MARIA DAS GRAÇAS DA COSTA FERREIRA NERI

APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO ABC

NA PRODUÇÃO E UTILIZAÇÃO DE
HEMOCOMPONENTES

CAMPINAS

2006
i
 MARIA DAS GRAÇAS DA COSTA FERREIRA NERI

APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO ABC

NA PRODUÇÃO E UTILIZAÇÃO DE
HEMOCOMPONENTES

Dissertação de Mestrado apresentada à Pós-Graduação da

Faculdade de Ciências Médicas da Universidade Estadual
de Campinas, para obtenção do título de Mestre em
Clínica Médica, área de concentração Ciências Básicas

ORIENTADOR: Marcelo Addas de Carvalho

CAMPINAS

2006
iii
 FICHA CATALOGRÁFICA ELABORADA PELA
BIBLIOTECA DA FACULDADE DE CIÊNCIAS MÉDICAS DA UNICAMP
Bibliotecário: Sandra Lúcia Pereira – CRB-8ª / 6044

Neri, Maria das Graças da Costa Ferreira

N356a Aplicação do método de custeio ABC na produção e utilização de
hemocomponestes / Maria das Graças da Costa Ferreira Neri.
Campinas, SP: [s.n.], 2006.

Orientador: Marcelo Addas de Carvalho

Dissertação ( Mestrado ) Universidade Estadual de Campinas.
Faculdade de Ciências Médicas.

1. Hemoterapia. 2. Custeio baseado em atividades.

3. Hemocomponentes. I. Carvalho, Marcelo Addas de.
II. Universidade Estadual de Campinas. Faculdade de Ciências
Médicas. III. Título.

Título em inglês: Application of the system ABC in the production and use of
hemocomponents

Keywords: • Hemotherapy
• ABC
• Haemocomponents

Área de concentração: Ciências Básicas

Titulação: Mestrado em Clínica Médica

Banca examinadora: Prof Dr Marcelo Addas de Carvalho

Profa. Dra. Simoni Cristina Olenski
Prof Dr Eliseu Martins

Data da defesa: 29-08-2006

iv
v
 Dedico esse trabalho
aos meus pais e ao meu irmão João Neri,
que me ajudaram e muito a superar
mais este obstáculo em minha vida.

vii
 AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiro a Deus pela vida, pelas coisas boas e pelas ruins também,
pois sempre se aprende com tudo.

Agradeço a minha família, à minha mãe, D. Tiquinha, por ter me deixado vir
morar longe, me permitindo crescer como pessoa. A meu pai, Sr. Neri por me dar apoio,
tanto emocional, quanto financeiro. A meus irmãos, Zezinho e Tadeu, por estarem sempre
me ajudando e me dizendo sempre:" você consegue!". Ao meu querido irmão (meu anjo da
guarda) João, por ter me apoiado, em todos os sentidos.

Agradeço a meus padrinhos de batismo Paulo e Dirce pelo amor e carinho que
sempre tiveram por mim.

Agradeço a todos os meus amigos. Não vou citar todos os nomes, pois, graças a
Deus, eles são muitos e, se eu for escrever o nome de todos, vou gastar umas 50 páginas só
com seus nomes. Mas muito obrigada a todos pela ajuda que me deram nas horas que eu
mais precisei.

Quero agradecer as Dras Elizabeth Coalliatto e Lélia Gerson por estarem me

ajudando a melhorar minha postura e minha paralisia, aos fisioterapeutas Alexandre e
Evandro e aos profs de Educação Física Roberta e Roberto.

Quero agradecer a Dra Joyce pela força e por ter acreditado em mim, dando-me
essa oportunidade de fazer mestrado.

E não posso esquecer das pessoas que fizeram esse trabalho se tornar uma
dissertação de mestrado, a todos os funcionários do Hemocentro, que eu entrevistei, que
aperriei pedindo dados, muto obrigada.

E finalmente, agradeço aos membros da banca pela presença.

ix
 " Senhor meu Deus,
Vós que tornaste fecunda a língua das crianças,
tornai erudita a minha língua e
espalhai sobre os meus lábios a vossa bênção.
Concede-me a acuracidade para entender,
a capacidade de reter,
a sutileza de relevar,
a facilidade de aprender,
a graça abundante de falar e de escrever.
Ensina-me a começar,
rege-me a continuar e perseverar até o término.
Vós que sois verdadeiro Deus e
verdadeiro homem,
que vive e reina
pelos séculos dos séculos.
Amém".

SÃO TOMÁS DE AQUINO

xi
 SUMÁRIO

Pág.
RESUMO............................................................................................................. xxiii

ABSTRACT........................................................................................................ xxvii
1- INTRODUÇÃO........................................................................................ 31
Método de custeio pleno................................................................................... 36
-Vantagens.......................................................................................................... 37
-Desvantagens..................................................................................................... 37
Método de custeio por absorção.................................................................. 38
-Vantagens.......................................................................................................... 42
-Desvantagens..................................................................................................... 43
Método de custeio direto.................................................................................. 43
-Vantagens.......................................................................................................... 44
-Desvantagens..................................................................................................... 45
Método de custeio variável............................................................................. 46
-Vantagens.......................................................................................................... 48
-Desvantagens..................................................................................................... 48
Método de custeio ABC (Activity-Based Costing)...................................... 49
-Histórico.............................................................................................................. 49
-Objetos de custos................................................................................................. 53
-Direcionadores de custos............................................................................................... 53
-Atividades........................................................................................................ 55
-Vantagens.......................................................................................................... 55
-Desvantagens..................................................................................................... 56

xiii
 Etapas de implantação do método ABC........................................................ 57
ABC em hospitais............................................................................................... 60
A hemoterapia................................................................................................ 63
-História............................................................................................................ 63
Importância da Hemoterapia........................................................................ 66
-Sangue Total (ST)........................................................................................... 68
-Plasma Comum (PC)...................................................................................... 68
-Concentrado de Hemácias (CH)................................................................ 69
-Concentrado de hemácias lavadas.............................................................. 69
-Concentrado de Plaquetas (CP)................................................................. 69
-Plasma Fresco Congelado (PFC).................................................................... 69
-Crioprecipitado (CRIO).................................................................................. 70
-Albumina humana........................................................................................... 70
4- OBJETIVOS................................................................................................... 71
5- MATERIAIS E MÉTODOS......................................................................... 75
6- RESULTADOS.............................................................................................. 83
7- DISCUSSÃO................................................................................................... 99
Método absorção............................................................................................ 101
Método ABC................................................................................................... 102
8- CONCLUSÕES.............................................................................................. 109
9- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS......................................................... 113

10- ANEXO......................................................................................................... 125

xv
 LISTA DE ABREVIATURAS

ABC do inglês activity-based cost, ou custo baseado em atividades

do inglês activity-based management, ou gerenciamento baseado em

ABM
atividades

CD Custo Direto

CG Custo Geral

CP Concentrado de plaquetas

CRIO Crioprecipitado

CS Ciclo do sangue

DC Direcionadores de Custos

HEMOCAMP Hemocentro da Unicamp

HBV Vírus da hepatite B

HCV Vírus da hepatite C

HIV 1 Vírus da imunodeficiência humana 1

HIV 2 Vírus da imunodeficiência humana 2

HLA Human leucocyte antigens

HTLV I Human T. lymphotropic vírus type I

HTLV II Human T. lymphotropic vírus type II

M Material

O Outros

P Pessoal

PAI Pesquisa de anticorpos irregulares

xvii
R Resíduos

RKW - do alemão Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit, ou centros de custo

ST Sangue total

SUS Sistema Único de Saúde

(U) Valor unitário

UNICAMP Universidade Estadual de Campinas

VBC do inglês volume based cost, ou custo baseado no volume

xix
 LISTA DE TABELAS

Pág.
Discriminação dos custos de recursos por atividade por mês -
Tabela 1
valores em R$.................................................................................. 89
Direcionadores de custos determinados para cada atividade do
Tabela 2 ciclo do sangue e a quantidade de cada uma deles desenvolvidas a
cada mês........................................................................................... 90
Custo unitário de cada atividade empregando o método ABC
Tabela 3
em R$............................................................................................... 91
Valores produzidos pelas atividades, empregando-se o método
Tabela 4
atual (ABSORÇÃO) - valores em R$.............................................. 92
Comparação entre os valores obtidos pelos métodos ABC e
Tabela 5 ABSORÇÃO sem a atividade de Transfusão com aqueles
ressarcidos pelo SUS - valores em (R$).......................................... 93
Comparação da diferença entre ABC x SUS sem a atividade de
Tabela 5A
Transfusão - valores em (R$).......................................................... 94
Comparação da diferença entre ABSORÇÃO x SUS sem a
Tabela 5B
atividade de Transfusão - valores em (R$)...................................... 95
Comparação entre os valores obtidos pelos métodos ABC e
Tabela 6 ABSORÇÃO com aqueles de ressarcimento do SUS - valores
unitários em R$................................................................................ 96
Comparação da diferença de valores em Reais (R$)
Tabela 6A
ABC x SUS...................................................................................... 97
Comparação da diferença de valores em Reais (R$)
Tabela 6B
ABSORÇÃO x SUS........................................................................ 98

xxi
RESUMO

xxiii
Os serviços hospitalares, embora constituam uma das áreas que mais se modernizaram
tecnicamente no último século, ainda u t i l i z a m métodos contábeis tradicionais que não
atendem mais às características das empresas modernas, tornado seus serviços ineficiente,
limitados ou caros. É urgente e fundamental uma imediata e profunda reestruturação da
metodologia aplicada ao reconhecimento dos custos relacionados à Saúde, principalmente no
Brasil onde a situação é crítica, a fim de que se possa fazer a correta aplicação dos recursos
tão limitados e destinados a essa área. O presente trabalho avaliou a aplicabilidade e as
vantagens do sistema de custeio baseado em atividades (ABC) no processo de produção de
hemocompoentes no Hemocentro da UNICAMP. Na comparação dos valores encontrados
com o método ABC com aqueles que o Sistema Único de Saúde (SUS) ressarce a
instituição e com os valores obtidos aplicando-se a metodologia empregada atualmente
(Absorção), observou-se um déficit para o Hemocentro de R$14,80 por unidade de sangue
total processada até a transfusão dos hemocomponentes. Acredita-se que, a partir deste
trabalho, a noção exata dos valores dos hemocomponentes permitirá aos gestores da área da
Saúde empregar de modo correto e preciso os recursos que lhe são destinados, e também,
servirá como incentivo a novos estudos com padronização da metodologia em diferentes
instituições públicas e privadas para cálculo dos custos, permitindo ao Governo Federal
utilizar os resultados na definição dos reajustes dos valores de ressarcimento do SUS.

Resumo
xxv
ABSTRACT

xxvii
The hospital services, although they constitute one of the more technically modernized
areas in the last century, still use traditional accounting methods that don't assist more to
the characteristics of the modern organizations, doing their services inefficient,
limited or expensive. It is urgent and fundamental an immediate and deep restructuring of
the applied methodology to the recognition of the costs related to the Health,
mainly in Brazil where the situation is critical, so that it can be possible to make the correct
application of so limited resources destined to that area. The present work evaluated the
applicability and the advantages of the activity-based costs system (ABC) in the process of
production of hemocomponents in the HEMOCAMP of the UNICAMP. In the comparison
of the values found with the method ABC with those that the Unique System of Health
(Sistema Único de Saúde - SUS) reimburses the institution and with the obtained values
being applied the methodology used now (Absorption), a deficit was observed for
HEMOCAMP of R$14,80 by unit of total blood processed to the transfusion of the
hemocomponents. It is believed that, starting from this work, the exact notion of the values
of the hemocomponents will allow to the managers of the area of the Health to use in a
correct and distinct way the resources that are destined to they, and also, it will serve as
incentive to new studies with standardization of the methodology in different public and
private institutions for calculation of the costs, allowing to the Federal Government to use
the results in the definition of the readjustments of the values of reimbursement of SUS.

Abstract
xxix
1- INTRODUÇÃO

31
 O ambiente de competitividade global, que exige alta qualidade e preços
reduzidos, tem levado as empresas a repensarem seus sistemas de custeio, que passam a
desempenhar papel fundamental no processo de gestão. A informação de custo,
anteriormente focada no fornecimento do custo do produto, passa a atender outras
exigências, por exemplo, a de fornecer informações sobre custos dos processos e das
melhorias, objetivando a otimização no uso de recursos (GONÇALVES et al., 1998).

A competição acirrada mudou completamente o modo das empresas encararem

os custos. Antes os sistemas de custeio permitiam uma imprecisão, pois um acréscimo nos
custos dos produtos era rapidamente repassado aos consumidores, atualmente esta
realidade mudou e o consumidor não aceita mais pagar pela ineficiência das empresas.
É necessário controlar custos e, caso este aumente, o aumento não pode ser repassado
ao consumidor Assim, é necessário conhecer profundamente a origem dos custos na
empresa, como estes são gerados, quem são os seus responsáveis, por que estes existem e
sua relevância, para que os administradores possam tomar decisões embasados em
informações consistentes (MOTTA, 1997).

Uma das tendências mais importantes do mundo empresarial atual é a

transição de uma economia baseada na produção para uma economia baseada nos
serviços. Estamos na Era dos Serviços, onde aqueles que estão incumbidos de liderar
empresas de prestação de serviços detêm uma responsabilidade especial em relação aos
seus clientes, funcionários e acionistas (OLIVEIRA, 1995).

A onda de modernidade que predomina nos quatro cantos do mundo exige um

salto qualitativo que exigirá muita criatividade, competência e flexibilidade.
Controlar e reduzir custos, formar corretamente os preços de venda dos serviços e
arquitetar a estrutura operacional, são alguns dos ingredientes básicos para o sucesso de
uma organização (HOPP e LEITE, 1990).

Neste ambiente competitivo, percebe-se que uma das áreas que mais precisa se
modernizar, principalmente no Brasil, é a hospitalar, que ainda se u t i l i z a de métodos
contábeis tradicionais que não levam ao efetivo conhecimento de seus custos.
Grande parte das organizações de saúde não faz uso de nenhum sistema de custos que

Introdução
33
oriente e ofereça parâmetros para suas decisões administrativas, controle de
atividades e investimentos (ABBAS, 2001).

Nos últimos 50 anos, o avanço da tecnologia foi brutal. A cada dia surgem novas
técnicas de diagnóstico que podem identificar problemas que antes permaneciam
ocultos e os profissionais de saúde tornam-se cada vez mais especializados.
Novas terapias de cura, novas técnicas cirúrgicas que prolongam a vida dos pacientes,
também surgem a cada dia (ABBAS et. al., 2002).

Para a construção de um sistema de custos hospitalares há uma exigência de um

profundo e completo conhecimento da estrutura organizacional do hospital, dos processos da
produção médica e do tipo de informação desejada. Em geral, o hospital está organizado em
departamentos, setores e seções, para os propósitos da produção dos serviços médicos.
Essa estrutura é básica para a acumulação dos custos departamentais, seu controle e a
determinação dos custos dos procedimentos médicos por pacientes (MARTINS, 1999).

Segundo BITTAR e NOGUEIRA (1996), a estrutura é definida pela forma de

operação do hospital: se pelo governo, por entidade beneficente ou filantrópica ou por grupo
que visa a lucro; se é ou não uma instituição de ensino, se é um local de tratamento de casos
agudos ou crônicos, se é de âmbito geral ou de especialidade ou, ainda, pelo tamanho do hospital.

De acordo com MARTINS (2000), os recursos são investidos na forma de

instalações produtivas, tais como edifícios, equipamentos hospitalares, e laboratoriais,
instalações médicas, móveis e utensílios chamados imobilizados; e também bancos de
clientes, estoques de materiais médicos e medicamentos chamados de capital de giro.

Para MARTINS (1996), o controle tem como sua mais importante missão
fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão
e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para
comparação com os valores anteriormente definidos.

Segundo OLIVEIRA (2005), os custos dos hospitais brasileiros são muito

mal elaborados. Aliás, uma minoria se preocupa com os custos, e a grande maioria vive de
aumentar sua tabela de preços, independentemente da análise real do seu custo
hospitalar.

Introdução
34
 De acordo com BAUMGARTNER, citado por TOGNON (1999),
a era do empirismo na gestão hospitalar está com seus dias contados.
As ferramentas administrativas e financeiras são cada vez mais necessárias. Hoje já se fala
em planejamento financeiro, fluxo de caixa e outras ferramentas simples,
porém de grande utilidade para a administração do negócio. Dentre estas ferramentas,
a questão dos custos hospitalares também é de extrema importância.

BORNIA (1997) diz que os métodos de custeio constituem a parte operacional

do sistema de custos, determinando o tratamento dado aos custos e sua alocação aos
processos e produtos da empresa. O autor cita alguns métodos tais como:
Método dos Centros de Custos ou RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit) e
Activity-Based Costing (ABC) cuja tradução em português é Custeio Baseado em Atividades.

Para conhecer e entender um pouco dos principais métodos de custeio

tradicionais serão apresentados seus conceitos, suas vantagens e desvantagens, a seguir,
será discutido o método ABC, também apresentando um pouco de sua história, seu conceito
e suas vantagens e desvantagens. De acordo com VARTANIAN (2000), os principais
métodos de custeio e os mais utilizados mundialmente nas empresas e reconhecidos
como tradicionais são os seguintes: a) Custeio Pleno; b) Custeio por Absorção;
c) Custeio Direto; d) Custeio Variável.

Os métodos de Custeio Pleno, Absorção e Direto, apesar de possuírem critérios

distintos de distribuição de custos indiretos aos produtos que estão sendo elaborados,
têm uma característica comum: todos eles utilizam como base de apropriação de custos
indiretos o volume de produção. Essa característica faz com que sejam reconhecidos como
métodos de custeio baseados no volume (VBC). O método de Custeio Variável é o único,
dentre os tradicionais, que não rateia custos indiretos de produção, visto que somente
associa aos produtos os custos variáveis. Dessa forma, os custos indiretos de produção são
desmembrados em fixos e variáveis, indo a parte fixa diretamente para o resultado do
período. Inúmeras críticas permearam a Contabilidade de Custos no tocante à utilização
dos métodos de Custeio Tradicionais. O aparecimento de técnicas contemporâneas e
novas ferramentas de gerência marcaram o divisor entre as fases das abordagens
tradicional e contemporânea da Contabilidade de Custos (FROSSARD 2003).
Introdução
35
Método de custeio pleno

MARTINS (2001) ao descrever o método diz que o mesmo teria surgido na

Alemanha, consistindo na apropriação dos custos de produção e de todas as outras despesas
da empresa, até mesmo as financeiras, aos objetos de custeio. Dessa maneira,
as alocações dos custos são feitas aos diversos departamentos da empresa para depois ir-se
procedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e despesas
estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos. O autor lembra que, utilizando-se essa
forma de ratear, pode-se chegar ao valor de "produzir e vender", isto é, o gasto completo
de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Para se chegar ao preço de venda
bastaria adicionar, a esse custo, o lucro desejado.

VARTINIAN (2000) esclarece que as aplicações do método de Custeio Pleno

são primordialmente gerenciais, logo, não é utilizado pela Contabilidade Financeira para
fins de avaliação de estoques, porém, constatou amplamente o seu uso para decisões
relativas a preços. O autor ainda ressalta que, para fins de apuração de resultado por
produto, linhas e precificação, as despesas e até o lucro são alocados aos produtos vendidos.
Quanto à avaliação de estoques, o Custeio Pleno utiliza-se do mesmo procedimento que o
Custeio por Absorção, segregando e alocando as despesas como gastos do período.

ALLORA (1985) diz que o Custeio Pleno é um método conhecido como

"Método de Seções Homogêneas", pelo fato de ser a secção uma divisão do ambiente
fabril em que as operações desenvolvidas possuem mesma natureza e intensidade.
O autor ilustra, reportando-se a uma indústria gráfica, contendo impressoras do mesmo
modelo e com mesma capacidade técnica. Para cada secção tem-se uma unidade de medida
"padronizada” de trabalho que mede toda a produção, mesmo que seja essa produção
bastante diversificada.

A definição de Custeio Pleno, emitida por BACKER e JACOBSEN (1973)

esclarece definitivamente essa questão dos custeamentos, pois segundo eles, o custo
pleno é igual ao custo total de produção mais um acréscimo, decorrente das despesas de
venda, administração e projeção de uma margem desejada de lucro.

Introdução
36
 NASCIMENTO (1989) faz uma observação interessante acerca do Custeio
Pleno, quando diz que é o método de custeio que mais gastos apropriam ao produto e,
por isso mesmo "abusa dos rateios". O autor complementa sua observação lembrando que,
critérios de rateio arbitrários e volumes super ou subdimensionados levam a custos e,
conseqüentemente, aos preços sub ou superdimensionados, que podem prejudicar a visão
da lucratividade e o posicionamento da empresa para com a realidade do mercado.
Embora o preço seja condicionante da oferta e da procura, o gestor econômico-financeiro
não pode esquecer-se de que a margem de lucro desejada pode inviabilizar a venda do
produto.

-Vantagens

Com referência às vantagens do Custeio Pleno, BACKER e JACOBSEN

(1973), declaram que a principal vantagem desse método é que ele assegura a recuperação
total de todos os custos e obtenção de uma margem planejada de lucros, baseando-se nos
preços ditados pelo mercado, o que é extremamente importante na fixação de preços.

-Desvantagens

De acordo com SANTOS (1998), as desvantagens desse método são as

seguintes:

• Os custos unitários resultantes deste método são influenciados por um maior ou menor
volume de atividades, consequentemente, decisões de preço de venda deverão ser
continuamente revisadas em função da maior ou menor utilização da capacidade
instalada;

• O rateio dos custos e despesas indiretas e fixas envolve critérios de alocação que
podem ser subjetivos, ou seja, envolvem julgamentos pessoais para decidir qual a
melhor base de rateio para estas apropriações, portanto são critérios altamente
arbitrários e questionáveis;
Introdução
37
• A apropriação das despesas de distribuições, comercialização, financeiras e de
administração geral aos produtos tornam os custos destes ainda mais arbitrários
(dependendo do critério utilizado o custo do produto se modifica);

• Em uma economia de mercado os preços são decorrentes dos mecanismos e forças da

procura e da demanda, e não dos custos de obtenção dos produtos. Então o preço
gerado pelo método de custeio pleno não deve ser o preço praticado pela empresa,
a não ser que este se enquadre nos limites ditados pelo mercado.

Método de custeio por absorção

Este sistema foi desenvolvido para o controle da produção, pressupondo que os

produtos e seu correspondente volume de produção causam custos. Desta forma,
fizeram dos produtos individualmente o centro do sistema de custos, sendo os custos
classificados em diretos e indiretos, fixos e variáveis em relação aos produtos e alocados a
estes com rateios baseados em volumes (MARTINS, 1990).

Com as mudanças tecnológicas ocorridas na última metade do século passado,

as exigências informacionais das empresas mudaram e os métodos de custeio
desenvolvidos no início do século se apresentavam defasados para a nova realidade.
Segundo NAKAGAWA (1993), estes métodos não estão proporcionando,
aos gerentes que buscam eficiência e eficácia das operações, as informações precisas e
oportunas que eles necessitam para a gestão e mensuração de custos e de
desempenhos de atividades no novo ambiente de tecnologia.

De acordo com MARTINS (2000), a metodologia aplicada no Custeio por

Absorção está intimamente ligada à obediência aos princípios contábeis geralmente aceitos.
Sua criação decorreu da necessidade da Contabilidade Financeira confrontar, da melhor
maneira possível, as receitas provenientes das vendas de produtos e serviços com os
gastos realizados no esforço de torná-los disponíveis aos clientes ou consumidores.

Caracterizando o método do custeio por Absorção, pode-se detectar que todos

os custos de fabricação são levados aos objetos de custeio, de forma a possibilitar a
separação correta entre os custos e as despesas, estas decorrentes da manutenção das
atividades administrativas e comerciais e aqueles decorrentes do esforço da elaboração
Introdução
38
e acabamento do produto ou serviço. O conhecimento científico e técnico do Contador de
Custos é imprescindível, na medida em que é exigido dele, além da correta segregação dos
custos e despesas, a perfeita alocação dos custos diretos e indiretos aos produtos
fabricados. Os gastos que não fazem parte do processo de produção são entendidos como
despesas, isto é, são aqueles que visam à geração de receita ou otimização do resultado e
são levados diretamente à Demonstração de Resultado do período em que ocorreram
(VARTANIAN, 2000).
Para NASCIMENTO (1980), o Custeio por Absorção baseia-se na premissa
de que todos os custos de fabricação, diretos e indiretos, devem compor o valor dos
estoques de produtos em processo, acabados e vendidos no período.
HORNGREN, et. al. (2000) adotam o mesmo argumento e acrescentam que os custos
fixos e variáveis são inventariáveis, referindo-se à absorção dos custos de fabricação nos
estoques.
MARTINS (2001) diz que o Método Absorção consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção, todos os gastos
relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
MARTINS (2001) complementa a análise dizendo que o custeio por
Absorção não é totalmente lógico e, muitas vezes, pode falhar como instrumento gerencial.
O autor entende que não existe razão lógica para se ratear os custos fixos aos produtos
elaborados, pois eles caracterizam custos da capacidade instalada, não afetando diretamente
a produção. Por conseguinte, isto pode levar o gestor a conclusões falsas e decisões
erradas. Ao criticar sua utilização para fins gerenciais, o autor faz o seguinte comentário:
"... outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado
pela Contabilidade Financeira, portanto válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e
Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro
Fiscais, a Auditoria Externa tem-no como básico, apesar de não ser totalmente lógico e de
muitas vezes falhar como instrumento gerencial...”.
Quando se utiliza o custeio por Absorção deve-se atentar para três pontos
básicos que deverão ser atendidos, no sentido de que a Contabilidade de Custos possa
exercer seu papel informacional. Segundo MARTINS (2000), estes pontos em questão
compreendem:

Introdução
39
a) A identificação e a separação de custos e despesas;

b) A apropriação dos custos diretos de fabricação aos produtos ou serviços;

c) A alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos ou serviços.

MARTINS (2001) apresenta a seqüência em que os gastos são segregados em

custos e despesas. Os custos são classificados em diretos e indiretos. Esses custos são
apropriados aos produtos e, as despesas, pelo regime de competência, são levadas à
Demonstração de Resultado do período. Os estoques de produtos em elaboração e produtos
acabados recebem a carga dos custos diretos e indiretos. No momento da venda,
os custos relativos aos produtos negociados são considerados despesas e confrontados com
a receita correspondente, possibilitando quantificar o lucro obtido. O estoque de produtos
não acabados é avaliado pela equivalência de produção. Os estoques de produtos
acabados e produtos em elaboração são denominados investimentos, posto que gerarão
benefícios futuros. Os custos, por conseguinte são transitórios, ocorrendo apenas durante o
processo de produção.

Para MARTINS (2001), toda essa forma de distribuição contém maior ou

menor grau de subjetividade, portanto a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações.
A identificação dos custos indiretos alocados aos centros de custos realizada no
primeiro estágio é geralmente bastante acurada, visto que os gastos são lançados
diretamente nos centros de custos que os geraram. Entretanto, quando a alocação depender
de um critério de rateio, caso verificado na transferência de gastos de um centro de custo
auxiliar para centros de custos produtivos, pode-se ter séria distorção da realidade.
Já o segundo estágio, pode apresentar distorção considerável, pois a alocação dos centros
de custos para os produtos é realizada baseando-se novamente em critérios de rateio,
estimativa, previsão de comportamento de custos, etc. Neste procedimento, os resultados
podem ser bastante diferentes, em função dos critérios adotados, tanto no primeiro como no
segundo estágio.

E o que são esses centros de custos citados com freqüência no Método de

Custeio por Absorção?

Introdução
40
 SÁ e SÁ (1995) dizem que os centros de custos é o lugar ou seção de uma
empresa que recebe as cargas dos custos com a finalidade de saber o quanto se aplicou para
mantê-la. O centro de custo é, no conceito geral, uma subdivisão técnica utilizada
contabilmente para que se consiga uma racional divisão dos custos indiretos do exercício,
observando-se as unidades de gestão e controle.

Dessa forma, os centros de custos podem ser definidos como aquelas unidades
que se caracterizam por realizar atividades homogêneas dentro do processo produtivo da
organização. Pode-se entender por homogeneidade: “Um agrupamento real ou ideal de
meios materiais e humanos agindo com a mesma finalidade, usando os mesmos meios,
participando das mesmas despesas e possuindo, aproximadamente as mesmas
características (SELIG, 1993)”.

Para SÁ e SÁ (1995), o critério adotado para as divisões de tais centros é o da

natureza dos trabalhos ou responsabilidades administrativas. Em uma fábrica de biscoitos,
por exemplo, podem ser “centros de custos” as seções de “Mistura”, de “Enfornagem”,
de “Seleção de Embalagem”; cada empresa obedece a um critério, pois é variável a divisão.

A definição dos centros de custo varia de acordo com o processo de trabalho de

cada organização. ROCCHI (1982) ao analisar a estrutura hospitalar, agrupa os centros de
custos em três categorias: 1) Centros Auxiliares e de Apoio (CAA): correspondem aos
centros cuja principal função é a de auxiliar o funcionamento de outros centros de custo
e/ou prestar serviços para todo o estabelecimento como, por exemplo, os Serviços de
Vigilância, de Portaria e de Limpeza; 2) Centros Geradores de Receita (CGR):
correspondem aos centros de custos que prestam ou fornecem atendimento e serviços
diretamente aos pacientes, ou seja, representam a atividade-fim do hospital como, por
exemplo, o Centro Cirúrgico, as Unidades de Internação e o Serviço de Raio X;
3) Centros Administrativos (CA): correspondem aos centros de custos responsáveis pelos
trabalhos de supervisão, controle e informação como, por exemplo, a Contabilidade,
a Gerência e os Arquivos.

O mesmo autor explica que nos estabelecimentos hospitalares organizados sob

a forma de instituição pública, a denominação de “Centros Geradores de Receitas”
pode parecer um tanto quanto imprópria, visto que esses estabelecimentos não visam a

Introdução
41
formação de lucro econômico. Em tais casos, todavia, essa denominação pode ser
justificada pelo fato de ser nos Centros Geradores de Receita que são prestados os serviços
os quais, futuramente, terão seus custos compensados por fundações, instituições
financeiras, órgãos previdenciários, seguradoras ou através de dotações governamentais.

ROCCHI (1982) faz o seguinte esclarecimento a respeito da definição de centro

de custos: “Uma divisão excessivamente detalhada levará a um sistema que irá gerar um
número excessivo de informações, na maior parte irrelevantes ou desnecessárias, e com alto
custo de funcionamento; no caso oposto, quando se agrupam operações e equipamentos
completamente diferentes sob o mesmo título, os dados de custo obtidos através do sistema
serão insuficientes para a maior parte das atividades administrativas”.

Para FERNANDES (1993), os serviços hospitalares são realizados em

unidades, seções, setores etc., que pela complexidade da atividade, recebem custos diretos,
indiretos e transferências intersecionais, motivo pelo qual utilizamos o método de cálculo
de custo secional (departamental ou setorial) complementado com custos da
comercialização e necessários para uma apropriação correta.

FERNANDES (1993), ainda, defende a idéia de que é necessária a elaboração

de um plano de centros de custos os quais podem indicar unidades, seções, setores e outros
não existentes fisicamente, considerados como ponto de referência da comercialização dos
bens, além dos centros necessários para isolar custos rateáveis ou não. Nesses centros são
apropriados os custos diretos e indiretos, para posteriormente, receber e/ou ratear,
apurando-se os custos unitários, intermediários e finais.

-Vantagens

Dois motivos são os mais relevantes, e os mais ressaltados por alguns autores
como as vantagens que o uso deste sistema de custeio traz às empresas:

• Por ser o método adotado pela Contabilidade Financeira, é, portanto válido tanto para
fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como, também,
para o Imposto de Renda na apresentação dos Lucros Fiscais (MARTINS, 1990).

Introdução
42
• Por este método trazer melhores informações à gerência, para as finalidades de
estabelecimento dos preços de venda, visando à recuperação de todos os custos
incorridos pela empresa (LEONE, 1991).

-Desvantagens

Este sistema por apresentar valores de custo dos produtos que não
representam a realidade devido ao alto grau de arbitrariedade nele contido,
proporciona o mais baixo nível de representatividade para fins gerenciais
(GONÇALVES et al., 1998).

Método de custeio direto

Entende-se por Custeio Direto, segundo NASCIMENTO (1989), o método de

custeio em que se apropriam aos produtos e serviços apenas os gastos com eles
identificados. Ao se apurar custos unitários, os gastos variáveis são alocados de forma
direta, enquanto que os gastos fixos o são por intermédio de rateio.

IUDÍCIBUS (1981) concebe o método de Custeio Direto como um método de

Custeamento Direto Puro, situando-o entre os métodos de Custeio por Absorção e o
método de Custeio Variável. O entendimento do autor é claro e objetivo quando diz:
"O custeio Direto segundo nossa opinião, não é bem distinguido do custeio Variável.
Parece-nos um conceito não muito difundido com a clareza indispensável,
tendendo-se a hibridar-se com o custeio Variável".

Esse entendimento também é expresso por NASCIMENTO (1989),

que também usa a expressão Custeio Específico para referir-se ao Custeio Direto, porque o
autor entende que o custo direto, diretamente identificável com o produto é percebido já
em nível de unidade, cujo valor total é decorrência deste. Por outro lado, os custos indiretos
específicos são diretamente reconhecidos nos centros de custos, linhas de produtos,
nos departamentos ou outros objetos de custeio, às vezes mais amplos do que as unidades
Introdução
43
de produtos ou serviços, sendo rateados objetivamente às unidades de produto,
porque são especificamente a eles voltados. Já os gastos indiretos comuns, que dizem
respeito a várias linhas de produtos, funções, centros de custos e departamentos,
não são alocados aos produtos. Desse modo, o custo indireto alocado tanto pode ser fixo
como variável. Um exemplo claro disso é o valor da depreciação de um equipamento,
quando utilizado na produção de um único produto específico. Se a cota de depreciação
admitida for calculada pelo método da linha reta, cada valor apropriado mensalmente será
considerado, nesse período, um valor fixo. Este valor é imputado aos produtos pelo Custeio
Direto, por se tratar de um custo identificável, porém fixo, com relação ao período.
Se o método de custeio fosse Variável, tal custo seria considerado como despesa
pertencente ao período, por se tratar de um custo fixo.

-Vantagens

As vantagens deste método, apontadas pelo NATIONAL

ASSOCIATION OF ACCONTINGS citado por SANTOS (1998), para o controle
e tomada de decisões são as seguintes:

• Custeio direto identifica, de forma clara, o relacionamento custo-volume-lucro,

informação essencial para o planejamento da lucratividade;

• Lucro do período não é afetado pelas flutuações causadas pela absorção, maior ou
menor, dos custos fixos aos produtos. De acordo com o custeamento direto,
os resultados respondem somente pelas variações nas vendas;

• As demonstrações de resultados e dos custos de manufatura gerados pelo custeio

direto são mais compreensíveis e acompanham melhor o pensamento dos
administradores;

• O impacto dos custos fixos nos lucros é apresentado de forma melhor, porque o valor
desse custo, para o período, já está na demonstração dos resultados;

• A contribuição marginal (soma dos custos de transformação e o lucro líquido obtido na

comercialização do produto), facilita a análise do desempenho dos produtos;

Introdução
44
• Custeamento direto facilita a preparação imediata dos instrumentos de controle como
os custos-padrão e análises de “break-even” (ponto de equilíbrio, ponto que define o
volume exato de vendas, produção, em que uma empresa nem ganha e nem perde
dinheiro acima desse ponto a empresa começa a apresentar lucro, abaixo sofre perdas)
SANDRONI (1994).

HORNGREN (1978) adiciona as seguintes vantagens na utilização da margem

de contribuição:

• Estes índices podem auxiliar a administração a decidir sobre quais produtos devem
merecer maior ou menor esforço de vendas;

• São essenciais às decisões de se abandonar ou não uma linha de produtos;

• Podem ser usadas para avaliação e alternativas de preços de vendas;

• Quando se concorda quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar o número de unidades a
vender;

• Fornece dados para se decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos
limitados, da maneira mais lucrativa;

• É útil nos casos em que os preços de venda estão firmemente estabelecidos no ramo,
porque o problema principal da empresa passa a ser o estabelecimento do quanto ela se
pode permitir gastar em custos variáveis e o volume que se pode obter.

-Desvantagens

As desvantagens deste método, apontadas por FLORENTINO (1983),

são em relação à aplicação em empresas onde os custos variáveis representam uma pequena
parcela no custo de produção do produto e os custos fixos grande parcela. Nestes casos há
perda de importância de análises de variações de preços e de eficiência em relação à
mão-de-obra e matéria-prima.

Introdução
45
 Outras desvantagens, levantadas por LEONE (1991), em relação a este
sistema são:

• Dificuldade em classificar corretamente custos fixos e variáveis, principalmente custos

semi-variáveis;

• A margem de contribuição não permanece a mesma em diferentes níveis de atividades

porque os custos fixos podem elevar-se (em patamares), dependendo do nível em que a
empresa atua, portanto o gestor deve estar atento quando isto ocorrer.

Em linhas gerais, pode-se apontar que este método oferece importantes

informações principalmente em relação ao nível de atividade da empresa, o modo desta
gerar lucro e o modo de absorver os custos fixos. De qualquer forma, todos os pontos
apresentados devem ser bem analisados para que a decisão pela utilização deste sistema
não seja errônea LEONE (1991).

Método de custeio variável

Ao descrever os métodos de custeamento, MARTINS (2003) observa que no

Custeio Variável só são alocados os custos variáveis, ficando os fixos separados e
considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os
estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis. PADOVEZE (1997) esclarece
que a nomenclatura correta é Custeio Variável, porque esse método de custeio utiliza
apenas os custos e despesas que têm relação proporcional e direta com a quantidade de
produtos. Outros autores, como, BORNIA (2002) e LEONE (1995) classificam o método
tanto como Custeio Variável e de Custeio Direto, não fazendo nenhuma distinção entre
os termos. Já IUDÍCIBUS (1999) denomina-o de Custeio Marginal, parafraseando a visão
dos economistas. NASCIMENTO (1989) observa que na literatura sobre Contabilidade de
Custos, o método de Custeio Variável é erroneamente denominado de Custeio Direto.
VARTANIAN (2000) entende que Custeio Variável e Custeio Direto não são a mesma
coisa. Sua explicação baseia-se no fato de que esse último método apropria também custos
fixos que porventura, mostrem-se diretamente identificáveis a linhas de produtos, centros
de custos, departamentos, isto é, apropriáveis diretamente a diversos objetos de custeio.

Introdução
46
 Falando do método de Custeio Variável, quando utilizado para fins de
formação de preços, NASCIMENTO (1989) observa: “Aos custos e despesas variáveis,
é então, adicionada à denominada Margem de Contribuição, que deve ser suficiente para
cobertura dos custos e despesas fixos, e ainda, do necessário lucro”.

HORNGREN et al. (2000) definem Custeio Variável como sendo

“O método de custeio de estoques em que todos os custos de fabricação variáveis são
considerados custos inventariáveis”.

O Custeio Variável, de acordo com MARTINS (2001), indica a apropriação

somente dos custos variáveis, sejam eles diretos ou indiretos, aos produtos fabricados.
Os custos fixos são decorrentes da capacidade instalada da empresa e existem
independentemente do volume de fabricação ou não dos produtos. Por este método,
o custo que não é considerado variável é segregado e considerado despesa do período e
lançado diretamente no resultado do período correspondente. Portanto, para a avaliação dos
estoques de produtos em elaboração e produtos acabados, são considerados somente os
custos variáveis.

Segundo PARISI (1995), como instrumento de tomada de decisão,

o Custeio Variável é superior ao custeio por Absorção, pois considera que os custos fixos
estão relacionados diretamente à capacidade instalada da empresa e não ao nível de
produção. O procedimento é assim aceito, baseando-se no pressuposto de que todos os
custos fixos de produção são inerentes à capacidade produtiva, que pode ou não ser
plenamente utilizada.

De acordo com CATELLI e GUERREIRO (1992), o uso dessa capacidade está

baseada no tempo e em decisão gerencial e, dessa maneira, seus custos independem da
sua utilização. A diferença básica está no tempo de reconhecimento dos custos fixos de
produção como custo consumido. O conceito do método de Custeio Variável
fundamenta-se na idéia de que os custos de capacidade devem ser consumidos com o
tempo e não diferidos nos estoques. Já no método de custeio por Absorção, a idéia é aceita
sob o fundamento de que os custos de capacidade devem ser apropriados aos estoques e
consumidos apenas quando de sua venda. Em função disso, os dois métodos apresentarão

Introdução
47
valores diferentes de estoques, de período para período. Os custos variáveis são
controláveis e, portanto, passíveis de melhorias contínuas, podendo-se responsabilizar cada
setor, centro de custo ou resultado. No Custeio Variável pode-se proceder a uma análise
gerencial a partir da Margem de Contribuição (receita menos custos variáveis),
evidenciando a participação de cada produto, individual ou coletivamente, nos custos fixos.
Para a elaboração de orçamento, o método de Custeio Variável é o mais apropriado,
pois usa o sistema de simulação mais eficientemente.

-Vantagens

Dentre as diversas vantagens gerenciais desse método, têm-se:

a) Eliminação de flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e

produção. Quanto a isso, DEARDEN (1971) diz que a maior vantagem de um sistema
de Custeio Variável, para muitos administradores e controladores, consiste em que ele
elimina as flutuações do lucro resultante das diferenças entre o volume da produção de
um período contábil;

b) Condições de planejamento do lucro. BACKER e JACOBSEN (1979) entendem como

uma das vantagens do método quando o mesmo: focaliza a atenção dos gestores na
taxa de contribuição, que nada mais é do que a margem de contribuição expressa como
uma percentagem das vendas, o que revela a quantidade de dinheiro disponível após a
venda, para cobertura dos custos e despesas fixas e do lucro;

c) Resultados mais efetivos para compreensão dos executivos na tomada de decisão.

NASCIMENTO (1989) reforça essa grande vantagem, dizendo que o fornecimento de
informações valiosas para a tomada de decisões de curto prazo, como por exemplo,
decisões sobre preço de venda no curto prazo, decisões de investimentos, etc.

-Desvantagens

As desvantagens do Custeio Variável, segundo DEARDEN (1971),

são enumeradas a seguir:

Introdução
48
a) Os demonstrativos financeiros internos diferem dos resultados oficiais da empresa.
Esse fato deve-se à não aceitação pelos contadores e fisco dos critérios de custeio
direto para avaliação dos estoques. Quando a empresa utiliza o método do Custeio
Variável e ajusta o valor dos estoques para que os mesmos reflitam o valor dos custos
contabilizados, estes ajustes podem causar confusão, porque o lucro demonstrado
internamente diferirá daquele do demonstrativo externo;

b) Os inventários tendem a ser sub-avaliados. Isso ocorre em virtude de que o custo total
apropriado ao estoque exclui o valor dos custos fixos;

c) É extremamente difícil segregar os custos fixos dos custos variáveis. Poderá faltar
habilidade da empresa para calcular os custos variáveis, ou até mesmo para,
concordar em termos de definição de conceitos;

d) O Custeio Variável requer a manutenção de um sistema paralelo de informações.

Todo método de custeamento deverá auxiliar a administração tomar melhores
decisões, mas ele não compensará uma administração inadequada.

Depois de citar os principais Métodos de Custeio tradicionais será apresentado,

agora, do Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC), que é o assunto principal desse
trabalho.

Método de custeio ABC (Activity-Based Costing)

-Histórico

Segundo NAKAGAWA (1994), o método ABC existe desde o final do século

passado. Mesmo com indícios de surgimento do ABC em épocas passadas, há autores que
afirmam que este método de custeio passou a ser efetivamente conhecido e usado na década
de 1960. Entretanto, o método foi amplamente divulgado por Cooper e Kaplan, professores da
Harvard Business School, nos Estados Unidos da América, no final da década de 1980,
com a finalidade de substituir os métodos tradicionais, ao proporcionar uma alocação mais
criteriosa dos custos indiretos a partir do conhecimento das atividades desenvolvidas na
empresa.

Introdução
49
 Até os anos de 1970, a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de
produção predominantes. A tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o
processo produtivo e existia um número limitado de produtos.

O período compreendido entre 1920 a 1980 se caracterizou por

competitividade no âmbito organizacional; preços baseados nos custos; clientes
passivos, acomodados; longos ciclos de vida dos produtos; produtos padronizados;
marketing genérico; tecnologia com avanços moderados; sistemas de produção estáveis;
grandes estoques; qualidade restrita ao produto e ao nível fabril e o mercado absorvendo as
ineficiências (COSTA, 1999).

No Brasil, o ABC, data de 1989, associado ao nome do professor

Masayuki Nakagawa. Este autor refere que "no Brasil, os estudos e pesquisas sobre ABC
tiveram início em 1989, a partir daí o ABC vem apresentando grande difusão sendo objeto de
estudo de muitos pesquisadores e tema de debates, seminários, congressos, livros,
entre outros" (NAKAGAWA, 1991).

O Custeio Baseados em Atividades (ABC), segundo FIGUEIREDO (1997),

surge devido à modificação na composição dos custos totais. A produção industrial passou
por grande transformação nas últimas décadas implicando em um aumento considerável
dos custos indiretos em relação aos custos diretos. Assim, tornou-se importante realizar
uma análise mais profunda das causas dos custos indiretos.

Para KAPLAN e COOPER (1998), as principais empresas estão utilizando

sistemas de custeio aperfeiçoados para projetar produtos e serviços que correspondam às
expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; sinalizar onde é
necessário; realizar aprimoramentos contínuos ou descontínuos (reengenharia)
em qualidade, eficiência e rapidez; auxiliar os funcionários ligados à produção nas
atividades de aprendizado e aprimoramento contínuo; orientar o “mix” de produtos e decidir
sobre investimentos; escolher fornecedores; negociar preços, características dos produtos,
qualidade, entrega e serviço com clientes e estruturar processos eficientes e eficazes de
distribuição e serviços para mercadorias e público-alvo.

Introdução
50
 As principais deficiências encontradas nos sistemas convencionais de
contabilidade de custos, segundo MARTINS (1996), são as seguintes:

a) Distorções no custeio dos produtos devidas aos rateios arbitrários dos custos indiretos;

b) Utilização de um pequeno número de bases de rateio;

c) Não mensuração dos custos da não qualidade (provocados por falhas internas e
externas);

d) Não segregação dos custos das atividades que não agregam valor;

e) Não utilização do conceito de custo-meta ou custo alvo;

f) Não consideração das medidas de desempenho de natureza não financeira

(indicadores físicos de produtividade).

BRIMSON (1996) ressalta o acima exposto dizendo que os sistemas

convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para épocas anteriores,
quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção determinantes,
a tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um
número limitado de produtos. Ainda, segundo esse autor, os sistemas convencionais de
contabilidade de custos apresentam números distorcidos e agregados baseados em padrões de
comportamento errados. A informação chega muito tarde para impactar as decisões e não
estimula as modificações necessárias para competir em um ambiente de negócios dinâmico.

Autores como BRIMSON (1996) e KAPLAN e COOPER (1998) defendem

a idéia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento do
sistema ABC foram: a prática da contabilidade gerencial divorciada das
necessidades financeiras, a insatisfação com os dados de custos apurados pelos
sistemas tradicionais que distorcem os custos dos produtos/serviços pela
atribuição de custos indiretos aos produtos de acordo com bases de rateio arbitrárias
(geralmente horas de mão-de-obra direta, horas-máquina ou custo de material);
o mercado cada vez mais competitivo, sendo necessários sistemas de custos gerenciais
que gerem informações para melhoria nos processos e a busca pela excelência empresarial.
Introdução
51
 Segundo KAPLAN e COOPER (1998), ABC é uma abordagem que analisa o
comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o
consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a
identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus
processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercado e clientes.

Segundo MARTINS (1996), o Custeio Baseado em Atividades é uma

metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos. Esse autor define o ABC como "uma ferramenta que
permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro
da empresa e suas respectivas relações com os produtos".

Para NAKAGAWA (1991), o ABC não é mais um sistema de acumulação de

custos para fins contábeis, ou seja, não apura o custo de produtos e serviços para a elaboração
de balanços e demonstração de resultados; é, antes de tudo, um novo método de custo que
busca "rastrear" os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de
consumo dos recursos “diretamente identificáveis" com suas atividades mais relevantes e
destas para os produtos e serviços. O autor afirma que "trata-se de uma metodologia
desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionada com as atividades que
mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.

CHING (1995) diz que o "ABC é um método de rastrear os custos de um

negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estão relacionadas
para a geração de receitas e consumo dos recursos".

O método de custeio ABC auxilia e direciona a empresa na formulação de

planos estratégicos e nas decisões operacionais, identificando oportunidades de melhoria
para o negócio. Tem como objetivo também, determinar o custo por produto ou
processo da empresa (BRIMSON, 1991).

Esta abordagem rejeita a noção de alocação arbitrária dos custos indiretos

fazendo uma significativa alocação destes. Enquanto os métodos tradicionais de
contabilidade de custos visam à acumulação de custos, adotando-se uma perspectiva

Introdução
52
histórica, a base conceitual do custeio baseado em atividades muda esse enfoque para a
gestão de custos, voltando-se para a administração e redução dos custos (SANTOS, 1998).
O grande objetivo deste sistema de custeio, segundo NAKAGAWA (1993), é a coleta de
informações sobre o desempenho operacional e financeiro das atividades significativas da
empresa.

O Método ABC utiliza algumas ferramentas, como Objetos de Custos,

Direcionadores e Atividades para auxiliar seu desenvolvimento, que serão descritas a seguir.

-Objetos de custos

TURNEY (1991) identifica os objetos de custos como “o ponto final para o qual
os custos são apropriados. O objeto de custo é a razão pela qual o trabalho é desenvolvido
em uma companhia”. Pode ser um produto, um cliente, um canal de distribuição,
uma linha de produtos, ou qualquer serviço que se queira custear, para as mais diversas
finalidades. Os custos diretos são facilmente alocáveis aos objetos de custos, não precisando
passar pelas atividades. Porém, existem outros custos, chamados indiretos, em que a alocação
direta não e possível; dessa forma, são alocados às atividades, para uma posterior alocação
aos objetos de custos. Nessas alocações, o Custeio Baseado em Atividades utiliza os
direcionadores de custos (cost drivers) e procura retratar o que provoca os custos no processo
de elaboração dos produtos.

BOISVERT (1999) relata que nas empresas de serviços, em especial no

domínio das telecomunicações, dos seguros e dos serviços médicos, os objetos de custo são
difíceis de serem definidos.

-Direcionadores de Custos (DC)

OLIVEIRA (2004) diz que o ABC é um sistema de custos que visa quantificar as
atividades realizadas por uma empresa, utilizando vetores (direcionadores) para alocar as
despesas de uma forma mais realista aos produtos e serviços. Para COGAN (1997),
Introdução
53
o método ABC é “uma técnica que acompanha a visão empresarial moderna de processos de
negócios, sendo inclusive a única forma de se custear as atividades (que por sua vez
representam consumo de recursos, usualmente por parte de pessoas/materiais)”.

BOISVERT (1999), KAPLAN e COOPER (1998), MARTINS (1996)

e TURNEY (1991) identificam duas categorias de direcionadores de custos (DC):
os direcionadores de recursos e os direcionadores de atividades. Como direcionadores de
recursos, têm-se aqueles que identificam o consumo de recursos pelas atividades e como
direcionadores de atividades, têm-se aqueles associados ao consumo de atividades pelos
objetos de custos.

Para eleger os direcionadores que melhor identificam o consumo dos recursos

pelas atividades e o consumo destas pelos objetos de custos, devem-se considerar alguns
fatores como: a facilidade na obtenção e no processamento de dados relativos a eles,
a correlação entre os direcionadores e os recursos consumidos e a influência que eles
terão sobre as pessoas e seu comportamento (CHING, 2001).

O conceito geral de DC é descrito por MARTINS (1996) como sendo fator que
determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador de custos é a verdadeira causa dos custos.
Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e,
conseqüentemente, da existência de seus custos.

Basicamente, um direcionador de custo pode ser definido como todo fator que
altera o custo de uma atividade. NAKAGAWA (1994) e MARTINS (1996) defendem a idéia
de que existem duas categorias de direcionadores:

a) Direcionadores de Recursos: estão associados ao “consumo” de recursos pelas

atividades, ou seja, representam a quantidade de um recurso para a realização de
uma atividade;

b) Direcionadores de Atividade: estão associados ao "consumo" de atividades pelos produtos,

ou seja, representam quanto de uma atividade destina-se a um produto.

Introdução
54
 -Atividades

Segundo BRIMSON (1996), a principal função de uma atividade é converter

recursos em objetos de custos (produtos/serviços). Os objetos de custos são os produtos ou
serviços oferecidos pela empresa.

Para BAKER (1998), “atividade é uma agregação de ações realizadas em uma

organização úteis para o propósito do ABC”.

CHING (1997) diz que atividade é representada por um conjunto de tarefas e

operações. Atividades foram escolhidas como nível apropriado para o gerenciamento de
custos. O nível de função é muito genérico e global para nele se localizarem os custos,
enquanto o nível de tarefa é muito pormenorizado e insignificante.

A identificação das atividades deve partir de uma avaliação que considere

o consumidor, pois é sempre nele que acaba a cadeia produtiva. Para NAKAGAWA
(1993), a chave para a implementação com sucesso do ABM (Activity Based
Management) é melhorar o que importa para o consumidor, já que o que interessa para o
cliente é o que diferencia um determinado tipo de negócio de outros.

-Vantagens

SÍMON (1997) identifica duas vantagens básicas para o sistema de custeio ABC:

• Determinação mais precisa dos custos através do cálculo de cada atividade produtiva;

• Minimização dos custos, eliminando atividades que não agregam valor nem ao produto
e nem aos clientes;

• Redução de custos de atividades;

• Eliminação de atividades que não agregam valor ao produto;

• Conhecimento dos custos de atividades e funções;

• Análises de causa e efeitos de custos.

Introdução
55
 Além da melhor alocação dos custos indiretos, KOLIVER (1994) ressalta que o
custeio ABC é um método de análise de custos e que a grande vantagem está na maneira
como a administração utiliza as informações que foram geradas. Portanto, este sistema tem
por objetivo contribuir para a gestão do processo de mudanças necessárias para a empresa
se tornar competitiva globalmente.

Um dado importante que deve ser observado é o estudo realizado por

HORNGREN et al. (1994) nos Estados Unidos, Reino Unido e Canadá que constatou um
interesse crescente por parte dos gerentes pelo custeio baseado em atividades. Portanto
este sistema que é relativamente recente, e que traz benefícios principalmente
devido à maior integração da Contabilidade com atitudes administrativas,
está se consolidando através do crescente interesse das empresas em utilizá-lo.

-Desvantagens

Segundo CHING (2001), as desvantagens desse método seriam:

• A construção de um sistema de informações de custos pelo método ABC é complexa,

principalmente na área hospitalar, onde há um elevado número de inter-relacionamento
entre recursos, carência de informações e dificuldade de implantar determinados controles
das atividades. Isso faz com que a implantação do ABC acabe tomando caminhos
diversificados, entre os quais: o abandono à idéia por absoluta falta de recursos,
oportunidade ou disposição, a implantação do método de forma superficial,
restringindo os conceitos de direcionadores, acarretando perda da qualidade e restringir o
método a uma determinada área, com características especiais para que seja possível sua
implantação.

• A característica de abrangência do método ABC, pela necessidade de compreender toda a

organização, dificulta os direcionamentos dos esforços para a apuração dos custos com a
desejada precisão. Muitas vezes, o necessário envolvimento da equipe de saúde e das
demais áreas da organização não é obtido em razão de outras demandas de serviços que,
num hospital público, são bastante elevadas.

Introdução
56
Etapas de implantação do método ABC

KAPLAN e COOPER (1998) apresentam quatro etapas para calcular o custo

das atividades e dos objetos de custeio no sistema ABC.

Etapa 1- desenvolver o dicionário de atividades (identificação das atividades):

no desenvolvimento de um sistema ABC, a organização identifica
inicialmente as atividades executadas, as quais são descritas por verbos e seus
objetos associados: programar produção, transferir materiais,
comprar materiais, lançar novos produtos, melhorar produtos já existentes,
entre outros. Essa identificação gera um dicionário que permite o
relacionamento e a definição de cada atividade executada;

Etapa 2- determinar quanto a organização está gastando em cada uma de suas atividades
(atribuir custo a cada atividade): o sistema ABC desenha um mapa que pode
incluir desde despesas relativas a recursos até atividades. Para isso,
utilizam geradores de custos de recursos que associam os gastos e as despesas,
conforme informações geradas pelo sistema financeiro ou contábil da
organização, às atividades realizadas.

Para KAPLAN e COOPER (1998), os recursos são a base de custo para o

modelo. Um recurso compreende um agrupamento isolado e homogêneo de custos
existentes que representam uma função semelhante ou, no caso de pessoas, que têm um
perfil de trabalho semelhante. A soma de todos os recursos incluídos em um modelo
equivale ao custo total de uma organização, dentro de um período de tempo determinado;

Etapa 3- identificar produtos, serviços e clientes da organização (identificar os objetos

de custos);

Etapa 4- selecionar geradores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos
produtos, serviços e clientes da organização (alocar custos das atividades aos objetos de
custos). KAPLAN e COOPER (1998) explicam que a ligação entre atividades e
objetos de custos como produtos, serviços e clientes é feita por meio de
geradores de custo da atividade. Um gerador de custo da atividade é uma medida
quantitativa do resultado de uma atividade.

Introdução
57
 O modelo de determinação de KAPLAN et al. (1997) estabelece os seguintes
passos:

a) identificar as atividades realizadas pela organização, isso significa entrevistar as pessoas

que realizam as atividades e entender o que fazem;

b) determinar o custo de realização de cada atividade, isso significa examinar a

contabilidade, os registros de folha de pagamento, organizar os itens de custos e os
registros dos gastos por departamento. Utilizando-se dos direcionadores de recursos,
atribuem-se custos desses recursos para as atividades levantadas no passo anterior;

c) selecionar um direcionador de custo de cada atividade;

d) determinar o volume do direcionador de custo disponível pelos recursos compromissados

para aquela atividade, em outras palavras, o volume do direcionador é a capacidade à
disposição desses recursos para realizar a atividade;

e) calcular a taxa do direcionador de custo da atividade, isso é simplesmente a divisão do

custo da atividade pelo volume do direcionador, é a taxa do custo dos recursos para
realizar uma atividade no nível da capacidade feita disponível por esses recursos;

f) atribuir custos aos objetos de custos com base na taxa de direcionador de custo.

CHING (1997) apresenta um modelo de gestão baseado em custeio por atividade

divido em quatro blocos e sete passos.

1- Análise de atividades:

1.a) Definição do escopo da análise;

1.b) Levantamento das atividades e criação do mapa de atividades;

1.c) Cálculo do custo da atividade;

1.d) Definição da medida de saída da atividade.

Introdução
58
 2- Objeto de custo:

2.a) Rastreamento do custo da atividade e determinação do objeto de custo.

3- Custo da atividade:

3.a) Classificação das atividades.

4- Fator gerador de custo (causa raiz do custo):

4.a) Determinação do fator gerador de custo.

CHING (2001) explica que todos os modelos têm muitos passos em comum que
são universais em qualquer custeio baseado por atividades. Embora com alguns mais
detalhados, outros mais sucintos em sua descrição, alguns com terminologias diferentes,
porém significando o mesmo conceito, esse custeio acomoda diversos objetivos de controle
de custo e reportes (objeto de custo).

Neste trabalho será analisado o custo das atividades no setor de hemoterapia

utilizando o método ABC no HEMOCENTRO da UNICAMP (Universidade Estadual de
Campinas), por isso serão apresentados conceitos de como funciona esse método na área
hospitalar, embora o Hemocentro, em si, não seja um hospital, mas um centro que
desenvolve atividades ambulatoriais de hematologia e hemoterapia fazendo parte do
complexo hospitalar da UNICAMP.

O HEMOCAMP está localizado na cidade de Campinas, sendo referência para

região que inclui 42 municípios, atendendo a uma população de aproximadamente
três milhões de habitantes.

A atividade de suporte hemoterápico através da coleta de sangue de doadores

voluntários e altruístas, preparo do hemocomponentes e análise laboratorial, é desenvolvida
nas unidades localizadas no campus da UNICAMP, no campus II da Pontifícia
Universidade Católica de Campinas, no Hospital Municipal Mário Gatti,
no Hospital Estadual de Sumaré e no Hemonúcleos de Casa Branca e de Piracicaba.

O HEMOCAMP também realiza de exames sorológica para alguns bancos de

sangue da região ligados a instituições filantrópicas (Bancos de Sangue das Santas Casas de
Misericórdias de Limeira, São João da Boa Vista, Espírito Santo do Pinhal e Mococa e da

Introdução
59
Fundação Municipal de Americana - FUSAME) bem como fornece hemocomponentes a
2 agências transfusionais e atendimento transfusional à distância para 16 hospitais.
É responsável, também, por atividades educacionais e de captação de doadores de medula
óssea (programa coordenado pelo Ministério da Saúde - REDOME).

O HEMOCAMP é uma unidade de referência para atendimento de pacientes

portadores de coagulopatias congênitas como hemofilia e doença de von Willebrand,
desenvolvendo atividades multidisciplinares e orientando outros serviços de hemoterapia de
menor porte.

O HEMOCAMP dá atendimento também, com caráter referencial, a pacientes

portadores de hemoglobinopatias ou outras doenças hematológicas participando de maneira
contundente dos programas desenvolvidos pela Secretaria Estadual de Saúde e do
Ministério da Saúde.

A produtividade científica do Hemocentro é destacada dentro da Universidade e

no país predominando em linhas de pesquisa: onco-hematologia e transplante de medula
óssea, alterações clínicas, morfológicas, bioquímicas e moleculares nas hemopatias
adquiridas e hereditárias - hemostasia, estudo molecular de grupos sangüíneos -
eritrocitários e plaquetários, Alterações clínicas, morfológicas, bioquímicas e moleculares
nas hemoglobinopatias hereditárias.

ABC em hospitais

Segundo BAKER (1998), o sistema ABC pode oferecer informações para a

melhoria da qualidade, a oportunidade e a eficiência das atividades executadas.
As organizações de saúde aplicam o ABC, por duas razões específicas: 1) os serviços são
diversificados, 2) proporciona a transição, das mudanças nos métodos de reembolso,
forçando o provedor a não perder de vista os seus custos, saber a origem deles e medi-los.

BAKER (1998) descreve que, no início da década de 1970,

o ABC era considerado um método alternativo. No início dos anos 80, o ABC foi visto
com bons olhos por entidades industriais nos EUA. No início da década de 1990,
a implementação do ABC por entidades de serviço começou a ganhar vulto e,

Introdução
60
em meados dessa década, havia ficado bem estabelecida uma tendência de adoção do
ABC pelas organizações de saúde.

BAKER (1998), ainda relata que o ABC está ganhando vulto no campo da saúde
devido à sua flexibilidade: pode ser aplicado em todos os níveis de cuidado e sua metodologia
está adequada particularmente às complexidades da entrega do serviço de saúde.
Informa, ainda, o autor, que a tendência do ABC será atender às necessidades de qualquer
tipo de provedor de saúde, cuidado emergencial, cuidado em longo prazo, cuidado domiciliar,
grupo de médicos e sistemas de entrega integrados, todos possivelmente encontrando
aplicações adequadas.

De modo geral, as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio

baseado na atividade, mais ainda, do que as empresas de produção. Primeiro, porque todos
os seus custos são indiretos e aparentemente fixos. As empresas de produção podem
associar componentes importantes dos custos (materiais diretos e mão-de-obra) a produtos
específicos. As empresas de serviços têm um volume mínimo ou não têm materiais diretos
(aqueles ligados, diretamente, à produção), e a maior parte de seu pessoal oferece suporte
indireto e não direto, a produtos e clientes (KAPLAN e COOPER, 1998).

COGAN (1997) relata que as despesas indiretas em equipamento e

desenvolvimento tecnológico também se fazem presentes no setor de prestação de serviços.
Existem segmentos de negócios com investimentos tecnológicos até mesmo superiores aos
encontrados na manufatura. Dessa forma, empresas como bancos, seguradoras e hospitais se
deparam com a mesma problemática que fez com que a área industrial gerasse o processo de
desenvolvimento de uma nova metodologia mais precisa para calcular os custos dos
produtos: o método ABC.

KAPLAN e COOPER (1998) citam empresas do setor de serviço que são

candidatas ao ABC: bancos de varejo que têm diferentes tipos de contas e poupanças,
além de vários tipos de empréstimos para pessoa física e jurídica; empresas de
telecomunicações que oferecem vários planos e serviços de telefonemas locais e de longa
distância, além de recursos de transmissão de voz; as empresas de transportes que oferecem
serviços que incluem várias origens e destinos; as empresas de assistência médica que

Introdução
61
oferecem tratamento para uma ampla variedade de enfermidades e condições;
e os estabelecimentos de varejo que estocam dezenas de milhares de itens diferentes.
Destacam ainda que a assistência médica é um setor em que a compreensão obtida a partir da
análise ABC pode exercer um profundo impacto sobre a qualidade e a eficiência do serviço.

Segundo CANBY IV (2000), aplicando-se o método ABC em uma organização

de saúde será possível entender melhor os custos associados com a avaliação do paciente ou com
o fornecimento de testes diagnósticos, bem como os fatores que influenciam o custo.

O ABC tem sido aplicado, principalmente, em empresas de manufatura, mas é

também uma ferramenta gerencial valiosa para as empresas de serviços.
Segundo LIMA (1997), em organizações hospitalares, o ABC pode trazer as seguintes
vantagens: fornecimento de informações de custos mais exatas que representem a
realidade; demonstração de vantagens em se produzir todos os serviços no próprio
hospital ou optar pela terceirização e estudo de tendências e comparação de custos por
diagnóstico, por atendimento médico ou por pacientes de diferentes planos de saúde.

Ao falar sobre o Sistema ABC relacionado ao gerenciamento de uma

instituição de saúde, CHING (1997) afirma que "assim como ocorre em todos os
segmentos de negócios, quer se trate de produção de bens ou de serviços, também a área
hospitalar pode se utilizar dos conceitos do custeio baseado em atividade".

LIMA (1997) concorda com o acima exposto e diz que, para beneficiar-se do
ABC, os hospitais devem remodelar seus sistemas de custos para fornecer informações de
custos relevantes. As pessoas envolvidas com o sistema gerencial de custos devem ser capazes
de ir além dos custos médios para estudar os fatores básicos que afetam os custos
hospitalares e as forças que controlam esses fatores. Esse autor defende a idéia de que o ABC,
além de ser mais preciso na identificação de quais os tratamentos são mais
dispendiosos, também determina quais contratos, médicos ou grupos de pacientes são mais
“lucrativos”. A utilização desse sistema fornece aos administradores financeiros dos
hospitais os dados necessários para tomada de decisões otimizada que leve em conta a
alocação de recursos e a contenção de custos, assegurando, assim, a viabilidade
financeira de suas organizações em longo prazo. Também auxilia os executivos a evitar

Introdução
62
contratos que possam ser deficitários, fazer propostas com planos de saúde,
obter informações mais precisas na tomada de decisões, melhorando a alocação dos
recursos, lucratividade de contratos, contenção de custos e direcionamento de incentivos
aos tratamentos alternativos.

De acordo com CHING (2001) a possibilidade do ABC em acompanhar o

custo por paciente é fundamental para o gerenciamento de um hospital que atende a
qualquer clientela, seja do SUS, seja particular ou convênio. Conhecer os custos e
compará-los à receita é um fator a considerar nas negociações dos hospitais com suas
fontes pagadoras, além de servir para o aprimoramento organizacional.

Como o objetivo principal desse trabalho é avaliar os custos das atividades de

Hemoterapia na produção de hemocomponentes, será apresentado um breve resumo
sobre a história da Hemoterapia e sua importância e algumas noções relacionadas com o
processo de produção de hemocomponentes.

A Hemoterapia

-História

OBERMAN (1996) relata que na antiguidade as pessoas usavam o sangue

como um medicamento. Acreditava-se que se uma pessoa doente ingerisse o sangue de uma
pessoa saudável ficaria curada. Era, então, ingrediente importante de “porções milagrosas”
indicadas para tratar algumas doenças atribuídas aos espíritos, como a epilepsia, ou para
garantir a longevidade. Os sacerdotes astecas do Séc. XIV usavam-no em seus rituais
religiosos, pois acreditavam que possuía poderes sobrenaturais, principalmente quando
procedia de mulheres virgens ou de guerreiros fortes e jovens. Seu uso tinha caráter,
essencialmente, místico.

As primeiras transfusões de sangue foram realizadas em animais no século

XVII por Richard Lower, em Oxford, no ano de 1665. Dois anos mais tarde,
Jean Baptiste Denis, médico de Luis XIV, professor de filosofia e matemática na cidade de

Introdução
63
Montpellier, através de um tubo de prata, infundiu um copo de sangue de carneiro em
Antoine Mauroy, de 34 anos, doente mental que perambulava pelas ruas da cidade que
faleceu após a terceira transfusão. Na época, as transfusões eram heterólogas e
Denis defendia sua prática argumentando que o sangue de animais estaria menos
contaminado de vícios e paixões. Esta prática considerada criminosa e proibida
inicialmente pela Faculdade de Medicina de Paris, posteriormente em Roma e na Royal
Society da Inglaterra (WIKIPÉDIA, on line1).

Segundo HASHIMOTO (1997), em 1900 foi desenvolvida a classificação ABO

e a importância da tipagem sangüínea para o sucesso das transfusões, iniciando-se uma
nova era, repleta de grandes avanços. Em 1916 foram desenvolvidas as primeiras soluções
anti-coagulantes e preservadoras, compostas por citrato de sódio e açúcar, que tinham a
capacidade de manter o sangue anti-coagulado e fornecer nutrientes necessários para o
metabolismo das células durante o armazenamento. Posteriormente, em 1918,
foi aperfeiçoada essa solução permitindo a preservação do sangue por até 26 dias.

A primeira transfusão precedida da realização de provas de compatibilidade foi

realizada em 1907, porém este procedimento só passou a ser utilizado em larga escala a
partir da Primeira Guerra Mundial (1914-1918). Em 1914, foram encontrados relatos do
emprego de citrato de sódio e glicose como uma solução diluente e anti-coagulante para
transfusões, e em 1915 foi determinada a quantidade mínima necessária para a
anti-coagulação. Desta forma, tornavam-se mais seguras e práticas as transfusões de sangue
(WIKIPÉDIA, on line2).

O primeiro banco de sangue surgiu em Barcelona em 1936 durante a

Guerra Civil Espanhola (WIKIPÉDIA, on line3).

De acordo com SANTOS (1991), esses avanços permitiram que em 1937

aparecessem nos Estados Unidos os primeiros bancos de sangue. Tornou-se possível coletar
o sangue, armazená-lo em um recipiente e preservá-lo por até 21 dias, mantendo as funções
de suas células e garantindo uma transfusão próxima do ideal. Com esse recurso,
as doações e transfusões de sangue tornaram-se prática comum, e desta forma
impulsionaram a descoberta de novos grupos sangüíneos.

1
http://pt.wikipedia.org/
2,3
http://pt.wikipedia.org/

Introdução
64
 Em 1940, Karl Landsteiner e Alexander Solomon Wiener realizaram
experiências com o sangue do macaco Rhesus. Ao injetar sangue em cobaias,
perceberam que elas produziam anticorpos gradativamente. Concluíram que havia nas
hemácias do sangue do macaco um antígeno que foi denominado de fator Rh.
O anticorpo produzido no sangue da cobaia foi denominado de anti-Rh. Os indivíduos
apresentam fator Rh positivos (Rh+) ou negativos (Rhֿ) (WIKIPÉDIA, on line4).

Segundo SANTOS (1991), no Brasil surgiram nos anos 40, os primeiros bancos
de sangue, localizados na cidade do Rio de Janeiro (1941 - Bancos de Sangue ligado ao
Hospital Fernandes Figueira, e em 1945 - Bancos de Sangue da Prefeitura do Distrito
Federal). Nessa época, o comércio de sangue era prática comum e muito lucrativa para os
recém criados Serviços de Hemoterapia, incluindo o serviço público.
Desde que, o uso do sangue e seus derivados, difundiram-se como recurso terapêutico,
o sangue humano passou a ter valor de mercado, contrapondo a idéia de doação como ato
de altruísmo, a de doação como fonte de lucro. O emprego do sangue pela medicina e a
falta de fiscalização dos serviços permitiam aos bancos de sangue privados um negócio
lucrativo, onde compravam a um baixo preço o sangue dos doadores e os revendiam aos
hospitais, sem qualquer controle de qualidade e a preços altos. Essa prática incentivava
doações indiscriminadas, em busca de remuneração.

Hoje em dia a doação de sangue em todo território nacional tem que gratuita,
ou seja, não remunerada e voluntária (ANVISA, on line5). 3

Para melhor compreensão da importância da hemoterapia e da produção de

hemocomponentes, tecnicamente definida como ciclo do sangue (CS), será apresentado um
resumo de como funciona o CS.

O CS inicia com a captação de doadores, onde são realizadas orientação,

palestras e distribuição de folhetos informativos. Na primeira doação, o candidato informa
seus dados para cadastramento, os quais serão apenas confirmados nas doações posteriores.
Depois, o doador passa pela Pré-Triagem onde são realizadas a verificação de seu peso,
a aferição de sua pressão arterial, temperatura e da dosagem de hemoglobina ou
hematócrito. Em seguida, o candidato à doação é encaminhado à Triagem Clínica,

4
http://pt.wikipedia.org/
5
www.anvisa.gov.br/sangue/legis/index.htm

Introdução
65
onde responde a um questionário sobre sua saúde. Não sendo constatadas anormalidades
nessa etapa, o doador é encaminhado à Coleta, na qual são utilizados apenas materiais
descartáveis, para evitar o risco de contaminação. Após a coleta, é oferecido ao doador um
lanche.

Após a coleta, a bolsa contendo o sangue obtido é encaminhada ao

processamento onde é processada em hemocomponentes, como concentrados de hemácias e
de plaquetas, plasma e crioprecipitado, e adequadamente acondicionada dentro das
condições exigidas pela legislação ministerial vigente, aguardando sua liberação enquanto
uma amostra da doação é submetida a testes específicos nos laboratórios de
imuno-hematologia e sorologia. No laboratório da Imuno-Hematologia são realizados os
testes de tipagem sangüínea, sistemas ABO e Rh (D), pesquisa de anticorpos irregulares
(PAI) e, num percentual menor, fenotipagem. No laboratório de Sorologia são realizados
exames sorológicos, como sífilis, doença de Chagas, HIV, hepatites, HTLV-I/II.
Uma vez os hemocomponentes apresentando a qualidade exigida pelas normas do
Ministério da Saúde, é procedida sua distribuição para rede hospitalar pública e privada da
região mediante solicitação médica.

Importância da Hemoterapia

De acordo com COVAS et. al. (2001), a seleção clínica e epidemiológica de

doadores de sangue significa a fase inicial, e provavelmente a mais importante, na obtenção
de segurança transfusional. Buscar doadores espontâneos, voluntários, altruístas e habituais
é uma missão para os serviços de hemoterapia em todo o mundo. Trabalhos demonstram
que a melhoria do perfil dos doadores de sangue influencia diretamente na qualidade e
segurança das unidades coletadas. As normas brasileiras determinam que toda doação seja
precedida de triagem clínico-epidemiológica criteriosa dos candidatos à doação.
Realizada por profissional capacitado, a triagem clínica, visando a identificação de sinais e
sintomas de enfermidades nos candidatos a doação que possam causar riscos para si próprio
ou para o receptor (LANGHI et al.,1998).

Introdução
66
 A ANVISA on line6 diz que uma vez confirmada a reatividade para as doenças
4

triadas, o doador é encaminhado aos serviços de referência para atendimento específico em

cada patologia.

De acordo com AMORIN, et. al. (1996), o doador deve ser informado da
importância da veracidade de suas respostas e de sua responsabilidade sobre as mesmas.
A motivação não esclarecida de o indivíduo procurar o serviço de hemoterapia com o
propósito de realizar doação pode sinalizar para interesses pessoais, comprometendo todo o
processo de segurança. Quanto à motivação para a doação de sangue, o doador pode ser
identificado como: espontâneo, de reposição, convocado e autólogo. O doador espontâneo e
habitual é o mais desejado por ser um doador consciente e envolvido com o processo de
produção, conseqüentemente, aquele com maior possibilidade de promover melhor
segurança transfusional.

Segundo CHAMONE et al. (2001), a indicação adequada do uso do sangue e

componentes, atendendo preceitos da hemoterapia seletiva, vem propiciando uma maior
otimização das unidades coletadas e redução quantitativa na exposição dos receptores.
O Ministério da Saúde determina que, para cada doação efetivada, sejam realizados testes
sorológicos para os seguintes patógenos: HIV1 e HIV2, HTLV I e HTLV II, HCV, HBV,
T. cruzi, Treponema pallidum, (ANVISA, on line7).

A medicina transfusional é uma ciência que cresce rapidamente, modifica-se

continuamente e que apresenta uma grande perspectiva de desenvolvimento futuro.
A rotina habitual dos serviços de hemoterapia requer o aperfeiçoamento de técnicas,
pois o fracionamento do sangue coletado se faz necessário, uma vez que cada unidade
doada pode beneficiar diversos pacientes e permitir que sejam transfundidas unidades
específicas dependendo da indicação que o paciente necessite (RAZOUK e
REICHE, 2004).

Recentes avanços na segurança e qualidade do sangue e o aumento dos custos

associados com a terapia transfusional têm levado a uma reavaliação da prática desta área
da medicina (RAZOUK e REICHE, 2004).

6,7
www.anvisa.gov.br/sangue/legis/index.htm

Introdução
67
 Na produção de hemocomponentes a partir do sangue total é utilizada a técnica
de aférese que do grego e do latim que significa “retirar” ou "afastar pela força”.
Utilizando-se desta técnica é possível retirar qualquer componente sangüíneo. O s diversos
componentes do sangue podem ser separados, concentrados e armazenados individualmente
para reposição precisa das necessidades do paciente. Certos componentes, particularmente,
granulócitos e alguns preparados de plaquetas, são preparados por citoferese. Isto envolve a
passagem do sangue do doador através de um separador (processador) sangüíneo a base de
centrifugação, que colhe o componente desejado e devolve os componentes desnecessários
(por exemplo, hemácias e plasma) para o doador. Pode-se colher grandes quantidades de
leucócitos e/ou plaquetas de um único doador (BERKOW, 1987).

-Sangue Total (ST)

O ST é utilizado para reposição de perda de sangue maciça e rápida e para

exsangüíneo-transfusões (BERKOW, 1987).

-Plasma Comum (PC)

O plasma comum pode ser preparado diretamente a partir do sangue total, ou

como subproduto da produção de crioprecipitado. É pobre em fatores lábeis de coagulação.
Se o plasma comum é produzido a partir do sangue total, ele pode ser retirado em qualquer
período durante o período normal de validade. O plasma comum que não é utilizado em um
período de 12 meses de coleta pode ser convertido em plasma comum. Congelado a -18 °C,
o plasma comum tem validade de 5 anos (RAZOUK e REICHE, 2004).

Atualmente, não tem indicações clínicas. Entretanto, a maior parte do plasma

comum é empregada para a manufatura de produtos de fracionamento plasmático,
tais como fração de proteína plasmática, albumina sérica normal e imunoglobulina sérica
(BERKOW, 1987).

Introdução
68
 -Concentrado de Hemácias (CH)

De acordo com VIELE et al. (2000), concentrados de hemácias são indicados

no tratamento de anemia que necessitem de aumento da capacidade de transporte de
oxigênio e da massa eritrocitária. O sangue total, ao contrário do concentrado de hemácias,
traz uma sobrecarga de volume desnecessária a pacientes que dele não necessitam ou não
podem tolerar expansão excessiva de volume, tais como pacientes anêmicos com
insuficiência cardíaca.

-Concentrado de hemácias lavadas

Em adultos, a principal indicação do concentrado de hemácias lavadas é a

prevenção de recorrentes e graves reações alérgicas (BERKOW, 1987).

-Concentrado de Plaquetas (CP)

As indicações clínicas para transfusão de plaquetas são para prevenir ou

controlar a hemorragia em pacientes com baixas contagens de plaquetas (trombocitopenia)
ou, menos freqüentemente, em pacientes com disfunção plaquetária (trombocitopatias).
Em pacientes com trombocitopenia, o CP está indicado para prevenir hemorragia
espontânea, particularmente intracraniana, condição que pode ocorrer, com freqüência, em
pacientes que apresentam contagens de plaquetas abaixo de 10.000/mm3
(SWEENEY, et. al. 1999).

-Plasma fresco Congelado (PFC)

O plasma fresco congelado é uma fonte não-concentrada de fatores de

coagulação. Ele pode ser usado para corrigir uma tendência hemorrágica de causa
desconhecida ou associada à insuficiência hepática (BERKOW, 1987).

Introdução
69
 -Crioprecipitado (CRIO)

As principais indicações da transfusão de CRIO são no tratamento da hemofilia

A, doença de von Willebrand, deficiência de fibrinogênio congênita ou adquirida,
deficiência de Fator XIII e complicações obstétricas ou outras situações associadas com o
consumo de fibrinogênio, como CIVD. Seu uso também é benéfico no tratamento da
tendência hemorrágica associada à uremia. No caso da hemofilia A, no Brasil existe uma
normatização do Ministério da Saúde, onde os hemofílicos deveriam ser tratados apenas
com concentrado de Fator VIII purificado. Quantidades pequenas de CRIO são utilizadas
no preparo de "cola de fibrina" para o auxílio de hemostasia (RAZOUK e REICHE, 2004).

-Albumina humana

A albumina humana pode ser usada para o tratamento de pacientes que

requerem expansão de volume. Surgem controvérsias quanto ao uso deste produto ou de
cristalóides (salina ou soluções eletrolíticas) como melhor opção para o tratamento de
hipovolemia. É usada, rotineiramente, como fluido de reposição em muitos procedimentos
de plasmaféreses. Também pode ser utilizada, juntamente com diuréticos, para induzir a
diurese em pacientes com baixa dosagem de proteína total ou perda protéica
(RAZOUK, e REICHE, 2004).

Introdução
70
2- OBJETIVOS

71
 O objetivo deste trabalho é identificar os sistemas de custos existentes no
Hemocentro da UNICAMP, seus mecanismos e a efetiva utilização para fins
administrativos e analisar os custos na produção de hemocomponentes usando o
Método de Custo Baseado em Atividades (ABC), para o setor de Hemoterapia.

São objetivos específicos:

a) discutir a aplicabilidade dos diferentes métodos no sistema de produção de

hemocomponentes, principal atividade de um serviço de hemoterapia;

b) Comparar o Resultado obtido através do ABC com o Absorção (método atual utilizado)
e os valores ressarcidos pelo SUS.

Objetivos
73
3- MATERIAL E MÉTODOS

75
 O presente trabalho foi realizado no Centro de Hematologia e Hemoterapia,
HEMOCAMP, localizado na cidade de Campinas. O HEMOCAMP é referência para região
que inclui 42 municípios, atendendo a uma população de aproximadamente três milhões de
habitantes.

-Compreensão do processo de produção de hemocomponentes

Para melhor compreensão das etapas envolvidas na produção dos

hemocomponentes, tecnicamente definida como ciclo do sangue (CS), foram realizadas
entrevistas com os responsáveis pelos setores envolvidos no processo.

O CS inicia com o “recrutamento” de doadores. No HEMOCAMP o setor

encarregado exclusivamente por essa etapa é denominado de Captação. Neste setor são
realizadas orientação, palestras e distribuição de folhetos informativos.
O Suporte Administrativo é o setor responsável por enviar cartas aos doadores
convocando-os à doação. Na primeira doação, o candidato informa seus dados para
cadastramento, os quais serão apenas confirmados nas doações posteriores.
Depois, o doador passa pela Pré-Triagem, onde são realizadas a verificação de seu peso,
a aferição de sua pressão artéria, temperatura e da dosagem de hemoglobina ou
hematócrito. Em seguida, o candidato à doação é encaminhado à Triagem Clínica,
onde responde a um questionário sobre sua saúde. Não sendo constatadas anormalidades
nessa etapa, o doador é encaminhado à Coleta, na qual são utilizados apenas materiais
descartáveis, para evitar o risco de contaminação. Após a coleta, é oferecido ao doador um
lanche que ele poderá repetir quantas vezes quiser.

Após a coleta, a bolsa contendo o sangue obtido é encaminhado ao

processamento onde é processado em hemocomponentes, como concentrados de hemácias
e de plaquetas, plasma e crioprecipitado, e adequadamente acondicionado dentro das
condições exigidas pela legislação ministerial vigente, aguardando sua liberação enquanto
uma amostra da doação é submetida a testes específicos nos laboratórios de
imuno-hematologia e sorologia. No laboratório da Imuno-Hematologia são realizados os

Material e Métodos
77
testes de tipagem sangüínea, sistemas ABO e Rh (D), pesquisa de anticorpos irregulares
(PAI) e, num percentual menor, fenotipagem. No laboratório de Sorologia são realizados
exames sorológicos, como sífilis, doença de Chagas, HIV, hepatites, HTLV-I/II.
Uma vez os hemocomponentes apresentando a qualidade exigida pelas normas do
Ministério da Saúde, é procedida sua distribuição para rede hospitalar pública e privada da
região mediante solicitação médica. O produto também é utilizado no atendimento
transfusional do ambulatório do HEMOCAMP.

-Identificação das etapas de produção

Uma vez compreendido o CS, iniciou-se a aplicação do Método ABC com a

identificação das atividades, sendo essas: triagem clínica, coleta, processamento,
imuno-hematologia, sorologia e transfusão. A triagem clínica nesse trabalho corresponde à
associação das etapas de captação de doadores, suporte administrativo e oferecimento de
lanche aos doadores. O cálculo do lanche dos doadores foi feito a partir do valor de uma
caixinha de suco (caixa tetrapack® contendo 250ml ou 300ml de suco industrializado de
sabores diversos), um pacotinho de biscoito (pacotes contendo três ou quatro biscoitos
industrializados), um sanduíche de queijo e presunto (um pão tipo francês com uma fatia de
queijo tipo mussarela e uma fatia de presunto) e uma fruta da estação.

Identificadas as atividades, foram colhidos os dados da quantidade média de

candidatos à doação de sangue e de seus hemocomponentes produzidos por mês,
assim como os custos com material gasto para realização de cada atividade, levantamento
do número de funcionários envolvidos em cada atividade, identificando-se também
depreciação e outros – aqui definidos por custos com telefone, manutenção de máquinas e
equipamentos, administração, coordenação, suprimentos, almoxarifado, segurança,
limpeza, lavagem, esterilização e rouparia, orçamentos e finanças, recursos humanos,
informática-conectividade, aluguel de envelopadora, assessoria da coordenadoria e contas e
convênios.

Feito esse levantamento, passou-se para a identificação dos direcionadores de

custos (DC). Na triagem clínica, na coleta, processamento e transfusão,
os DC determinados foram os procedimentos executados por cada uma dessas atividades,

Material e Métodos
78
porque o custo que mais pesou foi com pessoal. Já os DC determinados para
imuno-hematologia e sorologia foram as amostras de doadores analisadas, pois o custo
maior foi com materiais.

Para a triagem clínica os procedimentos são identificados pela quantidade

média de candidatos comparecem à doação. Para a coleta os procedimentos identificados
são a quantidade média de sangue total coletado. No processamento, os procedimentos são
a quantidade média de sangue total fracionado. E para a transfusão, a quantidade média de
hemocomponentes transfundidos no complexo hospitalar da UNICAMP.

-Cálculo e comparativo de valores

Terminado a identificação das atividades e de seus DC, realizou-se o cálculo do

valor unitário de cada uma das atividades, para o qual o total da soma dos custos com
pessoal, material, depreciação e outros foi dividido pela quantidade de DC correspondente a
cada atividade. Foi empregada a fórmula abaixo, onde CT é o custo total, P corresponde a
pessoal (salários e plantões), M aos materiais, D à depreciação, O a outros, DC aos
direcionadores de custos e (U) ao custo unitário por atividade (esta e todas as fórmulas
foram desenvolvidas, exclusivamente, para esse trabalho).

CT (P+M+D+O) / DC = (U)

O cálculo da depreciação foi feito a partir da data da aquisição das máquinas e

equipamentos destinados a cada atividade evolvida no processo da produção de
hemocomponentes, empregando-se a depreciação padrão de 10% ao ano.

Encontrado o valor unitário das atividades, foi feita a comparação dos valores
unitários encontrados no método ABC com os valores encontrados no método de
ABSORÇÃO – utilizado atualmente pela instituição estudada.

O cálculo do custo da metodologia de ABSORÇÂO foi feito pelo custo médio

de um trimestre (abril, maio e junho de 2005) encontrados nos centro de custos de cada
atividade. O critério utilizado para a identificação dos valores unitários desse método foi a

Material e Métodos
79
divisão do custo total (médio) de cada atividade pela mesma quantidade média dos DC do
método ABC, empregando-se a fórmula abaixo, onde CD são os custos diretos,
CI os custos indiretos, R os resíduos ( o que fica de um mês para outro, podendo ser saldo
positivo ou negativo), DC (mesmo direcionador definidos para o método ABC) e
(U) valor unitário por atividade.

CD +CI + R / DC = (U)

Também foi feita uma comparação com os valores unitários de cada atividade
ressarcidos pelo SUS, de acordo com a Portaria Nº. 1.230 do Mistério da Saúde,
de 14 de Outubro de 1999.

Para triagem clínica de doador de sangue, incluem-se os custos com

procedimentos e insumos necessários ao recrutamento, cadastro, triagem clínica e
hematologia (avaliação da hemoglobina ou hematócrito) dos candidatos à doação de
sangue.

Nos valores do SUS definidos para a coleta, estão incluídos todos os custos
com procedimentos e insumos destinados à coleta de sangue e oferecimento de lanche ao
doador.

Para a atividade de imuno-hematologia, o SUS ressarce o custo com exames

imuno-hematológicos do sangue coletado: grupo ABO, Rh (D) fraco, nos Rh negativos,
classificação reversa, pesquisa de anticorpos irregulares e testes de falcização.

Nos valores da sorologia do SUS estão incluídos os custos para todos os

procedimentos e insumos destinados a selecionar adequadamente o sangue total ou
componentes a serem transfundido e obtidos por coleta própria da unidade, compreendendo
os testes sorológicos para exclusão de sífilis (VDRL ou ELISA), doença de Chagas
(ELISA), hepatite B e C (HBsAg, anti-HBc), AIDS (2 testes para HIV com antígenos e/ou
princípios metodológicos distintos), HTLV I/II (anti-HTLV I/II) e testes para exclusão de
malária nas zonas endêmicas.

Material e Métodos
80
 O SUS ressarce para o processamento do sangue os custos correspondentes aos
insumos e técnicas destinados ao preparo, conservação e fracionamento da unidade de
sangue total.

E, finalmente, na transfusão que incluem os custos destinados a procedimentos

e insumos para a instalação da transfusão e ato transfusional de hemocomponentes, bem
como honorários médicos relativos à responsabilidade médica durante e após o ato
transfusional.

Material e Métodos
81
4- RESULTADOS

83
 A demonstração dos valores médios de custos por atividade por mês em
Reais (R$) é feita na tabela 1 e está relacionado com a produção de hemocomponentes e
sua transfusão. No presente trabalho os recursos utilizados foram pessoal e material.
Para pessoal foram considerados os gastos com salários, horas extras e plantões.
Para material consideraram-se todos os insumos utilizados para o desenvolvimento de cada
uma das atividades. Na depreciação foi considerado o valor da depreciação das máquinas e
equipamentos até o ano de 2004 – data em que o estudo se iniciou. Em outros foram
considerados os custos com telefone, manutenção de máquinas e equipamentos,
administração, coordenação, suprimentos, almoxarifado, segurança, limpeza, lavagem,
esterilização e rouparia, orçamentos e finanças, recursos humanos,
informática-conectividade, aluguel de envelopadora, assessoria da coordenadoria e contas
e convênios.

Alguns dados de grande importância podem ser vistos já na tabela 1.

O primeiro deles é a depreciação na atividade Triagem Clínica, pois os equipamentos
utilizados para a realização dessa atividade, que são o hemoglobinômetro,
o esfignomanômetro e o termômetro possuem uma depreciação muito pequena, portanto
não foi considerada. Outro ponto relevante é que na atividade de Sorologia o valor gasto
com material é muito elevado, sendo a atividade que possui o maior custo desta classe.
Também merece destaque o valor gasto com pessoal na atividade de Transfusão,
sendo a atividade que apresenta maior custo com esse item, pois isso se deve a necessidade
de manutenção de profissionais 24 horas por dia, 7 dias por semana e inclui profissionais
altamente capacitados como médicos hematologistas e hemoterapêutas, biólogos,
enfermeiros, etc.

A tabela 2 apresenta os direcionadores de cada atividade e suas quantidades

médias, onde Triagem Clínica, Coleta, Processamento e Transfusão possuem o mesmo
direcionador que são os procedimentos para a realização de cada um dessas atividades.
E as atividades de Imuno-hematologia e Sorologia possuem como direcionador as amostras
analisadas.

Entende-se como procedimentos:

Resultados
85
-Na Triagem Clínica- candidato a doador entrevistado;

-Na Coleta- bolsa de sangue total coletada;

-No Processamento- bolsa de sangue total processada;

-Na transfusão- hemocomponentes preparados e transfundidos.

As quantidades observadas em cada uma das atividades são diferentes porque

comparecem para a Triagem Clínica do HEMOCAMP em média 6500 doadores no mês,
porém apenas 4500 em média deles são aptos para a coleta de sangue. No caso das
atividades de Processamento, Imuno-hematologia e Sorologia as quantidades de
direcionadores não são as mesmas da Coleta porque esses setores também recebem sangue
de outros serviços de hemoterapia menores situados na Região de Campinas.

A tabela 3 apresenta o Custo Unitário de cada atividade. Esse custo foi

encontrado através do seguinte procedimento: o valor total dos custos de recursos de cada
uma das atividades dividiu-se pela quantidade de seu direcionador.

Exemplo: Na coleta o total dos gastos foi de R$ 121.443,00 dividido pela quantidade
correspondente do direcionador que é igual a 4.500 unidades de procedimentos o
valor unitário será de R$ 26,99. E assim para as outras atividades o cálculo é o
mesmo, com exceção na Triagem Clínica, o valor total dessa atividade dividido
por seu direcionador é igual ao valor unitário de R$ 8,31. Porém a essa atividade
é necessário adicionar mais R$ 2,60 que corresponde ao valor unitário do lanche
do doador.

Os valores ressarcidos pelo SUS para a Triagem Clínica, Coleta,

Processamento, Imuno-hematologia, Sorologia e Transfusão são respectivamente
R$ 2,81, R$ 11,00, R$ 2,38, R$ 12,50, R$ 75,00 e R$11,54 (DIÁRIO OFICIAL, 1999).

A tabela 4 apresenta os valores dos custos das atividades utilizando o método

de ABSORÇÃO. Foram considerados os Valores de custos diretos (CD), pessoal (P),
material (M), custos gerais (CG) e resíduos (R). Nesta tabela, também, se encontra o valor
unitário para cada atividade. O critério utilizado para o cálculo unitário foi o mesmo usado
Resultados
86
no ABC, onde o total do custo de recursos é dividido pelo número do direcionador,
mas como o método de custeio por absorção não utiliza direcionadores, foram empregados
os mesmos direcionadores utilizados para o método ABC. Exemplificando: na Triagem
Clínica o custo total foi de R$38.054,00 foi dividido por 6500, chegando-se ao valor
unitário de R$5,07, e assim nas demais atividades.

A comparação entre os valores obtidos pelos métodos ABC e ABSORÇÃO

sem a atividade de Transfusão com aqueles ressarcidos pelo SUS apresentada na
tabela 5 demonstra que se o HEMOCAMP tivesse o papel apenas de “produtor”
e distribuidor de hemocomponentes, o valor ressarcido pelo SUS seria superior ao custo
utilizando o método ABC e também no método de ABSORÇÃO.

A tabela 5A mostra a comparação da diferença de valores em Reais (R$)

ABC x SUS sem a atividade de Transfusão, onde se observa que o valor do custo
utilizando o método ABC é inferior ao valor ressarcido pelo SUS.

Os resultados da Tabela 5B demonstram que o valor da diferença utilizando o

método de ABSORÇÃO sem a atividade de Transfusão é inferior ao valor ressarcido pelo
SUS sendo essa diferença maior que a diferença ABC x SUS apresentado na tabela 5A.

Os valores de ressarcimento definidos pelo Sistema Único de Saúde são

também modulares e relacionados com as diferentes fases do CS como descritos em
Material e Métodos. A metodologia utilizada pelo SUS para a definição desses valores não
é conhecida.

A comparação dos resultados obtidos pelos métodos ABC e ABSORÇÃO com

os valores de ressarcimento do SUS são demonstrados na tabela 6.

Ao analisar esta tabela, é nítida e relevante a diferença nos valores em todas as

atividades, principalmente na Triagem Clínica, Coleta, Processamento e Transfusão onde
os valores obtidos pelo método ABC são maiores que aqueles ressarcidos pelo SUS.
Para os valores das atividades de Imunohematologia de doadores e Sorologia observamos
valores de ressarcimento superiores aos custos obtidos.

Resultados
87
 Todos os valores obtidos pelo método de ABSORÇÃO são inferiores a aqueles
encontrados no ABC, embora sejam semelhantes no fato de serem maiores ou menores
para determinado grupo de atividades quando comparado aos do SUS.

Essas diferenças suscitaram a elaboração de duas novas tabelas (tabelas 6A e

6B) onde são apresentadas as diferenças negativas (perdas reais) e positivas
(supostos ganhos) comparando-se os resultados obtidos pelos métodos ABC e
ABSORÇÃO com os valores de ressarcimento efetuado pelo SUS. Nestas tabelas vê-se
claramente que, enquanto supõe-se haver “ganho” na comparação ABSORÇÃO x SUS,
confirma-se na comparação ABC x SUS que na realidade há um déficit, o qual sempre foi
sentido pelo serviço, embora sem confirmação antes do presente estudo.

Portanto, o método ABC aplicado na análise do CS com foco nas diferentes

fases desse processo demonstra ser mais eficiente, pois apresenta os valores mais próximos
do valor real para o cálculo dos custos da atividade de hemoterapia contemplando
produção e transfusão de hemocomponentes.

Resultados
88
Tabela 1- Demonstração dos custos de recursos por atividade por mês - valores em R$.

Atividades Pessoal Material Depreciação Outros Total

Triagem Clínica 49.862,00 3.081,00 0,00 1.088,00 54.031,00

Coleta 60.911,00 44.930,00 2.600,00 13.002,00 121.443,00

Processamento 21.091,00 3.541,00 9.595,00 8.573,00 42.800,00

Imuno-hematologia 8.367,00 2.831,00 12.232,00 12.210,00 35.640,00

Sorologia 5.923,00 161.275,00 9.386,00 15.120,00 245.013,00

Transfusão 112.839,00 21.078,00 4.171,00 2.653,00 140.741,00

Total 312.302,00 236.736,00 37.984,00 52.646,00 639.668,00

Tabela 2- Direcionadores de custos determinados para cada atividade do ciclo do sangue e a quantidade média de cada uma
deles desenvolvidas a cada mês.

Atividades Direcionadores Quantidade/Mês

Triagem Clínica Procedimentos 6500 Unidades

Coleta Procedimentos 4500 Unidades

Processamento Procedimentos 6100 Unidades

Imuno-hematologia Amostras analisadas 6400 Unidades

Sorologia Amostras analisadas 7900 Unidades

Transfusão Procedimentos 2900 Unidades

Tabela 3- Custo unitário de cada atividade empregando o método ABC em R$.

Atividade Custo Unitário

Triagema 10,91

Coleta 26,99

Processamento 7,02

Imuno-hematologia 5,57

Sorologia 31,01

Transfusão 48,53

Total 130,03

a
Incluído o valor do lanche oferecido aos doadores.
Tabela 4- Valores produzidos pelas atividades, empregando-se o método atual (ABSORÇÃO) – valores em R$.

Atividades Custos (CD+P+M+CG+R) Valor Unitário

Triagem 38.054,00 5,07

Coleta 56.271,00 7,50

Processamento 27.632,00 5,53

Imunohematologia 11.344,00 1,62

Sorologia 221.506,00 24,61

Transfusão 63.747,00 21,98

Total 418.554,00 66,31

Fonte: HEMOCENTRO UNICAMP
CD- custos diretos; P - pessoal; M- material; CG- custos gerais; R- resíduos.
Tabela 5- Comparação entre os valores obtidos pelos métodos ABC e ABSORÇÃO sem a atividade de Transfusão com aqueles
ressarcidos pelo SUS - valores em (R$)

Atividade ABC SUS ABSORÇÃO

Triagem 10,91 2,81 5,07

Coleta 26,99 11,00 7,50

Processamento 7,02 2,38 5,53

Imuno-hematologia 5,57 12,50 1,62

Sorologia 31,01 75,00 24,61

Total 81,50 103,69 44,33

Tabela 5A- Comparação da diferença entre ABC x SUS sem a atividade de Transfusão – valores em (R$).

Atividade ABC SUS Diferença

Triagem Clínica 10,91 2,81 -8,10

Coleta 26,99 11,00 -15,99

Processamento 7,02 2,38 -4,64

Imuno-hematologia 5,57 12,50 6,93

Sorologia 31,01 75,00 43,99

Total 81,50 103,69 22,19

Tabela 5B- Comparação da diferença entre ABSORÇÃO x SUS sem a atividade de Transfusão – valores em (R$).

Atividade ABSORÇÃO SUS Diferença

Triagem Clínica 5,07 2,81 -2,26

Coleta 7,50 11,00 3,50

Processamento 5,53 2,38 -3,15

Imuno-hematologia 1,62 12,50 10,88

Sorologia 24,61 75,00 50,39

Total 44,33 103,69 59,36

Tabela 6- Comparação entre os valores obtidos pelos métodos ABC e ABSORÇÃO com aqueles de ressarcimento do
SUS - valores unitários em R$.

Atividade ABC SUS ABSORÇÃO

Triagem 10,91 2,81 5,07

Coleta 26,99 11,00 7,50

Processamento 7,02 2,38 5,53

Imuno-hematologia 5,57 12,50 1,62

Sorologia 31,01 75,00 24,61

Transfusão 48,53 11,54 21,98

Total 130,03 115,23 66,31

Tabela 6A- Comparação da diferença de valores em Reais (R$) ABC x SUS.

Atividade ABC SUS Diferença

Triagem Clínica 10,91 2,81 -8,10

Coleta 26,99 11,00 -15,99

Processamento 7,02 2,38 -4,64

Imuno-hematologia 5,57 12,50 6,93

Sorologia 31,01 75,00 43,99

Transfusão 48,53 11,54 -36,99

Total 130,03 115,23 -14,80

Tabela 6B- Comparação da diferença de valores em Reais (R$) ABSORÇÃO x SUS.

Atividade ABSORÇÃO SUS Diferença

Triagem Clínica 5,07 2,81 -2,26

Coleta 7,50 11,00 3,50

Processamento 5,53 2,38 -3,15

Imuno-hematologia 1,62 12,50 10,88

Sorologia 24,61 75,00 50,39

Transfusão 21,98 11,54 -10,44

Total 66,31 115,23 48,92

5- DISCUSSÃO

99
 A discussão do presente trabalho será feita de acordo com seus resultados uma
vez que, após extenso e exaustivo levantamento bibliográfico, quase não foram encontradas
publicações que tratem do custo do CS e da produção de hemocomponentes e, em especial,
empregando-se a metodologia ABC.

Resumidamente serão revisados os métodos de custeio ABSORÇÃO e ABC,

seus conceitos, desvantagens e vantagens apontando qual o método mais adequado para
calcular o custo do ciclo do sangue (CS).

Método absorção

De acordo com CHING (2001), esse método consiste na apropriação de todos

os custos de produção aos bens produzidos ou serviços prestados. Os custos são
classificados em diretos e indiretos, sendo custos diretos identificados diretamente aos
produtos ou serviços e os custos indiretos aqueles que só podem ser apropriados de forma
indireta, ou seja, mediante bases de apropriação arbitrárias, critério de rateio, previsão de
comportamento de custos, estimativas e etc. Esse método é adotado pela contabilidade
financeira das empresas, sendo válido para fins fiscais, de Balanço Patrimonial e
Demonstração de Resultados.

LIMA (1997) diz que as desvantagens, em maior número, são:

• os critérios utilizados na alocação dos custos indiretos são arbitrários, subjetivos e sujeitos
a críticas;

• não se classificam os custos em fixos e variáveis, o que pode induzir a erros de

interpretação dos valores alocados na produção;

• os custos só podem ser calculados ao término do período contábil, dificultando a

identificação precoce de alterações importantes no custo de produção;

• os salários dos gerentes dos centros de custos podem ser debitados com parcelas de custos
sobre as quais não têm qualquer controle.

Discussão
101
 De acordo com CHING (2001), as vantagens desse método são:

• reconhecer a estrutura dos custos atuais, já que todas as despesas, tanto diretas quanto
indiretas, são levadas em consideração. Todos os custos são debitados aos centros ou
unidades de custos.

• os estoques são avaliados pelos seus custos totais.

Método ABC

CHING (1995) o define como “um método de rastrear os custos de um negócio

ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estão relacionadas para a
geração de receitas e consumo dos recursos".

O método de custeio ABC auxilia e direciona a empresa na formulação de

planos estratégicos e nas decisões operacionais, identificando oportunidades de melhoria
para o negócio. Tem como objetivo também, determinar o custo por produto ou
processo da empresa (BRIMSON, 1991).

As desvantagens do método ABC de acordo com CHING (2001) são:

• A construção de um sistema de informações de custos pelo método ABC é complexa,

principalmente na área hospitalar, onde há um elevado número de inter-relacionamento
entre recursos, carência de informações e dificuldade de implantar determinados
controles das atividades. Isso faz com que a implantação do ABC acabe tomando
caminhos diversificados, entre os quais: o abandono à idéia por absoluta falta de recursos,
oportunidade ou disposição, a implantação do método de forma superficial,
restringindo os conceitos de direcionadores, acarretando perda da qualidade e restringir o
método a uma determinada área, com características especiais para que seja possível sua
implantação.

• A característica de abrangência do método ABC, pela necessidade de compreender toda a

organização, dificulta os direcionamentos dos esforços para a apuração dos custos com a
desejada precisão. Muitas vezes, o necessário envolvimento da equipe de saúde e das
demais áreas da organização não é obtido em razão de outras demandas de serviços que,
num hospital público, são bastante elevadas.
Discussão
102
 Ainda segundo CHING (2001), as vantagens desse método seriam:

• O método ABC auxilia a compreensão da atividade produtiva, por meio da análise de

processos. A informação disponível proporciona melhores avaliações do custo do serviço
prestado e possibilidades de implementar melhorias no processo produtivo.

• No método ABC, são gerados relatórios por atividades ou por recursos, sob os mais
variados escopos. Os relatórios podem exibir listas por ordem decrescente de custo.
Os gestores podem, por meio desses relatórios, avaliar suas atividades em termos de
comparação com uma média esperada ou padrões (LAMBERT e WHITWORTH, 1996).

• o emprego do ABC na área da Saúde, além de alocar custos indiretos de produção,

separa os custos dos recursos da atividade-fim (equipe médica, enfermagem e nutrição) de
forma a tratá-los como indiretos na prestação de serviço ao paciente
(WEST e WEST, 1997).

• Tomadas de decisão sobre projetos de expansão, ou redução de unidades, ou formulação

de alianças estratégicas também podem ser auxiliados pelo método ABC, por meio da
precisão no estabelecimento de margens e pela disponibilidade de informações não
financeiras de produção (LAWSON apud CHING, 2001).

• A aplicação da análise de processo, como ferramenta para compreensão e facilitadora para

os gestores das atividades-fins, enseja uma aproximação dos profissionais de custo da
área administrativa com os profissionais das áreas-fins para uma discussão e
aprimoramento do sistema de informações de custos.

De acordo com CHING (2001), o método ABSORÇÃO divide o hospital por

áreas funcionais e centros de custos e analisa a distribuição dos recursos por esses centros
de custos, no entanto, sem avaliar como estão sendo aplicados. As despesas estão claras
quanto a sua origem, mas o custo correto de produzir um serviço é difícil de obter além de
que nada pode ser concluído sobre a eficiência ou ineficiência do serviço. Este método
estava sendo utilizado pelo HEMOCAMP, antes da realização do presente trabalho.

CHING (2001) diz que uma das vantagens do ABC é fazer com que o custo
torne-se mais sensível à quantidade de recurso aplicado numa prestação de serviço.
Enquanto o método tradicional, para chegar ao custo unitário do serviço, aloca os recursos

Discussão
103
pelos centros de custos, para no final, dividir o custo total por um indicador de volume de
produção geral, o método ABC vai medindo a quantidade de recurso que participa em cada
atividade, para chegar ao valor final por meio do somatório dos custos de todas as
atividades.

CHING (2001) explica que o ABC representa uma evolução do método

tradicional de custo setorial que, mesmo não abandonando a óptica da organização
funcional, adiciona a essa visão a perspectiva do processo produtivo.

Embora o conhecimento do valor real de produtos e serviços seja fundamental

para tomadas de decisões quanto à aplicação de recursos, poucos trabalhos foram
desenvolvidos e publicados em todo mundo a cerca do valor real gasto na produção de
hemocomponentes. LIBERMAN e ROTARIUS (2005) acreditam que isso ocorra nos
Estados Unidos devido à grande quantia de dinheiro aplicada anualmente em Saúde pelo
governo daquele país, gerando naqueles que são responsáveis pela aplicação desses
recursos a falsa impressão de que “desperdiçar é possível”.

Só para se ter uma idéia de valores, segundo YOUNG e BEKERIS (1999),

os Estados Unidos gastam 14% de seu PIB (Produto Interno Bruto) em serviços de saúde,
uma porcentagem maior que qualquer outro país desenvolvido. Esse montante chega a mais
de um trilhão de dólares, anualmente, ou seja, cinqüenta mil dólares por segundo.
Segundo dados do DATASUS on line8, o Brasil aplica 1,81% de seu PIB em saúde pública,
1

ou seja, trinta e quatro bilhões de reais.

O cálculo para se identificar o custo da produção de hemocomponentes é

complexo por envolver diversas atividades e fatores que, dependendo do agente que
desenvolve essa pesquisa, poderão ser incluídas ou não, produzindo assim resultados
divergentes. JEFFERIES et al. (2001) alertam para o fato de que nem todo gasto descrito
como envolvido na aquisição de hemocomponentes para transfusão são gerados
diretamente pelo processo de produção.

Contudo, na década passada, esforços desenvolvidos nos Estados Unidos

(CANTOR et al., 1998; FORBES et al., 1991; CREMIEUX et al., 2000) para determinar
o custo de hemocomponentes tiveram uma abrangência limitada, focalizando
8
http://tabnet.datasus.gov.br/cgi/idb2004/e07.htm

Discussão
104
principalmente a perspectiva do fornecedor Custos relacionados a recrutamento de
doadores, qualificação de profissionais, pesquisa, registros e tarefas associadas foram
negligenciados em grande parte nos cálculos desses estudos.

Utilizando dados do Serviço Nacional de Sangue (National Blood Service -

NBS) no Reino Unido, VARNEY e GUEST (2003) calcularam recentemente o custo da
produção de hemocomponentes de forma mais abrangente e por uma perspectiva social,
porém os valores decorrentes de um sistema nacionalizado não são possíveis de ser
aplicados ao resto do mundo e a generalização da suas estimativas é limitada.

A equipe que desenvolveu o COST OF BLOOD CONSENSUS CONFERENCE

(2005), observando os resultados obtidos em outros trabalhos publicados anteriormente nos
Estados Unidos e no Reino Unido (CANTOR et al., 1998; FORBES et al., 1991;
CREMIEUX et al., 2000; VARNEY e GUEST 2003), concluiu que o emprego do método
ABC na obtenção do custo do sangue para transfusão possibilita uma análise mais a apurada
de quais fatores realmente interferem e são importantes para determinação desses valores,
desse modo, servindo como a melhor ferramenta a ser aplicada pelos gestores em suas
tomadas de decisão quanto ao emprego dos recursos disponíveis.

Ao serem analisados os resultados desse trabalho, o primeiro ponto que chama

atenção é o fato dos valores das atividades de Triagem Clínica, Coleta, Processamento e
Transfusão serem superiores a aqueles com os quais SUS ressarce aos serviços de
hemoterapia.

Não se sabe ao certo que método o SUS utiliza para calcular o custo dessas
atividades. Nas atividades de Imuno-hematologia e Sorologia, é possível supor que o valor
definido pelo SUS para ressarcir os serviços de hemoterapia seja superior a aquele
encontrado empregando o método ABC, porque grande parte do material utilizado para a
realização dessas atividades é importado e depende da flutuação do câmbio de moedas
estrangeiras. Então, o SUS empregaria um valor maior prevendo uma variação dessas
moedas estrangeiras no mercado de valores nacional.

Ou no caso do HEMOCAMP, a automação dos procedimentos com utilização

de equipamentos em comodato reduziram os custos com pessoal, com depreciação e/ou
manutenção de equipamentos e com desvios ou re-trabalho, reduzindo o custo final.

Discussão
105
 Se o HEMOCAMP tivesse a função de produtor de hemocomponentes sem
utilizá-los para transfusão de seus pacientes, o valor do ressarcimento do SUS seria
suficiente para cobrir todas as despesas utilizando o método ABC, como observado nas
tabelas 5 e 5A.

Os resultados apresentados na tabela 5B demonstram que a utilização do

método de ABSORÇÃO pelo HEMOCAMP sem a atividade de transfusão teriam seus
valores inferiores aos valores ressarcidos pelo SUS, mesmo que esse método apresente
falsos resultados.

Porém, o HEMOCAMP não tem a função de produtor apenas ele também se

utiliza dos hemocomponentes que produz o que causa uma diferença entre o ressarcimento
do SUS e o valor aproximado obtido com o método ABC como observado na tabela 6.

Ao ser analisada a tabela 6A que é a comparação dos valores unitários das

atividades utilizando o método ABC e os valores para as mesmas atividades ressarcidas
pelo SUS, observa-se que em Triagem Clínica, Coleta, Processamento e Transfusão o SUS
ressarce a menos o HEMOCAMP em R$8,10, R$15,99, R$4,64 e R$36,99,
respectivamente.

Mesmo o SUS ressarcindo um valor superior para a realização das atividades de

Imuno-hematologia e Sorologia ainda fica um déficit para o HEMOCAMP de R$14,80 por
unidade de sangue total processada até a transfusão dos hemocomponentes.

Mas se observada a Tabela 6B que é a comparação do método de ABSORÇÃO

– atualmente utilizado como forma de custeio no HEMOCAMP – percebe-se que o SUS
tem valor inferior de ressarcimento em apenas duas atividades, Triagem Clínica e
Transfusão, as quais são, respectivamente, menores em R$2,26 e R$10,44. O valor global
do ressarcimento do SUS em comparação ao custo da produção hemocomponentes
utilizando o método de ABSORÇÃO é superior em R$ 48,92 por unidade processada
levando a impressão errônea de que há superávit no ressarcimento do SUS.

Esses resultados, embora sejam apenas uma amostra, servem bem para ilustrar a
relação defasada existente entre valores gastos e ressarcidos aos serviços públicos de saúde
no Brasil. Eles também ajudam a compreender porque praticamente não existem serviços

Discussão
106
particulares de hemoterapia e transfusão, ficando a quase totalidade dos centros restritos a
unidades ligadas a grandes hospitais e universidades públicos.

Essas instituições são convocadas a suprir esse déficit com que o Governo
Federal chama de contrapartida da instituição e do Estado. Contudo, isso se faz não de
modo direto, mas e em sua maior parte indiretamente através do emprego de recursos
obtidos no atendimento a serviços privados e participação do Estado através da contratação
de recursos humanos.

Acreditamos que a partir deste trabalho a noção exata do valor de

hemocomponentes permitirá aos gestores da área da Saúde empregar de modo mais correto
e preciso os recursos que lhe são destinados. Como por exemplo, investir em máquinas e
equipamentos com tecnologia de ponta.

E também, sirva como incentivo a novos estudos com padronização da

metodologia em diferentes instituições públicas e privadas para cálculo dos custos.
Assim o Governo Federal poderia utilizar os resultados desses trabalhos na proporção e
reajustes dos valores de ressarcimento do SUS.

Discussão
107
6- CONCLUSÕES

109
 A metodologia empregada pelo SUS como base de cálculo para definição de
seus valores não foi reconhecida ou definida.

Os valores totais de ressarcimento do Ministério da Saúde (SIA-SUS) e de

custos do sistema ABC das atividades relacionadas com a produção e transfusão de
hemocomponentes são: R$R$115,23 e R$130,03 respectivamente. Demonstrando assim um
déficit estimado de R$14,80 por unidade de sangue total coletada, processada e
transfundida (superior a 11%).

A presença de outros elementos de custeio no cálculo dos valores das atividades

sugere ser o principal diferenciador entre os métodos tradicional (Absorção) e ABC.
A não consideração desses valores implica em perda para quem desenvolve as atividades,
podendo levar a necessidade de se buscar outros meios para complementação desses
valores e evitar déficits financeiros.

Os valores ressarcidos pelo SUS sugerem refletir uma base de cálculos baseada,
fortemente, nos custos com materiais, ao se observar que seus maiores valores estão nas
etapas que mais dependem de material importado.

O sistema ABC aparenta ser a metodologia para estudo de valores que melhor
reflete o custo real no processo de produção de bolsas de sangue.

Conclusões
111
7- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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8- ANEXO

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Anexo
127
Anexo
128
Anexo
129
Anexo
130
Anexo
131
Anexo
132
Anexo
133
Anexo
134