Vous êtes sur la page 1sur 161

INTRODUCTION : L’IMPÔT

I. La définition de l’impôt

Le terme « impôt » est le plus couramment utilisé pour désigner des prélèvements
obligatoires, qui sont également souvent désignés par d’autres substantifs, tels taxes,
droits, contributions, cotisations …

Il n’y a pas de distinction à faire suivant les termes utilisés, qui désignent tous le
même prélèvement. Même si, surtout en France, le terme de « taxes » a souvent été
utilisé pour désigner des impôts indirects (dont la « Taxe sur la Valeur Ajoutée »), on
ne peut dire actuellement, à tout le moins en Belgique, qu’il doive être réservé à ce
type d’impôt. Ainsi, la taxe de circulation des véhicules automoteurs est bien un
impôt direct …

En réalité, l’usage d’un terme plutôt que d’un autre répond souvent à des critères
d’opportunité politique, y compris le recours par des dirigeants élus sur la base de
promesses de ne pas augmenter les impôts, qui croient respecter celles-ci en créant
une nouvelle taxe ou une nouvelle contribution …

Juridiquement, l’impôt est défini de la manière suivante, qui n’est pas toujours
satisfaisante, par la Cour de cassation :

«Un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat, les provinces et les communes
sur les ressources des personnes qui vivent sur leur territoire ou y possèdent des
intérêts pour être affecté au service d’utilité générale ». (Cass., 30 novembre 1950,
Pas., I, 191).

Une autre définition, proposée par un des meilleurs auteurs de la doctrine française,
est la suivante :

« L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d’autorité, à
titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques »
(Jèze, Cours de finances publiques, 1935-1936, p. 39).

En l’absence de définition constitutionnelle ou légale, on peut dire que l’impôt, pour


avoir cette nature, doit réunir simultanément chacune des caractéristiques suivantes :

1
a. Une prestation pécuniaire

Il s’agit d’une prestation pécuniaire. De nos jours, l’impôt est nécessairement


une prestation pécuniaire, c'est-à-dire payable en argent.

Cela le différencie de certaines obligations qui existaient au Moyen-âge, telles la


corvée, qui consistaient en une prestation obligatoire due aux seigneurs. La
dime, elle aussi, était payable en principe en nature. L’évolution vers une
obligation pécuniaire constitue un important progrès sur le plan des libertés.

Il n’y est guère dérogé actuellement, même si dans des cas tout à fait
exceptionnels, il peut arriver qu’un contribuable dispose de l’option, laissée à sa
libre appréciation, de se libérer de cette dette pécuniaire par le transfert de la
propriété portant sur certains biens : c’est le cas de la « dation », permise dans
des conditions strictes, aux héritiers de certaines œuvres d’art, qui peuvent
transférer la propriété de certaines d’entre elles au pouvoir taxateur (Article
83/3 du Code des droits de succession).

Ceci ne veut pas dire que les impôts constitueraient les seules charges exigées
d’autorité par l’Etat. Il en est d’autres, exécutées en nature : l’obligation de
compléter des formulaires fiscaux, sociaux ou autres, de rentrer des
déclarations, de tenir des comptes (pour les entreprises), d’accepter des
contrôles … Ce sont aussi des charges imposées par la puissance publique, et
elles ont incontestablement un coût. Mais elles ne donnent pas lieu à un
paiement en argent et ce ne sont donc pas des impôts.

Le coût de l’Etat (et des autres pouvoirs) pour les citoyens se compose donc des
impôts, de ces charges à supporter en nature, et de toutes les multiples
obligations et interdictions résultant de lois non fiscales, mais qui ont un coût
(les réglementations d’urbanisme, d’environnement, les lois sociales …).

b. Le prélèvement est dû par voie d’autorité

Le droit fiscal est une branche du droit public, en ce sens qu’il concerne des
obligations des particuliers envers l’Etat et des collectivités territoriales,
agissant en vertu de leur imperium, c’est-à-dire en tant qu’autorités publiques.
Ceci implique que les règles de droit fiscal sont d’ordre public, et que les impôts
sont dus, non pas en vertu de conventions, mais de plein droit, par application
de la loi. Ceci explique aussi que le montant de l’impôt et le principe de sa
2
débition ne sont pas négociables : l’Etat a non seulement le droit de lever les
impôts, mais il a même l’obligation de percevoir ceux prévus par la loi. Elle ne
pourrait par exemple y renoncer, à l'égard de certains contribuables. Même
l’autorité doit respecter la loi.

c. C’est un prélèvement à titre définitif

Celui qui paie l’impôt le paie définitivement. A la différence de l’


« emprunt forcé», qui a existé à certaines époques, même récentes, et qui
consiste en l’obligation de prêter à l’Etat des fonds, que celui-ci devra restituer
plus tard, l’impôt est un prélèvement définitif, qui n’est pas destiné à être
restitué.

Ceci n’exclut évidemment pas la possibilité que des contribuables aient droit à
des remboursements, lorsque le montant des impôts qu’ils ont payé excède
celui qui était effectivement dû. Tel est le cas, fréquent, de contribuables ayant
payé, sous forme de précomptes ou de versements anticipés, des « avances »
sur les impôts, qui excèdent finalement celui finalement dû.

d. L’impôt est dû sans contrepartie

Même si à une certaine époque, comme nous le verrons ci-dessous, l’impôt a pu


être considéré comme le prix de services prestés par l’Etat, cette manière de le
concevoir, qui ne correspond d’ailleurs plus à une réalité moderne, n’a pu être
défendue que sur le plan économique, et jamais du point de vue juridique.

Celui qui paie un impôt le doit indépendamment de toute obligation de l’Etat.

Certains contribuables ne bénéficient d’ailleurs d’aucune prestation


correspondante : il en est par exemple ainsi, des non-résidents soumis à l’impôt
sur leurs revenus d’origine belge, même s’ils n’ont droit au bénéfice d’aucun
service public ni d’aucun transfert.

De plus, ceux qui, même en contravention avec la loi, ne paient aucun impôt,
ont néanmoins droit, de la même manière que les autres citoyens, aux services
publics tel que l’usage des routes, la protection par la police, l’accès à la justice,
et même certaines prestations sociales.

3
Il n’y a donc aucun lien entre l’obligation de payer l’impôt, d’une part, et le droit
aux services publics, d’autre part.

Certains arrêts de la Cour de cassation expriment erronément cette idée en


précisant que l’impôt est dû « sans contrepartie directe » (P.J.A. ADRIANI et J.
VAN HOORN, Het belastingrecht, 2e ed, t. I, Amsterdam, 1954, n°18 : « De
heffing waardoor de Overheid zich door middel van juridische dwang middelen
verschaft om publieke uitgaven te bestrijden, zulks zonder enige prestatie daar
tegenover te stellen » ; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch
belastingrecht, 3e ed, Gand, Story Scientia, 1979, n°4, p.5 ; Eléments de la
science des impôts, Cour administratif du Ministère des Finances, 1961, p.37,
n°5 ; Cass., 12 oct. 1954, Pas., 1955, I, p.194 ; « L’impôt constitue un prélèvement
pratiqué par voie d’autorité par l’Etat (…) pour être affecté aux services d’utilité
publique générale »).

Il n’est en réalité pas nécessaire d’utiliser, dans la définition de l’impôt, le terme


« direct », qui laisserait entendre qu’il existe une contrepartie indirecte, ce qui
n’est pas exact.

e. L’impôt est perçu par des autorités publiques

Dans un Etat moderne, seul l’Etat et quelques autres collectivités publiques


limitativement énumérées, ont le pouvoir de lever l’impôt. Il ne se conçoit pas
qu’il puisse être établi ou recouvré par des personnes privées, parce que celles-
ci ne disposent pas de l’autorité, de l’imperium, requis.

L’impôt est inséparable du Pouvoir.

Même le système de recouvrement par des entités privées, qui a existé à


l’époque romaine et sous l’ancien régime, et qui consistait à faire récupérer les
impôts par des « fermiers généraux », n’est pas possible dans le système
constitutionnel belge.

Les seules autorités constitutionnellement dotées du pouvoir d’imposition


sont : l’Etat, les Régions, les Communautés, les Provinces et les Communes
(Article 170 de la Constitution).

4
f. Les sommes perçues doivent être affectées au budget du pouvoir qui établit les
impôts

Les définitions classiques, mentionnées ci-dessus, requièrent que les sommes


soient affectées « en vue de la couverture des charges publiques », ou encore,
suivant la Cour de cassation, à des « services d’utilité générale », ou des services
« d’utilité publique ».

En réalité, seules les assemblées élues qui approuvent les budgets, et d’ailleurs
également les impôts, sont en mesure d’apprécier, suivant leurs propres
critères, si les sommes sont bien affectées à de telles dépenses. La notion de
« charges publiques », et d’ailleurs également celle de « services d’intérêt
général » 1 est fort évolutive tant dans le temps que dans l’espace, et a marqué
une tendance manifeste à l’extension. Ainsi, les budgets de la plupart des Etats
ou autres collectivités qui prélèvent l’impôt, comportent une part importante
de « transferts », qui ne sont pas à proprement parler des « dépenses d’intérêt
général », mais des subsides ou aides accordés à des groupes particuliers de la
population.

Il est dès lors suffisant, pour qu’on puisse parler d’un impôt, que celui-ci soit
affecté au budget.

II. Différences avec d’autres prestations pécuniaires au profit des pouvoirs publics

1. Les impôts se distinguent des redevances.

Des redevances sont des sommes payées par des personnes ayant conclu avec les
pouvoirs publics des conventions en vertu desquelles elles obtiennent de ceux-ci des
contreparties qui leur sont réservées. La Cour de cassation définit la redevance
comme suit : « La rémunération que l’autorité réclame à certains redevables en
contrepartie d’une prestation spéciale qu’elle a effectuée à leur profit personnel ou
d’un avantage direct et particulier qu’elle leur a accordé ». Pour la Cour, son montant
doit présenter un rapport raisonnable avec l'intérêt du service fourni, faute de quoi

1
La notion même d’ « intérêt général » est d’ailleurs discutable : dans chaque pays, l’Etat décide qu’est
d’intérêt général, ce qui est conforme à la politique qu’il choisit, même si elle consiste en réalité à favoriser
des intérêts particuliers, détenus ou non par une majorité.
5
elle doit être considérée comme un impôt parce qu’elle perdrait son caractère de
rétribution2.

Tel est par exemple le cas d’une personne payant une somme d’argent pour avoir le
droit de laisser sa voiture en stationnement à un endroit déterminé, appartenant à
une commune, par exemple par le recours à des parcmètres3. Il ne s’agit pas d’un
impôt, mais du loyer d’un emplacement, qui est une redevance parce que, même si
elle est payée à une autorité, c’est pour obtenir une contrepartie, une « prestation
spéciale » ce qui n’est pas le cas d’un impôt, ni d’une amende. A cet égard,
contrairement à l’amende, la redevance peut le cas échéant être déduite à titre de
frais professionnels.

Afin de statuer sur sa compétence au sens du code judiciaire, le tribunal de première


instance de Namur a jugé que nonobstant leur appellation, les redevances radio et
télévision, telles qu’en vigueur en Région wallonne, constituaient une forme d’impôt
au sens des articles 569, alinéa 1er, 32°, et 632 du Code judiciaire. Selon le tribunal, iI
ne s’agit en effet pas de la contrepartie directe de services rendus aux redevables par
les institutions de radiodiffusion et télévision puisque le simple fait de détenir un
appareil récepteur de radiodiffusion ou de télévision oblige à payer cette
« redevance », même si le redevable ne recourt jamais à une utilisation effective des
services des institutions de radiodiffusion et télévision contrôlées ou financées par
l’autorité perceptrice (Civ. Namur 19 avril 2012 F.J.F. 2012, liv. 7, 746) : même si on
ne regarde jamais la RTBF, on doit payer la « redevance » télévision, qui est donc un
impôt.

La Cour de justice des communautés européenne retient deux critères pour


distinguer la redevance de l’impôt4 :

a) La rétribution est perçue en contrepartie d’un service rendu dans l’intérêt


direct et immédiat du redevable

b) Le montant de la rétribution doit être déterminé en fonction de la nature et du


coût du service rendu.

2
Cass. , 10 mai 2002, Pas. 2002, liv. 5-6, 1123 ; C.A., 13 septembre 1995 arrêt 64/95, J.L.M.B. 1996, 820, note
MORIS, M. ; Gand 31 mai 2011 Fiscologue 2011 (sommaire SVC), liv. 1269, 13 ; Gand n° 2007/AR/1673, 31
mars 2009 L.R.B. 2009, liv. 2, 141, note.
3
Question n° 190 du 22 décembre 2003,Q.R.V.A, 51-017, Chambre, p. 2403.
4
Aff. 132/82, Commission c/ Royaume de Belgique, Rec., 1983, p. 1649 ; Aff. 133/82, Commission c/ Grand
Duché du Luxembourg, Rec., 1983, p. 1669.
6
2. Par ailleurs, l’impôt se distingue de prestations de « parafiscalité », qui réunissent
toutes les autres conditions mentionnées ci-dessus, à l’exception de celles d’être
affectées au budget de l’Etat ou d’une collectivité territoriale.

Les cotisations de sécurité sociale sont également des prélèvements pécuniaires


effectués par voie d’autorité, à titre définitif, et au profit des pouvoirs publics.
Quoique certaines cotisations sociales comportent une contrepartie (sous forme de
couverture d’assurance maladie-invalidité par exemple), il n’en est pas ainsi pour
toutes les cotisations, certaines étant payées à « fonds perdus », par des personnes ne
pouvant bénéficier de prestations. Le cas le plus flagrant est celui de la « cotisation
sociale » des sociétés », payée par toutes les sociétés belges et les établissements
belges de sociétés étrangères, qui n’ont aucune vocation à bénéficier d’un quelconque
régime de la sécurité sociale (voir Titre III Chapitre II loi du 30 décembre 1982).

Surtout, les cotisations sociales ne sont pas affectées au budget de l’Etat, des Régions,
des Provinces ou des Communes, mais bien à des caisses distinctes d’organismes
ayant une personnalité juridique distincte de celle de l’Etat et gérées sans contrôle
direct du Parlement. C’est en cela, même s’il s’agit d’un critère relativement formel,
qu’elles se distinguent des impôts.

III. Différentes conceptions philosophiques de l’impôt

Les questions fiscales sont très étroitement liées à une question centrale dans le droit
public, et même dans la philosophie : celle des rôles respectifs de l’Etat, d’une part, et
des citoyens, d’autre part.

Il est dès lors logique que dans chaque système philosophique, à une conception
donnée de l’Etat correspond une manière particulière de concevoir l’impôt.

Celui-ci est une expression, perceptible par la totalité de la population, de l’autorité


de l’Etat, et le mode de financement de celui-ci.

Il est sans doute la dérogation la plus manifeste au droit de propriété, qui constitue
un droit de l’homme. (art. 16 de la constitution).

7
Il est dès lors logique que les opinions philosophiques se traduisent, dans le cadre
d’un débat permanent, par des conceptions diverses de l’impôt et du système fiscal
dans son ensemble.

Il est impossible d’être exhaustif dans l’énumération des diverses conceptions


philosophiques de l’impôt. Nous proposerons ci-dessous trois brèves descriptions de
conceptions qui, toutes, ont eu ou ont encore une influence sur la conception du
système fiscal belge actuel.

a. L’impôt–prix

Dans cette conception, l’impôt est la simple contrepartie des prestations dont le
contribuable bénéfice.

Elle repose sur l’idée que chacun paie sa quote-part dans les services fournis par
l’Etat, et que cette quote-part correspond à une espèce de « prix ». L’impôt est alors
conçu comme une cotisation à une association qui fournit des services à ses
membres.

MONTESQUIEU a défendu ce point de vue qui, pour l’époque constituait déjà un


progrès : le seul énoncé de cette théorie permettait de remettre en cause les privilèges
dont bénéficiaient, pour une grande partie des impôts, les nobles et le clergé, puisque
la conception de l’impôt-prix permettait de justifier qu’il fût mis fin à de telles
exonérations.

Il s’exprimait notamment comme suit : « Les revenus de l’Etat sont une portion que
chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sûreté de l’autre, ou pour en jouir
agréablement. Pour bien fixer ces revenus, il faut avoir égard et aux nécessités de
l’Etat, et aux nécessités des citoyens. Il ne faut point prendre au peuple sur ses besoins
réels, pour des besoins de l’Etat imaginaires. » (L’Esprit des lois, Œuvres complètes de
Montesquieu, 293).

Cette manière de concevoir l’impôt n’implique évidemment pas nécessairement que


chacun paie l’exacte valeur des services qu’il perçoit. Elle peut s’accommoder d’une
certaine idée de « forfait » payé par chacun pour les services dont il ne bénéficie
d’ailleurs pas nécessairement, mais dont il peut bénéficier. On peut alors y voir une
contrepartie du simple droit de recourir aux services de l’Etat.

8
L’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du citoyen, du 26 août 1789
s’inscrit dans cette conception de l’impôt. Il prévoit en effet que : « pour l’entretien de
la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune
est indispensable : elle doit être également répartie entre les citoyens, en raison de
leurs facultés ».

Il s’agit donc, d’après cette déclaration, d’une simple répartition de frais : ceux de la
force publique et de l’administration générale, sans qu’il soit question de
redistribution. Une notion de redistribution n’apparaît que de manière indirecte,
puisqu’on admet qu’il puisse être tenu compte, dans la répartition de la charge (et
uniquement à ce stade), des facultés de chacun (voir les derniers termes de l’article
13).

On trouve encore l’expression de cette idée d’impôt-prix dans les motivations de


certains jugements qui, condamnant des personnes pour fraude fiscale, justifient le
niveau de la peine infligée en mettant en parallèle le fait que le condamné n’a pas
payé sa part des dépenses de la collectivité, alors qu’il n’a pas renoncé à bénéficier des
services de celle-ci.

On ne peut toutefois dire qu’actuellement, le système fiscal belge corresponde encore


à cette notion d’impôt-prix. Il en est essentiellement ainsi parce que le système fiscal
comporte bien davantage qu’une simple répartition de frais, et qu’il comporte une
véritable redistribution, qui ne peut répondre à la notion de prix.

Cette redistribution peut être constatée à deux niveaux :

- directement, par le fait que ceux qui bénéficient de revenus élevés paient une
quotité d'impôt plus importante que les autres;
- indirectement, par la prise en charge par l'Etat de dépenses profitant
exclusivement (indemnités de chômage, aide sociale) ou principalement
(logements sociaux, service universel de la Poste) à certaines catégories de la
population.

L'idée que cette redistribution serait plus "juste" que l'allocation des revenus résultant
du travail, de l'épargne et de l'investissement de chacun n'est pas démontrée.

On soulignera par ailleurs que, l’impôt étant perçu par voie d’autorité, on ne peut,
même dans la conception philosophique de l’impôt-prix, le comparer au prix dû en
vertu d’un contrat, et notamment à un contrat de vente, qui suppose un prix. Tout
9
contrat résulte d'un accord de volontés librement exprimé, alors que l’impôt est dû
obligatoirement. Notre système ne permet à personne de décider qu’il utiliserait un
« droit d’ignorer l’Etat » (5), et s’abstiendrait dorénavant tant de payer des impôts
que d’utiliser les services publics.

b. L’impôt-solidarité

Sous l’influence des courants socialistes, le rôle de l’Etat a évolué, essentiellement


depuis la fin du 19ème siècle, et il s’est arrogé des pouvoirs dans des domaines
beaucoup plus vastes qu’auparavant. Ceci a entraîné des besoins de financement
beaucoup plus importants, et une augmentation sensible des impôts. On estime en
général les impôts d'aujourd'hui à cinq fois leur importance il y a un siècle ou encore :
le rôle de l'Etat est 5 fois plus important qu'au début du XXème siècle.

L’impôt est ainsi censé financer des politiques sociales beaucoup plus larges, qui
comportent un objectif de redistribution des richesses.

Il en est surtout ainsi de certains impôts, qui sont « progressifs par tranches », comme
l’impôt sur le revenus et les droits de succession. Cela suppose que, non seulement
l’impôt augmente avec la base imposable (ce qui est le cas des impôts proportionnels)
mais que le taux appliqué à chaque tranche augmente, de sorte que, plus le revenu est
important, plus il est soumis à un taux d’impôt élevé.

Ce système repose sur l’idée que chacun doit être soumis à un impôt d’autant plus
important que sa « capacité contributive » est forte. D’un point de vue éthique, il
repose sur une idée, que l’on retrouve par exemple chez John RAWLS et qu’il a
qualifiée de « principe de la différence ». Ce principe admet des inégalités à deux
conditions. D’une part, elles doivent procurer le plus grand bénéfice aux membres les
plus désavantagés de la société, et d’autre part, elles doivent être liées à des fonctions
et à des positions ouvertes à tous, dans les conditions d’égalité équitable des chances.
Rawls formule son idée de la manière suivante : « All social primary goods -liberty
and opportunity, income and wealth, and the bases of self-respect -are to be
distributed equally unless an unequal distribution of any or all of these goods is to the
advantage of the least favored » (Theory of Justice, by John Rawls, The Belknap Press
of Harvard University Press, 1971). Selon cette conception, il faut moins frapper les
revenus faibles, présumés servir aux dépenses essentielles, que les revenus moyens,

5
Suivant le titre de l’ouvrage de Herbert SPENCER.
10
censés être affectés à des dépenses utiles, que les revenus élevés, réputés être destinés
à des dépenses superflues.

Cette conception elle-même implique toutefois que l’on reconnaisse à l’Etat le


pouvoir d’influer sur la répartition des revenus, c’est-à-dire, nécessairement, de
provoquer un enrichissement des uns au détriment des autres, qui deviennent des
"sacrifiés".

Ce pouvoir est justifié par ses partisans, par l’idée de « solidarité » : ceux qui ont des
moyens plus importants sont non seulement invités, mais contraints, d’une part à
participer dans une proportion plus grande aux dépenses collectives, mais en outre à
« partager » une partie de leurs richesses avec ceux qui sont plus démunis.

Le système fiscal belge repose essentiellement sur cette idée. Il en est non seulement
ainsi pour les impôts sur les revenus et les droits de succession, cités ci-dessus, mais
aussi, dans une certaine mesure, pour la TVA, dont les taux sont différenciés, suivant
le degré présumé d’utilité de la dépense : les produits alimentaires sont en général
soumis à un taux réduit de 6 %, certains services considérés comme ayant une
certaine valeur sociale ou économique particulière, sont grevés de 12 %, tandis que le
taux général est de 21 %.

On constate toutefois, dans le cas particulier de la Belgique, que la progressivité de


l’impôt sur le revenu n’est pas aussi importante qu’il pourrait y paraître à première
vue. Ainsi, pour un revenu de 11.480 €, le taux marginal appliqué est déjà de 40 %,
alors que le taux maximal de l’impôt, appliqué à la dernière tranche (qui concerne les
revenus de plus de 35.060 € par an) est de 50 %6. Cela fait dire à certains que le
système d’imposition belge est proche d’une « flat tax » de 50 % … (7). (F. LOECKX,
R. VAN DIONANT, Eléments de la science des impôts, t. 1, 1980, p.97 et p. 119)

La notion d’impôt-solidarité va de pair avec celle d’ « Etat providence » : pour


financer un Etat dont les dépenses doivent aboutir à plus d’égalité réelle entre les
ressources des uns et des autres, il est logique de recourir à un impôt qui a le même
objectif.

6
Voir article 130 du CIR (ex. d'imp. 2012).
7
La flat tax est un système d’impôt proportionnel, applicable dans la plupart des pays d’Europe orientale, y
compris la Russie : l’impôt sur les revenus y est perçu à un taux nettement plus faible qu’en Europe
occidentale, fixé en général à un taux fixe entre 10 et 20 %, mais sur une base imposable élargie, dans laquelle
on s’efforce d’éviter toute exonération. Le système belge n’est pas loin d’un « taux fixe », pour les raisons
exposées ici, mais il comporte en revanche de très nombreuses exonérations).
11
L’idée d’impôt-solidarité fait souvent l’objet de critiques, dont les plus courantes sont
les suivantes.

L’appréciation des limites de la solidarité dépend le plus souvent des personnes qui la
décident, soit, dans une démocratie, le gouvernement et le parlement. Il est souvent
affirmé que ceux-ci cherchent en réalité, non pas à réaliser un partage équitable, mais
à favoriser certaines couches de leur électorat.

Il est par ailleurs soutenu que rien n’établit qu’il soit plus juste de procéder à une
répartition décidée par l’autorité que de laisser les forces du marché, les qualités des
uns et des autres, s’exprimer en laissant la répartition naturelle, résultant des talents
et du travail de chacun, opérer ses effets.

Enfin, pour les auteurs comme Anthony de Jasay, la solidarité est souvent invoquée
uniquement pour augmenter le rôle de l’Etat, beaucoup de dépenses publiques ne
servant en réalité à rien d’autre qu’à faire tourner la machine étatique, tandis que les
bénéficiaires de dépenses publiques n’ont pas de raisons particulières d’en profiter .
Par exemple le système des allocations familiales aboutit à faire payer par des
familles, même pauvres, sans enfants, des cotisations pour payer des allocations à des
familles, même riches, avec enfants. Les aides aux entreprises en difficulté profitent
fréquemment à des « canards boiteux » sans avenir, alors que l’impôt qui les finance
grève les capacités de financement de sociétés qui pourraient être prometteuses.

Ces arguments concourent, parmi d'autres, à une troisième conception de l’impôt,


que nous appellerons une conception « libérale » (8)

c. La conception libérale de l’impôt

Dans la conception purement libérale de l’impôt, celui-ci ne répond en réalité qu’à


l’expression de la puissance publique : celui qui a le pouvoir l’utilise pour obtenir un
financement de son activité et a naturellement une tendance à le faire porter sur ceux
qui n’appuient pas sa politique.

8
On peut bien sûr discuter de la portée des termes utilisés, et notamment de la notion de « libérale ». Cette
notion, en Amérique du Nord, renvoie en réalité à des conceptions proches de la sociale-démocratie, telles
qu’elles sont défendues par John RAWLS (John RAWLS, Political Liberalism, Columbia University Press ).
Ceux qui, aux Etats-Unis, défendent une conception proche de la notion européenne du libéralisme, se
qualifient en général de « libertarians », notion habituellement traduite en français par « libertariens ».
12
Historiquement, on peut ainsi constater qu’à l’époque romaine, le « tributum »
constituait un « tribut » payé par les peuples vaincus à la Rome victorieuse, dont les
institutions fournissaient des services de plus en plus importants, aux seuls citoyens
romains (panem et circenses, le pain et les jeux, cette notion ayant été étendue par la
suite de manière considérable, au fur et à mesure que les empereurs recherchaient
l’appui des citoyens romains, seuls électeurs).

Au Moyen-âge, les seigneurs ne se privaient pas de réclamer l’impôt à ceux qui


dépendaient d’eux, c’est-à-dire à ceux à qui ils apportaient la « protection ».

Pour beaucoup, le rôle de l’Etat-protecteur est le fondement de l’exigence de l’impôt :


un peu comme le crime organisé, l’Etat réclame l’impôt à ceux qu’il protège (en
offrant la « sécurité »), et se charge de créer lui-même l’insécurité au détriment de
ceux qui ne le paient pas (et qui, de ce fait, encourent des sanctions).

Cette conception amène à dire que l’Etat est systématiquement utilisé par ceux qui
ont le pouvoir pour s’attribuer des avantages, à eux et à ceux qui les soutiennent, de
sorte qu’en définitive, l’impôt est simplement l’expression de la loi du plus fort.

Dans cette conception, il en est même ainsi dans un système où les dirigeants sont
élus : dans ce dernier cas, ceux qui sont « les plus forts » sont simplement les couches
de la population qui ont élu les dirigeants.

On remarque alors, comme Frédéric Bastiat, qu'il n'existe que deux manières de se
procurer des richesses :

- la méthode économique, qui consiste à utiliser librement ses capacités, et à


conclure des conventions sans contraintes avec d'autres;
- la méthode politique, qui consiste à utiliser la violence que procure le Pouvoir à
l'Etat, en amenant celui-ci à prélever par la contrainte des ressources, sans
contrepartie, à charge d'autres personnes pour en faire bénéficier ceux qui le
soutiennent.

L'impôt est le principal instrument de cette méthode "politique".

La légitimité de l’impôt se ramène alors à la question de savoir jusqu’à quel niveau le


suffrage universel justifie, le cas échéant, que l’on impose les uns au profit des autres,
comme c’est le cas dans le système de l’impôt-solidarité. D’où des questions
importantes dans la vie politique, comme celle de la limite éventuelle au taux
13
d’imposition : cette question s’exprimait en France, sous la forme du « bouclier
fiscal », qui consistait à fixer un taux d’impôt maximum pour les prélèvements
frappant la fortune et le revenu, au-delà duquel personne ne peut être imposé9. Cette
notion se retrouve dans la jurisprudence de la Cour constitutionnelle allemande (le
principe de la division par moitié – Halbteilungsgrundsatz - a été dégagé par la Cour
constitutionnelle allemande en 1995) et aussi dans un arrêt de la Cour
constitutionnelle belge (C.A., 22 juin 2005, n°107/2005).

Dans son arrêt du 22 juin 2005, la Cour constitutionnelle avait ainsi décidé, en
matière de droits de succession qu’en ce qu’il portait le taux applicable aux
successions entre personnes non apparentées au-delà de 80% pour la tranche
supérieure à 175.000 euros, le barème de la Région wallonne n’était pas compatible
avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution et devait être annulé dans cette
mesure. Selon la Cour, en effet « le législateur décrétal a porté une atteinte
disproportionnée à la fois au droit du testateur de disposer de ses biens et aux
espérances légitimes qu’a le légataire de les recueillir, en fixant un taux qui est sans
commune mesure avec les droits fiscaux exigés pour d’autres formes de transferts de
propriété et avec ceux qui frappent d’autres catégories d’héritiers. S’il relève des choix
politiques du législateur fiscal d’appliquer des taux différents aux différents impôts et
de taxer différemment les catégories d’héritiers, il est manifestement disproportionné
d’appliquer, en matière de droits de succession, un taux dont aucun objectif propre à
la catégorie de contribuables visée ne justifie qu'il soit aussi élevé, en n’ayant égard
qu’à l’objectif budgétaire poursuivi »10.

d. Conclusion quant à ces différentes théories

Ces diverses conceptions de l’impôt sont essentielles pour expliquer de nombreux


débats de société.

Loin d’être de simples notions théoriques, ces conceptions justifient des


appréciations distinctes, et même souvent complètement opposées, de la notion de
« justice fiscale ». Celle-ci, si elle existe et diffère de la simple "justice" (ce qui est
douteux) implique-t-elle seulement que chacun doit payer sa part de dépenses
collectives ou a-t-il un devoir de partage avec les autres habitants ? Quant aux
dépenses elles-mêmes, doivent-elles répondre au strict nécessaire requis par la

9
Le « bouclier fiscal » a été supprimé en France en 2012. Le Conseil constitutionnel laisse toutefois entendre
qu’à partir d’un certain niveau, non précisé, de taxation, l’impôt pourrait être contraire à « l’égalité devant des
charges publiques » et donc à la Constitution.
10
C.A. n° 107/ 2005, 22 juin 2005, J.L.M.B. 2006, liv. 4, 136.
14
doctrine de l’Etat-minimum, ou viser à une plus grande égalité, non seulement de
droit, mais même de fait ?

C’est aussi ce qui permet de se demander s’il existe une « morale fiscale ». D’où des
conceptions très différentes de la manière dont se justifie la répression de la fraude
fiscale : s’agit-il d’une espèce de « vol » commis au détriment de l’Etat, ou d’une
simple désobéissance à une politique de distribution des revenus qui porterait elle-
même abusivement atteinte au patrimoine privé ?

15
PARTIE I. LES PRINCIPES GENERAUX DU
DU DROIT FISCAL

TITRE I. LE PRINCIPE DE LA LEGALITE


LEGALITE DE L’IMPOT

CHAPITRE 1. GÉNÉRALITÉS

Le principe constitutionnel de la légalité de l’impôt est exprimé par l’article 170 de la


Constitution.

Selon celui-ci :

« Aucun impôt au profit de l’Etat ne peut être établi que par une loi ».

Cette règle transpose partiellement en droit belge une vieille règle qui est à la base des
pouvoirs du Parlement : celle suivant laquelle aucun impôt ne peut être établi sans l’accord
des représentants de la population. Il s’agit de l’adage : « No taxation without
representation »11.

Le principe contenu dans l’article 170 de la Constitution prévoit ainsi que seule une loi
peut établir l’impôt : aucun impôt ne peut être perçu si une loi ne le prévoit pas.

Cette règle interdit d'une part à une quelconque autre autorité que celles habilitées à cet
effet par l’article 170, d’établir une imposition. D’autre part elle fait échapper à l’impôt tout
ce qui n’est pas expressément visé par la loi.

Cette règle, plus qu’un principe visant à limiter la matière imposable, constitue un
corollaire au principe de la séparation des pouvoirs, édicté pour protéger le contribuable à
l’encontre des initiatives du pouvoir exécutif12.

11
P. VAN ORSHOVEN, Behoorlijk rechtsbeginselen bij geschillen over directe rijksbelastingen, Antwerpen,
Kluwer rechtswetenschappen 1987, no 11, p. 10. Il faut noter que ce principe n’est pas appliqué de manière
générale. De nombreux contribuables ne sont pas représentés au Parlement : outre les sociétés et autres
personnes morales, les personnes de nationalité étrangère, qui paient pourtant aussi des impôts belges, en
tout cas lorsqu’elles résident en Belgique, ne sont en rien représentées dans le processus de vote de l’impôt.
La règle « no taxation without representation » n’a donc, à la différence du principe de la légalité de l’impôt,
pas de fondement constitutionnel.
12
C. SCAILTEUR, « Remarques sur l’interprétation de lois fiscales », Rec. gén. enr. not., 1957, no 19781, p. 106,
qui rappelle l’article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789.
16
Ce principe essentiel de l’Etat de droit fut consacré dans la Constitution de 1830 dans un
but essentiellement protecteur des droits et libertés des citoyens, et plus particulièrement
du droit de propriété13.

Le principe de légalité de l’impôt, également appelé le principe du consentement des


citoyens à l’établissement de l’impôt, « est l’un des facteurs essentiels de l’élaboration du
droit constitutionnel moderne », puisqu’ « il est à l’origine de l’évolution des institutions
vers la démocratie parlementaire » 14, en raison du fait qu’il concrétise la garantie des
citoyens contre l’arbitraire du pouvoir exécutif.

Si l’on analyse la jurisprudence de la Cour constitutionnelle en la matière, l’on peut


remarquer que le principe de la légalité de l’impôt ne constitue pas uniquement « le
contrepoids de l’atteinte portée au droit de propriété des contribuables »15, mais confère au
citoyen un droit fondamental autonome dont le respect peut être revendiqué, de la même
manière et au même titre que les autres droits et libertés fondamentales reconnues par la
Constitution. Ce droit fondamental peut être identifié comme étant le droit de « consentir
à l’impôt »16.

Selon la Cour constitutionnelle, ce droit « garantit, sans exception, à tout citoyen qu’il ne
sera pas soumis à un impôt sans ce que celui-ci ait été décidé par une assemblée délibérante
démocratiquement élue »17.

Le principe de la légalité de l’impôt se retrouve également dans l’article 1er du Protocole


no1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme, selon lequel :
« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé
de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et
les principes généraux du droit international ». Or, les impôts constituent des atteintes au
droit de propriété. Les contribuables sont, en effet, privés de la libre disposition d’une
partie de leurs biens puisqu’ils doivent transmettre cette partie à l’administration fiscale.
Cette privation ne peut donc être prévue que par une loi18.

13
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 92.
14
J. ARRIGHI DE CASANOVA, « Impôt », in Dictionnaire constitutionnel, sous la direction de O. Duhamel et Y.
MENY, Paris, P.U.F., 1992, p. 489.
15
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 92.
16
C.A., arrêts no 64/95 du 13 septembre 1995, B. 14 et no 21/97, du 17 avril 1997, B. 5.2.
17
C.A., arrêts no 64/95 du 13 septembre 1995, B. 14 ; C.A.
18
Le second alinéa de l’article 1 du Protocole reconnaît, quant à lui, aux Etats le pouvoir, entre autres, de
réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général (Cour eur.D.H., arrêt Scordino c. Italie, op.cit.,
§78.) Une mesure d’ingérence dans le droit au respect des biens doit respecter un juste équilibre entre les
exigences d’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux des
17
Seul le législateur peut donc porter atteinte aux droits fondamentaux des citoyens. Le
pouvoir exécutif n’a aucun droit en la matière.

Enfin, des dispositions semblables au § 1er de l’article 170 de la Constitution ont été
adoptées en ce qui concerne les entités fédérées et les collectivités locales.19

« § 2. Aucun impôt au profit de la Communauté ou de la Région ne peut être établi que par
un décret.
La loi détermine relativement aux impositions visées à l’alinéa 1er, les exceptions dont la
nécessité est démontrée.
§ 3. Aucune charge, aucune imposition ne peut être établie par la Province que par une
décision de son conseil.
La loi détermine, relativement aux impositions visées à l’alinéa 1er, les exceptions dont la
nécessité est démontrée.
La loi peut supprimer en tout ou en partie les impositions visées à l’alinéa 1er.
§ 4. Aucune charge, aucune imposition ne peut être établie par l’agglomération, par la
fédération de communes et par la commune que par une décision de leur conseil.
La loi détermine, relativement aux impositions visées à l’alinéa 1er, les exceptions dont la
nécessité est démontrée ».

Seules les assemblées expressément visées par l’article 170 de la Constitution ont ainsi le
pouvoir d’établir l’impôt.

L’établissement de l’impôt au niveau des entités fédérales relève du pouvoir de la Chambre


des représentants, comme pour toute autre loi. Le Sénat n’est plus compétent en la
matière20.

particuliers (Cour eur.D.H., arrêt Scordino c. Italie, op.cit., §93. ; Cour eur.D.H., arrêt Sporrong et Lönnroth,
§ 69). En particulier, il doit exister un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et
le but visé par toute mesure appliquée par l’Etat, y compris les mesures privant une personne de sa propriété
(Cour eur.D.H., arrêt Scordino c. Italie, op.cit., §93 : Cour eur.D.H., arrêt Pressos Compania Naviera S.A. et
autres c. Belgique, op.cit., § 38 ; Cour eur.D.H., arrêt Ex-roi de Grèce et autres c. Grèce [GC], no 25701/94, §
89-90, CEDH 2000-XII ; Cour eur.D.H., arrêt Sporrong et Lönnroth, p. 28, § 73, arrêt précité).
19
C.A., n°4/98, 21 janvier 1998.
20
Sur le système antérieur à 2014, voy. E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal,
Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 104 et S. DEPRE et D. REYNDERS, « Le partage des compétences législatives entre
les assemblées fédérales, Ann. dr. Louv., 1998, pp. 331-356.
18
Les régions et communautés peuvent instaurer par décret ou par ordonnance de valeur
législative, des impôts, dans le cadre strict de leur pouvoir fiscal autonome, soit seulement
dans les domaines prévus par une loi spéciale.

Enfin, au niveau des entités locales, les prélèvements sont adoptés par le biais de
règlements-taxes provinciaux ou communaux, approuvés par les conseils provinciaux ou
communaux.

Comme nous le verrons infra, cette règle contenue dans l’article 170 de la Constitution a
aussi une certaine incidence sur l’interprétation des lois fiscales21.

CHAPITRE 2. CHAMP D’ APPLICATION DU PRINCIPE DE L ’ IMPÔT


PRINCIPE DE LA LÉGALITÉ DE

Le champ d’application du principe de la légalité de l’impôt est doublement limité, d’une


part par le sens qui est donné à la notion d’ « imposition » par l’article 170 de la
Constitution et d’autre part par la détermination des opérations concourant à
l’établissement de l’impôt.

Par ailleurs, selon l’article 173 de la Constitution22, « hors les Provinces, les polders et
wateringues et les cas formellement exceptés par la loi, les décrets et les règles visés à l’article
134, aucune rétribution ne peut être exigée du citoyen qu’à titre d’impôt au profit de l’Etat,
de la Communauté, de la Région, de l’agglomération, de la fédération de communes ou de la
commune ».

Les pouvoirs publics ne peuvent donc réclamer aucune autre prestation que les impôts, par
voie d’autorité et sans contrepartie. Elles peuvent en revanche exiger des prestations
qu’elles effectuent au profit de personnes déterminées, c'est-à-dire moyennant une
contrepartie : par exemple une redevance pour le stationnement d’un véhicule.

Le principe de légalité est également limité en ce qui concerne l’établissement de l’impôt


lui-même.

L’établissement de l’impôt comprend à la fois la décision de lever un impôt mais également


la définition du mode de calcul de la dette fiscale. L’établissement de l’impôt inclut donc la

21
H.A. DRIELSMA, De wetsinterpretatie in het fiskale recht en de rechtbescherming van de Nederlandse
staatsburger, Antwerpen/Deventer, Kluwer, 1958, pp. 130-132 ; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts,
Zürich, 1945, p. 13.
22
Cass., 12 octobre 1954, Pas., 1955, I, p. 106.
19
définition de l’assiette de l’impôt, la détermination de sa base imposable ainsi que la
fixation de son taux23.

La compétence réservée par l’article 170 de la Constitution aux autorités législatives vise en
conséquence ces trois éléments.

Certains auteurs englobent également dans le champ d’application de l’article 170 de la


Constitution le mode de perception de l’impôt24.

D’autres auteurs considèrent, en ce qui concerne le mode de perception de l’impôt, qu’une


distinction doit être opérée quant au champ d’application de l’article 170 de la
Constitution. Selon ces auteurs, « la réserve de la loi se justifie effectivement lorsque les
dispositions procédurales sont susceptibles de porter atteinte aux droits fondamentaux des
contribuables, par exemple lorsqu’elle dote l’autorité taxatrice de prérogatives exorbitantes.
Elle ne se justifie certainement pas pour définir les modalités pratiques de perception de
l’impôt. La section de législation du Conseil d’Etat range, par exemple, parmi les « mesures
secondaires qui ne sont pas de nature à influencer la dette du contribuable », « le mode de
déclaration des revenus imposables, la notification des cotisations, les mesures de contrôle et
de perception » 25.

De même, une certaine partie de la doctrine considère que la détermination des


exemptions ou modérations d’impôt doit être rangée dans le champ d’application de
l’article 170 de la Constitution26. Il nous semble cependant que ces matières sont régies
non pas par l’article 170 mais bien par l’article 172, alinéa 2 de la Constitution qui
consacre, comme ne le verrons infra, le principe d’égalité entre les contribuables.

CHAPITRE 3. LA PORTÉE DU PRINCIPE DE LA LÉGALITÉ DE L’IMPÔT

Le principe de la légalité de l’impôt implique que l’établissement de l’impôt doit, en


principe, constituer l’objet même de la délibération de l’assemblée législative. Il s’agit là de
l’interprétation du principe sous l’angle de la répartition horizontale des pouvoirs.

23
J. COUTURIER et B. PEETERS, Het Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, tweede herwerkte druk, Antwerpen,
Maklu, 1994, p. 36.
24
Voyez notamment : G. CEREXHE, « Les matières réservées : une notion de droit constitutionnel ? », A.P.T.,
1983, p. 246 ; J. VELU, Droit public, T. I, Le statut des gouvernants, Bruxelles, Bruylant, 1986, p. 630 et J.
COUTURIER et B. PEETERS, Het Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, tweede herwerkte druk, Antwerpen,
Maklu, 1994, p. 36.
25
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 98.
26
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 98.
20
Du point de vue de la répartition verticale des compétences, le principe de légalité de
l’impôt vise, comme nous l’avons déjà souligné, à la fois le législateur fédéral et le
législateur des entités fédérées et des collectivités locales27.

Ainsi, sur le plan de la répartition horizontale des pouvoirs, l’article 170 de la Constitution
s’oppose à toute délégation concernant l’établissement de l’impôt : l’impôt ne peut être
établi que par les assemblées visées à l’article 170 de la Constitution28.

D’après la section de législation du Conseil d’Etat, « le législateur doit lui-même établir les
éléments qui concourent à la détermination de la dette fiscale exigible des contribuables, les
délégations au Roi ne pouvant porter que sur des points secondaires»29.

La jurisprudence de la Cour constitutionnelle est également assez précise à ce sujet. Elle a,


à diverses reprises, annulé des dispositions légales qui habilitaient le pouvoir exécutif à
intervenir dans un domaine réservé à la loi. Dans de tels cas, la Cour constitutionnelle
considère généralement que « le législateur, en violation des articles 170 et 172 de la
Constitution [prive] la catégorie des personnes auxquelles l’impôt peut être appliqué d’une
garantie essentielle, consistant en ce que nul ne peut être soumis à un impôt ou être exonéré
de cet impôt que par la décision d’une assemblée délibérante démocratiquement élue»30.

En effet, lorsque le législateur confie au pouvoir exécutif une compétence fiscale qui lui est
réservée par les articles 170 et 172 de la Constitution, il introduit une différence de
traitement entre deux catégories de contribuables : ceux qui bénéficient de la garantie en
vertu de laquelle nul ne peut être soumis à un impôt qui n’a pas été décidé par une
assemblée délibérante démocratiquement élue, et les contribuables qui sont privés de cette
garantie constitutionnelle. Une telle différence de traitement n’est pas justifiable, selon la
Cour constitutionnelle31.

27
Sur cette distinction, voyez : E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles,
Bruylant, 1999, pp. 99-104.
28
W. GANSHOF VAN DER MEERSCH, « L’impôt et la loi », in Mélanges offerts en hommage à Victor Gothot,
Liège, Faculté de droit de Liège, 1962, pp. 257-276.
29
Projet de loi portant des dispositions fiscales, financières et diverses, avis du Conseil d’État, Doc. parl.,
Chambre, sess. ord. 1995-1996, no 208/2, p. 5, et projet de loi portant des dispositions sociales et diverses,
avis du Conseil d’État, Doc. parl., Sénat, sess. ord. 1994-1995, no 1218/1, p. 233.
30
C.A., arrêt no 21/97 du 17 avril 1997, D. 100.2, C.C., n°32/2007, 21 février 2007.
31
C.A., arrêt no 18/98 du 18 février 1998, D. 7.
21
Par ailleurs, la section d’administration du Conseil d’Etat refuse systématiquement
d’appliquer les dispositions d’un arrêté royal tombant en dehors des limites du pouvoir
d’exécution du Roi32, et enfreignant ainsi le principe de légalité de l’impôt.

Le pouvoir exécutif ne peut donc ni établir un nouvel impôt, ni étendre ou restreindre la


portée d’un impôt existant ni fixer ou modifier la base imposable, ni fixer le taux de
l’impôt, et ce même si la loi lui en attribue le pouvoir. L’article 170 de la Constitution
précise en effet que nul impôt ne peut être établi que « par la loi ». Il n’autorise pas qu’il le
soit « en vertu de la loi », c'est-à-dire par délégation donnée par la loi au pouvoir exécutif.

Le principe de la légalité de l’impôt empêche une quelconque autorité exécutive d’adopter,


d’abroger, de modifier ou encore de compléter des dispositions relatives à l’établissement
de l’impôt. Il n’interdit toutefois pas pour autant toute intervention des autorités
exécutives en matière fiscale33. Cette intervention est permise si ne elle porte pas sur un
élément essentiel de l’impôt34.

En effet, le pouvoir exécutif peut adopter des dispositions « qui ne sont pas de nature à
influencer la dette du contribuable »35.

L’exécutif peut ainsi exercer son pouvoir réglementaire dérivé, notamment en s’occupant
des modalités administratives de perception des recettes fiscales (par exemple en fixant le
modèle de la déclaration fiscale).

De même, en ce qui concerne la détermination des éléments constitutifs de l’impôt, tout ce


qui n’est pas « son principe, son assiette et ses tarifs », c’est-à-dire en réalité ce qui concerne
les mesures d’exécution des règles définies par la loi, peut être précisé par des arrêtés
réglementaires pris par le pouvoir exécutif36.

Un récent arrêt de la Cour constitutionnelle a même admis que la loi se contente de fixer le
maximum du taux de l’impôt en délégant au Roi le pouvoir de le réduire37.

32
C.E., Arrêt N.V. Baggewerken Decloedt en Zoon et N.V. Financial R.J.D.C., no 64.980, du 5 mars 1997.
33
Voir en ce sens : C.C., n°103/2011, 16 juin 2011, www.const-court.be.
34
C.C., n°150/2011, 13 octobre 2011, www.const-court.be.
35
Projet de loi portant des dispositions fiscales et budgétaires, avis du Conseil d’État, Doc. parl., Chambre,
sess. ord. 1983-1984, no 758/1, p. 24.
36
J. VELU, Droit public, T. I, Le statut des gouvernants, Bruxelles, Bruylant, 1986, p. 625.
37
C.C., 16 décembre 2010, 142/2010, www.const-court.be.
22
Cette décision peut certes être comprise comme respectant le principe du « consentement
à l’impôt » par un organe représentatif mais elle paraît incompatible avec l’article 172 de la
Constitution qui réserve au législateur le pouvoir d’accorder une « modération » de
l’impôt.

CHAPITRE 4. LES MÉTHODES UTILISÉE S POUR TENTER D’ ATTÉNUER LE PRINCIPE DE LA


UTILISÉES
LÉGALITÉ DE L ’ IMPÔT

Divers procédés présentés comme nécessaires à la gestion efficace des finances publiques,
tendent à atténuer la portée du principe de légalité de l’impôt38.

Section 1 : Les lois de pouvoirs spéciaux

Le législateur a tenté à plusieurs reprises de limiter les difficultés provenant du respect de


la procédure législative relativement lourde et lente en procédant à des délégations au
pouvoir exécutif du soin d’adopter certaines dispositions relatives aux éléments constitutifs
de certains prélèvements fiscaux39. Cette pratique utilise généralement la technique dite «
de pouvoirs spéciaux ». Il s’agit de lois qui autorisent le Roi à exercer un pouvoir législatif,
notamment en matière fiscale.

Une loi de pouvoirs spéciaux est « une loi par laquelle le législateur autorise
temporairement le Roi à régler, par arrêté numéroté, des matières qui relèvent normalement
de sa propre compétence. Les arrêtés royaux adoptés sur base de la loi de pouvoirs spéciaux
interviennent dans le domaine de la loi tout en conservant leur nature réglementaire »40.

Bien que la délégation porte sur la fonction et non sur les prérogatives qui s’y attachent, les
arrêtés pris en vertu de tels pouvoirs ne peuvent plus être modifiés, à l’expiration de la
période des pouvoirs spéciaux, que par la loi ou d’autres arrêtés de pouvoirs spéciaux. Il
n’est fait d’exception que pour les mesures relevant normalement de la fonction
d’exécution des lois, qui peuvent toujours être modifiées ou abrogées par voie
réglementaire41.

38
Pour un exposé détaillé de cette matière, voyez notamment : E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles
du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, pp. 104-134.
39
Voyez notamment : C.C., n°89/2008, 27 mai 2008, C.A., n°143/2005, 21 septembre 2005, C.C., n°131/2007,
17 octobre 2007.
40
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 106.
41
F. DELPEREE, Droit constitutionnel, t. II, Système constitutionnel, Bruxelles, Larcier, 1988, p. 318.
23
Le recours aux arrêtés royaux de pouvoirs spéciaux constitue une atteinte au principe de
légalité de l’impôt. La section de législation du Conseil d’Etat a toutefois admis qu’« il est
bien difficile au législateur, notamment dans certains domaines où pourtant la Constitution
lui attribue compétence exclusive, d’intervenir avec toute la promptitude nécessaire et sans
que la procédure d’élaboration de la loi, avec la publicité qu’elle comporte nécessairement,
ne compromette plus ou moins gravement l’objectif même que les dispositions légales
nouvelles devraient atteindre »42.

Le Conseil d’Etat admet donc le recours à la technique des pouvoirs spéciaux et atténue en
conséquence la rigidité du principe de légalité de l’impôt en recourant à un raisonnement
discutable qui s'assimile à la dangereuse idée que "la fin justifie les moyens". Il assortit
cependant la technique des pouvoirs spéciaux d’un correctif : « lorsque le législateur
s’estime dans l’impossibilité d’établir lui-même des dispositions que la Constitution réserve
à sa compétence, et qu’il juge nécessaire de conférer au Roi le pouvoir de prendre lesdites
dispositions, le procédé qui sauvegarde, dans la mesure du possible, les principes établis par
la Constitution et notamment les articles [170 et 172] de celle-ci, consiste à soumettre à une
prompte confirmation par le législateur, les arrêtés royaux pris en vertu de l’habilitation »43.

Cette doctrine du Conseil d’Etat a également été suivie par la Cour d’arbitrage, notamment
dans un arrêt du 18 février 199844.

Dans la mesure où la jurisprudence exige notamment que les arrêtés pris en vertu des
pouvoirs spéciaux soient ultérieurement confirmés par une loi, le principe de légalité finit
par être respecté une fois cette loi entrée en vigueur.45

Cette confirmation législative empêche les arrêtés d’être soumis à la censure du Conseil
d’Etat et des Cours et tribunaux, mais pas à celle de la Cour constitutionnelle46,
compétente pour apprécier la constitutionnalité des lois et donc des arrêtés confirmés par
une loi, ou à tout le moins de la loi qui les confirme.

42
Projet de loi attribuant certains pouvoirs spéciaux au Roi, avis du Conseil d’État, Doc. parl., Chambre, sess.
ord. 1985-1986, no 128/1, p. 14.
43
Projet de loi attribuant certains pouvoirs spéciaux au Roi, avis du Conseil d’État, Doc. parl., Chambre, Sess.
ord. 1985-1986, no 128/1, p. 14.
44
C.A., arrêt no 18/98, du 18 février 1998, pp. 7 à 9 et P. POPELIER, « Bijzondere machten en het Arbitragehof :
over het legaliteitsbeginsel en de werking van normen in de tijd », note sous C.A., arrêt no 18/98 du 18 février
1998, Omnilégie -Tijdschrift voor wetgeving », 1998, pp. 11-16.
45
C.A., n°16/91, 13 juin 1991, CI.B.3.
46
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 114.
24
Section 2 : Les coordinations et codifications

Une autre entorse au principe de légalité de l’impôt peut également être trouvée dans la
pratique des coordinations et codifications des textes législatifs en matière fiscale.

L’arrêté royal du 23 novembre 1965 portant codification des dispositions légales relatives
aux taxes assimilées aux impôts sur les revenus donne une définition de ces deux
pratiques :
« Si la coordination est un procédé technique de rassemblement en un texte unique, de
dispositions légales qui, relatives au même objet, sont néanmoins éparses dans plusieurs lois,
la codification peut se définir comme la réunion en un seul corps de loi et sous un
numérotage continu, de diverses lois unies par un concept commun »47.

Dans la pratique, cependant, ces deux manières de procéder suivent une procédure quasi
identique et poursuivent un résultat similaire.

Un exemple du résultat d’une telle pratique peut se trouver dans le Code des impôts sur les
revenus 1992, qui est lui-même le résultat de la coordination de l’ancien Code des impôts
sur les revenus du 26 février 1964 et de nombreuses autres lois fiscales qui n’avaient pas été
intégrées dans le texte initial.

Lorsque les coordinations ou codifications de dispositions législatives ne font que


rassembler ou corriger de manière formelle les textes ou sont réalisées par le législateur
lui-même, ces opérations ne posent aucun problème au regard du principe de légalité de
l’impôt.

Par contre, lorsque cette pratique est confiée au pouvoir exécutif, ce principe peut être
enfreint.

Afin d’éviter cette dérive, « il convient de ne les modifier [les textes légaux confiés à
l’exécutif] que dans la stricte mesure où l’habilitation donnée au pouvoir exécutif le permet
et où les nécessités de la coordination l’imposent »48.

L’habilitation dont il est question, donnée au pouvoir exécutif, doit respecter le prescrit de
l’article 170 de la Constitution.

47
A.R. du 23 novembre 1965 portant codification des dispositions légales relatives aux taxes assimilées aux
impôts sur les revenus, notes justificatives du bureau de coordination du Conseil d’État, M.B., 23 novembre
1965.
48
C. LAMBOTTE, Technique législative de codification, Bruxelles, Story-Scientia, 1988, p. 189.
25
Les problèmes proviennent en la matière de certaines lois d’habilitation qui énumèrent les
prérogatives attribuées au Roi en élargissant ses pouvoirs à des modifications ne relevant
plus strictement de la coordination ou de la codification.

Un exemple peut être tiré de l’article 41 de la loi du 7 décembre 1988 permettant au Roi de
coordonner les dispositions relatives aux impôts sur les revenus. Cet arrêté a été qualifié
par la section de législation du Conseil d’Etat d’« habilitation inhabituellement large »49.

En effet, cet article dispose qu’à des fins de coordination, « le Roi peut, sans apporter de
modification au fond aux dispositions à coordonner et en respectant le principe : 1° modifier
la forme, notamment la syntaxe et le vocabulaire, la présentation, l’ordre et le numérotage
des dispositions à coordonner, dans le but de simplifier et d’harmoniser les textes et d’en
accroître la compréhension ; 2° rédiger les dispositions relatives à la matière sur base des
dispositions à coordonner ; 3° mettre en concordance les références contenues dans les
dispositions à coordonner avec le numérotage nouveau et avec la législation en vigueur ; 4°
adapter des dispositions existantes du Code des impôts sur les revenus et du Code des taxes
assimilées aux impôts sur les revenus afin de viser expressément, le cas échéant, les Régions,
les Communautés, les établissements publics des Régions et des Communautés, dans les
dispositions relatives à l’Etat et aux établissements publics de l’Etat ».

Les dispositions contenues dans cet article 41 de la loi du 7 décembre 1988 outrepassent
les simples opérations techniques de rassemblement en un texte unique de dispositions
réglementaires et législatives éparses.

En effet, la doctrine a considéré, à juste titre, que « ce texte traduisait manifestement une
volonté de réécrire entièrement l’ancien code »50.

En principe, de tels arrêtés de coordination ou de codification ne peuvent apporter aucune


modification de fond aux dispositions qu’ils coordonnent ou codifient. En ce sens, leur
autorité propre doit être considérée comme nulle et les seuls textes légalement obligatoires
doivent rester les textes originaux codifiés ou coordonnés.

Toutefois, « Il advient … que des arrêtés de coordination ou de codification apportent des


modifications aux dispositions existantes, soit que l’habilitation accordée par le législateur

49
Projet de loi portant confirmation du Code des impôts sur les revenus 1992, coordonné le 10 avril 1992,
avis du Conseil d’État, Doc. parl., Chambre, sess. extr. 1991-1992, no 407/1, p. 7, cité par E. Willemart, Les
limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 120.
50
J-C. LAES, « Introduction à l’analyse du Code des impôts sur les revenus 1992 », J.T., 1993, pp. 393-400.
26
dépasse le cadre des opérations purement matérielles de rassemblement de textes législatifs,
soit que l’exécutif outrepasse les pouvoirs qui lui sont conférés par la loi. »51

Lorsque l’habilitation accordée au pouvoir exécutif dépasse le cadre des opérations


purement matérielles de rassemblement, cette habilitation viole l’article 170 de la
Constitution.

Une solution est en général apportée à ce problème en prévoyant, dans la loi d’habilitation
elle-même, que les arrêtés royaux de codification ou de coordination feront ultérieurement
l’objet d’une confirmation législative qui abrogera les dispositions législatives antérieures et
« couvrira » les modifications de fond apportées par l’arrêté royal de coordination ou de
confirmation. Ce processus est appelé le processus de « ratification »52. On se trouve ici
dans une situation comparable à celle des lois de pouvoirs spéciaux : la loi de confirmation
ou de ratification assure le respect du principe de la légalité de l’impôt.

Si c’est l’arrêté royal de coordination et de codification qui outrepasse lui-même


l’habilitation qui lui avait été accordée en son temps par le pouvoir législatif, le
contribuable peut, avant toute confirmation de l’arrêté royal, contester ce dernier par un
recours en annulation devant le Conseil d’Etat ou par une exception d’illégalité soulevée
devant les cours et tribunaux. Le moyen qu’il pourra invoquer à la base de son recours
reposera sur la violation des articles 105 et 170 de la Constitution ainsi que la violation de
la loi d’habilitation53. Ce recours devient toutefois inutile dès que la loi de confirmation est
votée.

Section 3 : Certaines circulaires administratives

Une troisième entorse au principe de légalité de l’impôt peut être trouvée dans la pratique
dite des circulaires administratives qui, en principe, doivent rester « des instructions sur la
manière dont les lois et arrêtés doivent selon eux [le ministre ayant les finances dans ses
attributions ou les membres de son département] être appliqués et interprétés »54.

Les problèmes qui surviennent la plupart du temps en la matière concernent l’éventuelle


valeur contraignante des instructions contenues dans certaines circulaires administratives

51
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal », Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 121.
52
H. SIMONART et J. SALMON, « Les validations législatives de contrôle de la Cour d’arbitrage », J.T., 1994,
p. 199.
53
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 122.
54
A. MAST, A. ALEN et D. DUJARDIN, Précis de droit administratif belge, Bruxelles, Story-Scientia, 1989, p. 36.
27
lorsque ces dernières régissent un domaine réservé à la loi par l’article 170 de la
Constitution.

La valeur contraignante de telles circulaires est claire en ce qui concerne les fonctionnaires
auxquels elles sont destinées en premier lieu : l’auteur des circulaires exerçant un pouvoir
hiérarchique sur l’ensemble des agents placés sous son autorité, ces derniers sont tenus de
respecter les instructions qui leur sont données. Les fonctionnaires sont dépourvus de tout
pouvoir autonome ; ils ne sont que le « bras armé » du ministre dont ils relèvent et qui,
seul, est responsable devant le Parlement, même pour les actes des fonctionnaires agissant
sous son autorité, ou en vertu d’une délégation..

Une modération de ce principe doit cependant être relevée lorsque les agents destinataires
de la circulaire possèdent un pouvoir d’appréciation discrétionnaire dans l’exercice de leur
fonction qui résulte de la loi. Dans un tel cas, la circulaire ne pourra « les dépouiller
complètement de leur liberté d’action »55.

En revanche, à l’égard des contribuables, les circulaires sont dénuées de toute valeur
contraignante.

Les fonctionnaires de l’administration n’ont, en effet, aucune compétence réglementaire.


En matière fiscale comme en toutes autres, « les circulaires de l’autorité administrative,
qu’elles soient réglementaires ou interprétatives, n’ont donc aucune force obligatoire à
l’égard des administrés »56.

Ces circulaires ont néanmoins une certaine portée pratique lorsqu’elles sont plus
favorables que la loi pour le contribuable.

En effet, « si elles ne leur sont pas formellement adressées, les circulaires leur sont
appliquées »57 et, lorsqu’elles accordent un régime plus avantageux que la loi, le
contribuable ne s’en plaint évidemment pas, ce qui a comme conséquence que c’est la
circulaire - et non la loi – qui est appliquée.

Ce système, qui viole évidemment l’article 170 de la Constitution et implique un excès de


pouvoir de la part de l’administration, peut avoir des effets pernicieux.

55
J.-M. FAVRESSE, « Déconcentration et décentralisation, reflet d’un monde disparu ? », A.P.T., 1984, p. 28 et
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 127.
56
Mons, 9 mars 1990, F.J.F., 1990, p. 209.
57
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1999, p. 131.
28
D’une part, il comporte un risque de traitement inégal des contribuables. Comme les
circulaires sont sans effet légal, il peut arriver que des fonctionnaires – malgré l’obligation
qui leur est faite de les appliquer – refusent d’en faire bénéficier certains contribuables.
Ceux-ci se trouvent alors sans recours effectif, sauf l’application, souvent aléatoire, du
principe de bonne administration. En effet, si un tribunal est saisi d’un recours du
contribuable qui invoquerait la circulaire, par hypothèse plus favorable pour lui que la loi,
il sera forcé d’appliquer la loi et de refuser tout effet à la circulaire.

D’autre part, on peut craindre que le législateur abandonne de facto une partie de ses
pouvoirs en édictant des règles fiscales d’application très large et en laissant
l’administration prévoir des dérogations pour les cas particuliers. Dans ce cas, on
aboutirait à une disparition de fait du principe de légalité et on donnerait à l’administration
un pouvoir exorbitant et générateur d’arbitraire. Il faut rappeler que, dans notre système
constitutionnel, le rôle de l’administration est d’appliquer les lois, et non d’édicter elle-
même les règles portant sur la détermination de l’impôt.

Section 4 : La pratique des « décisions anticipées »

La loi autorise les contribuables à demander au Service des Décisions Anticipées, de


prendre position sur les conséquences fiscales d’opérations qui ne sont pas encore
réalisées58. Ces « décisions anticipées » sont, dans la pratique, souvent appelées « rulings ».

Le procédé ne permet pas de déroger au principe de légalité. En effet, ce service ne peut


accorder de décision que dans le respect de la loi et s’il prenait quand même une décision
non-conforme aux lois ou aux Traités, elle serait dépourvue de toute valeur juridique59 .

Face à ce système légal qui a dû préserver le respect du principe constitutionnel de légalité,


on constate toutefois dans plusieurs domaines, le développement d’une jurisprudence de
ce Service, qui prétend ajouter des conditions à celles requises par la loi.60 .

Certes, le contribuable à qui une décision anticipée est refusée ou illégalement soumise à
des conditions illégales, n’est pas lié par cette décision. Il peut même à notre avis la
contester devant les tribunaux judicaires, puisqu’il s’agit d’une contestation à propos de
l’application d’une loi d’impôt (Art. 569, 32° C.J).

58
Voir TITRE III de la loi du 24 décembre 2002.
59
Art. 23, 4° loi 24.12..2002.
60
T. AFSCHRIFT, Le respect du principe de la légalité de l'impôt par le service des décisions anticipées,
R.G.C.F. 2008, liv. 6, 441-461.
29
Mais en pratique, confronté à cette décision, le contribuable, par crainte d’un contrôle
approfondi, renonce en général à réaliser l’opération dans d’autres conditions que celles
exigées par le S.D.A.

Il en résulte qu’aussi illégales que soient les conditions requises par ce service, elles
finissent souvent par s’imposer de facto.

On peut même craindre que l’existence de ces décisions anticipées amène le législateur à
réaliser des textes de plus en plus flous, en laissant au S.D.A. le soin d’en donner une
interprétation administrative au cas par cas.

Ce transfert de fait de la compétence d’interprétation des lois au profit de l’administration


est sans doute le risque actuel le plus important qu’encourt le principe de légalité.

Il en est d’autant plus ainsi qu’il s’inscrit dans une politique délibérée conçue par les
administrations au niveau international. Comme en témoigne un rapport de l’OCDE sur la
lutte contre la « planification fiscale agressive », il existe une volonté d’amener les
contribuables à « collaborer » avec le fisc, en soumettant autant que possible la sécurité
juridique qu’ils souhaitent obtenir à l’octroi préalable d’une décision administrative.
(Rapport de l’OCDE 2001 : www.oecd.org ; ce rapport envisage même de rendre de telles
demandes obligatoires)

De tels procédés ont pour objectif, ou en tout cas comme effet, de rendre l’administration
compétente pour accorder, au cas par cas, des autorisations éventuellement négociées ; il
s’agit de l’exact contraire du principe constitutionnel de légalité. Appliqué de manière
extensive, ce système aboutissant à transformer les contribuables qui tiennent leurs droits
de la loi, en des sujets, tenus de quémander des autorisations à des représentants du
Pouvoir.

Les « rulings » présentent certes l’avantage de la sécurité juridique donnée au requérant : le


fisc ne pourra par la suite plus remettre en cause son accord. Toutefois, cela n’empêche pas
la Commission Européenne de traiter certaines décisions jugées trop favorables comme
des « aides d’Etat » et d’exiger que l’Etat en requière le remboursement.

CHAPITRE 5. LES VIOLATIONS FRÉQUENTES


FRÉQUE NTES DU PRINCIPE DE LÉGALITÉ

La rigueur et l’importance du principe de légalité de l’impôt ont longtemps été tempérées


par la règle selon laquelle le juge n’avait en principe pas la compétence d’apprécier la
constitutionalité des lois.
30
En effet, la Cour de cassation a longtemps considéré que « les Cours et tribunaux n’ont pas
le pouvoir de contrôler la conformité des lois à la Constitution »61.

En conséquence, la violation par le législateur de l’article 170 de la Constitution restait


souvent sans aucun effet pratique. De nombreuses lois accordaient au Roi des pouvoirs qui
lui permettaient d’influer sur la détermination de la base imposable. Ces textes étaient
contraires à l’article 170 de la Constitution mais les tribunaux judiciaires n’avaient pas eux-
mêmes le pouvoir de les annuler.

Cette situation a néanmoins profondément changé depuis la mise en place d’une


juridiction qui a le pouvoir d’apprécier la compatibilité des lois et des décrets avec les
articles de la Constitution. Il s’agit de la Cour constitutionnelle.

A l’origine, la compétence de la Cour constitutionnelle – alors appelée Cour d’arbitrage62 –


se limitait en la matière à apprécier le respect de la compatibilité des lois avec les articles
10 et 11 de la Constitution. Ces articles consacraient notamment le principe de l’égalité
des citoyens devant la loi et de la jouissance sans discrimination des droits et libertés
reconnus aux Belges.

Bien que la Cour constitutionnelle n’eût initialement pas pour fonction de veiller au
respect par le législateur, qu’il soit fédéral, régional ou local, du principe de la légalité de
l’impôt contenu à l’article 170 de la Constitution, elle avait toutefois érigé en principe le
fait que la violation du principe de la légalité de l’impôt impliquait, la violation du principe
de l’égalité devant l’impôt. L’article 172, alinéa 1er n’est en réalité qu’une application de
l’article 10 de la Constitution dont la Cour avait pour mission d’assurer le respect. Il en
découlait qu’elle pouvait, de cette manière détournée, veiller au respect du principe de la
légalité de l’impôt par le législateur.

En effet, la Cour avait, à plusieurs reprises, considéré qu’une loi transgressant le principe
de légalité de l’impôt en laissant au Roi le soin de déterminer les éléments essentiels de ce
dernier, impliquait une violation du principe de l’égalité devant la loi. Les personnes visées
par la loi d’impôt en question étaient de ce fait privées de la garantie essentielle offerte par
l’article 170 de la Constitution que nul ne peut être soumis à l’impôt ou en être exonéré
que par décision d’une assemblée délibérante démocratiquement élue. Il en résultait dès
lors une différence de traitement non justifiable entre ces personnes, ne pouvant bénéficier

61
Cass., 24 janvier 1996, Pas., 1996, I, p. 113.
62
Depuis le 7 mai 2007.
31
de la garantie essentielle offerte par l’article 170 de la Constitution, et celles n’étant pas
visées par la loi d’impôt contestée. Cette différence de traitement non justifiable constituait
ainsi une violation du principe de l’égalité devant la loi63.

La Cour constitutionnelle s’était donc reconnue compétente pour connaître d’un recours
fondé, de manière combinée, sur une violation des articles 10, 11 et 170 de la Constitution.

La loi spéciale du 9 mars 2003 a modifié la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour
d’arbitrage et a élargi le champ de sa compétence : elle lui a attribué un beaucoup plus
large pouvoir de contrôle de la constitutionnalité, en ce compris de la conformité d’une loi
avec l’article 170 de la Constitution. Nous y reviendrons ci-dessous.

La violation de ce même principe de la légalité de l’impôt par le pouvoir exécutif entraîne


des conséquences différentes en raison du fait que l’article 159 de la Constitution oblige les
Cours et tribunaux à refuser d’appliquer les arrêtés et règlements qui seraient
inconstitutionnels. Il en résulte que les mesures prises par le Roi, de manière non
conforme à l’article 170 de la Constitution, doivent être privées d’un quelconque effet en
application de l’article 159 de la Constitution.

Ainsi, des arrêtés royaux, provinciaux ou communaux qui sont contraires aux lois ne
peuvent recevoir aucune application : les Cours et tribunaux refusent donc de les
appliquer.

63
C.A., 17 avril 1997, F.J.F., 1997, no 151.
32
TITRE II. LA FRANCHISE GENERALE
GENERALE DES PERSONNES ET DES CHOSES

L’article 170 de la Constitution a comme corollaire une règle elle aussi fondamentale,
souvent exprimée sous les termes « la franchise des personnes et des choses 64».

Ce principe a notamment été consacré par la Cour de cassation dans un arrêt du 9


décembre 1948 qui concernait l’interprétation de l’article 53 du Code des taxes assimilées
au timbre65.

Cet article 53 soumettait de façon générale les factures délivrées par des commissionnaires
à l’achat à une taxe de 2 pour-mille. Or, aux termes de cet article, était un commissionnaire
non seulement celui qui agissait en son nom propre ou sous un nom social pour le compte
du commettant mais également celui qui agissait au nom de son commettant, s’il recevait
du vendeur ou s’il adressait à l’acheteur une facture, une note de débit ou tout autre écrit
équivalent66.

La Cour de cassation a considéré que l’article 53 « ne peut recevoir une application


extensive ; que tel est, en effet, le principe en matière de toutes dispositions qui restreignent
la franchise des personnes et des choses » et que, la Cour d’appel avait valablement refusé de
l’appliquer à une société dont le nom avait été utilisé dans une facture à titre de prête-nom,
mais qui n’avait jamais été en possession de ladite facture67.

Puisque les impôts ne peuvent être établis que par une loi, il en résulte qu’à défaut de loi,
aucun impôt ne peut être réclamé. Le principe général de franchise des personnes et des
choses résulte donc bien du principe de la légalité de l'impôt. A défaut de texte prévoyant
l’impôt, celui-ci n’est pas dû68. Ainsi, «même si l’impôt est envahissant dans nos sociétés

64
G. DEMANTE, Explication raisonnée du principe de l’enregistrement en forme de commentaire de la loi du 22
frimaire VII, Paris, A. Durand, 1862, no 9 ; A. WAHL, Traité de droit fiscal, t. I, Paris, Chevalier Mareng, 1902,
p. 75 ; P. PARCELLIER, De l’interprétation des lois d’enregistrement, diss. Bordeaux, 1938, p. 86 ; L. TROTABAS
« Le principe de l’interprétation littérale des lois fiscales », Recueil d’études sur les sources du droit en
l’honneur de François Geny, t. III, Paris, Librairie du recueil Sirey, 1934, p. 103 et T. AFSCHRIFT, L’évitement
licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003.
65
Abrogé depuis par la loi du 3 juillet 1969 instaurant la TVA.
66
Cette notion se retrouve actuellement dans les articles 13 et 20 du code de la TVA.
67
Cass., 9 décembre 1948, Pas., 1948, I, p. 704, en cause État belge, Ministère des finances c/ SPRL Le Charbon
CEKA.
68
I. CLAEYS BOUUAERT, « De interpretatie van de fiscale wet », T. Not., 1961, p. 125 et T. AFSCHRIFT,
L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 51.
33
modernes, il reste, constitutionnellement, l’exception. Il n’existe que si un texte exprès le
prévoit »69.

L’impôt est d’ailleurs aussi une dérogation à l’article 1er du protocole additionnel à la
Convention de sauvegarde des droits de l’Homme du 20 mars 1952, selon lequel «Toute
personne physique ou morale a droit au respect de ses biens».

Cette règle fondamentale, qui consacre le respect obligatoire du droit de propriété par
l’Etat, connaît évidemment une exception très large. En vertu de l’alinéa 2 de ce même
article, ce droit n’est pas considéré comme remis en cause par les « lois (…) nécessaires
pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le
paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

Ceci confirme bien que l’impôt est une exception à la règle : non seulement, en vertu de
l’article 170 de la Constitution et du principe général de la franchise des personnes et des
choses il n’est pas dû à défaut de loi, mais en outre, il constitue évidemment une exception
au principe reconnu par la Convention européenne des droits de l’homme, garantissant le
droit de propriété.

Une idée voisine a souvent été exprimée par l’adage, applicable aux lois pénales et fiscales
« odiosa sunt restringenda » (les lois odieuses sont d’interprétation restrictive).

Il suffit de constater qu'une loi fiscale déroge au droit de propriété et à la franchise


générale des personnes et des choses pour justifier une interprétation restrictive de toute
disposition créant un impôt, ou en fixant la base, le taux ou les conditions d'application.70

69
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 51.
70
BATTIFOL, « Questions de l’interprétation juridique », Arch. Phil. Dr., 1972, 20 ; De PAGE, Traité
élémentaire, I, n°215.
34
TITRE III. LES PRINCIPES D’INTERPRETATION
D’INTERPRETATION DE LA LOI FISCALE

CHAPITRE 1. L’INCIDENCE DE L’ARTICLE 170 DE LA C ONSTITUTION SUR


L ’ INTERPRÉTATION DES LOIS
L OIS FISCALES

Le principe de légalité de l’impôt a également un lien avec la matière de l’interprétation des


lois fiscales.

Certes, à première vue, une disposition comme l’article 170 de la Constitution, règle de
séparation des pouvoirs, ne devrait pas régir l’interprétation des lois fiscales.

Toutefois, cette règle a souvent été rattachée au principe selon lequel les lois fiscales
doivent s’interpréter strictement71. Comme les impôts sont l’exception à la franchise
générale des personnes et des choses, les règles qui les édictent sont d’interprétation
restrictive.

Cette règle a elle-même été exprimée par l’adage : « In dubio contra fiscum72 » (dans le
doute, on interprète contre le fisc), qui est exact lorsqu’il s’agit de textes établissant un
impôt.

CHAPITRE 2. L’INTERDICTION DE L’INTERPRÉTATION PAR ANALOGIE


ANALOGIE

Le principe de l’interdiction de l’interprétation par analogie a été rappelé à plusieurs


reprises par la jurisprudence en matière fiscale73.

Il implique que, lorsque le texte de la loi n’est pas clair, il n’est pas permis, en droit fiscal,
de se référer à une situation analogue pour laquelle un impôt serait prévu. S’il n’existe pas

71
P. VAN ORSHOVEN, Behoorlijke rechtsbeginselen bij geschillen over directe rechtsbelastingen, Antwerpen,
Kluwer Rechtswetenschappen, 1987, no 12; C. SCAILTEUR, « In dubio contra fiscum », Rec. gén. enr. not., 1950,
no 18907, pp. 258 et s., spec. pp. 262-264.
72
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, 2014, p. 23.
73
Voyez notamment à cet égard : Arrêt du 17 janvier 1924, Rec. gén. enr. not., no 16065, p. 46 et note E. Genin
en matière de droit d’enregistrement qui a décidé que « la loi du 30 août 1913 [...] ne peut pas plus être
appliquée par analogie que n’importe quelle loi fiscale » et Cass., 13 avril 1978, Arr. Cass., 1978, p. 928, qui a,
quant à lui, décidé que « la portée des dispositions légales concernant les impôts sur les revenus, comme le font
les articles 22, 6o, et 31, 2o, du Code des impôts sur les revenus, ne peut être étendue par analogie » ; Mons, 6
octobre 2010, F.J.F., 2011, liv.8, 875. ; Civ. Mons 26 juin 2007 T.F.R. 2008 (sommaire), liv. 346, 792 ; Mons, 26
juin 2015, RG n° 2013/RG/798 et 799
35
de texte imposant une situation déterminée, on ne peut exiger un impôt pour cette
situation en se fondant uniquement sur le fait que, dans une situation économiquement
analogue, mais juridiquement différente, cet impôt serait dû en vertu de la loi.

Cette interdiction est également reconnue par la doctrine74.

L’interdiction de l’interprétation par analogie peut trouver son fondement dans l’article
170 de la Constitution, et c’est là qu’intervient le lien avec le principe de la légalité de
l’impôt.

Cet article implique qu’aucune dérogation à la franchise des personnes et des choses ne
peut être prévue que par la loi : il suppose donc qu’on ne peut étendre les exceptions (c’est-
à-dire les cas où un impôt est dû) au-delà des hypothèses que le législateur a expressément
envisagées.

En effet, certains auteurs considèrent que l’application d’une loi par analogie ne procède
pas de l’interprétation de la loi, mais bien d’une manière de combler les lacunes de celle-ci.
F. GENY définit l’analogie comme étant « un procédé de raisonnement juridique qui
prolonge la pensée du législateur et la complète. D’une solution particulière donnée par un
texte légal, on remonte au principe qui explique cette solution et l’on applique ensuite le
principe aux cas non prévus par le texte mais où il y a même motif de décider »75.

L’analogie va donc bien au-delà de la recherche de la volonté du législateur à travers la


formule du texte légal. Elle répond au devoir du juge de trancher des litiges, même dans les
cas où la loi est muette.

Selon H. DE PAGE, « Il n’est certes pas contestable qu’ en droit privé, il appartient au juge
de trancher même dans le silence de la loi, et que dans ce cas il « décidera d’après le
principe supérieur du droit et de l’équité. Il statuera comme s’il avait à faire œuvre de
législateur »76.

74
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Larcier, Bruxelles, 2003, p. 53 ;
A. TIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal, Deurne, Kluwer, 2001, p. 341, no 53 ; C. SCAILTEUR, « In dubio contra
fiscum », Rec. gén. enr. not., 1950, no 18901, p. 266 ; H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. I, no
215 ; J. VAN HOUTTE, « La sécurité des relations juridiques et la lutte contre l’évasion fiscale », in Mélanges
Camille Hauchamps, 1957, pp. 45-52 ; I. CLAES BOUVAERT, « De interpretatie », I. e., p. 129.
75
F. GENY, Méthode d’interprétation et sources en droit privé positif - Essai critique, 2e édition, Paris, L.G.D.J.,
1919, t. I, no 107, et t. II, no 165, cité par C. SCAILTEUR, « In dubio contra fiscum », Rec. gén. enr. not., 1950, no
18907, p. 266, note 1.
76
H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. I, no 214 C, p. 259.
36
En revanche, il est logique, en vertu de l’article 170 de la Constitution, que le juge ne
complète pas les lacunes en droit fiscal : en vertu de cette disposition, il faut considérer
que, si la loi fiscale ne régit pas une situation déterminée, c’est que celle-ci n’est pas
soumise à l’impôt. C’est là l’application de l’article 170 de la Constitution et du principe de
franchise générale des personnes et des choses77.

Il en résulte qu’en droit fiscal, aucune lacune n’est possible : lorsque la loi ne prévoit pas de
solution, cette dernière se trouve dans l’article 170 de la Constitution qui suppose, quant à
lui, qu’il n’y a pas été prévu d’impôt pour la situation concernée.

L’interdiction de l’interprétation par analogie ne peut toutefois s’étendre à tout


raisonnement fondé sur l’analogie. En effet, il relève évidemment du raisonnement
juridique de s’interroger sur les principes qui constituent le fondement d’une règle afin
d’en déterminer la portée. Lorsque le texte n’est pas clair, le juge n’est donc pas contraint,
en vertu de l’interdiction de l’interprétation par analogie, de se limiter à une interprétation
littérale du texte qu’il doit appliquer : il lui est permis d’avoir recours à l’interprétation dite
« systématique », c’est-à-dire à l’interprétation fondée sur l’analyse de la motivation du
texte dans l’ensemble dans lequel il se trouve, et sur l’application des principes généraux et
de la règle suivant laquelle toute limitation à l’application de ceux-ci doit être justifiée78.

On peut donc poser en principe que lorsqu’un texte légal, qu’il ait ou non trait au droit
fiscal, n’est pas clair, le juge peut apprécier la portée de celui-ci en se fondant sur la logique
et la nécessité de cohérence du texte dont il est question.

Il est également possible pour le juge de s’inspirer de solutions adoptées dans des matières
avoisinantes. Ce faisant, le juge ne fait qu’interpréter et peut donc avoir recours à la
méthode dite « logique ».

Il lui sera, par contre, interdit d’étendre une taxation prévue dans un certain cas déterminé
à une hypothèse qui n’est pas prévue par la loi puisque dans ce dernier cas, le juge procède
à une interprétation par analogie interdite.

De plus, conformément aux règles générales d’interprétation, il n’y a pas lieu d’interpréter
les textes clairs. Ceux-ci, même s’ils aboutissent à des conclusions incohérentes, étranges

77
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 54.
78
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 55 et
I. CLAEYS-BOUUAERT, « De interpretatie van de fiscale wet », T. Not., 1961, pp. 145 et s.
37
ou apparemment inéquitables doivent être appliqués conformément au sens qui résulte de
leur texte clair.

CHAPITRE 3. A PERÇU DES RÈGLES D’ INTERPRÉTATION APPLICABLES


APPLI CABLES
EN DROIT COMMUN

La Cour de cassation a dégagé diverses règles d’interprétation applicables en droit


commun.

Ces règles peuvent être résumées comme suit :

- Lorsque la loi vise une situation et que son texte est clair, le juge ne dispose d’aucun
pouvoir d’interprétation79 ;

- Lorsque la loi vise une situation mais que son sens est douteux, le juge recherchera
l’intention du législateur en se fondant simultanément sur plusieurs méthodes
d’interprétation : littérale ou grammaticale, systématique, et en s’inspirant
notamment des principes adoptés dans des lois similaires ;

- Si la loi n’a pas visé une situation, le juge comblera les lacunes de celle-ci80, en
raisonnant par analogie.

En vertu des paragraphes qui précèdent, la dernière de ces trois règles d’interprétation ne
peut être appliquée en droit fiscal puisque l’interdiction de l’interprétation par analogie
résulte de l’article 170 de la Constitution. La question s’est en revanche posée de savoir s’il
existait, toujours en matière fiscale, des dérogations aux deux autres principes
d’interprétation applicables en droit commun.

En ce qui concerne la règle suivant laquelle on n’interprète pas un texte clair, la Cour de
cassation a rappelé que ce principe ne souffrait pas de dérogation en matière fiscale81.

Cette règle a été rappelée en 2013 dans un arrêt de la Cour d’appel de Mons82.

79
Cass., 26 janvier 1928, Pas., 1928, I, p. 63 et Concl. proc. gén. P. LECLERCQ.
80
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 55.
81
Cass., 22 novembre 1949, Pas., 1950, I, p. 179 ; Cass., 20 février 1951, Pas., 1951, I, p. 410 ; Cass., 10 juin
1952, Pas., 1952, I, p. 656 ; Cass., 11 décembre 1962, B.C., 1962, no 395, etc.
82
Mons, 9 janvier 2013, RG n°2011/707.
38
En revanche, lorsqu’il y a matière à interprétation, c’est-à-dire lorsque le texte n’est pas
clair, il nous paraît que le juge doit en principe raisonner en matière fiscale comme dans les
autres branches du droit et qu’il ne doit pas s’en tenir d’une manière strictement
grammaticale au texte de la loi. Cette méthode ne nous semble en effet pas contraire au
prescrit de l’article 170 de la Constitution qui doit permettre la recherche de l’intention du
législateur lorsqu’une interprétation de la loi est requise, pour autant que cela ne l’amène
pas à une interprétation par analogie.

Cette recherche devra se baser sur les travaux préparatoires83, qu’il conviendra d’apprécier
avec certaines réserves en raison de leur caractère souvent imprécis ou contradictoire84,
mais également sur une analyse textuelle, une recherche des principes généraux
applicables à l’espèce, une étude historique des dispositions légales, et ce comme en droit
commun.85

CHAPITRE 4. L’INTERPRÉTATION RESTRICTIVE


RESTRICTIVE EN DROIT FISCAL
FISCAL

L’on enseigne généralement que le droit fiscal connaît un principe dit de «l’interprétation
stricte des lois fiscales », principe concrétisé par l’adage « in dubio contra fiscum ».

Ce principe a, à de nombreuses reprises, été confirmé et réaffirmé par la jurisprudence de


la Cour de cassation qui rappelle que « dans le doute, la loi doit être interprétée contre le
fisc »86. La doctrine majoritaire est également en ce sens87.

Il est également reconnu par le commentaire administratif du Code des impôts sur les
revenus, selon lequel « en l’absence d’indications suffisantes », l’adage « in dubio contra
fiscum » doit s’appliquer88.

83
Civ.Namur, 17 février 2011, F.J.F., liv.6, 693.
84
C. SCAILTEUR, « Remarques sur l’interprétation des lois fiscales », Rec. gén. enr. not., 1957, no 19781, p. 110
et T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 56.
85
I. CLAEYS-BOUUAERT, « De interpretatie van de fiscale wet », T. Not., 1961, p. 152.
86
Cass., 24 octobre 1938, Pas., 1938, I, p. 331. Voyez également : Cass., 28 mai 1942, Pas., 1942, I, p. 134. ;
Civ.Namur, 17 février 2011, F.J.F., liv.6, 693.
87
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 57 ;
A.TIBERGHIEN, Grondslagen-inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen,
1992, no 56 ; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingsrecht, 3e édition, Story-scientia, 1979,
pp. 186-187, no 205-207 ; C. SCAILTEUR, « In dubio contra fiscum », Rec. gén. enr. not., 1950, no 18907, p. 267,
etc.
88
Comm. I.R., 277/8.
39
Le fondement de cette règle d’interprétation stricte des lois fiscales trouve sa justification
dans le caractère dérogatoire des lois fiscales à la franchise générale des personnes et des
choses.

Il nous paraît en effet justifié de se fonder sur le principe, utilisé au titre de règle technique
d’interprétation, en vertu duquel l’interprétation restrictive s’impose «pour toutes les lois
dérogatoires au droit commun »89.

Le fait de constater que les lois fiscales sont dérogatoires n’implique pas un jugement de
valeur sur leur contenu mais uniquement la reconnaissance d’une situation juridique
indiscutable. Comme l’article 170 de la Constitution suppose que tout ce qui ne fait pas
l’objet d’une loi fiscale n’est pas taxé, il convient d’en déduire que les lois fiscales dérogent
à un principe général, celui de la franchise générale des personnes et des choses90.

Dans le cadre d’une technique d’interprétation, la loi d’impôt constitue une dérogation au
principe général exprimé par l’article 170 de la Constitution et cette dérogation suppose
une interprétation restrictive.

Telle est la seule portée réelle du principe reconnu par la Cour de cassation et parfois
exprimée par l’adage « in dubio contra fiscum ».

En conséquence, lorsque le juge a d’abord constaté que le texte requérait une


interprétation parce qu’il n’était pas clair, et qu’il a ensuite appliqué les règles
d’interprétation lui ayant permis de déceler l’intention du législateur, il convient, si le
doute persiste quant à la portée de la règle, de considérer qu’une loi fiscale, dérogatoire,
doit s’interpréter d’une manière restrictive.

Cette règle ne prévaut pas sur les autres méthodes d’interprétation. Il ne faudra donc y
avoir recours que lorsqu’il subsiste encore un doute après l'application des autres
méthodes habituelles d’interprétation communes à toutes les lois.

Par ailleurs, il est en l’occurrence préférable de parler d’interprétation « stricte » de la loi


fiscale plutôt que d’interprétation « restrictive ».

89
H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. I, no 215, qui cite Cass., 6 juillet 1933, Pas., 1933, I,
p. 285 ; Cass., 1er avril 1976, Arr. Cass., 1976, p. 890 ; Cass., 3 juillet 1933, Pas., 1933, I, p. 287 ; etc.
90
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 61.
40
Les règles de droit fiscal sont d’interprétation stricte tant lorsqu’elles établissent des
impôts que lorsqu’elles dérogent à une loi établissant une taxation. Toutes les exceptions
s’interprètent restrictivement en ce compris les exceptions aux exceptions que constituent
les lois qui établissent des impôts. Une exception favorable au contribuable s’applique
donc aussi de manière stricte.

L’article 170 de la Constitution permet de justifier la seule dérogation aux règles générales
d’interprétation communes à toutes les lois.

On peut donc en déduire qu’il n’existe pas de réelles règles d’interprétation propres au
droit fiscal. « La seule particularité de celui-ci est qu’il s’inscrit dans le cadre de l’article 170
de la Constitution, qui applique le principe général de franchise des personnes et des choses.
Compte tenu de l’existence de cette franchise, toutes les règles normales d’interprétation, en
ce compris celle de l’interprétation restrictive des lois dérogatoires, sont applicables, sans
qu’il y ait en la matière d’autonomie quelconque du droit fiscal.

La portée de la règle d’interprétation est donc exclusivement celle de toute règle légale : ce
n’est pas le principe de légalité de l’impôt qui détermine la règle d’interprétation ; c’est
seulement l’application de la règle ordinaire, d’interprétation restrictive des lois
dérogatoires, qui justifie « l’interprétation stricte des lois fiscales »91.

91
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003, p. 63.
41
TITRE IV. LE PRINCIPE DE L’EGALITE
L’EGALITE DEVANT L’IMPOT
L’IMPOT

CHAPITRE 1. : P RINCIPES ET PORTÉE92

La Constitution belge prévoit un principe général d’égalité et un principe de non-


discrimination.

Ces principes sont contenus aux articles 10 et 11 selon lesquels :

« Il n'y a dans l'État aucune distinction d'ordres.


Les Belges sont égaux devant la loi; seuls ils sont admissibles aux emplois civils et militaires,
sauf les exceptions qui peuvent être établies par une loi pour des cas particuliers. (…)» (Art.
10 Const.)

« La jouissance des droits et libertés reconnus aux Belges doit être assurée sans
discrimination. (…). » (Art. 11 Const.)

Ces deux principes ont une portée générale. Ils sont donc également applicables en matière
fiscale.93

La Constitution contient toutefois une application particulière propre au droit fiscal, de ces
principes.

L’article 172 de la Constitution dispose en effet que :

« Il ne peut être établi de privilège en matière d'impôts. Nulle exemption ou modération


d'impôt ne peut être établie que par une loi. »

L'article 172 de la Constitution implique que la loi d’impôt ne peut être destinée qu’à taxer
des contribuables indéterminés et que toute loi d’impôt doit conserver un caractère
général. Il se rapproche ici d'un autre principe, non écrit, celui de la neutralité de l'Etat.

92
V. SEPULCHRE, « Le principe de l’égalité devant l’impôt », in, L’évolution des principes généraux du droit
fiscal, Larcier, 2009, p.5 et suiv. ; V. SEPULCHRE, Droits de l’homme et libertés fondamentales en droit fiscal,
Larcier, 2005, p.67 et suiv.
93
C.A., 14 décembre 1994, n°89/94, M.B., 28 décembre 1994, 32.119.
42
Cette disposition doit être interprétée en ce sens que tous les citoyens qui se trouvent dans
la même situation doivent être soumis à l’impôt dans la même mesure. En d’autres termes,
dans une situation de fait identique, tous les contribuables doivent être frappés par l’impôt
de la même manière. La Constitution n'interdit cependant pas toute distinction, mais
seulement celles qui ont un caractère discriminatoire.

Comment distinguer la simple distinction, admissible et en pratique inévitable, de la


discrimination, contraire à la Constitution ?

Selon la jurisprudence, la règle constitutionnelle de l’égalité de tous devant l’impôt


implique que tous ceux qui sont dans la même situation soient également frappés par
l’impôt, mais n’exclut pas qu’une distinction soit faite selon certaines catégories de
personnes, à la condition que cette distinction ne soit pas arbitraire, c'est-à-dire qu’elle soit
susceptible de "justification objective et raisonnable."

Rien n’exclut en conséquence que des impôts spéciaux soient mis à charge de certaines
catégories de personnes, pourvu que les personnes qui se trouvent dans les mêmes
conditions soient taxées de la même manière,94 et que la catégorie soumise à l'impôt soit
définie de manière objective et raisonnable.

Le principe d'égalité s’oppose également à ce que des personnes considérées comme


différentes, au regard de la mesure considérée, soient traitées de manière identique, sans
qu’apparaisse de justification objective et raisonnable95.

CHAPITRE 2. CRITÈRES DÉGAGÉS PAR LA JURISPRUDENCE

Au fil des années, la jurisprudence a progressivement dégagé la portée de ce principe et a


utilisé différents critères. Ceux-ci sont d’ordre purement prétorien, et ne figurent pas,
comme tels, dans l’article 172 de la Constitution.

A l’origine, la Cour de cassation considérait que le principe d’égalité était respecté si tous
les contribuables d’une même catégorie étaient frappés par l’impôt de la même manière.
Ainsi, dans la mesure où un impôt était mis à charge d'une seule personne, celui-ci était
conforme au principe d'égalité s’il n’avait pas été établi dans le but de frapper un
contribuable déterminé.96

94
Cass., 4 janvier 2002, J.T., 2002, 56.
95
Cass., 29 mars 2001, A.F.T., 2001, p.440, note, J ; ASTAES.
96
Voyer en ce sens : Cass., 17 octobre 1939, J.P.D.F., 1940, 43.
43
Cette conception laxiste permettait pratiquement de vider le principe d'égalité de son sens,
sous réserve d'un véritable "détournement de pouvoir", presque toujours indémontrable.

Section 1 : La jurisprudence du Conseil d’Etat

L’interprétation souple de la Cour de cassation a été reprise par le Conseil d’Etat lors de sa
création en 1946.

Par un arrêt du 9 juin 196497, le Conseil d’Etat a donné une nouvelle définition, plus stricte,
au principe d’égalité devant l’impôt.

Le Conseil d’Etat a ainsi considéré qu’« une condition fiscale sans rapport avec la nature de
l’imposition et avec le but que celle-ci doit permettre d’atteindre, doit être tenue pour
arbitraire et contraire aux articles 10 et 172 de la Constitution »98

Les premières exigences du contrôle de l’égalité ont ainsi été exprimées par la haute
juridiction administrative.

Depuis, le Conseil d’Etat s’est rallié à la jurisprudence de la Cour constitutionnelle99, qui


sera exposée ci-dessous.

Section 2 : La jurisprudence de la Cour de cassation100

Par la suite, la Cour de cassation a suivi la tendance du Conseil d’Etat, puisqu’elle a repris
les critères précédemment dégagés par celui-ci, et ce dans deux arrêts du 20 novembre
1975.101

Elle a décidé que « le principe d’égalité de tous devant l’impôt, consacré par l’article 112 de
la Constitution, implique que ceux qui se trouvent dans la même situation soient également
frappés. »102

97
C.E., 9 juin 1964, n°10.675, R.A.C.E., 1964, p.535.
98
V. SEPULCHRE, Droits de l’homme et libertés fondamentales en droit fiscal, Larcier, 2005, p.75.
99
C.E., 11 mars 2011, n°211.938, www.raadvst-consetat.be (28 octobre 2011).
100
J. KIRKPARTRICK, L’égalité devant l’impôt en droit belge, Bruylant, p.15 et suiv.
101
Cass., 20 novembre 1975, Pas., 1976, I, 347 ; Cass., 20 novembre 1975, Pas., 1976, I, 360.
102
Cass., 20 novembre 1975, Pas., 1976, I, 347 .
44
La Cour a également précisé que « le principe de l’égalité de tous devant l’impôt consacré
par l’article 112 de la Constitution, n’interdit pas d’établir en faveur de certaines catégories
de personnes, des exonérations en rapport avec la nature et les fins de l’imposition. »103

Il faut donc, suivant cette jurisprudence, que la distinction entre certaines catégories de
contribuables dépende de critères en rapport avec la nature et les fins de l'impôt.

Même si l’on remarque, à ce stade, une avancée de la notion d’ « égalité », il n’était encore
fait aucune allusion à l’examen du rapport de proportionnalité entre le but visé et les
moyens utilisés.

Depuis, la Cour de cassation s’est également ralliée à la jurisprudence de la Cour


constitutionnelle104.

Section 3 : La jurisprudence de la Cour constitutionnelle

La Cour constitutionnelle a joué un rôle essentiel en cette matière.

La loi du 6 janvier 1989 a accordé à la Cour constitutionnelle (appelée Cour d’arbitrage


jusqu’en 2007) le pouvoir d’apprécier la conformité des lois et des décrets par rapport aux
articles 10 et 11 de la Constitution, qui consacrent le principe d'égalité devant la loi.

Ce pouvoir a été utilisé par la Cour pour sanctionner la violation de l’article 172, al. 1er de
la Constitution en considérant que cette disposition n’était qu’une application des articles
10 et 11, dont elle assurait le respect dès sa création.

Il s’agissait donc d’un contrôle indirect, pour examiner la conformité des lois avec le
principe d’égalité devant l’impôt.

La Cour a, à cette occasion, développé une définition pragmatique du principe d’égalité.

Depuis la loi du 9 mars 2003, la Cour constitutionnelle est compétente pour sanctionner la
violation par une loi, un décret ou une ordonnance, des droits et libertés fondamentales
ainsi que des articles 170, 172 et 191 de la Constitution. Il n’est donc plus nécessaire à la
Cour constitutionnelle d’opérer un contrôle indirect en ayant recours aux articles 10 et 11

103
Cass., 20 novembre 1975, Pas., 1976, I, 347 ; l’article 112 de la Constitution est devenu l’article 172 de
celle-ci, après renumératation.
104
Voir notamment : Cass., 14 mars 2008, F.J.F., 2008, liv.9, 909.
45
de la Constitution, qui assurent le respect de l’égalité et de la non-discrimination entre les
citoyens.

Dans le cadre de sa jurisprudence, la Cour constitutionnelle a dégagé des nouveaux


critères déterminant la portée de la notion « d’égalité devant l’impôt ». Elle s’est à cette
occasion inspirée des définitions de l’égalité et de discrimination données par la Cour
européenne des Droits de l’Homme à propos de l’article 14 C.E.D.H.105

Selon la Cour, le contrôle juridictionnel de l’égalité de l’impôt doit inclure d’une part une
contrôle de la pertinence et donc de la justification objective et raisonnable de la
distinction opérée. Mais ce contrôle exige également un contrôle de proportionnalité
entre les moyens employés et le but visé.

La définition du principe d’égalité dégagé par la Cour constitutionnelle est aujourd’hui la


suivante :

« Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discrimination n'excluent pas qu'une


différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes pour autant qu'elle
repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Les mêmes règles
s'opposent, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse
une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations
qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. L'existence d'une
telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure
critiquée ainsi que de la nature des principes en cause ; le principe d'égalité est violé lorsqu'il
est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens
employés et le but visé. »106

Lorsque la Cour apprécie la constitutionnalité d’une loi au regard du principe d’égalité


devant la loi, celle-ci procède en plusieurs étapes en se posant les questions suivantes :

- Les personnes visées par la norme sont-elles comparables ? En d'autres termes, le


critère de distinction choisi est-il objectif ?

105
V.Sepulchre, Le principe d’égalité devant l’impôt, in L’évolution des principes généraux du droit fiscal, 20e
anniversaire de la maitreise en gestion fiscale, Larcier, Bruxelles, 2009, p.15.
106
C.A., 9 janvier 1996, 4/96, www.const-court.be: voir également : C.A. n° 27/2002, 30 janvier 2002
(question préjudicielle), J.L.M.B. 2002, liv. 34, 1476. ; C.C. n° 34/2008, 28 février 2008 (question préjudicielle)
http://www.const-court.be (29 février 2008).

46
- Les mesures de la norme sont-elles objectivement justifiables par rapport au but
poursuivi et a l'objet de l'impôt?

- Existe – t – il un rapport de proportionnalité entre les moyens employés et le but


visé ?

Il y a discrimination en cas de réponse négative à une au moins de ces trois questions.

Sous-section 1 : L’objectivité du critère adopté

Pour que le principe d’égalité des citoyens devant la loi fiscale soit respecté, il faut que la
distinction opérée le soit en fonction d’un critère objectif.

La Cour constitutionnelle a, par exemple décidé, dans une affaire où il était question d’une
différence de traitement entre des travailleurs du secteur public et du secteur privé qu’il
n’y avait pas violation du principe d’égalité, car cette différence de traitement était fondée
sur un critère objectif.

La décision était libellée comme suit :


« Les travailleurs du secteur privé bénéficient de la réduction d’impôt, relative au sursalaire
en raison du travail supplémentaire -prévue par l’article 154bis du Code des impôts sur les
revenus 1992 inséré par l’article 23 de la loi du 3 juillet 2005 portant des dispositions
diverses relatives à la concertation sociale- tandis que les travailleurs du secteur public ne
peuvent, en règle, profiter de cet avantage fiscal.

La différence de traitement repose sur un critère objectif, à savoir le fait que la loi du 5
décembre 1968 relative aux conventions collectives de travail et aux commissions paritaires
est applicable aux travailleurs en question.

Ce critère est aussi pertinent par rapport au but poursuivi par le législateur. La disposition
législative attaquée est la concrétisation d’un projet d’accord interprofessionnel négocié,
pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, entre les partenaires sociaux du
secteur privé. »107

Dans une autre affaire où il était question de l’annulation des articles 81 et 82 de la loi-
programme du 27 avril 2007 (modification de l’article 26, al. 1er C.I.R.), la Cour a également

107
C.A., 28 mars 2007, 50/2007, www.const-court.be.
47
rejeté le recours en annulation au motif que la mesure contestée reposait sur un critère de
distinction objectif.

Ce critère était le suivant : « seules les entreprises établies en Belgique qui octroient des
avantages anormaux ou bénévoles sont soumises, le cas échéant, aux conditions prévues par
cette mesure, à l’application de celle-ci. En ce qui concerne les entreprises établies en
Belgique auxquelles de tels avantages sont accordés, la mesure attaquée est pertinente pour
atteindre le but poursuivi par le législateur: l’insertion des mots ‘Sans préjudice de
l’application de l’article 49’ permet de réaliser l’objectif poursuivi par le législateur. »108

L’existence d’un lien du sang a également été considérée comme étant un critère objectif et
pertinent justifiant une distinction, en matière de droits de succession. Le législateur a en
effet lié des droits et obligations distincts en fonction du lien de parenté que l’héritier avait
avec le défunt.

Dans cette affaire, la norme mise en cause était l’article 50 du Code des droits de
succession tel qu’il avait été modifié par l’article 45 du décret de la région flamande du 21
décembre 2001.

La question posée à la Cour était la suivante : n’y a-t-il pas violation des articles 10, 11 et
172 de la Constitution en ce que la disposition litigieuse ne rend pas applicable aux
successions entre un « beau-grand-parent » et un « beau-petit-enfant » dont la mère n’est
pas prédécédée, le tarif (plus avantageux) prévu pour les successions en ligne directe ?

La Cour a répondu de la manière suivante :

« Certes, tant les petits-enfants que les petits-enfants d’un autre lit n’appartiennent
généralement pas à la famille nucléaire de leurs grands-parents et beau-grand-parent
respectifs et le lien affectif tant des petits-enfants que des petits-enfants d’un autre lit avec
leurs grands-parents et beau-grand-parent respectifs peut être aussi solide, mais la
différence successorale entre les petits-enfants qui héritent de leurs grands-parents et des
petits-enfants d’un autre lit qui héritent de leur beau-grand-parent repose sur un critère
objectif et pertinent, à savoir l’existence ou non d’un lien du sang auquel le législateur a lié
des droits et obligations distincts. »109

108
C.C., 6 novembre 2008, 151/2008, www.court-const.be.
109
C.C., 18 février 2010, 15/2010, www.court-const.be.
48
Enfin, selon la Cour de cassation, une justification objective et raisonnable n’implique pas
nécessairement que l’autorité qui établit une distinction entre des contribuables doive
apporter la preuve que cette distinction ou que son absence aurait nécessairement
certaines conséquences. Pour pouvoir apprécier si l’établissement de catégories est objectif
et raisonnable, il suffit qu’il apparaisse raisonnablement qu’il existe ou qu’il peut exister
une justification objective pour ces catégories110.

Sous-section 2 : Le lien avec le but et l’objet de l’impôt

La jurisprudence de la Cour constitutionnelle exige également « un rapport raisonnable


d’adéquation entre les moyens utilisés et le but visé, où la norme fiscale est suffisamment en
rapport avec l’objectif poursuivi. »111

Il convient donc de vérifier si la catégorie créée par le législateur fiscal est en rapport avec
l’objectif que ce dernier poursuit.112

La Cour a fait application de ce critère dans une décision où il était question de la


constitutionnalité de l’article 7, §1er, 2° C.I.R. qui réglemente la taxation des revenus
immobiliers donnés en location.

La Cour a décidé que : « Si la taxation des revenus immobiliers sur la base des loyers et
avantages locatifs permet de tenir compte des revenus immobiliers réellement perçus, cette
taxation n’est toutefois pas justifiée, au regard de l’objectif poursuivi par la disposition en
cause, lorsque la déductibilité des loyers et charges locatives, dans le chef du locataire, a été
opérée par l’administration fiscale elle-même. L’application de la disposition en cause dans
de telles circonstances, porterait une atteinte disproportionnée au principe selon lequel tout
contribuable doit pouvoir déterminer, avec un degré minimal de prévisibilité, le régime
fiscal qui lui sera appliqué. »113

Dans une autre affaire où le recours en annulation était fondé sur la loi du 26 novembre
2006 portant modification de l’article 51 du C.I.R., la Cour a décidé que « la mesure
instaurée par la loi attaquée n’est pas dénuée de justification au regard de l’objectif
poursuivi. »

110
Cass., 4 octobre 2007 F.J. F. 2008, liv. 5, 574 ; Cass., 14 mars 2008, op.cit..
111
V. SEPULCHRE, Droits de l’homme et libertés fondamentales en droit fiscal, Larcier, 2005, p.88.
112
Voyez notamment : C.A., 28 mars 2007, 50/2007, www.const-court.be ; C.C., 6 novembre 2008, 151/2008,
www.const-court.be.
113
C.C., 27 mai 2008, 86/2008, www.const-court.be.
49
La Cour a motivé sa décision comme suit :

« L’habilitation conférée par le législateur est, tant en ce qui concerne les possibilités
budgétaires que pour ce qui est de l’efficacité de la mesure, pertinente pour atteindre les
objectifs, puisqu’elle permet de faire une distinction en fonction du revenu des catégories de
contribuables concernées. Le législateur a aussi raisonnablement pu considérer que les
dirigeants d’entreprise, les personnes qui perçoivent des bénéfices et les bénéficiaires de
rémunérations et profits qui justifient leurs frais professionnels et qui dépassent les maxima
forfaitaires par tranche de revenu ou même le maximum absolu de frais professionnels
forfaitaires déductibles, fixé à l’article 51, alinéa 3, n’ont pas besoin dans la même mesure
d’un incitant de nature à réaliser les objectifs de la loi. »114

Sous-section 3 : La proportionnalité

Une différence de traitement ne peut être établie entre deux catégories de contribuables
qu’à condition que cette différence de traitement soit raisonnablement proportionnelle au
but de la taxe contestée.

Cette exigence de proportionnalité est d’ailleurs, selon la Cour constitutionnelle, contenue


implicitement dans les articles 10 et 11 de la Constitution. 115

Ce contrôle n’est pas un contrôle d’opportunité mais bien de proportionnalité et consiste à


mesurer « le coût de la distinction – ou de l’absence de distinction – en mettant en balance,
en termes d’avantages, les objectifs qu’elle poursuit et, en termes d’inconvénients, les droits,
les intérêts, les principes ou les valeurs qu’elle menace. »116

La mesure sera déclarée disproportionnée « lorsque le législateur aurait pu atteindre le


même résultat à un moindre coût social, ou lorsqu’il a choisi un moyen qui, comparé à un
autre, réalise certes mieux le but du législateur, mais au prix d’un coût disproportionné par
rapport à l’avantage à la marge. »117

114
C.C., 27 mai 2008, 83/2008, www.const-court.be.
115
C.A., 9 avril 2003, 10/2003, www.const-court.be : « L’exigence de proportionnalité n’est pas une norme qui
se combine avec les articles 10 et 11 de la Constitution, puisqu’elle est déjà contenue implicitement dans ces
dispositions même ». (B.23.2).
116
E. WILLEMART, Les limites constitutionnelles du pouvoir fiscal, Bruylant, 1999, 208.
117
J-C SCHOLSEM, « L’égalité devant la Cour d’arbitrage », in Liber Amicorum Krings, Bruxelles, Story-
Scientia, 1991, 783.
50
A notamment été considérée comme proportionnée, la mesure contenue dans la
convention préventive de double imposition entre la Belgique et la Canada visant à ne pas
imputer la quotité forfaitaire d’impôt étranger lorsque les revenus bénéficient du
précompte mobilier libératoire alors que l’imputation est justifiée dans le cas contraire.

La Cour a justifié sa décision en avançant notamment le fait que « même lorsque l’Etat de
la source prélève également un impôt sur les intérêts, comme l’article 11, § 2, de la
Convention l’y autorise, il ne peut le faire qu’à la hauteur de 15% du montant des intérêts
imposés. »118

La Cour a également rejeté un recours portant sur la non-déductibilité des impôts


régionaux à titre de frais professionnels (article 198, 5° CIR) par les sociétés alors que cette
déduction n’est pas exclue pour les personnes physiques. La distinction réalisée entre les
personnes physiques et les sociétés a été considérée comme proportionnée par la Cour
constitutionnelle.

L’arrêt est motivé par le fait que cette exclusion de la déductibilité constitue une
compensation au tarif, plus favorable de l’impôt des sociétés.119

CHAPITRE 3. A PPLICATION PAR LE CONSEIL D’ETAT ET LES COURS ET T RIBUNAUX

Section 1 : L’exception d’illégalité (Art. 159)

Lorsqu'un arrêté royal ou tout autre règlement est contraire à la Constitution, le juge doit,
en vertu de l’article 159 de la Constitution, refuser d'appliquer le règlement ou l’arrêté
incriminé.

La Constitution prévoit en effet que « Les Cours et tribunaux n'appliqueront les arrêtés et
règlements généraux, provinciaux et locaux, qu'autant qu'ils seront conformes aux lois. »
(Art. 159 Const.)

Si une partie à un litige estime qu’une norme visée par l’article 159 de la Constitution est
contraire à une loi ou à la Constitution, et que le juge estime que l’exception soulevée est
fondée, il devra écarter la norme et refuser de l’appliquer.

118
C.C., 8 juillet 2010, 87/2010, www.const-court.be.
119
C.A., 15 septembre 2004, 146/2004, www.const-court.be.
51
Dans ce cas, la norme en cause ne sera pas annulée. Tout au plus, la norme ne produira
aucun effet dans le cadre du litige tranché par le juge. Cette exception a un effet relatif, et
donc limité, au contraire des arrêts de la Cour constitutionnelle. Les arrêts de la Cour
constitutionnelle portant annulation de la norme attaquée ont en effet l’autorité absolue de
la chose jugée à partir de leur publication au Moniteur belge : les lois annulées ne peuvent
plus être appliquées.

La jurisprudence fait usage de la règle contenue à l’article 159 de la Constitution en


rappelant les principes et critères retenus par la Cour constitutionnelle :

« Le règlement-taxe concerné opère une distinction qui n’est pas raisonnablement justifiée
compte tenu de l’objectif et des conséquences de la taxe. »120

« La distinction est opérée dans le règlement – taxe litigieux entre les différentes catégories
de personnes morales selon qu’elles exercent ou non les activités décrites repose donc sur un
critère qui n’est pas raisonnablement justifié à la lumière de la nature et de l’objet de la
taxe. »121

« La différence de traitement (…) n’est pas susceptible de justification objective et


raisonnable par rapport au but et aux effets de l’impôt instaurés. »122

Section 2 : Le contrôle par voie d’action devant le Conseil d’Etat

Le Conseil d'État a également fait siens les critères retenus par la Cour constitutionnelle
lorsqu’il exerce sa compétence d’annulation des règlements (arrêtés royaux, provinciaux,
communaux) établissant des impôts et créant une discrimination, et n’ayant aucun lien
avec la nature de l’impôt ou le but de celui-ci.123

Les décisions du Conseil d’Etat font donc référence au critère objectif, qui doit être en
rapport avec la nature et le but de l’impôt, et qui doit être raisonnablement justifié et
pertinent.

120
Gand, 30 juin 2009, Fiscologue, 2010, liv. 1211, 14.
121
Civ. Bruges, 21 avril 2010, L.B.R., 2010, liv. 1, 78 ; voyez également Civ. Bruges, 30 mars 2010, L.B.R., 2010,
liv. 1, 75 ; Bruxelles, 10 mars 2010, F.J.F., 2010, liv. 8, 942.
122
Mons, 30 janvier 2009, F.J.F., liv.8, 944.
123
C.E., (12e ch.) n°160.599, 27 juin 2006, T.F.R., 2007, liv. 315, 115 ; C.E. (15e ch.) n°193.580, 27 mai 2009,
Rev. Dr. Commun. 2010, liv. 3, 55 ; C.E., n°202.736, 2 avril 2010, L.R.B., 2010, liv. 1, 75 ; C.E. (15e ch.)
n°200.075, 26 janvier 2010 ; C.E. (15e ch.) n°199.529, 15 janvier 2010 ; C.E. (12e ch.) n°160.600, 27 juin 2006,
A.P.M., 2006, liv. 7, 139.
52
Le Conseil d’Etat a par exemple décidé que « La taxe sur la distribution d'imprimés non
adressés ne viole pas le principe d'égalité: le critère de distinction est général et objectif et est
justifié à la lumière de l'objectif poursuivi, à savoir la couverture des frais occasionnés à
charge de la commune. »124, soit le surplus d’ordures à collecter.

Il a par contre jugé que la taxe prélevée sur toutes les sociétés civiles et commerciales dont
le siège d’exploitation est établi sur le territoire d’une commune n’était pas conforme au
principe d’égalité, au motif que les personnes physiques, nonobstant leur activité
économique, ne relevaient pas du champ d’application de la taxe.125

CHAPITRE 4. L’INTERDICTION D’ ACCORDER DES EXEMPTIONS


EXEMPTI ONS OU DES MODÉRATIONS
MODÉRATIONS
D’ IMPÔT AUTREMENT QUE PAR UNE LOI (A RT. 172, AL . 2 CONST.)

L’article 172, alinéa 2 de la Constitution prévoit que :

« Nulle exemption ou modération d’impôt ne peut être établie que par une loi ».

Cette disposition a pour but d’éviter que le Roi, ou le ministre des Finances, par le biais
d’exemptions ou de modérations d’impôt accorde, en dehors des cas où la loi l’autorise, des
privilèges en matière d’impôt.

L'article 172, alinéa 2 précité ne vise que l’impôt et non les amendes fiscales.

Le principe d’égalité est fréquemment rappelé par la Cour constitutionnelle126, par le


Conseil d’Etat127, mais également par les Cours et tribunaux de l’ordre judiciaire128.

Dans la pratique, il arrive cependant qu’une circulaire administrative accorde une


modération ou une exonération d’impôt. Dans un tel cas, les contribuables concernés

124
C.E. (5e bis ch.) n°201.658, 8 mars 2010, L.R.B., 2010, liv. 1, 72.
125
C.E. (12e ch.) n°129.347, 16 mars 2004, F.J.F., 2004, liv. 9, 922.
126
C.A., 9 décembre 1998, n°128/98, Act. Fisc, liv. 44, 6 ; Arr. C.A., 1998, 1565 ; C.A., n°18/98, 19 février 1998,
Arr. C.A., 1998, 171 ; C.C. n° 83/2008, 27 mai 2008, www.const-court.be ; C.A., n°132/2000, 13 décembre
2000, Arr. C.A., 2000, 1755.
127
C.E. (9e ch.) n°145.138, 30 mai 2005, A.F.T., 2005, liv. 11, 74 ; C.E. (15e ch.) n°166.441, 10 janvier 2007, Rev.
Dr. Comm., 2008, liv. 4, 53.
128
Civ. Liège, 4 septembre 2006, Rec. Gén. Enr. Not., 2007, liv. 1, 19 ; Comm. Liège (3e ch.), 8 décembre 2009,
J.T., 2010, liv. 6386, 166 ; Liège (11e ch.), 27 mars 2000, J.L.M.B., 2001, 147 ; Gand, 16 mai 2000, Fisc. Act.
2000, liv. 24, 6 ; Civ. Bruxelles, 16 mai 2002, F.J.F., liv. 8, 707.
53
n’auront aucun intérêt à se plaindre de l’illégalité de cette circulaire, qui est néanmoins
contraire à la Constitution.

La Cour de cassation a décidé, dans son arrêt du 22 novembre 1949129 qu’ « il n’appartient
pas à l’administration de déroger, par voie de circulaires ou d’instructions administratives,
aux dispositions relatives à l’établissement de l’impôt, qui sont d’ordre public ».

Bien que le droit belge n’offre en principe aux contribuables aucune possibilité de
contestation de ce genre de circulaire, la question de la nécessaire sanction de la violation
du principe d’égalité devant la loi fiscale se pose avec d’autant plus d’acuité lorsque la
circulaire administrative concernée, même illégale, accorde une modération ou une
exonération d'impôt à une catégorie de contribuables en discriminant, sans aucune
justification objective, d’autres catégories de contribuables.

La jurisprudence belge s’en tient néanmoins au principe que les personnes discriminées
par la circulaire administrative ne possèdent pas un intérêt légitime justifiant
l’introduction d’un recours puisque le droit belge ne permet pas de revendiquer à son
profit l’application d’une tolérance contraire à la loi.

Il ne pourrait en être autrement qu’à la condition que la circulaire administrative contestée


soit conforme à la loi, mais ne soit pas appliquée de manière uniforme à tous les
contribuables. Dans un tel cas, le contribuable lésé aura éventuellement la possibilité de
revendiquer l’application de la circulaire à sa propre situation en introduisant un recours
devant les Cours et tribunaux fondé sur les principes généraux de bonne administration, et
plus particulièrement le principe de prudence et de droit à la sécurité juridique130.

Enfin, lorsque le juge considère que certaines dispositions légales fiscales sont injustifiées
ou trop lourdes, il ne peut refuser de les appliquer, sous peine d’accorder à l’intéressé une
exemption ou une modération d’impôt non prévue par la loi, ce qui constituerait une
violation de l’article 172, alinéa 2 de la Constitution.131

129
Cass., 22 novembre 1949, Pas., 1950, I, p. 182.
130
Quant à ces principes, voyez ci-dessous.
131
Cass., 15 décembre 1947, Pas., 1947, I, 545.
54
TITRE V. L’EVITEMENT LICITE DE
DE L’IMPOT

CHAPITRE 1. ÉVITEMENT LICITE DE L’IMPÔT ET LÉGALITÉ DE L’IMPÔT

Section 1 : Principes

Le droit fiscal belge connaît le principe de «l’évitement licite de l’impôt», aussi appelé
« choix licite de la voie la moins imposée ». Ce principe signifie que les contribuables ont le
droit d’organiser leurs affaires de manière à éviter les impôts, pour autant qu’ils
n’enfreignent aucune disposition de la loi fiscale, d’une part, et que d’autre part, ils
n’accomplissent pas des actes «simulés». Cette dernière exigence implique que les
contribuables, n’invoquent pas des actes contraires à la réalité juridique, notamment des
contrats constatant des accords autres que ceux réellement conclus. En d’autres termes, ils
ne peuvent présenter à l’administration fiscale une situation différente de la situation
juridique réelle.

Ce principe implique que, lorsqu’il y a plusieurs méthodes juridiques pour réaliser une
opération économique, le contribuable est libre de choisir la voie qui lui coûtera le moins
cher sur le plan fiscal, à condition de respecter effectivement toutes les conséquences des
actes qu’il accomplit.

La notion «d’évitement licite de l’impôt» montre que ce choix peut, en outre, être
volontaire et peut même, en principe, n’être dicté que par des considérations d’ordre fiscal.
Le contribuable peut parfaitement accomplir des actes qui n’ont aucun autre objectif que
de réduire des impôts.

Avant l’introduction de la notion d’abus fiscal par la loi du 29 mars 2012, il était admis que
ces actes pouvaient même consister en une véritable «destruction d’impôts» : il pourrait
s’agir d’actes n’ayant aucun objectif économique du tout, et visant simplement à réduire la
base imposable. Ces actes n’en demeuraient pas moins licites et efficaces sur le plan fiscal,
pour autant qu’ils correspondaient à la «réalité juridique», c'est-à-dire que toutes les
conséquences juridiques de ces actes aient été respectées par les parties. Depuis
l’introduction de cette notion d’abus fiscal, cette affirmation doit cependant être nuancée à
propos de certains actes qui iraient à l'encontre de l'objectif de la loi (voir-ci-dessous).

55
Section 2 : Exemples d’actes d’évitement licite de l’impôt

a. Les actes de « destruction d’impôt »

Il s’agit du cas extrême, mais néanmoins en principe légal, de l’évitement licite de l’impôt
au moyen d’actes sans aucun objectif économique qui sont accomplis dans l’unique but
d’éviter un impôt qui sans eux, aurait été dû.

Un exemple de destruction d’impôt - qui concerne une société-, est le suivant. Une société
emprunte massivement des capitaux dans le but d’acquérir des actions d’une autre société.
Les intérêts de l’emprunt seront déductibles des autres bénéfices de la société, tandis que la
plus-value qui pourra être réalisée sur les actions sera en principe non taxable. Le résultat
de l’opération est que les revenus imposables des autres activités de la société s’en
trouveront réduits. Si la société obtient dès le départ la certitude de vendre les actions
acquises avec une plus-value (qui, après un délai de détention d’un an, est exonérée),
l’opération est un acte de destruction d’impôt, qui est licite parce que ses conséquences
juridiques seront respectées, même si l’opération ne répond à aucun besoin économique,
en raison du fait qu’il est certain que les actions acquises seront ensuite revendues.

Le tribunal de première instance de Mons a eu l’occasion de confirmer la légalité des actes


de destruction d’impôt dans un jugement du 23 juin 2011132. Dans cette affaire, des
"opérations QFIE" basées sur des obligations italiennes avaient été réalisées par le
contribuable. Celles-ci consistaient en ce que les obligations étaient achetées peu avant
l'échéance des intérêts pour être revendues immédiatement après cette échéance. Le
résultat comptable de l’opération était négligeable ou même négatif, vu les frais de
l'opération. Mais la société escomptait, du chef des intérêts de source italienne,
l'imputation de la QFIE au taux fixe de 15 % prévu explicitement, à l'époque, par la
convention belgo-italienne préventive de la double imposition, même lorsque la retenue à
la source prélevée en Italie sur ces intérêts était perçue à un taux inférieur à 15 %.

Le tribunal est arrivé à la conclusion que la société concernée, acceptant toutes les
conséquences des actes posés, avait fait choix de la voie la moins imposée en profitant d'un
mécanisme de « destruction d’impôt» proposé par certaines banques et, pour ce faire,
n'avait pas eu recours à des conventions fondées sur une cause illicite (fraude fiscale). Elle a
donc rejeté les griefs de l’administration relatifs à la simulation et à la cause illicite.

132
Civ. Mons, 23 juin 2011 Fiscologue 2011 (reflet CB), liv. 1263, 12.
56
La doctrine et la jurisprudence ont admis, jusqu’à présent, que les mécanismes de
destruction d’impôt ne pouvaient être exclus de l’application du principe du choix licite de
la voie la moins imposée en l’absence de disposition légale.133 Selon le tribunal de première
instance de Bruxelles, « il ne lui appartient pas de prendre position sur cette question
d’ordre politique ou moral, en l’absence de disposition légale allant dans ce sens » 134.

Cependant, désormais, sous réserve pour l’administration d’établir que toutes les
conditions d’application de la nouvelle disposition anti-abus sont réunies, il semble que
certaines opérations dites de «destruction d’impôt » pourraient tomber sous le coup de la
nouvelle disposition anti-abus (voir ci-dessous). En effet, les opérations de destruction
d’impôt sont celles qui n’ont aucun contenu économique et qui n’auraient jamais été
conclues du tout si un objectif fiscal n’avait pas existé. L’administration fiscale confirme
ainsi, dans le cadre de sa circulaire du 4 mai 2012, que sont visées les « constructions
purement artificielles ». Ce point de vue est sans doute trop absolu, mais même une
application correcte de la mesure anti-abus paraît susceptible d’être utilement invoquée
par le fisc dans certains cas où des actes de destruction d'impôt sont accomplis, s’ils sont
contraires à un objectif clair du législateur, propre à une disposition déterminée.

A côté des actes de «destruction d’impôts», on trouve, beaucoup plus fréquemment, trois
autres types d’actes d’évitement licite de l’impôt :

b. Les actes de «substitution»

II y a substitution lorsque, plutôt que d’accomplir l’acte qui normalement paraît le plus
logique, un contribuable choisit d’accomplir un autre acte, ayant des effets juridiques
différents, mais moins taxé. Ainsi, plutôt que d’acheter la propriété d’un immeuble par voie
d’un contrat de vente, qui entraînera la perception d’un droit d’enregistrement de 12,5 %,
on peut préférer acquérir seulement un droit d’emphytéose, qui est une espèce de bail à
long terme pouvant atteindre 99 ans. Sur ce dernier acte, le droit d’enregistrement n’est dû
qu’au taux de 2 %, même si un canon unique (loyer pour la période de 99 ans) est payé en
une seule fois. Un tel évitement de l’impôt est parfaitement licite, mais implique qu’on en
accepte les conséquences, et donc notamment le fait qu’après 99 ans, la pleine propriété de
l’immeuble retournera à la personne qui a cédé le droit d’emphytéose.

133
Voir en ce sens : Civ. Bruxelles, 4 septembre 2008 F.J.F. 2010, liv. 4, 382.
134
Ibidem.
57
c. L’abstention

C’est le comportement du contribuable qui, devant l’énormité d’un impôt, choisit tout
simplement de ne pas accomplir l’acte générateur de cet impôt. De tels comportements
ont existé dans certains pays, dont la Belgique, lorsque les taux de l’impôt sur les revenus
atteignaient des niveaux réellement prohibitifs, qui ont heureusement été réduits depuis
lors.

On retrouve encore ce comportement d’abstention à propos des droits d’enregistrements :


presque personne ne consent une donation immobilière à une personne non apparentée,
parce que celle-ci peut être soumise à un taux atteignant… 80% ! Il en résulte que ces
donations n’ont pas lieu, et que les Régions ne perçoivent aucune recette de ce chef, ce qui
confirme l’adage populaire « trop d’impôt tue l’impôt ».

d. Les actes d’évasion physique

Certains contribuables choisissent de ne pas accomplir des actes en Belgique, parce qu’ils y
seraient soumis à un impôt trop important. Ainsi, certains choisissent d’aller s’établir à
Monaco, ou de créer une société dans un paradis fiscal. Ce comportement est licite pour
autant qu’il corresponde à la réalité : la personne physique devra réellement avoir le centre
essentiel de sa vie privée et professionnelle à Monaco, pour échapper à l’impôt belge et être
soumise au régime fiscal monégasque, qui ne comporte aucun impôt sur le revenu. Quant
à la société étrangère, elle pourra également en principe échapper à l’impôt belge, pour
autant qu’elle soit réellement dirigée depuis l’étranger et n’ait aucun établissement stable
belge (sous réserve, depuis 2015, des règles sur la « transparence fiscale des constructions
juridiques » - voir IIème partie).

Section 3 : le lien entre le principe de la légalité de l'impôt et le choix licite de la


voie la moins imposée

Le principe de la légalité de l’impôt est lié par deux ordres de considérations à celui du
choix licite de la voie la moins imposée.

En premier lieu, le principe de la légalité de l’impôt confirme, en ce qu’il consacre la


franchise générale des personnes et des choses, que tout ce qui n’est pas prévu par la loi
n’est pas sujet à taxation. Il s’agit incontestablement d’un fondement important, sinon
essentiel, du principe de l’évitement licite de l’impôt. C’est en effet en vertu de ce principe

58
que celui qui accomplit, sans qu’il y ait à distinguer suivant qu’il agit volontairement ou
non, un acte qui ne tombe pas sous le champ d’application de la loi ne peut être taxé. 135

En outre, le juge ne peut rendre la loi applicable à des situations qu’elle ne prévoit pas et ce
en vertu de l’interdiction qui lui est faite, en matière fiscale, de combler les lacunes de la
loi, notamment en recourant au raisonnement par analogie. En particulier, le juge ne peut
déclarer dû un impôt que la loi n’établit pas, pour le seul motif que, si l’acte ne tombe pas
dans le champ d’application de l’impôt, c’est seulement parce qu’il a été accompli
expressément à cette fin. Si tel était le cas, le juge agirait de la même manière qu’un juge
civil qui comble une lacune : il ferait ce que le législateur aurait fait s’il avait prévu qu’un
acte non envisagé par lui serait accompli. Or, nous avons vu précédemment que le principe
de légalité de l’impôt a pour effet que lorsque la loi est muette quant à un acte ou à un
comportement du contribuable, aucune lacune n’est possible parce que tout ce qui n’est
pas prévu entre, en vertu du principe de la franchise générale des personnes et des choses,
dans le domaine de ce qui n’est pas taxable.

Il convient néanmoins de ne pas pousser le raisonnement trop loin en prétendant que le


principe de légalité implique nécessairement celui du libre choix de la voie la moins
imposée.

En effet, le principe prévu à l’article 170 de la Constitution ne peut être considéré comme un
fondement de celui du libre choix de la voie la moins imposée, que tant que le législateur
n’en a pas décidé autrement.

Si le principe de la légalité de l’impôt est constitutionnel, il n’en est pas de même de celui du
choix de la voie la moins imposée. Ce second principe découle de celui de la légalité de
l’impôt, mais uniquement tant que – et dans la mesure où - le législateur s’est abstenu de
réglementer la question.

On a parfois soutenu que si le législateur voulait déroger à la règle du choix licite, il ne


pouvait le faire sans violer la Constitution. 136

Ce point de vue mélange à notre avis deux ordres d’idées. S’il est vrai que la théorie de la
fraude à la loi137 a été écartée en matière fiscale et s’il est exact que l’on peut justifier cette

135
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003,
p. 64.
136
S. VAN CROMBRUGGE, « Avec la réalité économique, le gouvernement se risque sur un terrain
constitutionnel glissant », Le Fiscologue, 26 avril 1993, p. 1.
137
Sur ce point voyez infra.
59
exclusion par le biais du recours au principe de légalité de l’impôt, c’est uniquement parce
qu’aucune loi n’a jamais prévu que ce principe, ou celui de la réalité économique, ou encore
toute autre règle générale anti-évitement de l’impôt, serait applicable.

En revanche, on ne peut faire de l’article 170 de la Constitution, dont l’objet est de donner la
plénitude de compétences en matière fiscale au législateur, une règle restreignant le pouvoir
de ce même législateur. La portée de l’article précité est de permettre à la loi de déterminer
ce qui est taxable, et de fixer la règle suivant laquelle à défaut de loi, aucun impôt ne peut
être dû. 138

Le législateur dispose de tous pouvoirs, qu’il doit néanmoins exercer dans le respect des
autres règles constitutionnelles, pour fixer le champ d’application de l’impôt, mais c’est
précisément la loi qui détermine les conditions dans lesquelles un impôt sera dû. Il pourrait
également décider que les lois fiscales existantes doivent s’interpréter d’une manière plus
large, qu’elles peuvent être appliquées par analogie, ou encore édicter un principe général
selon lequel l’impôt est dû dans certaines circonstances, telle que l’analogie sur le plan
économique avec des situations envisagées par la loi fiscale, ou encore l’existence d’une
fraude à la loi et ce, de la même manière qu’il peut établir de nouveaux impôts.

Cette manière d’agir ne pourrait être considérée comme contraire au principe


constitutionnel de légalité de l’impôt puisque c’est précisément la loi qui édicterait une telle
règle, pour autant que la matière et la base imposable soient déterminées de manière
précise par la loi elle-même.

Il appartient au législateur, en vertu du principe de légalité de l’impôt, de déterminer les


éléments essentiels de l’impôt139, c’est-à-dire d’identifier son débiteur, de fixer sa base
imposable ainsi que son taux. Il convient donc de considérer qu’une règle relative à
l’interprétation de la loi, permettant son application par analogie ou encore créant une
règle générale anti-évitement, ne viole en principe pas l’article 170 de la Constitution et
n’apporte aucune dérogation. Une telle loi présenterait sans doute, à notre avis, de graves
inconvénients sur le plan de l’opportunité, mais sa constitutionnalité ne pourrait, dans son
principe, être mise en cause : l’article 170 de la Constitution vise au contraire à permettre
au législateur de déterminer la base imposable de l’impôt.

138
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003,
p. 65.
139
C.C., 16 juin 2011, n°103/2011, www.court-const.be.
60
C’est d’ailleurs ce que la Cour constitutionnelle a décidé à propos de l’ancienne version de
l’article 344, §1er C.I.R dans son arrêt du 16 mars 2005.140 Cette conclusion pourrait
néanmoins être remise en cause selon l’interprétation et la portée qui est donnée au texte de
l’article 344 du CIR tel que modifié par la loi du 29 mars 2012 (voir ci-dessous). La loi ne
peut en effet faire dépendre le montant de l’impôt dû d’une décision à prendre par
l’administration. Elle doit contenir elle-même, tous les éléments permettant de déterminer
l’identité du débiteur de l’impôt, la base imposable et le taux de l’impôt, sans intervention
de l’administration ni du juge, dont le rôle doit se limiter à l’application de la loi.

De même, s’il est vrai qu’une loi mettant sur pied une mesure générale anti-évitement étend
la base imposable, il reste que tout ce qui n’aura pas été visé avec suffisamment de précision
par cette loi demeure en dehors du champ d’application de l’impôt, en vertu de l’article 170
de la Constitution. Dans cette mesure, la loi comportant cette mesure générale anti-
évitement ne doit dès lors pas être considérée comme violant le principe de légalité de
l’impôt mais, bien au contraire, comme l’appliquant. En cela, l’article 344 § 1er CIR 1992
n’est pas contraire à l’article 170 de la Constitution141. Par contre, cet article, comme toute
loi d’impôt, déroge au principe de la franchise générale des personnes et des choses.
Rappelons à cet égard que l’objet de l’article 170 de la Constitution n’est bien évidemment
pas de prétendre que cette franchise est absolue mais uniquement d’exiger que toute
dérogation à ce principe soit prévue par une loi.

Enfin, il convient de considérer qu’une loi qui, comme celle prévoyant l’article 344 § 1er du
CIR 1992, limite, dans une certaine mesure, le principe du choix de la voie la moins imposée
demeure une loi dérogatoire qui doit donc être soumise aux mêmes règles d’interprétation
que toutes les autres lois fiscales. En conséquence, cette loi devra être d’interprétation
restrictive puisqu’elle déroge, en étendant dans une certaine mesure la base imposable, au
principe général de la franchise des personnes et des choses.

Aussi, toutes les fois qu’il est constaté que la portée de ce texte n’est pas claire et que
l’intention du législateur ne résulte pas certainement du recours aux autres techniques
d’interprétation, il conviendra de l’interpréter restrictivement, c’est-à-dire dans un sens
favorable au contribuable.

140
C.C., 16 mars 2005, n°60/2005, www.court-const.be.
141
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2003,
p. 66.
61
CHAPITRE 2. DIFFÉRENCE EXISTANT ENTRE FISCALE ET L ’ ÉVITEMENT LICITE
E NTRE LA FRAUDE FISCALE
DE L ’ IMPÔT

La fraude fiscale peut être définie comme étant « une violation de la loi fiscale qui
comporte généralement une altération de la vérité et qui est commise dans le but d’éviter ou
de diminuer une charge fiscale »142.

Pour être pénalement sanctionnée, la fraude fiscale requiert deux éléments constitutifs :

• un élément matériel : le fait d’enfreindre la loi, par exemple le fait de ne pas déclarer
ses revenus ou de ne pas les déclarer totalement ;
• un élément intentionnel : une intention frauduleuse ou un dessein de nuire portant
sur l’acte matériel illicite.

La seule volonté d’éviter l’impôt ne constitue pas cet élément intentionnel. Ainsi par
exemple, lorsqu’un contribuable accomplit des actes pour éviter un impôt, puis ne déclare
pas des revenus qui se révèlent néanmoins taxables, il n’y a pas fraude s’il a pu croire
raisonnablement que les revenus n’étaient pas imposables parce qu’au moment de
commettre l’acte puni par la loi (la non-déclaration des revenus) il n’était pas animé d’une
intention de nuire.

Lorsque l’élément intentionnel fait défaut, l’infraction commise n’est pas pénalement
sanctionnée mais peut néanmoins constituer une infraction administrative. Dans un tel
cas, le fisc réclamera le paiement de l’impôt éludé de bonne foi et appliquera une sanction
administrative.

Qu’arrive-t-il lorsque l’élément intentionnel d’éluder l’impôt existe, mais que,


formellement, il n’existe aucun élément matériel, c’est-à-dire aucune violation de la loi
pénale pouvant entraîner la qualification de fraude fiscale ?

C’est toute la question du choix licite de la voie la moins imposée : le contribuable peut-il
poser des actes dans le seul but ou dans le but essentiel d’échapper à l’impôt ? Et peut-il,
dans un tel cas, recourir à des procédés artificiels, anormaux, qui ont pour seul but de «
détourner » la loi sans la violer formellement ? On parlera alors d’évasion fiscale, par
opposition à la fraude fiscale.

142
J.KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Bruyant, 2ème édition, Bruxelles, 1995.
62
Il n’existe, pour le contribuable, aucun devoir, ni moral ni légal, de participer, le plus
possible, au bien-être des finances publiques. En effet, chaque individu est libre d’organiser
ses affaires de la manière qu’il choisit, dans le seul respect de la loi, même s’il agit
essentiellement dans le but d’éviter de payer des impôts.

S’il est vrai qu’il y a identité de but dans le comportement adopté par les personnes qui
choisissent une voie moins imposée et celui des personnes posant des actes de fraude
fiscale – à savoir éviter ou réduire la charge fiscale – il existe cependant une différence :
celui qui choisit la voie la moins imposée n’accomplit que des actes réels, dont il accepte
l’ensemble des conséquences juridiques, et il se met réellement en dehors des conditions
d’application de l’impôt, sans enfreindre la loi. Le contribuable qui choisit la voie la moins
imposée ne viole pas la loi fiscale.

Contrairement à la fraude fiscale, le choix de la voie la moins imposée ne constitue pas un


délit mais est à la fois licite et efficace en droit belge143.

En effet, dans la mesure où les actes accomplis par le contribuable ne peuvent être qualifiés
de simulés, ils sont opposables à l’administration fiscale en vertu du principe de droit civil
selon lequel les effets externes des conventions sont opposables aux tiers144.

CHAPITRE 3. LE REJET DE LA THÉORIE


THÉORI E DE LA FRAUDE À LA LOI

Afin de lutter contre de telles opérations qui utilisent le choix de la voie la moins imposée
mais ne sont pas qualifiées de simulées, l’administration fiscale a tenté de faire prévaloir en
droit fiscal la théorie de la fraude à la loi, théorie développée initialement en droit
international privé145 .

L’on peut définir la fraude à la loi comme le comportement qui consiste à utiliser un
procédé juridique non simulé et licite en lui-même, mais anormal, en vue d’échapper à une
loi qui aurait été applicable si l’on avait agi normalement146. La fraude à la loi s’oppose à la
fraude fiscale puisque cette dernière implique une simulation.

143
J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 2e édition, Bruxelles, Bruylant, 1995, p. 39.
144
H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, t. I, no 118 : principe non exprimé mais contenu dans
l’article 1165.
145
Mais parfois contestée, même dans ce domaine restreint.
146
La définition de VIDAL est la suivante : « il y a fraude chaque fois que le sujet de droit parvient à se
soustraire à l’exécution d’une règle obligatoire par l’emploi à dessein d’un moyen efficace, qui rend ce résultat
inattaquable sur le terrain de droit positif » (Essai d’une théorie générale de la fraude en droit français, p. 20).
63
L’administration fiscale a longtemps soutenu que des actes et opérations réels, et donc non
simulés, dont les contribuables acceptent toutes les conséquences, ne lui sont pas
opposables lorsque ces actes ou opérations présentent un caractère anormal et n’ont été
accomplis que dans le but unique d’éviter l’application de l’impôt qui aurait été dû s’ils
avaient suivi la voie normale.

Cette théorie repose sur la difficile distinction entre un procédé normal et un procédé
anormal.

En effet, sur quels critères le juge doit-il se baser pour apprécier de la « normalité » d’un
procédé juridique, sans compromettre la sécurité juridique ?

Cette théorie a, à juste titre, été condamnée de manière radicale par la Cour de cassation,
dans son arrêt célèbre du 6 juin 1961, plus communément appelé l’Arrêt « Brepols »147.

Dans cette affaire, une société industrielle s’était transformée en société financière en
procédant à l’apport de ses actifs industriels à une société nouvelle. La société industrielle
avait ensuite consenti à cette société nouvelle un prêt important à un taux d’intérêt fixé en
fonction des bénéfices de la société, de manière à ce que les charges financières du prêt
absorbent les bénéfices engendrés par la société nouvelle.

La Cour d’appel de Bruxelles, dans son arrêt du 25 mars 1959148, avait assimilé le prêt à un
apport et a soumis les intérêts de celui-ci à la charge fiscale plus élevée applicable à l’époque
aux dividendes de société. La Cour d’appel avait fondé sa décision notamment sur le motif «
que les conventions avenues entre les sociétés, avec la volonté d’en déduire toutes les
conséquences juridiques, trahissent […] une volonté de fraude à la loi, ayant été réalisées
principalement, si pas uniquement, afin de diminuer dans la plus large mesure possible les
bénéfices éventuels de la société (filiale) en augmentant ses charges».

Selon la Cour d’appel, la simulation était exclue mais l’opération devait être disqualifiée en
vertu de la théorie de la fraude à la loi.

147
Cass., 6 juin 1961, Pas., 1961, I, pp. 1082 et s.
148
Bruxelles, 25 mars 1959, R.F., 1960, p. 213.

64
La société a donc introduit un pourvoi fondé notamment sur la méconnaissance des
principes de droit civil de la simulation et de l’opposabilité aux tiers des effets externes des
conventions.

La Cour de cassation cassa l’arrêt de la Cour d’appel, et ce pour le motif suivant :


« Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant, fraude fiscale, lorsque, en vue
de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des
conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles
acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus
normale ».

Cet arrêt a posé le principe du libre choix de la voie la moins imposée : à condition que les
parties établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, il n’y a en effet ni
simulation, ni partant, fraude fiscale, même si le procédé utilisé a pour but de faire
bénéficier les parties, ou l’une d’entre elles, d’un régime fiscalement plus favorable, et ce
même si le procédé utilisé n’est pas le plus normal.

Ce faisant, les parties ne font qu’user de la liberté des conventions et ne portent


aucunement atteinte à une quelconque disposition légale.

En effet, contrairement à ce qu’il a parfois été dit, les termes« sans toutefois violer aucune
obligation légale » n’énoncent pas une condition distincte à laquelle serait subordonnée
l’absence de simulation prohibée.149

Le principe de la liberté du choix de la voie la moins imposée a été réaffirmé


postérieurement par la Cour de cassation et ce, dans plusieurs arrêts150.

La cour d’appel de Bruxelles a reppelé le principe du choix de la voie la moins imposée


dans un arrêt du 13 septembre 2013151.

Ce principe repose sur le fait que, même si l’on admet la notion de la fraude à la loi en droit
privé – où il est contesté – il ne peut en tous cas pas s’appliquer en droit fiscal. La fraude à
la loi suppose en effet une «règle obligatoire» dont l’efficacité est contournée. Or, le droit
fiscal n’oblige à payer des impôts que si un acte déterminé est accompli ; il n’oblige pas à

149
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Larcier, 2003, 174.
150
Voir notamment : Cass., 19 octobre 1965, Pas., 1966, I, p. 231, et Cass., 22 mars 1990, Pas., I, p. 853 ; Cass.,
19 novembre 1998, TRF, 1999, p.492, note ; Cass., 20 décembre 1999, Pas., I, n°688 ; Cass., 14 septembre
2007, F.05.0070.F, www.cass.be, avec les conclusions de M. l’avocat général Henkes
151
Bruxelles, 19 septembre 2013, RG n°2010/AR/2181
65
accomplir cet acte. En faisant autre chose, le contribuable use de la liberté des
conventions, sans contourner une règle imposant un comportement, qui n’existe pas152.

Le tribunal de première instance de Bruxelles l’a rappelé dans un jugement du 18


décembre 2009. Selon lui « La problématique de la cause illicite, à défaut de fraude à la loi
en matière fiscale, suppose que la cause, qui a consisté à vouloir réduire la charge fiscale,
s’est réalisée par une fraude (ou la simulation). Le seul but de réduire sa charge fiscale n’est
pas illicite en soi, seule la méthode utilisée peut l’être si elle repose sur une fraude ou la
simulation. Le seul but de réduire sa charge fiscale en procédant à ce que le défendeur
appelle un acte de destruction d’impôt n’est pas davantage illicite, en l’absence de fraude à
la loi dans notre droit positif fiscal »153

CHAPITRE 4. LA CONDAMNATION DE LA THÉORIE DITE DE LA


LA « RÉALITÉ ÉCONOMIQUE »

Section 1 : Jurisprudence de la Cour de cassation

Suite au rejet par la jurisprudence de la théorie de la fraude à la loi, l’administration fiscale


a tenté d’aboutir au même résultat en faisant appel à une seconde théorie, la théorie dite de
la « réalité économique » qui invoque un principe selon lequel «l’impôt se fonde sur les
réalités 154». Sur la base de ce prétendu principe, l’administration fiscale a cru pouvoir en
déduire que les conventions ou actes posés par un contribuable ne lui seraient pas
opposables, non seulement lorsqu’ils ne correspondent pas à la réalité juridique – c’est-à-
dire lorsqu’il y a simulation – mais en outre lorsqu’ils ne correspondent pas à la réalité dite
« économique », et notamment lorsqu’ils ont été posés dans un but purement fiscal.

La Cour d’appel d’Anvers, dans son arrêt du 2 mars 1978155, a fait une application restée
isolée, de ce principe. L’affaire concernait une société que l’on peut qualifier de « coquille
vide » qui avait absorbé une seconde société que l’on pouvait qualifier de prospère et qui
dépendait des mêmes actionnaires. Le seul but de l’opération était de permettre la
récupération de ses pertes antérieures par la société « coquille vide ».

152
En ce sens, voyez VIDAL, op. cit., p. 124.
153
Civ. Bruxelles, 18 décembre 2009 Fiscologue 2010 (sommaire CB), liv. 1217, 12.
154
Voyez pour quelques applications jurisprudentielles de ce principe : Cass., 24 septembre 1968, Pas., I,
p. 92; Cass., 20 mars 1958, Pas., 1958, I, p. 805 et Cass., 18 mars 1976, J.D.F., p. 262 : il semble, en toute
hypothèse, que l’application de cette théorie dans les cas jurisprudentiels précités soit justifiée.
155
Anvers, 2 mars 1978, J.D.F., 1979, p. 344, en cause S.A. INES.

66
L’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers a constaté que la société absorbante était
«économiquement morte » même si elle n’était ni dissoute ni en faillite, qu’elle avait, dans
l’acte d’absorption, pris la dénomination de la société absorbée et qu’elle avait déplacé son
siège social à la veille de l’opération vers le siège social de la société absorbante. La Cour
s’était ensuite basée sur ces constatations pour refuser à la société en pertes le droit de
déduire ses pertes antérieures des bénéfices réalisés postérieurement à l’absorption.

La Cour d’appel d’Anvers posa alors en principe que si le contribuable peut choisir la
solution fiscalement la plus avantageuse, il ne suffit pas que cette solution soit exprimée
dans des actes dont les parties ont accepté toutes les conséquences, mais il faut avant tout
que ces actes soient « une reproduction de la réalité » ou, en d’autres termes, qu’il « n’existe
pas de discordance entre les constructions et formulations juridiques et la réalité
économico-commerciale ». Or, en l’espèce, l’arrêt conclut que, dans la réalité, c’est la société
prospère qui avait absorbé la société en pertes156.

Un pourvoi fut ensuite dirigé à l’encontre de cet arrêt mais il fut rejeté par la Cour de
cassation dans son arrêt du 7 décembre 1979157.

Le moyen à l’appui du pourvoi n’invoquait toutefois que la violation de l’article du 114 CIR
1964, qui correspond à l’actuel article 206 du CIR 1992, ce qui semble bien insuffisant pour
permettre la cassation de l’arrêt précité. On ne peut donc reconnaître à l’arrêt du 7
décembre 1979 de la Cour de cassation une portée de principe, contrairement à l’opinion
parfois défendue par certains auteurs158.

La Cour de cassation a ensuite, à plusieurs reprises, condamné cette théorie dite de la


«réalité économique » invoquée par l’administration fiscale.

En effet, par deux arrêts du 27 février 1987159 et du 29 janvier 1988160, la Cour de cassation
a rejeté un moyen de l’Etat belge pris de la violation d’un « principe général du droit en
vertu duquel l’impôt devait être établi sur base de la réalité économique, de sorte que même
les opérations non simulées du contribuable ne seraient pas opposables à l’Etat lorsqu’elles
ont pour seul but de diminuer la charge fiscale ».

156
J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 2e édition, Bruxelles, Bruylant, 1995, pp. 44 et 45.
157
Cass., 7 décembre 1979, Pas., 1980, I, p. 446.
158
P. COPPENS et A. BAILLEUX, Précis de droit fiscal, 1re édition, Bruxelles, Larcier, 1992, pp. 573 à 580.
159
Cass., 27 février 1987, Pas., I, p. 377.
160
Cass., 29 janvier 1988, Pas., I, p. 633.
67
Si le premier des deux arrêts précités de la Cour de cassation n’emporte qu’une
condamnation implicite de cette théorie, le second énonce explicitement qu’un tel principe
général de droit n’existe pas et que la loi fiscale ne prescrit pas de tenir compte d’une
réalité économique qui serait différente de la réalité de ce qui a été convenu sans
simulation entre parties et dont elles ont accepté toutes les conséquences – c’est-à-dire
d’une réalité économique qui serait différente de la réalité juridique161.

Par un arrêt du 22 mars 1990162, la Cour de cassation a condamné la théorie dite de la


«réalité économique» en matière d’absorption par une société « coquille vide » d’une
société prospère, réalisée dans le but unique de permettre à la société « vide » de récupérer
fiscalement ses pertes antérieures.

Dans l’espèce ayant donné lieu à l’arrêt du 22 mars 1990, deux SPRL exploitant chacune un
restaurant dans l’agglomération bruxelloise étaient contrôlées par les mêmes associés : il
s’agissait de la SPRL « Au Vieux St-Martin », société prospère et de la SPRL «Canterbury»,
dont le restaurant avait subi de considérables pertes ensuite de la construction, en 1971,
d’un viaduc provisoire dont la hauteur était plus importante que celle des fenêtres du
restaurant. La SPRL « Canterbury » avait dû cesser son exploitation, procéder au
licenciement de son personnel et à la vente de ses bâtiments. Ses seuls actifs restants
consistaient en une créance de dommages et intérêts à l’encontre de l’Etat belge, créance
faisant l’objet d’un litige.

En 1973, la SPRL « Canterbury » (déficitaire) avait procédé à l’absorption de la seconde


SPRL (profitable) et s’était transformée en société anonyme dont la dénomination nouvelle
était « Au Vieux St-Martin ».La Cour d’appel de Bruxelles avait décidé que l’opération
mise sur pied avait pour seul but de permettre à la société absorbante qui était «exsangue»,
de déduire ses pertes antérieures des bénéfices qu’elle réaliserait à la suite de l’absorption,
grâce au fonds de commerce apporté par la société absorbée. La Cour d’appel avait ensuite
décidé « que semblable fusion est constitutive de simulation ; que le contribuable a sans
conteste le droit de choisir la voie fiscale la moins imposable, notamment en passant les
actes juridiques qu’il juge les plus avantageux pour lui ; que cependant les actes doivent être
sincères en ce sens qu’ils doivent traduire la réalité économique et ne pas servir, au
contraire, à la dissimuler ; qu’il est de l’essence du droit fiscal de s’appuyer sur cette réalité».

161
J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, 2e édition, Bruxelles, Bruylant, 1995, p. 46.
162
Cass., 22 mars 1990, Pas., I, p. 653.

68
En conséquence, la Cour d’appel de Bruxelles avait refusé à la société « Canterbury » le
droit de déduire ses pertes antérieures des bénéfices réalisés après l’opération par la
nouvelle société « Au Vieux Saint-Martin ».

Un pourvoi en cassation fut introduit à l’encontre de cet arrêt par la société absorbante
(Canterbury, devenue Au Vieux Saint-Martin). Ce pourvoi se basait notamment sur le fait
qu’il ne ressortait d’aucune des constatations de l’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles que
la fusion était constitutive de simulation et que de ce fait l’arrêt violait la notion légale de
simulation contenue dans l’article 1321 du Code civil et le principe fondé sur l’article 1165
du Code civil en vertu duquel l’existence des contrats et des actes juridiques est opposable
aux tiers.

Par référence aux motifs de l’arrêt Brepols, la Cour de cassation décida que :

« Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue
de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des
conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles
acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à la seule fin de réduire
la charge fiscale. […] Que par ses considérations et constatations, l’arrêt, qui ne relève pas
que lesdites opérations ne représentent pas l’expression de la volonté réelle des sociétés
concernées, ne justifie pas légalement sa décision que ces actes sont constitutifs de
simulation ».

La théorie jurisprudentielle dite « de la réalité économique » doit donc être considérée


comme définitivement condamnée en droit belge (sous réserve de l’interprétation donnée
par certains auteurs à la mesure générale anti-abus votée en 2012 - voir ci-dessous).

La Cour de cassation a rejeté ces moyens dans deux arrêts de principe des 19 mai 1995 et 9
mars 1998163

C’est ce que confirme la jurisprudence des juridictions de fond164. Selon elles, il n'existe pas
de principe général de droit sur base duquel l'impôt devrait être perçu sur une réalité
économique : les actes et opérations juridiques non simulés dont les contribuables ont
accepté tous les effets, sont opposables à l'administration même lorsqu'ils ont pour but de

163
Cass., 19 mai 1995, Pas., I. p.522 ; Cass., 9 mars 1998, FJF, 1998, p. 323.
164
Voir notamment : Gand 13 septembre 2005 Cour. fisc. 2005 (reflet), liv. 16, 567 Civ. Bruxelles (33e ch.) 17
juin 2005 F.J.F. 2006, liv. 6, 545.
69
diminuer la pression fiscale165. Une imposition doit en effet être fondée sur la base de la
réalité juridique et non sur la base de la réalité économique166.

Section 2 : justification de ce rejet

La théorie de la réalité économique ne trouve aucun appui dans le droit positif. Elle ne
reçoit aucune explication quant à son fondement juridique ni en droit civil ni en droit
fiscal. Il ne ressort d’aucune règle légale que les impôts devraient être établis sur base d’une
« réalité économique » sans tenir compte de l’analyse juridique de la situation. Au
contraire, lee droit fiscal fourmille de règles instituant des fictions légales en vertu
desquelles l’impôt n’est pas établi en fonction de la réalité (voir à ce sujet : SEGIER, S.,
BENTLEY, M., « Le droit fiscal se fonde sur des réalités : une fiction ? », R.G.F. 2009, liv. 5,
11-19).

L’ensemble du droit fiscal belge a toujours été construit sur la base du principe suivant
lequel le droit fiscal s’appuie sur
su les règles du droit civil, que le fisc doit respecter. Dans un
arrêt de principe du 9 janvier 1931, la Cour de cassation a décidé que « les principes du
droit civil dominent le droit fiscal tant que ce dernier n’y a pas dérogé ; ils sont applicables
en matière
atière d’enregistrement même dans le cas où ils se fondent sur une fiction du droit
civil » (Cass. 9 juillet 1931, Pas., I, p. 218).

Dans cet arrêt, la Cour de cassation a décidé qu’il fallait recourir à la loi civile pour fixer le
moment auquel le transfert de propriété avait eu lieu suite à la réalisation d’une condition
suspensive pour le calcul des droits d’enregistrement, et que l’on ne pouvait écarter l’effet
rétroactif prévu par l’article 1179 du code civil. C’était reconnaître l’application de
d principe
des règles de droit civil en droit fiscal et, dans le même temps, nier l’existence d’un principe
général de droit selon lequel le droit fiscal se fonde sur des réalités167 .

Cette jurisprudence a été rappelée à plusieurs reprises dans des décisions


décisions ultérieures168 .
Cela suffit notamment à constater qu’il ne pourrait exister un principe général de droit, à
défaut de texte propre au droit fiscal, permettant de se fonder sur des réalités autres que
celles qui ressortent du droit privé.

165
Civ. Mons (fisc.) (3e ch.) 21 juin 2001 TFRnethttp://tfrnet.larcier.be
TFRnet (18 juin 2003).
166
Civ. Gand 9 novembre 2010 Fisc. Act. 2011 (sommaire), liv. 2, 9.

167
J. KIRKPATRICK, « Le droit fiscal se fonde sur des réalités ; réflexions sur quelques bons et mauvaises
usages d’un proverbe de droit », J.P.D.F.,
J.P.D.F 1969, p. 161 et sv, spécialement p. 163.
168
Voir notamment : Cass., 23 juin 2008, RABG 2009, liv. 9, 629, note HENDRICKX, C ; Cass., 21 septembre
1978, J.T., 1979, p. 306 ; Cass., 7 juin 1934, Pas., I, p. 311.
70
La raison principale de ce choix est fondée sur le besoin de « sécurité juridique ». Il est
toujours possible de réaliser une opération économique de plusieurs manières, sur le plan
juridique. Suivant le degré de sophistication du choix utilisé, on parlera alors de
« construction juridique » ou de « montage ». Toutefois, dans la mesure où le juge est tenu
de se baser sur les actes effectivement accomplis par les parties, et doit donc respecter la
« réalité juridique », il est obligé de se fonder sur les effets juridiques effectivement
accomplis par elles, qu’ils puissent apparaître comme « normaux » ou non.

CHAPITRE 5. LES LIMITATIONS AU PRINCIPE


PRINCIPE DE L ’ ÉVITEMENT LICITE DE L ’ IMPÔT

Section 1 : la simulation

La liberté du choix de la voie la moins imposée suppose que les parties ont réellement
conclu, en droit, la convention dont elles se prévalent à l’égard du fisc. Il faut, en d’autres
termes, que les parties aient accepté toutes les conséquences juridiques de cette
convention et les respectent.

Ce n’est pas le cas lorsque les conventions sont entachées de simulation.

Selon Henri De Page, « Il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles
conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète.
La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines l’une à l’autre, mais dont
l’une n’est destinée qu’à donner le change. Il n’existe au fond qu’une seule convention réelle,
la convention secrète. »169.

La simulation implique donc que les parties n’acceptent pas toutes les conséquences
juridiques de l’acte apparent. Ce dernier est destiné uniquement à tromper les tiers. En
effet, la convention secrète est la loi des parties170.

La simulation peut être démontrée par le fisc par toutes voies de droit, y compris les
présomptions171. Dans ce cas, pour vérifier que les parties n’acceptent pas toutes les
conséquences de leurs actes la jurisprudence a égard à un faisceau d’éléments précis et
concordants, selon lesquels la convention alléguée par le contribuable n'a pas été

169
H. De Page, Traité élémentaire de droit civil, Tome II, 3ème édition, 1964, p. 618, n° 618.
170
J. Kirkpatrick, G. Garabédian, op.cit., p. 57.
171
Voir en ce sens : Civ. Bruges 1er juin 2011 Cour. fisc. 2011 (reflet), liv. 17, 507.
71
réellement conclue, et que les parties soit ont conclu une convention distincte soit n'ont
pas contracté du tout.

Dans les relations de droit privé, les tiers qui sont confrontés à une simulation ont le choix
de s’en tenir ou non à la convention apparente ou d’avoir égard à la convention réelle
(Code civil, art. 1321).

L’administration fiscale n’a cependant pas ce choix en raison du caractère d’ordre public
de la loi fiscale. L’impôt doit en effet être prélevé sur la base de la convention réelle, en
application de l’adage « L’impôt se fonde sur les réalités ou, plus exactement, sur la réalité
juridique »172.

Section 2 : la violation d’une disposition légale d’ordre public étrangère au droit


fiscal

Par un arrêt du 5 mars 1999, la Cour de cassation a introduit une limite nouvelle au
principe du libre choix de la voie la moins imposée173 ; selon elle, l’administration fiscale
peut demander qu’un acte ne lui soit pas opposé lorsque cet acte n’est pas simulé mais
viole une règle de droit d’ordre public, étrangère au droit fiscal, en vue d’éviter un impôt174.

Dans cette affaire, un pharmacien avait vendu son officine à une société qui avait été
constituée, de manière à réaliser une plus value taxable à un taux réduit et à permettre à
cette société d’amortir fiscalement la clientèle acquise. Le prix de vente de l’officine
excédait, non la valeur de marché de celle-ci, mais le maximum autorisé par une
règlementation spécifique relative à la cession des officines pharmaceutiques.

La Cour de cassation a décidé que les juges du fond avaient légalement pu décider que la
société ne pouvait déduire fiscalement les amortissements actés sur la partie excédentaire
du prix par rapport au prix autorisé par la réglementation.

Tout en admettant implicitement que l’illicéité du prix de vente n’impliquait pas que la
convention fût simulée, la Cour de cassation a cependant jugé que « l’administration peut

172
J. Kirkpatrick, « Le droit fiscal se fonde sur les réalités », J.P.D.F., 1969, p. 161 et Th. Afschrift,
« L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique », Larcier, 2ème Edition, 2003, et 100 à 107, n°s 132 à 141.
173
D. GARABEDIAN, « Le principe du choix licite de la voie la moins imposée, Etat des lieux », In,
L’évolution des principes généraux du droit fiscal, op.cit., p.72.
174
Cass., 5 mars 1999, J.T., 2000, p. 200), précédée d’une étude de J. Kirkpatrick «L’opposabilité au fisc des
conventions illicites non simulées », J.T. 2000, p. 193 et svts.
72
demander qu’un acte juridique ne lui soit pas opposé lorsqu’il viole une règle de droit
d’ordre public en vue d’éviter des impôts ».

Dans un arrêt du 16 octobre 2009, la Cour de cassation s’est à nouveau penchée sur la
question des conséquences fiscales de la violation d’une disposition d’ordre public. En
l’espèce, une provision sur pension avait été constituée en violation de la loi du 9 juillet
1975 relative au contrôle des entreprises d’assurances, modifiée par la loi du 19 juillet 1991.

Or, selon la Cour, « L’administration peut demander qu’un acte juridique ne lui soit pas
opposé lorsqu’il viole une règle de droit d’ordre public en vue d’éluder l’impôt » et « L’arrêt,
qui ne constate pas ainsi que la demanderesse a voulu éluder l’impôt, ne justifie pas
légalement sa décision que les provisions litigieuses sont inopposables à
l’administration »175.

Cette jurisprudence paraît reposer sur une interprétation inexacte des termes « sans violer
aucune obligation légale » des arrêts Brepols et au Vieux Saint-Martin. Cette interprétation
méconnaît la portée exacte de ces arrêts : ceux-ci ne visent pas les conventions qui
violeraient une disposition légale mais énoncent qu’en concluant une convention non
simulée en vue de réduire la charge fiscale, les parties ne violent aucune obligation légale176.
Par ailleurs, en principe, le droit fiscal ne fait pas de distinction entre les actes licites et
illicites.

Une partie importante de la doctrine estime donc que cette théorie est dépourvue de tout
fondement légal. Cependant, on retiendra que le non respect des dispositions légales non
fiscales peut désormais avoir une incidence défavorable sur le plan fiscal.

Section 3 : Les mesures générales anti-abus177

Le législateur, depuis 1993, a réagi à la jurisprudence consacrant le « choix de la voie la


moins imposée » en instituant des mesures générales anti-abus.

L’introduction d’une mesure générale « anti-évitement » en droit fiscal belge a pour objet de
mettre fin à une évolution jurisprudentielle relative à la question sensible de savoir si, un
contribuable qui n’enfreint aucune disposition légale peut néanmoins être taxé sur des

175
Cass., 16 octobre 2009, F.J.F. 2010, liv. 2, 139.
176
D. GARABEDIAN, op.cit.
177
Pour plus de développements, voyez : Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal »,Larcier, 2013.
73
revenus ou sur d’autres éléments imposables qui ne sont pas envisagés par une disposition
légales en raison de la manière « abusive » dont le contribuable aurait agi.

Cette question a d’abord fait l’objet de nombreuses décisions de jurisprudence depuis l’arrêt
de principe que constitue l’arrêt Brepols du 6 juin 1961178, consacrant le principe du choix
licite de la voie la moins imposée. Les tentatives de l’administration fiscale de recourir à la
notion civile de « fraude à la loi » puis à la conception, créée de toutes pièces, de « réalité
économique » ont échoué à renverser ce principe, qui n’a en réalité jamais été démenti
depuis lors. Les Cours et tribunaux n’ont en effet pu que constater à juste titre que la
première de ces théories n’était pas transposable en droit fiscal, alors que la seconde ne
reposait sur aucun fondement juridique quelconque179.

Tirant les conclusions de ces différents échecs, le législateur a donc doté l’administration
fiscale d’un pouvoir légal lui permettant, sous des conditions certes très strictes, de
remettre en cause les conséquences fiscales d’actes juridiques licites accomplis de manière
sincère par des contribuables, c’est-à-dire en l’absence de simulation.

Soumise à des conditions strictes, la mesure générale anti-abus déroge, dans des conditions
exceptionnelles, au principe du choix licite de la voie la moins imposée mais ne le fait pas
disparaître.

La première mesure générale « anti-abus », a été introduite par la loi du 22 juillet 1993
dans le Code des impôts sur les revenus 1992. Cette disposition prévoyait que « n’est pas
opposable à l’administration des contributions directes la qualification juridique donnée
par les parties à un acte ainsi qu’à des actes distincts réalisant une même opération lorsque
l’administration constate, par présomptions ou par d’autres moyens de preuve visés à
l’article 340, que cette qualification a pour but d’éviter l’impôt, à moins que le contribuable
ne prouve que cette qualification répond à des besoins légitimes de caractère financier ou
économique » (article 344, § 1er CIR 1992, dans sa rédaction antérieure à 2012).

Le législateur de 1993180 tenait à ne pas porter atteinte au principe de la sécurité juridique


et à respecter le principe constitutionnel de légalité de l’impôt. Le principe du choix licite
de la voie la moins imposée était donc préservé par cette disposition.

178
Cass., 6 juin 1961, Pas., I, 1082.
179
T. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Larcier, 2ème éd., Bruxelles, 2003, pp. 77
à 121.
180
M.B., 24 juillet 1993, Errat., M.B., 26 juillet 1993.
74
Le législateur a ainsi été amené à voter un texte complexe dont l’administration s’est vue
contrainte d’observer, au fil de la jurisprudence, la portée particulièrement restreinte. Les
conditions d’application de l’article 344, § 1er, C.I.R. 1992, dans sa version originelle, étaient
en effet tellement strictes qu’en pratique l’administration n’y a pratiquement jamais
recouru avec succès. C’est seulement « l’étiquette » et non le « contenu étiqueté » qui
pouvait être touché181.

Le législateur a en conséquence modifié fondamentalement la mesure générale « anti-


abus » par la loi du 29 mars 2012. Celle-ci modifie l’économie générale de l’article 344,
§1er, du CIR 1992

Toutefois, dans son principe, la nouvelle disposition ne porte toujours pas atteinte dans
son principe à la règle du choix licite de la voie la moins imposée. Comme c’était déjà le cas
pour la première version de l’article 344, § 1er, C.I.R. 1992, la nouvelle disposition se
contente de prévoir une exception à ce principe. Celle-ci est en outre seulement applicable
dans des conditions strictes et souvent contraignantes pour le fisc. Enfin, la loi du 29 mars
2012182 n’autorise pas l’application de la théorie des réalités économiques.

Sous-section 1 : Généralités

Le nouvel article 344, §1er CIR se lit désormais comme suit :

« N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes


juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par
présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de
circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal.

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble


d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :
1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du
présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ
d'application de cette disposition ; ou
2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition
du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait

181
M. BOURGEOIS et A. NOLLET, « La réécriture de la mesure générale anti-abus » applicable en matière
d’impôts sur les revenus, de droits d’enregistrement et de droits de succession », J.T., 16 juin 2012, n°6483, p.
494.
182
M.B., 6 avril 2012.
75
contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet
avantage.

Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet


ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les
impôts sur les revenus.

Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le


calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un
prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. »

Un texte quasi identique s’applique aux droits d’enregistrement et de succession.

Comme le champ d'application de l’article 344 susmentionné est déterminé par celui du
Code où il est inséré, il vise tous les impôts régis par le Code des impôts sur les revenus
1992, soit l’impôt des personnes physiques, l’impôt des sociétés, l’impôt des personnes
morales et l’impôt des non-résidents.

Sous-section 2 : Notions d’abus fiscal183

La version actuelle de l’article 344 §1er du CIR 1992 introduit une définition de l’abus fiscal,
antérieurement inexistante dans le Code des impôts sur les revenus. Cette définition
prévoit en réalité deux hypothèses d’abus fiscal. Chacune d’entre elles est définie de
manière particulièrement abstraite et complexe.

Le texte prévoit ainsi qu’ « Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte
juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :
1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du
présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application
de cette disposition ; ou
2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du
présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux
objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage ».

183
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal en matière d’impôts sur les revenus » in Apparences, simulations, abus et
fraudes : aspects civils et fiscaux, Anthémis, 2015.
76
a) Premier cas d’abus fiscal : l’opération par laquelle un contribuable se place en
violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en
exécution de celui-
celui -ci, en-
en-dehors du champ d'application de cette disposition.

Il faut que soient réunis quatre éléments pour que l’on puisse parler d’abus fiscal :

- un acte juridique, ou plusieurs actes juridiques formant une même « opération »;


- le contribuable doit se placer « hors champ » d’application d’une disposition;
- la violation des objectifs de cette disposition;
- un élément intentionnel.

a.1. Eléments matériels de l’abus fiscal

- Le contribuable doit poser un acte juridique, ou plusieurs actes juridiques formant


une même opération

Selon le texte de la loi, pour qu’il y ait abus fiscal, il faut que le contribuable, « par l’acte
juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé », réalise l’une ou l’autre des deux
« opérations » définies à l’article 344, § 1er, al. 2, C.I.R. 1992.

L’acte juridique, tel le contrat ou le testament notamment, ne doit pas être confondu avec
un simple fait, sans effets juridiques. Le fait pour une personne physique d’établir son
domicile à l’étranger, par exemple, ne pourrait ainsi pas être visé par la disposition anti-
abus puisqu’il s’agit d’un fait et non d’un acte juridique.

La question est plus discutable s’il s’agit d’une société. Le transfert du siège social d’une
société belge à l’étranger implique en effet une décision de l’assemblée générale des
actionnaires, et donc un acte juridique collectif. En revanche, ne peut à notre avis
certainement pas être constitutif d’abus le fait, pour des actionnaires, des administrateurs
ou des gérants, de se rendre à l’étranger pour prendre des décisions engageant la société,
procédant ainsi au déplacement factuel du siège de direction effective d’une société en
application notamment du principe dégagé du modèle OCDE de convention préventive de
double imposition sur la détermination du lieu de taxation d’une société, soit le critère du
siège direction effective.

Le terme « opération » vise l’ensemble d’actes conçus par le contribuable comme étant
indivisible. Le dernier acte doit être prévu dès que le premier acte est accompli. Cette
notion n’est pas nouvelle. Elle existait déjà dans la version initiale de l’article 344, § 1er, du

77
Code visant la qualification juridique « donnée par les parties à un acte ainsi qu’à des actes
distincts réalisant une même opération ».

Selon la doctrine, il n’est pas contestable que la portée de la notion d’opération retenue est
identique dans les deux versions, même s’il n’est désormais plus explicitement question
« d’actes distincts »184.

Ce terme vise donc le cas « où plusieurs actes juridiques distincts font l’objet […] de
conventions à ce point interdépendantes qu’elles doivent être considérées comme ne
constituant qu’une convention unique » et, dès lors, qualifiées et interprétées comme une
convention unique.

Des actes successifs, même étalés sur plusieurs années, réalisent une même opération s’ils
obéissent à une « unique intention », c’est-à-dire si les actes successifs ont été «conçus dès
l’origine comme faisant partie d’une chaîne indivisible ». Dans un tel cas « pour les actes
successifs, l’administration sera autorisée à prélever l’impôt en fonction d’une qualification
juridique qui fait abstraction de celle donné à chacun des actes juridiques pris
distinctement ».

Cette notion d’« opération » est clairement inspirée de celle dégagée en droit anglais. Les
travaux préparatoires se réfèrent en effet à la doctrine anglaise du step by step transaction
qui permet de considérer fiscalement une opération dans sa globalité en regroupant les
découpages artificiels aux fins d’imposer l’opération réellement voulue par les parties185.

Il ressort des travaux préparatoires de la première version de l’article 344 CIR92, que deux
ou plusieurs actes successifs pourront être considérés comme réalisant une même opération,
non seulement lorsque les parties ont convenu d’avance de réaliser deux ou plusieurs actes
successifs, mais également lorsque, dès le premier acte, le ou les actes postérieurs étaient
programmés et qu’il n’existait, dès ce moment, aucune vraisemblance que le ou les actes
postérieurs ne seraient pas accomplis186.

Enfin, la loi exige désormais que les actes susceptibles d’abus soient des actes « posés » par le
contribuable. Le contribuable doit donc être partie aux actes considérés comme abus fiscal
ou chaque acte doit être la conséquence d’engagements pris par le contribuable lui-même.
L’acte juridique, unilatéral ou multilatéral, doit donc avoir été accompli par le contribuable

184
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
185
Doc. parl., Sénat, 1992-1993, n° 762-2, pp. 37-38.
186
Doc. parl., Sénat, 1992-1993, n° 762-2, pp. 37-38.
78
lui-même. Le contribuable qui ne serait que le bénéficiaire d’une assurance-vie ne pourrait
donc voir celle-ci déclarée inopposable au fisc sur base de l’article 344 §1er du CIR.

- Le contribuable doit se placer en dehors du champ d’application d’une disposition du


Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci.»

Le premier cas d’abus fiscal suppose que le contribuable se « place (…) en-dehors du champ
d’application » d’une « disposition » du Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci187.

Il s’agit donc des cas où le contribuable a sciemment décidé de se placer dans une situation
étrangère au champ d’application de la disposition incriminée, telle que celui-ci résulte des
règles traditionnelles d’interprétation de la loi en droit fiscal. Cette première hypothèse
vise le cas où un contribuable se place hors du champ d’application d’une loi fiscale afin
d’éviter son application et le cas échéant, une taxation. Cela suppose que l’acte posé par le
contribuable ne tombe normalement pas sous le coup de la loi.

Le législateur a commis un oubli, car la nouvelle mesure ne vise pas les lois particulières
mais seulement le C.I.R., alors que les autres lois étaient visées par les travaux
préparatoires188

Cette disposition doit en effet se trouver dans le Code des impôts sur les revenus ou ses
arrêtés d’exécutions. Il n’est donc pas question d’abus fiscal si un contribuable se place en
dehors du champ d’application du texte d’une convention préventive de double imposition
ou d’une loi particulière par exemple. Celle-ci n’est pas visée par le texte clair, et donc non
susceptible d’interprétations, de l’article 344 §1er du CIR.

- Violation d’un des objectifs d’une disposition du … Code ou des arrêtés pris en
exécution de celui-ci.

Pour qu’il y ait abus fiscal, il faut également une violation des objectifs d’une disposition du
Code des impôts sur les revenus 1992 ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci. Il ne
peut donc y avoir abus fiscal que lorsque le texte légal n’aboutit pas, comme tel, à l’objectif
qu’il s’est lui-même fixé. Cet élément constitutif de l’abus fiscal est essentiel mais souvent
oublié dans certains commentaires, notamment officiels, en raison très certainement du
caractère très incertain mais néanmoins contraignant de cette condition.

187
Art. 344, § 1er, al. 2, 1°, C.I.R. 1992
188
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal en matière d’impôts sur les revenus », op. cit.
79
o Les objectifs du législateur

Le terme « objectif » n’est pas une notion définie juridiquement. En particulier, la loi du 29
mars 2012189 ne donne aucune définition de ce qu’il faut entendre par les « objectifs d’une
disposition ».

Selon la circulaire administrative du 4 mai 2012 commentant la nouvelle disposition, cette


hypothèse vise le cas où « par le choix de la forme, le contribuable se place en dehors du
champ d’application d’une disposition » et où le contribuable se place ainsi « dans une
situation qui ne répond pas aux conditions légales à remplir pour être imposable mais qui
est très proche de la situation imposable ». Dans ce cas, selon l’administration fiscale, « la
volonté du législateur serait transgressée si la loi fiscale n’était pas appliquée à l’acte
juridique posé ». La circulaire administrative du 4 mai 2012 précise à cet égard qu’il faut
« rechercher la signification du texte » et si le texte n’est pas clair, l’on doit « interpréter les
mots et les notions utilisées, à la lumière de l’intention du législateur ». Elle affirme par
ailleurs que « les objectifs d’une disposition fiscale sont clairs et contenus dans la disposition
elle-même ».

Cependant, comme le texte légal exige une « violation des objectifs » d’une disposition, la
mesure anti-abus n’est pas susceptible d’interprétation sur ce point et, quand bien même
ces termes devraient être interprétés, ils ne pourraient l’être que d’une manière restrictive.
Il s’agit d’un terme du langage courant, qui ne demande, à défaut d’intention contraire du
législateur, aucune définition particulière pour être compris. Le texte est clair.

Les objectifs de la législation ou de la réglementation fiscale doivent en effet être


déterminés dans le respect du principe constitutionnel de la légalité de l’impôt prévu à
l’article 170 de la Constitution. Il découle notamment de ce principe constitutionnel, les
principes d’interprétation restrictive de la loi fiscale, de l’interdiction de l’interprétation
par analogie et téléologique de la loi ainsi que celui du libre choix de la voie la moins
imposée. Ainsi, l’objectif de la loi doit pouvoir être déterminé de manière certaine, puisque
l’article 344, § 1er est d’interprétation restrictive, et qu’il faut toujours appliquer la règle
« in dubio contra fiscum ».

L’objectif est « (un) but, (une) cible que quelque chose doit atteindre » ou, de manière plus
abstraite, « (le) but, (le) résultat vers lequel tant l’action de quelqu’un, d’un groupe »190.
L’objectif doit donc être conscient dans le chef du législateur.

189
M.B., 6 avril 2012.
190
Dictionnaire Larousse, v° objectif.
80
La notion d’ « objectif » est issue d’un terme de stratégie, et définit « le point, le but où l’on
se propose d’arriver »191.

Les objectifs de la loi peuvent donc être définis comme ce que le législateur a voulu faire,
interdire, imposer ou exonérer, même si le texte qu’il a édicté, par maladresse de rédaction
ou pour toute autre cause, n’a pas abouti à ce résultat. Il n’y a donc d’objectifs du
législateur, qui soient autres que ceux résultant de la loi elle-même, que si, consciemment,
le législateur les a envisagés192. Il appartiendra à l’administration de prouver qu’un
contribuable a violé le champ d’application voulu et certain d’une disposition.

L’objectif ne peut donc être réduit à une vague philosophie, à l’économie générale d’un
texte ou du Code ou encore, ce à quoi il devrait normalement aboutir dans le cadre d’une
certaine cohérence fiscale193. L’objectif du législateur n’est pas davantage de simplement
procurer des fonds au trésor belge. Il s’agit au contraire de ce que le législateur a voulu
consciemment, volontairement et certainement, sans que le texte légal, expression de sa
pensée, ait nécessairement permis d’y arriver. En d’autres termes, il faut rechercher le
champ d’application voulu de la disposition dont le contribuable a voulu éviter
l’application194.

Il faut donc, pour qu’il y ait abus fiscal que le législateur ait voulu, consciemment et
certainement, donner au texte d’une disposition, un champ d’application pour large que le
champ d’application effectif de la loi, c'est-à-dire celui qui résulte des règles
d’interprétation classiques. Le contribuable doit avoir, pour qu’il y ait abus fiscal, voulu
profiter d’une différence entre la portée réelle de la loi et la portée plus large que le
législateur voulait de manière consciente et certaine donner à cette loi195.

Cet objectif doit être conscient mais également certain196. Si la règle « in dubio contra
fiscum » vaut pour l’interprétation des lois fiscales, c’est également vrai a fortiori pour la
détermination de leurs objectifs. Par ailleurs, le texte de l’article 344 §1er du CIR n’est
conforme au principe de la légalité de l’impôt que si et seulement si, la notion d’abus est
définie par rapport aux objectifs certains de la disposition. Il est en outre important de

191
Dictionnaire Littré, v° objectif-stratégie.
192
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
193
D. GARABEDIAN, La nouvelle disposition fiscale anti-abus, non publié, 12 juin 2012, slide n° 18, citant le
dictionnaire de l’Académie française.
194
Ibidem.
195
L.DE BROE, Het “doel van de wetgever” in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen, TFR 2012, n°427
196
Ibidem.
81
relever que le critère de référence choisi n’est pas une prétendue « réalité économique »,
mais exclusivement l’objectif du législateur, soit son intention.

o Le champ d’application voulu d’une disposition

Le champ d’application voulu d’une disposition doit être déterminé en fonction de


l’intervention du législateur et peut notamment être trouvée dans les travaux préparatoires
et la cohérence interne d’une disposition. En l’espèce, l’article 344, § 1er, du Code oblige
exceptionnellement le contribuable à tenir compte de l’intention du législateur mais cette
disposition, exorbitante du droit commun, doit se limiter, comme nous l’avons relevé ci-
dessus, aux intentions clairement exprimées par le législateur, et ne peut aller au-delà.
Cette interprétation restrictive se justifie non seulement parce qu’il est ici dérogé au
principe général de la franchise des personnes et des choses mais aussi parce qu’on ne peut
supposer, au-delà du texte clair de l’article 344, § 1er, nouveau, du Code, que l’on ait voulu
porter davantage atteinte à la sécurité juridique du contribuable que ce qui résulte
effectivement des termes utilisés par la disposition en cause. En effet, en règle générale, si
« nul n’est censé ignorer la loi, présupposé déjà critiquable au regard de la complexité du
droit fiscal, nul n’est censé s’inquiéter des intentions des rédacteurs des textes fiscaux,
souvent obscurs d’ailleurs, tant elles se révèlent fréquemment le résultat de compromis
politiques aux contours tentaculaires »197.

La Cour constitutionnelle a décidé que « lorsque l’administration fiscale établit l’existence


de l’élément objectif de l’abus fiscal, au sens des articles 344, § 1er et 18, § 2, elle ne peut
constater la contrariété de l’opération aux objectifs de la disposition fiscale concernée que
lorsque ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des
travaux préparatoires de la disposition législative applicable. À cet égard, l’administration
devra tenir compte, notamment, du contexte général de la législation fiscale pertinente, des
pratiques communément en vigueur au moment de l’entrée en vigueur de la disposition
fiscale dont elle invoque l’usage abusif ainsi que de l’existence éventuelle de dispositions
spécifiques qui visent déjà à lutter contre certains usages abusifs de la disposition fiscale
concernée »198

a.2. Elément intentionnel de l’abus fiscal

L’élément intentionnel de l’abus suppose une double intention dans le chef du


contribuable.

197
C. LEMAIRE, op. cit., p. 5.
198
C. Const., 30 octobre 2013, RG n° 141/2013, point B.21.2.
82
L’article 344, §1er, al.2, 1° du CIR 92 requiert en effet que le contribuable « se place » en
dehors du champ d’application d’une disposition en violation des objectifs de cette
disposition. Le contribuable doit donc avoir eu un motif fiscal : l’intention d’éviter ou de
réduire l’impôt. Cette exigence est implicite mais certaine car elle est inhérente à la notion
d’abus.

Le contribuable doit en outre avoir enfreint de façon intentionnelle les objectifs du


législateur. L’utilisation du verbe « se placer » suppose en effet nécessairement une action
volontaire.

Il n’y a donc abus fiscal que si le contribuable a expressément voulu se placer, pour un
motif fiscal, dans une situation qui se trouve hors du champ d’application effectif de la loi,
mais dans son champ d’application voulu.

a.3. Cas d’application théoriques

Les travaux préparatoires ne fournissent aucun exemple d’abus fiscal au sens de l’article
344, §1er, al.2, 1° du CIR 1992. Selon ces derniers, l’application de cette nouvelle disposition
suppose en effet une appréciation des faits de la cause199. Par une circulaire du 19 juillet
2012, l’administration fiscale donne certains exemples d’abus fiscal. Les exemples choisis
sont néanmoins critiquables200.

De manière générale, l’on peut retenir que les actes d’abstention ou de substitution ne
devraient en principe jamais être visés par l’article 344 §1 du CIR. Certes, dans ces
hypothèses, le contribuable se place « en dehors du champ d’application » de la loi. Dans ce
cas, il n’agit cependant pas en violation de l’objectif poursuivi par la loi, puisque le
contribuable accomplit, en Belgique ou à l’étranger, une acte distinct de celui qui est taxé,
s’abstient de l’accomplir, ou encore choisit un acte taxable en Belgique plutôt qu’un autre
acte, davantage taxé. En cas d’abstention, le contribuable n’accomplit en outre aucun acte
ou ensemble d’actes. Il ne peut donc par définition s’agir d’une opération « abusive ».

Sous réserve pour l’administration d’établir quel objectif de quelle disposition déterminée a
été enfreint, il semble en revanche que certaines opérations dites de «destruction d’impôt »
pourraient tomber sous le coup de la nouvelle disposition. Les opérations de destruction
d’impôt sont celles qui n’auraient jamais été conclues du tout si un objectif fiscal n’avait

199
DOC 53 2081/016, p.79.
200
Pour une étude complète de la question, voy. Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier 2013.
83
pas existé, et qui n’ont aucun contenu économique. L’administration fiscale confirme ainsi,
dans le cadre de sa circulaire du 4 mai 2012, que sont visées les « constructions purement
artificielles ».

b) Deuxième cas d’abus fiscal : « une opération par laquelle (le contribuable)
prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du … Code ou des arrêtés
pris en exécution de celui-
celui -ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette
disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage ».

A la différence du premier cas, évoqué ci-dessus, le contribuable ne se place pas « en-


dehors du champ d’application » de la disposition fiscale, mais dans le champ d’application
d’une exception à cette disposition. Dans cette hypothèse, l’abus fiscal suppose que le
contribuable prétende à un « avantage fiscal » prévu par une disposition du Code, alors
que son octroi serait contraire aux objectifs de cette même disposition. Ce deuxième cas d’
« abus fiscal » est, dans une certaine mesure, inspiré par la jurisprudence européenne en
matière de TVA.

Il faut que cinq éléments soient réunis pour que l’on puisse parler d’abus fiscal au titre
d’obtention d’un avantage :

- Un acte juridique ou un ensemble d’actes juridiques par lequel le contribuable réalise


une « opération » ;
- Cette opération doit permettre au contribuable d’obtenir « un avantage fiscal » ;
- Cet avantage doit être prévu par une disposition du Code ou des arrêtés pris en
exécution de celui-ci ;
- L’avantage recherché doit être contraire aux objectifs de la disposition ;
- Un élément intentionnel, consistant en le fait que la recherche de cet avantage est le
but essentiel de l’opération.

b.1. Eléments matériels de l’abus fiscal

- Un acte juridique ou un ensemble d’actes juridiques par lequel le contribuable réalise


une « opération »

On peut se référer ici aux développements réalisés dans le cadre du premier cas d’abus
fiscal.

- Cette opération doit permettre au contribuable d’obtenir « un avantage fiscal » ;

84
Dans cette hypothèse, l’abus fiscal suppose que le contribuable prétende à un « avantage
fiscal » prévu par une disposition du Code, alors que son octroi serait contraire aux
objectifs de cette même disposition.

La signification du terme « avantage fiscal » n’est pas définie par la loi. Les travaux
préparatoires ne permettent pas de déterminer la portée de cette notion. Ils ne fournissent
aucun exemple d’application de la nouvelle disposition. Tout au plus ces derniers énoncent
que la notion est inspirée de la jurisprudence européenne en matière TVA

Il y a donc lieu de se référer au sens usuel des termes utilisés201.

Le Petit Robert définit le terme « avantage » par « ce qui est utile, profitable ». L’adjectif
« fiscal » indique quelque chose « qui se rapporte au fisc, à l’impôt ». Pour le Larousse, la
définition du terme « avantage » est « ce qui constitue ou apporte un profit matériel ou
moral ». L’adjectif « fiscal » vise ce qui est « relatif au fisc, à l’impôt ». Quant au Centre
national de ressources textuelles et lexicales, il définit le terme « avantage » comme « tout
ce qui apporte un bien, un plaisir ou un profit ».

Cet avantage vise donc quelque chose de profitable pour le contribuable, au niveau des
impôts. La notion d’« avantage fiscal » paraît dès lors devoir être comprise de manière
assez large, comme recouvrant tout profit résultant d’une disposition fiscale, faisant
exception à une règle202. Dans le cadre de l’article 344, § 1er, du Code, une définition
synthétique pourrait être que l’ « avantage fiscal » consiste en « toute dérogation, favorable
au contribuable, à une autre règle fiscale », soit toute disposition « profitable » au
contribuable, qui lui accorde un régime plus favorable qu’une autre disposition, à caractère
plus général203.

Cette notion se rapproche de celle, propre au droit européen, de toute mesure qui, par
exception, à la règle, a pour but ou pour effet de réduire la base imposable ou l’impôt.
Cependant, le seul fait de ne pas être taxé n’est pas en soi un tel avantage204. Pour qu’il y ait
un « avantage », il faut en effet que la situation recherchée procure un véritable « profit »
pour le contribuable. Le fait de ne pas être taxé ou de l’être à un taux plus favorable ne
résulte en outre pas d’une disposition mais du principe de la franchise générale des
personnes et des choses. Le fait qu’un élément ne fasse pas partie de la base imposable telle
que définie par le législateur ne pourrait donc être considéré comme étant un « avantage ».

201
Voy. sur ce point : Cass., 12 juin 1952, Pas., 1952, I, p. 664.
202
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
203
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
204
La franchise générale des personnes et des choses ne consiste pas un avantage mais un principe général.
85
Il nous faut en effet rappeler que la franchise générale des personnes et des choses est la
règle et non une exception, ni un « avantage ». Ceci ressort de l’article 170 de la
Constitution selon lequel « aucun impôt au profit de l’Etat ne peut être établi que par une
loi ». Dès lors, à défaut de texte légal, il n’y a pas d’imposition. L’impôt a été conçu par le
Constituant comme une exception au principe de la franchise générale des personnes et des
choses.

Pour qu’il y ait « avantage », il faut que le législateur ait recherché à favoriser, d’une
manière ou d’une autre, certaines catégories de contribuables ou certaines situations. Ce
sera en général le cas chaque fois qu’une disposition légale spécifique octroie un traitement
plus favorable que celui résultant de la règle, exprimée par un texte légal de portée plus
large, et à laquelle il déroge. Peuvent ainsi à notre avis être considérés comme un avantage
au sens de la nouvelle disposition anti-abus, par exemple les intérêts notionnels et la
déduction des RDT205.

La question est plus délicate en ce qui concerne les frais professionnels. Si l’on considère qu’il
y a avantage dès que l’on peut déduire quelque chose, tel que cela a été jugé en matière de
TVA206 sans toutefois que cette jurisprudence soit transposable en droit interne belge207, les

205
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
206
C.J.U.E., 5 juillet 2012, Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT) c. Etat belge, C-
318/10, non encore publié, point 31.
207
Initialement, la notion d’ « avantage » fiscal a été développée en droit européen, dans le domaine de la
TVA, essentiellement à propos du « droit à déduction » que le système de la TVA institue, mais l’on admet
en général qu’il peut exister, en cette matière, d’autres types d’avantages que celui-là (Voy. E. TRAVERSA et E.
CECI, « L’abus de droit dans le Code de la TVA : le législateur belge a-t-il véritablement suivi le juge
européen ? », R.G.F., 2012, pp. 18 et19). En matière de TVA, l’exposé des motifs de la loi-programme du 20
juillet 2006 (M.B., 28 juillet 2006) se borne à déclarer que « les pratiques abusives condamnées qui tendent à
l’obtention d’un avantage fiscal ne se limitent pas à celles qui ont pour but une déduction » (Doc. Parl., n° 51
2517/001, Chambre p. 13). Cependant, ni la loi ni les travaux préparatoires ne donnent une idée précise de ce
qu’il faut entendre par un « avantage fiscal ». La circulaire du 24 août 2006 n’apporte pas davantage de
précision à ce sujet.
La jurisprudence communautaire a admis que pouvait être un avantage, outre la déduction de la TVA, une
exonération (Voy. : C.J.U.E., 21 février 2008, Part Services, n° C-425/06, Rec., 2008, I-00897) ou, au contraire,
l’assujettissement à cette taxe lorsqu’il est plus favorable (Voy. : C.J.U.E., 21 février 2006, Halifax, n° C-
255/02, Rec., 2006, I-01609, point 69). Dans ce dernier cas, c’est précisément en vertu du principe selon
lequel l’assujettissement accorde le droit à déduction qu’il se révèle un « avantage ».
Une interprétation conforme au droit européen de la TVA – qui n’est toutefois pas transposable tel quel à
l’impôt sur les revenus ni aux droits d’enregistrement et de succession – serait de considérer comme
« avantage fiscal » toute dérogation à une règle de taxation, sous forme d’exonération, d’abattement ou de
réduction de taux, et toute déduction(Voy. notamment sur ce point : C.J.U.E. (4ème ch.), 12 juillet 2012, n° C-
326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, non encore publié ; C.J.C.E. (2ème ch.), 21 février 2008,
Part Service, n° C-425/06, Rec., 2008, liv. 2, I, 897 ; C.J.C.E., 21 février 2006, Halifax, n° C-255/02, Rec., 2006,
86
frais professionnels pourraient constituer un tel avantage au sens de l’article 344 §1er du
CIR. Cependant, en matière d’impôts sur les revenus, la possibilité de déduire des frais
professionnels, qui ne font pas partie du revenu net mais bien du revenu brut, ne constitue
pas un « avantage » mais relève à notre avis de la définition même de la matière imposable.
L’impôt frappe en effet « l’ensemble des revenus nets ». Ceci confirme donc qu’en matière
d’impôts sur les revenus, la possibilité de déduire des frais professionnels, qui ne font pas
partie du revenu net mais seulement du revenu brut, ne constitue pas un « avantage fiscal »
dans le chef du contribuable. Cette possibilité relève de la définition même de la matière
imposable, composante du système d’application générale de l’impôt sur les revenus, et non
d’une dérogation limitative au système préexistant208.

- L’avantage doit être prévu par une disposition du Code ou des arrêtés pris en
exécution de celui-ci.

Ainsi que le confirme la circulaire du 4 mai 2012, « (les) deux formes d'abus fiscal
supposent chaque fois une incompatibilité avec les objectifs de la disposition fiscale
concernée, c.-à-d. que le but et la portée de la disposition concernée doivent être déjoués,
comme si un acte juridique déterminé n’était pas imposé, ou comme si un acte juridique
conduisait à la jouissance d'un avantage fiscal déterminé »209.

Il ne suffit pas que l’avantage ait un caractère fiscal. Il faut explicitement qu’il soit prévu
par une disposition déterminée du Code ou de ses arrêtés d’exécution. Il ne suffit donc pas

I-01609, point 69 ; voy. aussi : E. Traversa et E. Ceci, « L’abus de droit dans le Code de la TVA : le législateur
belge a-t-il véritablement suivi le juge européen ? », R.G.F., 2012, pp. 18 et19 ; V. SEPULCHRE et N. VAN
RILLAER, « La Cour de Justice de l’Union européenne et la T.V.A. – Revue de jurisprudence 2009-2010 »,
R.G.F., 2011, liv. 8, 4-48 ; V. SEPULCHRE, « Les pratiques abusives en TVA », R.G.F., 2008, liv. 1, 3-22) Il faut
toutefois remarquer que l’article 228 a été commenté dans une circulaire du 15 juin 2010 (Circulaire n°
AAF/2009-0836-A (AAF 10/2010) du 15 juin 2010)..
De plus, la notion « d’avantage fiscal » est, en droit fiscal européen, propre à la réglementation de la TVA.
Dès lors, l’usage de celle-ci, en droit interne, à propos d’une matière autre que la TVA, n’implique pas
nécessairement une transposition de cette notion telle qu’elle est issue droit européen de la TVA.
Bien que l’exposé des motifs relatif au nouvel article 344, § 1er, du Code mentionne plusieurs arrêts de la Cour
européenne de justice, il faut relever que ces arrêts concernent essentiellement des « constructions
artificielles » en matière de TVA, matière qui fait l’objet d’un régime spécifique en droit européen.
Par ailleurs, bien que les travaux préparatoires fassent référence à la jurisprudence européenne en matière de
TVA, à aucun moment, le législateur ne s’exprime sur la portée de la notion d’ « avantage fiscal », ni
explicitement ni même implicitement (par exemple, on aurait pu imaginer un renvoi, qui se révèle inexistant,
du législateur fédéral à la notion européenne d’ « avantage fiscal »).
208
Thierry AFSCHRIFT, L’abus Fiscal, Larcier, 2013.
209
Circulaire du 4 mai 2012 (AAF n° 3/2012, AGFisc n° 17/2012, AGDP n° 4/2012), p. 6.
87
non plus qu’il résulte simplement de l’esprit de l’ensemble du Code. Cette question se pose
exactement de la même manière que pour le premier cas d’abus fiscal210.

Un « avantage » qui résulterait du simple fait que le législateur n’a pas taxé quelque chose,
sans avoir prévu un régime d’exonération, ne suffit dès lors pas à rendre le texte applicable.
Il faut au contraire qu’il y ait une disposition expresse qui accorde un « avantage », qu’il y
ait un texte legal accordant une dérogation, favorable au contribuable, par rapport à une
autre règle fiscale. Cet avantage peut consister en diverses formes : une réduction d’impôt,
un abattement sur la base imposable, une exception ou une exonération.

- L’avantage recherché doit être contraire aux objectifs de la disposition ;

Pour qu’il y ait abus, il faut également que la disposition légale ou réglementaire dont il
résulte un avantage, ait un objectif déterminé, qui n’est pas atteint dans la situation
juridique où le contribuable s’est placé. Comme dans la première hypothèse de l’abus, il ne
peut donc y avoir abus fiscal que lorsque le texte légal n’aboutit pas, comme tel, à l’objectif
qu’il s’est lui-même fixé.

On peut se référer aux développements réalisés dans le cadre du premier cas d’abus fiscal.

b.2. L'élément intentionnel de l’abus fiscal

Comme dans le premier cas d’abus fiscal, l’élément intentionnel de l’abus fiscal implique
une double exigence : un motif fiscal et l’intention d’enfreindre les objectifs du législateur.

Dans le deuxième cas d’abus fiscal, un élément intentionnel, consistant en le fait que la
recherche de cet avantage est le but essentiel de l’opération, est requis.

La loi prévoit explicitement que l’obtention de cet avantage doit être le « but essentiel » du
contribuable. Ce but ne doit donc pas être unique. Il doit seulement être essentiel soit
« absolument nécessaire, qu’on ne peut séparer »211.

Par ailleurs, le contribuable doit prétendre intentionnellement à un avantage doit il sait,


comme dans la première hypothèse d’abus fiscal, que l’octroi est contraire aux objectifs du
législateur.

210
A ce sujet, voy. le chapitre IX, ci-dessus.
211
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal ».
88
Sous-section 3 : Exception à l’application du principe de l’article 344§1 du C.I.R

L’adoption de cette nouvelle disposition anti-abus ne signifie pas qu’il ne serait plus
possible que les parties contractantes optent pour la voie la moins taxée. Une exception
prévue par le texte permet d’écarter son application lorsque le contribuable établit
qu’outre l’objectif fiscal, il poursuivait aussi un autre but, non fiscal.

Selon l’article 344 §1er, al.3, CIR 92 « Il appartient au contribuable de prouver que le choix
de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que
la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ».

a) Objet de la preuve

Lorsque l’administration a établi tous les éléments constitutifs de l’abus fiscal, le


contribuable pourra éviter l’application de la disposition anti-abus en démontrant que le
choix des actes litigieux est aussi justifié par des motifs non fiscaux.

Il ne s’agit pas d’une preuve contraire à celle apportée par l’administration fiscale, mais
d’une preuve différente. Le contribuable ne doit pas nécessairement démontrer qu’il n’a
pas poursuivi un objectif fiscal. Il doit démontrer qu’outre l’objectif fiscal éventuellement
poursuivi, ses actes sont justifiés par des motifs non fiscaux. La preuve doit porter sur le
choix de l’acte juridique ou de l’ensemble des actes juridiques et non sur l’opération.

b) Quels sont les motifs non fiscaux admissibles ?

Au cours des travaux parlementaires, plusieurs interventions ont eu pour objet de


délimiter les motifs non fiscaux admissibles. Le contribuable ne peut ainsi se contenter de
n’importe quelle affirmation. Néanmoins, la portée de cette notion de « motifs non
fiscaux » est en réalité très large.

Selon les travaux préparatoires, les contribuables ne peuvent pas se contenter de « motifs
‘non fiscaux’ (…) tellement insignifiants que l’opération semble impossible s’il n’est pas tenu
compte des motifs fiscaux ». Le législateur a pour objectif d’éviter que la disposition soit
« complètement inefficiente à partir du moment où le contribuable justifie son acte
juridique avec pareils motifs non fiscaux invraisemblables ».

Trois exemples négatifs sont cités dans les travaux préparatoires. Il s’agit des cas suivants :

«1. les actes juridiques par lesquels le contribuable vise un pur avantage fiscal »
89
Ce premier de ces cas implique qu’il n’existe aucun motif non-fiscal et est donc
évidemment susceptible de justifier la qualification d’opération d’abusive, pour
autant que la preuve de des éléments matériels et intentionnels caractéristiques de
l’abus soient démontrée.

« 2. les actes juridiques dans lesquels les motifs non-fiscaux ne sont en rien
spécifiques à l’opération concernée mais au contraire si généraux qu’ils sont
nécessairement présents lors de chaque opération du même type »

Dans le deuxième exemple, la portée des motifs non-fiscaux « qui ne sont en rien
spécifiques à l’opération » est particulièrement vague. Un motif « général » peut en
outre parfaitement être réel, comme ce pourrait être le cas, par exemple, d’un objectif
de réduction des frais, à condition que la réduction ainsi envisagée soit non-
négligeable. Dans le cas contraire, il ne sera pas établi, dans la quasi-totalité des cas,
que ce motif est réel.

« 3. les actes juridiques où les motifs non-fiscaux sont certes spécifiques pour
l’opération concernée, mais ont un intérêt tellement limité qu’une personne
raisonnable ne réaliserait pas l’opération pour ces motifs non fiscaux : dans ce cas là,
on peut partir du principe que l’invocation du motif (non fiscal) n’est pas le réel motif
de l’opération »212.

En d’autres termes, il s’agit du cas où le motif invoqué par le contribuable n’est pas
un motif réel de l’opération : il est dès lors logique de ne pas en tenir compte. Pour
rappel, le contribuable doit prouver, non pas un motif « plausible », mais un motif
qu’il a réellement poursuivi213.

Les travaux préparatoires et la circulaire administrative du 4 mai 2012 se réfèrent par


ailleurs à l’évolution jurisprudentielle des règles anti-abus au niveau européen pour
déterminer la portée de l’exigence. L’arrêt Part Service214 et l’arrêt Foggia215 sont en
particulier cités. Ces considérations paraissent cependant s’écarter du texte légal. En effet, le
texte se limite à exiger l’existence d’autres motifs, réels, que la volonté d’éviter les impôts, et
qui l’ont amené à accomplir les actes juridiques litigieux. L’on ne peut prendre en

212
Circulaire, AAF3/2012, p. 8.
213
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
214
C.J.U.E., 21 février 2008, Part Service, C-425/06, Rec., 2008, I-00897, points 40 à 45, cité par circulaire
AAF3/2012, p. 8.
215
C.J.U.E., 10 novembre 2011, Foggia, C-126/10, 10 novembre 2011, non encore publié, point 49.
90
considération, à cet effet, des critères purement théoriques et trop généraux. Mais s’il en est
ainsi, c’est tout simplement parce qu’en général, ce type de motif ne correspond pas à la
réalité216.

Ce que le contribuable doit démontrer, ce n’est pas qu’il existe, en théorie, une possibilité
qu’il ait agi dans un but autre que fiscal. Il doit établir que réellement, in concreto, les actes
qu’il a accomplis ont été posés pour au moins un motif qui n’est pas de nature fiscale,
même si celui-ci s’ajoute à un motif d’ordre fiscal. En conséquence, un motif imprécis, ou
qui n’est pas spécifique à l’opération concernée, ne sera pas retenu comme suffisant.

Le texte exige uniquement la preuve d’un motif non fiscal. Le texte ne requiert pas que cet
objectif soit « un objectif légitime de caractère financier ou économique ». Le texte ne fait
pas davantage de distinction entre les motifs acceptables ou non ou entre motifs essentiels
et non essentiels.

Il peut donc s’agir de n’importe quel motif autre qu’un objectif fiscal, par exemple un motif
d’ordre familial, éthique, religieux ou de satisfaction personnelle. Il suffit que ce motif soit
réel, mais il doit être démontré. La preuve doit évidemment porter sur le fait que ce motif
ait effectivement existé, et non seulement qu’il aurait pu exister, qu’il était plausible.

Il importe peu par ailleurs que le motif en question ait été poursuivi à tort. Le contribuable
peut parfaitement avoir eu une intention autre que celle d’éviter l’impôt, même si le moyen
qu’il a utilisé à cette fin n’est pas efficace en soi et même s’il est contraire à la loi217. Il en va
par exemple ainsi de la volonté d’éviter l’application de la réserve héréditaire ou d’autres
règles successorales. Il peut même s’agir d’un motif impliquant un acte sanctionné par la
loi, du moment qu’il n’est pas de nature fiscale218.

Ce qui est déterminant, c'est que le motif soit réel et démontré et non seulement plausible.
Un motif inexact ou non pertinent peut donc être valable s’il est réel. De même, un
excellent motif qui n’a pas été effectivement recherché devra être écarté. Mais il importe
peu que le motif non fiscal s'ajoute à un motif fiscal, pour autant qu'il ait été réellement
poursuivi. Il importe peu, également, que le motif non fiscal soit moins important que le
motif fiscal, pourvu qu'il ait été réel.

216
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
217
Sous réserve de l’application de la jurisprudence de la Cour de cassation selon laquelle lorsqu’un acte
juridique n’est pas simulé mais viole une disposition légale – non fiscale – d’ordre public, « en vue d’éviter
des impôts », l’administration fiscale peut demander que l’acte en cause ne lui soit pas opposé.
218
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier,2013.
91
Sous-section 4 : Répartition de la charge de la preuve et moyens de preuve

Conformément à la théorie des éléments générateurs (voir infra), l’administration doit


établir les éléments générateurs de son droit, c’est-à-dire les éléments qui permettent de
considérer la situation du contribuable comme faisant partie de la situation générale
définie par la loi, et entraînant une imposition.

Suivant ces principes exprimés à l’article 1315 du Code civil et à l’article 340 du Code des
impôts sur les revenus, le fisc doit d’abord prouver les faits qui sont nécessaires à la
reconnaissance de son droit, en l’espèce l’existence d’un abus fiscal. Parmi ces éléments
générateurs, figurent d’une part les éléments matériels constitutifs de l’abus fiscal (élément
objectif) et d’autre part, l’intention du contribuable d’éviter un impôt ou d’alléger celui-ci
en violation des objectifs de la loi (élément subjectif).

L’objet de cette preuve, qui incombe dès lors au fisc, est notamment que l’opération
litigieuse a été réalisée, à tout le moins, dans un but fiscal, sachant que cette preuve peut
évidemment être apportée par voie de présomptions219. Le fisc ne doit pas démontrer que
l’objectif fiscal de l’opération est le seul poursuivi par le contribuable. Comme il est écrit
dans la circulaire, « l’administration n’est pas tenue de démontrer que le choix de la forme
est uniquement dicté par des motivations fiscales. Cela équivaudrait à une charge de la
preuve impossible pour l’administration »220.

En d’autres termes, l’administration doit démontrer l’élément subjectif de l’abus, c’est-à-


dire l’intention d’éviter l’impôt, mais non le caractère uniquement fiscal de l’objectif
poursuivi par le contribuable. Elle doit en outre prouver que le contribuable a agi dans le
but de contrevenir à l’objectif d’une disposition fiscale, mais pas que c’était là son seul but.
Cette charge de la preuve semble néanmoins alourdie dans la deuxième hypothèse de
l’abus fiscal, celle-ci devant également porter sur le caractère essentiel du motif fiscal du
contribuable.

Selon l’article 344, §1er, al.1er du CIR 1992, l’administration pourra faire la démonstration
des éléments générateurs de son droit « par présomptions ou par d'autres moyens de preuve
visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives ».

219
Circulaire AAF3/2012, p. 7.
220
Ibidem.
92
Dans sa circulaire221, l’administration ne donne toutefois pas de la notion de
« présomption » une définition exacte. Elle ne peut évidemment pas partir de faits qui
seraient simplement « considérés par elle comme juridiquement satisfaisants ».
Conformément à la notion civile de « présomption », ces faits doivent être des faits établis,
c’est-à-dire démontrés, et non de simples faits subjectivement « satisfaisants »222. Ils doivent
par ailleurs être pertinents, c’est-à-dire qu’ils doivent pouvoir servir, comme faits connus, de
point de départ au raisonnement que requiert la méthode de preuve par présomptions, pour
faire la preuve du « fait inconnu » originel, lequel est, en l’espèce, l’intention du
contribuable de se placer en-dehors du champ d’application de la loi fiscale ou de bénéficier
d’un avantage fiscal223.

L’article 1349 du Code civil donne en effet des présomptions une définition légale : il s’agit
des « conséquences que la loi ou le magistrat tire d’un fait connu à un fait inconnu ». Pour
qu’une présomption existe et puisse servir de preuve, il faut donc partir d’un fait connu,
c’est-à-dire prouvé, mais celui-ci ne peut lui-même résulter d’une autre présomption, sans
quoi on se trouverait en présence d’une «cascade de présomptions » prohibée224.

S’il entend échapper à cette imposition, le contribuable, une fois établi qu’il se trouve dans
les conditions justifiant en général celle-ci, doit démontrer les éléments générateurs de son
propre droit à l’exception en justifiant qu’il se trouve dans les conditions prévues par la loi
pour échapper à cette imposition. Il devra alors démontrer que le cas échéant, il a
également poursuivi un autre objectif, de nature non-fiscale. Il devra seulement prouver
l’existence de motifs non fiscaux dans son chef (voir supra) et non l’absence de motif fiscal.
Pour ce faire, il pourra utiliser tous les moyens de droit, y compris la présomption. Il aura
toutefois intérêt à se réserver une telle preuve écrite lors de la passation de tout acte ou
ensemble d’acte qui pourrait être considéré comme abusif par le fisc. La mention de motifs
non fiscaux peut ainsi par exemple être reprise dans un contrat, dans un acte authentique.

L’application de la nouvelle disposition anti-abus suppose donc l’application des règles de


droit commun en matière de charge de la preuve. Le fisc doit prouver le fait générateur de
son droit, soit, au titre de l’élément intentionnel, la volonté du contribuable, en recourant
aux actes juridiques qui ont été posés, de se placer en dehors du champ d’application d’une
loi établissant un impôt ou dans le champ d’application d’un texte accordant un avantage

221
Ididem.
222
Voy. : Circulaire AAF3/2012, p. 7.
223
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
224
Voy. à ce sujet infra et Th. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, Larcier, 2ème éd., 2003, p. 257 ;
Comm.I.R. 340/59.
93
fiscal. Si tous les éléments de l’abus fiscal sont réunis, le contribuable devra démontrer
l’existence de motifs non fiscaux.

Sous-section 5 : Conséquences de l’abus fiscal

a) Sanction de l’inopposabilité

Contrairement à la précédente version de cette disposition selon laquelle seule la


qualification des actes juridiques225 (et non les actes eux-mêmes) devenait inopposable à
l’administration fiscale, c’est désormais l’acte ou l'ensemble d'actes juridiques réalisant une
même opération, qui peuvent être inopposables au fisc dans l’hypothèse d’un abus fiscal.
La sanction d’inopposabilité signifie que l’acte est censé ne jamais avoir été accompli, et
non qu’il peut être remplacé par un autre.

b) Taxation en cas d’abus fiscal

L’article 344, §1er, al.4 CIR 1992 prévoit par ailleurs qu’en cas d’abus fiscal, « lorsque le
contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt
sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à
l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu ».

L’alinéa 4 raisonne différemment de l’alinéa 1er de la même disposition. Il impose à


l’administration de « rétablir » la base imposable et le calcul de l’impôt de manière à ce que
l’opération soit « soumise à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi », et ce, « comme
si l’abus n’avait pas eu lieu ». Or, il n’est pas certain que ces deux raisonnements puissent
être conciliés, en tout cas dans la mesure où l’inopposabilité des actes prescrite à l’alinéa 1er
doit être comprise dans sa conception classique en droit fiscal, telle qu’elle s’entend
notamment dans le § 2 du même article 344 du Code. En effet, « rétablir » la base
imposable ne peut pratiquement jamais se faire en traitant simplement comme
inopposables (donc inexistants) l’acte ou les actes qui font l’objet d’un abus fiscal, tout en
appliquant aux faits réels la loi dans sa portée normale.

Par ailleurs, pour que le prélèvement éventuel soit conforme à l’objectif de la loi, il faudrait
soit donner à celle-ci une portée compatible avec son objectif (« changer le droit »), soit

225
Th. Afschrift, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Larcier, 2e éd., 2003, pp. 315-316, et la
référence à la Commission des Finances de la Chambre, Doc. Parl., Chambre, Session 1992-1993, n° 1072/8,
p. 99.
94
établir l’impôt sur la base de faits différents de ceux effectivement accomplis, mais exempts
d’abus fiscal (« changer le fait »)226.

Dans le second cas, on devrait rechercher quel acte « normal », « proche » de l’acte abusif,
aurait été accompli et on devrait taxer comme si cet acte normal avait eu lieu. En pratique,
le choix de cette solution pose cependant plusieurs questions. Qui détermine cet acte
normal ? Que faire s’il existe plusieurs actes normaux dont les conséquences sont
différentes ? Jusqu’où doit-on tenir compte de ces actes normaux ? Faut-il en tenir compte
aussi pour les exercices suivants ? Pour quelles autres parties ? Il n’est pas contestable que
toutes ces questions, sans réponse, impliquent un risque élevé d’indétermination de la
solution et de la taxation qui sera appliquée en cas d’abus fiscal. L’acte « normal » n’est pas
défini par la loi qui se contente de préciser qu’il y a lieu de faire comme si l’abus n’avait pas
eu lieu. Or, s’il est choisi par le fisc ou le juge, le principe de la légalité serait violé227.

Cette interprétation de l’article 344, §1er, al.4 du CIR 1992, ne paraît donc pas conciliante
avec la Constitution. Par ailleurs, la réalité juridique n’est plus respectée parce que l’impôt
n’est plus établi en tenant compte des effets juridiques des actes réellement accomplis. On
ne peut donc « changer les faits » en application de cette disposition.

En revanche, dans le premier cas, c'est-à-dire si l’on « change le droit », on donne à la


disposition contournée une interprétation conforme à ses objectifs certains et on taxe
l’acte réellement accompli sur la base du texte légal ainsi interprété. On respecte alors la
réalité juridique parce qu’on applique la règle de droit, certes adaptée, aux faits réellement
accomplis. Cette adaptation se fait selon les règles d’interprétation applicables en droit
fiscal. Dans ce cas, plus personne ne doit choisir un acte ni déterminer ce qui est normal
ou non. Enfin, dans cette hypothèse, il n’y a qu’une seule manière d’appliquer l’article 344,
§1er CIR1992. La Constitution semble donc respectée et cette interprétation doit être
privilégiée lors de l’application de cette disposition.

226
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
227
Th. AFSCHRIFT, « L’abus fiscal », Larcier, 2013.
95
TITRE VI. LE PRINCIPE
PRINCIP E D’ANNUALITE DES LOIS
LOIS D’IMPOT

L’article 171 de la Constitution prévoit que :

« Les impôts au profit de l’Etat, de la Communauté et de la Région sont votés annuellement.


Les règles qui les établissent n’ont de force que pour un an si elles ne sont renouvelées ».

Le but de cette disposition est d’assurer un contrôle politique sur l’utilisation des fonds
publics. Ce texte n’implique pas que le Parlement doive voter tous les ans toutes les lois
fiscales. Il faut, mais il suffit, qu’il autorise le Roi, chaque année, à lever l’impôt
conformément à ces lois.

Un gouvernement qui ne recueillerait pas une majorité permettant à tout le moins de lui
permettre de lever les impôts devrait démissionner, faute de disposer des recettes fiscales.
Cette règle est le fondement des pouvoirs du Parlement. Mais la sanction qui y est attachée
implique de fait l’impossibilité pour le gouvernement de faire quelque dépense que ce soit,
y compris le paiement des salaires de la fonction publique. Elle est tellement lourde qu’elle
n’a jamais été utilisée en Belgique, même en période de crise gouvernementale.

En pratique, chaque année, un budget des voies et moyens est voté, permettant de lever
l’impôt, et, s’il ne l’est pas, il est à tout le moins voté une loi de finance, dont le texte
classique est le suivant :

« Les impôts directs et indirects existant au 31 décembre (x) seront recouvrés pendant
l’année suivante (x+1), d’après les lois, arrêtés et tarifs qui en règlent l’assiette et la
perception, y compris les lois, arrêtés et tarifs qui n’ont pas un caractère temporaire ou
provisoire »228.

Certains ont déduit de l’analyse de la jurisprudence de la Cour de cassation en la matière


que cette dernière considère que la dette d’impôt à charge du contribuable, naît en vertu de
la loi de finances, à la condition toutefois que les critères d’application de l’impôt soient
réunis dans le chef de ce contribuable à la date de cette loi de finances229.

La Cour de cassation a cependant précisé, dans son arrêt de principe du 17 mai 1985230
rendu en matière d’impôts sur les revenus, que si la dette d’impôt trouve son origine dans la

228
Formule tirée de M. DASSESSE et P. MINNE, Droit fiscal - principes généraux et impôts sur les revenus, 5e
édition, Bruxelles, Bruylant, 2001, p. 43.
229
Cass., 18 février 1958, Pas., 1958, I, p. 661.
230
Cass., 17 mai 1985, J.D.F., 1986, p. 151.
96
loi de finances, elle n’est due à titre définitif que dans la mesure où les conditions légales
d’application de l’impôt sont remplies à l’égard du contribuable au moment où l’impôt est
enrôlé à sa charge.

La Cour exige donc que l’impôt soit valablement établi dans le délai d’imposition prévu par
la loi. En matière d’impôt sur les revenus, cela suppose qu’un acte administratif formel,
l’enrôlement (c'est-à-dire la mention du contribuable et du montant de l’impôt dans un
«rôle », acte écrit signé par un directeur des contributions) soit accompli dans les délais
impartis par la loi à l’administration. A défaut, les versements anticipés payés par le
contribuable, ou le précompte professionnel qui aura été retenu à la source sur le salaire de
celui-ci, devront lui être remboursés.

Ces principes d’annualité des lois d’impôt et d’annualité du budget ne doivent pas être
confondus avec une autre règle, plus technique, celle de l’annualité de l’impôt sur le
revenu.

En tant qu’impôt direct, l’impôt sur le revenu couvre une période qui est en principe
l’année civile, à tout le moins pour les personnes physiques.

Cette règle n’est pas absolue, et connaît des exceptions, par exemple pour les personnes
décédées, ou celles qui deviennent ou cessent d’être habitants du Royaume au cours de
l’année (364bis C.I.R.), ou les sociétés qui ont choisi un exercice comptable se clôturant à
une autre date que le 31 décembre (art. 364 C.I.R).

L’annualité de l’impôt sur le revenu ne résulte que de la nécessité de fixer une certaine
période de référence. Cette règle technique peut avoir des effets injustes. Ainsi, certains
contribuables comme des sportifs professionnels, peuvent bénéficier pendant une brève
période de revenus très élevés, pendant lesquels ils supportent les taux les plus hauts du
barème progressif, alors que sur l’ensemble de leur carrière, leurs revenus ne sont en
moyenne pas plus élevés que ceux d'un travailleur moyen.

De même, si une personne réalise des pertes professionnelles au cours d’un exercice, et un
bénéfice au cours de l’année suivante, il pourra déduire cette perte de ce bénéfice. Mais
l’inverse n’est pas vrai ; celui qui supporte une perte au cours de sa dernière année
d’activité ne peut réclamer la récupération de l’impôt payé au cours des années
précédentes. Il s’agit d’un cas où la règle d’annualité entraîne la taxation de revenus qui
parfois n’existent pas.

97
Il résulte aussi du principe de l’annualité de l’impôt qu’une décision judiciaire rendue en
matière fiscale à propos de revenus provenant d’une année déterminée ne peut être
considérée comme ayant autorité de chose jugée à l’égard de l’administration fiscale et des
redevables, pour les revenus concernant une autre année, qu’elle soit antérieure ou
ultérieure.

98
TITRE VII. LES PRINCIPES DE
DE BONNE ADMINISTRATION
ADMINISTRATION

CHAPITRE 1. GÉNÉRALITÉS

De la même manière qu’un citoyen doit se comporter de manière normalement prudente


et diligente, l’administration doit, dans l’exercice de ses fonctions, respecter des « principes
de bonne administration » qui l’obligent à exercer ses pouvoirs avec discernement.

Ces principes de bonne administration, doivent être considérés comme étant des principes
généraux du droit administratif.

La plupart des auteurs231 définissent la notion de principe général de droit comme étant
une source de droit non écrite qui caractérise les fondements d’un ordre juridique
déterminé.

Ces principes peuvent être divisés en deux catégories : les principes recevant une
application particulière dans un texte légal et les principes qui ne sont pas exprimés dans
un texte de loi, mais qui traduisent des valeurs essentielles pour la société232.

Avec d’autres233, nous considérons que le principe général de bonne administration


applicable en droit fiscal s’intègre dans cette seconde catégorie de principes généraux du
droit.

Selon le Procureur général Ganshof van der Meersch « Les principes généraux du droit, qui
sont applicables même en l’absence de texte, ne sont pas une création jurisprudentielle, et ne
sauraient se confondre avec de simples considérations d’équité. Ce ne sont pas non plus des
règles coutumières : le juge ne se réfère en les appliquant ou en en contrôlant l’application,
pas à la constance de l’application, ils ont valeur de droit positif ; leur autorité et leur force
ne se rattache pas à une source écrite ; ils existent en dehors de la forme que leur donne le

231
M. PAQUES, « L’application de la loi fiscale - principe de bonne administration en droit administratif et en
droit fiscal. Présentation et mise en œuvre », Act. dr., 1993, p. 404.
232
Mercuriale prononcée par le Procureur général GANSHOFF VAN DER MEERSCH, le 1er septembre 1971, J.T.,
1971, p. 557.
233
M. MORIS, « Le droit au respect de la sécurité juridique, le principe d’égalité et de non-discrimination et
les autres principes de bonne administration », in Colloque VAN HAM et VAN HAM, Les droits du
contribuable, 29 novembre 2001, p. 4.
99
texte, lorsque celui-ci s’y réfère ; le juge les déclare, il en constate l’existence »234. Le
procureur général définissait le principe général de droit comme « comportant une série
indéfinie d’applications législatives ».

Il explique dans une mercuriale célèbre que « le législateur déduit, implicitement ou


explicitement, des principes généraux du droit, des applicables. Mais d’autre part, on
observe que le juge induit le principe général des applications que la loi en a faite, pour lui
reconnaître le caractère autonome d’une source autonome du droit. »235

Il est actuellement admis que les principes généraux du droit dont il est question ont une
valeur normative en tant que telle. Il est donc possible de fonder un pourvoi devant la Cour
de cassation fondé sur ces principes, sans aucune référence à une norme de droit écrit236.

Il a en outre été considéré que les principes généraux de droit237, ne peuvent déroger à la
loi. Ils sont en effet induits d’un ensemble d’applications légales convergentes consacrant,
dans des hypothèses particulières, une même règle générale. Une loi peut y faire exception
mais à l’inverse, une règle non écrite ne peut faire échec à une loi qui est de même niveau
dans la hiérarchie des normes (238). En revanche, un principe général est de niveau
supérieur à tous les arrêtés, qui ne peuvent donc y déroger.

CHAPITRE 2. C ONSÉCRATION DE L ’ APPLICATION DES PRINCIPES


PRIN CIPES DE BONNE
ADMINISTRATION EN MATIÈRE
MATIÈRE FISCALE PAR LA COUR DE CASSATION

Dans son arrêt du 27 mars 1992, la Cour de cassation a pour la première fois expressément
admis l’application du principe de bonne administration en droit fiscal239.

234
Mercuriale prononcée par le Procureur général GANSHOFF VAN DER MEERSCH, le 1er septembre 1971, J.T.,
1971, p. 544.
235
GANSHOF VAN DER MEERSCH, « Propos sur le texte de la loi et les principes généraux du droit », J.T.,
1970, 557.
236
J. KIRKPATRICK, « L’article 1080 du Code judiciaire et les moyens de cassation pris de la violation d’un
principe général de droit », in Mélanges Krings, p. 623.
237
M. MORIS, « Le droit au respect de la sécurité juridique, le principe d’égalité et de non-discrimination et
les autres principes de bonne administration », in Colloque VAN HAM et VAN HAM, Les droits du
contribuable, 29 novembre 2001, p. 7.
238
Voir cependant infra le conflit avec le principe de la légalité de l’impôt.
239
M. MORIS et F. BELLEFLAMME, « Les principes de bonne administration en droit administratif et en
droit fiscal. L’histoire d’une émancipation » in Actualité des principes généraux en droit administratif, social
et fiscal, Anthémis, 2015, p. 171.
100
Les faits qui ont donné lieu à cet arrêt sont les suivants. Un assujetti à la TVA avait déduit
la taxe pendant plusieurs années, malgré l’irrégularité des factures. Il a fait l’objet d’un «
contrôle minutieux » de l’administration de la TVA qui a accepté la déduction.

Après des années, il est toutefois apparu à l’administration que le fournisseur de cet
assujetti ne respectait pas ses obligations en matière de TVA et que celle-ci ne pouvait pas
recouvrer la taxe à sa charge. Dès lors, cette dernière tente de récupérer la taxe dans le chef
de l’assujetti.

La Cour de cassation a décidé que la Cour d’appel pouvait se fonder sur les principes de
fair-play et de prudence pour décider que le fisc devait continuer à admettre cette
déduction : « Les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la
sécurité juridique et s’imposent aussi à l’administration des finances ; ce droit implique
notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance aux services publics et compter que
ceux-ci observent des règles et suivront une politique bien établie qu’il ne saurait concevoir
autrement »240.

L’administration invoquait essentiellement deux moyens, d’une part, le respect de la


législation relative à la TVA, d’ordre public, et d’autre part, le fait que les Cours et
tribunaux ne peuvent refuser d’appliquer la loi, de surcroît d’ordre public, en invoquant le
principe général de bonne administration.

La Cour de cassation a néanmoins considéré que l’administration perdait le droit de se


prévaloir de l’application stricte de la réglementation, en l’espèce un arrêté royal,
lorsqu’elle avait adopté un comportement contraire au principe général de bonne
administration.

CHAPITRE 3. ORIGINE

C’est aux Pays-Bas que l’on trouve les premières applications, jurisprudentielles d’abord,
puis législatives, d’un principe explicitement reconnu de bonne administration241.
Explicitement reconnus dès 1952, les « Algemene Beginselen van Behoorlijk Bestuur »
(ABBB) trouvaient leur origine dans des travaux datant de 1911 à 1917.

240
Cass., 27 mars 1992, Pas.,1992, I, 680.
241
« Algemene beginselen van behoorlijk bestuur »; voir In’t VELD et KOEMAN, Beginselen van behoorlijk
bestuur, 1985, p.p. 8 à 12; Nicolaï, Beginselen van behoorlijk bestuur 1990, 11-205.
101
C’est sur la base de ces précédents hollandais que le professeur SUETENS a, dès 1970, tenté
de dégager en droit belge l’existence de tels principes de bonne administration242.

La filiation « hollandaise » du principe de bonne administration reconnu par la Cour de


cassation de Belgique est attestée par les conclusions du ministère public précédant un arrêt
de la Cour de cassation du 23 juin 1980 concernant l’Office National des Pensions pour
Travailleurs Salariés. Se référant explicitement à la jurisprudence du Hoge Raad, le
procureur général LENAERTS, alors avocat général, y précise, déjà, que le strict texte légal
doit toujours l’emporter sur les principes généraux de bonne administration243. On trouve
dans cet ancien arrêt, à la fois la reconnaissance d’un principe « relatif à une
administration adéquate », et la suprématie du principe de légalité, quand bien même une
faute aurait été commise par l’administration244.

CHAPITRE 4. LES PRINCIPES DE BONNE


BONN E ADMINISTRATION FONDÉS
FON DÉS SUR LA SÉCURITÉ
JURIDIQUE

Section 1 : Nécessité d’un accord ou d’un comportement de l’administration qui


fonde la légitime confiance du contribuable.

Conformément au principe général de bonne administration qui comporte le droit à la


sécurité juridique, l’administration est en principe tenue de respecter la croyance que le
contribuable a pu légitimement tirer du comportement de cette dernière, qu’il ne pouvait
interpréter autrement que comme une règle de conduite bien établie.

Afin de se prévaloir des principes de bonne administration fondés sur la sécurité juridique,
il est nécessaire que la légitime confiance du contribuable soit fondée sur un accord ou un
comportement de l’administration.

A cet égard, il ne suffit pas que la déclaration du contribuable ne soit pas rectifiée pour se
prévaloir du principe de bonne administration. Ce principe suppose en effet
nécessairement un comportement de l’administration qui a fondé dans le chef du

242
SUETENS, Algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het Belgisch
administratiefrecht, TBP 1970, p.p. 379 à 396 ; voir aussi POPELIER, BBB, Begrip en plaats in de hiërarchie
van de normen.
243
Cass., 23 juin 1980, Pas. I, 1307, et les conclusions de l’avocat général LENAERTS dans TBP 1980, p. 504.
244
Sur cet arrêt voy. aussi les conclusions du procureur général LECLERCQ, alors premier avocat général,
avant cassation 6 novembre 2000, in Administration publique, p. 237.
102
contribuable la légitime confiance qu’il correspond à la ligne de conduite de cette
dernière245.

L’enrôlement d’une cotisation sur la base des revenus déclarés n’implique pas ipso facto un
accord246.

Le principe de la sécurité juridique suppose ainsi que l’administration ait accepté en


connaissance de cause une déduction, notamment la perte d’une créance, à savoir qu’elle a
examiné cette perte et accepté implicitement ou explicitement celle-ci247.

En règle, la jurisprudence ne conclut à l’existence d’un accord que si la déclaration a fait


l’objet d’une vérification, au moins sommaire, par l’administration248.

Le contribuable qui se prévaut d’un accord doit démontrer que la situation est entrée dans
le champ d’appréciation de l’administration au cours du contrôle et qu’en ayant pris
connaissance, elle n’a pas émis de contestation.

Par ailleurs, « le principe de bonne administration implique qu’en principe,


l’administration est tenue d’honorer la confiance légitime que son comportement a fait
naître dans le chef du contribuable, il appartient à ce dernier de démontrer l’existence du
comportement qui fonde sa légitime confiance, à savoir que l’administration a effectivement
pris connaissance de l’élément en cause et ne l’a pas contesté »249.

De même, les contribuables qui se prévalent d’un accord verbal relatif aux exercices
litigieux, conclu entre leur conseil et l’administration fiscale doivent le démontrer. Il n’est à
cet égard pas suffisant que « le conseil des demandeurs ait à plusieurs reprises contacté
l’administration ou qu’il ait fait des propositions en vue d’un règlement amiable du litige »
alors que « le défendeur soutient que l’accord verbal dont se targue le conseil n’a jamais
existé » 250.

245
Civ. Bruxelles, 21 février 2007, RG. 2002/5805/A, www.fiscalnet.be; Civ. Bruxelles, 16 novembre 2006,
RG.2002-8647-A, www.fiscalnet.be.
246
P. BELLENS, Principe de bonne administration : activité professionnelle accessoire ou hobby ?, Act. Fisc.,
2004, n°13, p. 1.
247
Civ. Bruxelles, 21 février 2007.
248
Liège, 6 mars 1991, F.J.F., 1991/83 ; Anvers, 18 janvier 1994, F.J.F., 1994/126 ; Bruxelles, 7 mars 1996,
Courr. fisc. 1996, p. 391.
249
Civ. Liège, 28 février 2008, RG 05/5420/A et 06/3283/A, www.fiscalnet.be.
250
Civ. Mons, 20 décembre 2007, www.fiscalnet.be.
103
Section 2 : le principe de sécurité juridique et le principe de légalité

Le principe de sécurité juridique a également été abordé dans des affaires où


l’administration avait, à tort, initialement accepté l’application d’un régime fiscal
totalement différent de celui prévu par la loi.

a. Principe : Primauté du principe de légalité

Lorsqu’un accord a été conclu à propos d’une question de droit, et que cet accord vise à
appliquer un régime fiscal autre que celui prévu par la loi, il doit y avoir prédominance du
principe de légalité et l’accord ne peut être retenu251.

Le contribuable ne peut donc déduire du comportement du fisc des «espérances légitimes »


lorsque ces espérances conduiraient à méconnaître la loi.252

A propos des questions de droit, la Cour de cassation estime, dans son arrêt du 16 mai
2003, que « l'administration n'étant pas libre de renoncer au recouvrement des impôts dus,
l'établissement d'une nouvelle cotisation est obligatoire dans son chef en application de la
disposition légale précitée, dès que les conditions à cet égard sont remplies ». Elle ajoute en
outre que « les principes généraux de bonne administration ne peuvent être invoqués
lorsqu'ils donnent lieu à une politique violant les dispositions légales; qu'en l'espèce ces
principes ne peuvent avoir pour effet d'empêcher l'administration d'établir une nouvelle
cotisation lorsqu'elle y est obligée en vertu d'une disposition légale impérative »253.

Enfin, dans un arrêt , daté du 30 mai 2008, la Cour de cassation rappelle « les principes de
bonne administration, qui comprennent le droit à la sécurité juridique, s’imposent à
l’administration fiscale » mais aussi « que l’administration fiscale doit appliquer la loi et
n’est pas libre de renoncer à établir l’impôt légalement dû ; le droit à la sécurité juridique
n’implique pas que le contribuable puisse se prévaloir de l’attitude antérieure de
l’administration, même constante pendant plusieurs exercices, qui n’a pu faire naître dans
son chef la conviction justifiée que l’administration renonçait à l’application stricte de la
loi. »254.

251
Bruxelles, 4 mai 2011, J.D.F. 2011, liv. 3-4, 98 ; Gand, 30 septembre 2008, Fiscologue 2009, liv. 1154, 10.
252
Cass., 16 mai 2003, F.J.F., 2003/233 ; Cass., 3 décembre 2004, R.G.C.F., 2006, 42 ; Cass., 20 novembre 2006,
www.cass.be.
253
Cass., 16 mai 2003, F.J.F. 2003, liv. 8, 843, note, concl. THIJS, D.
254
Cass., 30 mai 2008, RG 06.0083F, www.cass.be; Mons, 6ème Ch., 13 juin 2014, J.L.M.B., 2015 / 32, p. 1513.
104
Un seul arrêt de la Cour de cassation a fait prévaloir un accord conclu entre
l’administration et le contribuable sur le principe de légalité. Par conséquent, même si un
accord est illégal, cet arrêt unique a considéré qu’il devait être respecté.

Dans cette décision255, la Cour précise que « Les services publics sont tenus d’honorer les
prévisions justifiées qu’ils ont fait naître dans le chef du citoyen ».

Les décisions qui ont suivi en la matière concluaient à la prédominance du principe de


légalité sur le principe de sécurité juridique.

La Cour a d’ailleurs rappelé que le juge doit apprécier lui-même le montant de la base
imposable, sans se sentir lié par un accord conclu entre le contribuable et
l’administration.256

En d’autres termes, la jurisprudence de la Cour de cassation conclut à la règle suivante : la


sécurité juridique doit s’effacer devant le principe de légalité.257

La Cour précise également que le droit à la sécurité juridique n’est pas un droit illimité et
qu’il doit céder dans certaines circonstances, devant le principe de légalité contenu à
l’article 170 de la Constitution.

Dans un arrêt du 26 octobre 2001, la Cour de cassation a décidé « que le droit à la sécurité
juridique n’implique pas que le contribuable qui a conclu avec l’administration un accord
faisant naître un régime contraire à des dispositions légales, puisse exiger de
l’administration l’application d’un tel accord, dès lors que celui-ci n’a pu faire naître dans
son chef, des précisions justifiées. »258

La Cour rappelle ainsi que lorsqu’un accord ne correspond pas à l’application des règles
légales, il ne peut faire naître de « prévisions justifiées », de par sa seule illégalité.

Dans un arrêt du 15 février 2013, la Cour de cassation a affirmé que « les attentes du
citoyen ne peuvent pas être fondées sur une pratique illégale et que le moyen qui part du
principe que l’administration fiscale est tenue dans tous les cas de respecter le principe de la
confiance légitime, même à l’encontre de la loi, manque en droit »259.

255
Cass., 11 mai 1998,J.D.F., 1998,280.
256
Cass., 20 janvier 1994, Pas, I, 86.
257
Cass., 3 novembre 2000, F.J.F., 2001/1.
258
Cass., 26 octobre 2001, F.J.F., 2001/271.
259
Cass., 15 février 2013, C.11.0150.N ; M. MORIS et F. BELLEFLAMME, op. cit., p. 165
105
b. Accord sur des questions de fait

Dans son arrêt du 3 juin 2002260, la Cour de cassation réaffirme dans le cadre de l’examen
de la force probante d’une comptabilité, que : «les principes généraux de bonne
administration, qui s’imposent à l’administration des Finances, comportent le droit à la
sécurité juridique, qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce
qu’il ne peut concevoir autrement que comme une règle de conduite et d’administration et
en vertu duquel les services publics sont tenus d’honorer les prévisions justifiées qu’ils ont
fait naître en son chef».

Dans cet arrêt, la Cour de cassation évoque également la question de savoir si ces principes
généraux de bonne administration, et en particulier le droit à la sécurité juridique, peuvent
l’emporter sur le principe de légalité et le principe d’annualité de l’impôt. Selon elle
cependant, «Attendu que l’arrêt admet que, comme le soutenaient les demandeurs, "au
cours des contrôles précédents, le caractère probant de la comptabilité n’a jamais été mis en
cause" par l’administration; Qu’en énonçant " que le contribuable ne peut de manière
générale se prévaloir d’une tolérance antérieure de la part de l’administration pour
revendiquer une forme de droit acquis à la violation des dispositions légales, en l’espèce la
droit à faire valoir une comptabilité qui ne serait pas probante, une telle position étant en
contradiction avec le caractère d’ordre public des dispositions fiscales et le principe de
l’annualité de l’impôt", l’arrêt ne justifie pas légalement sa décision».

A priori, cette jurisprudence semble donc remettre en cause les principes constitutionnels de
la légalité et de l’annualité de l’impôt.

Toutefois, il ressort des conclusions de l’avocat général J.F. LECLERCQ, que le principe de la
légalité « n’est pas en cause lorsque l’administration adopte des règles de conduite fixe à
propos d’une question de fait, telle que comme en l’espèce, celle de savoir si la méthode
suivie pour la tenue d’une comptabilité confère à celle-ci un caractère probant »261.

En pratique, on relève en réalité souvent, dans les moyens invoqués devant la Cour de
cassation, une allusion à une distinction qu’il conviendrait d’opérer entre les accords
portant sur des questions de fait, qui lieraient l’administration, et ceux portant sur des
questions de droit, qui ne pourraient la lier en raison de la primauté du principe de légalité.

260
Cass. 3 juin 2002, R.G.C.F., 2004/2, p. 35, note.
261
Conclusions de l’avocat général. Leclercq, Administration publique, 2000, liv. 3, p.238.
106
Sans écarter cette distinction, la Cour ne l’a toutefois jamais explicitement adoptée.

La question qu’il faut se poser n’est en outre pas de savoir si l’accord porte sur du fait ou sur
du droit, mais bien de déterminer si l’accord empêche l’application de la loi fiscale ou non.

Il est un cas où la réponse est assurément négative. C’est celui des frais professionnels, où,
l’article 50, § 1er permet explicitement la conclusion d’accords entre le contribuable et
l’administration. On précisera d’ailleurs que, même dans ce domaine, lorsque les frais
envisagés dans le cadre de l’accord sont reconnus par la loi comme non déductibles, à titre
de dépenses non admises, la Cour a exclu l’application de l’accord au profit du texte légal262.

Or, en tout cas du point de vue de la procédure en cassation, la détermination du montant


des frais professionnels déductibles est en principe une question de fait, sous réserve de la
question de savoir si les frais revendiqués réunissent, d’une part, les conditions requises par
l’article 49 du Code pour être déductibles, et d’autre part ne constituent pas de frais non
déductibles en vertu d’autres dispositions légales.

Il est dès lors très difficile, même dans ce domaine qui paraît à première vue ressortir
essentiellement du fait, d’affirmer de manière générale que tous les accords conclus « en
fait » échappent au risque d’être remis en cause sur la base du principe de la légalité.

c. Aspect de droit européen

Seul un recours au droit européen qui reconnaît aussi le principe de sécurité juridique
pourrait faire primer cette règle sur le prescrit légal.

Dès lors qu’il est incontestable que le principe de sécurité juridique fait partie de l’ordre
juridique, il faut se demander quelle place il y occupe exactement.

On doit d’abord constater que ce principe existe en droit européen, où la Cour de justice
reconnaît explicitement que « la sécurité juridique fait partie des principes généraux de
droit communautaire, dont la Cour assure le respect »263.

On relève d’ailleurs qu’en droit communautaire le respect dû à la confiance légitime est


intimement lié au principe de la sécurité juridique264. On relève même en droit européen que

262
Cass., 26 octobre 2001, F.J.F., 2001/271, à propos de l’article 53, 9° du CIR/92.
263
CEJL, 16 juin 1993, affaire C-325/90 France / Commission, Rec. 1993, I, 3303 et les conclusions de l’avocat
général TESAURO.
107
la sécurité juridique est un «principe général de droit communautaire, de rang supérieur,
visant la protection des particuliers »265.

Un arrêt du 14 septembre 2006 de la Cour de Justice des Communautés Européennes


(affaire Elmeka) statuait sur la question suivante :

« (…) La juridiction de renvoi demande en substance si, au regard des règles et des principes
du droit communautaire relatifs à la TVA, un acte de l’administration fiscale nationale
autorisant un assujetti à ne pas répercuter la TVA sur son cocontractant peut, alors même
que cet acte est illégal, faire naître une confiance légitime de l’assujetti qui s’oppose au
paiement a posteriori de ladite taxe. »

La Cour y a répondu comme suit :

« 31. À cet égard, selon une jurisprudence constante de la Cour, les principes de protection
de la confiance légitime et de sécurité juridique font partie de l’ordre juridique
communautaire. À ce titre, ils doivent être respectés par les institutions communautaires,
mais également par les États membres dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les
directives communautaires (voir, notamment, arrêts du 3 décembre 1998, Belgocodex, C-
381/97, Rec. p. I‑8153, point 26, et du 26 avril 2005, «Goed Wonen», C-376/02, Rec. p. I-
3445, point 32). Il en découle que les autorités nationales sont tenues de respecter le principe
de protection de la confiance légitime des opérateurs économiques.

32. En ce qui concerne le principe de protection de la confiance légitime du bénéficiaire de


l’acte favorable, il convient, dans un premier temps, de déterminer si les actes des autorités
administratives ont créé, dans l’esprit d’un opérateur économique prudent et avisé, une
confiance raisonnable (voir, en ce sens, arrêts du 10 décembre 1975, Union nationale des
coopératives agricoles de céréales e.a./Commission et Conseil, 95/74 à 98/74, 15/75 et
100/75, Rec. p. 1615, points 43 à 45, et du 1 er février 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, point
6). Si la réponse à cette question s’avère positive, il y a lieu, dans un second temps, d’établir
le caractère légitime de cette confiance. »

Il résulte de cette jurisprudence récente que les Etats membres de l’Union européenne
doivent appliquer le principe de sécurité juridique et que ce principe peut prévaloir sur le
principe de légalité, en tant que norme supranationale.

264
ERGEC, Le principe de légalité à l’épreuve des principes de bonne administration, R.C.J.B. 1998, p.p. 13 et
suivantes, spécialement p. 20.
265
C.E.J.L., 19 mai 1992, affaires jointes C-104/89 et C-37/90, citées par ERGEC, o.c., p. 21, note 34.
108
La primauté du droit communautaire sur le droit interne belge pourrait-elle justifier que
l’on s’écarte de l’application stricte de la loi, au profit du principe général de droit
communautaire ainsi consacré ?

La question a été résolue par le raisonnement suivant266:

Une étude considère qu’en matière d’impôts directs on fera prévaloir le principe de sécurité
juridique sur le principe de légalité en raison de l’article 6§1er du Traité d’Amsterdam.

Celui-ci prévoit que « l’Union est fondée sur les principes de la liberté, la démocratie, du
respect des droits de l’homme et des libertés fondamentales ». Ces libertés comprennent le
droit de propriété, auquel les impôts constituent une atteinte en vertu de l’article 1er du
protocole additionnel de la Convention Européenne des Droits de l’Homme.

En conséquence, si l’impôt est compris comme une atteinte autorisée au droit de propriété,
on peut soutenir que l’impôt dans son ensemble entre dans le champ d’application de l’ordre
juridique communautaire.

Il en découle que le principe général de sécurité juridique tel qu’appliqué par la CJCE est
obligatoire pour les Etats membres dans les matières visées par l’ordre juridique
communautaire – en ce compris le droit fiscal.

Sur base du droit européen, le juge belge aura dès lors l’obligation d’appliquer le principe de
sécurité juridique. La Cour de cassation n’a cependant pas encore tranché cette question
sous cet aspect.

Section 3 : le principe de sécurité juridique et le principe d’annualité

Certaines juridictions justifient la modification du comportement de l’administration sur


base du principe de l’annualité de l’impôt.

Pour cette jurisprudence, le renvoi au principe d’annualité de l’impôt et le fait que


l’administration se réserve toujours le droit de réexaminer chaque année le statut fiscal du
contribuable suffisent pour justifier les taxations litigieuses267.

266
M. MORIS, « Le droit au respect de la sécurité juridique et autres principes de bonne administration en
droit fiscal ou la consécration de l’insécurité juridique ? », J.D.F., 2002, 148 et suiv.
267
Bruxelles, 16 mai 2003, Courr. fisc., 2003/532.
109
La Cour d’appel de Mons décide ainsi, dans un arrêt du 14 décembre 2005, que « c’est en
vain que les appelants prétendent que le rejet de la déduction litigieuse constitue une
violation du principe de bonne administration, dès lors que pareille déduction a été admise
sans contestation pour les exercices d’imposition précédents ;
Que la loi fiscale est d’ordre public et qu’il n’existe pas de droit acquis à la persistance d’un
avantage que la loi n’autorise pas, ni de confiance légitime dans le maintien d’un tel
avantage ;
Qu’en application du principe de l’annualité de l’impôt, le fisc ne viole pas celui de la
sécurité juridique en procédant au réexamen des conditions d’octroi d’une déduction
revendiquée ;
Que dans cette démarche, l’administration n’est pas liée par l’attitude adoptée pour les
exercices antérieurs ;
Que la seule absence de rejet antérieur ne peut être interprétée comme un accord sur la
déduction, qui lui serait opposable »268.

Cette Cour avait déjà adopté cette position dans un arrêt du 19 mars 2004. Selon elle, « En
tout état de cause, le choix opéré par l’administration fiscale (de recourir à la procédure de
taxation d’office ou non alors que les déclarations avaient été rendues hors délai) n’a pu
faire naître aucune prévision justifiée ou attente légitime dans le chef du contribuable eu
égard au principe de l’annualité de l’impôt; ...
Le recours à la taxation d’office constitue par ailleurs, pour l’administration fiscale, une
faculté et non une obligation ;
Partant la cotisation enrôlée pour l’exercice d’imposition 1978 n’a pas été établie en
violation du principe de bonne administration »269.

La Cour d’appel de Mons avait en revanche estimé, dans un arrêt du 21 décembre 2003270,
que l’administration ne pouvait invoquer le principe de l’annualité de l’impôt pour rejeter
une comptabilité dont elle n’a pas critiqué antérieurement la manière de la tenir. Selon la
Cour, le droit à la sécurité juridique s’y opposait, ainsi que le fait que le rejet concerne la
manière dont une comptabilité doit être tenue, ce qui n’est en aucune façon propre à un
exercice fiscal déterminé.

Selon la Cour de cassation toutefois, en vertu du principe de l’annualité de l’impôt « si


l'administration peut déterminer les bénéfices réalisés par le contribuable pour certains

268
Mons, 14 décembre 2005, RG. 2002-RG-935, www.fiscalnet.be.
269
Mons, 19 mars 2004, RG 1983-FI-745, www.fiscalnet.be.
270
Mons 21 novembre 2003, R.G.C.F. 2005/4, p. 271.
110
exercices par application d'un barème forfaitaire, elle n'est pas liée par ce mode
d'évaluation des revenus imposables pour les exercices ultérieurs, la base imposable de
chaque exercice se déterminant, compte tenu de l'activité exercée par le contribuable,
d'après les revenus qu'il a réellement recueillis. Les éléments de preuve dont l'administration
est en mesure de faire état à cet égard peuvent différer d'un exercice à l'autre, sans que son
attitude antérieure, même constante pendant plusieurs exercices, puisse faire naître pour le
contribuable la conviction justifiée que l'administration ne fera pas usage de son droit de
faire valoir d'autres éléments de preuve pour des exercices ultérieurs » 271.

La Cour d’appel de Liège a rappelé cet enseignement dans un arrêt de 2013272.

« Attendu que le caractère d’ordre public de la législation fiscale et le principe de


l’annualité de l’impôt s’opposent à ce que l’administration puisse être contrainte de répéter
ce qui s’avérerait constituer une erreur de droit, que ce soit au nom du caractère
prétendument contraignant d’un accord ou d’une soi-disant violation des principes de
bonne administration » (Appel Liège 28 janvier 2000, en cause Wamier, R.G.
n°1998/FI/205) ;

Que le requérant ne peut se prévaloir d’une position administrative qui aurait été
éventuellement laxiste ou aurait reposé sur une interprétation inexacte de la loi dans la
mesure où l’administration est tenue par les principes de légalité et d’annualité de l’impôt
de percevoir les taxes en conformité avec les normes légales. (Appel Liège, 24 mai 2000, en
cause Duro-Home Exploitation, RG n° 1996/FI/283 ; v. aussi Anvers 27 juin 1989, Bull.
contr. n°705, p. 1146) ; »

Section 4 : Exemples d’applications jurisprudentielles des principes de bonne


administration

Depuis l’arrêt du 27 mars 1992 précité, la Cour de cassation a prononcé une quinzaine de
décisions traitant de situations différentes dans le cadre desquelles s’est posée la question
des principes de bonne administration par le fisc.

a. Les arrêts traitant des délais prévus par la loi fiscale

Un premier arrêt a été rendu le 29 mai 1992273 où il était question de l’introduction d’une
réclamation hors délai.

271
Cass. 6 novembre 2000, F.J.F., 2000/271.
272
Liège, 27 novembre 2013, RG n° 2011/RG/1592, www.fiscalnet.be.
111
La Cour a décidé que le délai de réclamation était prévu à peine de déchéance, c'est-à-dire
qu’il ne pouvait y avoir prolongation, sauf cas de force majeure.

L’arrêt décide ainsi que la prolongation du délai ne peut être la sanction du non-respect par
l’administration du principe de bonne administration.

La Cour fait donc prévaloir le texte légal (Art. 272 C.I.R.) sur le principe de bonne
administration.

Dans une seconde affaire où la question portait sur la même matière, la Cour a décidé
« qu’en cas de dépassement par le contribuable du délai … pour introduire un recours en
appel contre la décision du directeur des contributions, le recours est irrecevable, même si ce
dépassement paraît imputable à une information erronée donnée par l’administration. »274

Ici encore, le principe de légalité est mis en avant et prend le pas sur le principe de bonne
administration.

Enfin, dans un troisième arrêt, la Cour a changé sa position puisqu’elle a déclaré « que le
juge du fond décide légalement qu’un contribuable a été empêché d’introduire sa
réclamation dans le délai légal imparti pour des raisons de force majeure, lorsque le
contrôleur des contributions a indiqué qu’il devait marquer son accord sur une rectification
qu’il se proposait d’apporter à sa déclaration de revenus et qu’un droit de réclamation ne
s’ouvrirait à lui qu’après que la Cour d’appel se serait prononcée sur un recours relatif à
des exercices antérieurs. »275

Cependant, la Cour ne s’est pas exactement fondée sur le principe de bonne administration.
Elle s’est bornée à dire que le défendeur « avait été victime d’une erreur invincible » qui est
assimilée à la force majeure.

En d’autres termes, cet arrêt n’est pas inconciliable avec les deux décisions précédentes, dans
la mesure où il n’est pas fait exception à la primauté de la loi sur le principe de bonne
administration, puisque dans sa dernière décision, la Cour de cassation se réfère à la notion
de force majeure.

273
Cass., 29 mai 1992, Pas., 1992, I, 856.
274
Cass., 21 novembre 1996, Pas. I, 1146.
275
Cass., 24 mai 2002, F.J.F., 2003/01.
112
b. L’arrêt traitant de la force probante de la comptabilité

Dans un arrêt du 3 juin 2002, la Cour de cassation décide « qu’après avoir accepté le
caractère probant d’une comptabilité l’administration ne peut revenir à posteriori sur cette
tolérance, sans transgresser les principes généraux de bonne administration. Ces principes,
qui s’imposent à l’administration des finances, comportent le droit à la sécurité juridique,
qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu’il peut concevoir
autrement que comme une règle de conduite et d’administration et en vertu duquel les
principes publics sont tenus d’honorer les précisions justifiés qu’ils ont fait naître en son
chef. »276

La position de la Cour de cassation est très claire dans cet arrêt : il ne s’agit pas d’une
remise en cause du principe de légalité, ce qui permet encore d’affirmer que lorsque la
position de l’administration n’est pas conforme à la loi, le principe de bonne administration
doit céder devant le principe de légalité.

276
Cass., 3 juin 2002, R.G.C.F., 2004/15.
113
CHAPITRE 5. LES AUTRES COROLLAIRES
COROLLAIRE S DU PRINCIPE GÉNÉRAL
GÉNÉRA L DE BONNE
ADMINISTRATION

Le principe de bonne administration recouvre également d’autres comportements que le


respect des attentes légitimes du contribuable.

Section 1 : Le principe de confiance

Ainsi, le principe de confiance (aussi appelé principe de fair-play) qui s’impose à


l’administration fiscale, oblige cette dernière à s’abstenir de tout comportement critiquable
susceptible de rendre l’exercice des droits du contribuable plus difficile, voire impossible277.
Afin de respecter les principes de bonne administration, et notamment le principe de fair-
play, l’Administration doit faire preuve d’une correction dans ses relations avec les
citoyens, qui est celle qu’il faut attendre de toute autorité publique. Le fair-play implique
un respect des règles de civilité, qui sont ressenties comme tellement élémentaires qu’elles
font partie de la conscience générale de droit

Cette exigence de fair-play est requise de l’administration comme contrepartie aux


importants privilèges dont, par rapport à d’autres créanciers, elle bénéficie dans l’exercice
de sa fonction de service public (droit d’exiger une déclaration, de procéder à des
investigations, d’imposer des sanctions). Ce sont des pouvoirs dont seule la puissance
publique dispose.

S’il est toujours souhaitable que le contribuable se comporte lui aussi avec fair-play, il n’en
a en revanche aucune obligation : on ne peut exiger de lui plus que ce que la loi prévoit.

De son coté, le fisc a une mission publique, qui n’est pas de réclamer le plus d’impôts
possible, mais d’exiger seulement le paiement des impôts prévus par la loi dans le respect
des règles et des délais légaux.

Le principe de confiance implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à
ce qu'il ne peut concevoir autrement que comme une règle fixe de conduite et
d'administration des pouvoirs publics. La jurisprudence considère dès lors qu’il est
inadmissible que l’administration aille à l’encontre de ses propres circulaires
administratives dans le cadre du litige qui lui est soumis278.

277
Voyez notamment : Bruxelles, 28 avril 2000, J.D.F., 2000.
278
Civ. Bruxelles 8 octobre 2004, Cour. fisc. 2004 (reflet), liv. 17, 639, note ; F.J.F. 2005, liv. 8, 749.
114
Dans son jugement du 26 mai 2004, le tribunal de première instance de Gand s’est prononcé
dans ce sens279.

En l’espèce, suite à un contrôle fiscal, une société était arrivée à la conclusion qu’elle avait
omis de déduire à titre de frais professionnels, une partie des honoraires qu’elle avait payés
au cours des deux années de revenus qui avaient fait l’objet du contrôle.

La société décida donc d’introduire une réclamation contre les cotisations établies pour les
exercices d’imposition en question. Elle introduisit en outre des fiches 281.50
supplémentaires ainsi que des relevés récapitulatifs 325.50 corrigés.

Les bénéficiaires des honoraires avaient en l’espèce été imposés sur les montants qu’ils
avaient perçus.

L’administration rejeta néanmoins la réclamation.

Or, le tribunal a relevé que le commentaire administratif prévoyait que lorsque le


contribuable a introduit les fiches et les relevés récapitulatifs de façon tardive, les dépenses
concernées peuvent néanmoins être déduites à titre de frais professionnels si les montants
payés ont pu être imposés dans le chef des bénéficiaires dans le délai normal d’imposition
(Com.I.R./92, n° 57/69).

Selon le tribunal, cette interprétation est conforme à la lettre et aux objectifs poursuivis par
la loi fiscale.

Toutefois, l’interprétation défendue en l’espèce par le fisc, à savoir que lorsque des fiches et
des relevés récapitulatifs sont établis de façon tardive, la déduction des frais visés à l’article
57 du C.I.R./92 doit être automatiquement refusée et une cotisation distincte sur
commissions secrètes doit être établie, viole les propres instructions de l’Administration et
les principes de bonne administration.

En matière de directive illégale de l’administration, le tribunal de première instance de


Bruxelles a également décidé qu’il ne pouvait pas donner suite à la demande de
l'administration fiscale de ne pas appliquer une prescription administrative mentionnée
dans le commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus au motif que cette

279
Civ. Gand, 26 mai 2004, F.J.F., 2005/77, p. 280 ; Voyez également : Mons 5 novembre 2003, F.J.F.,
2004/151, p. 501.
115
directive serait contra legem280. En effet, les principes de bonne administration, qui doivent
aussi être respectés par l'Administration fiscale dans ses rapports avec le contribuable,
notamment le principe de confiance et le principe de fair-play, s'y opposent (voir toutefois ci-
dessus pour ce qui concerne conflit avec le principe de légalité).

L’invocation de ce principe de bonne administration ne peut aider le contribuable qui s’est


lui-même placé dans une situation difficile, par exemple en n’adressant pas sa réclamation
au fonctionnaire compétent.

Ainsi, dans une affaire ayant donné lieu à un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 2
mai 2001281, la Cour a précisé qu’ « une réclamation introduite dans les délais auprès du
fonctionnaire taxateur est irrecevable, étant entendu qu’aucune disposition légale n’oblige
ce dernier d’en assurer l’acheminement auprès du Directeur régional compétent. Les
instructions administratives prévoyant cette transmission ne sont pas génératrices de droits
au profit des redevables. L’absence de transmission ne constitue pas une violation du
principe de bonne administration ».

Section 2 : Le principe de proportionnalité

Le principe de proportionnalité impose qu’il existe un rapport raisonnable de


proportionnalité entre l’objectif de l’impôt et les conséquences de celui-ci dans le chef du
contribuable.

Ce principe de proportionnalité implique donc que le citoyen est en droit de s’attendre à


un comportement raisonnable de la part de l’administration.

La jurisprudence précise à cet égard que « le principe de proportionnalité est un principe de


bonne administration qui exige qu’il existe lors de l’établissement de l’impôt une
proportionnalité entre l’objectif de l’impôt et ses conséquences »282.

Il suppose aussi que l’administration ne recoure pas à des méthodes d’investigation


démesurées par rapport à l’importance de l’impôt en jeu ou de l’infraction éventuellement
commise.

280
Civ. Bruxelles 7 mars 2005, T.F.R. 2005, liv. 287, 757, note W. DEFOOR.
281
Bruxelles, 2 mai 2001, F.J.F., 2001, no 201, p. 591.
282
Bruxelles, 14 juin 2000, T.F.R., 2000, p. 531.

116
Section 3 : Le respect des droits de la défense

Le principe de bonne administration qui s’impose à l’administration recouvre également le


droit du contribuable d’être entendu et le respect de ses droits de la défense.

Ce principe implique que, lorsque l’administration décide de prendre une mesure à


l’encontre d’un contribuable, elle doit, à tout le moins, entendre celui-ci afin de lui
permettre de faire valoir ses moyens de défense et ce même si aucun texte légal ne l’exige
spécifiquement.

Si l’on analyse la jurisprudence de la Cour de cassation en la matière, on remarque que ce


principe du respect des droits de la défense est appliqué de manière plus restrictive qu’il ne
l’est dans la jurisprudence du Conseil d’Etat, surtout en ce qui concerne le respect de la
procédure administrative et judiciaire.

Section 4 : L’interdiction du détournement de pouvoir

Une autre application du principe de bonne administration peut se trouver dans


l’interdiction du détournement de pouvoir par l’administration fiscale.

L’administration est ainsi tenue de n’agir que dans les limites légales de sa compétence, et
de n’utiliser que ses pouvoirs dans le but pour lesquels ils lui ont été octroyés.

En effet, il a notamment été décidé que « si l’administration fiscale [en l’espèce


l’administration des contributions directes] peut faire usage de tous les renseignements qui
lui sont communiqués par d’autres administrations, encore faut-il qu’ils aient été obtenus
de manière légale, c’est-à-dire dans les limites des pouvoirs dont les agents de ces autres
administrations disposent, ceux-ci ne pouvant les utiliser que pour accomplir leur mission
propre et non dans le but exclusif de recueillir des renseignements pour les transmettre
ensuite à toute autre administration fiscale qui leur est étrangère »283.

Il n’est cependant pas aisé d’opérer la distinction entre les actes relevant de la mission
propre de l’administration et les actes qui excèdent les limites de cette mission284. La
preuve du détournement de pouvoir est en outre très difficile parce qu’elle porte sur une
intention, rarement exprimée dans des documents.

283
Mons, 2 avril 1993, F.J.F., 1993, p. 343.
284
Voyez notamment : Cass., 28 mai 1993, J.D.F., 1994, p. 85 et observations M. BALTUS.

117
Un détournement de pouvoir existerait par exemple si des fonctionnaires décidaient de
procéder à un contrôle ou à une taxation d’un contribuable, exclusivement ou
essentiellement en raison d’un conflit personnel ou de divergences politiques avec lui.
Même si le fonctionnaire agit dans le cadre de sa compétence matérielle, ses actes sont
alors entachés de détournement de pouvoir. Mais l’annulation de ces actes pour ce motif
requiert la preuve de l’intention irrégulière du fonctionnaire.

Section 5 : L’obligation de motivation formelle

Une autre application assez fréquente du principe de bonne administration réside dans
l’obligation de motivation formelle et de publicité des actes administratifs qui pèse sur
l’administration fiscale.

La loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs exige que les
actes administratifs entrant dans son champ d’application fassent l’objet, sauf exception,
d’une motivation formelle, c’est-à-dire « de l’indication, dans l’acte, des considérations de
droit et de fait servant de fondement à la décision ».

Cette motivation formelle se distingue de la motivation matérielle d’un acte qui concerne
la justification de l’acte, c’est-à-dire la justification de son fondement basée sur des motifs
objectifs, exacts en droit comme en fait.

Cette application du principe général de bonne administration permet non seulement au


contribuable de connaître le motif de la décision le concernant mais également d’entamer
ou non des négociations avec l’administration en vue d’obtenir un accord en toute
connaissance de cause et ce dès avant la procédure contentieuse, ce qui permet à ce
contribuable de mieux organiser sa défense. Cela lui permet aussi de se rendre compte, le
cas échéant, de la justification du point de vue du fisc et de s’abstenir d’exercés des recours
voués à l’échec.

La loi vise l’ensemble des actes administratifs, c’est-à-dire des actes juridiques unilatéraux
de portée individuelle émanant d’une autorité administrative et ayant pour but de produire
des effets juridiques à l’égard d’un ou de plusieurs administrés ou autorités administratives.

118
Section 6 : L’obligation de donner accès aux documents administratifs

a. Principes

L’article 32 de la Constitution prévoit que « chacun a le droit de consulter ou de se faire


remettre copie de chaque document administratif, sauf dans les cas et les conditions fixées
par la loi, le décret ou la règle visée à l’article 134 (soit l’ordonnance) ».

Cette disposition constitutionnelle a par la suite été appliquée par la loi du 11 avril 1994
relative à la publicité de l’administration285.

Ce droit existe dans toutes les matières du droit fiscal.

Dès l’origine, l’administration a marqué de nettes réticences à accéder à des demandes


fondées sur ce droit.

L’on peut à cet égard citer en particulier une circulaire du 11 août 1997 relative à la loi sur
la publicité de l’administration286.

Cette circulaire précise, en se fondant sur l’article 6 de la loi du 11 avril 1994, une série de
motifs de rejet des demandes de consultation de documents administratifs, et notamment
la protection de la recherche ou de la poursuite de faits punissables ou encore la protection
de l’intérêt économique ou financier fédéral287.

La loi du 11 avril 1994 prévoit, en son article 6, les motifs qui peuvent être invoqués à
l’appui du refus de communication par le fisc d’un document administratif.

L’article 6, §1er de la loi du 11 avril 1994 prévoit en effet que l'autorité administrative
fédérale ou non fédérale rejette la demande si elle a constaté que l'intérêt de la publicité ne
l'emporte pas sur la protection de l'un des intérêts suivants :

1° la sécurité de la population;
2° les libertés et les droits fondamentaux des administrés;

285
Publiée au Moniteur belge du 30 juin 1994 et entrée en vigueur le 1er juillet 1994, en vertu de l’arrêté royal
du 23 juin 1994 publié au Moniteur belge du 30 juin 1994.
286
Circulaire n° Ci. RH. 835/502.739, diffusée auprès des fonctionnaires chargés des contributions directes en
janvier 1998, auprès de ceux chargés de la TVA en octobre 2001 et publiée dans la Revue TVA 110, p.807.
287
Article 3.8.1. de la circulaire du 11 août 1997.
119
3° les relations internationales fédérales de la Belgique;
4° l'ordre public, la sûreté ou la défense nationales;
5° la recherche ou la poursuite de faits punissables;
6° un intérêt économique ou financier fédéral, la monnaie ou le crédit public;
7° le caractère par nature confidentiel des informations d'entreprise ou de fabrication
communiquées à l'autorité;
8° le secret de l'identité de la personne qui a communiqué le document ou l'information à
l'autorité administrative à titre confidentiel pour dénoncer un fait punissable ou supposé
tel.

L’article 3.8.1. de la circulaire du 11 août 1997 détaille la portée que l’administration


entend donner à chacune des exceptions visées par la loi du 11 avril 1994.

b. L’exercice du droit avant ou pendant une enquête fiscale

Les principales exceptions soulevées par l’administration afin de refuser l’accès du


contribuable aux documents administratifs avant une enquête fiscale ou dans le cadre de
celle-ci sont celles reprises à l’article 6, §1er de la loi du 11 avril 1994, telles que détaillées
par la circulaire du 11 août 1997.288

c. L’exercice du droit refusé pour préserver l’intérêt financier fédéral

En ce qui concerne ensuite l’exception liée à la préservation de l’intérêt économique ou


financier fédéral, la circulaire précise que « ce motif d’exception peut être invoqué
lorsqu’une consultation est demandée pour des documents généraux relatifs à l’organisation
des travaux de taxation et de contrôle (p.ex. instructions internes relatives aux méthodes de
vérification, procès-verbaux des réunions sur la stratégie de contrôle, liste des dossiers
sélectionnés pour le contrôle ou les opérations spéciales qui sont prévues dans certains
secteurs, etc…). Divulguer ces informations peut en effet mettre les intérêts économiques et
financiers fédéraux en danger. Il est rappelé ce qui a déjà été écrit ci-avant à propos de la
pondération des intérêts en présence. Divulguer la manière et le moment du recouvrement
des dettes fiscales augmenteraient le risque de voir les contribuables essayer de tout mettre
en œuvre pour ne pas payer, ne pas payer à temps, ne payer que partiellement, ou ne payer
qu’après les premières mesures de recouvrement forcé. Dans ces cas, l’intérêt financier de
l’Etat peut également être lésé, de manière importante, lors de la perception des impôts »
(circulaire du 11 août 1997, pp. 23 et 24).

288
C.E., 17 juin 2010, n°205.405, www.raadvst-consetat.be.
120
Il faut toutefois être précis quant à la signification d’une telle notion. En matière fiscale,
elle ne doit pas être comprise comme signifiant le droit pour l’administration de refuser
l’accès au dossier chaque fois qu’elle considère que ce droit pourrait amener le
contribuable à payer moins d’impôt. L’intérêt financier fédéral doit se comprendre comme
l’intérêt pour l’Etat de percevoir les impôts tels qu’ils sont prévus par la loi, et non le
maximum d’impôt possible. En d’autres termes, la possibilité pour l’Etat de réclamer plus
d’impôt que le contribuable n’en doit ne peut être un intérêt financier susceptible de
protection.

La jurisprudence a considéré, à notre avis à juste titre, que le seul motif de l’intérêt
financier fédéral ne pouvait constituer un obstacle à l’accès aux documents de
l’administration289.

d. L’exercice du droit refusé pour préserver le secret professionnel

L’administration invoque également souvent l’exception de secret professionnel visé à


l’article 6 de la loi du 11 avril 1994. Le Conseil d’Etat a précisé à cet égard que cette
interprétation ne pouvait être retenue pour des documents relatifs exclusivement au
demandeur, eu égard au fait que la loi du 11 avril 1994 prévoyait, dans une telle hypothèse,
une publicité partielle du document.

Le Conseil d’Etat a décidé que « le secret professionnel imposé vise à empêcher la


communication à des tiers de données relatives à la situation fiscale de contribuables, mais
ne vaut pas à l’égard des contribuables-mêmes quand cela concerne des pièces de leur
propre dossier fiscal »290

e. L’accès à des copies de dossiers répressifs

La loi du 11 avril 1994 ne porte pas préjudice au secret de l’instruction. Elle ne peut
évidemment avoir comme conséquence une exception aux prérogatives du Procureur
Général291 ou du juge d’instruction292 en la matière.

289
Voyez notamment : avis de la Commission d’accès aux documents administratifs du 10 janvier 1996,
reproduit dans l’arrêt du Conseil d’Etat du 5 juin 1996, J.D.F., 1996, p.252.
290
C.E., 20 mars 2006, n°156.628.
291
Visées à l’article 327 du Code des impôts sur les revenus, qui précise que les actes, pièces, registres,
documents ou renseignements relatifs à des procédures judiciaires ne peuvent être communiqués [à
l’administration] sans l'autorisation expresse du procureur fédéral, du procureur général ou de l'auditeur
général.
121
Il arrive toutefois qu’en vertu de l’article 327 du Code des Impôts sur les revenus, ou de
dispositions similaires des autres Codes, l’administration fiscale obtienne l’accès aux
documents du dossier répressif, et même le droit de prendre copie de tout ou partie de
celui-ci.

Cette situation, assez fréquente, contraste en général avec le fait que le contribuable n’a pas
obtenu le même droit. Elle peut résulter, soit du fait que le Procureur Général ou le juge
d’instruction lui ont refusé l’accès au dossier judiciaire, soit du fait que le contribuable n’est
tout simplement pas partie à cette procédure. L’administration peut en effet utiliser des
pièces provenant d’une procédure judiciaire pour imposer des personnes qui n’y sont pas
partie, et elle dispose même d’un délai spécial à cet effet (article 358 du Code des impôts
sur les revenus).

Enfin, le contribuable peut tout simplement ignorer qu’il existe une procédure judiciaire, et
ne pas avoir songé à demander l’accès aux documents de celle-ci.

La question s’est posée de savoir si le contribuable pouvait réclamer l’accès à l’ensemble de


son dossier administratif, en ce compris les copies du dossier judiciaire qui s’y trouvaient,
lorsque le fisc y a eu accès.

L’administration a commencé par répondre négativement à cette question, en prétextant


du secret de l’instruction293.

La jurisprudence a, assez logiquement, considéré qu’il ne s’agissait pas d’une justification


valable pour un refus d’accès aux documents administratifs. En effet, l’administration n’est
pas liée par le secret de l’instruction, et les copies de documents provenant de celui-ci, une
fois intégrées aux documents administratifs, ne sont plus protégées par le secret de
l’instruction, mais deviennent des documents administratifs294.

292
Visées à l’article 61ter du Code d’instruction criminelle, permettant au juge d’instruction d’autoriser
l’accès au dossier de l’instruction à l’inculpé non détenu ainsi qu’à la partie civile.
293
Voyez notamment : arrêt du Conseil d’Etat du 8 février 2000, n°85.177, dans le cadre duquel le Conseil
d’Etat a été amené à rappeler sa position en la matière, en vertu de laquelle «des informations provenant d’un
dossier judiciaire à l’instruction ne peuvent être obtenues sur la base de la loi relative à la publicité de
l’administration. […].
294
Voyez notamment : arrêt du Conseil d’Etat du 28 mars 2001, n°94.419, J.T., 2002, p.240, par lequel le
Conseil d’Etat a précisé la communication du dossier s’étend à toutes les pièces du dossier répressif ; arrêt du
Conseil d’Etat du 27 juin 2001, n°97.056, en vertu duquel il est acquis que l’inculpation et l’existence d’une
enquête judiciaire ne font pas obstacle à une demande de communication de documents administratifs en
vertu de la loi du 11 avril 1994.
122
Dans la situation actuelle, l’administration s’incline pratiquement toujours devant de telles
demandes.

f. La consultation du dossier d’un tiers

En principe, la consultation d’un dossier concernant un tiers se heurte au secret


professionnel de l’administration.

Il existe toutefois des cas où l’accès au dossier du tiers se justifie.

C’est notamment ce qu’à considéré le Conseil d’Etat dans un arrêt du 13 décembre 2003 :
« à l’évidence, le seul dossier de recouvrement ne pouvait éclairer la requérante quant à la
légalité des éléments retenus pour établir la dette ; que le secret professionnel ne peut
s’opposer à ce qu’une personne puisse vérifier le fondement d’une réclamation de somme au
titre de dette, celle-ci fût elle fiscale. »295

Le Conseil d’Etat a récemment rejeté une demande en consultation d’un dossier


administratif en mettant en avant l’article 6 de la loi 11 avril 1994.

Le Conseil d’Etat a rejeté une demande d’accès au dossier administratif pour les motifs
suivants :

« que l’application de l’article 6 précité implique qu’il soit procédé, concrètement, à une
réelle mise en balance des intérêts qui y sont mentionnés; qu’en l’espèce, la partie adverse,
tout en autorisant l’accès de la requérante au dossier concerné, a néanmoins considéré qu’il
serait porté atteinte à la vie privée de tierces personnes si certaines pièces qui comportent
des données à caractère sensible n’étaient pas soustraites à la publicité en les rendant
partiellement illisibles; (…) qu’il a ainsi été procédé à une mise en balance concrète des
intérêts, tandis qu’il n’apparaît pas qu’en adoptant ce point de vue, et en soustrayant
certaines parties du dossier à la publicité en application de l’article 6, § 4, de la loi du 11
avril 1994, la partie adverse aurait excédé les limites de la liberté d’appréciation qui est la
sienne; que par ailleurs, si le contribuable a le droit fondamental d’avoir accès à toutes les
pièces qui lui permettront le cas échéant de contester un redressement fiscal ou un
accroissement d’impôt que lui réclame l’administration, en l’espèce la société requérante ne
démontre aucunement que les données sensibles occultées par l’administration fiscale parmi

295
C..E., 13 décembre 2003, J.D.F., 2003, 295 ; voyez également sur la question du secret professionnel C.E. 18
octobre 2006, n°163.733, www.raadvst-consetat.be.
123
les pièces qui lui ont été communiquées seraient des données nécessaires pour comprendre et
le cas échéant contester les éléments avancés par l’administration fiscale; (…) »296

g. L’accès à des circulaires non publiées

Il existe des circulaires qui ne sont pas publiées, et qui sont réservées à l’usage interne des
agents de l’administration.

L’on peut se demander si l’administration est en droit de refuser l’accès à de telles


circulaires ou autres directives, et ce, au regard des principes visés par la loi du 11 avril
1994.

A supposer que le contribuable connaisse l’existence d’une telle circulaire interne et


souhaite en obtenir communication, l’administration serait-elle en droit d’invoquer l’une
ou l’autre exception visée à l’article 6 de la loi du 11 avril 1994 ?

Il est probable que l’administration tenterait, dans une telle hypothèse, d’invoquer l’intérêt
économique ou financier fédéral (article 6, §1er, 6° de la loi de 1994) afin de refuser la
communication de la circulaire litigieuse. 297

L’administration ne pourrait prétexter d’une possibilité pour le contribuable, qui se verrait


communiquer les instructions internes des services de l’administration, de payer moins
d’impôt (par exemple, en évitant tout comportement dont la survenance devrait entraîner,
en vertu de la circulaire, des investigations de l’administration, débouchant le cas échéant
sur un redressement), afin de motiver le refus d’accorder l’accès aux circulaires internes.

De la même manière, il est douteux que l’administration puisse invoquer utilement la


protection de la recherche ou de la poursuite de faits punissables.

En effet, cette exception implique que le contribuable fasse l’objet d’une information, d’une
instruction ou de poursuites pénales. En outre, même dans ces hypothèses, il faut encore
que l’administration motive ce en quoi la communication porterait atteinte à la recherche
ou à la poursuite de faits punissables.

296
C.E., 17 juin 2010, n°193.324, www.raadvst-consetat.be.
297
cette notion doit être comprise comme l’intérêt pour l’Etat de percevoir les impôts tels qu’ils sont prévus
par la loi, et non le maximum d’impôt possible.
124
Section 7 : « Non bis in idem »

Le principe de bonne administration fondé sur l’adage « non bis in idem » impose deux
interdictions à l’administration fiscale : l’interdiction d’une double imposition juridique, et
l’interdiction de la double condamnation pénale.

a. En droit fiscal

Selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, « le principe fiscal non bis in idem ne s’oppose pas
à la légalité d’une double taxation portant sur une même exploitation, alors que les causes
qui justifient l’impôt sont différentes »298.

Par ailleurs, la Cour de cassation considère que les diverses autorités compétentes, qu’il
s’agisse de l’Etat fédéral, des Régions, des provinces ou des communes, peuvent établir un
impôt qui leur est propre sur une même matière imposable sans méconnaître le principe
non bis in idem.

En effet, dans un arrêt du 16 octobre 1997299, la Cour de cassation a décidé « qu’en règle, il
n’est pas interdit que diverses autorités établissent un impôt à charge d’un même
contribuable pour un même fait ;
Que les dispositions légales [établissant l’impôt] et le principe général du droit [non bis in
idem] cité au moyen ne dérogent pas à cette règle ».

Sauf le cas où la loi prévoit explicitement le respect du principe « non bis in idem », ce
principe ne s’applique donc qu’à l’imposition d’une même matière imposable dans le chef
d’un même contribuable et ce, par une même autorité ou par des autorités différentes
lorsque la loi le prévoit.

Ainsi par exemple, la Cour d’appel de Gand a jugé que le principe « non bis in idem »,
n’était pas méconnu lorsqu’un contribuable était taxé aussi bien par l’autorité locale que
par l’autorité régionale pour ce qui concernait la taxe d’inoccupation et la taxe sur les
logements inadaptés300.

298
C.E., 12 mai 1960, Pas., 1961, II, p. 1.
299
Cass., 16 octobre 1997, Pas., 1997, I, p. 411.
300
Gand, 28 septembre 2010, L.B.R., 2011, liV.1, 34.
125
b. Question du cumul des sanctions pénales et administratives

En droit pénal fiscal, le principe « non bis in idem » résulte de l’article 6 de la Convention
Européenne des Droits de l’Homme et s’oppose à un cumul successif des sanctions pénales
différentes prononcées pour des mêmes faits, à charge d’un même auteur. Il s’agit donc
d’un principe d’interdiction du cumul de peines pénales. Ce cumul est interdit en droit
pénal fiscal en vertu d’une règle internationale qui prime sur la loi belge.

Cette règle devrait connaître des développements importants, en raison du fait que les
amendes fiscales, mêmes établies par le fisc peuvent constituer des peines. De manière
générale, la question se pose de savoir si l’on peut valablement soutenir qu’un
accroissement d’impôt, considéré comme une sanction pénale, ouvre la voie à l’application
du principe « non bis in idem ».

Selon une jurisprudence bien établie de la Cour européenne des droits de l’homme, les
sanctions fiscales proportionnelles revêtent un caractère pénal au sens des textes
internationaux et notamment celui de l’article 14, §7 du Pacte international relatif aux
droits civils et politiques301, directement applicable en droit belge.

Ainsi, un contribuable sanctionné d’une amende fiscale ayant la nature d’une peine, ne doit
pas pouvoir être condamné, pour les mêmes faits par une juridiction pénale, sous peine
pour celle-ci de violer le principe « non bis in idem ».

L’inverse est également vrai : une personne condamnée au pénal ne doit plus pouvoir être
sanctionné par le fisc pour le même fait. En pratique cependant, les délais prévus par la
procédure pénale rendent cette hypothèse peu probable.

Selon la Cour de cassation « En vertu du principe général du droit non bis in idem et en
vertu de l'article 14.7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, nul ne
peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou
condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de
chaque pays. Cette interdiction d'un second jugement ou d'une seconde sanction suppose
que les deux jugements ou sanctions concernent la même personne et que le premier
jugement ou la première sanction a été prononcée de manière définitive conformément à la
loi et à la procédure du pays au moment du second jugement ou de la seconde sanction »302.
Selon la Cour, cette condition implique en ce qui concerne les sanctions prononcées par

301
CEDH 4 mars 2004, Silvesters Horeca Service, F.J.F. 2004/157.
302
Cass., 3 janvier 2012, N° P.11.0894.N, www.cass.be.
126
les autorités fiscales en matière des impôts des personnes physiques que ces sanctions ne
peuvent plus être contestées par une réclamation auprès des autorités fiscales et ne
peuvent plus être contestées au moyen d'un recours ordinaire devant le juge.

- La jurisprudence de la Cour de cassation

La Cour de cassation a statué sur la question par deux arrêts du 5 février 1999303, où il était
question du cumul des amendes fiscales (en matière TVA) et des amendes pénales.

La Cour a décidé que : « L'art. 6 de la convention européenne des droits de l'homme ne


s'oppose pas au système dans lequel on confie à l'autorité administrative la poursuite et la
sanction des infractions à la réglementation fiscale, pour autant que le contribuable puisse
faire contrôler la sanction infligée par une instance judiciaire offrant toutes les garanties
décrites dans ces dispositions. Le juge dispose d'un contrôle plénier sur la sanction mais il ne
peut pas, pour de simples raisons d'opportunité ou d'équité, dispenser le contribuable des
obligations qui lui sont légalement imposées par l'administration. »

Le principe non bis in idem avait déjà été rejeté par la même juridiction en matière
d’impôts sur les revenus.304

Plus récemment, la Cour de cassation a refusé dans un arrêt du 7 juin 2007305, d’appliquer
les règles relatives au concours idéal d’infractions ou aux délits collectifs, contenus aux
articles 60, 61 et 62 du Code pénal.

La Cour a donc considéré dans un premier temps que le principe non bis in idem et l’article
14, §7du Pacte international relatif aux droits civils et politiques ne faisaient pas obstacle à
des sanctions différentes pour des mêmes faits.

Dans un arrêt du 3 janvier 2012306, la Cour de cassation a jugé que « l’arrêt décide, à tort,
que les sanctions administratives fiscales sont cumulables aux sanctions pénales fiscales ; il
y a effectivement méconnaissance du principe non bis in idem si, dans le chef d’une même
personne, des sanctions reconnues de droit pénal se succèdent et si les deux sanctions
punissent les mêmes faits ou substantiellement les mêmes faits. » Dans cette affaire, la Cour
de cassation a rejeté un pourvoi introduit contre un arrêt qui décidait que « les sanctions
administratives prononcées à titre définitif peuvent, par leur caractère

303
Cass., 5 février 1999, Pas., 1999, I, 148.
304
Cass., 15 janvier 1991, Pas., 1991, I, 444.
305
Cass., 7 juin 2007, RG n°F.06.0056.F.1, www.cass.be.
306
Cass., 3 janvier 2012, N° P.11.0894.N, www.cass.be.
127
pénal, éteindre l’action publique »307.

Par ailleurs, la Cour de cassation reconnaît de manière générale au juge du fond le droit de
moduler l’amende fiscale à infliger, en fonction de l’amende pénale déjà établie. Il faut
toutefois relever qu’il s’agit là d’une faculté et non d’une obligation.

- La position de la Cour constitutionnelle

Récemment, la Cour constitutionnelle a décidé dans ce contexte, au sujet d’une affaire qui
concernait également une sanction administrative fiscale – et notamment une amende
imposée pour réprimer le refus de production de livres et documents – que « la particularité
que l’intimé n’a pas été condamné une première fois par un jugement définitif mais a payé
l’amende qui lui était réclamée par l’administration, qui tient à ce que l’amende
administrative peut être infligée par l’administration sans contrôle préalable d’un juge,
n’empêche pas que le principe non bis in idem puisse être d’application puisque la
disposition en cause permet qu’une personne déjà punie soit à nouveau poursuivie ou
punie» .308

Il en résulte, que le paiement de l’amende fiscale – qui revêt un caractère pénal – permet
d’invoquer le principe « non bis in idem » pour ce qui concerne les infractions couvertes par
cette amende. Comme la Cour constitutionnelle l’a confirmé, l’absence d’un « jugement
définitif » dans le sens classique du terme, n’empêche pas que le principe non bis in idem
puisse être d’application.

La Cour constitutionnelle309 a décidé que : « B.18.3 Le législateur a donc méconnu le


principe non bis in idem en permettant au ministère public d’engager des poursuites pénales
(en ouvrant ou en ne clôturant pas une information judiciaire ou en mettant en mouvement
l’action publique) contre une personne qui a déjà fait l’objet , pour des faits en substance
identiques, d’une sanction administrative, à caractère pénal, devenue définitive, ainsi qu’en
autorisant que cette personne soit renvoyée, en raison de faits en substance identiques,
devant une juridiction pénale ou, si cette juridiction était déjà saisie, en lui permettant de
continuer l’examen de la cause ».

307
Gand, 5 avril 2011, cité par Cass., 3 janvier 2012, N° P.11.0894.N, www.cass.be.
308
C.C. 18 juin 2008, 91/2008, www.court-const.be.
309
C.C. , 3 avril 2014, RG n°61/2014, www.court-const.be
128
- La jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme

Le principe « non bis in idem » ne s’oppose qu’à de nouvelles poursuites concernant la


même infraction que celle ayant causé la première sanction : Nul ne peut être poursuivi ou
puni en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné.

L’application éventuelle du principe non bis in idem est donc fonction de la signification
exacte de cette notion « infraction ».

L’interprétation de la notion d’« infraction » a fait l’objet de plusieurs décisions successives


de la Cour Européenne des Droits de l’Homme. Un arrêt du 10 février 2009310 rendu par
cette Cour– créant une approche nouvelle et très intéressante sur la question.

Auparavant, la Cour européenne avait adopté différentes approches afin de déterminer si


« les infractions », pour lesquelles une personne était poursuivie, étaient les mêmes que
celles ayant fait l’objet d’un premier jugement définitif.

Dans une première série de décisions, la Cour estimait que le comportement réel était
déterminant. Si le même comportement – indépendamment de la qualification juridique
attribuée – donnait lieu à deux séries de poursuites, un tel traitement pouvait engendrer
une violation du principe non bis in idem.

Une seconde approche posait cependant comme principe que la notion d’« infraction »
renvoyait à la qualification juridique d’un comportement. Il s’ensuivait qu’un même
comportement pouvait donner lieu à deux séries de poursuites, sans violer le principe non
bis in idem, si les qualifications juridiques retenues dans les procédures distinctes n’étaient
pas les mêmes.

La troisième approche mettait l’accent sur les éléments essentiels des deux infractions,
soumettant ainsi à un examen approfondi la définition juridique à donner aux faits
reprochés. Dans cette optique, la Cour partait également du texte légal et de la qualification
juridique donnée aux faits, et non pas du comportement effectif de l’intéressé.

L’arrêt du 10 février 2009 semble mettre fin à cette controverse de manière définitive. La
Cour tend à harmoniser son interprétation de la notion « même infraction » pour le futur,
dans un but de « sécurité juridique, prévisibilité et égalité devant la loi ». La Cour estime
dès lors que l’article 14, §7 du Pacte doit être compris « comme interdisant de poursuivre ou

310
CEDH, grande chambre, 10 février 2009, Zolotoukhine c. Russie.
129
de juger une personne pour une seconde « infraction », pour autant que celle-ci a pour
origine les faits identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes ».

L’importance de cette nouvelle jurisprudence de la Cour européenne ne peut être négligée.


En effet, l’aspect « idem » de l’adage « non bis in idem » sera donc, de manière cohérente,
évalué sur base des faits commis et non pas sur base de la qualification juridique y donné
par les gouvernements. En d’autres termes, si des faits font l’objet d’un jugement définitif à
caractère pénal, ces mêmes faits ne peuvent plus être poursuivis ni punis, indépendamment
de leur qualification juridique.

Il n’y a pas de raison pour que le principe dégagé par cette jurisprudence ne s’applique pas
en matière fiscale, la Cour européenne des Droits de l’Homme ne faisant pas, de manière
générale, la distinction entre des faits relevant du droit civil et ceux relevant du droit fiscal.

Ainsi, l’on peut imaginer, sur la base de celle-ci, que le paiement d’accroissement de 200 %
pour une infraction fiscale, empêche donc toute poursuite pénale en application du principe
non bis in idem.

130
TITRE VIII.
VIII. LES PRINCIPES
P RINCIPES RELATIFS À LA PREUVE 311

CHAPITRE 1. LA CHARGE DE LA PREUVE


PREUVE

Section 1 : Règles générales

En principe, c’est à l’administration fiscale qu’il incombe de faire la preuve de l’existence


des revenus imposables.

L’administration doit donc non seulement prouver les montants de ces revenus, mais aussi
démontrer qu’ils appartiennent à une des catégories imposables.

Ce principe est logique : c’est en effet l’administration qui demande le paiement de


l’impôt : si elle désire l’obtenir, il est nécessaire qu’elle justifie les conditions prévues par la
loi pour que cet impôt soit dû. « Le fisc, en tant qu’autorité publique, doit prouver qu’il a
fait un usage 312légal de son pouvoir d’imposer un contribuable et qu’il se fonde sur des faits
établis ».

Il existe toutefois une exception importante à cette règle : chaque fois que le contribuable
invoque le droit de déduire un certain montant des revenus ou de l’impôt, il lui incombe de
prouver qu’il a droit à cette déduction, et d’établir le montant déductible.313

Ainsi, le contribuable qui désire déduire des frais professionnels réels doit prouver le
montant de ses frais ainsi que le caractère professionnel des charges alléguées (article 49
du Code des impôts sur les revenus).

De même, le contribuable qui soutient qu’un précompte ou un autre montant doit être
déduit de l’impôt doit disposer de la preuve que le précompte ou un autre montant a été
payé et est légalement imposable.

Ce principe en vertu duquel la charge de la preuve repose sur l’administration a, à


plusieurs reprises, été confirmé par la Cour de cassation qui a notamment précisé que

311
Pour une étude complète de la question, voy. Th. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, 2e éd.,
Larcier, 2004.
312
Tiberghien, Manuel de droit fiscal, 2009-2010, p.32.
313
Nous reviendrons sur ce point infra : La théorie des éléments générateurs.
131
«lorsque le redevable a déposé sa déclaration dans le délai légal, la charge de la preuve de
tout revenu autre que celui qui a été déclaré incombe […] à l’administration314 .

Il a parfois été déduit de ce principe une présomption d’exactitude de la déclaration


d’impôt en vertu de laquelle tous les éléments de la déclaration seraient supposés exacts
jusqu’au moment où la preuve contraire en serait administrée par l’administration.

C’est ce que soutient l’administration fiscale dans une circulaire du 29 juillet 2002315 :
« Une déclaration régulièrement établie et déposée fait foi jusqu'à preuve du contraire. La
force probante de celle-ci est fondée sur une présomption d'exactitude. »

Cependant, si l’on suit cette théorie, il suffirait alors au contribuable d’invoquer, sans
apporter le moindre élément probant, l’existence d’éléments déductibles de revenus ou de
l’impôt ou un droit à un abattement ou à une déduction pour que l’administration doive lui
en accorder le principe sauf preuve contraire316. Or, l’article 870 du Code judiciaire oblige
chacune des parties à un litige d’établir les faits qu’elle allègue.

Section 2 : La théorie des éléments générateurs

a. Principe

Dans le cas où l’on est en présence de deux textes dont l’un prévoit une taxation et l’autre
une immunisation ou une exonération, la théorie des éléments générateurs implique que la
charge de la preuve doit être répartie de la manière suivante :

• l’administration fiscale supporte la charge de la preuve des éléments générateurs de


son droit d’imposer ; elle doit donc prouver les éléments permettant de considérer
la situation du contribuable comme faisant partie de la situation générale définie
par la loi et entraînant par-là même une imposition ;

• le contribuable désirant échapper à cette taxation doit, s’il se fonde sur un texte
légal prévoyant une exception, une exonération ou une dérogation, démontrer les
éléments générateurs de son propre droit à l’exonération ou à l’immunisation en

314
Cass., 25 janvier 1993, F.J.F., 1995, p. 134. Cass., 17 avril 1998, disponible sur www.fiscalnet.be, Bruxelles,
24 juin 2004, RG n° 93-fr-226, www.fiscalnet.be.
315
Ci. RH.81/548.628.
316
S. VANHAELST, « Questions pratiques relatives à la preuve du revenu imposable », L’expert-comptable
belge, no 4, 1998, p. 59.

132
prouvant qu’il se situe dans les conditions prévues par la loi pour pouvoir échapper
à cette imposition.

Dès lors, « le fisc supportera la charge de la preuve de tous les éléments qui viennent
s’ajouter à sa base imposable déclarée par le contribuable alors que ce dernier devra
prouver les éléments qu’il estime déductibles »317.

Ces règles sont une application de la théorie, applicable en toutes matières juridiques – à
l’exception du droit pénal - des « éléments générateurs ». Selon celle-ci, chaque partie doit
alléguer tous les éléments nécessaires, selon la loi, pour justifier le droit qu’elle invoque soit
les « éléments générateurs de son droit ». Lorsqu’un de ces éléments est contesté, elle doit
en faire la preuve.

Cette théorie trouve fréquemment à s’appliquer, notamment, dans le domaine des


dépenses non admises318.

En effet, comme nous le verrons, l’article 53 CIR 1992 énumère un certain nombre de
dépenses qui ne sont pas considérées comme déductibles des revenus professionnels.
L’article 53 précité utilise à cet effet les termes « ne constituent pas des frais professionnels
[…] ».

Ces dépenses constituent en réalité des charges qui, moyennant le respect des conditions
prévues à l’article 49 CIR 1992, réunissent les conditions requises pour être déductibles à
titre de frais professionnels mais que la loi exclut de cette catégorie.

Il appartient au contribuable qui désire déduire ces dépenses d’en prouver la déductibilité.
Le contribuable aura uniquement à sa charge, afin de bénéficier de la déductibilité des frais
qu’il expose, de prouver que les conditions prévues par l’article 49 CIR 1992 définissant les
frais professionnels sont réunies. Dès l’instant où les frais exposés réunissent ces
conditions, ils devront être considérés comme étant des frais professionnels et seront à ce
titre, en principe, déductibles.

Lorsque l’administration entend exclure de la catégorie des frais professionnels certains


frais dont le contribuable a préalablement démontré qu’ils étaient des frais professionnels
parce qu’ils remplissent les conditions prévues à l’article 49, et ce au motif que ces frais

317
S. VANHAELST, « Questions pratiques relatives à la preuve du revenu imposable », L’expert-comptable
belge, no 4, 1998, p. 60.
318
Sur ce point, voyez infra.
133
figurent dans la liste contenue dans l’article 53 CIR 1992 (c’est à dire constituant des
« dépenses non admises »), il lui appartiendra d’établir qu’il s’agit de dépenses non admises
visées par l’article 53 CIR 1992.

b. Application dans le chef de l’administration fiscale

L’administration fiscale devra établir l’existence des revenus qu’elle prétend perçus par un
contribuable.

Cette preuve provient de la déclaration fiscale si ces revenus sont déjà établis. La
déclaration est évidemment un document probant à l’égard du contribuable qui l’a signée.
Si tel n’est pas le cas, l’administration devra en faire la preuve au moyen d’autres
documents probants.

En outre, il appartient à l’administration fiscale de démontrer les conditions


d’assujettissement d’un contribuable à un impôt particulier, les conditions d’application
d’un régime fiscal particulier qu’elle entend appliquer au contribuable ou encore le
montant du revenu et de l’impôt en découlant.

D’une manière générale, elle doit établir tous les faits, autres que ceux reconnus par le
contribuable, qui sont nécessaires pour justifier que l’impôt qu’elle prétend percevoir est
légalement dû. Ces faits sont les éléments générateurs de l’impôt.

c. Application dans le chef du contribuable

En revanche, lorsque c’est le contribuable qui invoque une règle fiscale qu’il considère
comme lui étant favorable, il lui appartient de prouver qu’il réunit les conditions requises
pour bénéficier de l’avantage prévu par la disposition dont il est question.

Il existe par contre certaines hypothèses dans lesquelles la loi met expressément ou
implicitement la preuve à charge du contribuable.

Cette preuve portera soit sur le chiffre exact des revenus imposables du contribuable, soit
sur certains éléments déductibles de ce revenu. C’est ainsi qu’en vertu de l’article 49 C.I.R.,
il incombe au contribuable de prouver, au moyen de documents probants, l’existence, par
exemple, des frais professionnels dont il allègue la déduction.

134
Section 3 : Moyens de preuve du contribuable

a. Documents probants

Lorsqu’elle repose sur le contribuable, la preuve doit, uniquement en matière de frais


professionnels être faite au moyen de documents probants, en vertu de l’article 49 CIR
1992.

Cette règle ne s’applique qu’à l’égard du contribuable et non de l’administration.

En effet, l’administration fiscale n’est pas tenue à un mode de preuve déterminé.

La notion de « documents probants » est par ailleurs définie de manière assez restrictive
par le commentaire administratif puisque « la preuve est notamment fournie par la facture,
lorsque la législation, en matière de TVA le prévoit ; le reçu fiscal, dont il est question à
l’article 320, §1er CIR/92 quand ce reçu est obligatoire, toute autre pièce imposée par une
disposition légale ou réglementaire quelconque […] ce n’est que lorsqu’il n’est vraiment pas
possible de produire ces pièces qu’on peut se contenter des moyens de preuve admis par le
droit commun ou qu’il est légalement permis de conclure un accord individuel ou collectif
avec le contribuable ou des groupements professionnels »319.

Cette position administrative semble exiger, chaque fois qu’un document est requis par la
loi pour le cocontractant, que la preuve soit apportée uniquement par ce type de
document.

Cette interprétation ne peut cependant pas être admise puisqu’elle ajoute une condition
supplémentaire au texte de loi qui exige uniquement du contribuable qu’il apporte des
documents probants.

Cette notion doit s’entendre simplement d’un écrit susceptible de justifier la dépense et
son caractère professionnel320.

319
Comm. I.R., 49/19.
320
F. VANHAELST, « Questions pratiques relatives à la preuve du revenu imposable », L’expert-comptable
belge, no 4, 1998, p. 64.

135
b. Exception

L’article 50 § 1er CIR 1992 prévoit une exception à l’exigence de documents probants
contenue dans l’article 49 CIR 1992.

Cet article prévoit en effet la situation applicable lorsqu’il n’est pas possible de produire
des documents probants.

Lorsque le contribuable veut invoquer l’exception contenue dans l’article 50 § 1er, il doit,
en vertu de la théorie des éléments générateurs, justifier que les conditions d’application de
cet article sont réunies.

C’est donc au contribuable qu’il appartiendra de prouver qu’il n’est pas possible de
disposer de documents probants. S’il y parvient, il pourra par la suite établir le montant des
frais professionnels par d’autres moyens de droit, par exemple, des présomptions.

La possibilité de prouver par toutes voies de droit contenue dans l’article 50 § 1er CIR 1992
ne vaut que dans les cas où la preuve par documents probants est vraiment rendue
impossible, par exemple lorsque les documents probants ont disparu suite à un vol, un
incendie ou lorsque les circonstances rendent nulle la possibilité d’exiger du cocontractant
un document dit probant.

c. Accord avec l’administration

L’article 50 § 1er CIR 1992 dispose également que « les frais dont le montant n’est pas
justifié peuvent être déterminés forfaitairement en accord avec l’administration ».

Il est donc possible de négocier avec l’administration des accords individuels et/ou
collectifs.

La question principale concernant ces accords individuels et collectifs est la preuve de leur
existence.

Si l’on suit la jurisprudence, il ne suffit pas, pour justifier un accord, que le contribuable
démontre que l’administration n’a jamais critiqué la méthode d’évaluation utilisée.

Il ne faut cependant pas déduire de cette jurisprudence que le contribuable devrait


obligatoirement disposer d’un document qui constate de manière expresse l’existence d’un
accord avec l’administration.
136
Le commentaire administratif admet lui-même que « l’accord ne doit pas nécessairement
être conclu de manière explicite »321.

Une imposition établie sans vérification, sur la seule base de la déclaration du contribuable,
n’implique en aucun cas un accord parce que l’administration n’a dans ce cas pas examiné
la déclaration du contribuable.

Par contre, l’administration fiscale reconnaît que « la vérification sommaire d’une


déclaration peut donner naissance à un accord qui lie l’administration lorsque cette
déclaration comprend des frais ou des dépenses qui sont admis sans modification et qui sont
rectifiés avec l’accord du contribuable »322.

Un accord avec l’administration peut être conclu implicitement, à la condition qu’il soit
certain, c’est-à-dire qu’on puisse prouver que le fonctionnaire taxateur a accepté
consciemment le mode de détermination des charges auxquelles le contribuable a eu
recours.

Les accords peuvent être divisés en deux groupes :

• les accords individuels, qui sont conclus en vertu de l’article 50 § 1er CIR 1992 : ce
type d’accord a un caractère forfaitaire qui s’impose tant au contribuable qu’à
l’administration fiscale ;

• les accords collectifs qui s’imposent quant à eux à l’administration fiscale qui doit
en accepter l’application au contribuable qui relève de l’activité professionnelle
concernée. Ce type d’accord ne s’impose par contre pas au contribuable qui garde
donc le droit de déduire des charges professionnelles supérieures à celles prévues
par l’accord collectif dont il est question, à la condition qu’il puisse prouver les frais
professionnels dont la déduction est invoquée, au moyen de documents probants.

La jurisprudence admet néanmoins que le contribuable invoque, outre l’article 50 CIR


1992, le principe général de bonne administration323.

321
Comm. I.R., 50/3.
322
Gand, 5 novembre 1991, F.J.F., 1992/45 et Comm. I.R., 50/3.
323
Sur ce point, voyez ci-dessus.

137
Ainsi, dans une affaire où un accord manifestement illégal, qui permettait de déduire un
pourcentage forfaitaire brut de la rémunération à titre de frais professionnels, avait été
conclu avec l’administration, la Cour d’appel d’Anvers avait admis que lorsque l’existence
de l’accord avait été prouvée, sa résiliation avec effet rétroactif devait être considérée comme
contraire au principe de bonne administration, et plus spécifiquement au principe de
confiance légitime qui doit prévaloir sur le principe de légalité de l’impôt324.

Le principe de bonne administration ne peut être invoqué par le contribuable que dans les
hypothèses où il aura pu établir la preuve de l’existence de l’accord.

Le principe de bonne administration peut toutefois être invoqué, même si l’existence de


l’accord n’est pas rapportée, dans la mesure où l’acceptation par l’administration fiscale de
charges professionnelles aurait pu faire naître une confiance légitime dans le chef de
l’administré relativement à l’admissibilité des dépenses aux moyens de mode de preuve
équivalant à ceux utilisés au cours de contrôles antérieurs325.

Section 4 : Moyens particuliers de preuve propres à l’administration fiscale

L’administration fiscale dispose de la liberté de choix de son mode de preuve. La charge de


la preuve, qui incombe à l’administration, est facilitée par certaines dispositions légales
(voir ci-dessous pour plus de détails : chapitres 3 et 4)

Aussi, l’article 340 C.I.R.1992 confère une force probante aux mentions des procès-
verbaux des agents du fisc. Le contenu de ces documents fait donc foi jusqu’à preuve du
contraire. Ceci ne vaut toutefois pas pour toutes les allégations contenues dans ces procès-
verbaux mais seulement pour les faits qui y sont relatés et que les fonctionnaires qui les ont
signés ont personnellement constatés.

La force probante ne s’étend pas aux conclusions que les fonctionnaires tirent de ces faits.

La loi édicte par ailleurs certaines présomptions légales qui, sauf preuve du contraire,
impliquent que le contribuable a réalisé des revenus imposables.

Ainsi, par exemple, les articles 341 et 342 du CIR 1992 permettent à l’administration fiscale
d’apporter la preuve des revenus d’un contribuable, respectivement au moyen des signes et

324
Anvers, 1er avril 1997, Le Fiscologue, 18 avril 1997, p. 9.
325
F. VANHAELST, « Questions pratiques relatives à la preuve du revenu imposable », L’expert-comptable
belge, no 4, 1998, p. 65.
138
indices d’aisance, et par comparaison avec les revenus normaux de redevables similaires ou
encore en fonction de bases forfaitaires de taxation. Ces modes de preuve seront examinés
ci-dessous.

Les règles précitées permettent donc d’affirmer que la charge de la preuve repose, de
manière générale, sur l’administration fiscale mais qu’elle est dans certains cas allégée.

CHAPITRE 2. LES CAS DE RENVERSEMENT


RENVERSEME NT DE LA CHARGE DE LAL A PREUVE EN RAISON D’ UNE
RÈGLE DE PROCÉDURE : APPLICATION EN MATIÈRE
MATIÈ RE D’ IMPÔTS SUR LES REVENUS
REVEN US

Section 1 : Taxation d’office

L’article 351 du CIR 1992 dispose que :

« L’administration peut procéder à la taxation d’office en raison du montant des revenus


imposables qu’elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, dans le cas où le
contribuable s’est abstenu :

- soit de remettre une déclaration dans les délais…


- soit d’éliminer dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices de forme dont serait
entachée sa déclaration
- soit de communiquer les livres, et documents ou registres visés à l’article 315
- soit de fournir dans les délais les renseignements qui lui ont été demandés en vertu de
l’article 316
- soit de répondre dans le délai fixé à l’article 346 à l’avis dont il est question ».

L’article 352 du CIR 1992 précise que :

« Lorsque le contribuable est taxé d’office, la preuve du chiffre exact de ses revenus
imposables et des autres éléments envisagés dans son chef lui incombe ».

La Cour de cassation a précisé, au fur et à mesure de l’évolution de sa jurisprudence en la


matière, la portée qu’il convenait de donner aux articles 351 et 352 CIR 1992.

Au départ, la Cour considérait, en vertu d’une interprétation restrictive des articles


précités, qu'en cas de taxation d’office, l’administration fiscale pouvait fixer « en
conscience» le montant des revenus imposables sans avoir à en apporter la preuve326.

326
Voyez notamment : Cass., 30 mai 1927, Pas., I, p. 244.
139
Cette jurisprudence a depuis lors été abandonnée, notamment suite à un arrêt de principe
rendu par la Cour de cassation le 30 novembre 1954.

Dans cet arrêt, la Cour de cassation s’est basée sur les termes de l’article 351 CIR 1992 qui
prévoit que la taxation d’office a eu lieu sur « le montant des revenus imposables qu’elle
[l’administration] peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose ».

Le terme « présumer » implique, suivant le raisonnement de la Cour de cassation, que


l’administration fiscale a l’obligation de se fonder sur des présomptions, et ne peut en
conséquence procéder à une simple appréciation en conscience des revenus.

La présomption étant un mode de preuve, l’administration fiscale doit assumer, même en


cas de taxation d’office, la charge de la preuve mais peut recourir à cet effet aux
présomptions.

Il appartient en outre à l’administration d’établir l’ensemble des circonstances qui l’ont


menée à procéder à une imposition d’office. Il semble dès lors que l’on puisse en conclure
que la tâche de l’administration fiscale est parfois plus rigoureuse lorsqu’elle procède à
l’imposition d’office que lorsqu’elle procède à la rectification de la déclaration du
contribuable.

En effet, lors d’une taxation d’office, l’administration fiscale doit non seulement prouver
qu’elle se base sur des présomptions et que la taxation qui en découle n’est pas arbitraire
mais également que les conditions sont réunies pour recourir à la taxation d’office, c’est-à-
dire que le contribuable a commis une des omissions visées à l’article 351 CIR 1992.

Si l’administration n’est pas en mesure d’apporter une telle preuve, l’imposition d’office
doit être annulée.

A cet égard, une imposition peut être qualifiée d’arbitraire dans les hypothèses suivantes :

- lorsque l’administration a commis une erreur de droit ;

- lorsque l’administration s’est fondée sur des faits inexacts ;

140
- lorsque l’administration a déduit de faits exacts des conséquences non susceptibles
de justification327.

- ou lorsqu’elle ne s’est fondée sur aucun mode de preuve légalement reconnu, ou a


procédé irrégulièrement par présomptions ; par exemple parce que le fait connu qui
sert de base à la présomption ne justifiait pas la conclusion qu’elle en tire ou parce
qu’elle a reconnu à un cumul de présomptions.

Lorsque l’administration fiscale a recours à l’imposition d’office, ce qui lui permet de


présumer les revenus du contribuable, elle doit faire la preuve des éléments à la base de sa
présomption. Elle doit donc se fonder sur des faits connus et justifier que des déductions
peuvent être tirées de ces faits connus pour établir des faits inconnus.

En conséquence, l’administration devra apporter la preuve des faits qu’elle allègue pour en
inférer des présomptions.

CHAPITRE 3. LES DIFFÉRENTS MODES DE PREUVE DE DROIT COMMUN


COMMUN UTILISÉS EN DROIT
DROIT
FISCAL

L’administration fiscale dispose de la liberté de choix de son mode de preuve (article 340
CIR92).

Ainsi, elle a le choix entre les moyens de preuve de droit commun – les écrits,
témoignages, présomptions et aveux – y compris les procès-verbaux des agents du Service
public fédéral Finances, à l’exclusion du serment, et les moyens de preuve particuliers – la
comparaison avec des redevables similaires, barèmes forfaitaires de taxation ou encore
signes ou indices d’aisance.

Le mode de preuve le plus courant est, de loin, les présomptions de l’homme.

L’administration fiscale ne peut utiliser des preuves qu’à la condition qu’elles aient été
obtenues de manière régulière.

Cette question divisait profondément les fiscalistes. Puis la Cour de cassation, dans un
arrêt du 22 mai 2015, a examiné les possibilités d’utilisation par l’administration de preuves
recueillies de manière illégale.

327
Cass., 13 octobre 1997, Pas., 1997, I, n°398 ; Cass. 29 octobre 1999, Pas., 1999, I, n°577 ; Bruxelles, 8
septembre 2010, RG n°2005/AR/3058.
141
La Cour de cassation a décidé que « la législation fiscale ne contient aucune disposition
générale interdisant l’utilisation d’une preuve obtenue illégalement pour déterminer la dette
d’impôt et, s’il y a lieu, pour infliger un accroissement ou une amende. L’utilisation par
l’administration d’une preuve obtenue illégalement doit être contrôlée à la lumière des
principes de bonne administration et du droit à un procès équitable.

Il résulte de ce contrôle que, sauf lorsque le législateur prévoit des sanctions particulières en
la matière, l’utilisation d’une preuve obtenue illégalement en matière fiscale ne peut être
écartée que :
- si les moyens de preuve ont été obtenus d’une manière qui est tellement contraire à
ce qui est raisonnablement attendu agissant correctement que cette utilisation doit
en toutes circonstances être considérée comme inadmissible, ou
- si cette utilisation met en péril le droit du contribuable à un procès équitable »328.

Cet arrêt, inspiré de la jurisprudence en matière pénale, fait l’objet de critiques, parce qu’il
donne l’impression que l’autorité ne subit aucune sanction lorsqu’elle enfreint la loi. La
question est d’ailleurs très différente de la matière pénale, où la jurisprudence déduite de
l’arrêt « Antigone » se fondait sur la nécessité d’éviter l’impunité pour des délits graves à
cause d’erreurs de procédure ; en droit fiscal, l’objet n’est pas la répression mais une simple
question relative à l’existence d’une dette.

Les modes de preuve à disposition de l’administration sont donc l’écrit, le témoignage, les
présomptions, l’aveu, mais pas le serment.

Section 1 : L’aveu

L’aveu peut être défini, en droit commun, comme étant la reconnaissance par une partie
d’un fait qui lui est défavorable. Cet aveu fait pleinement preuve contre celui qui l’a
consenti.

L’aveu doit en principe être considéré comme un mode de preuve de droit commun
reconnu comme licite en droit fiscal par le biais de l’article 341 CIR 1992.

L’aveu n’a pas, en matière fiscale, la même portée que celle qu’on lui reconnaît en matière
civile, où il fait foi nonobstant toute preuve contraire.

328
Cass., 22 mai 2015, RG n° F.13.0077.N.
142
Une portée aussi contraignante ne peut être dans une matière d’ordre public comme le
droit fiscal.

Il en a été déduit que ni la déclaration fiscale, ni aucun autre document émanant du


contribuable ne pouvait être considéré comme constituant un aveu de sa part.

En conséquence, le principe contenu dans l’article 1356 du Code civil en vertu duquel
l’aveu est considéré comme faisant pleinement preuve à l’encontre de celui qui l’a consenti
ne peut être opposé au contribuable. Celui-ci peut toujours tenter d’apporter la preuve
contraire de ce qu’il a reconnu dans sa déclaration ou encore dans un accord ultérieur,
mais il assume la charge de cette preuve.

Il ne peut en être déduit que la déclaration fiscale du contribuable est dépourvue de toute
force probante : cette déclaration constitue le meilleur moyen de preuve possible dans le
chef de l’administration, bien que le contribuable conserve le droit de tenter de prouver le
contraire de ce qu’il y a mentionné.

Section 2 : Les témoignages

L’administration fiscale est libre de recourir à la preuve par témoins mais a l’obligation de
respecter les lourdes conditions légales relatives à ce mode de preuve, ce qui la conduit à
n’utiliser que très rarement ce mode de preuve.

L’administration a l’obligation de ne procéder à des auditions de témoins que par un


fonctionnaire d’un niveau supérieur à celui d’un contrôleur ainsi que par le fait que cette
preuve nécessite que le contribuable soit convoqué lors de l’audition du témoin dont il est
question.

C’est pourquoi l’administration fiscale a le plus souvent recours, afin d’obtenir des
renseignements d’un tiers par écrit, à l’utilisation d’une demande de renseignements écrite.

Les renseignements ainsi obtenus n’ont néanmoins pas la même force probante qu’un
témoignage puisqu’il s’agit d’une simple présomption.

En effet, l’administration déduit d’un fait connu, c’est-à-dire de l’affirmation d’un fait par la
personne qui a répondu à la demande de renseignements, un fait inconnu, en l’espèce
l’exactitude de cette affirmation.

143
La réponse à une demande de renseignements a donc une force probante moindre que
celle d’un véritable témoignage, parce qu’à la différence du témoignage, cette demande ne
présente pas le caractère d’une procédure contradictoire.

On peut s’interroger sur la violation du principe d’égalité des armes qui pourrait résulter
de ces règles.

En effet, alors que la loi répartit la charge de la preuve en fonction des éléments
générateurs des droits de chaque partie, seul le fisc peut exiger de tiers, sous peine de
sanction, des réponses à des questions à titre de témoin ou dans une demande de
renseignements. Le contribuable peut certes solliciter des attestations de tiers mais ceux-ci
n’ont aucune obligation de les leur fournir, alors qu’ils s’exposent à des sanctions s’ils ne
répondent pas à une demande du fisc en ce sens.

Section 3 : Les présomptions

On peut trouver une définition du mode de preuve qu’est la présomption au sein des
articles 1349 et 1353 du Code civil.

L’article 1349 du Code civil dispose que « les présomptions sont des conséquences que la loi
et le magistrat tirent d’un fait connu à un fait inconnu ».

L’article 1353 dispose que « les présomptions qui ne sont pas établies par la loi sont
abandonnées aux lumières et à la prudence des magistrats, qui ne doivent admettre que des
présomptions graves, précises et concordantes, et dont les actes seulement, la loi admet les
preuves testimoniales à moins que l’acte ne soit attaqué pour cause de fraude ou de dol ».

Il faut donc considérer que la preuve par présomptions nécessite la réunion des conditions
suivantes :

• la preuve doit se fonder sur un fait connu ;


• la preuve par témoins doit être admissible, ce qui est le cas en matière fiscale ;
• la preuve doit résulter d’un raisonnement dont le juge déduit l’existence d’un fait
inconnu ;
• les présomptions doivent être précises, graves et concordantes.

Il appartient au juge de fond d’apprécier souverainement la valeur d’une présomption, et


notamment si cette dernière se fonde effectivement sur un fait connu.
144
Le juge ne peut pas admettre une preuve se fondant sur une déduction elle-même tirée
d’un fait qui n’est pas connu. Il y aurait alors cumul de présomptions, qui ne peut avoir un
caractère probant.

Comme déjà exposé ci-dessus, un fait pour être connu doit lui-même être prouvé et ne
peut consister en une simple affirmation de l’une des parties. Ce fait doit donc être
démontré, et ce quels que soient les modes de preuve.

Une présomption se fondant sur un simple fait incertain, même probable, doit être
considérée comme étant une simple supposition et non un mode de preuve admissible en
droit fiscal.

Ainsi, dans un arrêt du 7 septembre 1978, la Cour d’appel d’Anvers a décidé que
«lorsqu’une société prétend avoir en caisse des montants importants et que le fisc estime,
sans pouvoir l’établir, que le poste caisse et bilans de la société est fictif et en déduit que les
montants furent prêtés sans intérêts à deux administrateurs, le fisc ne se fonde pas sur une
présomption au sens de l’article 1349 et suivants du Code civil, ce qui implique toujours une
probabilité mais sur une simple supposition ce qui renferme seulement une possibilité »329.

Le juge ne peut donc établir le fait inconnu qu’en se fondant sur un raisonnement logique
qui trouve son origine dans un fait connu.

Le pouvoir d’appréciation dont dispose le juge à cette fin est assez large, sans toutefois être
illimité.

Ainsi, le juge ne pourrait déduire d’un fait connu des faits, au départ inconnus, mais non
susceptibles de justification.

La preuve par présomption est la plus largement utilisée par l’administration fiscale mais,
fréquemment le raisonnement qu’elle utilise afin d’établir un fait inconnu en partant d’un
fait connu n’aboutit pas à établir la certitude du fait prouvé.

Dans de nombreux cas, l’administration fiscale se contente d’une simple probabilité.

Tel est par exemple le cas lorsque l’administration soutient, à défaut d’inventaire établi par
le contribuable, qu’il convient de présumer que le stock de celui-ci est resté inchangé depuis

329
Anvers, 7 septembre 1978, J.D.F., 1979, p. 283.
145
le début de l’exercice imposable, et ce jusqu’à la fin de celui-ci. Il ne s’agit pas dans ce cas
d’une présomption sérieuse, ni même d’un réel raisonnement : l’administration a
uniquement recours à une simple supposition.

Une telle présomption est dépourvue de valeur probante : prouver, c’est établir la certitude
raisonnable d’un fait, et non seulement sa probabilité.

Des présomptions souvent invoquées par l’administration sont les suivantes, données à titre
d’exemple :

• présomption déduite de barèmes forfaitaires de taxation : l’administration tente


dans certains cas d’invoquer des barèmes forfaitaires de taxation à titre de
présomption en soutenant, par exemple, qu’il n’est pas possible pour le contribuable
visé de réaliser une marge bénéficiaire nettement moins importante que celle prévue
par les barèmes utilisés. L’utilisation d’une telle présomption, sans être illicite,
nécessite que l’administration apporte également la preuve que le contribuable visé
exerce son activité dans des conditions semblables à celles prévues lors de
l’établissement du barème forfaitaire utilisé.

• présomption déduite d’un ou de plusieurs exercices précédents ou suivants :


l’administration fiscale utilise dans certains cas également, et ce de manière admise
par la jurisprudence, le montant des revenus imposables relatif à des exercices
antérieurs ou postérieurs à l’exercice litigieux au titre de présomption. La
jurisprudence considère en effet qu’une telle pratique n’est pas contraire au principe
de l’annualité de l’impôt330. Afin de procéder à une telle présomption,
l’administration fiscale devra néanmoins établir que les conditions d’exploitation du
contribuable n’ont pas changé au cours des exercices considérés et comparés. Dans
certains cas cependant, la jurisprudence a considéré que la présomption déduite du
montant des revenus des années antérieures n’était pas suffisante, au titre de moyen
de preuve, lorsque cette cotisation ne résultait pas de la déclaration du contribuable
ou d’une rectification à laquelle ce contribuable n’aurait pas réagi331. En outre, il est
admis que l’administration peut déduire un fait inconnu, à savoir la marge
bénéficiaire brute d’un exercice d’imposition ultérieur, de la marge bénéficiaire brute
de l’année précédente332.

330
Sur ce point, voyez supra.
331
Voyez notamment : Liège, 26 mai 1971, Rev. fisc., p. 652.
332
Cass., 10 mars 1995, Cour. fisc., 1995, p. 359.
146
• présomption déduite d’une comptabilité non probante d’un contribuable :
l’administration invoque parfois, après avoir rejeté la déclaration du contribuable,
certains éléments de celle-ci au titre de faits connus de nature à justifier une
présomption. Cette pratique semble confortée par la jurisprudence qui a considéré
que « si une comptabilité régulière n’a pas de force probante reconnue au livre des
commerçants par l’article 1329 et 1330 du Code civil et 20 du Code de commerce, le
juge peut néanmoins en retenir dans des circonstances de faits déterminés des
éléments à titre de présomption en vue de l’évaluation de la base imposable, parce
que ces éléments ne sont pas contredits par d’autres éléments probants »333.

Le juge apprécie dans chaque cas si de telles présomptions sont réellement probantes.

Comme la présomption ne peut résulter que d’un fait connu (article 1353 du Code civil), le
« cumul de présomptions » ne peut constituer une preuve valable. Si, sur la base d’un fait
connu, le fisc établit, par raisonnement, un premier fait inconnu, et que, prenant comme
fondement celui-ci, il recourt à une seconde présomption, celle-ci ne se fonde plus sur un
fait connu, puisqu’il a fallu lui-même l’établir par présomptions334.

Par application de la règle « présomption sur présomption ne vaut », une telle preuve doit
être exclue.

CHAPITRE 4. LES MODES DE PREUVE PARTICULIERS MATIÈ RE D’ IMPÔTS SUR LES


PARTICULIERS EN MATIÈRE
REVENUS

Section 1 : La preuve par signes et indices d’aisance (article 341 du C.I.R. 1992)

a. Principe

L’article 341 CIR 1992 prévoit que « sauf preuve contraire, l’évaluation de la base
imposable peut être faite, pour les personnes morales comme pour les personnes physiques
d’après les signes ou indices d’où résultent une aisance supérieure à celle qu’attestent les
revenus déclarés ».

Pour tout contribuable, l’administration peut établir le montant imposable en se basant sur
les dépenses qu’il a effectuées au cours de l’exercice imposable, et qui révèlent une aisance

333
Cass., 31 octobre 1967, Pas., 1968, I, p. 308.
334
Bruxelles, 10 septembre 2013, RG n°2010/AR/2027.
147
supérieure à celles résultant des revenus déclarés. Cette preuve s’applique à tous les
revenus imposables et n’est soumise à aucune condition préalable.

Le mode de preuve basé sur les signes et indices d’aisance peut s’appliquer à tous les
revenus du contribuable et non uniquement aux bénéfices et profits.

Ce mode de preuve n’est pas soumis à la condition préalable de défaut d’éléments


probants.

L’administration peut donc utiliser ce mode de preuve dans tous les cas, même lorsque la
déclaration du contribuable est régulière et même lorsqu'aucun indice d’une inexactitude
de cette déclaration ne peut être établi.

En pratique, l’administration doit alors établir une « balance d’avoirs », contenant d’une
part les « éléments à justifier335 » , ce qui comprend des dépenses et investissements ainsi
que l’ensemble des indices qui font apparaître que le contribuable a disposé de fonds au
cours de l’exercice imposable et d’autre part, les « justifications » , c’est-à-dire l’ensemble
des éléments ayant permis au contribuable de faire face aux dépenses injustifiées.

Un calcul du coût de la vie doit néanmoins être concrètement effectué par l’administration
fiscale, compte tenu des conditions de vie concrètes et des dépenses du contribuable
concerné. A défaut, la taxation est arbitraire336.

b. Preuve contraire

Si une différence existe, le contribuable est invité à justifier de quelles autres sommes
(économies d’années antérieures, dons ou prêts, héritages, etc.) il a pu disposer.

Le contribuable doit dans ce cas faire la preuve des fonds invoqués à titre de justification.
S’il n’y parvient pas, la différence entre les dépenses et les revenus est imposable337.

335
S. VANHAELST, « Questions pratiques relatives à la preuve des revenus imposables », L’expert-comptable
belge, no 4, 1998, p. 72.
336
Bruxelles, 17 mars 2011, RG nr 2010/FR/65, www.fiscalnet.be.
337
Voir en ce sens: Bruxelles, 26 janvier 2011, RG n° 2009/FR/174, www.fiscalnet.be; Bruxelles, 11 mai 2011,
RG n° 2006AR2418, www.fiscalnet.be.

148
Prenons l’exemple d’un contribuable qui a acheté au cours de l’exercice une maison pour
un prix de 125.000 € ainsi qu'une voiture pour un montant de 17.500 € et n’ayant déclaré
qu’un revenu de 25.000 €.

Si le contribuable a expliqué une partie de la différence, notamment en prouvant qu’il a


souscrit un emprunt hypothécaire pour 75.000 €, et que le prix de sa voiture, soit 17.500 €,
a été financé par une banque, le supplément d’impôt sera calculé sur 150.000 € - 25.000 € -
17.500 € - 75.000 €.= 32.500 €

Par contre, si le contribuable ne parvient pas à expliquer la différence au sens de la valeur


d’avoir, un supplément d’impôt sera établi sur un revenu de (125.000 € + 17.500 - 25.000) =
117.500 €.

Ce mode de preuve revient à présumer que toutes les dépenses ou les investissements
révélateurs d’une certaine aisance, pour lesquelles le contribuable ne parvient pas à justifier
l’origine, n’ont pu être accomplis qu’avec des revenus imposables non déclarés, perçus au
cours de l’exercice imposable.

Il appartient au contribuable de renverser la présomption légale contenue dans l’article 341


du CIR 1992 en prouvant que, contrairement à ce que présume la loi, les dépenses qu’il a
réalisées au cours d’un exercice ne proviennent pas de revenus imposables de cet exercice.

Pour une partie importante de la jurisprudence, l’administration doit au préalable prouver


que les dépenses ou investissements invoqués établissent, dans le chef du contribuable, un
degré d’aisance incompatible avec ses revenus déclarés. Ce n’est que lorsque cette preuve
est faite que la charge de la preuve est transférée sur la tête du contribuable qui doit dès
lors prouver une origine autre que des fonds perçus.

Dans un arrêt du 2 janvier 1997, la Cour de Cassation a considéré que « les dépenses,
placements, investissements et accroissements d’avoirs constatés au cours d’une période
imposable, considérés comme des signes ou indices d’où résulte une aisance supérieure à
celle qu’attestent les revenus déclarés […] sont présumés […] résulter des revenus imposables
[…] »338.

La Cour de cassation a confirmé sa jurisprudence dans un arrêt du 12 mars 2004, où elle a


décidé que : « L’article 341, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose
que, sauf preuve contraire, l’évaluation de la base imposable peut être faite, pour les

338
Cass., 2 janvier 1997, J.D.F., p. 235.
149
personnes morales comme pour les personnes physiques, d’après des signes ou indices d’où
résulte une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés ;
Lorsque l’administration a fixé les revenus imposables d’après des signes et indices, il
appartient au contribuable d’apporter des éléments positifs et contrôlables établissant que
l’aisance supérieure provient de ressources autres que celles qui sont taxables à l’impôt sur
les revenus. La Cour d’appel apprécie en fait la valeur probante des éléments apportés par
le contribuable à cet égard. »339

Afin de renverser la présomption découlant de l’article 341 CIR 1992, le contribuable doit
prouver que les dépenses invoquées à titre de signes ou indices ne proviennent pas de
revenus imposables. Il peut s’agir d’une épargne préexistante, des ventes de biens, des prêts
reçus de tiers, en ce compris la famille, des loyers non imposables sur leur montant réel,
des remboursements, de gains à des loteries, de revenus non-imposables…

Cette preuve ne doit pas obligatoirement résulter de documents mais peut également
provenir de présomptions déduites de faits connus comme l’existence de revenus au cours
des années antérieures, ou d’attestations ou témoignages de tiers.

Il s’agit d’une question de fait qui est appréciée souverainement par le juge du fond.

c. Période visée par la balance des avoirs

En ce qui concerne la période sur laquelle doit porter la balance d’avoirs précitée,
l’administration considère qu’elle peut procéder à des balances d’avoirs portant sur une
suite ininterrompue d’exercices imposables. 340

Cette manière de procéder est assez favorable pour le contribuable puisqu’elle lui permet
d’expliquer les dépenses d’un exercice par les revenus provenant d’un autre exercice, et
non uniquement pour les revenus de ce même exercice.

La question de savoir si l’administration est tenue d’établir une balance d’avoirs sur
plusieurs exercices est controversée.341

339
Cour de Cassation – Arrêt du 12 mars 2004 – N° F010023F, disponible sur www.fiscalnet.be.
340
Voyez notamment : Gand, 20 octobre 2004, Rôle n° 1997/FR/242, disponible sur www.fiscalnet.be.
341
Gand, 20 octobre 2004, Rôle n° 1997/FR/242, www.fiscalnet.be ; Gand, 17 juin 2003, Rôle n° 2001-FR-5,
www.fiscalnet.be ; Bruxelles, 27 janvier 1999, rôle n°1993/FR/349, www.fiscalnet.be.
150
d. Nature du revenu imposable

Si l’article 341 CIR/92 permet à l’administration d’évaluer la base imposable sur la base des
signes et indices, il est cependant muet quant à la nature juridique que sont censés avoir les
revenus dont il permet la présomption342.

L’administration considère qu’elle « ne doit en principe établir ni l’origine, ni la nature des


revenus supplémentaires qu’elle constate, étant donné que l’impôt des personnes physiques
frappe, sous la forme d’un revenu global, tant les revenus professionnels que les revenus
immobiliers, mobiliers et divers. »343.

Pendant longtemps, la Cour de cassation a décidé, faisant ainsi droit à la position


administrative, que «la présomption que constituent les signes ou indices d’où résulte une
aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés, est une présomption légale
d’origine, c’est-à-dire que les sommes auxquelles elle se rapporte sont présumées, jusqu’à
preuve contraire, provenir de revenus réalisés pendant la période imposable dans l’exercice
de l’activité professionnelle du contribuable»344.

En outre, certaines Cours d’appel ont également donné une qualification professionnelle à
des revenus établis par signes et indices, suivant en cela cette jurisprudence de la Cour de
cassation345.

La jurisprudence est longtemps restée constante à ce sujet : plusieurs arrêts ont maintenu
que le déficit indiciaire constituait, dans le chef du contribuable, un revenu professionnel346.

Cette position de la Cour de cassation a fait l’objet de très nombreux critiques.

Par deux arrêts du 1re octobre et du 22 octobre 2004, la Cour de cassation est revenue sur
sa jurisprudence antérieure. Elle a ainsi reconnu que la présomption du caractère
professionnel des revenus n’était pas fondée.

342
T. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier, Bruxelles, 2004, 2 ème édition, p.461 et ss..
343
Com. I.R., 341/3, citant la QP n° 11 de M. De Vidts, Bull.QR n° 6, Chambre, session1976-1977, p. 213, Bull.
548, p. 313.
344
Cass., 31 octobre 1967, Pas., 1968, I, p.310 ; Cass., 8 octobre 1968, Pas., 1969, I, p.145 ; Cass., 21 décembre
1981, F.J.F., 1983, n°68.
345
Notamment, Liège, 21 février 1990, Contr. 1993, p.800, n° 726.
346
Cass. 4 janvier 1991, Pas., 1991, I, p.410 ; Cass., 2 janvier 1997, J.D.F., 1997, p.235 ; Cass., 16 février 2001,
TFR, 2001, p.542.
151
Dans un arrêt du 1er octobre 2004, la Cour a précisé qu’en vertu de l’article 341 CIR, les
dépenses qualifiées de signes et indices sont réputés provenir de revenus imposables. La
Cour a rappelé que l’administration doit prouver que les revenus du contribuable
proviennent d’une catégorie bien déterminée de revenus, sans qu’il s’agisse nécessairement
de revenus professionnels (l’imposition querellée concernait une taxation au titre de
rémunérations d’associé actif)347.

L’on peut retenir de cet arrêt que l’administration fiscale doit prouver que les revenus du
contribuable, qu’elle lui impute en vertu d’une procédure de taxation sur base de signes et
indices d’aisance, proviennent d’une catégorie bien déterminée de revenus.

Dans l’arrêt du 22 octobre 2002, la Cour a également décidé, qu’en vertu de l’article 341
CIR, les dépenses constatées durant la période imposable et considérées comme signes et
indices d’où résulte une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés, sont
présumées provenir de revenus imposables. Elle a ajouté qu’il ne résulte pas de l’article 341
que ces revenus seraient présumés provenir d’une activité professionnelle348.

Par cet arrêt, elle a énoncé qu’« il ne ressort pas de l’article 341 que les revenus imposables
qui ont été établis sur base d’un déficit indiciaire, sont présumés provenir d’une activité
professionnelle ; qu’il appartient à l’administration, qui a démontré l’existence de revenus
non déclarés sur base de la présomption contenue à l’article 341 d’apporter la preuve que
ces revenus constituent un revenu professionnel », par toutes voies de droit y compris les
présomptions.

La Cour a également décidé qu’il « appartient à l’administration de prouver que ces


revenus constituent un revenu professionnel», (lorsqu’elle estime que le manquant indiciaire
a une origine professionnelle349.

Lorsque l’administration qualifie le déficit indiciaire, il lui revient donc d’en apporter la
preuve. Cette preuve peut notamment être apportée à l’aide des présomptions de l’homme.

347
Cass., 1er octobre 2004, J.D.F. 2006, liv. 1-2, 5, cl. THIJS, D., note BALTUS, M; , R.G.C.F. 2005, liv. 4, 257,
note BOURS, J; , T.F.R. 2005, liv. 279, 365, note HUBER, W.
348
Cass., 22 octobre 2004, TFR, avril 2005, p.367.
349
Cass. 22 octobre 2004, J.D.F. 2006, liv. 1-2, 20, concl. THIJS, D., note BALTUS, M ; , Pas. 2004, liv. 11,
1641, concl. THIJS, D. ; T.F.R. 2004, liv. 279, 367, note HUBER, W.
152
Or, eu égard aux principes de la légalité de l’impôt, de la franchise générale de personnes et
des choses, et à la théorie des sources, l’administration est tenue de qualifier un revenu
avant à toute imposition.

En cela, cet arrêt s’oppose à notre avis à toute taxation au titre de « revenus d’origine
indéterminée ».

Cette question reste toutefois très controversée. La Cour d’appel de Bruxelles a décidé,
dans un arrêt du 19 février 2015, « l’article 341, al. 1er du CIR92 dispose que, sauf preuve
contraire, l’évaluation de la base imposable peut être faite, d’après des signes et indices d’où
résulte une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés.

Lorsque l’administration a fixé les revenus imposables d’après des signes et indices, il
appartient au contribuable d’apporter des éléments positifs et contrôlables établissant que
l’aisance supérieure provient de ressources autres que celles qui sont taxables à l’impôt sur
les revenus.

Conformément à l’enseignement de la Cour de cassation que la Cour fait sien, les dépenses,
placements, investissements et les accroissements d’avoirs constatés au cours d’une période
imposable sont présumés légalement, sauf preuve contraire par le redevable, résulter des
revenus réalisés au cours de la période imposable. Cette présomption légale implique que,
pour déterminer la base imposable, l’administration ne doit établir ni la provenance ni la
nature des avoirs qui justifient la taxation d’après les signes et indices, et partant, ne doit
rattacher ces avoirs à l’une des catégories particulières de revenus visées à l’article 6 CIR/92.
Ils sont réputés être des revenus nets imposables au sens de l’article 6 CIR/92 dont l’origine
est indéterminée et taxables globalement selon le régime ordinaire de taxation au taux
progressif par tranches sauf preuve contraire du contribuable de ce que l’insuffisance
provient de revenus auxquels un taux spécial d’imposition doit être appliqué ».

L’article 341 CIR 1992 n’implique pas en soi la preuve de la mauvaise foi du contribuable,
ce qui empêche l’administration d’appliquer automatiquement un accroissement de 50 %
pour cause d’infraction commise avec intention d’éviter l’impôt. Si elle invoque une
intention d’éluder l’impôt, elle doit en faire la preuve.

153
Section 2 : Preuve par comparaison avec des redevables similaires (article 342 du
C.I.R. 1992)

A défaut d’élément probant, l’administration fiscale peut déterminer les bénéfices ou profits
d’exploitations commerciales, industrielles et agricoles et de professions libérales, charges et
offices eu égard aux bénéfices ou profits normaux d’au moins trois contribuables similaires
en tenant compte, suivant le cas, du capital investi, du chiffre d’affaire, du nombre
d’ouvriers, de la force motrice utilisée, etc. (article 342 CIR 1992).

L’article 342 CIR 1992 contient une présomption légale, c’est-à-dire que la loi tire d’un fait
connu, en l’espèce les revenus et charges d’un contribuable similaire, à un fait inconnu, en
l’espèce, les revenus du contribuable visé.

Dans un tel cas, l’administration peut procéder à une taxation, sans tenir compte de cette
comptabilité, en se basant uniquement sur les revenus de trois contribuables similaires au
moins.

On considère qu’un contribuable est « similaire » lorsqu’il exerce la même profession dans
des conditions semblables, qui ne doivent toutefois pas être identiques.

La question de savoir quand un contribuable peut être considéré comme similaire est
évidemment une question de fait, apprécié par le juge de fond.

Le caractère similaire devra s’apprécier en fonction d’un objectif bien précis : les
contribuables servant de point de comparaison doivent être choisis de telle manière qu’on
puisse en déduire le revenu normal du contribuable taxé par comparaison350.

Ainsi, la jurisprudence considère généralement que « pour qu’il y ait comparaison avec les
profits normaux de redevables similaires, il suffit que la comparaison soit faite avec les
profits normaux de redevables qui exploitent une entreprise du même genre offrant des
points de similitude suffisants »351.

Il n’est par contre pas nécessaire que le redevable « similaire » pratique le commerce de
mêmes marchandises ou de mêmes articles que le contribuable contrôlé.

350
S. VANHAELST, « Questions pratiques relatives à la preuve du revenu imposable », L’expert-comptable
belge, no 4, 1998, p. 71.
351
Cass., 6 septembre 1973, Pas., 1971, I, p. 11.

154
Les contribuables dits « similaires » sont choisis librement par l’administration qui sera la
seule à connaître les points de comparaison ; le fisc ne peut en effet, en raison de son secret
professionnel, révéler leur identité.

Il appartient au fisc de prouver que les contribuables de comparaison sont « similaires » au


contribuable, sur la seule base des éléments retenus dans ses « fiches de comparaison ». Il
suffit qu’un seul contribuable retenu par l’administration ne soit pas un redevable
similaire, la taxation cesse d’être justifiée, s’il n’en reste pas au moins trois présentant cette
qualité requise.

L’administration fiscale a sa tâche allégée puisqu’il lui suffira d’alléguer, grâce à la


production de fiches de comparaison, que des contribuables similaires disposent de revenus
mentionnés sur lesdites fiches. Les fiches dont il est question doivent comporter des
indications relatives aux contribuables servant de comparaison afin de permettre la
vérification de leur caractère « similaire » par rapport au contribuable contrôlé mais ne
permettent en principe pas d’identifier les contribuables concernés.

Le contribuable ne peut pas contester le bien fondé du raisonnement à la base de la


présomption : si les conditions légales sont réunies, il ne peut en effet pas contester que ses
revenus sont présumés être déterminables en fonction de ceux de contribuables similaires.

La preuve par comparaison est soumise à certaines conditions :

• cette preuve n’est possible qu’en ce qui concerne les bénéfices ou profits à l’exclusion
de tous les autres revenus autres que professionnels, et à l'exclusion des
rémunérations ou des pensions ;

• ce mode de preuve n’est admissible qu’à défaut d’éléments probants, c’est-à-dire


lorsque que la comptabilité du contribuable est irrégulière ;

• ce mode de preuve nécessite que l’administration, dans son avis de rectification de la


déclaration du contribuable, fournisse à ce même contribuable l’ensemble des
éléments qui lui permettent de vérifier si la preuve par comparaison se justifie.

L’ensemble de ces conditions et le caractère souvent très aléatoire des résultats de


telles comparaisons a amené l’administration, qui recourait autrefois fréquemment
à ce mode de preuve, à en faire désormais très rarement usage.

155
Section 3 : Barèmes forfaitaires de taxation

Lorsque la preuve par comparaison est permise, c’est-à-dire en ce qui concerne les
bénéfices et profits, et uniquement lorsque la comptabilité n’est pas régulière,
l’administration peut également se baser sur des « barèmes forfaitaires de taxation » établis
par elle en accord avec les organisations professionnelles ou concernées (article 342
CIR92).

Dans la pratique, cette possibilité revient en général à affecter le montant des achats
effectués par le contribuable d’un coefficient représentant le bénéfice réalisé sur les ventes.

Ces barèmes forfaitaires de taxation ne peuvent être utilisés, à l’instar de la preuve par
comparaison, qu’en ce qui concerne les bénéfices et profits, et uniquement lorsque la
comptabilité n’est pas régulière.

Le contribuable n’a pas le droit de choisir l’application du barème forfaitaire. Certains


commerçants en demandent souvent eux-mêmes l’application, parce que cela leur évite de
tenir une comptabilité régulière, mais ils ne peuvent exiger de l’administration qu’elle
recoure nécessairement à ce mode de preuve.

L’administration pourrait parfaitement choisir de recourir dans ce cas à une taxation par
comparaison, ce qui est nettement plus dangereux, l’administration pouvant choisir les
contribuables similaires servant de base à cette comparaison, ou à la taxation par signes et
indices d’aisance, ou encore à la taxation par présomption.

156
INTRODUCTION : l’IMPÔT ........................................................................................................... 1
I. La définition de l’impôt .............................................................................................................. 1
a. Une prestation pécuniaire ..................................................................................................... 2
b. Le prélèvement est dû par voie d’autorité .......................................................................... 2
c. C’est un prélèvement à titre définitif .................................................................................. 3
d. L’impôt est dû sans contrepartie.......................................................................................... 3
e. L’impôt est perçu par des autorités publiques .................................................................. 4
f. Les sommes perçues doivent être affectées au budget du pouvoir qui établit les
impôts ................................................................................................................................................ 5
II. Différences avec d’autres prestations pécuniaires au profit des pouvoirs publics .......... 5
III. Différentes conceptions philosophiques de l’impôt ......................................................... 7
a. L’impôt–prix............................................................................................................................ 8
b. L’impôt-solidarité ................................................................................................................. 10
c. La conception libérale de l’impôt ...................................................................................... 12
d. Conclusion quant à ces différentes théories .................................................................... 14
PARTIE I. LES PRINCIPES GENERAUX DU DROIT FISCAL ............................................... 16
TITRE I. LE PRINCIPE DE LA LEGALITE DE L’IMPOT......................................................... 16
Chapitre 1. Généralités ..................................................................................................................... 16
Chapitre 2. Champ d’application du principe de la légalité de l’impôt ................................... 19
Chapitre 3. La portée du principe de la légalité de l’impôt ........................................................ 20
Chapitre 4. Les méthodes utilisées pour tenter d’atténuer le principe de la légalité de
l’impôt .................................................................................................................................................. 23
Section 1 : Les lois de pouvoirs spéciaux................................................................................... 23
Section 2 : Les coordinations et codifications .......................................................................... 25
Section 3 : Certaines circulaires administratives ..................................................................... 27
Section 4 : La pratique des « décisions anticipées » ................................................................ 29
Chapitre 5. Les violations fréquentes du principe de légalité ................................................... 30
TITRE II. LA FRANCHISE GENERALE DES PERSONNES ET DES CHOSES .................. 33
TITRE III. LES PRINCIPES D’INTERPRETATION DE LA LOI FISCALE .......................... 35
Chapitre 1. L’incidence de l’article 170 de la Constitution sur l’interprétation des lois
fiscales .................................................................................................................................................. 35

157
Chapitre 2. L’interdiction de l’interprétation par analogie ....................................................... 35
Chapitre 3. Aperçu des règles d’interprétation applicables en droit commun ..................... 38
Chapitre 4. L’interprétation restrictive en droit fiscal ............................................................... 39
TITRE IV. LE PRINCIPE DE L’EGALITE DEVANT L’IMPOT ............................................... 42
Chapitre 1. : Principes et portée ...................................................................................................... 42
Chapitre 2. Critères dégagés par la jurisprudence ....................................................................... 43
Section 1 : La jurisprudence du Conseil d’Etat ........................................................................ 44
Section 2 : La jurisprudence de la Cour de cassation.............................................................. 44
Section 3 : La jurisprudence de la Cour constitutionnelle ..................................................... 45
Sous-section 1 : L’objectivité du critère adopté................................................................... 47
Sous-section 2 : Le lien avec le but et l’objet de l’impôt..................................................... 49
Sous-section 3 : La proportionnalité ..................................................................................... 50
Chapitre 3. Application par le Conseil d’Etat et les Cours et Tribunaux ................................ 51
Section 1 : L’exception d’illégalité (Art. 159) ............................................................................ 51
Section 2 : Le contrôle par voie d’action devant le Conseil d’Etat....................................... 52
Chapitre 4. L’interdiction d’accorder des exemptions ou des modérations d’impôt
autrement que par une loi (Art. 172, al. 2 Const.) ....................................................................... 53
TITRE V. L’EVITEMENT LICITE DE L’IMPOT ........................................................................ 55
Chapitre 1. évitement licite de l’impôt et légalité de l’impôt ..................................................... 55
Section 1 : Principes ...................................................................................................................... 55
Section 2 : Exemples d’actes d’évitement licite de l’impôt..................................................... 56
a. Les actes de « destruction d’impôt » ................................................................................. 56
b. Les actes de «substitution» ................................................................................................. 57
c. L’abstention ........................................................................................................................... 58
d. Les actes d’évasion physique............................................................................................... 58
Section 3 : le lien entre le principe de la légalité de l'impôt et le choix licite de la voie la
moins imposée ............................................................................................................................... 58
Chapitre 2. Différence existant entre la fraude fiscale et l’évitement licite de l’impôt ......... 62
Chapitre 3. Le rejet de la théorie de la fraude à la loi .................................................................. 63
Chapitre 4. La condamnation de la théorie dite de la « réalité économique » ....................... 66
Section 1 : Jurisprudence de la Cour de cassation ................................................................... 66

158
Section 2 : justification de ce rejet .............................................................................................. 70
Chapitre 5. Les limitations au principe de l’évitement licite de l’impôt .................................. 71
Section 1 : la simulation ............................................................................................................... 71
Section 2 : la violation d’une disposition légale d’ordre public étrangère au droit fiscal . 72
Section 3 : Les mesures générales anti-abus ............................................................................. 73
Sous-section 1 : Généralités .................................................................................................... 75
Sous-section 2 : Notions d’abus fiscal ................................................................................... 76
Sous-section 3 : Exception à l’application du principe de l’article 344§1 du C.I.R ...... 89
Sous-section 4 : Répartition de la charge de la preuve et moyens de preuve................. 92
Sous-section 5 : Conséquences de l’abus fiscal .................................................................... 94
TITRE VI. LE PRINCIPE D’ANNUALITE DES LOIS D’IMPOT ............................................ 96
TITRE VII. LES PRINCipES DE BONNE ADMINISTRATION.............................................. 99
Chapitre 1. Généralités ..................................................................................................................... 99
Chapitre 2. Consécration de l’application des principes de bonne administration en
matière fiscale par la cour de cassation ....................................................................................... 100
Chapitre 3. origine ........................................................................................................................... 101
Chapitre 4. Les principes de bonne administration fondés sur la sécurité juridique.......... 102
Section 1 : Nécessité d’un accord ou d’un comportement de l’administration qui fonde la
légitime confiance du contribuable. ......................................................................................... 102
Section 2 : le principe de sécurité juridique et le principe de légalité ................................ 104
a. Principe : Primauté du principe de légalité .................................................................... 104
b. Accord sur des questions de fait ...................................................................................... 106
c. Aspect de droit européen .................................................................................................. 107
Section 3 : le principe de sécurité juridique et le principe d’annualité .............................. 109
Section 4 : Exemples d’applications jurisprudentielles des principes de bonne
administration .............................................................................................................................. 111
a. Les arrêts traitant des délais prévus par la loi fiscale ................................................... 111
b. L’arrêt traitant de la force probante de la comptabilité............................................... 113
Chapitre 5. Les autres corollaires du principe général de bonne administration ................ 114
Section 1 : Le principe de confiance ........................................................................................ 114
Section 2 : Le principe de proportionnalité ............................................................................ 116

159
Section 3 : Le respect des droits de la défense ....................................................................... 117
Section 4 : L’interdiction du détournement de pouvoir ....................................................... 117
Section 5 : L’obligation de motivation formelle ..................................................................... 118
Section 6 : L’obligation de donner accès aux documents administratifs .......................... 119
a. Principes ............................................................................................................................... 119
b. L’exercice du droit avant ou pendant une enquête fiscale ......................................... 120
c. L’exercice du droit refusé pour préserver l’intérêt financier fédéral ......................... 120
d. L’exercice du droit refusé pour préserver le secret professionnel ............................. 121
e. L’accès à des copies de dossiers répressifs ..................................................................... 121
f. La consultation du dossier d’un tiers .............................................................................. 123
g. L’accès à des circulaires non publiées ............................................................................. 124
Section 7 : « Non bis in idem » ................................................................................................. 125
a. En droit fiscal ....................................................................................................................... 125
b. Question du cumul des sanctions pénales et administratives .................................... 126
TITRE VIII. les principes relatifs à la preuve ............................................................................. 131
Chapitre 1. La charge de la preuve ............................................................................................... 131
Section 1 : Règles générales ....................................................................................................... 131
Section 2 : La théorie des éléments générateurs .................................................................... 132
a. Principe................................................................................................................................. 132
b. Application dans le chef de l’administration fiscale ..................................................... 134
c. Application dans le chef du contribuable....................................................................... 134
Section 3 : Moyens de preuve du contribuable ...................................................................... 135
a. Documents probants .......................................................................................................... 135
b. Exception.............................................................................................................................. 136
c. Accord avec l’administration............................................................................................ 136
Section 4 : Moyens particuliers de preuve propres à l’administration fiscale .................. 138
Chapitre 2. Les cas de renversement de la charge de la preuve en raison d’une règle de
procédure : application en matière d’impôts sur les revenus .................................................. 139
Section 1 : Taxation d’office ...................................................................................................... 139
Chapitre 3. Les différents modes de preuve de droit commun utilisés en droit fiscal ........ 141
Section 1 : L’aveu ......................................................................................................................... 142
160
Section 2 : Les témoignages ....................................................................................................... 143
Section 3 : Les présomptions ..................................................................................................... 144
Chapitre 4. Les modes de preuve particuliers en matière d’impôts sur les revenus........... 147
Section 1 : La preuve par signes et indices d’aisance (article 341 du C.I.R. 1992) ........... 147
a. Principe................................................................................................................................. 147
b. Preuve contraire .................................................................................................................. 148
c. Période visée par la balance des avoirs ........................................................................... 150
d. Nature du revenu imposable ............................................................................................ 151
Section 2 : Preuve par comparaison avec des redevables similaires (article 342 du C.I.R.
1992) .............................................................................................................................................. 154
Section 3 : Barèmes forfaitaires de taxation ........................................................................... 156

161