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1. Reflexiones de inicio
Así, en primer lugar, una empresa o grupo nacional o multinacional diseña sus
transacciones procurando la maximización de sus beneficios de grupo. Por ende, en
1
Los precios de transferencia han sido objeto de preocupación científico jurídica desde hace cerca de
100 años. Un primer trabajo conocido sobre doble imposición internacional fue emitido por la
Sociedad de Naciones en el año 1923 (a cargo de los economistas Einaudi, Bruíns, Seligman y Stamp)
en el que además de plasmar el principio de capacidad contributiva como eje de los sistemas
tributarios, y el método de exención como el más deseable para eliminar la “perniciosa” doble
imposición, se alegó que adoptar un sistema de reparto proporcional de la renta (apportionment) entre
el Estado de la fuente y el de la residencia vía convenio internacional sería demasiado complicado en
el ámbito internacional. En 1925 esta misma entidad publicó un segundo trabajo en el que se destaca la
idea de firmar convenios internacionales para eliminar la doble imposición y se destaca la necesidad de
incluir en esos convenios el intercambio de información. Pero fue en realidad en 1935 cuando propuso
un modelo de convenio para la distribución de rendimientos empresariales entre los Estados a efectos
fiscales, en el que aceptaba el principio “arm’s length” como mecanismo de resolución de conflictos de
soberanía tributaria originados por los precios de transferencia internacionales. En 1955 la OECE
(antecesora de la OCDE) emprendió la tarea de revisar el convenio de doble imposición propuesto por
la Sociedad de Naciones; con todo fue la OCDE la que en 1963 aprobó un primer modelo de convenio
de doble imposición en el que alude al principio “arm’s length”. La concreta preocupación sobre la
fiscalización internacional por parte de la OCDE se referencia con intensidad a partir de los informes
del Comité de Asuntos Fiscales que sobre el fenómeno del “transfer pricing” se han emitido desde el
año 1979, siendo su última actualización la de octubre de 1999. Vid. Sala Galván Gemma, Los precios
de transferencia internacionales. Su tratamiento Tributario. Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2003, p. 73
y ss.
2
Aserto este del que Colombia es fiel exponente, si tomamos en cuenta las múltiples manifestaciones
tributarias que año tras año nos brinda el país. Reformas tributarias con periodicidad cada vez menor:
primero cada cuatro años, luego cada dos años y, por lo que estamos viendo actualmente, cada año es
la tendencia, buscando con ello mayores recaudaciones, aunque con el grave riesgo de inseguridad
jurídica, inestabilidad legal y cansancio contributivo, que puede conducir a que entre mayor presión
fiscal, mayores índices de evasión.
virtud de la conexión existente entre esas unidades empresariales, diseña condiciones
especiales de operación, comerciales o financieras, que usualmente no son iguales a
las que se tomarían en cuenta si las partes no estuvieran relacionadas. A través de
estas especiales maneras de relacionarse y de pactar sus operaciones intercompañías,
se produce una traslación de beneficios entre las diferentes partes relacionadas y/o
entre varias jurisdicciones tributarias. En palabras de Owens “los países están
tratando de asegurar que lo precios de transferencia no den lugar a una mala
asignación de la base tributaria entre los países en los que operan las empresas
multinacionales que, por consiguiente, socavaría esa base tributaria y distorsionaría la
competencia. Las autoridades tributarias están tratando también de minimizar todas
las oportunidades de evasión fiscal que surgen a partir de la manipulación de los
precios de transferencia. Las preocupaciones concretas de cada país variarán en virtud
de su posición económica. Los países que son grandes exportadores de capital pueden
temer que las prácticas relacionadas con la fijación de precios de transferencia se usen
para minimizar la repatriación de beneficios, en tanto que a aquellos países que son
grandes importadores de capital puede preocuparles que la fijación de los precios de
transferencia se use para transferir beneficios fuera de su jurisdicción”3
Por otro lado, son muchas las jurisdicciones que a través de políticas de estimulación
tributaria intentan atraer capitales extranjeros: nos referimos a los denominados
“paraísos fiscales” o jurisdicciones de bajo o nula imposición a través de los cuales se
canalizan operaciones tendientes a trasladar beneficios de una jurisdicción a otra.
Cabe mencionar igualmente a aquellos países que en procura de esa vinculación de
capital del exterior conceden especiales condiciones, tipo exención, para favorecer
dicha inversión4, permitiendo la fuga impositiva a otros países o a otras empresas.
3
OWENS, Jeffrey. La tributación de las empresas multinacionales. En cuadernos de formación
(sección documentación), Escuela de Hacienda Pública, núm. 30, 1995, pg. 1, citado como pie de
página por Moreno Juan Ignacio en “La tributación de las operaciones vinculadas”, Ed. Aranzandi,
Pamplona, 1999, pág. 31.
4
Como ejemplo podemos recordar la legislación Colombiana conocida como Ley Paez a cuyo amparo
se concedió exención del impuesto sobre la renta para las sociedades que se constituyeran en la zona
allí determinada.
5
Publicada en la Gaceta del Congreso, año XI, número 537 del viernes 22 de noviembre de 2002.
el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo, con
pérdidas fiscales. Como es apenas obvio, la finalidad de tales transferencias es
reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones. La otra cara de
la moneda en tales transferencias artificiales la constituyen los fiscos de los países
que sufren las transferencias, que se ven privados, de manera inequitativa, de
impuestos a los que legal y justamente tienen derecho.
2. Antecedentes Colombianos
La ley 608 de 2000, conocida como ley Quimbaya 8, indica en su artículo 7 que las
transacciones que realizan las personas que gozan de los beneficios de la ley
Quimbaya con personas que le estén vinculadas económicamente deberán realizarse
por lo menos a valores comerciales. Por consiguiente si se realizan por un valor
menor, para efectos tributarios se entenderá que se realizaron por los valores
comerciales mencionados y por ende la Administración Tributaria debe entenderse
habilitada para recalcular los precios pactados en tales operaciones.
8
Antecedente de esta norma legal fue el Decreto 955 de 2000 artículo 93 con contenido similar al
expresado por la norma de la ley Quimbaya.
Con este precepto se quiso, precisamente, evitar la manipulación del beneficio
otorgado a favor de entidades constituidas o localizadas en la zona afectada por el
terremoto ocurrido en el eje cafetero nacional en el año 2000.
El artículo 85 del estatuto tributario, cuyo contenido proviene de la reforma del año
1995 (Ley 223 artículo 77) establece que cuando se trate de costos o gastos de
contribuyentes a favor de entidades no contribuyentes, o contribuyentes del régimen
especial, o exentos del impuesto a la renta, con los cuales exista vinculación
económica o dependencia administrativa, será necesario demostrar que los
respectivos servicios se han facturado a precios de mercado, para tener derecho a los
correspondientes costos o deducciones.
Acaso esta disposición legal es la más cercana a los precios de transferencia ya que
impide solicitar el costo o gasto cuando el prestador del servicio o el proveedor del
bien sea un sujeto no contribuyente, o un contribuyente del régimen especial o exento
del impuesto a la renta, salvo que la operación se realice a precios de mercado. La
cercanía de este precepto hacia los precios de transferencia radica en la remisión que
se hace hacia los precios o valores de mercado, como elemento de comparabilidad de
los precios pactados y los que deberían pactarse. Es que los precios de transferencia,
como ya se ha indicado, son los precios utilizados entre partes relacionadas, que por
su especial vinculación se “presumen” acordados a valores diferentes de los que se
pactarían si las partes en el convenio fueren independientes buscando con esa
alteración de los precios la reducción de la carga impositiva de grupo. De ahí que si la
operación tiene lugar entre un sujeto exento y un y/o no exento del impuesto a la
renta, el valor pactado entre ellos debe ser el precio corriente so pena de que el costo
o gasto no se acepte como deducible. Obviamente que por tratarse de una norma
restrictiva que intenta negar la deducibilidad de los costos y gastos cuando no se
hayan pactado a precios de mercado, es de entender que la restricción solamente
aplica cuando a consecuencia de la operación se aumente el costo o el gasto en cabeza
del sujeto que no está exento9.
Especial referencia merece el artículo 35 del estatuto tributario que bajo la forma de
presunción de derecho establece que todo préstamo en dinero que realicen las
sociedades a sus socios o éstos a aquella, presuponen la generación de un interés
mínimo equivalente a la tasa DTF vigente a diciembre 31 del año anterior al del
préstamo, lo que consecuentemente impide generar préstamos a título gratuito o con
tasas de interés inferiores a las de mercado.
9
A partir del año 2003 esta situación cambia a consecuencia de la aplicación del artículo 173-1 del ET
tal y como fue introducido por el artículo XX de la ley 788 de 2002, por lo que en lo sucesivo esta
norma aplicará cuando a consecuencia de la operación se altere el costo o gasto, sea en cabeza del
sujeto no exento como del sujeto parcialmente exento.
De la misma manera, los artículos 151 y 152 del ET sirven como muestra de la
normatividad tendiente a evitar los precios de transferencia, al disponer dentro de sus
textos que no se podrá deducir la pérdida en venta de activos derivada de operaciones
celebradas entre una sociedad y sus socios que tengan la calidad de vinculados
económicos o entre la sociedad y el cónyuge del socio o los parientes de los socios.
Es decir que al decir de estas dos normas, el valor de venta mínimo en operaciones de
venta con vinculados económicos debe ser el costo del bien, que es el monto que
permite evitar la pérdida deducible en su venta.
“En esta vía es necesario anotar que la integración de diversas empresas en los
denominados grupos empresariales es un hecho que ya a sido reconocido con
efectos jurídicos en el ámbito del derecho comercial, derivando en dicho campo
una serie de obligaciones relacionadas con el deber de consolidar estados
financieros e informar a la autoridades competentes, ...
Dicha información resulta invaluable para efectos del control por parte de la
administración tributaria, ya que los datos consolidados reflejan claramente las
transacciones efectuadas entre las casas matrices y sus asociadas o filiales, lo que
permite al ente fiscalizados visualizar de manera integral las diversas transacciones
y adelantar las investigaciones particulares que considere de importancia relevante
para efectos fiscales...”10
10
Lástima que la información presentada desde entonces no haya servido para los fines que se supone
proponía esta motivación del proyecto de ley. Para lo único que ha servido es para servir de
fundamento de sanción a aquellos grupos que han omitido su obligación o que han presentado
indebidamente los estados financieros consolidados. Sin embargo, quizá este es el paso obligado para
que en el futuro lleguemos a incluir en nuestra legislación la tributación consolidada de los grupos
económicos, como mecanismo por medio del cual se evitaría la aplicación interna de los precios de
transferencia.
el exterior. Como se observa, a través del uso de la prohibición, se intenta impedir el
uso de los precios de transferencia o, por el otro lado, se autoriza su uso pero en tal
caso se condiciona la deducibilidad del correspondiente costo o gasto a que el giro
haya tributado en el Colombia, es decir que la renta girada hacia el exterior, de todos
modos, resulta tributada en el país.
Todas las anteriores normas dejan ver la preocupación de nuestro legislador para
prevenir el uso de los precios de transferencia, utilizando la técnica de la prohibición,
la restricción y la amenaza. En algunos casos “prohíbe” la deducibilidad de
operaciones entre vinculados, como ocurre con la pérdida en venta de bienes; en otros
casos “restringe” la deducibilidad o la condiciona a el cumplimiento de determinados
requisitos; y finalmente, en algunos casos dice imponer multas o sanciones por no
actuar conforme a precios de mercado. En fin, lo cierto es que tributariamente vemos
ejemplos de ataque al uso de los precios de transferencia, aunque de manera parcial y
solo por la vía de los costos y deducciones.
Por manera que no es asunto exclusivo tributario sino que también las autoridades de
control y vigilancia tienen el compromiso de velar porque las operaciones entre
vinculados se realicen a precios de mercado, so pena de imponer multas y/o de
ordenar la suspensión de las operaciones a través de las cuales se hagan transferencias
de beneficios mediante el desarrollo de operaciones en condiciones diferentes a las de
mercado y e n perjuicio del Estado (por ejemplo, porque a través de la operación se
reduce la carga tributaria neta en Colombia).
Pero estos esfuerzos legislativos son apenas paliativos parciales que intentan remediar
un mal que es mucho más profundo. Por ello, finalmente, el Gobierno Uribe decide
11
Rara forma de medir la operación. Hay que aplicar una regla de alta subjetividad para determinar
cuando la operación se ha pactado en condiciones “considerablemente” diferentes a las de mercado.
Probablemente el que no exista en la ley ni en el reglamento las reglas para entender esa
“considerable” separación, ha contribuido a que la norma repose en los anaqueles de las normas
inaplicadas y olvidadas.
incorporar el tema y así lo aprueba el Congreso mediante la expedición de la ley 788
de 2002, por medio de cuyo artículo 28 incorpora el capítulo XI al libro primero del
estatuto tributario, quedando integrado por los artículos 260-1 al 260-10.
Se trata, desde un primer punto de vista, de normas valorativas que por lo tanto se
encuadran dentro del elemento base gravable del impuesto, aunque con una
indudable conexión con el hecho generador. Dice el artículo 260-1 que los
contribuyentes están obligados a determinar sus ingresos, costos y deducciones
considerando los precios que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o
entre partes independientes. Obligación que se traduce en “valorar”, a los fines del
impuesto sobre la renta, los ingresos, los costos y las deducciones (es decir la base
gravable) a precios normales entre partes independientes.
En otras palabras, de cara al hecho generador del impuesto sobre la renta, las
operaciones gratuitas generan la percepción de un “ingreso”, pero no para el que hace
la entrega gratuita sino para el beneficiario de la misma. Así, el beneficiario, desde
siempre y sin necesidad de normas sobre precios de transferencia, debe computar su
ingreso por el valor comercial de la especie recibida.
13
COMBARROS VILLANUEVA, Victoria E. Régimen tributario de las operaciones entre sociedades
vinculadas en el impuesto sobre sociedades. Ed. Tecnos S.A. Madrid, 1988, p. 15.
14
Citado por Combarros Villanueva, op cit. p. 15 y 16.
En resumidas cuentas, el que entrega el bien no tiene derecho a deducir el costo de lo
entregado, al paso que el beneficiario debe declarar un ingreso, valorado por el precio
de mercado del bien recibido. En este sentido, entonces, por existencia de reglas
especiales reguladoras de los efectos derivados de esta operación gratuita, no se hace
necesario acudir a los precios de transferencia para regular un fenómeno que ya tiene
regulación y solución propia.
Una constante en los casos anteriores es que no hay hecho generador y por ende no
puede haber inclusión de valor alguno dentro de la base gravable. Otra constante es
que encontramos soluciones propias para regular los efectos en el impuesto sobre la
renta de estas operaciones. En los ejemplos anotados, se observa que la traslación
oculta de beneficios entre partes vinculadas no comporta incidencia dentro de la
situación tributaria del sujeto que hace la entrega, por lo que no puede ser cobijada
por los precios de transferencia. No olvidemos que las operaciones vinculadas buscan
trasladas beneficios de manera oculta con efecto reductor en el impuesto de renta.
Así, dado que la entrega no resulta deducible, la traslación del beneficio no cumple la
condición de afectar la determinación del impuesto de renta por lo que esa operación
no puede ser calificada como operación vinculada.
Pero como ha quedado indicado arriba, al otro lado del análisis se ubican aquellos que
consideran que la interpretación debe basarse en la base gravable. Veamos:
En efecto, un argumento para impedir las operaciones gratuitas o sea que, sin
importar si hay o no retribución, la operación debe “valorarse” en todo caso a precios
de mercado, es que el hecho generador en el impuesto de renta es de “resultado”, por
lo que su causación depende de la realización de toda una serie de operaciones a lo
largo del ejercicio impositivo15. La agregación o consolidación de los elementos
positivos y negativos realiza el hecho generador y, por ende, origina la renta del
periodo16. El que sea de resultado hace que el hecho generador sea de aquellos que se
conforman por encadenamiento, es decir, a su conformación concurren todas las
15
De ahí que sea un impuesto de periodo.
operaciones que se desarrollan a lo largo del ejercicio fiscal (año gravable). El hecho
generador es, por tanto, de ejecución en el tiempo y de resultado. Ciertamente, la
renta se establece a partir de la agregación de los elementos que la generan (ingresos,
costos y deducciones). Dicho encadenamiento impide ver de manera aislada el hecho
generador y la base gravable, porque necesariamente el hecho generador en el
impuesto sobre la renta, en su elemento objetivo, está constituido como una magnitud
global y no por hechos parciales. Por tanto, la sola gratuidad, si bien no hace que
exista renta, no es por si misma óbice para considerar que no deba darse aplicación a
las regulaciones sobre precios de transferencia. Si bien una operación gratuita no
genera renta, de cara a los precios de transferencia es un imperativo legal que,
independientemente de que haya o no contraprestación, se acuda a valores de
mercado para determinar el ingreso, el costo o el gasto por el valor de mercado, para
evitar de esa forma la traslación indebida de beneficios con impacto tributario.
Imperativo legal que se deriva del propio texto legal contenido en el artículo 260-1
del ordenamiento tributario cuando señala que los contribuyentes “están obligados a
determinar” sus ingresos, costos y deducciones considerando los precios de mercado.
16
A diferencia de los hechos generadores de estado, que se consolidan o causan en un momento cierto
y único, tal como acontece con el impuesto del 3 por mil.
17
ESTEVE PARDO, María Luisa. Op cit., p. 47
precios de transferencia es, pues, la traslación de beneficios entre diferentes
jurisdicciones impositivas o entre diferentes empresas vinculadas. Por ello que
cuando se desarrolle una operación gratuita, con todo y que no se genere renta por la
libre expresión de voluntad de los sujetos vinculados, el legislador prescinde de esa
autonomía de la voluntad para obligar a que el ingreso sea cuantificado, para los fines
del impuesto sobre la renta, a precios de mercado, evitando de esa manera la
traslación del beneficio que supone la entrega gratuita.
Pero pensemos ahora en la prestación de servicios gratuitos. Es posible que una filial
preste servicios a su matriz sin cargar valor alguno por ese servicio. En este caso, de
cara a los precios de transferencia dentro del análisis de la base gravable, el que
presta el servicio gratuito está dejando de percibir un ingreso, que en caso de ser
cobrado le generaría una utilidad en el país, base de imposición. Esa utilidad, luego
de impuestos, se convierte en dividendo para la matriz. Por ello, como la filial presta
el servicio sin cobro, evita que surja esa utilidad, reduce su base gravable y traslada
de manera oculta un beneficio a su matriz. En este caso sí que debemos aplicar los
precios de transferencia para considerar que el servicio prestado debe tener un valor a
los fines del impuesto a la renta y por ende debe generar tributación en cabeza de
quien ha prestado el servicio. El citado ingreso debe estimarse a precios de mercado.
Otra cosa es pensar si correlativamente el beneficiario del servicio debe asumir un
gasto deducible correspondiente al valor de mercado del servicio, como veremos
adelante.
La adopción del ajuste correlativo se sugiere por el modelo de convenio para evitar la
doble imposición con respecto a las rentas y el capital establecido por la OCDE
(Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico), cuyo artículo 9,
párrafo dos, recomienda que:
Bajo la aplicación del crédito tributario o descuento tributario lo que se hace es crear
un descuento del impuesto de renta de la sociedad vinculada en el año en que se
practique el ajuste, sin variar su base imponible, por un valor igual al monto del
impuesto cobrado de más en el otro país. El problema que se suscita si se adopta la
solución del descuento tributario es que en la medida que las tasas impositivas son
21
Cita tomada de BETTINGER BARRIOS, Herbert, Precios de transferencia, sus efectos fiscales. 12ª
edición, Ed. Fiscales ISEF, México, 2002, p. 274.
22
SALA GALVAÑ, Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario,
Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2003, p. 367.
distintas entre los diferentes Estados, los efectos pueden pervertir las finanzas del
Estado que acepta el ajuste. En efecto, si la tasa Colombiana es 35% y la del otro país
es del 38% y el ajuste se hace en el otro país, al permitirse en Colombia el descuento
tributario por el valor a pagar a consecuencia del ajuste en el otro Estado, resulta
gravándose la renta nacional a una tasa inferior que la que se aplicaría si las partes
hubieran actuado a precios de mercado desde el comienzo. Si, por el contrario, la tasa
nacional es mayor que la del otro Estado, resultará gravándose la renta nacional a una
tasa mayor que la aplicable si las partes hubieran aplicado precios de mercado.
Pero aunque no toma partido sobre el método a usar para eliminar la doble
imposición internacional, sí deja claramente establecido que la única manera de
adoptar el método que se quiera, es a través de la suscripción de convenios de doble
imposición, camino que deberemos recorrer a la brevedad si queremos dar aplicación
acorde con los modelos internacionalmente aceptados. Y no sólo por eso. Es que, a
nivel internacional, la única manera de aplicar en debida forma los precios de
transferencia, es suscribiendo acuerdos internacionales, ya que será en ellos que se
fijarán las reglas claramente y en esa misma vía los contribuyentes podrán tener la
seguridad jurídica de lo que va a pasar sobre la materia en los dos Estados
implicados.
23
Cita tomada de BETTINGER BARRIOS, Herbert. Precios de transferencia, sus efectos ficales. 12ª
edición, Ed. Fiscales ISEF, México, 2002, p. 274.
Nuestro artículo 260-5 del ET, se limita a indicar que el contribuyente podrá presentar
una declaración de corrección, sin sanción, en la que se refleje el ajuste
correspondiente. Entendemos nosotros que se adopta la solución de la base gravable
porque la norma permite realizar una corrección a la renta sin sanción, es decir, en la
corrección se supone se debe incorporar el mayor o menor ingreso, o el mayor o
menor costo o gasto y por ende su mayor o menor base gravable 24. Naturalmente,
como ya ha quedado reseñado, la verdadera aplicación de esta norma dependerá de
que Colombia celebre convenios de eliminación de doble imposición con los distintos
países con los cuales hay flujo comercial. Mientras el Gobierno no tome conciencia
de la necesidad de suscribir estos convenios, tendremos una limitación importante
para que los precios de transferencia funcionen de manera adecuada25.
Ahora bien, arriba dijimos que los ajustes unilaterales o bilaterales depende de si lo
ubicamos a nivel nacional o internacional. Habiendo desarrollado el ajuste
internacional, corresponde comentar enseguida el otro ámbito: el nacional.
De entrada, es claro para nosotros que la regla contenida en el artículo 260-1 del ET
comporta aplicabilidad pareja, es decir que ambas partes involucradas en la operación
vinculada deben valorar sus correspondientes ingresos y recíprocos costos o gastos a
precios de mercado; ello comporta, necesariamente, que el ajuste debe ser bilateral. Si
ello es así, la inmediata conclusión es que carecería de sentido la aplicación interna de
los precios de transferencia porque el mayor o menor ingreso para una parte comporta
menor o mayor costo o deducción para la otra, de suerte que la tributación global no
se modifica. O sea que con o sin ajuste, la tributación, de cara a la Hacienda, no
24
Aunque nuestra norma legal no hace distinción en cuanto al tipo de ajuste, o sea que permite el ajuste
tanto positivo (es decir ajuste para aumentar la base gravable) como negativo (o sea ajuste para reducir
la base gravable), creemos que, en realidad, su aplicación práctica solamente se dará cuando a
consecuencia del ajuste realizado en el otro país, el impuesto de renta en Colombia deba ser reducido.
Es que el ajuste en el otro país sólo tiene sentido cuando a consecuencia del mismo el impuesto de
renta en ese otro país se aumenta y consecuentemente en Colombia debe ser reducido. No parece
imaginable la hipótesis según la cual la Administración Tributaria del otro Estado realice ajuste para
reducir la base gravable en ese país y permitir, por tanto, el aumento del impuesto en Colombia. Cada
país velará por sus propios intereses y parte de tales intereses es cuidar su recaudación tributaria. Así,
de hecho, el ajuste por precios de transferencia no se aplicará cuando con el ajuste se reduzca la
imposición en el país. En tal caso el Estado interesado en hacer el ajuste es aquel en cuyo territorio se
aumente la base gravable.
25
Nuestra experiencia a nivel de tratados internacionales para eliminar la doble imposición se reducen
al pacto Andino. Los demás existentes solamente tratan sectores puntuales de la economía,
concretamente el manejo de la imposición en el transporte. De ahí que sea prioritario emprender esta
labor a través de nuestro Ministerio de Relaciones Internacionales. Preocupante resulta la situación
Colombiana si se la compara con otros países con tradición en los precios de transferencia: Canadá
presenta 53 convenios suscritos; Francia tiene 84 convenios; Estados Unidos presenta 44 convenios;
Italia presenta 54 convenios; España 30; Alemania 65. En fin, Colombia presenta un alto rezago en
esta materia cuya actualización es urgente.
presente aumento ni reducción. Sin embargo, el fondo de la regla que se deriva del
ajuste es precisamente que nos enseña una regla de procedimiento consistente en la
obligación que pesa sobre la DIAN de emprender sus programas de verificación de
manera agrupada, para que en caso de tener que hacer ajustes correctivos a la
valoración de los ingresos, costos y deducciones se hagan incluyendo a las partes
involucradas con la operación y se modifique la renta tanto en una como en otra
parte, sin importar que con ello no se logre recaudación adicional para el Estado. No
hacerlo así iría en contra del debido proceso y generaría eventuales nulidades por
aplicación de doble tributación económica interna. Insistimos que si el objeto de los
precios de transferencia es evitar la traslación de beneficios de manera oculta en
detrimento del Estado, debe restablecerse el equilibrio para gravar con el impuesto la
renta en cabeza del preceptor real. En tal sentido, ninguna traslación oculta de
beneficios puede ni debe alterar la base gravable individual, es decir que cualquier
ajuste positivo en un sujeto debe comportar efecto espejo, o sea ajuste reductor de su
base en monto similar.
Con todo, aunque el ajuste bilateral es el que se impone, no podemos perder de vista
que para que el citado ajuste tenga correcta aplicabilidad, debe generar un efecto
nivelador, en el sentido de que lo que se aumenta a un sujeto debe ser reducido al otro
vinculado. Si esta situación no se opera, no debería aplicarse ajuste bilateral.
Ejemplo: un sujeto que obtiene un ingreso por una venta realizada a un vinculado
económico. Uno tiene ingreso y el otro tiene gasto deducible. Si esta operación se
hace a precios diferentes a los de mercado con fines societarios, la DIAN puede
recalcular el ingreso y el correspondiente gasto; o sea que lo que aumenta a uno
reduce en el otro. Pero pensemos que quien vende tiene pérdidas fiscales pendientes
de amortizar de suerte que la venta en él lo que hace es trasladar ocultamente la
pérdida a la otra sociedad vinculada. Supongamos que la renta del que vende, por
tanto, no se aumenta sino que su tributación sigue midiéndose sobre base presuntiva.
En estas circunstancias, el ajuste no tendría efecto nivelador porque lo que se
aumenta en uno no produce efecto nivelador en el otro, es decir que el ajuste debería
ser unilateral. Por ello, en situaciones como la descrita, en las que el ajuste bilateral
no produzca efecto nivelador, debería admitirse el ajuste unilateral. A este fin sería
deseable que se completara el contenido de la Ley --como ocurre en España-- para
indicar que el ajuste por precios de transferencia, tanto nacional como internacional,
sólo aplicará cuando a consecuencia de la operación vinculada se reduzca o se difiera
el impuesto de renta en Colombia.
La diferencia entre el valor del precio utilizado por las partes vinculadas y el precio
de libre competencia comporta un ajuste en la empresa que traslada el beneficio de
manera oculta. Este ajuste, conocido como ajuste primario, implica modificar la base
gravable del sujeto para aumentar o reducir su impuesto de renta. Simultáneamente,
surge un ajuste correlativo o bilateral en la renta del otro sujeto vinculado. Sin
embargo, “la corrección del beneficio imponible generado por la operación vinculada,
mediante la aplicación del principio arm’s length a través del ajuste primario o inicial,
puede tener efectos “colaterales” distintos al simple aumento de la base imponible del
sujeto pasivo enjuiciado por la diferencia entre el precio de transferencia convenido y
el valor normal de mercado para la operación vinculada llevada a cabo... En efecto, el
resultado de la operación vinculada que no se ajusta al principio del arm’s lenght no
es otro que el traslado real de beneficios entre las empresas implicadas o, lo que es lo
mismo, la atribución de ventajas patrimoniales que no se hubieren concedido entre
partes independientes”26 Los tales efectos colaterales no son otros que los que se
derivan de la aplicación de la realidad económica envuelta en la traslación oculta del
beneficio, por lo que el principio de plena competencia hace que se lleve la operación
hasta sus últimas consecuencias, tratando de restablecer la situación tributaria que se
hubiera presentado desde el comienzo de la operación en condiciones normales de
mercado. Así, si las partes no hubieran desarrollado la operación con precios
diferentes a los del mercado, y por tanto no se hubiera producido la traslación de
beneficios, hubiera sido necesario el desarrollo de otra operación para hacer esa
traslación de manera descubierta, que hubiera estado sometida a imposición. Por ello,
a través del ajuste secundario, se habilita a la Administración Tributaria para gravar
esa segunda operación realizada a la sombra de los precios de transferencia. Si una
filial, por ejemplo, vende a su matriz precios inferiores a los de mercado, en realidad
le está trasladando de manera oculta un dividendo a su matriz. Mediante el ajuste
primario la Administración ajusta la renta de la filial y, adicionalmente, mediante un
ajuste secundario, grava el dividendo oculto trasladado mediante la operación
vinculada, es decir hace exigible la retención sobre ese dividendo27.
El modelo OCDE no aborda los ajustes secundarios como práctica obligada pero si
como una manera que puede ser llevada a cabo si la legislación interna lo permite.
Los comentarios al artículo 9 del modelo indican en sus párrafos 8 y 9 que:
26
SALA GALVAÑ, Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Op cit., p. 204
27
En Alemania y Estados Unidos se han adoptado los ajustes secundarios como mecanismo para
gravar el traslado oculto de beneficios de acuerdo con su naturaleza jurídica y económica. A este fin se
han desarrollado los conceptos de subcapitalización, dividendos ocultos, dividendos triangulares, los
ajustes de conformidad (conforming adjustments), ente otros, para facilitar el ajuste secundario.
El apartado no pretende abordar la cuestión de lo que pudieran denominarse
“ajustes secundarios”. Supongamos que se haya practicado una revisión al alza
de los beneficios imponibles de la empresa X en el Estado A.., y que además se
hayan rectificado los beneficios de la empresa Y del Estado B... Aún en este caso,
no se habrá restablecido exactamente la situación que habría existido si las
transacciones se hubiesen realizado en condiciones de libre mercado porque, de
hecho, los fondos que representan los beneficios objeto de ajuste se encuentran en
manos de la empresa Y, y no de la empresa X. Podría argumentarse que si las
transacciones se hubiesen efectuado a precios de libre mercado y la empresa X
hubiese querido transferir posteriormente esos beneficios a la empresa Y lo
habría hecho, por ejemplo, bajo la forma de un dividendo o de un canon... o bajo
la forma, por ejemplo, de un préstamo... y que en esas circunstancias podrían
haberse producido otras consecuencias fiscales (por ejemplo, la aplicación de un
impuesto retenido en la fuente) dependiendo del tipo de renta considerado y de las
disposiciones del artículo relativas a tal renta.
Tales ajustes secundarios que procedería realizar para restablecer una situación
idéntica a la que habría existido si las transacciones se hubiesen realizado en
condiciones de libre mercado, dependerán de las circunstancias de hecho propias
de cada caso. Debe señalarse que ninguna disposición... impide efectuar tales
ajustes secundarios cuando sean posibles conforme a la legislación interna de los
Estados Contratantes”
Nuestra ley guarda silencio acerca de los ajustes secundarios, pero no los prohíbe.
Creemos nosotros que, en aras de la seguridad jurídica y de las interpretaciones
diversas que no harían otra cosa que generar pleitos innecesarios, debería aprobarse
una norma que recogiera los ajustes secundarios como mecanismo que coadyuvaría a
evitar la fuga de tributos.
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con
vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos, costos y
deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad
que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes
independientes (Artículo 260-1 del ET).
Por manera que podemos identificar los siguientes elementos: (a) sujetos pasivos; (b)
cobertura en operación; (c) cobertura en imposición; (d) vinculación económica.
(a) Los sujetos pasivos. Con facilidad se observa que la regulación de los precios de
transferencia está destinada hacia los “contribuyentes” del impuesto sobre la renta,
sean ellos del régimen general o del especial. Si, por ejemplo, una fundación sin
ánimo de lucro, perteneciente al régimen especial en los términos del artículo 19 del
estatuto tributario, desarrolla una operación con un vinculado económico, debe
considerar los márgenes o precios de mercado. Lo que se quiere significar, pues, es
que la regulación de los precios de transferencia no es exclusivo problema de las
sociedades comerciales sino, en general, de todos sujetos, sean ellos físicos o
morales, que tengan la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta.
(d) Vinculación económica: al decir del mismo artículo 260-1 del ET, se considera
que existe vinculación económica cuando se presente una relación de subordinación o
control o situación de grupo empresarial de acuerdo con los supuestos previstos en los
artículos 260 y 261 del Código de Comercio y lo preceptuado en el artículo 28 de la
ley 222 de 1995, o cuando se verifiquen los casos del artículo 450 y 452 del estatuto
tributario.
Con todo, la norma del artículo 260-1 del estatuto alude al concepto de vinculados
económicos o “partes relacionadas”, siendo la primera expresión familiar dentro de
nuestra tradición normativa; más no la segunda: partes relacionadas, la que surge
como concepto nuevo dentro de nuestro ordenamiento tributario.
Una lectura de la norma pudiera insinuar que la “o” utilizada en el artículo 260-1 es
conjuntiva, o sea que deberíamos entender por partes relacionadas a todas aquellas
que quedan dentro de los supuestos de vinculación económica. Es decir que bajo esta
premisa interpretativa, vinculados económicos y partes relacionadas serían conceptos
sinónimos. Cuando menos nuestra normatividad no conoce de manera autónoma el
concepto de partes relacionadas, por lo que no parece ser desacertado concluir que
vinculado o relacionado es lo mismo.
7. Conclusiones
Bibliografía
Italia, Países Bajos, Suiza, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Corea, Japón, Noruega, Singapur,
Venezuela, Dinamarca, Chile, Portugal, Israel, Rumania, Luxemburgo.
COMBARROS VILLANUEVA, Victoria E. Régimen tributario de las operaciones
entre sociedades vinculadas en el impuesto sobre sociedades. Ed. Tecnos S.A.
Madrid, 1988.