qui entrave le recouvrement de l’impôt.

2) Après la Révolution française

Avec la Révolution Française, proclamation d’un principe essentiel  : «  Egalité des


citoyens devant l’impôt ». De là, de nombreux impôts indirects vont disparaître sans pour autant
vouloir supprimer l’impôt. A cette époque, sera crée quatre contributions directes en
remplacement de la masse d’impôts. On parle des « quatre vieilles »:
- la contribution sur les biens fonciers
- la contribution mobilière sur le logement
- la patente (fiscalité particulière sur l’industrie et le commerce)
- la contribution sur les portes et fenêtres.
On se concentre sur la fortune foncière, l’immobilier. Cela génère 80% de l’impôt.

C’est après 1870 que face à l’accroissement des charges de l’Etat, Léon Gambetta
propose un impôt sur les revenus. Cet impôt est proportionnel aux revenus. Il y aura une
opposition totale du Sénat. Ce dernier met son véto dès lors que l’impôt sur le revenu est
évoqué. En conséquence, des impôts cédulaires seront créés tels que l’impôt sur les
revenus mobiliers, l’impôt sur les revenus boursiers (1896). En 1907, le ministre des
finances Caillot propose un impôt cédulaire sur les différentes catégories de revenus, et
sur le revenu net global.

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L’impôt cédulaire est un impôt qui taxe chaque catégorie de revenu en fonction de
son origine.

Les cédules sont les suivantes :


- les salaires
- les bénéfices industriels et commerciaux,
- les bénéfices agricoles,
- les bénéfices non commerciaux, les bénéfices sur les valeurs mobilières.

Après 7 ans de débat parlementaire, la loi du 15 juillet 1914 fera naître l’impôt
général sur le revenu à taux progressif avec déduction forfaitaire pour charge de
famille.

Si les parlementaires craquent, c’est en raison de l’effort de guerre. On verra


apparaître des impôts sur les revenus proportionnés où les impôts sur le capital sont plus
taxés que ceux du travail. Il y a donc un élargissement de la base imposable (1917).

En 1945, sera mis en place le système de quotient familial qui fait que le revenu
global est divisé par un certain nombre de part en fonction de la composition du foyer
familial. Cela a remplacé le système de déduction forfaitaire pour charge de famille.

En 1959, apparaitra un impôt sur le revenu global tout en maintenant des règles
de détermination des revenus imposables par catégorie. On détermine donc la base
imposable par catégorie mais il n’y a qu’un impôt global (plus de cédule).

En 2006, on verra apparaître des modifications au niveau des principes de taxation


notamment au niveau des barèmes et au niveau des modes de certaines déductions.

Aujourd’hui, on a tendance, dans le cadre de l’impôt sur le revenu à ce que cet


impôt soit dépersonnalisé en ce qu’il doit être attaché à la qualité du revenu et non du
contribuable. La fiscalité d’aujourd’hui date du XXème siècle.
Avant, l’assiette de l’impôt est le patrimoine.
Aujourd’hui, il y a une réparation en ce qu’il y a des taxations sur les revenus mais
aussi sur le patrimoine.

Par exception (car tous les impôts sont d’origine française), l’impôt sur les sociétés
(sur les revenus des personnes morales) a été crée aux USA en 1920 puis introduit en
Europe par l’Allemagne. Il sera introduit dans tous les autres pays européens après la
WWII. Il apparaît en France en 1948.

Les recettes fiscales présentent plus de 90 % des recettes de l’Etat. On arrive à


des prélèvements obligatoires qui représentent 45 % du PIB. Comparativement à
l’Allemagne, il y a 10 points d’écart. Les Etats-Unis et le Japon sont quant à eux à 29 %.
Aujourd’hui, on considère qu’un français moyen travaille la moitié de la semaine pour ses
besoins personnels et l’autre moitié pour régler ses impôts et encore, si on intègre pas à
l’intérieur de ses impôts la TVA et la taxe sur les produits pétroliers.

Exemple : Dans un litre d’essence, 17% c’est l’essence, le reste ce sont des taxes.

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L’augmentation en France, du taux des prélèvements obligatoires est


essentiellement due à l’explosion des dépenses de maladie + la prise en charge du
chômage + l’allongement de la durée de vie.

L’impôt sur la fortune ne rapporte que 0,9 % à l’Etat.


La TVA rapporte 50 % à l’Etat.
Tous les autres impôts rapportent 5 %.
L’impôt sur les sociétés rapporte 17 %.

La TVA est un impôt aveugle alors que l’impôt sur les revenus est proportionnel.

I - La notion d’impôt

A l’origine, l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 instituait l’impôt sur le


revenu global, disposant que l’impôt «  est une ressource dont la perception doit être
autorisée tous les ans par le législateur  ». Cela explique l’article 1 de toutes les lois de
finance selon lequel « tous les citoyens votent l’impôt ».

En 2001, cette disposition a été abrogée. Aujourd’hui, on précise seulement que les
ressources budgétaires de l’Etat sont composées des impositions de toute nature
(article 34 de la Constitution). L’article 34 précise que la loi fixe l’assiette, les taux et
les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. Le Conseil
Constitutionnel a défini de manière négative les «  impositions de toute nature  » en
estimant que les impôts sont des prélèvements obligatoires qui ne sont ni des taxes
parafiscales, ni des cotisations sociales, ni des redevances.

Exemple : la CSG (contribution sociale généralisée) est un impôt.

A) Les critères de l’impôt

La définition classique est due à qui en 1936 considère que, «  l’impôt est une
prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d’autorité à titre définitif et
sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques ».

1) Un prélèvement pécuniaire et obligatoire

Le recouvrement de l’impôt est perçu en argent (= prélèvement pécuniaire).


Cela rend impossible les modes de recouvrement en nature. Ils existaient auparavant
sous le nom de « corvées ».
Toutefois, une exception permet d’acquitter depuis les Lois Malraux de 1968,
certains impôts au moyen d’une dation en paiement par remise d’œuvres d’art malgré
les difficultés d’évaluation que l’on peut connaître.

Par ailleurs, l’impôt est obligatoire  :  «  nul citoyen n’est dispensé de l’honorable
obligation de contribuer aux charges publiques » (article 101 de la Constitution de 1873).
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Payer ses impôts est donc une obligation citoyenne. En effet, l’impôt est un acte de
puissance publique. C’est un versement réalisé par un agent économique à
l’administration publique suite à un processus collectif de décisions et non sur une
décision de l’agent économique qui supporte la situation.

C’est une obligation posée unilatéralement par voie d’autorité (= via la loi de
finance). Elle a pour limite le principe de la légalité de l’impôt. Le citoyen ne peut être
exonéré que par disposition expresse de la loi. C’est un système avec sanctions
pécuniaires voire judiciaires.

2) Un prélèvement effectué à titre définitif et sans contrepartie immédiate

L’impôt est définitivement acquis au trésor public. Il y a un appauvrissement du


débiteur de l’impôt.

L’impôt se distingue en cela de la redevance (taxes qui sont la contrepartie de


services rendus individuellement).

En réalité, il existe une contrepartie car l’impôt permet d’assurer la couverture


d’un besoin collectif et non d’un besoin individuel. Ainsi, le fait de dire qu’il n’y a pas de
contrepartie signifie qu’il n’y a pas de contrepartie directe et déterminée. Là encore,
cela permet de différencier avec les redevances.

3) L’impôt vise à couvrir des charges publiques

C’est le fondement de ce prélèvement.

En effet, dans son essence, l’impôt repose sur la participation à un projet


collectif. C’est une ressource financière au profit de l’Etat, pour couvrir les besoins
de l’intérêt public. L’impôt a vocation à couvrir toutes les dépenses publiques sans
affectation particulière. A défaut, il y aurait une remise en cause du principe de
l’universalité de l’impôt.

L’impôt finance les dépenses alors que l’emprunt d’Etat finance les déficits.

La différence entre les recettes et les dépenses représente le déficit. Le tout sera
financé par l’emprunt.

Il y a des limites à cette définition générale de l’impôt. En effet, il n’est pas précisé
que l’impôt doit être progressif.
Par ailleurs, la notion économique de capacité contributive du contribuable
n’est pas évoquée (trop d’impôts, tue l’impôt !!).

4) Les autres prélèvements

a) La redevance

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Elle est prélevée pour service rendu.

Le prélèvement est subordonné à l’existence d’une contrepartie. Elles n’ont donc


pas de caractère obligatoire et fiscal. Elle relève du domaine réglementaire puisqu’elle
est le prix à payer d’un service public. L’usager supporte le financement du service public
et le coût d’utilisation de ce service.

Exemple : les autoroutes.

Aujourd’hui, il y a l’idée selon laquelle il doit y avoir une relation entre le montant
de la redevance et la valeur du service rendu. En ce sens, un arrêt du CE, 1958,
Syndicat national des transports aériens. Le montant de la redevance est affecté au
service, à la dépense en cause.

b) La taxe

C’est un prélèvement obligatoire levé pour la fourniture d’un service (=


définition proche de la redevance).

Toutefois, la taxe peut être exigée pour les usagers effectifs, mais aussi pour les
usagers potentiels.

Exemple : la taxe sur les ordures ménagères.

L’équivalence n’est pas requise entre le service rendu et le prix payé. Ainsi,
pour la taxe, il n’y a pas de proportionnalité entre la taxe et le service rendu
(=différence avec la redevance).

c) Les prélèvements sociaux

La sécurité sociale a été instaurée en 1945. C’est l’apparition pour les cotisants,
de droits économiques et sociaux.

Les cotisations sociales sont des prélèvements obligatoires perçus par les
organismes de droit public ou de droit privé dans un intérêt social.

Exemple : le recouvrement par l’URSAFF.

Aujourd’hui, certaines analyses économiques démontrent, que l’augmentation des


cotisations sociales pour financer les dépenses croissantes de la SECU conduit à
surenchérir la main d’œuvre, l’augmentation du chômage par externalisation d’une partie
des travaux à l’international. Au global, il représente 15 % ce qui est proche de l’impôt sur
le revenu (17 %).

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B) La classification des impôts

1) La classification administrative

Elle est utilisée dans la comptabilité nationale.

Classification effectuée en fonction de qui reçoit l’impôt ?

a) Pour l’Etat

Pour l’Etat, impôt sur les revenus des personnes physiques, impôts sur les
sociétés et TVA.

b) Pour les collectivités territoriales

Pour les collectivités territoriales, la CVAE (cotisation sur la valeur ajoutée des
entreprises), CET (contribution économique territoriale) et la taxe d’habitation.

c) Pour l’Union Européenne

Pour l’Union Européenne, une partie de la TVA est affectée à son budget.

La classification administrative est uniquement utilisée dans l’administration


publique. Les parts les plus importantes reviennent à l’Etat.

SÉANCE 2

2) La classification économique

Elle s’effectue en réalité en fonction de la matière imposable c’est à dire de ce


qui sert de base au calcul de l’impôt.

a) L’imposition des revenus

Dans ces classements, on retrouve, tout d’abord, l’imposition des revenus c’est à
dire l’impôt sur l’ensemble des sommes perçues par un contribuable qu’il soit personne
morale ou physique sur une année.

En France, existe le principe de l’annualité de l’impôt.

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Deux grandes catégories : l’IRPP (l’impôt sur le revenu des personnes physiques)
et l’impôt sur les sociétés qu’est l’impôt des personnes morales.

Il existe des bases auto déclarées par le contribuables ou indirectement déclarée


comme le cas des salariés. Certes, le salarié fait sa propre déclaration mais sur des bases
antérieurement déclarées par son employeur.

b) L’imposition sur la dépense

L’impôt sur la dépense concerne toutes les taxes qui vont toucher la
consommation.

C’est la catégorie reine. On y trouve la TVA, impôt indirect sur les tabacs mais
aussi les taxes sur les produits pétroliers et enfin, les taxes sur les produits annexes
que sont l’alcool, le cannabis.

c) L’imposition du capital

C’est une taxation particulière, cette imposition du capital.

On la trouve soit à l’occasion de la détention d’un capital avec l’impôt sur la


fortune. On taxe car on a amassé une certaine richesse. La seule détention donne lieu à
imposition.

On la trouve aussi lors de la transmission d’un capital. C’est ce qui est taxation
des plus values mais aussi donation, transmission à titre gratuit générant un impôt.

3) La classification technique

Dans ce cadre, on parle de classification technique car les critères utilisés pour la
classification reposent en réalité sur les techniques et les modalités de la taxation.
C’est aujourd’hui la classification la plus usée.

a) Les impôts directs et indirects

C’est la distinction la plus ancienne et la plus souvent utilisée. Cette distinction tient
sa source dans un décret de 1789 retenant deux critères techniques que sont:
- l’incident de l’impôt
- le nécessaire établissement d’un rôle.

Pour connaître l’incidence de l’impôt : on doit rechercher si l’impôt est bien


supporté par celui qui est assujetti ou si celui qui est assujetti reporte la charge sur un
tiers. Dans l’incidence, on recherche de savoir qui en réalité paie l’impôt.
Dans le cas de l’incidence, on dissocie deux notions : la notion de redevable et de
contribuable.

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Quant au rôle : il existe depuis le XIII/XIV ième siècle. A l’origine, c’était un


parchemin sur lequel figurait la liste des contribuables et l’impôt que chacun des
contribuables devait. Aujourd’hui, ce document existe toujours. C’est le titre exécutoire
permettant au comptable du trésor de procéder au recouvrement de l’impôt. Si on
est en présence d’un rôle, on est automatiquement en présence d’un impôt direct car le
rôle est nominatif. Le rôle étant nominatif peut être collectif ou individuel.
En France, il existe un rôle pour l’impôt sur les revenues pour l’ensemble de la
population. Sur ce rôle, est donné tous les noms des contribuables avec le montant de
l’impôt. C’est le rôle collectif.
Si un redressement fiscal devait être supporté, alors si le contrôle s’avère positif,
l’impôt complémentaire fera l’objet d’un rôle simplement individuel.

Aujourd’hui, c'est la dissociation entre le redevable de l’impôt et le


contribuable qui importe.

Le redevable de l’impôt est celui qui règle l’impôt à l’Etat.

Le contribuable est celui qui supporte l’impôt effectivement.

Dans certains impôts, le redevable et le contribuable sont les deux mêmes


personnes.

Exemple : c'est le cas pour l’impôt sur le revenu. On est en même temps le
contribuable qui supporte l’impôt sur le revenu et on est le redevable qui paie l’impôt sur le
revenu à l’Etat.

Généralement, quand on est face à un impôt direct, le contribuable et le redevable


seront une même personne.

Exemple : c'est le cas pour l’IRPP mais aussi pour l’ISF et pour tous les impôts
directs locaux (taxe d’habitation, taxe foncière).

L’extrait du rôle qu’on reçoit à titre personnel est l’avis d’imposition.

En l’absence de rôle, on est face à des impôts indirects.

Les impôts indirects sont des impôts qui sont acquittés par le contribuable à un
tiers, appelé le redevable, qui le collecte et qui ensuite, le reverse au Trésor Public.

Dans toutes ces hypothèses, on est en face des impôts indirects. Ce sont les taxes
sur les produits pétroliers, les alcools, le tabacs.

Ces impositions sur les impôts indirects génèrent environ 60 % des recettes
de l’Etat. C’est assez étonnant car ces proportions (40 % pour les impôts directs et 60 %
pour les impôts indirects), sont inversées pour les autres Etats de l’UE. Une grande partie
est liée à la pauvreté de la France sur les importations.

L’impôt indirect n’est absolument pas personnalisé et ne tient absolument pas


compte de la qualité du contribuable alors que les impôts directs prennent en
considération la situation de chaque contribuable et en conséquence sa capacité
contributive à l’impôt. Il y a donc un débat sur le caractère inéquitable des impôts

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indirects mais malgré ces remarques, on voit mal comment on pourrait modifier le
système pour y intégrer des caractères de personnalisation.

Les impôts directs relèvent des juridictions administratives.

Les impôts indirects à l’exception de la TVA relèvent de la compétence des


juridictions judiciaires.

b) Les impôts réels et les impôts personnels

Un impôt réel frappe les biens d’un contribuable sans considération de sa situation
personnelle. Il frappe ainsi un bien ou une chose, une opération en elle même en faisant
abstraction totalement de la personne du contribuable.

Exemple : les impôts locaux ou encore la TVA.

L’impôt personnel prend en considération la situation du contribuable, que ce soit


sa situation personnelle, familiale ou sa situation de fortune. Il prend en compte la
composition du foyer fiscal.

Exemple : Il en est ainsi de l’impôt sur la fortune mais aussi de l’impôt sur le revenu.
Plus on gagne, plus on paie.

C’est la complexité de notre impôt et de son mode de calcul qui a généré le


décalage dans le temps de la perception de l’impôt. On souhaite simplifier pour entrer
dans une économie plus réelle.

c) Les impôts proportionnels et les impôts progressifs

L’impôt proportionnel s’applique à une base imposable d’un taux d’imposition fixe
quel que soit le montant de la base imposable.

Exemple : le TVA.

L’impôt progressif est différent. Le taux d’imposition va augmenter en fonction de


la progression de la base imposable.

On travaille plus, pour gagner plus et donc pour payer plus. Il y a une progressivité
de l’impôt. Deux choix politiques, deux choix sociaux se heurtent. Des débats existent
encore sur l’impôt sur le revenu. L’impact de l’impôt par sa progressivité doit faire que
chaque catégorie de contribuable doit subir pour lui un coût identique en terme de
captation du revenu. On tient compte de sa capacité contributive.

En France, on a prévu une progressivité par tranche pour l’impôt sur le revenu. Le
nombre de tranche est extrêmement important. On dit qu’il y a un risque de
découragement face à l’impôt. L’Etat, à chaque fois qu’il envoie un avis d’imposition fait
ressortir le taux moyen d’imposition. Avec la progressivité, c’est le taux marginal qui est
présenté. On essaie de simplifier, de faire des tranches moins nombreuses et de mettre
des taux plus lisibles. Le but est la transparence.
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d) Les impôts spécifiques et les impôts ad valorem


Il existe peu d’impôts spécifiques. Ce sont des impôts normalement calculés en
multipliant un poids, un volume par une somme donnée.

On y trouve les contributions indirectes ou accises.


Exemple : Ceux les plus connus sont ceux sur les droits des alcools. On a aussi la
taxe sur l’emplacement publicitaire donnée selon le mètre carré.

Les impôts ad valorem sont des impôts résultant de l’application d’un taux à une
base. Presque tous les impôts sont des impôts où l’on applique un taux à une base.

e) Les impôts de répartition et les impôts de quotité


L’impôt de répartition consiste à déterminer en premier lieu le produit total
attendu. On calcule et ensuite, on divise son montant par le nombre de contribuable et les
critères que l’on souhaite. Il n’y a pas de taux d’imposition. On a simplement réparti la
somme globale attendue. C’est le contingent (la somme à percevoir pour couvrir un
besoin).

C’est un système existant sous la Révolution et qui a perduré jusqu’en 1980 pour
les collectivités territoriales. Aucun déficit possible.

L’impôt de quotité est un impôt où on intègre des critères personnels et dans


lequel on détermine le taux d’imposition et après, on l’applique à la matière imposable.

C’est le cas du plus grand nombre des pays.

Ses avantages sont qu’on peut personnaliser l’impôt, on peut y mettre des
critères de progressivité, une forme d’individualisation, une forme de fiscalité plus
chirurgicale.

Le désavantage pour les Etats est qu’on avance avec une incertitude sur le
montant collecté à terme.

Exemple : On a une baisse de la consommation, et dès lors, on a une baisse


immédiate des recettes de l’Etat et un déficit immédiat.

C’est un système qui est avantageux quand l’Etat est en période de croissance car
il est moins lourd et donc plus supportable. En période de récession, les prévisions
deviennent difficile et l’absence de recettes potentielles génèrent des déficits devenant
structurels abec une base de déficit génératrice de coût.

II - Le rôle de l’impôt

A) La fonction collective
Au titre de la fonction collective, l’impôt permet la répartition des charges
publiques. C’est la participation des citoyens aux charges supportées par l’Etat

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dans un souci de couverture de l’intérêt collectif. C’est là la justification première de


l’impôt.

L’impôt porte atteinte au droit de propriété dans la mesure où il existe une


possibilité de recouvrement forcé de l’impôt sur les biens du contribuable. Malgré tout, il y
a une certaine légitimité car l’intérêt public prime sur l’intérêt privé.
Les trois principes importants de l’impôt sont la légalité de l’impôt, l’égalité des
citoyens, un consentement organisé s’exprimant par le législateur.

L’article 13 de la DDHC vise l’impôt et précise «  pour l’entretien de la force


publique et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est
indispensable. Elle doit être également répartie entre les citoyens en raison de leur
faculté ».

B) La fonction interventionniste
L’impôt est considéré comme un élément de régulation de l’activité économique.
Tous ce qu’on considère comme des niches fiscales, ont toujours été des éléments
d’incitation. L’impôt est un instrument économique et fiscal.

Aujourd’hui, avec tous ce qui est développement durable, l’impôt permet à l’Etat
d’inciter à un certain comportement. On favorise la création d’entreprise. Quand on est
entrepreneur individuel, on a des régimes de faveur mais quand on sort de ce régime, on
n’est plus dans les statistiques.

Beaucoup de réduction d’impôts sont des formes incitatives.

Exemple : en 1985, l’impôt sur les sociétés est de 65 % en Irlande. En 2012, il est
de 4 %. En Irlande, on est exonéré d’impôt.

Il faut faire attention car chaque pays a sa propre fiscalité. Il n’y a pas de fiscalité
européenne. Certes, il y a des impôts qui génèrent des charges au niveau européen mais
il n’y a pas de fiscalité européenne. Chaque pays a son autonomie. Il y a donc une
concurrence entre les Etats par leur fiscalité.

C) La fonction sociale : la redistribution


La fonction dans ces cas là, est de redistribuer, déplacer la richesse. C’était une
des fonctions allouées à l’impôt sur la fortune. On cherche à avoir un impôt permettant de
corriger les écarts sociaux entre les citoyens. On dit que l’impôt doit être
confiscatoire. C’est la redistribution qu’on a pour partie dans la prime pour l’emploi. On
capte l’impôt sur les revenus sur certaines personnes pour le redistribuer à
d’autres.

III - Les mécanismes d’imposition


Le droit fiscal français nécessite deux mécanismes importants pour traiter
l’imposition : le mécanisme de l’assiette et le mécanisme de la liquidation et le
recouvrement.

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A) L’assiette de l’impôt

L’assiette de l’impôt est déterminée par la constatation de l’existence et


l’évaluation de la matière imposable. On détermine aussi quand on assoit l’impôt le fait
générateur de l’imposition et la personne imposable.

Pour déterminer et évaluer la matière imposable, il faut connaitre des notions de


bases du droit fiscal.

1) Le champ d’application de l’impôt


Le champ d’application de l’impôt est l’ensemble des situations factuelles pour
lesquelles la règle fiscale s’applique.

Deux choses sont à déterminer dans ce cadre : les personnes soumises à l’impôt
c’est à dire les assujettis à l’impôt et les opérations imposables. Cela dépend de leur
nature et aussi de leur lieu.

Le champ d’application de l’impôt a presque toujours un critère d’application


territoriale. Selon le principe de territorialité, la loi fiscale française s’applique selon
une zone géographique prédéterminée et protégée pouvant être variable selon
l’impôt concerné.

Une fois qu’on connait le champ d’application de l’impôt, on détermine le fait


générateur de l’impôt.

2) La détermination du fait générateur de l’impôt


On cherche à connaitre l’événement qui crée la dette fiscale. Il s’agira soit d’un
acte juridique soit une situation économique particulière.

Ce qui intéresse est de connaitre la date de la naissance de la créance du FISC


mais aussi la date de l’exigibilité de l’impôt.

Exemple : pour la TVA, c’est la date de livraison des marchandises, ou la date de


l’encaissement du prix pour les prestations de services.

Autre exemple : Pour les droits de succession, la date est le décès.

3) Les modes d’évaluation

a) Le mode d’évaluation classique


Le mode d’évaluation le plus classique est celui de la déclaration contrôlée. Le
contribuable déclare et il peut avoir un contrôle de la part de l’administration fiscale. Le
contribuable souscrit à une déclaration sans assistance de l’administration fiscale.
L’administration fiscale a posteriori contrôle. Avant l’administration était un gendarme.
L’élargissement de la procédure du rescrit autorise à penser qu’il y a une forme de
dialogue qui s’ouvre avec l’administration. Le mécanisme du rescrit est restreint car il
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n’engage l’administration que dans les conditions où le dossier du contribuable a été


présenté. Le rescrit ne vaut que pour celui pour qui il a été pris ou donné.

b) Le mode d’évaluation sur une base forfaitaire


C’est le cas des bénéfices agricoles. C’est un revenu forfaitaire par hectare.

Le régime d’imposition est une notion importante dans le cadre de l’évaluation des
impôts car c’est le régime d’imposition qui permet de connaitre les contraintes qui
pèsent sur chaque contribuable. Il permet de connaître les modes de calculs et les
règles de paiement de l’impôt en cause.

c) Les deux autres méthodes

La méthode indiciaire est utilisée pour déterminer le revenu imposable d’une


personne quand il y a une disproportion marquée entre le train de vie et le revenu. On
reconstitue le revenu en appliquant un barème indiciaire aux éléments du train de vie.

La méthode de l’évaluation par l’administration en l’absence de déclaration ou


quand le contrôle fiscal met en avant des résultats incohérents est une autre méthode. On
peut aller jusqu'au rejet de la compatibilité et au procédure de taxation d’office.

B) Le mécanisme de la liquidation et le recouvrement de l'impôt

1) La liquidation d’un impôt


La liquidation d’un impôt est le calcul de la dette fiscale du contribuable par
application à la base imposable du taux d’imposition.

Ce calcul s’effectue soit par l’administration. C’est le cas pour tous les impôts
recouvrés par voie de rôle.

Ce calcul s’effectue par le contribuable lui même ou par le redevable. C’est le


cas de l’impôt sur la société ou de la TVA où là c’est le contribuable qui déclare le montant
et qui règle l’impôt.

2) Le recouvrement de l’impôt
Aujourd’hui, on a le regroupement des services des comptables du Trésor et des
services des comptables de la direction générale des impôts et ce depuis 2011.

=> Les organismes de recouvrement

Les opérations de recouvrement sont conduites par deux organismes : la DGFiP


(direction générale des finances publiques) et la DGDDI (direction générale des douanes
et des droits indirects).

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a) La direction générale des finances publiques (DGFip)


La DGFip dépend du ministère du budget, des financements publics. Elle s’occupe
de la gestion des finances publiques de l’Etat tant en matière de dépenses que de
recettes.

Elle recouvre tous les impôts qui sont générateurs de rôle. Cela concerne
l’impôt sur les revenus, l’impôt sur les sociétés, la TVA, les droits d’enregistrements
et l’ISF.

b) La direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI)


Elle recouvre les droits de douanes, les contributions indirectes (accises) et la
taxe intérieure sur les produits pétroliers.

=> La mise en oeuvre du recouvrement

Le paiement se fait normalement par chèques, de plus en plus par virement,


par mandat. Aujourd’hui, on est à 90 % par télé-règlement.

A défaut de règlement, l’Etat possède des modes de recouvrement forcés avec


des droits exorbitants tels l’avis à tiers détenteur (ATD). Cet avis envoyé à quiconque
permet une attribution immédiate de la créance saisie au bénéfice de l’administration.

Aussi, l’administration peut faire une saisie sur salaire.

En sus, depuis le 1 janvier 2005, il peut y avoir une contrainte judiciaire. Elle s’est
substituée à l’ancienne contrainte par corps où on pouvait être emprisonné pour dette
fiscale.

Le trésor dispose d’un privilège. Ce privilège du Trésor quand il l’inscrit passe


avant tout le monde même s’il est postérieur. C’est la super garantie. Seuls le super
privilège des salaires et la créance pour aliment priment.

Il existe aussi une certaine solidarité de certains débiteurs pour le paiement de


l’impôt. Peu importe le régime matrimonial, il existe une solidarité de l’impôt.

Il existe une solidarité des dirigeants avec les entreprises quand il y a fraude
fiscale, réitération de fraude. C’est une forme d’extension qui ne s’arrête qu’au passif
fiscal.
SÉANCE 3
Section 2: les sources du droit fiscal
Il y a encore aujourd’hui pour les théoriciens du droit une controverse doctrinale pour
savoir si on peut considérer le droit fiscale est un droit autonome ou pas.

Dans la pratique, c’est beaucoup moins important mais quelque fois, l’Administration fiscale
met en avant cette autonomie pour essayer d’appliquer des principes qui soient propres à cette
discipline même si pour cela on doit s’écarter des règles générales.

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Pour qu’un droit soit autonome, il faut que la discipline soit régie par des principes qui lui
soient propres. Autrement dit, pour que cette discipline soit totalement autonome, encore faut-il
que les situations juridiques propres à cette discipline puissent en toute hypothèse être réglées par
les règles de cette discipline en autonomie complète au regard d’une autre discipline ou même tout
simplement du droit commun.

Il est très difficile de considérer en pratique que le droit fiscal est un droit autonome car
d’une part il intègre des données de droit privé et d’autre part, des données de droit public.

Ce sont surtout les publicistes qui défendent l’autonomie du droit fiscal. Un commissaire
du gouvernement, Boitreaud, considère que le droit fiscal est autonome dans la mesure où dans
des circonstances particulières, il existe des textes spécifiques qui permettent d’ignorer ou de
modifier les effets des textes à vocation générale et ce en contradiction avec des situations de
droit privé qui dans toutes les autres hypothèses s’imposent à tous y compris au droit fiscal et plus
particulièrement à l’administration fiscale.

Dès lors, l’autonomie du droit fiscale n’existerait que par son indépendance partielle mis
en exergue dans des situations particulières.

On expliquerait aussi cette autonomie du seul fait du particularisme du droit et du


contentieux fiscal. Là encore, le contentieux fiscal dépend soit des tribunaux administratifs, soit
des tribunaux de l’ordre judiciaire. La matière est donc découpée entre le droit administratif et le
droit privé qui apportent la compétence des deux ordres juridictionnels.

Le droit fiscal a sa propre source. Il est évident que le droit fiscal dépend du CGI mais
peuvent interférer des règles du code civil ou du code du commerce. On gagne très souvent face à
l’administration sur des bases du droit civil où l’autonomie du droit fiscal n’existe quasiment jamais
(ex: notion de transfert de propriété est une notion du droit civil non défini en droit fiscal).

Cozan considère que l’autonomie du droit fiscal est une «  tarte à la crème  » car
l’autonomie existe dans toutes les branches du droit. Mais toutes les branches du droit se
référaient obligatoirement aux autres branches et ce pour former un seul arbre. Après chaque
branche a sa propre spécificité. Mais selon lui, coule toujours dans chacune des branches la
même sève.

Il n’existe pas de définition fiscale de nos grandes notions de droit. Il n’y a pas de
définition fiscale particulière de la propriété, de la famille, de l’entreprise, etc. Le droit fiscal
s’appuie nécessairement sur des réalités juridiques qui lui sont extérieures.

Selon Pf Giraud, le droit fiscal n’est pas un droit autonome mais un «  droit de
superposition  ». C’est une règle ou un ensemble de de règles qui vient se superposer sur
d’autres règles qui sont très souvent les fondements de notre droit. Par ailleurs, le juge peut, face
à un texte fiscal peu clair, se référer à d’autres branches du droit pour prendre sa décision. C’est
très souvent le cas devant les tribunaux de l’ordre judiciaire.

Quand on regarde la JP, on aperçoit que quand on a une disposition fiscale particulière et
spécifique à la matière qui est dérogatoire au droit commun, alors le juge l’interprétera strictement
car on est face à une exception à la norme générale. Si par contre, la disposition fiscale n’a pas
cette spécificité, le droit fiscal renvoie dans ces cas là, purement et simplement, à des concepts
non-fiscaux.
Ex: TVA exigible à l’encaissement. La notion d’ « encaissement » est une notion générale dont le
droit fiscal ne donne pas d’interprétation spéciale.

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I. Le principe de légalité

Selon Art 34 al 6 de la Constitution, «  la loi fixe les règles concernant l’assiette, le


taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature ». C’est le principe
de la légalité des impôts. C’est une tradition républicaine. Autrement dit, c’est la révolution qui va
donné cette légitimité.

L’édition de normes fiscales, législatives ou réglementaires est un privilège régalien. Seul


le législateur peut créer, modifier ou plus rarement supprimer l’impôt. Cette intervention du
législateur se matérialise par l’ensemble des lois de finance mais également par un ensemble de
lois ordinaires.

Par contre, le recouvrement de l’impôt peut être confié à des personnes privées sous le
contrôle de l’Etat.

Le bénéficiaire effectif de l’impôt peut être en plus une personne autre que l’Etat
notamment les collectivités territoriales qui ont un pouvoir fiscal dérivé tout particulièrement pour
les impôts locaux (taxe d’habitation, taxe foncière, CVAE, CET, etc).

A. Le principe de l’imposition, un principe constitutionnellement


affirmé et protégé

Quand on regarde l’art 34 de la Constitution, on a l’affirmation du principe de la légalité de


l’impôt. Ce principe est également repris dans la DDHC et dans le préambule de la constitution de
1958.

L’art 13 DDHC précise que « pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses
de l’administration, une contribution commune est indispensable et elle doit être également
répartie entre les citoyens en raison de leur faculté »

L’art 14 DDHC précise que « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-même
ou par leur représentant, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement,
d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ».
Le citoyen a donc le pouvoir sur l’impôt.

Depuis le 27 aout 1789, aucune levée de l’impôt ne peut s’effectuer si elle n’est pas
décidée par l’assemblée représentative des citoyens.

Ce principe est constitutionnellement protégé. Aujourd’hui, et c’est de plus en plus vrai, on


a l’intervention de plus en plus important du conseil constitutionnel qui intervient dans cette matière
comme le censeur du législateur. Tout particulièrement, le Conseil constitutionnel se doit de
vérifier le respect du principe de légalité de l’impôt.

Ca n’empêche jamais de voir que des contribuables puissent être l’objet de traitement
différencié. Mais encore faut-il que le choix du législateur puisse être justifié et que la disparité
manifeste soit causée par des critères objectifs.

Le CC se doit également de contrôler le respect du principe de la nécessité de l’impôt.


Pour la loi de finance de 2014, on a vu de nombreux censures du CC sur des mesures qui
paraissent pas nécessaire ou même qui se heurtaient à d’autres libertés telles que celle
d’entreprendre.

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Il doit également contrôler le respect du principe de non rétroactivité. Le problème en
France, c’est décalage entre le temps de perception du revenu et le temps de sa taxation car on a
un décalage dans le temps entre l’année de perception du revenu et l’année d’imposition.
Ex: on a un revenu en 2013, on doit la déclarer en 2014. Or l’administration fiscale se rend compte
quelque fois que le budget prévisionnel s’avère en réalité quelque peu moindre, prend une loi de
finance avant le 31 décembre rétroactive car traitant des revenus de l’année 2013 et précisant qu’il
n’y a pas de rétroactivité puisque la déclaration des revenus en cause doit s’effectuer en 2014.
Le contrôle du CC se fait article par article, disposition par disposition.

Toute mesure à caractère répressif ne peut s’appliquer qu’à partir de la date de


promulgation de la loi. Sauf si on est face à des sanctions pénales plus douces, elles s’appliquent
immédiatement même pour des faits pénaux antérieurs. Compte tenu de l’aggravation des
sanctions en matière de fraude fiscale, il faut faire attention à la date de concrétisation du délit qui
peut échelonné dans le temps.

Le CC a précisé que la loi fiscale doit être intelligible et compréhensible. Face à des
systèmes trop complexe, le CC se permet de censurer ces systèmes. Pour le CC, la loi est
l’expression de la volonté générale et doit pouvoir être abordée par tous.

Rôle du Conseil constitutionnel, « le censeur du législateur »


- Contrôler le respect du principe de la légalité de l’impôt
- Contrôler le respect du principe de la nécessité de l’impôt
- Contrôler le respect du principe de non-rétroactivité de la loi fiscale.

B. Les acteurs participant à l’élaboration de la norme fiscale

C’est le législateur qui intervient par le biais des lois de finances mais également d’autres
lois qui comportent des DDOEF (diverses dispositions d’ordre économique et financière).

On a également une intervention importante du pouvoir réglementaire (décret


d’application). Ce pouvoir intervient dans les domaines non réservés au législateur ou sur renvoi
exprès de la loi. Par contre, le pouvoir réglementaire ne peut se permettre de créer des impôts
nouveaux.

Nous avons comme dans d’autres matières, de plus en plus d’intervention par ordonnance
qui fait évoluer la fiscalité et quelque fois les prélèvements obligatoires. On retrouve comme
source, le CGI qui rassemble la législation fiscale depuis 1958: on y trouve les lois fiscales (+
2200 articles), les dispositions réglementaires dans 4 annexes au CGI (les règlements
d’administration publique, les décret en conseil d’Etat, les décrets simples et les arrêtés). On y
trouve, compilés, les textes de la loi de finances qui viennent modifier le CGI.

On y ajoute le livre des procédures fiscales (LPF). Dans ce livre, on a toutes les règles
de procédures pour calculer, contrôler et recouvrer l’impôt. On est dans la partie qui énonce les
droits des contribuables en matière de procédure, on y trouve les règles spécifiques du
contentieux fiscal.

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II. Les limites du principe de légalité

A. Limites internationales
Au regard de l’art 55 de la Constitution, on y trouve la primauté des traités et
conventions internationales sous réserve de la réciprocité, d’une ratification ou d’accord.

1) Les conventions fiscales internationales



« Conventions fiscales internationales » est le nom donné aux traités dont l’objet est
exclusivement fiscal. La France a signé plus de 100 conventions internationales bilatérales. La
France est l’un des Etats ayant signé le plus de conventions.

Les conventions que la France propose la signature reprennent le plus souvent la


convention modèle OCDE traitant de la double imposition en matière d’impôt sur le revenu
mais aussi d’impôt sur la fortune, voire de droit de succession.

Le principal objectif de ces conventions est d’éviter ou de résoudre les problèmes de la


double imposition. Aujourd’hui, on cherche en plus à lutter contre la fraude et l’évasion
fiscale. Mais tant qu’on a des fiscalités différentes, cad de la concurrence entre Etats ayant pour
base la fiscalité, l’évasion fiscale restera un domaine où les contribuables conserveront une liberté
liée à la possibilité de s’installer sans critère de nationalité.
Ex: On est américain, et on a un impôt américain, cad un impôt sur la nationalité. Si on vit en
Thaïlande, on paye l’impôt américain car en cas de danger, les Etats Unis s’engagent à venir nous
récupérer.

Aujourd’hui dans ces conventions, on traite le problème de deux Etats. Dans une
convention, on désigne les Etats en présence par deux qualificatifs: on a d’un coté les Etats de la
source (Etats dont proviennent les ressources) et les Etats de la providence (Le lieu où le
bénéficiaire du revenu a son domicile ou son siège social). A chaque fois, on peut avoir un risque
de double imposition.
Ex: Je suis de nationalité américaine et je vis au USA mais j’ai trois immeubles à Paris qui me
rapportent des revenus locatifs. J’ai une fiscalité aux USA, cad un ISR américain traitant le revenu
de l’universalité de mes revenus. En France, la taxation se fait sur le lieu de la situation de
l’immeuble. Qu’on soit français ou non, résident de la France ou non, on est taxé au titre de nos
revenus locatifs localisés en France. Donc la personne de nationalité américaine a un risque, voire
la certitude d’une double taxation: l’un dans la source de ces revenus (la France) et l’autre dans sa
résidence (USA). La convention Franco-Américaine traite ces risques de double-imposition: « les
revenus locatifs immobiliers sont réservés à l’Etat de la source  » et donc la France. Les USA
s’abstiennent de toutes taxations.

Parfois, on a des notions interprétées différemment entre les deux Etats résultant un
risque de double résidence.
Ex: Résident américain. Mais j’ai des immeubles à Paris et ma famille vit à Paris. Selon les
définitions du CGI, je suis considérée comme un résident français. Les conventions fiscales traitent
de ces problèmes, de ces doubles législations qui se télescopent pour redéfinir le lieu de résidence
en cas de risque de double imposition. et pour déterminer les critères qui sont prééminents pour
éviter un risque de double imposition. On procède par hiérarchie, c’est d’abord le lieu du foyer
fiscale, lieu de résidence (il est impossible d’être résident dans 2 pays car 183 jours).

L’objectif, c’est de modifier les conventions pour prévoir des impositions exclusives. On a
donc l’imposition dans l’un des deux pays et l’exonération expresse dans l’autre ou on prévoit une
imposition partagée.

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Le crédit d’impôt est limité à l’impôt généré en France, on a pas d’imposition générale en France.

On vérifie toujours en premier lieu, si on est imposable en fonction des règles de droit
interne. On regarde si on est résident français en fonction de la définition du CGI (Art 4). Si on met
en avant qu’on a dans un autre pays des règles de droit interne qui fait qu’on est également
fiscalisable dans ce pays, c’est qu’à partir de ce moment que vont rentrer en jeu les conventions
internationales bilatérales. Il faut donc d’abord épuiser les règles internes pour utiliser les règles
internationales.
Ex: on a de nombreux contentieux avec la Suisse concernant les risques de double imposition.

Les conventions fiscales internationales


Cocontractants:
- Etat de la source
- Etat de la providence
-
Objectifs:
- éviter ou résoudre les problèmes de double imposition
- Risque de double imposition
- Risque de double résidence
- lutter contre la fraude et l’évasion fiscale

Solutions:
- Imposition exclusive
- Imposition partagée

2) Le droit communautaire

Les arrêts Jacques Vabre (CCass) et Nicolo (CE) sont venus affirmer la véritable
primauté du droit communautaire primaire et dérivé sur les lois ordinaires dans l’ordre
interne français. Le risque, c’est que le droit communautaire dérivé échappe au contrôle du
Conseil constitutionnel.

Le droit communautaire essaye désespérément d’harmoniser les droits fiscales au sein


de l’UE. On est encore très loin d’une règle uniforme. Il n’existe pas de droit fiscal communautaire.
Chaque pays conserve sa souveraineté même si celle-ci aujourd’hui subit des limitations. Nous
sommes pas dans un Etat fédéral. Toutefois, la fiscalité interne doit respecter les piliers du droit
communautaire.

La fiscalité interne doit respecter la liberté des établissement avec l’article 43 du Traité
d’Amsterdam qui interdit aux Etats de prévoir des conditions d’exercice différentes que celles
prévues pour les ressortissants lorsqu’un ressortissant de l’union européenne s’établit dans l’Etat
en question. La France a très souvent, au niveau fiscal, maintenu des contraintes particulières à
l’avantage de ces ressortissants. On a toutes sortes de restrictions fiscales. On doit éviter toutes
discriminations au sein de l’Europe par le biais de la fiscalité. On doit pouvoir assurer la
liberté de circulation des travailleurs, des capitaux mais aussi des prestations de service.

La CJEU affirmait que la fiscalité directe relevait indubitablement de la compétence


des Etats membres. Il n’en restait pas moins, précisait-elle, que ces derniers doivent l’exercer
dans le respect du droit communautaire.

Il y a donc une obligation d’intégrer dans la législation nationale les directives européennes.
On parle de droit communautaire dérivée. On a un régime de plus en plus abouti en matière de

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TVA, principalement, la 6ème directive qui a effectivement harmonisé les règles de l’assiette. En
matière de taux, l’Europe n’est toujours pas harmonisé. De même, en matière d’impôt direct, les
directives se multiplient mais nous restons avec des notions très différenciées des règles
particulières pour chaque Etat rendant les opérations transnationales extrêmement compliquées.

La législation aujourd’hui autorise un requérant à invoquer l’incompatibilité d’une


disposition interne avec une directive même si elle n’est pas encore transposée. Le juge doit
alors interpréter les dispositions fiscales françaises en fonction du texte et des finalités de
la directive.

Les juridictions administratives peuvent saisir les juridictions européennes pour toutes
questions préjudicielles, cad les questions demandant l’interprétation du traité. En outre, il est
rappelé que la non-transposition d’une directive engage la responsabilité de l’Etat défaillant.
Dans ces cas là, on a des actions en manquement qui sont engagées par la Commission. L’Italie
et la France sont principalement sanctionnées.

3) La convention européenne des droits de l’homme

Elle énonce les droits individuels fondamentaux et les libertés fondamentales. C’est
sur cette base et plus particulièrement le droit au procès équitable, qu’un certain nombre d’action
est mené par les justiciables une fois que les voies de recours sont épuisées devant les juridictions
françaises et ce pour porter les litiges devant les différents organes européens compétents.

B. Les limites juridiques


Le principe de légalité de l’impôt trouve un certain nombre de limites dans la mise en
oeuvre des textes fiscaux et tout particulièrement lorsque c’est l’Administration qui est chargée
d’interpréter les textes.

1) La doctrine administrative

On a des instructions, des circulaires et aujourd’hui des rescrits.

La législation fiscale est marquée par une complexité très forte notamment par une
foisonnement incessant de textes, par des réformes permanents. On a une incertitude du citoyens.
Face à cela, l’Administration va interprété les textes. On parle de doctrine administrative. Cette
doctrine représente l’ensemble des positions et des pratiques de l’Administration fiscale
figées dans un écrit. On trouve ceci dans les instructions administratives (le BOI), dans les
circulaires. Les circulaires sont destinés aux agents fiscaux. Ils indiquent aux agents comment
interpréter les textes. Enfin, on a les réponses ministérielles qui font parties de la doctrine.

Attention, il nous arrive fréquemment de nous trouver face à une doctrine qui déforme la
règle initiale. La doctrine est normalement dépourvue de force obligatoire. Mais en réalité, son
efficacité est quasiment inversement proportionnel à son importance pratique. On interprète et on
travaille énormément avec la doctrine administrative pour essayer au mieux de la respecter.
Toutefois, dans la hiérarchie des normes, les circulaires et les instructions doivent être conformes
à la loi. Si l’instruction est plus sévères que la loi fiscales, le contribuable peut faire un recours en
excès de pouvoir pour faire annuler l’instruction. Très souvent dans cette hypothèse, le juge
administratif procède à des annulations surtout lorsque l’instruction est venue ajouter des critères à
la loi fiscale ou des conditions à la loi fiscale.

Il y a également une possibilité pour le contribuable de soulever l’illégalité de l’instruction.

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SÉANCE 4
Peut-on opposer cette doctrine administrative à l’administration notamment lorsqu’il est
dans l’intérêt du contribuable d’opposer à l’administration ce qui émane de ces propres services?
La doctrine peut-elle être opposée à l’administration alors même que cette doctrine enfreint la loi?
Il en sera ainsi, et la question se pose toujours, lorsque l’instruction administrative s’avère plus
douce que la loi fiscale. On s’interroge également si on peut opposer à l’administration fiscale un
rescrit que l’on aurait obtenu dans un dossier pour l’opposer à l’administration dans un autre
dossier.

La procédure du rescrit est une question posée à l’administration fiscale sur un dossier
précis avec une situation de fait portée dans tous ces détails à la connaissance de l’administration
qui doit tendre normalement à une réponse motivée qui sera opposable à l’administration en cas
de contrôle futur, à la condition de respecter toutes les conditions du rescrit. Si on donne une
situation factuelle, il faut la respecter dans son entier.

Dans le cadre de cette doctrine administrative, nous avons heureusement la


reconnaissance de l’opposabilité de la doctrine administrative et ce grâce aux dispositions de
l’article L80A du livre des procédures fiscales. Dans ce cadre, l’opposition sera donc générale et
permettra à tout contribuable de s’appuyer pour sa défense sur cette doctrine qui devient donc la
règle.

Par contre, dans l’hypothèse d’un rescrit, on ne peut opposer à l’administration la réponse
à un rescrit que dans le cadre du dossier en cause. On ne peut sur la base d’un rescrit, obtenir une
position générale. Seul le contribuable en cause pourra s’appuyer sur la réponse donnée par
l’administration et ce sur le respect des dispositions de l’art L80B du livre des procédures fiscales
= opposition sur un dossier par le contribuable.

On tente qq fois de se servir d’un résultat d’un rescrit pour l’opposer à l’administration
fiscale dans d’autres dossiers, encore faut-il que les dossiers soient parfaitement identique. Or il
est difficile d’avoir des dossiers parfaitement identique. L’administration fiscale se sert parfois
simplement du nom des contribuables pour préciser que le dossier n’est pas identique.

Application des articles L80A LPF -> celui ci concerne plus précisément la doctrine
développée dans les instructions et les circulaires. Il ne sera procéder à aucun rehaussement pour
des impositions antérieures, si la cause du rehaussement est liée à un différent sur l’interprétation
d’un texte et s’il est démontré que l’interprétation du contribuable sur laquelle était fondée sa
décision était à l’époque formellement admise par l’administration. L’administration ne peut pas
poursuivre des rehaussements en soutenant une nouvelle interprétation, si l’interprétation d’origine
n’a pas été officiellement rapportée.
Ex: Les instructions et les circulaires émanent de l’administration qui peut à tout moment les
changer. Si on applique un circulaire à un moment X, pendant le contrôle ou juste avant le
contrôle, l’administration ne peut nous taxer selon la nouvelle disposition. Encore faut-il qu’il y ait
une véritable interprétation non émanant du contribuable mais émanant de l’administration. De
plus, ce n’est pas parce qu’un jours un contrôleur accepte notre interprétation qu’il constitue une
doctrine administrative.

L’art L80A permet en quelque sorte de sacraliser la doctrine administrative. Une fois que
l’administration fiscale a pris position, toute interprétation différente ne s’appliquera qu’aux
situations factuelles ultérieures. On peut donc, dans une situation de contrôle, avoir des exercices
qui sont traitées différemment en fonction de la doctrine administrative applicable à chacune des
périodes. La doctrine administrative ne balaye pas les interprétations antérieures.

Pour l’administration, il faut s’agir obligatoirement une interprétation formelle, nécessitant


un écrit. Cette doctrine administration se trouve dans les circulaires, les instructions et les
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réponses ministérielles (question posée par un sénateur ou député à un ministre). Ca nous permet
donc d’avoir une doctrine administrative qui perdure et qui a un effet stabilisant.

L’art L80B qui traite de la procédure de rescrit, voit son importance grandir car aujourd’hui
la procédure de rescrit devient beaucoup plus commune. Dans les cas des différentes lois de
finances qu’on a depuis 2/3 ans, on essaye de généraliser la procédure de rescrit. En effet, l’intérêt
pour le contribuable, c’est de sécuriser sa position vis-à-vis d’une interprétation de texte pour une
situation factuelle précise.
Ex: On a un montage fiscal à risque -> donné la situation factuelle, en donnant tous les noms et
attendre l’avis fiscal de l’administration:-
- si l’administration donne un avis défavorable -> ne pas poursuivre
- si elle l’approuve, c’est terminé = elle a donné un avis qui vaut aval et ne peut revenir sur sa
décision. En cas de contrôle fiscale, on peut opposer au contrôleur, la réponse qu’on a eu de la
part de l’administration.
Cette réponse représente une immunité contre un changement de position de l’administration.
C’est définitive.

Pour beaucoup, le rescrit se heurte au principe de légalité car en effet, une réponse qui
serait illégale serait malgré tout opposable à l’administration et dès lors à l’encontre de tous
puisque seule l’administration peut nous poursuivre. On est dans l’illégalité validée. C’est le cas
dans 50% des cas. Dans tous les cas, on a de plus en plus de rescrits et on a donc un avantage
de plus en plus important.

2) La jurisprudence

On a toujours le partage de jurisprudences, de contentieux entre les juridictions


administratives et judiciaires.

Attention comme même, on a des compétences particulières pour cette séparation de JP,
sachant que les juridictions judiciaires sont compétentes pour impôts indirects et droit
d’enregistrement.

On a une particularité en droit fiscal, c’est que les lois fiscales étant relativement précises
et détaillées que la fonction du juge, la fonction d’interprétation, s’avère extrêmement réduite. La
loi fiscale est une loi d’ordre public. Elle a donc un caractère impératif qui impose une
interprétation restrictive très différente des lois civiles. Les lois fiscales sont supplétives de la
volonté (?). Cette situation va commander de la part du juge une impossibilité de raisonner par
analogie (on se réfère uniquement aux textes). Ca interdit normalement les avocats et surtout les
juges d’avoir recours aux travaux préparatoires parlementaires.

Toutefois, nous avons tout de même un rôle créateur de la JP. On a dans cette matière,
comme dans toutes autres matières, des créations prétoriennes.
Ex: La notion d’acte anormal de gestion. C’est l’acte qui n’est pas accompli dans l’intérêt de
l’entreprise mais dans l’intérêt d’un dirigeant ou d’un tiers. L’acte anormal fera que la dépense sera
non déductible fiscalement.
Ex: La notion d’erreur comptable qu’on oppose aux décisions de gestion. Une erreur comptable
est une erreur qui peut être corrigée et pour laquelle on accepte la correction en considérant que le
contribuable l’a commis dès l’origine de bonne foi. On l’oppose à la décision de gestion dans
laquelle le contribuable l’a commis de pleine volonté. La différence est très difficile à démontrer. La
distinction est importante.

Les juges essayent de plus en plus d’harmoniser les règles de droit fiscal et les règles de
droit privé.

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Ex: la notion de personnalité des sociétés a été imparfaitement reconnu par le droit fiscal. Mais
les juges, petit à petit, sont venus mettre un terme à ces interprétations administratives.
Ex: L’administration fiscale, jusqu’en 1984, considère que le changement d’associés dans le cadre
d’une cession massive de gestion, cad la simple cession de majorité, entraine la fin de la société
avec l’imposition qui va avec.
De même pour les transformations, la transformation d’une société en une forme différente de sa
forme d’origine n’entraine pas à elle seule le changement de personne morale. A chaque fois, c’est
la CCass qui est venue mettre un terme à ces interprétations de l’administration. Toutes ces
décisions ont été prises en 1984 (de mars à juillet).

De plus en plus, les textes tiennent compte des influences du droit commercial, du droit des
sociétés afin que les textes fiscaux s’intègrent dans le périmètre économique globale du droit des
affaires.

Nous avons également une interpénétration de plus en plus importante entre deux
disciplines, à savoir, le droit fiscal d’un coté, et le droit comptable d’un autre. L’information
comptable a pour objectif de donner une image économique fidèle et sincère de l’entreprise. Cette
information doit être fourni aux actionnaires, aux partenaires mais également aux organismes de
contrôle. L’information fiscale est issue, ou à pour base, l’information comptable. Le résultat fiscal
est d’abord à partir du résultat comptable. L’administration fiscale contrôle la comptabilité avec un
oeil particuliers, celui du contrôleur fiscal, cad celui qui vise des dispositions particulières qui
donnent lieu à des calculs spécifiques liés à l’application de dispositions particulières. Mais la base
du contrôle sera toujours la donnée comptable.
Nous avons donc sur une même base, des approches différentes des mêmes données d’origine.

De plus en plus, on a un spécialiste de droit fiscal encore faut-il connaitre des moyens ou
des techniques d’élaboration de la donnée comptable. Le droit fiscal vient souvent faire
exception ,ou se trouvait dérogatoire, vis-à-vis de la règle comptable. Nous sommes dans un
rapport entre ces deux matières qui nécessitent obligatoirement des retraitements pour passer
d’une donnée comptable vers une donnée fiscale. Ce passage du résultat comptable vers le
résultat fiscal va générer toute la documentation fiscale et plus particulièrement le tableau traitant
de l’ensemble des retraitements, appelé le tableau 2058AN, qui permet effectivement passer du
résultat comptable au résultat fiscal. C’est à partir de ce document que l’administration
commencera son contrôle, contrôle qui lui permettra d’analyser jusqu’aux écritures comptables
effectuées par le contribuable et/ou par son expert comptable mais toujours sous la responsabilité
du contribuable.
On intervient presque toujours soit trop tard (car pas de conseil avant que le contribuable soit
condamné), soit après que l’expert comptable a prouvé qu’il avait raison. D’une part, ce qu’on nous
amène c’est du donné comptable. Si on est incapable de la comprendre, c’est perdu d’avance.
Mais si on comprend la donnée comptable, on peut gagner sur la donnée juridique.

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Titre 1: l’impôt sur le revenu des


personnes physiques (IRPP)
L’impôt sur la société est aussi un impôt sur le revenu mais des personnes morales (IRPM).

IRPP et IRPM relèvent tous les deux de la définition classique de l’impôt. Ils sont tous les
deux des prélèvements obligatoire sans contrepartie immédiate destinés à couvrir les charges
publics. Il s’agit de deux impôts directs provenant à l’Etat.

Le principe de la taxation est extrêmement simple. On est dans un système déclaratif.


C’est à chaque fois le contribuable qui déclare la base taxable et ce dès que les gains sont acquis.

La notion de revenu fiscal a été défini à l’origine en droit civil. En fonction de cette
définition, le revenu est une « somme d’argent provenant d’une source permanente et ce de
manière périodique ». Cette définition a été retenue lors de l’institution de l’impôt sur le revenu au
début du 20ème siècle. On parlait à cette époque de la théorie de la source. Source qui est
évidemment périodique, permanente et qui génère un long fleuve tranquille.

Très rapidement l’Etat a considéré cette définition comme trop restrictive car échappait un
impôt, les gains occasionnels tels les plus values ou les gains en capital.

Dès lors, l’Etat s’est tourné pour entrer en voie de taxation vers une autre théorie qui lui a
permis de couvrir un périmètre plus large. C’est la théorie de l’enrichissement. En d’autres
termes, le revenu, au sens fiscal et non au sens civil, tient compte de l’enrichissement net du
contribuable que le contribuable soit une personne physique ou morale.

L’enrichissement s’étudie sur une période donnée et précise avec toujours un principe
complémentaire, le principe de l’annualité de l’impôt. Le revenu fiscal est donc plié à la variation du
patrimoine du contribuable. Ceci va nous permettre d’inclure les revenus de tous sortes, cad les
revenus de capitaux (les plus values), les revenus non monétaires, les avantages en nature, les
gains exceptionnels (gains qui n’ont pas de récurrence notamment les gains financiers, les
dividendes qui sont irréguliers). Bien entendu, sont toujours concernés les revenus de source
permanente perçu de manière périodique comme le salaire, les revenus fonciers. Avec cette
nouvelle théorie, on a considérablement élargi le champs d’application de l’impôt.

L’administration fiscale a donc étendu par sa définition les sources de taxation. Si on


distingue aujourd’hui encore, d’un coté, l’IRPP, et de l’autre coté, l’IS (impôt sur les sociétés), en
réalité, ces deux impôts ont un certain nombre de points de recoupement.
Le cas classique, c’est l’impôt sur les sociétés et le bénéfice commercial et industriel pour les
personnes physiques. Nous sommes sur des règles identiques. L’impôt sur les sociétés est à 95%
une copie des règles des bénéficies industriels et commerciaux, règles qui sont à l’origine des
impôts sur les sociétés. A un moment donné, on a voulu faire la distinction la fiscalité des ménage
et la fiscalité des entreprises pour pouvoir effectivement analysé d’un coté, l’ensemble des règles
applicables aux entreprises exploitées en société ou bien à titre individuel.

Quelques soient les réformes, la détermination sur le revenus imposable en matière


d’impôt sur les revenus (IR) ou sur les sociétés (IS), suit une démarche identique qui nécessite au
fur et à mesure d’identifier un certain nombre d’éléments.
1) Première étape: on doit déterminer la personne et les revenus imposables.
2) On doit déterminer la période d’imposition.

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3) On doit déterminer les produits et les charges constituant le revenu imposable car nous
souhaitons déterminer un revenu net nous permettant à terme de mesurer la variation d’un
patrimoine entre deux périodes.
Nous sommes face à des définitions reprises par les articles 13 (pour les personnes physiques) et
38-2 (pour les personnes morales) du CGI.
Voir article 13 et 38-2 (obsolète dans son application pour diverses raisons).
Art 38-2 -> « actif net » est une notion utilisée par l’administration. C’est la différence du passif et
de l’actif, cad que c’est les capitaux propres. Mais en réalité, c’est le CP après affectation du
résultat du début de la période. Différents éléments sont à intégrer notamment à a condition qu’il
n’y a pas d’opération sur le capital pendant l’exercice.
C’est une définition que l’administration continue à appliquer, à appréhender.

Une fois qu’on a déterminé l’identification des éléments formant le revenu imposable, on va
après calculer l’impôt toujours sur la base d’un système déclaratif. On verra assez aisément
qu’une fois le revenu imposable déterminé, le calcul de l’impôt obéit à des règles ou à des
principes différents selon qu’on est en présence de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les
sociétés.
En France, l’impôt sur le revenu des personnes physiques prend en compte la capacité
contributive du contribuable et constitue un impôt progressif. Le taux d’imposition croit en fonction
de la progression de la base imposable. Plus la base imposable est forte, plus l’impôt sera
importante.
L’impôt sur les sociétés est très différent car l’impôt sur les sociétés est un impôt proportionnel. On
a un taux fixe qui s’applique à la base imposable quelque soit le quantum de cette base.

Chapitre 1: l’impôt sur le revenus des personnes


physiques
Section 1: les règles générales de détermination de la base
imposable

I. Les règles de détermination de la personne et des revenus


imposable

A l’heure actuelle, ce volet de la fiscalité est traité par l’art 1A à 204-O bis CGI.

PS: Les lois données à nos députés sont parfaitement illisibles. Dans le CGI, il faut pas oublier les
prescriptions quinquennales, etc. On a des textes applicables du 29 déc 1989 au 17 déc 1994. Si
on a des sociétés déficitaires, on a pas de prescription.

A. Les personnes imposables

1) La notion de foyer fiscal et ses aménagements

a) la notion de foyer fiscal

Cette notion est définie à l’art 6 CGI. L’impôt sur le revenus des personnes physiques porte
sur l’ensemble des revenus acquis ou réalisés par les membres d’un même foyer fiscal. On
cumule les revenus de tous pour une imposition unique.
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Par principe, sauf exception, en fonction d’événement particulier, la composition du foyer
fiscal s’apprécie au 1 janvier de l’année de l’imposition. Le foyer fiscal comporte les époux, peu
importe leur régime matrimonial. On va ajouter à ces éléments, les personnes à charge, quelque
soit ces personnes à charge (ascendant, descendant et/ou infirme). Cette définition élargie est
donnée par l’art 196 CGI.

Nous sommes donc face à une imposition unique qui implique une solidarité fiscale.
solidarité qui joue en toute hypothèse à l’égard de l’administration mais qu’on peut comme même
désactivée en cas de divorce ou de séparation.
Les règles applicables aux contribuables mariés sont applicables dans les mêmes
conditions aux partenaires liés par un PAC civil de solidarité (Art 7 CGI).
En revanche, contrairement à ce qu’on entend souvent, le droit fiscal ne reconnait pas le
concubinage. Le concubin reste avec une imposition séparée au titre de leur revenu personnel.
Ex montrant la complexité du droit fiscal: Concubin avec un enfant -> un des deux le déclare (celui
qui a le plus gros revenu en général) -> celui qui élève un enfant seul peut bénéficier des
avantages fiscaux -> l’administration est alors venue préciser que les avantages fiscaux ne
s’appliquent que pour les personnes vivant seules car à défaut, on est pas parent séparé.

Avant l’adoption de la loi de finances pour 2011, si on a un mariage ou un PACS dans


l’année, on a 3 impositions différentes dont deux personnels et une commune. Maintenant, on a
plus de déclaration séparée mais on a un choix: soit on choisit d’être taxé séparément sur toute
l’année, soit on choisit d’être communément taxé sur toute l’année.
En cas de décès, on a deux déclarations: une pendant la période commune et une dans la période
ou la déclaration devient unique.
En cas de naissance ou d’adoption dans l’année, l’enfant est intégré au foyer fiscal pour l’année
complète.
=> Dans ces cas là, on a effectivement par rapport à l’historique, la suppression des impositions
multiples. Chaque année où on a une modification dans la situation, on a obligatoirement un choix
entre des déclarations communes ou des déclarations séparées. Ce choix se fait au jour de la
déclaration.

b. Les aménagements

On va de plus en plus essayer de dépersonnaliser l’impôt pour tendre vers une imposition
de l’individu. L’avantage à terme sera très certainement de fiscaliser d’une part chaque personne
mais également de rentrer dans une fiscalité qui ne sera pas a posteriori mais instantanée avec
des prélèvements libératoires.

Le principe même de l’imposition par foyer n’est pas absolu.


- L’enfant mineur ayant un travail ou une fortune propre (les enfants star) peuvent ne pas être
rattaché au foyer fiscal.
- En principe, les enfants mariés ou majeurs sont imposable à leur nom propre. Toutefois on a
découpé la vie de l’enfant en plusieurs tranches:
- mineur - rattachement automatique,
- 18-21 = rattachement automatique,
- 18-25 = rattachement sur demande expresse si l’enfant poursuit des études supérieures.
- L’enfant qui travaille peut avoir des rémunérations exonérées dans certaines limites et
continuer à être rattaché au foyer fiscal des parents (rémunération 3X le SMIC pour des jobs
d’été notamment).

En cas de résidence alternée (1/2 des couples se divorcent -> taux croissant (5/6 à Paris)),

Remarque: Phénomène des sociétés -> notamment la résidence alternée et le divorce avec
maintien de la résidence commune -> évolution de la société pris en compte par les juges pour

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préserver un intérêt économique. Les raisons économiques fiscales conduisent à modifier les
approches civiles. On voit donc des évolutions fiscales, sociales.

En toute hypothèse, on peut voir des gens mariés ou pacsés taxés séparément.
- Les époux sous le régime de la séparation des biens et ne vivent pas sous le même toit.
- Les époux en instance de séparation de corps, ils ont été autorisé par le juge à résider
séparément -> séparation fiscale
- l’absence = lorsque l’un des époux abandonne la résidence conjugale et en plus, les époux
disposent de revenus distincts = possibilité de déclaration séparée.

On a toujours ces schémas ou il faut tenir en compte cette notion de foyer fiscal pour
appréhender le groupe qui sera fiscalisé dans une fiscalité unique.

B. Le principe de territorialité de l’impôt

1) domicile fiscal et revenus de source française

a) domicile fiscal - L’art 4 al 1 CGI

L’administration ne fait aucun raciste et la seule notion qui l’intéresse est le domicile. En
effet, quelque soit la nationalité, une personne, dès qu’elle a son domicile en France, sera taxable.
Si on prend l’art 4A al 1 CGI, on précise que « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal
sont passible de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leur revenu  ». On est dans la
mondialisation. On est fiscalement domicilié en France, on paye sur l’ensemble de nos revenus.

Ce qu’on doit analyser pour savoir si une personne est fiscalisable en France, c’est la
notion de domicile fiscal. Cette notion est définie dans l’art 4B CGI.
On précise que « sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’art 4A
CGI:
a) les personnes qui ont en France, leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (+/- de 183 jours)
b) celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariés ou non, à moins qu’elles ne
justifient que cette activité est exercée à titre accessoire.
c) (nouveau critère) celles qui ont en France le centre de leur activité économique.

Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat
qui exercent leur fonction ou sont chargés de mission dans un pays étranger mais qui ne sont pas
soumis dans ce pays un impôt personnel sur l’ensemble de leur revenu.»
Tous ces critères sont indépendants et non cumulatifs.

Interprétation de l’art 4B CGI:


La notion de foyer fait référence au lieu où réside habituellement la famille, peu importe que le
contribuable a une activité à l’étranger.
On a rajouté un critère « le lieu de séjour principal en France », cad +/- 183 jours. Dès qu’on est
avec 183 jours, on a le lieu du séjour principal en France.
Concernant les fraudes, on regarde les preuves obtenues par portable, par CB pour les fraudes.
« Activité professionnelle principale en France » = question factuelle.
«  Centre d’activité économique  » = c’est plus large que l’activité professionnelle. Est-ce que la
personne a son centre d’investissement en France? C’est un élément important.

La fiscalité se trouve toujours sur des revenus de source française. On a effectivement une
imposition en fonction de l’ensemble des revenus. Toutefois il existe des possibilités d’imposition
pour les personnes qui domiciliaient en dehors de la France recevraient des revenus de source

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française. On oublie trop souvent l’application d’une des subdivisions de l’articles 4A. C’est l’art 4A
al 2 qui précise que «  certaines personnes peuvent être imposées en France en fonction de la
seule qualité du revenu  ». Il en est ainsi à titre d’exemple pour les revenus liés à la location
d’immeuble.
Ex: américain avec un immeuble à Paris -> location de l’immeuble -> l’américain est obligé de
déclarer ces revenus à l’administration française et de payer un impôt sur le revenu même si ce
dernier n’est pas résident.
Il en est ainsi également pour tout ce qui est exploitation agricole ou vinicole.

La fiscalité de l’immobilier reste avec des compétences territoriales très précises. Elle ne dépend
du domicile fiscal.

2) les aménagements

Les aménagements sont liés aux conventions fiscales internationales. Ces conventions
traitent en réalité des hypothèses de double imposition. Chaque Etat garde sa souveraineté en
matière fiscale, cad qu’il garde ses critères d’imposition. Dès lors il est possible qu’en fonction des
critères de deux pays, on se retrouve avec une possible imposition dans chaque des pays qui
peuvent avoir des critères différents imposés aux contribuables.
Ex: imposition en fonction de la nationalité

S’il y a des critères qui impliquent une double imposition, le traitement de cette double
imposition sera alors, si elle existe, traité par une convention bilatérale dite «  de double
imposition», en réalité de non imposition. Ces conventions bilatérales ont généralement deux
volets: un volet impôt sur le revenus et un impôt droit de successions et d’impôt sur la fortune.

SÉANCE 5
Les aménagements concernent 2/3 cas particuliers. Les questions sont importantes pour
les expatriés et les impatriés où nous aurons des exceptions.

Ca concerne donc toutes les personnes qui sont domiciliées en France au sens du CGI ou
même des conventions internationales mais qui vont être envoyées par leur employeur pour
l’exercice de leur fonction dans un Etat autre que la France.

Il existe de possibles exonérations d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en
rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où les personnes sont envoyées. Nous sommes
donc dans cette hypothèse, face à des expatriés.

En toute hypothèse, ceci ne concerne que les hypothèses où l’employeur est établi en
France ou dans un autre Etat membre de la communauté européenne ou bien avec un pays qui
aurait conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance
administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’exonération de l’impôt sur le revenu ne sera accordée en France que dans deux
hypothèses:
- soit parce que la personne est soumise dans le pays d’accueil a un impôt sur le revenu, sur les
rémunérations en cause et que cet impôt soit égal au moins aux deux tiers de l’impôt qui aurait
été subi en France.
- soit parce que, si et seulement si, la personne a une activité à l’étranger qui s’effectue sur une
durée supérieure à 183 jours.

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II. Les règles de détermination de la période d’imposition

A. Le principe d’annualité

Chaque année, la perception de l’impôt est autorisée par le parlement. C’est un principe qui
s’est dégagé dès la Constitution de 1791.

Le principe d’annualité de l’impôt signifie que l’impôt est dû chaque année à raison des
bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose (notion importante) au cours de
la même année. Nous sommes sur l’impôt des revenus de personnes physiques. Il s’agit de
l’année civile et on doit tenir en compte de l’évolution du foyer fiscal sur cette période globale.

Le législateur reconnait donc, comme notion importante, la notion de mise à disposition.


Un revenu sera pris en compte pour le calcul de l’impôt dès lors qu’il est disponible. On parle de
disponible pour l’administration fiscale, si le contribuable a la possibilité matérielle
d’appréhender ledit revenu pendant l’année civile. 

Ex: si un contribuable reçoit un chèque de salaire le 29 décembre et qu’il ne le met en banque que
le 2 janvier et bien malgré tout, il devra l’intégrer dans sa déclaration sur l’exercice ou sur l’année
civile se clôturant le 31 décembre car ayant le chèque à sa disposition, on considèrera qu’il avait
donc le revenu à sa disposition. Il aura donc pour lui une obligation d’intégration dans sa
déclaration fiscale le revenu en cause.

Il existe une certaine catégorie particulière, certaines cédules d’imposition pour lesquelles
la période d’imposition à retenir n’est pas l’année civile mais l’exercice comptable, lequel exercice
comptable correspond à une tranche de vie professionnelle de 12 mois mais qui ne correspond
pas spécifiquement à l’année civile. Dès lors, devront être intégrés dans la déclaration fiscale
globale les éléments ressortant du dernier bilan de l’entreprise clos dans l’année civile.
Ex: si j’ai un exercice en bénéfice industrielles et commerciaux qui pour des raisons historiques se
clôturent le 30 Septembre avec un exercice comptable de 12 mois qui sera donc chaque année du
1 octobre au 30 septembre. Dans la déclaration globale de l’impôt aux revenus traitant des
revenus de l’année de 2013 du 31 décembre 2013, on intègre les résultats de notre activité en
bénéfice industrielles et commerciaux de l’exercice comptable clôturée le 30 Septembre 2013. On
a donc un léger décalage.

Le principe d’annualité ne veut pas dire que les activités déclarées correspondent toujours
à l’année civile. Il existe une certaine cédule pour laquelle les exercices comptables viennent
apporter un aménagement aux déclarations.
Ainsi tout en conservant le principe d’annualité, on ne garde pas une parfaite adéquation avec
l’année civile.

B. Les dérogations au principe d’annualité

En plus des spécificités de chaque cédule, on a des dérogations.




1° Dans certaines hypothèses, les revenus ou les charges font l’objet d’un traitement fiscal
particulier qui va venir faire exception au principe d’annualité. Il en est ainsi, par exemple, de la
perception d’un revenu exceptionnel. Un revenu exceptionnel est un revenu qui dépasse la
moyenne des revenus nets, d’après lesquels le contribuable en cause a été soumis à un impôt sur
le revenu au titre des trois dernières années (ex: indemnisation importante de licenciement).

On va avoir un calcul particulier pour éviter un surcharge fiscal. L’impôt sur le revenu est un
impôt progressif (plus je gagne, plus l’impôt est important). C’est donc une progressivité
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exceptionnel. On va lisser les progrès. Quand on a des revenus exceptionnels sur une année, on
va pouvoir grâce aux dispositions de l’art L163 O A CGI étaler ce revenu exceptionnel sur plusieurs
années en contradiction complète avec le principe d’annualité.

Pour éviter la progressivité trop importante, on va en réalité diviser par 4 le revenu


exceptionnel, ajouter ce montant au revenu de l’année civile en cause, puis calculer le montant de
l’impôt généré par ce seul complément de revenu. Une fois ce complément de revenu déterminé,
pour l’exercice en cause et les trois exercices qui vont suivre, on aura un montant d’impôt
identique pour les trois années à suivre et l’année qui vient de se clôturer. Le montant de l’impôt
complémentaire est donc identique pour chaque exercice sans plus jamais tenir en compte la
réelle progressivité de l’impôt sur ce revenu exceptionnel.

2° On a un autre élément qui vient effectivement impacter le système d’annualité: système de


report des activités déficitaires.
Ex: j’ai des déficits industriels et commerciaux. J’ai une possibilité de reporter les déficits sur les
exercices futures. Evidemment, l’année où je suis déficitaire, j’ai pas d’impôt. Les déficits peuvent
être reportés sur les 5 années à venir. J’ai donc des possibilités d’avoir un exercice déficitaire
correspondant à une année civile qui va impacter les exercices futures.

III. Les règles de calcul de revenu imposable

Le revenu ou le bénéfice imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris
la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et
de la conservation du revenu (Art 13 CGI). Il s’agit donc d’un revenu net de frais.

En réalité, c’est en combinant les dispositions de l’article 13 et de l’article 1 A CGI que


l’on obtiendra les règles de détermination du revenu imposable des personnes physiques. On
démontrera ainsi que cet IRPP se calcule en plusieurs étapes en cumulant l’application de
principes généraux et/ou de règles particulières qui se déterminent en fonction des différentes
cédules d’imposition.

A. Le revenu brut global

Le revenu brut global représente la somme algébrique des revenus nets catégoriels, ces
revenus catégoriels correspondant aux revenus de chaque cédule d’imposition. C’est depuis la loi
du 28 décembre 1959 que l’on a crée un impôt unique sur les revenus des personnes physiques
qui a remplacé les impôts cédulaires.

Malgré tout, on a conservé 8 catégories de revenus lesquels obéissent chacune à des


règles qui leur sont propres.

Le revenu brut global est donc la somme algébrique des revenus nets catégoriels. La
complexité provient du fait que chaque catégorie de revenus obéit à des règles qui lui sont propre.
On aura préalablement le calcul d’un revenu brut global à calculer le revenu net de chacune des
catégories.

On verra que l’ensemble des revenus catégoriels se répartit sur plusieurs catégories qui
peuvent être reclassées en trois parties:
- les revenus de l’activité et du travail: on y trouve les traitements et salaires
- la sous partie des revenus du capital: on y trouve les revenus fonciers, capitaux
mobiliers et les plus values.
- les revenus mixtes: les BIC (bénéfices industriels et commerciaux), BA (bénéfices
agricoles) et les BNC (bénéfices non commerciaux)
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= on a les 8 catégories/cédules.

B. le calcul du revenu net global imposable

L’article 1A du CGI dispose que l’impôt sur le revenu frappe le revenu net global du
contribuable (RNG) déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168 CGI qui ne
traitent que du mode de détermination du revenu net global. Ces sont des règles particulières qui
vont permettre à partir du revenu net global de calculer le revenu net global imposable (RNGI).

1) « Les déficits catégoriels »

Pour calculer le RNG, on va regarde en premier si les déficits catégoriels, qui n’auraient
pas pu être imputés sur le revenu catégoriel en cause, peuvent être déduits du revenu brut global.
On va regarder cette possibilité en fonction des règles propres à chaque catégorie.

Ex 1: Mr a des bénéfices industriels et commerciaux. Mme a des traitements et salaires de 45 000


euros de salaires. Mr a 30 000 euros de déficits. On a donc un déficit catégoriel de 30 000 euros.
Selon les règles de bénéfices industriels et commerciaux, le déficit catégoriel peut être imputé sur
les autres revenus. Dans le calcul du RNG, les 45 000 euros de Mme vont être mangé par une
partie des déficits de Mr. Le RNGI sera égale à 45000 - 30000, cad seuls 15 000 euros formeront
le revenu net global imposable.

Ex 2: Mr et Mme ont chacun 45 000 euros de rémunération. Ils ont par ailleurs des revenus
fonciers tous les deux, c’est donc une autre catégorie qui est en cause. Dans le cadre de revenu
foncier, ils ont 30 000 euros de déficit foncier. Attention, d’abord, on examine la catégorie en
cause, cad la cédule d’imposition des revenus fonciers. Puis on doit regarder si le déficit de cette
catégorie est imposable sur tous les autres revenus. Par simplification, le déficit foncier n’est pas
imputable directement sur les autres revenus. Il n’est que pour partie imputable sur le revenu
comptable. Le déficit foncier ne sera imputable que sur des bénéfices fonciers futurs donc dans les
années postérieures. Dans notre hypothèse, malgré leur déficit foncier, Le revenu net global
imposable de Mr et Mme est égale à 2 X 45 000 euros sans déduction possible de ce déficit
catégoriel qui n’est pas imputable sur le revenu global.

Il faut donc faire attention car chaque cédule a ces règles particulières. Peut-être sera
possible d’imputer sur le totalité des revenus, mais ce n’est pas absolue. Il faut déterminer revenu
par revenu et catégorie par catégorie.

2) « Les charges globales »

Par ailleurs, il existe certains charges globales qui sont déductibles. Les charges globales
sont définis à l’art 156 II CGI.

3) « Les abattements »

Enfin, il y a des abattements spécifiques qui vont venir s’imputer sur le revenu net global
pour nous permettre enfin le calcul du revenu net global imposable.

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=> Le calcul du RNGI


On a trois étapes: On a un revenu net global et on va enlever les déficits catégoriels, les charges
globales et les abattements.

« Charges globales déductibles »

Au titre des charges globales déductibles, nous avons certaines dépenses qui peuvent être
déduites pour des considérations sociales ou économiques.
- Ces sont les pensions alimentaires versées aux ascendants ou aux descendants (obligation
alimentaire vis-à-vis des parents et des enfants). Pour les personnes non rattachées au foyer
fiscal, on se réfère aux dispositions du code civile pour connaitre l’existence d’une obligation
alimentaire. Il faut toujours avoir une notion de besoin. A chaque fois, il faut prouver cet état de
besoin notamment pour les descendants et les ascendants. La référence, c’est le SMIC. C’est
sur le principe de la pension alimentaire qu’il faut être obligatoirement face à un besoin. On est
toujours dans l’obligation alimentaire, c’est pas du confort.
- On a également les pensions versées en cas de divorce ou de séparation. La pension est
déductible que celle fixée en justice et ayant un caractère alimentaire.
- Quand on héberge des seniors dont on a pas une obligation alimentaire, on peut déduire les
frais d’hébergement/d’accueil.
- Enfin on a la possibilité exceptionnel de déduire les charges foncières afférents aux
immeubles classés monuments historiques.
- On peut également imputer les pertes subites par les créateurs d’entreprise aux charges
déductibles. Deux/trois des entreprises nouvellement crées vont vers la catastrophe.
= Chaque année, il y a des plafonds de déductibilité.

Memento de Francis Lefèvres = beaucoup trop complexe.

« Abattements »

Concernant les abattements, ils sont particuliers qui viennent s’imputer sur le revenu
global. Ils correspondent au pourcentage de la base imposable qui va être déduit pour le
calcul de l’impôt.
- On a ce type d’abattement pour le rattachement d’un enfant majeur marié à son propre
foyer fiscal. L’avantage fiscal sera concrétisé dans cette hypothèse par un abattement
forfaitaire sur le revenu du foyer.
- Il existe également un abattement sur le revenu pour les personnes âgées de plus de 65 ans
et pour les personnes invalides. Pour ces personnes, on a des conditions de revenus très
faibles pour pouvoir bénéficier de ce bénéfice.

Section 2: les règles particulières de détermination au sein des


cédules d’imposition

I. Les revenus catégoriels et leur régime d’imposition

A. Les revenus fonciers

Ces revenus sont visés aux articles 14 à 33 quinquies du CGI. Cette catégorie comprend
un certain nombre de location. On y trouve:
- les loyers provenant de la location à titre privé d’un bien immobilier non meublé par un
propriétaire
- les loyers qui proviennent des propriétés non bâties (ex: terrain, carrière)
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- les revenus provenant de sociétés civiles immobilières non soumises à l’impôt sur les
sociétés. Les associés sont imposés chacun pour leur quote part dans la catégorie des revenus
fonciers. La société civile a la personnalité morale, la personnalité juridique et la personnalité
fiscale mais ce n’est pas un sujet d’imposition car seuls les associés sont imposables.
Ne font pas partis des revenus fonciers, les locations meublées.

Les locations vont donner lieu à des calculs préalables car en fonction du volume des
revenus, les règles d’imposition sont différentes.

On verra que quasiment dans chaque cédule d’imposition, on a des revenus mixtes ou
des revenus du capital. Il existe des règles d’imposition et des obligations fiscales plus ou moins
importantes en fonction du quantum du revenu. Si on schématise, plus le revenu sera important,
plus les obligations déclaratives et comptables seront importantes. Il en est ainsi pour les revenus
fonciers.

Etape 1: il est nécessaire de savoir si les revenus sont supérieurs ou inférieur à 15 000 euros.

Etape 2-1: Pour les revenus supérieurs à 15 000 euros, on va aller dans le régime du réel. Dans
le cadre de ce régime relativement simple, le revenu foncier net (revenu donnant lieu à
l’imposition) sera égal à la différence entre le revenu brut encaissé, cad les loyers perçus par le
propriétaire, et les charges générés par la propriété. On est en présence d’un régime réel. Les
charges seront donc déductibles à hauteur de leur montant réel. On trouvera dans ces charges,
l’ensemble des éléments qui se retrouvent dans la liste visée à l’article 31 CGI.
On y trouve dans ces charges, les travaux de réparation, d’entretien, et pour partie, les dépenses
d’amélioration. On y trouve également les intérêts des empreints pour l’acquisition de l’immeuble
ou pour les dépenses de réparation. On a également les primes d’assurances, les frais de gestion
(jardinage, Syndic) et les impôts afférents au bien en lui-même.
Ces revenus catégoriels particuliers vont eux même donner à une déclaration particulière:
déclaration des revenus fonciers. La déclaration porte un numéro spécifique et quand on parle de
déclaration de revenus fonciers à l’administration, on parle du numéro 2044. Le résultat du n°2044
donnant le montant du revenu foncier net imposable doit être reporté dans la déclaration globale
de revenus qui elle porte le numéro 2042.

Etape 2-2: Pour les revenus fonciers n’excédant pas 15 000 euros, on a pas de de déclaration
particulière, ils sont directement portés sur le revenu global, cad la déclaration 2042. On est dans
le régime dit du micro-foncier. Pour ce revenu particulier, on a pas de charges déductibles en
réel. Les charges déductibles sont évalués forfaitairement comme étant égale à 30% du revenu
encaissé.
Ex: perception d’un revenu foncier de 12 000 euros -> possibilité de passer en charge 30%, cad
3600 euros = 30% abattement. Bien entendu, si les charges réelles sont supérieures à 30%, on a
aucun intérêt à rester dans le régime du micro-foncier. Jamais on ne peut nous obliger à y rester.

Le micro-foncier est une solution simplifiée à laquelle on vous propose d’y adhérer. Mais si
cette simplification nous apporte aucun avantage et malgré le revenu est inférieur à 15 000 euros,
on peut adhérer le régime réel. Le choix peut se faire tous les ans. Le régime du micro-foncier est
un régime auquel on peut y renoncer mais lorsqu’on passe du régime forfaitaire vers le régime
réel, l’option est pour trois ans.

Exemple de montage fiscal:

Hypothèse 1: On achète un immeuble pour 1M d’euros. Je suis une société civile immobilière(IR).
Mais j’ai pas d’argent. J’empreinte à la banque avec un taux linéaire de 4%, autrement dit, j’ai un
engagement auprès de la banque. J’ai un loyer qui va couvrir l’empreint de la banque et les
intérêts. L’empreint est de 50 000 euros sur 20 ans.
J’ai donc annuellement, simplifié, 90 000 euros qu’il faut que je couvre. Je vais donc avoir un
revenu qui doit être au moins égal à 90 000 euros.
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Comme revenu, j’ai 90 000 euros à déduire ce qui est déductible, cad 40 000 euros d’intérêt. J’ai
donc 50 000 euros imposable. J’ai 90 000 euros et la banque prend 50 0000 euros de
remboursement et 40 000 euros pour les intérêts. Ainsi en réalité je n’ai pas de sous mais je dois
néanmoins payer l’impôt sur le revenu => 90 000 - 40 000 = 50 000 euros de revenus foncier net
imposable -> 30% taxable.

Hypothèse 2: On a maintenant un impôt sur les sociétés pour une même société civile. J’ai mon
résultat en IS = 90 000 euros de revenus -> 40 000 euros d’intérêts. Mais attention, je suis en IS,
je peux imputer mes charges => j’ai un amortissement linéaire -> j’ai donc une charge calculée qui
va être de 1M -> taux d’amortissement linéaire = 5%; J’ai donc 50 000 amortissement calculé.
Résultat = 0.

La différence entre IR et IS:


- IR: Pendant toute la vie, les 50 000 euros sont imposés. A la fin, je vais vendre la maison
exonérée d’impôt.
- IS: la valeur de mon bien après mon prix d’amortissement moins la prix de vente. Je vend 2M,
j’ai 2M taxable. J’ai pas eu d’impôt pendant la vie du bien mais je vais être taxé à la fin.

Comment peut-on avoir l’avantage de l’un et l’avantage de l’autre?


Une société civile => Les titres d’une SCI peuvent être dissocié en deux éléments: je peux donner
l’usufruit à une société commerciale.
Pour la fiscalité, c’est la fiscalité de l’usufruitier qui va générer le calcul de l’impôt.
Au bout de 20 ans, l’usufruit revient au nue propriété => pas d’imposition. Pendant toute la durée
de vie, j’ai 0 impôt et à la fin, à la vente, on est pas imposable sur les plus values. Les 3/4 du
temps, on a fait un montage fiscal car on a constitué la SCI pour louer les locataires et j’ai donné
l’usufruit à la société commerciale qui va l’exploité. On a pas d’intérêt pour les sociétés mais
seulement pour les associés, ce qui est considéré comme un abus de droit par l’administration.

Abus de droit = Utilisation d’une règle juridique applicable mais abusive, cad dans un but fiscal. =
détournement de son objectif d’origine.

Quand on est sur les revenus classique, on est sans cash, tout revient à la banque. `

La gestion des déficits fonciers est une gestion particulière. Le déficit foncier
normalement ne peut s’imputer que sur les revenus fonciers avec une particularité des 10 années
qui suivent, y compris l’année d’imposition, cad en réalité l’année d’imposition + les 9 années à
suivre.

Toutefois le déficit foncier doit être analysé. En effet, le déficit foncier dû aux charges autres
que les intérêts d’empreint, est lui imputable sur le revenu global. Il faut analyser le déficit et
analyser les charges générés par l’empreint, les autres charges peuvent être imputés sur le revenu
global, qui varient tous les ans. La fraction dépassant ce montant sera bloquée et retombera sur
les bénéfices fonciers futurs.

En résumé, normalement déficit foncier sur les 10 ans sauf déficit générés autres que les
intérêts mais dans une certaine limite et au delà d’une certaine limite, ces déficits retombent dans
les bénéfices fonciers.

B. Les bénéfices industriels et commerciaux

Ils sont visés aux articles 34 à 61 A CGI.

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1) le domaine des bénéfices industriels et commerciaux

La notion de bénéfices industriels et commerciaux n’est pas une notion juridique mais
fiscale. Le droit fiscal adopte une conception particulièrement large de la notion de bénéfices
industriels et commerciaux. Cette conception extensive de la notion de bénéfices industriels et
commerciaux conduit les praticiens à parler de l’effet attractif des BIC.

Aujourd’hui, on voit cette définition extrêmement large. L’administration considère que les
BIC sont définis comme étant le «  profit retiré de l’exercice d’une activité professionnelle
industrielle commerciale ou artisanale gérée de façon indépendante par une personne
physique » (Art 34 CGI). On ratisse large.

a) Les sources des bénéfices industriels et commerciaux:

- En principe, concernant la source des bénéfices industriels et commerciaux, il s’agit de la


réalisation d’un ou plusieurs actes de commerce lesquels sont définis par les articles 110-1
et 110-2 CCom relatifs aux actes de commerce par nature et par accessoire. Ce n’est pas
seulement les actes de commerce qui sont visés.
- Nous avons également toute l’activité artisanale qui tombe dans le dispositif des bénéfices
industriels et commerciaux.
= Ce qui est important, c’est que l’activité soit exercée à titre habituel par une personne
exerçant pour son propre compte avec un but lucratif. Nous sommes donc dans un exercice
professionnel.
- Vont s’y ajouter les activités commerciales par assimilation. Ce sont les activités visées aux
articles 35 et 35 bis du CGI. Activités spécifiques que les textes vont rattachés à la catégorie de
bénéfices industriels et commerciaux.
= En fin de compte, le BIC est une catégorie fourre tout.
Ex: location d’établissement équipé, location meublée, location gérance et les activités de
marchand de biens. Toutes ces activités particulières relèvent par définition de la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux.

SÉANCE 6
Les règles propres au BIC restent extrêmement importantes dans la mesure où l’article 209-1 du
CGI dispose « les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés voient leurs résultats déterminés selon les
mêmes règles que les BIC  ». Les règles pour les BIC sont valables pour l’impôt sur les sociétés et
pour les personnes physiques. Ces règles des BIC s’appliquent aussi aux entreprises agricoles
seulement lorsque ces entreprises agricoles sont soumises à un régime réel d’imposition. On parle
dans ces hypothèses d’une activité commerciale par attraction.

La fiscalité des BIC est donc la catégorie la plus importante en matière d’imposition des
bénéfices.

b) La distinction entre BIC professionnels et non professionnels

Pour la partie des personnes physiques, on distingue au sein des BIC, les BIC professionnels
et les BIC non professionnels.

Les BIC sont des BIC professionnels quand le contribuable participera personnellement et
activement de façon continue et directe à l’activité.

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On parle de BIC non professionnels, quand l’exploitation, la gestion de l’activité est confiée
à un tiers.

c) Le cas particulier : les locations meublées

Il existe un cas particulier : l’hypothèse des locations meublées.

Les locations meublées relèvent des BIC. Et au sein des BIC, les locations meublées
relèveront des BIC professionnels si et seulement si les recettes sont soit supérieures à 23 000 € soit
supérieures à 50 % des revenus du contribuables. Il est nécessaire que le contribuable soit inscrit
pour cette activité au RCS ou qu’il ait essayé de s’inscrire et que l’inscription lui ait été refusée. A
défaut, on sera face à des BIC non professionnels.

2) Les régimes d’imposition

Les BIC imposables sont toujours les bénéfices nets réalisés durant l’année d’exercice. Il
existe en réalité trois systèmes d’imposition des BIC.

a) Le système du réel simplifié

Ce régime s’applique lorsque le chiffre d’affaires HT ne dépasse pas pour 2014, 783 000 € HT
pour les entreprises de ventes ou les entreprises de fourniture de logement.

Il en est de même pour les entreprises de service dont le chiffre d’affaire sera inférieur ou
égal à 236 000 € HT.

Ce régime nécessite une déclaration spécifique obligatoire. Le contenu de cette déclaration est
réduit. C’est en cela qu’on parle de système réel simplifié. On produit simplement une déclaration
des résultats avec des tableaux comptables et fiscaux extrêmement allégés. L’imposition est déterminée
en fonction du bénéfice indiqué dans cette déclaration, lequel sera reporté dans la case prévue à cet
effet dans la déclaration globale de l’impôt sur le revenu, déclaration n° 2042. C’est donc un bénéficie
net réel et non forfaitaire qui sera déclaré.

L’entreprise individuelle portera à la connaissance de l’administration par la déclaration


spécifique des BIC l’ensemble des recettes mais aussi l’ensemble des charges professionnelles qui
seront déduites au titre de l’exercice.

b) Le système des micro entreprises ou micro BIC

Pour les micro entreprises, il s’applique aux entreprises réalisant des chiffres d’affaires pour
2014, inférieur à 82 200 € HT pour les ventes et 32 900 € HT pour les autres entreprises telles que les
prestataires de services.

Ce régime est extrêmement simplifié puisque la déclaration est réduite à la simple annotation
du chiffre d’affaires réalisés dans une case prévue à cet effet dans la déclaration globale d’impôt sur le
revenu. Dans cette hypothèse, il n’existe aucune déclaration particulière au titre des BIC. Il n’y a
donc aucune détermination réelle du bénéfice.

Le montant taxable à l’impôt sur le revenu sera déterminé en déduisant du montant du chiffre
d’affaire déclaré un montant forfaitaire de charges fixé par la loi. Ce montant est égal à 71 % du

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chiffre d’affaires pour les entreprises de vente et à 50 % pour les entreprises de prestataires de
services.

Synthèse : La base taxable sera égale à 29 % du montant du chiffre d’affaires pour les entreprises de
vente et à 50 % pour les autres entreprises.

C'est un régime s’appliquant si on est dans ces conditions de chiffre d’affaire de plein droit.
Cette application de plein droit s’effectue à défaut d’option par le contribuable pour un autre régime.
Si les dépenses réelles, les charges réelles s’avèrent supérieures au montant prévu dans les
forfaits, le contribuable a la possibilité d’opter pour une régime réel d’imposition dans lequel il
pourra réduire toutes ses dépenses professionnelles quel que soit leur quantum.

c) Le système du réel normal

Il concerne toutes les entreprises dont le chiffre d’affaire est supérieur aux normes
présentées pour le régime du réel simplifié.

On y trouve aussi les entreprises qui souhaitent opter pour ce régime. Ce sont
généralement les entreprises qui sont à la limite du régime du réel simplifié.

Ce régime exige une déclaration spécifique (déclaration n° 2035) s’avérant être plus
détaillée au niveau du compte de résultat et exigeant la présentation d’un bilan. C’est un schéma
très proche en terme d’obligation, des obligations que l’on retrouve pour l’impôt sur les sociétés.
Un certain nombre de tableaux comptables et fiscaux doivent être obligatoirement présentés. On
est près de la comptabilité des sociétés commerciales.

3) Les centres de gestion agréés (CGA)

a) Les adhérents

Les entreprises industrielles, commerciales, agricoles ou artisanales soumises à


l’impôt sur le revenu dont les résultats sont imposés en tant que BIC professionnels mais
également depuis 2008, les titulaires de BIC non professionnels peuvent adhérer à un CGA.

Ces entreprises bénéficient d’une assistance en matière de gestion et de fiscalité. Au


départ, cette adhésion était facultative. Aujourd’hui, eut égard aux avantages procurés, cette
adhésion devient systématique.

b) Les avantages de l’adhésion

L’adhérent bénéfice des avantages suivants : non application d’une majoration de 25 %


du bénéfice imposable.

Ensuite, possibilité de déduire le salaire du conjoint sans limitation. A défaut, la limite


de déduction est 13 800 € annuelle.

Une réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion est prévue.

En sus, est prévue une dispense de pénalité pour les nouveaux adhérents quand ils
révèlent lors de l’adhésion les insuffisances de leur déclaration précédente.

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Autre élément intéressant : réduction du délai de reprise de l’administration fiscale.
C’est seulement l’exercice en cours et les deux précédents. En droit commun, c’est les trois.

Ces avantages s’expliquent par le fait qu’auprès du CGA, une première étape de
contrôle est effectuée. Il valide les comptes notamment parmi les inspecteurs des impôts
rattachés au CGA. L’administration cherche à déléguer une partie du contrôle sur des tiers
externes à l’administration.

C) Les rémunérations des gérants et associés de certaines sociétés :


les rémunérations de l’article 62 du CGI

1) Les personnes visées

Cette catégorie concerne les rémunérations versées au gérant d’une société soumise à
impôt sur les sociétés et ne pouvant être considérée comme des salariés de la société en cause. Il
s’agit des rémunérations des gérants majoritaires mais aussi des gérants de commandites
par action. C’est la détention du capital de la totalité des gérants mais aussi de leur détention
familiale descendants/ascendants qui permettront de qualifier la gérance de majoritaire ou de
minoritaire.

Ces rémunérations sont également celles attribuées aux associés des sociétés de
personnes quand celles ci ont opté pour l’impôt sur les sociétés.

C’est aussi le cas pour les associés d’une exploitation agricole à responsabilité limitée
(EARL).

Dans ces hypothèses, les rémunérations sont soumises à l’impôt sur le revenu au
nom de leur bénéficiaire dès lors que ces rémunérations sont admises en déduction au
niveau des bénéfices des sociétés qui les versent soumises toujours à l’impôt sur les
sociétés. Les règles d’imposition de ces rémunérations sont proches de celles des salaires et
traitements.

2) Le revenu à déclarer

Le revenu à déclarer est un revenu net lequel comprend la rémunération en tant que telle
(votée par l’assemblée des associés), également les avantages en nature qui s’y ajoutent
(véhicules). Ensemble d’éléments que l’on va retrancher des cotisations sociales obligatoires.

Une fois ce montant net de charges sociales déterminé, on pourra déterminer des
charges complémentaires déductibles représentant les charges professionnels.

Attention : Jusqu’à l’année dernière, il était possible de choisir entre les frais
professionnels réels ou une déduction forfaitaire de 10 % plafonnée. Aujourd’hui, il n’y a comme
déduction que les frais réels nécessitant la conservation de justificatifs.

D) Les bénéfices de l’exploitation agricole

Ces bénéfices dépendent de l’article 63 à 78 du CGI.

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On y trouve les revenus tirés d’une activité individuelle effectuée sur ou par des
biens ruraux par un exploitant individuel ou par un membre d’une société ou d’un
groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés. C’est ce qu’on voit dans les sociétés civiles
d’exploitation agricole ou des groupements agricoles d’exploitation en commun.

1) Les profits de l’agriculture

On intègre dans les profits de l’agriculture, ceux dépendant de l’exploitation agricole


au sens propre c’est à dire les produits de l’élevage et de la culture, mais aussi les produits
accessoires c’est à dire les produits financiers rattachés à l’activité agricole et enfin, les produits
de la chasse et de la pêche.

2) Les régimes fiscaux dissociés avec des impositions selon le régime réel ou
forfaitaire

On retrouve dans les bénéfices agricoles, des régimes fiscaux dissociés avec des
impositions selon le régime réel ou selon le régime forfaitaire.

a) Le régime du forfait

Le régime du forfait s’appliquera lorsque le chiffre d’affaires de l’exploitant ne


dépasse sur les deux derniers exercices la somme de 76 300 €.

Le bénéfice annuel pour ces exploitants est fixé forfaitairement en multipliant le bénéfice
forfaitaire moyen fixé pour chaque département par type de culture et par hectare de culture ou
encore par nombre d’animaux d’élevages.

Exemple : L’hectare de blé sera égal à tant de bénéfice forfaitaire.

Chaque fois qu’on a ce bénéfice par animaux, par hectare et qu’on est en dessous de
76 300 €, la propriété sera prise et l’impôt forfaitaire sera calculé en prenant en compte les
éléments de l’exploitation. Le montant dans cette hypothèse des recettes imposables sera
directement porté sur la déclaration des revenus.

A la date de ce jour, l’administration fiscale considère que ce régime du forfait s’est


depuis longtemps écarté de la réalité économique. L’administration tente à voir disparaitre
ce système du forfait agricole pour aller vers un régime réel d’imposition que
l’administration verrait comme plus productif en matière d’impôt.

b) Le régime du réel

Dès lors que les recettes dépassent le montant de 76 300 €, tout en restant inférieur à 350
000 €, on sera dans un régime réel simplifié. Comme tout régime réel, on est dans une approche
quasi identique à celle des BIC. Pour le régime simplifié, on est face à des obligations
déclaratives moins complexe avec une déclaration qui présente simplement un compte de
résultat avec un bilan extrêmement simplifié. Cette déclaration porte le n° 1139.

Si est dépassé sur les deux exercices précédents un montant de recette de 350 000 €, on
est imposable selon un régime du réel normal. On a des obligations déclaratives plus
complexes, plus complètes comprenant un compte de résultat détaillé ainsi qu’un bilan
détaillé faisant ressortir l’actif et le passif professionnel.
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Dans les deux régimes réels d’imposition, sera taxé le bénéfice net c’est à dire la
différence entre les recettes et les charges déductibles.

On a la nécessité d’adhérer à un CGA car à défaut, on aura de nouveau, l’application


d’un coefficient multiplicatif au bénéfice imposable de 1,25. Quand on est face à une
déclaration pour le réel normal, on est sur une déclaration portant la référence 2143.

Remarque : le déficit agricole n’est imputable sur le revenu global que si la somme
algébrique des autres revenus hors le revenu agricole, n’excède pas la limite visée à l’article 156,
I, 1 ère du CGI. Si la somme excède ce montant alors le déficit agricole ne sera reportable que sur
les futurs bénéfices agricoles réalisés jusqu’à la sixième année qui suit inclusivement.

E) Les traitements, salaires, indemnités, pensions, retraites et


émoluments

L’ensemble de ces éléments est visé par les articles 79 à 90 du CGI.

1) Le traitement/émoluments

Le traitement ou les émoluments est la rémunération perçue en contrepartie d’un statut


professionnel.

Exemple : le fonctionnaire perçoit une rémunération contrepartie d’un travail mais aussi
d’un statut.

2) Le salaire

Le salaire rémunère la contrepartie d’un contrat.

La notion de salaire ou de salariés exige une qualité : l’état de subordination vis à vis de
l’employeur.

Exemple : le contrat de travail.

On doit toujours comprendre dans ces revenus, les revenus accessoires.

Exemple : les primes. On doit aussi déclarer les avantages en nature. Ce sont tous les
éléments rattachés à la fonction. On y trouve aussi les revenus de substitution, les indemnités de
chômage. Les congés payés sont issu à déclarer.

Synthèse : Ce sont toutes les sommes ou tous les avantages dont le contribuable a eu la
disposition pendant l’année civile.

a) Les sommes/primes exonérées

En revanche, certaines sommes/primes qui sont affranchies d’impôt sur le revenu. Il


en est ainsi de prestations sociales ou familiales liées aux accidents du travail.

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Il en est ainsi des primes de retour à l’emploi, de la participation des salariés aux
fruits de l’entreprise sous réserve de certaines conditions de blocage des sommes pendant une
certaine durée.

Les indemnités de stages sont exonérées sous certaines conditions notamment que le
stage soit inférieur à 3 mois.

La rémunération des étudiants dans la limite de trois SMIC mensuel est exonérée.

Les cadeaux en nature de l’employeur y font partie. Les cadeaux sont plafonnés à 5 %
par an de la rémunération mensuelle.

Une partie des indemnités de départ volontaire n’est pas défiscalisée.

Le montant net du revenu imposable dans ces catégories est déterminé en déduisant les
cotisations sociales obligatoires plus une partie de la CSG déductible mais aussi les frais
professionnels.

b) Les déductions forfaitaires

Il est possible d’avoir des déductions forfaitaires : 10 % de la rémunération avec un


plafond. Contrairement à cela, il est possible d’avoir une déduction de frais réels. Le montant
est sans limite. Bien entendu, s’il n’y a pas de limite, on doit avoir la justification obligatoire. Doit
être établi un état de frais justifié avec les pièces qui s’y rapportent. Ce sont donc des frais
réels et c’est un régime optionnel. Quand on réalise cette option, c’est une option globale et
indivisible. Si on a plusieurs employeurs, on ne peut pas prendre des régimes dissociés en
fonction des employeurs. Si on opte pour le régime des frais professionnels réels, l’option
sera valable pour toutes les rémunérations. Il peut avoir une dissociation pour chaque
membre du foyer fiscal. L’option est individuelle.

Les frais doivent être des frais réellement professionnels. Les plus classiques ce sont les
frais de transports du domicile au lieu de travail. On a la possibilité de déduire un A/R par jour
si et seulement si, le domicile est à moins de 40 km du lieu de travail. Sinon, il faut justifier de
circonstances particulières obligeant à avoir un lieu de travail à plus de 40 km du domicile. Pour
calculer la réalité des frais tout particulièrement pour les déplacements, il existe un barème
kilométrique édicté par l’administration. Ce barème est présenté avec une dégressivité en fonction
du nombre de km réalisé.

On a aussi les frais de repas quand on ne peut pas se rapprocher du domicile pour des
raisons d’éloignements. Ces frais ne sont déductibles que pour une partie car en toute hypothèse,
se nourrir est normal.

On a aussi les frais d’études, de formation et de documentation.

Les frais de recherche pour un nouvel emploi ou les frais de déplacement pour un
nouvel emploi sont des frais professionnels.

Les frais vestimentaires si ces vêtements sont associés à l’activité professionnelle sont
recensés dans les frais professionnels. Dès que les frais vestimentaires sont communs à toute
personne, on ne peut les déduire.

Dans cette catégorie, on a aussi les pensions et rentes viagères.

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3) Pensions et rentes viagères

Leur élément commun est la périodicité d’un revenu.

a) Les pensions

Les pensions peuvent avoir plusieurs sources mais elles sont toujours périodiques. On y
trouve les pensions de retraites, les pensions d’invalidité ou pensions alimentaires. Tout est
imposable.

Ces pensions bénéficient d’un abattement de 10 % avec plafond.

b) Les rentes

Les rentes sont un revenu périodique mais provenant soit d’un acte juridique soit un
jugement.

Deux catégories de rentes : d’une part, les rentes viagères à titre gratuit qui sont
imposées de la même façon que les pensions.

Exemple : la rente versée en réparation d’un préjudice corporel.

D’autre part, les rentes viagères à titre onéreux qu’on a en contrepartie d’un immeuble
subissant une aliénation. La fiscalité dépendra de l’âge du crédit rentier.

Dans l’historique de l’impôt sur le revenu, cette catégorie ainsi que celle de l’article 62 du
CGI bénéficiaient d’un abattement complémentaire de 20 %. Cet abattement a été supprimé en
2007. Cependant, une contrepartie fut créée : la diminution des tranches d’imposition à l’impôt
sur le revenu. En fait, c’est une augmentation. La modification dont on parlait a généré une
variation de l’impôt de 0,3 % pour la globalité des contribuables. En échange d’un abattement
de 20 %, on fait une variation de l’impôt sur le revenu à hauteur de 0,3 %. Cette diminution fut
éliminée en deux ans. Les taux d’impositions furent rattrapés.

F) Les bénéfices des professions non commerciales (BNC)

Ils sont visés par les articles 92 à 103 du CGI.

1) Les catégories des BNC

La catégorie des BNC est constituée des revenus obtenus d’une activité libérale.

Mais aussi est obtenu des revenus des titulaires de charges et offices quand ils
exercent à titre individuel ou bien en société civile professionnelle.

Et est obtenu de tout autre revenu ne se rattachant pas à une autre catégorie de
revenu.

On est en présence d’une catégorie fourre tout. L’Etat ne veut pas que certains revenus
échappent à l’impôt. « Font parties des BNC la catégorie des revenus innommés » (article 92).

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Exemple : astrologue, prêtres, huissiers, mannequins, prostituée…

Jusqu’à l’année 2012, la vente de drogues était classée dans cette catégorie. Depuis, elle
est répertoriée dans les BIC.

On est dans les activités exercées à titre indépendant.

2) La distinction entre les BNC professionnels et les BNC non professionnels

Il existe une distinction entre les BNC professionnels et les BNC non professionnels.

Pour être caractérisé de BNC professionnel, encore faut-il que l’activité soit exercée à titre
habituel et constant. Cela nécessite une répétition de l’activité et que ce soit exercé dans un but
lucratif.

Le déficit BNC professionnel sera imputable sur le revenu global.

En présence de BNC non professionnels, les déficits ne s’imputeront que sur les BNC
non professionnels.

3) Les avantages d’être qualifiés BNC

Des avantages en résultent. Tous les biens rattachés à l’activité sont exonérés d’ISF.

Il est possible d’adhérer à un CGA. A défaut, une majoration du bénéfice déclaré à


hauteur de 25 % est prévue.

4) Les régimes de taxation

Dans les BNC, on a plusieurs modes de taxation. On a deux régimes de taxations.

a) Le régime micro BNC

D’une part, le régime micro BNC applicable aux recettes inférieures à 32 900 € HT.

L’option dans ces cas là, est possible. Elle relève du choix du contribuable. Sinon,
on est de droit dans un régime de micro BNC. Chaque tranche est relevée chaque année.

C’est un régime déclaratif particulier. On est dans un régime exonéré de TVA car
inférieur au minimum pour être assujettie à la TVA. Les contribuables sont alors assujetti à
la franchise de base.

On porte ce montant dans une case particulière et on sera imposable que sur 66 % du
montant du revenu. Il y a donc un abattement de 34 %.

b) Le régime de la déclaration contrôlée

Si le revenu est supérieur à 32 900 € HT, on est dans le régime de la déclaration contrôlée.
Ce régime est obligatoire dès que les recettes dépassent le montant de 32 900 € annuel.

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Une option est possible même si c’est inférieur à 32 900 €. Si on opte, l’option est
valable pendant cinq ans. On aura intérêt à opter que si les charges professionnelles sont
supérieures à 34 % du revenu.

Dans ce régime, on est sur un régime de déclaration des recettes et des dépenses. On
est dans une comptabilité dite de caisse c’est à dire encaissement pour les recettes qu’elles
soient retenues et décaissement pour les charges. Le résultat sera obtenu par différence entre les
recettes encaissées et les dépenses réglées au cours de l’exercice.

On a la possibilité d’opter pour une comptabilité d’engagement c’est à dire une


comptabilité dans laquelle le résultat sera obtenu par différence entre les créances acquises et les
dettes certaines sans qu’interfère la notion de trésorerie. Dès que la créance est acquise ou la
dette certaine, on comptabilise.

Les dépenses déductibles dans ces activités sont les rémunérations du personnel, les
dépenses d’entretien et de réparation, tous les impôts à caractère professionnel…

Les dépenses professionnelles sont extrêmement contrôlées par l’administration fiscale.

G) Les revenus de capitaux mobiliers

Ils sont prévus par les articles 108 à 146 quater du CGI.

SÉANCE 7
Ils sont prévus par les articles 108 à 146 quater du CGI. Les revenus de capitaux mobiliers sont des
revenus qui sont tirés de tous les placements financiers.

1) Les différentes catégories

a) Les produits de placement à revenu fixe

On trouve dans cette catégorie, des produits de placement à revenu fixe. Ce sont les
obligations mais aussi les bons du trésor. Ce sont des revenus dont la rentabilité est prédéterminée.

b) Les produits à revenu variable

On a les produits à revenu variable. C’est tous ce qui est revenu des actions, des parts
sociales c’est à dire les revenus des titres des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.

c) Certains revenus bénéficiant d’une exonération

Dans cette catégorie, certains revenus bénéficient d’une exonération. Ce sont les intérêts des
livrets A, les livrets jeunes, les livrets d’épargne populaire.

On y trouve aussi les intérêts et les primes versées aux titulaires des PEL et CEL.
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De même, les plans d’épargne entreprise.

En sus, sont exonérés les dividendes entrant dans les PEA (plan épargne action). Depuis
cette année, a été créé le PEA PME.

2) Une fiscalité particulière

Une fiscalité particulière existe pour tous ce qui est produits de fonds commun de placement
à risque et les produits de capitalisation des OPCVM c’est à dire les intérêts capitalisés ayant une
fiscalité privilégiée.

3) Les produits de revenus fixes

Dans ces revenus de capitaux mobiliers, on voit qu’on a un régime disparate. Pour les
produits de revenus fixes, on a un système de prélèvement obligatoires. On va avoir un prélèvement
à la source qui sera pour parti libératoire (10 %) donnant lieu ensuite, à un crédit d’impôt imputable
sur l’impôt sur le revenu réellement du, sur ce produit financier qui est en réalité soumis à l’impôt
progressif. Si le montant est supérieur à l’impôt réellement du, on peut avoir un remboursement de
ce prélèvement à la source.

D’autre part, il existe aussi un prélèvement forfaitaire libératoire. C’est une option pouvant
être faite par le contribuable lors de la perception des revenus. Dans ce cas, quand l’option est
effectuée, l’établissement bancaire opère le prélèvement et le verse au trésor public. Le taux de
prélèvement dans cette hypothèse est de 19 %. Pour certains produits, on n’a pas le choix. Il existe
pour certains placements, un prélèvement obligatoire automatique. C’est le cas de certains bons du
trésor, ou encore des bons d’épargne de la poste ou les bons de la caisse nationale du crédit agricole.

4) Les produits à revenu variable

Concernant les produits à revenu variable, une évolution est à mettre en exergue notamment
pour les dividendes.

Jusqu’en 2012, pour les distributions de dividendes, il y avait deux possibilités de fiscalités.
D’une part, une fiscalité avec un prélèvement forfaitaire libératoire ou une imposition à l’impôt
progressif.

Exemple : S’il y a 100 000 € de distribution de dividende. Il y avait alors le prélèvement de


la CSG, CRDS avec un taux de 15,5 %. Donc la, c’est 15 500 €. Ce montant doit être reversé au
trésor public.
Sur les 100 000 €, on pouvait choisir une imposition forfaitaire libératoire au taux de 19 %.
Donc 19 000 € d’IRPP. C’est un forfait libératoire.
Ou sur les 100 000 €, vu qu’on a une option, on peut les taxer à l’impôt sur les revenus .Le
montant des dividendes ne sera déclaré pour l’impôt sur les revenus que sur une partie. Seule 60 %
des dividendes seront portées sur la base taxable à l’IRPP. Donc un abattement de 40 %. Donc 60
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000 € à un taux progressif. Sur les 100 qu’on a touché, seulement 60 sont imposables. 60 % de 40%
c’est 24%.

Aujourd’hui, l’administration est revenue sur sa position. La fixation forfaitaire libératoire


n’est pas la meilleure solution car on souhaite à terme avoir la même taxation que ce soit des gains
travail ou des gains capital. On veut arriver à une taxation à l’impôt progressif sur la totalité des
revenus quel que soit la catégorie. En 2013, il y a impossibilité du système de taxation sur la base
d’un forfait libératoire. L’option à 19 % n’existe plus. Les revenus touchés fin 2013 seront déclarés
qu’en mai 2014. Le prélèvement obligatoire quand il se faisait, se fait à la date de mise en paiement
du dividende. Aujourd’hui, c’est un prélèvement forfaitaire obligatoire et non libératoire sans option
d’un taux de 21 %. Il ne sera utilisé que comme un crédit d’impôt sur l’ensemble de l’impôt
progressif générant l’ensemble des revenus. La CSG n’est pas déductible sauf pour une partie qui
sera déductible comme une charge avec un décalage d’un an (année qui suit).

H) Les profits sur les marchés à terme, sur les marchés d’option négociable

Ils sont visés par les articles 150 quater à 150 septies du CGI.

Les profits de ces opérations font l’objet d’un traitement fiscal propre dans la mesure où ces
revenus relèvent de la catégorie des BNC. Une particularité existe : dans cette catégorie, peuvent
être taxables en fonction d’un taux forfaitaire de 19 %.

=> Les plus values de cessions à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature

C’est un régime prévu par les articles 150-0 à 150-VH du CGI.


Une plus value correspond aux gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeur
mobilière, de droits sociaux, pour tous ce qui concerne les biens mobiliers autre que des titres mais
aussi tous ce qui concerne la vente de biens immobiliers.

Ce sont des hypothèses de plus values privées c’est à dire de plus values réalisées par des
personnes physiques agissant à titre privé. C’est une catégorie particulière avec des règles qui lui
sont propres concernant les impositions.

1) Les plus values ou la taxation des plus values immobilières

a) L’exonération de la cession d’une résidence principale

Il existe certaines plus values qui sont exonérées. L’exonération touche la cession de la
résidence principale. La plus value réalisée lors de la cession d’une résidence principale est
totalement exonérée. On échappe à l’impôt sur les revenus mais aussi à toutes les charges (CSG,
CRDS).

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b) Le mode de taxation

Les autres cessions sont imposables avec un mode de taxation qui tient compte de la plus
value réalisée mais aussi de la durée de détention du bien. On calculera d’abord, la plus value nette
taxable. Le prix d’achat sera égal au prix d’achat en tant que tel auquel on ajoute, les frais notariés,
toutes les dépenses pour travaux exécutés. Si on n’a pas conservé les factures de travaux ou si on a
aucun justificatif de travaux, l’Etat accepte pour tout bien détenu depuis plus de 5 ans que sans
justificatif, on puisse évaluer les travaux de façon forfaitaire à hauteur de 15 % du prix
d’acquisition. En moyenne, les frais notariés sont de 7,5 % du prix.

Exemple : une acquisition de 1 000 000 €. On considère que les travaux sont de 150 000 €.
Donc 1 000 000 + 150 000 + 75 000 (frais notariés => 7,5 % du prix) = 1 225 000. Cette somme
formerait le prix d’acquisition théorique du bien.
Si on vend le bien à 1 500 000 €, alors il y aurait une plus value nette taxable de 1 500 000 -
1 225 000 = 225 000. Cela correspond à la base taxable (plus value nette).

Le montant de cette acquisition va subir un abattement par durée de détention. Cet


abattement permet au bout d’un certain nombre d’années, de rendre la plus value non taxable. A
l’heure actuelle, la durée de détention pour obtenir ce caractère non taxable est de 22 ans.

On est taxable à la CSG, CRDS (15,5 %). Mais, pour être complètement exonéré de CSG,
CRDS, un abattement a été prévu pour durée de détention. Mais ce n’est pas la même durée que
l’impôt sur le revenu. On sera exonéré de l’impôt sur le revenu si on détient le bien depuis plus de
22 ans.
Pour la CSG, CRDS, on sera exonéré si on détient le bien depuis plus de 32 ans. Pour les dix
premières années, l’abattement est de 0,6 %/an. Au delà de 20 ans, 9 %/an.

Compte tenu de la taxation privilégiée de l’immobilier, des personnes ont trésorisé sur les
terrains à bâtir. 70 % des terrains sont gelés car des propriétaires ne veulent pas les vendre. Les
terrains à bâtir sont taxables dans leur vente dès le premier € sans aucun abattement. Les terrains
n’ont plus droit à abattement.
c) L’exonération exceptionnelle des cessions immobilières

Pour toutes les cessions immobilières qui ne bénéficient pas de l’exonération de la cession
d’une résidence principale, on a prévu entre le 19 août 2013 et le 20 août 2014, une exonération
exceptionnelle prévoyant un abattement particulier de 25 % sur la plus value réalisée. Cet
abattement est valable tant pour l’impôt sur le revenu que pour la CSG, la CRDS.

Si on détient directement/indirectement (par une SCI) une propriété immobilière et si la SCI


est à l’impôt sur le revenu et donc transparente, alors que la vente soit faite en direct/indirecte, la
fiscalité est totalement identique.

Exemple : deux personnes non mariées vivant sans PACS simplement en concubinage. Elles
décident d’acheter un bien immobilier commun. Deux possibilités s’offrent à eux : soit une
acquisition en indivision soit une acquisition par l’intermédiaire d’une SCI dont chacun détiendra
une partie des parts en fonction de sa quote part de la maison.

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Si un jour, il y a cession de la maison, résidence principale des deux concubins, que la


détention soit en indivision (en direct) ou par la SCI (en indirect), on analyse la vente comme une
vente de résidence principale exonérée d’impôt.

Le fait de l’interposition d’une SCI soumise à l’impôt sur le revenu, n’a aucune conséquence
sauf pour l’abattement exceptionnel de 25 % où celui ci n’est valable que si on est en présence
d’une cession directe de l’immeuble en cause. On est donc pour les hypothèses visées dans toutes
les hypothèses où l’immobilier est soit un immobilier secondaire soit un immobilier de placement
dans le cadre des revenus fonciers.

2) Les cessions de titres de placement

Les valeurs mobilières de placement sont des titres de sociétés détenus dont la cession
entrainera si bien entendu on constate des plus values, une taxation selon un régime particulier
évoluant dans le temps avec pour dernière évolution, une taxation à l’impôt sur le revenu au taux
progressif de l’impôt.

Jusqu’à maintenant, on était dans une taxation forfaitaire au taux de 19 % et de 21 %. La


nouvelle législation est applicable au 1 janvier 2014. On ne fait pas de rétroactivité.

Exemple : un client vend son entreprise à 40 millions. Il part à la retraite. En l’état de la


législation actuelle, 0 d’impôt.

Depuis le 1 janvier 2014, le régime est simple. On a des abattements pour durée de détention
quel que soit le régime de taxation. En fonction de la durée de détention, l’abattement maximum
sera atteint au bout de 8 ans de détention.

Deux régimes différents interviennent. D’une part, départ à la retraite dans les deux ans qui
précédent ou suivent la cession avec un certain nombre condition. Dans ce cas, 85 % d’abattement
de la plus value taxable après un abattement global de 500 000 €. Ce sera taxable en fonction du
taux d’imposition progressif de l’impôt sur le revenu.

Exemple : une plus value d’un million. Un abattement de 500 000. Sur les 500 000 Restant,
on a 85 % d’abattement. Il restera le taxable. 15 % De 500 000 soit 75 000 d’imposable. Sur une
plus value d’un million, seule les 75 000 seront taxables.

D’autre part, pour les personnes qui ne partent pas à la retraite, au bout des 8 ans,
l’abattement est de 65 %. Reste 35 % de taxable à l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Exemple : Un million de plus value. On ne part pas à la retraite. 150 000 seront taxables.

En toute hypothèse, quel que soit la durée de détention, quel que soit le statut, préretraité ou
non, la plus value globale sera soumise sans abattement aucun à la CSG et la CRDS.

Exemple : sur 1 million de plus value, la taxe sera de 155 000 € (CSG => 15,5 %).

C’est la CSG et la CRDS qui est l’impôt le plus important où c’est difficile d’y échapper.
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On souhaite aller vers une taxation à l’impôt sur le revenu au taux progressif. Dès 20 à 30
000 de cession, cela arrive à une taxation très dure.

Attention aux effets indirects de ce type de taxation.

II - Les conditions de prise en compte des recettes et des dépenses

A) Les critères de rattachement des recettes et des dépenses

1) Le principe de la comptabilité de caisse

Ce principe de la compatibilité de caisse concerne la fiscalité des ménages. Ce principe


s’applique à une grande partie des cédules d’imposition à l’impôt sur le revenu. Il en est ainsi pour
les revenus mobiliers.

De même pour les revenus fonciers. On aura un impôt que si on encaisse.

De même pour les traitements et salaires.

Enfin, pour les BNC sauf option spécifique pour cette catégorie pour la comptabilité
d’engagement.

Dans une comptabilité de caisse, les revenus concernent les encaissements de l’année mais
aussi on doit tenir compte pour les charges déductibles, des charges dont le paiement a été exécuté.
Dans cette hypothèse, on sera donc face à une dépense.

En réalité, on précise que le revenu imposable correspond au montant annuel encaissé ou


selon l’article 12 du CGI, ce dont le contribuable dispose. La notion de disposition est plus large
que la notion d’encaissement.

Exemple : On réceptionne le chèque de salaires le 29 ou le 30 du mois. On décide de ne le


déposer en banque qu’avec un décalage de 3/4 jours. Plus particulièrement, cette opération est faite
au mois de décembre. Le chèque en votre possession sera analysé par l’administration comme une
disposition de la somme en cause. Dès lors, on devra déclarer la somme au titre de l’année civile et
on ne pourra pas considérer la somme correspondant aux revenus du mois de décembre comme
devant être déclarée l’année suivante même si cette somme est créditée à la date de dépôt au mois
de janvier.

La dépense n’est acceptée que si elle est décaissée.

Il y a une différence notable pour tous ce qui concernent les plus values. Celles ci sont
taxables quel que soit la date d’encaissement. C’est en effet la date de transfert de propriété qui
compte, peu importe le possible crédit vendeur ou les possibles exécutions du paiement du prix

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étalé dans le temps. c’est la seule hypothèse où l’encaissement n’a aucune importance. C’est le
transfert de propriété qui déclenche l’imposition qu’on soit payé ou non.

2) Les règles particulières de rattachement des BIC et des BNC lorsqu’il y a


option (pour ces derniers) pour la comptabilité d’engagement

Pour les BIC, le régime de la comptabilité d’engagement est le régime de droit commun.

Pour les BNC, la compatibilité d’engagement est un régime optionnel. A défaut d’option, on
est dans le régime de la comptabilité de caisse.

Dans la comptabilité d’engagement, le revenu taxable sera égal à la différence entre les
créances et les dettes.

On comptabilise les produits lorsqu’ils sont certains, acquis, peu importe leur date
d’encaissement. Concernant les charges, on comptabilisera la dette dès qu’elle est certaine dans son
principe et dans son quantum, sans notion de décaissement. On compare donc des créances et des
dettes. On s’éloigne de la notion de recettes et de dépenses. On est dans une comptabilité
d’engagement. On aura la possibilité de générer de l’impôt sur des sommes non encore perçues avec
tous les problèmes de trésorerie que cela peut apporter.

Exemple : un CA d’une entreprise de 1 million. Les charges sont de 800 000. Les bénéfices
sont de 200 000. Dans cette entreprise, compte client 400 000. Sur ces éléments, on peut faire le
trottoir ou d’aller voir les clients. On n’a pas de trésorerie. Dans cette hypothèse, on a 200 000 de
bénéfices mais n’ayant pas de trésorerie, il y a un décalage dans le temps entre le paiement par les
clients et les bénéfices. Donc l’entreprise est dans une situation délicate.

Il faut dissocier la notion de trésorerie de la notion de taxation.

B) Les conditions de déduction des dépenses en fonction du patrimoine


d’affectation

1) La séparation de l’actif commercial et du patrimoine privé

En droit français, existe l’unicité du patrimoine. On ne peut donc pas affecter le droit de
propriété d’une qualification différente. Si on est propriétaire d’un bien, on est propriétaire, quel
que soit la qualité de la propriété.

Malgré tout, le droit fiscal dissocie les droits de propriété. Il distingue dans le patrimoine
d’un exploitant individuel, les biens affectés à l’exploitation de l’entreprise et les biens conservés
pour un usage personnel.

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a) Les biens attachés à l’exploitation de l’entreprise

Ces biens subissent la fiscalité des entreprises.

b) Les biens affectés au patrimoine personnel

Ceux ci subissent la fiscalité des ménages c’est à dire la fiscalité privée.

c) Les enjeux

L’enjeu principal est de déterminer quelles sont les dépenses déductibles pour la
détermination du bénéfice professionnel imposable.

La distinction a des conséquences quand on transfère alors qu’on est propriétaire, de la


partie professionnelle vers la partie privée ou inversement. Ce transfert alors que le propriétaire
reste le même entrainera une fiscalité du seul fait du changement d’affectation. Le passage de la
partie professionnelle vers la partie personnelle donne lieu à taxation au titre des plus values
professionnelles.

SÉANCE 8

2) Le principe d’affectation comptable

31 mars + 7 avril -> rattrapage à 15:30

Réforme issue de la loi de finance pour 2011. Nous avons à compter du 1 janvier 2012, la
suppression de la théorie du bilan. Avant quand on a une affectation d’actif au bilan, cette seule
affectation emportait qualification du bien. Dès lors l’affectation dans les actifs professionnels
découlaient simplement et directement d’une affectation au bilan. Ce n’est plus le cas car on
recherche aujourd’hui à ce que l’affectation corresponde à la réalité de l’activité. Ainsi les charges
non nécessités par l’exercice de l’activité à titre professionnel ou même les produits qui ne
proviendraient pas de l’exercice de cette activité n’entre plus dans le bénéfice professionnel en
cause mais donne lieu à la détermination d’un résultat distinct qui sera déterminé en fonction des
règles particulières de ce revenu considéré comme un revenu non professionnel.

Ex: Imaginons dans une société civile professionnelle pour la profession d’avocat, je suis
propriétaire d’un immeuble. L’immeuble est affecté une partie à l’activité professionnel et une partie
est loué à des tiers. Cette partie location n’entre pas dans mon activité professionnel d’avocat. Dès
lors les produits et charges attachés à la location aux bénéfices d’un tiers donneront lieu au calcul
d’un revenu particulier déterminé selon les règles de revenus fonciers. Il pourrait être de même si
avec la trésorerie de la société civile professionnelle, on effectuait des placements financiers
spéculatifs, alors les revenus en cause seraient rattachés à la catégorie des revenus de capitaux
mobiliers. Il en est de même lorsqu’on vend des biens qui ne sont pas rattachés ou exclusivement
rattachés à l’exercice de l’activité professionnelle.

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L’affectation comptable à l’origine est totalement libre. Toutefois, il existe de plus en plus de limites
ou de contraintes à cette liberté d’inscription ou d’affectation. Si l’entreprise relève des bénéfices
agricoles, il n’existe aucune liberté. C’est la loi qui fixe la composition dans un patrimoine des
masses privées et des masses professionnelles car très souvent dans cette activité les biens ont
deux vocations: privée et professionnelle. = critère de détermination est la loi.
Lorsque l’entreprise relève des bénéfices industriels et commerciaux, la JP et la doctrine
privilègient le critère formel de l’inscription au bilan.
Lorsque l’entreprise relève des BNC, c’est le critère d’affectation réelle à l’activité qui l’emporte.
L’inscription au bilan est une condition obligatoire mais pas suffisante.

Pourquoi toutes ces règles? Les gens ont essayé de cacher leur patrimoines privés dans leur
patrimoine professionnel.

Pour certains biens, il y a une présomption d’affectation professionnelle. Il s’agit, même si c’est pas
inscrit au bilan:
- du fonds de commerce,
- du droit au bail,
- de la clientèle ou
- de la patientèle.
Tous ces éléments sont considérés comme constituant par nature des biens professionnels.

C. Les conditions de déductions des dépenses du revenu brut global

1. Les dépenses effecutées en vu de l’acquisition ou de la conservation du


revenu

Les frais professionnels et les frais d’exploitation qui n’ont pu être imputés sur les revenus
catégoriels selon les règles propres à chaque catégorie peuvent faire l’objet d’une déduction du
revenu global (on est dans le deuxième strate). Toutefois, à ce titre, seuls sont déductibles les
dépenses effectuées en vu de l’acquisition ou de la conservation d’un revenu.

Ex: Le dirigeant d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ne peut en principe déduire (pp
d’indépendance des personnes morales) aucune charge lié au passif de la société, ni au titre d’un
revenu catégoriel quelconque et ni au niveau global de son revenu. Toutefois, la JP permet
certaines déductions. Ainsi le cautionnement par le dirigeant des dettes sociales de la société
peuvent générer des charges déductibles du revenu global du dirigeant. Il faudra simplement
établir un lien entre la dette supportée par le dirigeant et son revenu, cad la rémunération qu’il tire
de ces fonctions de dirigeant.
La déduction de cette prise en charge du passif indirectement par la caution n’est possible que
pour les dirigeants salariés ou gérant majoritaire de SARL, cad ceux qui tirent un revenu de leur
activité de direction au sein de la société. Si par contre, vous êtes simplement associé ou
administrateur mandataire ne percevant que des jetons de présence, même si on est caution, on
ne pourra jamais déduire un appel à caution car dans cette hypothèse, on considèra que la charge
en cause constitue une perte en capital non déductible. Il n’existe que quelques exceptions à ce
principe pour les jeunes créateurs d’entreprise qui ont la possibilité de déduire les pertes en capital
qu’ils auraient, en cas de dépôt de bilan, de pertes des fonds investis dans leur jeune entreprise.

2. Les dépenses en vu de l’acquisition d’un capital


Lorsque les dépenses sont exposées pour l’acquisition d’un capital, aucune contrepartie n’est
possible car la dépense à dores et déjà une contrepartie dans la valeur du capital acquis ou créer.
Ces dépenses ne sont absolument pas les charges attachés à un revenu. Ainsi lorsqu’un associé
contracte des emprunts pour l’acquisition ou la subscription de droits sociaux (part social ou
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action), les charges d’emprunt ne sont pas déductibles du revenu procuré par le bien acquis (ex:
dividende). Il s’agit pour l’administration de simple placement financier, dès lors, aucune
déductibilité. C’est très simple mais cependant, les droits aux parts d’une société soumise à l’impôt
sur les revenus et dans laquelle ces associés exercent leur activité professionnelle (ex: société
civile professionnelle), ces titres sont assimilés à des éléments d’actifs affectés à l’exercice de la
profession. Dès lors, conformément aux dispositions de l’art 151 Noniès du CGI, les associés
peuvent déduire des bénéfices sociaux, les dépenses exposées pour la subscription des parts et
notamment les intérêts d’emprunt.

Ex: SARL en SAS pour éviter des types de taxation. 



On a dans une SAS et on cède des titres pour 700 000 euros.
L’entreprise est florisante et fait 100 000 euros de bénéfice par an. Ca va continuer comme ca tout
le temps.

Le dirigeant n’a pas d’argent, il a juste un emprunt. Pendant 7 ans, il doit avoir un revenu pour
payer car il paye 100 000 euros d’amortissement de l’emprunt non déductible, des intérêts (environ
5% sur le capital restant dû -> première année = 35 000 euros). Il faut donc en principe verser 135
000 euros au banquier -> l’argent que je sorte doit servir net de charge. Déjà, pour avoir 135 000
euros, il faut que je l’ai dans la poche or ce n’est pas le cas. Tout ca génère en plus de l’impot qui
est entre 30 et 40% => catastrophe. Le montant chargé doit représenter 60/70% du montant,
autrement dit, il faut que j’ai au moins 350 000 euros de rémunération pour payer l’impôt = c’est
assasin et impossible.
Il faut alors trouver une situation moins sordide. J’ai une société et j’en crée une au-dessus, une
société holding (ou H, ou New Co.) qui rachète 100% des titres. C’est elle qui va emprunter. Elle
va donc avoir des titres à 700 000 euros et un emprunt de 700 000€. Le H a un capital de 10 000
euros (plus raisonnable). A chaque fois qu’on a un résultat de l’entreprise (ex: les dividendes), je le
remonte. Les dividendes intersociétés sont exonérées. Je peux donc rembourser l’emprunt sans
prélèvement fiscal = autofinancer les acquisitions. Principe = 5 fois le résultat net est financé sur 7
ans. Pour être capable de s’auto-financer, il faut 5 ans de bénéfice, 7 ans d’emprunt. Si pendant
une année, notre CA est mauvais, la société est morte.
Lorsqu’on fait des plans de financement, on les fait sur 5 ans. C’est pas de plans mais de la
divination. La lisibilité à 5 ans demandée par le banquier n’est pas réaliste mais on vit dessus. La
trésorerie qu’on monte fait que tous ces montages sont à risque. Je peux couvrir les emprunts par
l’autonomie de l’entreprise.
C’est des schémas liés à la fiscalité.
Si on est dans des sociétés civiles, on peut déduire. Today, pour certains sociétés soumises à
l’impôt sur les sociétés, on a la possibilité de déduire les intérêts(société d’exercice libérale,
SELAS, etc). La déduction des intérêts ne vaut pas grand chose. Il faut faire des montages de droit
de société pour bénéficier des avantages fiscaux. On a la possibilité de faire également des
montages complémentaires. Les actions de préférence sont les actions dans lesquels je me suis
permis de déterminer des droits de vote dissocier. Maintenant on a la possibilité d’avoir des droits
à dividendes particuliers. Le droit de préférence = je peux travailler dans les dividendes. Il a un
solde de catégorie A en dividende. les catégories B ne peuvent pas avoir des dividendes pendant
10 ans. Je peux localiser les dividendes sur une partie des titres. Je n’ai pas besoin d’avoir 100%
des titres pour avoir 100% des dividendes. Je peux avoir des montages de ce type avec des
montages particuliers. Je peux avoir des droits à dividendes précipitaires, cad qu’on décide d’une
distribution de dividendes dont le montant minimum est prévu d’avance. Par précipute, je décide
d’une montant de dividendes par avance. Il peut être précitaire et cumulatif.
Ex: Dividende précitaire et cumultatif de 200 000 euros de catégorie A -> ces actions attendend
une dividende 200 000 euros automatique = Avantage de distribution inégalitaire sur les autres. Si
j’ai que 180 000 euros de résultat, on va capter les 180 000 euros et les 20 000 euros qu’on a pas
pu cumuler se cumuleront dans les ex suivantes avec la part qui m’est réservée. Si l’année
prochaine, on a 220 000 euros de CA, j’ai droit à mes 200 000 + 20 000 euros qu’on me doit
l’année d’avant. C’est la terminolgie qu’on utilise en succession. On va pouvoir jouer sur la
déductibilité.

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3. Les dépenses déductibles pour des considérations sociales et économiques

C’est les dépenses déductibles au niveau du revenu global. Elles sont prévues au regard des
dispositions de l’art 156 du CGI. On y trouve les pensions alimentaires = dépenses générales
déductibles versées aux ascendants, descendants, etc.
Il y a aussi les frais d’accueil des personnes agées.
Egalement déductible pour des considérations économiques, les charges foncières des bâtiments
classées monuments historiques.
On a aussi les pertes en capital qui sont également déductible. Ex: les jeunes entreprises.

Une fois ces déductions faites, Section 3.

Section 3: la liquidation et le recouvrement de l’impôt


Ce qu’on entend par liquidation de l’impôt, c’est le calcul de l’impôt qui sera dû par le contribuable.
On a déterminé le revenu net global qui va être soumis à l’impôt. Quand on cacul l’impôt, on calcul
l’impôt brut puis en fonction de certaines imputations et décotes, on va calculer l’impôt net.

A. Le calcul de l’impôt brut.



L’impôt brut est déterminé avec toujours today l’application du quotient familial et par application à
la base d’imposition d’un taux d’imposition progressif.

1. Le quotient familial

Nous sommes le seul pays à intégrer la notion de charge de famille dans le calcul de l’impôt sur le
revenu de personne physique. Pour obtenir ce calcul ou cette intégration on fait donc intervenir un
système particulier qui est le système de quotient familial. Le système est simple en lui-même; Le
revenu net global va être divisé par le nombre de parts composant le foyer fiscal lequel va être en
relation avec la situation familiale.

Première étape, on va être obligé de déterminer le nombre de parts du foyer fiscal. Le nombre de
parts sera déterminé au visa de l’art 194 CGI. C’est l’art 193 qui fixe le principe du quotient familial
et l’art 194 permet de déterminer le nombre de parts composant le foyer fiscal.

- L’unité la plus simple, c’est la personne célibataire ou divorcée ou veuf sans enfant. C’est l’unité
la plus petite. on aura donc au niveau du quotient familial une part.
- L’unité suivante est le mariage sans enfant = deux personnes = deux parts.
- Célibataire ou veuf avec un enfant = 1,5 parts.
- Marié avec un enfant à charge = 2,5 parts
Après on a des coefficients multiplicateurs en fonction du nombre d’enfants.

Attention à cette présentation qui est spécifique à notre législation. Today, au bout d’un certain
strate, on augmente le nombre de part de 1 alors qu’au départ, on l’augmentait de 0,5 part.

Il existe des particularités lorsque les époux par ex, font l’objet d’une imposition séparée. Chaque
d’eux sera considéré comme un célibataire. L’enfant sera alors considéré comme étant à la charge
du parent chez lequel il réside à titre principal.
Attention today, quand on a des résidences totalement alternées, notamment un enfant, on va le
compter partie pour l’un et partie pour l’autre. On aura un quotient familial particulier de 0,25. =
Evolution du CGI en fonction de l’évolution de la JP.

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Today, le système du quotient familial est critiqué par l’administration fiscale car on considère qu’il
est un phénomène bloquant pour toute évolution de la fiscalité vers un système de prélèvement
liberatoire qui ne peut être mise en place tant que les charges de famille sont des éléments
déterminants du mode de calcul de l’impôt. On cherche donc today de plus en plus à limiter
l’impact du quotient familial en le plafonnant ces effets.

Une fois qu’on a déterminé le quotient familial, on va pouvoir appliquer soit les formules
mathématiques de calcul de l’impôt sur le revenu, soit le barème progressif, barème précis donné
par l’administration qui découpe le revenu par tranche pour donner l’impôt généré par ces tranches
d’imposition. Le barème général de l’impôt est donné chaque année dans son évolution par la loi
de finance sachant que le barème d’origine a été fixé par l’art 197 CGI.

Une fois qu’on a déterminé le montant de l’impôt progressif sur la part égale à la totalité du revenu
divisé par le nombre de part.
Ex: j’ai 150 000 euros de revenu et 3 parts dans mon foyer fiscal. Je divise mon revenu 150 000€
par 3. Je vais déterminer sur cette part de 50 000 euros le montant de l’impôt progressif généré
par 50 000 euros de revenu. Une fois que j’ai déterminé ce montant d’impôt théorique généré par
cette tranche, pour obtenir l’impôt brut dû par mon foyer fiscal, je vais multiplier l’impôt ainsi calculé
sur la tranche de 50 000 euros par le nb de part composant mon foyer fiscal.
Quel est l’intérêt? J’ai un impôt progressif. ma progressivité s’arrête à 50 000 euros.
Je suis à (progressivité sans quotient familial):
- 10% (0 à 30 000€) = 3000 euros d’impôt
- 20% (30 000€ à 50 000€) = 4 000 euros d’impôt,
- 30% (50 000€ à 70 000€) = 6000 euros
- 40% (> 70 000€) = 32 000 euros
= 45 000 euros

Maintenant je suis dans ma tranche de 50 000 euros. Ca va générer combien d’impôt? 7 000€
(4000+3000) x 3 parts = 21 000 d’impôt.

Une fois qu’on a déterminé le montant de la part fiscalisable, on détermine le montant de l’impôt,
soit par l’application directe du barème progressif. Une fois qu’on a trouvé l’impôt, on va multiplié
cet impot par le nombre de part composant le quotient familial (Ex: 2,5; 3 parts, etc). Le quotient
familial tient compte du nombre de parts supplémentaire par rapport à l’unité minimum composant
le foyer fiscal en cause.

Quand on est célibataire, l’unité minimum du foyer fiscal est un.


Quand on est un couple marié, l’unité minimum du foyer fiscal est deux.
Ex d’avant: l’avantage procuré par le quotient familial est la diminution de la progressivité de
l’impôt. Or depuis quelques années, l’Etat a décidé de plafonner les effets du quotient familial.
La méthode de calcul de l’impot brut avec le quotient familial permet d’atténuer la progressivité en
fonction du nombre de parts du foyer fiscal mais c’est le gain de l’impôt résultant de l’application du
quotient qui va être plafonnée. On va donc, pour connaitre et savoir, s’il y a plafonnement ou pas,
on va calculer l’impôt en comptant simplement l’impôt qui serait dû pour l’unité minimale du foyer
fiscal en cause. Dès lors si on est célibataire, veuf ou divorcé, l’unité minimale est de un. Si on est
marié ou pacsé, l’unité minimale sera deux.

Ex: je regrade l’impot généré par l’untié minimum. A savoir dans notre hypothèse, deux parts.
150 000€  avec deux parties à reprendre pour ce revenu. Ca va être la calcul sur 75 000€ (150
000€/2).
75 000€ -> 2000 + 13 000 = 15 000€ x 2 = 30 000€ d’imposition globale de générer que je vais
comparer avec 21 000€. Je vais comparer pour voir les avantages fiscaux.
J’ai un avantage important qui est de 9 000€. Mais l’avantage du quotient familial est limité à 1
500€. L’avantage de 9 000€ est plafonné à 1 500€. Mon impot réel est de 30 000 - l’effet du
quotient familial plafonné = 30 000 - 1 500 = 28 500€.

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Attention avec ces effets, l’avantage du quotient familial est très limité. On voit que today, les
éléments avantageux du quotient familial perdent énormément d’intérêts car l’Etat veut
dépersonaliser l’impot pour tendre l’impot de la personne (contrairement du quotient familial). On a
une méthode de calcul qui est remise en cause. On a un nombre de part mais avec une limitation
très importante. Plus le revenu augmente, l’impact sera diminué.

Today, on vise à limiter ces avantages de façon drastique. Le jour où le quotient familial à assez de
plafonnement, c’est la méthode de calcul qui changera. On sera alors dans la progressivité
complète car par personne.

Une fois qu’on a déterminé ces éléments, après le plafonnement, on a un calcul spécifique, la
déquote prévu à l’art 197-1°-4 CGI. Cette déquote est applicable lorsque la cotisation d’impot brut
est inférieure à un certain montant (tant que l’impot ne dépasse par le montant fixé par décret qui
change tous les ans). La déquote est une réduction de la cotisation d’impot. C’est un calcul
automatique qui se fait sur les avis d’imposition.
Si je veux faire le calcul, la déquote vers 439/440 -> la déquote = 439 - (800/2) = 439 -400 = 39. Je
ne paye pas 439 euros mais 400.

B. Le calcul de l’impôt net

L’impot net est égal à l’impot brut moins le plafonnement du quotient familial moins la déquote si
existant moins les réductions d’impôt, plus les reprises d’impôt et moins les crédits d’impôt.

1) les réductions d’impôt

Les réductions d’impot s’imputent sur l’impot brut, toujours avant l’imputation des crédits impots
pour une simple et unique raison qui est à l’avantage du contribuable. Si les réductions ne sont
pas imputables car l’impot est trop faible, les crédits de l’impot par contre sont, s’ils ne sont pas
imputables, remboursables par l’Etat.

Les réductions d’impôt constituent des avantages accordés par le législateur pour certaines
dépenses faites par le contribuable. Les réductions d’impot ont un avantage, elles s’imputent
directement sur l’impot et non sur la base imposable. En toute hypothèse, elles ne pourront avoir
un effet de réduire l’impôt en dessous de 0, contrairement au crédit d’impôt.

Le principal réduction d’impôt:
- les enfants à charge -> on va avoir une réduction de l’impot à condition que l’enfant est à
charge et poursuit ces études. Les abattements sont de 61€ pour l’enfant au collège, 153€ pour
l’enfant au lycée et 183€ pour l’enfant au fac. On a tendance à penser que l’Etat souhaite faire
disparaitre ces avantages.
- Nous avons également les sommes versées à un salarié à domicile. Dans les autres pays, le
montant est totalement déductible. En France, il s’agira d’un crédit d’impot sous certaines
conditions. D’abord, il faut qu’on exerce une activité professionnelle pour déduire et avoir ce
crédit d’impôt. Ou alors, il faut qu’on soit demandeur d’impôt pour plus de 3 mois. Si on est au
chomage de plus de 3 mois, on sera dans un système de crédit d’impot. Si on est pas dans ces
conditions, on sera dans une réduction d’impôt. La réduction d’impôt est égale à un pourcentage
de la base composé par le salaire chargé de la personne à domicile. Attention, il sera
nécessaire d’apporter la preuve de la dépense. Attention également, la réduction est d’abord
limitée à un pourcentage de la base mais en plus, elle est également limitée dans son quantum.
Cette limite variant en fonction de certaines situations. Lorsque par ex, l’emploi à domicile est
fait pour personne handicapée, agée, pour des ascendants qu’on recueille à notre domicile, on a
pour chacune de ces situations un plafond différent. 

D’abord on tient en compte de la dépense, limitée à certain quantum, et sera qualité de crédit

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d’impot ou de réduction d’impot en fonction de la situation d’emploi. 

En tous les cas, il y a de grands débats considérant que dans les pays où il y a un avantage
fiscal complet, c’est complètement déductible. Si on fait une fraude notamment en Suisse, la
sanction est draconienne => 5 ans sans pitié. En Suisse et Luxembourg, on a pas de contrôle à
posteriori car entraine la sanction pénale.
- On a dans ces éléments, les dons aux associations qui sont éligibles à la réduction d’impôt.
Pour tout ce qui concerne d’association d’aide à personne en difficulté, la réduction est de 75%
des montants dont le plafond est de 510€. Montant max est plafonné à 383€ (75% x 510). On
distingue les personnes en difficulté et les personnes d’utilité plusique
- Financements et dons politiques = don aux fondations ou associations reconnues d’utilité
publique. Le calcul est 75% du don déductible dans la limite de 20% du RNG (revenu net global)
- On a les dépenses exposées pour la tenue de notre comptabilité quand on adhére une
centre de gestion agrée.
- déduction pour toutes cotisations syndicales reconnues. J’ai une cotisation de Sudrail, elle
n’est pas déductible car le syndicat n’est pas retenu.
- On a également certains investissements dans les DOM-TOM,
- investissements forestiers
- Rachat de l’entreprise par les salariés (RES) a un crédit d’impot privilégié pour faciliter
l’investissement.

Aujourd’hui ces éléments sont limités dans ces effets. On a plafonnement particuliers global aux
réductions d’impot. Autrement dit, on a un plafonnement pour chaque réduction puis un
plafonnement tenant en compte de la réduction globale pour limiter les effets sur l’impot sur le
revenu d’une globalité de réduction.

On a une fluctuation en fonction de la volonté de l’Etat concernant les réductions et crédits d’impôt.

2. Les crédits d’impôt et les revenus à la source


Dans ces hypothèses, c’est plus la réduction de l’impot. On a une créance fiscale du contribuable
sur l’état. On est donc dans une potentielle diminution d’impot. En cas d’impossibilité d’imputer la
créance fiscale, celle-ci est remboursable. Le crédit d’impot peut être généré par un impot payé à
l’étranger sur un revenu fiscalisé en France.

On a également des crédits d’impot générés par nos dépenses d’habitation principale (aides au
développement durable et économie d’énergie).

On a également des aides pour dépenses d’aménagement pour personnes agées ou


handicapées.

On a également des crédit d’impot pour les dépenses de garde d’enfant agés de moins de 6 ans.

Il existe donc un plafond global des avantages fiscaux.

SÉANCE 8

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