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NOTA PARA UN COLOQUIO SOBRE LA

NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN

TRIBUTARIA (*)

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(*) Nota redactada para el Coloquio sobre la Infracción tributaria celebrado en Madrid, en enero de 1961,
en el marco de la Semana de Estudios de Derecho financiero.
 IDEAS PARA UN COLOQUIO SOBRE LA
NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN
TRIBUTARIA

Adam Smith's tour canonas of taxation shouid be sup-

plemented by an additional one, the principle that every
tax ought be collected.
KENDRICK *.

SUMARIO: I. PLANEAMIENTO DEL PROBLEMA.—II. INFRACCIÓN CRIMINAL E

INFRACCIÓN TRIBUTARIA.—III. BREVE REFERENCIA AL DERECHO COMPARA-
DO.—-IV. INFRACCIÓN TRIBUTARIA Y DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
I. Planteamiento del problema.—En forma clara y sintética ha destacado el maestro
GIANNINI que la determinación e los casos en que se debe el impuesto, de las personas
obligadas al pago, de su cuantía, de los modos y forma en que el propio impuesto debe
ser liquidado y recaudado, es materia que en el Estado moderno aparece regulada por el
ordenamiento jurídico con disposiciones imperativas a cuya observancia quedan
obligados tanto los órganos del Estado como las personas sujetas a su potestad. De estas
disposiciones, por tanto, surgen entre el Estado y los contribuyentes derechos y deberes
recíprocos que forman el contenido de una relación especial: la relación jurídica
impositiva.
Partiendo de esta premisa, es obvio que por infracción tributaria hemos de entender,
en sentido genérico, toda vulneración de las obligaciones nacidas de esa relación
jurídica tributaria, o si se prefiere, toda conculcación de las normas jurídicas en que esas
obligaciones aparecen previstas y definidas.
Un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y de las sanciones inherentes a
ellas ofrece, pues, escasas dificultades conceptuales. Bastaría analizar pacientemente las
normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras que se refieren, con carácter de
generalidad, a todo el ordenamiento tributario, o a determinados sectores del mismo,
para hacer un repertorio de posibles infracciones, que podrían ser clasificadas con
arreglo a múltiples criterios técnicos: por su gravedad, por el medio empleado para
realizarlas, por el tipo de sanción impuesto, por la naturaleza del bien jurídico lesionado
o por cualquier otro de los que normalmente se emplean en la dogmática jurídica del
delito.
La dificultad surge, en cambio, cuando el propósito no consiste en enumerar las
infracciones, ni en señalar sus consecuencias, sino en determinar la sustantiva
naturaleza de tales infracciones. Esta pretensión científica plantea, en efecto, un
problema de difícil solución: el deslinde entre lo ilícito criminal y lo ilícito tributario.
Cualquier cuestión que se aborde en torno a la naturaleza jurídica de la infracción tri-

(*) Public Finance.

butaria desemboca inexorablemente en este interrogante: ¿Pertenecen las infracciones
tributarias al campo de las infracciones criminales? La respuesta que se dé a esta
pregunta condicionará la solución de otros problemas fundamentales, a saber: 1.° La
naturaleza de las normas en que se establecen las sanciones tributarias, y 2.° La
naturaleza de las propia» sanciones.
Ahora bien, si el problema central consiste en deslindar lo injusto criminal de lo
injusto tributario, es indudable que su solución ha de encontrarse fundamentalmente
con el manejo de conceptos que, por esencia, pertenecen al campo de la dogmática
jurídico- penal.
Sin un concepto sustancial, claro y preciso, de la infracción criminal, no podrá
abordarse el problema de determinación de la naturaleza jurídica de la infracción
tributaria. Dicho en otros términos: el concepto de la infracción criminal constituye un
presupuesto lógico del concepto de la infracción tributaria. Por esta razón parece
indispensable hacer una referencia, aunque sea brevísima, a esas dos nociones.
II. Infracción criminal e infracción tríbuturia.—Sería vano el intento de precisar en
breves líneas la naturaleza de la infracción criminal, que ha dado origen a una copiosa
literatura.
Tenemos que arrancar de determinadas convicciones personales, apoyadas en la ley
positiva. Entendemos, en tal sentido, que la infracción criminal supone la lesión de
determinados bienes jurídicos, que el ordenamiento positivo reputa dignos de
protección, a la cual se asocia la imposición de una pena. Dicha lesión aparece, por
tanto, tipificada en la ley, y ha de obedecer a resortes de tipo voluntarista, sin los que no
es probable la imposición de una pena dentro de un sistema jurídico inspirado en el
respeto de la persona humana. Puede afirmarse que a esta concepción de la infracción
criminal no se opone la legislación penal española. Cuando nuestro Código penal
afirma que son delitos o faltas las acciones u omisiones voluntarias penadas por la Ley,
recoge los elementos sustanciales de la infracción criminal. La tipificación legal se
produce, efectivamente, porque la infracción se reputa contraria a un bien jurídico que
se protege 2.

2
En el coloquio fue ampliamente debatido el paralelismo entre los caracteres de la infracción
criminal y los de la infracción tributaria. La objeción de apariencia más consistente provino, a
mi juicio, de quienes alegaron la posible falta de voluntariedad en cierta clase de infracciones
tributarias, lo que las alejaría del esquema general de la infracción criminal.
Una nueva reflexión sobre el tema me hace permanecer fiel al criterio, que sustento en la
Nota, de la identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria. No existen, a mi
juicio, infracciones tributarias involuntarias, aunque si las haya no dolorosas o maliciosas. Las
infracciones leves, de deberes formales por lo general, son ciertamente, en muchos casos, fruto
del error o de la falta de información; pero el error o la ignorancia provienen —así lo conceptúa
el legislador— de una falta de diligencia que se reputa culpable y, como tal, punible. Las
infracciones o deberes sustantivos fundamentales son. en cambio, estrictamente voluntarias, en
el más riguroso sentido, porque se cometen con fraude. Pero sobre este punto se llama la
atención más adelante.
 Ahora bien, la ley en la que se establecen sanciones o penas para determinadas clases
de acciones u omisiones no es sólo el Código penal. Otras muchas leyes prevén
determinadas penas para otros supuestos de infracción. El problema será éste: ¿Son
infracciones criminales todas aquellas acciones u omisiones para las que se establezcan
penas en las leyes, cualquiera que sea la naturaleza de estas últimas? A esta pregunta se
han dado diversas respuestas. Se ha hablado, por ejemplo, de un derecho administrativo
disciplinario o sancionador, como clase distinta del Derecho penal stricto sensu.
También en este punto hemos de arrancar de convicciones personales para redactar
esta Nota. Entendemos que no existe ninguna separación sustancial entre lo «injusto
criminal» y lo que ha dado en llamarse «lo injusto administrativo». En rigor, la única
separación entre las infracciones contenidas en el Código penal y las contenidas en otras
leyes —cualquiera que sea la naturaleza de estas ultimas— es de tipo formal. Las
infracciones y las sanciones aparecen comprendida» en el Código penal o en leyes
administrativas atendiendo exclusivamente a valoraciones político-sociales. Existen
infracciones que se incorporan al Código penal para destacar la especial gravedad que
se les atribuye, con arreglo a ese tipo de valoración político-social. Otras quedan
subsumidas en el cuadro de la legislación administrativa por reputarse inferior su
gravedad para el cuerpo social, o de inferior rango los bienes jurídicos lesionados. Pero
entre unas y otras no es posible señalar una línea divisoria sustancial.
Pues bien, con arreglo a estas ideas, estimo que lo que ha dado en llamarse el
Derecho tributario sancionador, o Derecho tributario penal, debe denominarse
«Derecho penal tributario». Efectivamente, las infracciones tributarias constituyen, lisa
y llanamente, una especie de infracción del orden jurídico, de naturaleza
sustancialmente idéntica de las incorporadas al Código penal y a las leyes penales
especiales. La circunstancia de que esas infracciones, y las sanciones inherentes a ellas,
se contengan en leyes de tipo tributario, no altera la validez de la anterior afirmación.
Efectivamente; las normas en que se definen las infracciones y se establecen las
sanciones son de naturaleza «jurídico-penal», cualquiera que sea el texto positivo en que
se encuentren incorporadas. Sobre este problema podrán hacerse aclaraciones
complementarias en el curso del coloquio 3.

3
En el coloquio insistí, efectivamente, en la elemental distinción entré la naturaleza de las
normas y la denominación de las leyes.
Indudablemente —advertí—, siempre que una norma jurídica contempla una posible
conculcación del orden jurídico, y asocia a la conducta infractora una pena, estamos en
presencia, a mi entender, de una norma penal, y como tal la hemos de calificar. Es indiferente,
por tanto, que la norma aparezca alojada en una ley de las que se llaman administrativas, en una
ley de las que se llaman penales, o en una ley de las que llaman tributarias. El modo de calificar
la ley es, en cierto modo, algo accesorio y formal. Lo sustantivo es la naturaleza de la norma.
Esta será jurídico-penal, donde quiera que se formule, si contempla una infracción y asocia a
esa infracción una sanción o pena. En este sentido, pienso que las normas penales están
distribuidas en el ordenamiento positivo en toda clase de leyes, y que son penales, aunque no
aparezcan formuladas en las leyes que así se designen, precisamente porque son normas que
contemplan infracciones y que establecen penas.
 III. Breve referencia al Derecho comparado.—No hay que decir que el problema a
que esta Nota se refiere ha dado origen en el campo del Derecho tributario a una
literatura vasta y, a veces, confusa.
No obstante, con criterio orientador, hemos de señalar los siguientes datos:
1.° La doctrina italiana, al clasificar las infracciones tributarias, se atiene a un
criterio formalista, de escaso rigor conceptual. Los autores italianos piensan que las
infracciones tributarias son de índole criminal cuando la ley las sanciona con una
«pena» de las comprendidas en el Código penal, en tanto que son infracciones o ilícitos
administrativos cuando la ley tributaria les impone una sanción específica, no
comprendida en ninguna ley «penal». Esta distinción formal puede tener eficacia en el
orden procesal y en el desenvolvimiento de la actividad administrativa, pero es
irrelevante desde el punto de vista teórico, toda vez que la naturaleza de la infracción no
procede lógicamente del «nombre» que se dé a la sanción, sino de la íntima naturaleza
de aquélla. De ahí que la distinción entre multa y pena pecuniaria, a que se atiene la
literatura italiana para distinguir las infracciones tributarias «penales» de las
infracciones tributarias «administrativas», sea poco convincente.
2.a En la literatura tributaria alemana el conjunto de infracciones y de sancione? de
tipo tributario componen una rama especial del Derecho penal (Steuerstrafrecht). En el
desarrollo del coloquio habrá ocasión de mostrar las fórmulas de esta disciplina, cuya
simple existencia revela la identidad sustancial entre lo ilícito tributario y lo ilícito
penal.
3.° En la literatura hispanoamericana se robustecen recientemente las ideas
mantenidas en esta Nota. El Derecho penal tributario se configura como una rama del
Derecho penal. Esta tesis se sostiene, entre otros, por el eminente tributarista DINO
JARACH. La doctrina se encuentra, sin embargo, un poco desorientada en este punió,
al trasladar a él las consecuencias de la distinción entre un Derecho tributario sustantivo
y un Derecho tributario formal o administrativo. Se piensa que las infracciones a las
normas del Derecho tributario sustantivo son idénticas a las de naturaleza penal, en
tanto que las infracciones de deberes formales (establecidos por el Derecho tributario
administrativo) constituyen supuestos de ilicitud administrativa. En el coloquio espero
tener ocasión de refutar esta distinción y demostrar la unidad del Derecho penal
tributario 4.
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4
En el coloquio fue, en efecto, ampliamente ilustrado el tema de la unidad esencial del
Derecho penal y, consiguientemente, del Derecho penal tributario.
El Derecho penal se concibe como el conjunto sistemático de normas jurídicas que contemplan
distintos tipos de infracción y asocian penas o sanciones a tales infracciones. Lo que ocurre es
que ese ordenamiento jurídico-penal aparece, desde el punto de vista del Derecho positivo,
distribuido en los cuadros de la legislación, y que existen ciertas leyes a las que llamamos
penales, y otras a las que les damos otros calificativos, según que el elemento jurídico-penal sea
el dominante en ellas o que se convierta, en cierto modo. en un añadido, en algo accesorio,
complementario, que no puede faltar en las mismas, pero que no define su contenido esencial e
inconfundible. El Código penal y las leyes llamadas penales no son sino un tipo de fuentes for-
 IV. Infracción tributaria y defraudación tributaria.—Las consideraciones que
preceden ponen de relieve la unidad del Derecho penal y, consiguientemente, la unidad
del concepto de infracción penal. Todas las infracciones tributarias son; por tanto, una
especie de infracciones penales. Las únicas diferencias que las separan de estas últimas,
cuando se contemplan en su sentido específico o restringido de infracciones
«comprendidas en el Código penal», consisten, fundamentalmente, en que la aplicación
de las sanciones tributarias se lleva a cabo por los órganos de la Administración, en el
ejercicio de funciones jurisdiccionales, en tanto que las infracciones criminales stricto
sensu se califican y sancionan por los órganos del Poder Judicial.
Ahora bien, cuando se habla de defraudación tributaria nos referimos a un tipo
específico de infracción tributaria. Estimo que la defraudación tributaria comprende los
actos u omisiones mediante los cuales el sujeto pasivo del tributo oculta maliciosamente
las bases imponibles o evita por otros procedimientos que el ente público liquide y haga
efectiva la cuota tributaria a la que legalmente tenga derecho. La defraudación tributaria
implica, por tanto, un comportamiento del sujeto pasivo del tributo encaminado a hacer
inoperante el crédito fiscal. Esa sustración, y la consiguiente lesión del bien jurídico que
la norma tributaria ampara, -e produce «mediante fraude». Estamos, pues, en presencia
de una modalidad delictiva que se define por el procedimiento utilizado para realizarla.
Efectivamente, es clásica, dentro de la dogmática jurídico-penal, la distinción entre
delitos que se realizan «con violencia» y delitos que se realizan «con fraude». La
defraudación tributaria es, pues, aquel tipo de infracción que, en esencia, consiste en
sustraer al ente público la cuota tributaria, y, en cuanto al procedimiento, se caracteriza
por el empleo del fraude. Se trata, sin duda, del tipo de infracción más próximo, dentro
de las actuales valoraciones de tipo político-social, a los delitos incorporados al
repertorio de infracciones criminales que tipifica la Ley penal.
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males del Derecho penal, en las que se da la circunstancia de que la integridad de sus normas
son jurídico-penales; pero, naturalmente, las normas jurídico-penales aparecen también cuando
otros tipos de infracción se producen en relaciones jurídicas de diversa naturaleza —por
ejemplo, en la actividad administrativa, en la aplicación de los tributos—, y estas normas tienen,
sin duda, naturaleza jurídico-penal, aunque aparezcan en una ley administrativa o fiscal.
Sentada, pues, la idea de la unidad del Derecho penal, hay que reconocer que el Derecho penal
tributario no es sino una parte del Derecho penal, y pienso, además, que el Derecho penal
tributario es también unitario.
Me parece poco fecunda, desde el punto de vista de la construcción jurídica, diferenciar un
Derecho penal tributario de infracciones formales, y un Derecho penal tributario de infracciones
sustantivas, para extraer de ahí la conclusión de que son penales las primeras y administrativas
las segundas. Creo que todas esas infracciones son "penales" y, por tanto, se definen y
sancionan en un Derecho unitario.