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Cafés La Virginia S.A.

c/ Dirección General Impositiva s/ demanda de


repetición.
S.C. C.71.XXIV.

PROCURACION GENERAL DE LA NACION

Suprema Corte:

-I-
A fs. 51/60, "Cafés la Virginia S.A." interpuso
demanda contra la Dirección General Impositiva con el fin
de obtener la repetición del saldo a su favor emergente de
la declaración jurada rectificativa del Impuesto a las
Ganancias por el ejercicio cerrado el 30 de junio de 1987,
previa compensación de la suma por mayor Impuesto sobre los
Capitales que adeudaba a raíz de la deducción de un menor
Impuesto de las Ganancias por efecto de la repetición.
También demandó la repetición de las sumas
ingresadas en exceso, por los anticipos 1°, 2° y 3° del
Impuesto a las Ganancias de 1988, calculados en función de
la declaración jurada original de 1987 y no de la
rectificativa que origina esta repetición.
Dijo que confeccionó dicha declaración rectifica-
tiva al considerar inconstitucionales las normas transito-
rias que dispusieron la vigencia de la reforma de la Ley de
Impuesto a las Ganancias introducida por la ley 23.260,
pues su art. 5°, punto 9, dispone que los nuevos criterios
utilizables (valores más cercanos al cierre) para la
valuación de inventarios en el primer ejercicio de
aplicación de la reforma, serán utilizables tanto para las
existencias finales como para las iniciales, tomando como
base para éstas los valores que hubiera correspondido
asignar a las existencias fina
les del ejercicio anterior, si se hubieren utilizado los mis-
mos criterios, como así también que ello no será aplicable
para la determinación del ajuste por inflación, respecto de
los cuales deberán utilizarse los criterios de valuación vi-
gentes antes de la reforma (valores más alejados del cierre).
Sostuvo que ello equivale a tomar para el ajuste
por inflación valores alejados en mayor o menor medida del
valor de mercado de los bienes mientras que en los inventa-
rios iniciales y finales del mismo ejercicio aparecerían re-
flejados con mayor aproximación.
Consideró razonable que los inventarios iniciales
del primer ejercicio de aplicación de la reforma se valúen
también de acuerdo con el nuevo método, pues de lo contrario
se acumularían en un solo ejercicio diferencias de valuación
de inventarios producidas durante el desarrollo de las opera-
ciones, lo que implicaría precipitar su gravabilidad sin que
ningún hecho extraordinario lo justifique, de tal forma que
se excluirían aquellos resultados que sólo reflejan el efecto
de la inflación y se gravaría, en cambio, la diferencia de
precios relativos.
Todo ello podría traducirse en que las tasas efec-
tivas del gravamen sean sensiblemente superiores a las nomi-
nales fijadas por ley y en que, cuando la rentabilidad sea
nula o negativa, se afecte el capital del contribuyente, en
violación del derecho de propiedad consagrado por el art. 17
de la Constitución Nacional.
Asimismo, lesiona los principios de la igualdad y
proporcionalidad de los tributos, pues origina la aplicación
de distintas alícuotas efectivas no justificadas por una dis
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tinta capacidad contributiva, sin reparar en factores


aleatorios como la magnitud de la diferencia de valuación
de los inventarios iniciales según el método nuevo y el
anteriormente aplicable, o la relevancia del proceso
inflacionario ocurrido en el transcurso del período fiscal
de cada contribuyente.
-II-
El Fisco Nacional (Dirección General Impositiva)
contestó el traslado de la demanda a fs. 116/120.
Adujo -en síntesis- que el régimen anterior a la
reforma de la ley 23.260 permitía adoptar diversos métodos
de justiprecio de las existencias, a condición de su
mantenimiento por un lapso no inferior a cinco años; y que
la consecuencia más apreciable de la elección de uno
determinado era la posibilidad de trasladar ganancias de un
ejercicio a otro.
La instauración del ajuste por inflación de la
base imponible en el Impuesto a las Ganancias disminuyó la
importancia concreta de la elección de los métodos,
atenuando sus consecuencias tributarias. Por ello, si bien
la ley no es perfecta, trató de valuar los bienes de modo
de no gravar ganancias nominales, a fin de no horadar el
capital del contribuyente.
Sostuvo que la norma cuestionada no viola el
derecho de propiedad, ni es confiscatoria, porque el
contribuyente carece de un derecho adquirido al "no cambio
de las reglas de juego", pues sólo se cambió una ley para
ejercicios futuros y tampoco se lesiona el principio de
igualdad y de
proporcionalidad por una ley posterior que trató de equiparar
el desfasaje o atraso de determinado sector, de manera que el
tratamiento diferencial comporta una justa igualdad o
equidad.
-III-
A fs. 211/216, la Cámara Federal de Apelaciones de
Rosario, al confirmar la sentencia de primera instancia, hizo
lugar a la demanda y declaró la inconstitucionalidad del art.
5°, punto 9 de la ley 23.260.
Para así decidir, expresaron sus integrantes, entre
otros conceptos, que estas normas de transición niegan el
reconocimiento del ajuste por inflación sobre la diferencia
resultante en el inventario inicial del primer ejercicio en
que se aplique la reforma, cuando deba variarse el método de
valuación de inventarios para ajustarlo a las pautas de la
nueva ley, que impone tomar valores actualizados a la fecha
de cierre respectiva. Si la tasa futura de inflación llegara
a ser importante, la aplicación de este criterio limitativo
puede arrojar resultados gravables de significativa magnitud,
en particular si la diferencia resultante entre el inventario
inicial aludido tomando los nuevos criterios de valuación y
el mismo inventario valuado conforme a las pautas anteriores
es cuantitativamente importante.
Desde su punto de vista, las disposiciones cuestio-
nadas toman, para el ajuste por inflación, valores alejados
en mayor o menor medida del valor de mercado, mientras que en
los inventarios iniciales y finales del mismo ejercicio,
aparecen reflejados con mayor aproximación. De acuerdo con
doctrina que citaron, si bien el método utilizado no es el
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correcto, se han corregido algunas de las distorsiones más


evidentes del sistema anterior, pero igualmente se llega a
situaciones de inequidad.
Destacaron que, aunque el art. 5°, punto 9 conti-
núa vigente, fue motivo de nuevo estudio tanto en la Cámara
de Diputados como de Senadores de la Nación y que, tal como
señaló el juez de primera instancia (ver fs. 179 vta./180),
por la ley 23.525 se incorporó un tercer párrafo destinado
a solucionar el problema del sector agropecuario, pero ya
en las discusiones parlamentarias se aludió a la
desigualdad, y consiguiente injusticia, producida con
respecto a otros sectores de la economía.
Consideraron que la Ley de Impuesto a las Ganan-
cias no discrimina entre los distintos sectores sobre los
cuales recae la presión tributaria y que, de acuerdo con el
art. 5°, punto 9 de la ley 23.260, en el primer ejercicio
de aplicación de la nueva ley, el ajuste impositivo por
inflación se practica sobre las existencias iniciales
valuadas conforme al sistema vigente al cierre del
ejercicio, es decir, usando el método de la vieja ley.
A su entender, dado que el objetivo del ajuste
por inflación es evitar la sujeción al gravamen de
resultados meramente nominales, el ajuste practicado tan
sólo sobre una parte del inventario inicial no cubre en su
integridad el deterioro producido en el primer ejercicio de
vigencia de la reforma, con la consecuencia de gravarse
resultados irreales o nominales.
De esta manera, se produce una injusticia, que es
más importante y evidente a medida que recrudece el ritmo de
inflación y que afecta a todo tipo de empresas: comerciales,
industriales y agropecuarias, creando diferencias que origi-
nan impuesto a favor del fisco mediante un procedimiento ar-
bitrario que grava ganancias no reales sino sólo nominales.
Pusieron de resalto que, con la ley 23.525, se so-
lucionó legislativamente el problema a un sector, el pecua-
rio, pero no a todos los sectores afectados, entre los cua-
les, como surge de autos, se encuentra la actora, lesionada
en sus derechos constitucionales (arts. 14, 16 y 17).
Finalmente, tuvieron en cuenta que, según el peri-
taje contable rendido, la tasa efectiva deberá variar necesa-
riamente en función de la utilidad gravable, sin que ello im-
plique romper un principio de homogeneidad que no es aplica-
ble al caso, porque el impuesto abonado es constante y se ha
pagado, como asimismo que se llegaría a una tasa de imposi-
ción total del 61,3% (fs. 149 vta.).
-IV-
Disconforme, la Dirección General Impositiva dedujo
el recurso extraordinario obrante a fs. 223/226.
Se agravia allí, fundamentalmente, sobre la base de
sostener que la transcripción efectuada en la sentencia, de
los debates parlamentarios precedentes a la sanción de la ley
23.525, es parcializada y que, contrariamente a lo afirmado
por el a quo, surge de ellos que no se ha violado la garantía
constitucional de la igualdad.
Tampoco sería confiscatorio el tributo pues "Lo que
se está comparando son cifras determinadas con distintos
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criterios impositivos, por lo que se deduce que para


determinar la tasa efectiva de pago habrá que relacionar el
impuesto abonado, en la utilidad gravable que arroja la
declaración jurada que determinó el gravamen surgiendo así
una tasa no superior al límite del 33% establecido por la
C.S.J. N....".
-V-
A mi modo de ver, el remedio federal fue mal
concedido por el juzgador.
Ello es así, toda vez que, pese a que se ha
declarado la inconstitucionalidad del art. 5°, punto 9 de
la ley 23.260, la recurrente pretende demostrar, en sentido
contrario a lo declarado por los magistrados de ambas
instancias con apoyo en las cifras y porcentajes concretos
que arroja el peritaje contable obrante en autos, que la
aplicación al sub examine de la norma allí contenida no
sería confiscatoria, pues en lugar del 61,3% estimado por
los jueces, la tasa del impuesto no superaría el 33%.
En efecto, lejos de hacer referencia a cifra con-
creta alguna, la recurrente se limita a reiterar en la ins-
tancia excepcional una mera afirmación dogmática, carente
de todo sustento, como surge de la transcripción efectuada
supra (capítulo III, último párrafo), extremo que torna
aplicable aquella jurisprudencia de la Corte que indica que
el escrito mediante el cual se interpuso el recurso
extraordinario no satisface el requisito de fundamentación
autónoma que exige el art. 15 de la ley 48, si la
recurrente no formula u
na crítica concreta y razonada de los diversos argumentos que
sustentaron la decisión de admitir la demanda de repetición
(conf. Fallos: 303:826, entre muchos otros).
Máxime cuando, como acontece en el caso, dicho ar-
gumento ya había sido sometido a consideración de la cámara
en oportunidad de expresar agravios contra la sentencia de
primera instancia y fue rechazado con idénticos fundamentos
al de ésta.
-VI-
Lo hasta aquí expuesto es bastante, en mi concepto,
para declarar improcedente el recurso extraordinario deducido
a fs. 223/226.
Buenos Aires, 24 de septiembre de 1996.
Es copia.
ANGEL NICOLAS AGÜERO ITURBE.
C. 71. XXIV.
Cafés La Virginia S.A. c/ Dirección
General Impositiva s/ demanda de re-
petición.

Buenos Aires, 3 de junio de 1997.


Vistos los autos: "Cafés La Virginia S.A. c/ Dirección
General Impositiva s/ demanda de repetición".
Considerando:
1°) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Rosa-
rio confirmó la sentencia de la instancia anterior que
había hecho lugar a la demanda de repetición de las sumas
reclamadas -correspondientes al impuesto a las ganancias
año 1987 y anticipos del año 1988- y declarado la
inconstitucionalidad del punto 9 del art. 5° de la ley
23.260.
Consideró el a quo que dicha norma en cuanto dejó
subsistente para el primer ejercicio al cual se aplicarían
las disposiciones de esa ley, el criterio legislativo
vigente con anterioridad para la valuación de las
existencias iniciales -a los efectos del ajuste por
inflación- conducía al resultado de que quedasen sujetas al
impuesto ganancias irreales o meramente nominales. Ello por
cuanto -a juicio de la cámara- al practicarse dicho ajuste
sólo sobre una parte del inventario inicial, aquél no
cubría en su totalidad el deterioro producido durante ese
ejercicio. En tal sentido, entendió que era acertado el
peritaje contable que había establecido que la tasa
efectiva del impuesto era del 61,3%. Si bien la sentencia
no lo manifiesta explícitamente, cabe entender que, sobre
la base de tal circunstancia, juzgó que se hallaba afectado
el derecho de propiedad de la actora.
Por otra parte, hizo referencia a distintas
opiniones vertidas en el debate parlamentario que precedió
a la sanción de la ley 23.525, que señalaron la injusticia
que ha
-
//-
-//-bría generado el punto 9 del art. 5° de la ley 23.260,
injusticia que afectaría a todo tipo de empresas, pero que la
ley citada en primer término sólo atendió en lo atinente al
sector pecuario. Según el a quo el hecho de que se haya
solucionado el problema de un sector, y no el de la totalidad
de los afectados, importó una vulneración del principio de
igualdad.
2°) Que contra tal pronunciamiento la demandada
dedujo el recurso extraordinario, que fue concedido a fs.
246, y que resulta formalmente procedente toda vez que se ha
cuestionado la validez de una ley del Congreso bajo la pre-
tensión de ser repugnante a la Constitución Nacional y el
fallo definitivo del superior tribunal de la causa ha sido
contrario a dicha validez.
3°) Que a efectos de precisar los alcances que se
ha dado en el sub lite a la norma cuya validez fue objetada
cabe hacer referencia a lo sostenido por el actor, y a lo
expresado en la sentencia que hizo lugar a la pretensión. Al
respecto se dice en la demanda que "si bien los inventarios
iniciales deben calcularse aplicando las normas de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, modificadas por la ley 23.260, tal
criterio no será de aplicación a efectos del cálculo del
ajuste por inflación impositivo, el que deberá determinarse
sobre los inventarios iniciales valuados con el criterio
vigente antes de introducida la reforma" (fs. 52 vta./53).
Concordemente con ello, la sentencia apelada dice:
"Atento al texto del art. 5° punto 9° de la ley 23.260, en el
primer ejercicio de aplicación de la nueva ley, el ajuste
-//-
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General Impositiva s/ demanda de re-
petición.

-//-impositivo por inflación se practica sobre las existen-


cias iniciales valuadas conforme al sistema vigente al cie-
rre del ejercicio, es decir, usando el método de la vieja
ley" (fs. 215).
Sin perjuicio de ello, debe recordarse que cuando
se encuentra en discusión el alcance que cabe asignar a
normas de derecho federal, la Corte no se encuentra
limitada en su decisión por los argumentos de las partes o
del a quo, sino que le incumbe realizar una declaratoria
sobre el punto disputado, según la interpretación que ella
rectamente le otorga (Fallos: 312:417; 313:714 y 1714,
entre muchos otros).
4°) Que corresponde poner de relieve que el
acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las
soluciones legislativas no son puntos sobre los que el
Poder Judicial deba pronunciarse (Fallos: 313:410), por lo
que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto
de suma gravedad institucional- no puede fundarse en
apreciaciones de tal naturaleza, sino que requiere que la
repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea
manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424).
Asimismo debe tenerse en consideración -a fin de
establecer las bases sobre las cuales debe examinarse la
cuestión suscitada en el sub lite- que quien tacha de in-
constitucional a una norma tributaria aduciendo que afecta
su derecho de propiedad debe probar de modo concluyente la
forma como tal afectación ha tenido lugar (Fallos:
314:1293, considerando 7°).
5°) Que, dada la naturaleza del planteo
efectuado,
-
//-
-//-no puede tomarse como elemento decisivo para establecer
la existencia de tal afectación el resultado que habría arro-
jado para la actora la aplicación de la reforma introducida
por la ley 23.260, sin computar la norma de transición cuya
validez impugna, y compararlo con el que surge de la aplica-
ción de dicho precepto. Ello es así puesto que tal compulsa
no trasciende del ámbito infraconstitucional, y sólo podría
derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sis-
tema por sobre el otro, pero no la demostración de la repug-
nancia de la solución establecida por el legislador con la
cláusula constitucional invocada.
6°) Que, sentado lo que antecede, corresponde seña-
lar que el peritaje contable en el que se apoya la sentencia
apelada no afirma la existencia de ganancias irreales o mera-
mente nominales alcanzadas por el tributo, puesto que sólo
expresa que la determinación de la utilidad efectiva gravable
que surge de la declaración jurada rectificativa -base de la
demanda- resulta de reemplazar en el cálculo del ajuste por
inflación el valor del inventario inicial conforme al
criterio que sustenta la actora. A partir de allí, se sostie-
ne en el dictamen que "si se aceptara el criterio utilizado
para la preparación de la Declaración Jurada rectificativa
aludida en el punto 3, el procedimiento de cálculo de la tasa
efectiva es correcto" (fs. 149 vta.). Señaló el peritaje que
dicha tasa efectiva surge de correlacionar la utilidad
gravable que arroja esa declaración rectificativa con el im-
puesto abonado según la declaración original. Tal cálculo
arroja un 52,89% de imposición en cabeza de la sociedad, y
-//-
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General Impositiva s/ demanda de re-
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-//-un 8,24% en cabeza del accionista. Empero, cabe


insistir en que dichos porcentajes no representan una
opinión del perito respecto del verdadero nivel de
imposición, puesto que el dictamen se limita a tomar como
base, a tal efecto, a la declarada por el actor. En otras
palabras, las cifras indicadas sólo traducen el resultado
de un cálculo efectuado sobre la base de la posición
sustentada por el demandante y de las premisas sostenidas
por éste. Por lo cual -y conforme a lo expresado en el
considerando que antecede- cabe concluir que no constituye
prueba idónea para demostrar la existencia de una lesión al
derecho constitucional de propiedad. Además, corresponde
destacar que el referido cálculo fue impugnado por el
consultor técnico de la demandada, quien sostuvo que aquél
contenía un "grave error", proveniente de la falta de
homogeneidad de los factores que integran la operación, ya
que se comparan cifras determinadas con distintos criterios
impositivos (confr. fs. 153/154).
7°) Que en lo referente a la afectación del
principio de igualdad, que, según la sentencia apelada, se
verificó en el sub lite como consecuencia del texto
referente a las explotaciones ganaderas que la ley 23.525
incorporó al punto 9° del art. 5° de la ley 23.260, cabe
recordar que es doctrina reiteradamente sostenida que no
viola el art. 16 de la Constitución Nacional el hecho de
que el legislador contemple en forma distinta situaciones
que considera diferentes, en tanto la discriminación no sea
arbitraria ni importe ilegítima persecución de personas o
grupos de ellas. La garantía consagrada en dicho precepto
constitucional entrega a
-
//-
-//-la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo amplia li-
bertad para ordenar y agrupar, distinguiendo y clasificando
los objetos de la legislación (Fallos: 313:410 y sus citas).
En tal sentido, es evidente que la sola ponderación de que
existían en el país otros sectores -además del ganadero- con
problemas económicos no es razón suficiente para concluir que
la solución adoptada por el legislador pueda ser identificada
con las discriminaciones arbitrarias o con las persecuciones
ilegítimas aludidas por la doctrina citada.
Por otra parte, es pertinente recordar también que
esta Corte -desde antiguo- ha expresado que el principio de
igualdad no exige que deban gravarse por igual a todas las
industrias, cualquiera que sea su clase, "desde que es evi-
dente que no son iguales las cosas que son diferentes, trá-
tese de objetos ó de industrias de distinta clase, y que por
lo mismo, para que sea una realidad el principio establecido
en el artículo 16 de la Constitución, de que 'la igualdad es
la base del impuesto y de las cargas públicas', no puede ni
debe referirse sinó a cosas iguales y del mismo género, que
constituyan la igualdad de que habla el artículo y que es,
según él, la base del impuesto y de las cargas públicas" (Fa-
llos: 98:67).
Por ello, y oído el señor Procurador General, se declara
procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia
apelada y se rechaza la demanda (art. 16, segunda parte,
-//-
4 C. 71. XXIV.
Cafés La Virginia S.A. c/ Dirección
General Impositiva s/ demanda de re-
petición.

-//-de la ley 48). Con costas en todas las instancias.


Notifíquese y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO
MOLINE O'CONNOR -AUGUSTO CESAR BELLUSCIO- ANTONIO BOGGIANO
- GUILLERMO A. F. LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT.
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