Carte CFC - 2011 MIHAELA GALICEANU PDF

Conf. univ. dr.
Galiceanu Mihaela
Asist. univ.drd. Bogdănoiu Cristiana – LuminiŃa
CONTABILITATE FINANCIARĂ
CURENTĂ
Craiova
2
CUPRINS
Unitatea de învăŃare 1. Obiectul, utilizatorii şi sfera de

aplicare a contabilităŃii financiare ................................................ 6
1.1. Definirea obiectului contabilităŃii financiare şi
contabilităŃii de gestiune ........................................................... 7
1.2. Utilizatorii informaŃiilor oferite de contabilitatea
financiară .................................................................................. 14
1.3. Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare anuale......... 15
1.4. Sfera de aplicare a contabilităŃii financiare ............................... 18
Unitatea de învăŃare 2. Organizarea contabilităŃii

financiare ......................................................................................... 23
2.1. Principiilor contabile generale .................................................. 24
2.2. Organizarea şi conducerea contabilităŃii unităŃilor
patrimoniale .............................................................................. 27
2.3. Mijloace de organizare a contabilităŃii financiare ..................... 28
Unitatea de învăŃare 3. Delimitări şi structuri privind

capitalurile permanente.................................................................. 34
3.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile ...................... 35
3.2. Evaluarea capitalurilor .............................................................. 37
Unitatea de învăŃare 4. Contabilitatea capitalului social ............ 44

4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social .............................. 45
4.2. Conturile privind capitalul social .............................................. 47
4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea capitalului
social ......................................................................................... 49
4.4. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului
social ......................................................................................... 53
4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea capitalului
social ......................................................................................... 62
Unitatea de învăŃare 5. Primele şi rezervele de capital ............... 70

5.1. Contabilitatea primelor legate de capital ................................... 71
5.2. Contabilitatea rezervelor ........................................................... 74
3
Unitatea de învăŃare 6. Contabilitatea rezervelor din
reevaluare ........................................................................................ 80
6.1. Definirea conceptului de evaluare ............................................. 81
6.2. Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor din reevaluare ........ 83
Unitatea de învăŃare 7. Contabilitatea acŃiunilor proprii şi

a rezultatelor ................................................................................... 90
7.1. Contabilitatea acŃiunilor proprii ................................................ 90
7.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar ...................... 92
7.2.1. Contabilitatea rezultatului reportat ................................... 93
7.2.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului ............................. 96
Unitatea de învăŃare 8. Contabilitatea provizioanelor ................ 101

8.1. Delimitări privind provizioanele ............................................... 102
8.2. Contabilitatea provizioanelor .................................................... 108
Unitatea de învăŃare 9. Contabilitatea împrumuturilor şi

datoriile asimilate ........................................................................... 116
9.1. Delimitări privind împrumuturile .............................................. 117
9.2. Contabilitatea operaŃiilor privind împrumuturile din
emisiuni de obligaŃiuni ............................................................. 118
9.3. Contabilitatea operaŃiilor privind creditele bancare pe
termen lung ............................................................................... 125
9.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările
financiare .................................................................................. 129
Unitatea de învăŃare 10. Delimitări privind activele

imobilizate şi evaluarea acestora .................................................. 135
10.1. DefiniŃii si delimitări privind activele imobilizate .................. 136
10.2. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate .................... 139
10.3. Organizarea evidenŃei operative şi analitice a activelor
imobilizate .............................................................................. 142
Unitatea de învăŃare 11. Contabilitatea imobilizărilor

necorporale ...................................................................................... 148
11.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale ............................... 149
11.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs .................... 159
4
corporale .......................................................................................... 163
12.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale ................................... 164
12.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs ....................... 172

financiare ......................................................................................... 175
13.1. DefiniŃii şi clasificări ............................................................... 176
13.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare .................................. 177
13.3. OperaŃii privind imobilizările financiare ................................. 180
Unitatea de învăŃare 14. Ajustările de valoare ale

imobilizărilor .................................................................................. 185
14.1. Contabilitatea amortizării imobilizărilor ................................. 186
14.2. Aspecte fiscale privind amortizarea ........................................ 191
14.3. Ajustările pentru depreciere sau pierderea de valoare a
imobilizărilor .......................................................................... 193
5
UNITATEA DE ÎNVĂłARE 1
OBIECTUL, UTILIZATORII ŞI SFERA DE APLICARE A
CONTABILITĂłII FINANCIARE
TIMPUL ALOCAT : 2 ORE
Cuprins:
Introducere
CompetenŃele unităŃii de învăŃare
ConŃinutul unităŃii de învăŃare:
contabilităŃii de gestiune
1.2. Prezentarea utilizatorilor informaŃiilor oferite de
contabilitatea financiară
1.3. Caracteristicile calitative ale informaŃiilor oferite de
situaŃiile financiare
1.4. Sfera de aplicare a contabilităŃii financiare
Îndrumar pentru autoverificare
Introducere
În acestă secŃiune vom prezenta obiectul de studiu al
contabilităŃii financiare şi al contabilităŃii de gestiune, utilizatorii de
informaŃii oferite de contabilitate, caracteristicile calitative ale
informaŃiilor oferite de situaŃiile financiare, precum şi sfera de
aplicare a contabilităŃii financiare.

• să formuleze obiectul contabilităŃii financiare şi contabilităŃii
de gestiune;
• să recunoască utilizatorii informaŃiilor oferite de
contabilitatea financiară;
• să explice caracteristicile calitative ale informaŃiilor oferite
de situaŃiile financiare;
• să recunoască componenŃa setului de situaŃii financiare.
6
Cuvinte cheie: contabilitate financiară, contabilitate de
gestiune, elemente extraparimoniale; utilizatorii situaŃiilor financiare;
caracteristici ale situatiilor financiare; situaŃiile financiare; obiectivul
situaŃiilor financiare; poziŃie financiara; performanŃă financiară.

contabilităŃii de gestiune
Contabilitatea financiară a entităŃilor economice este o

contabilitate de angajamente. Astfel, efectele tranzacŃiilor şi ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi
evenimentele se produc (livrare, producŃie, achiziŃie) şi nu pe măsură
ce trezoreria ( sau echivalentul său) este încasată sau plătită.
Contabilitatea din România, este organizată conform
conceptului dualist. În consecinŃă, la nivelul întreprinderii se disting
două secŃiuni ale contabilităŃii, financiară (externă) şi de gestiune
(managerială, internă).
Obiectul contabilităŃii financiare a entităŃilor economice îl
formează: patrimoniul acestora, rezultatele financiare şi elementele
extrapatrimoniale.
Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind
totalitatea drepturilor si obligaŃiilor în expresie bănească aparŃinând
unei persoane fizice sau juridice.
Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca
reprezentând totalitatea respective universalitatea valorilor
corporale (tangibile) şi necorporale (netangibile) contabilizate sub
formă de imobilizări corporale, necorporale, financiare, stocuri,
creanŃe şi disponibilităŃi ce aparŃin unui subiect de drept care este
întreprinderea.
ExistenŃa patrimoniului presupune îmbinarea a două
elemente
1. Persoana fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi
obligaŃii; şi
2. Bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaŃii.
7
Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilităŃii
numai în cazul în care el este investit, adică utilizat în activitatea
economică în vederea obŃinerii de bunuri şi servicii destinate
vânzării, cumpărării, ori în activităŃi administrative şi social -
culturale prin care se satisfac necesităŃi reale ale societăŃii.
Rezultatele financiare
Patrimoniul aflat în administrarea entităŃilor economice suferă
mişcări şi transformări complexe în timpul derulării obiectului lor de
activitate.
Asemenea modificări ale elementelor patrimoniale au drept
Ńintă obŃinerea unor rezultate financiare.
Rezultatul poate fi o valoare pozitivă, denumită profit sau
beneficiu, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau
o valoare negativă denumită pierdere în situaŃia inversă.
Cheltuielile entităŃilor economice reprezintă sumele sau
valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile, lucrările executate
şi serviciile prestate de care beneficiază entitatea, munca prestată de
personal, executarea unor obligaŃii legale sau contractuale. De
asemenea, în cadrul cheltuielilor se mai cuprind: amortizările şi
provizioanele constituite, valoarea contabilă a activelor cedate
distruse sau dispărute ori alte consumuri legate de evenimente
extraordinare.
Veniturile entităŃilor economice sunt sumele sau valorile
încasate sau de încasat din: livrări de bunuri, executări de lucrări,
prestări de servicii, avantaje pe care entitatea a consimŃit să le
primească şi din executarea unei obligaŃii legale sau contractuale din
partea terŃilor. De asemenea, categoria veniturilor include producŃia
stocată; producŃia imobilizată, diminuarea sau anularea
provizioanelor; vânzarea activelor cedate şi din alte operaŃii
extraodinare.
Atât cheltuielile cât şi veniturile înregistrate în contabilitate se
închid prin rezultatul exerciŃiului financiar. Ca atare, rezultatul
exerciŃiului financiar, respectiv profitul sau pierderea, se determină
ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile exerciŃiului indiferent de
data încasării sau plăŃii lor.
8
Rezultatul exerciŃiului se poate determina pe baza
următoarelor ecuaŃii:
pe baza contului de rezultate R = Venituri - Cheltuieli
pe baza bilanŃului contabil patrimonial R= Capitaluri
proprii la finele exerciŃiului financiar N- capitaluri proprii la finele
exerciŃiului financiar N-1.
Elementele extrapatrimoniale
EntităŃile economice, se pot afla în situaŃia în care, unele
drepturi şi obligaŃii, precum unele bunuri să nu poată fi integrate în
activele şi pasivele entităŃii, fiind considerate extrapatrimoniale. În
această categorie se cuprind:
angajamente (giruri, cauŃiuni, garanŃii) acordate sau primite
în relaŃiile cu terŃii
mijloacele fixe luate cu chirie;
valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare, în
păstrare sau custodie
debitori scosi din activ, urmăriŃi în continuare;
stocuri de natura obiectelor de inventar
efecte scontate neajunse la scadenŃă;
bunuri publice primite în administrare, concesiune şi cu
chirie;
certificate de emisii de gaze cu efect de seră;
alte valori extrapatrimoniale.
Contabilitatea acestor elemente extrapartimoniale, se
realizează cu ajutorul conturilor din afara bilanŃului, denumite
conturi de ordine şi evidenŃă.
Contabilitatea financiară are următoarele atribuŃii:
- înregistrarea cronologică si sistematică a tuturor operaŃiunilor
patrimoniale după data întocmirii documentelor, ori după data intrării
în societate a bunurilor, respectiv în debitul unor conturi şi în creditul
altor conturi, denumite conturi corespondente;
- stabilirea totalului sumelor debitoare şi creditoare, dar şi a
soldului final al fiecărui cont;
- întocmirea lunară a balanŃei de verificare;
- întocmirea situaŃiilor financiare anuale.
9
Potrivit Legii contabilităŃii, republicată1, contabilitatea
reprezintă o activitate specializată care asigură măsurarea,
evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute în cursul
exerciŃiului de către persoanele juridice şi fizice care au obligaŃia să
organizeze şi să conducă contabilitate financiară proprie.
În ceea ce priveste publicarea sau comunicarea
informaŃiilor, inclusiv păstrarea acestora, se impune sublinierea că
se realizează, în principal, prin intermediul situaŃiilor financiare,
care, de altfel, reprezintă obiectivul cel mai important al
contabilităŃii financiare.
Acest obiectiv si, în mod firesc, celelalte obiective conferite
contabilităŃii financiare, se îndeplinesc prin aplicarea efectivă a
reglementări specifice adoptate în acest sens2.
SituaŃiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată
a poziŃiei şi performanŃelor financiare ale unei întreprinderi.
Obiectivul situaŃiilor financiare generale este de a oferi informaŃii
despre poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de
numerar ale unei întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori
în luarea deciziilor economice. SituaŃiile financiare prezintă de
asemenea rezultatele gestionarii resurselor încredinŃate, de către
conducerea întreprinderii.
InformaŃiile privind poziŃia financiară sunt oferite, în
primul rând, de bilanŃ, iar cele privind rezultatul, de contul de
profit şi pierdere.
PoziŃia financiară a întreprinderii este definită de resursele
economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor,
datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea
valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările
mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
EcuaŃia fundamentală a poziŃiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII
O întreprindere are o poziŃie financiară pozitivă în cazul în
care capitalul propriu este mai mare sau cel puŃin egal cu datoriile ca
1
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 48 din data 14 ianuarie 2005.
2
Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.3055/2009, publicat în
Monitorul. Oficial al României nr. 766/10.11.2009.
10
valoare economică. Această condiŃie indică faptul că întreprinderea,
ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaŃiile faŃă de
terŃi, atât pe parcursul desfăsurării activităŃii sale, cât si la lichidarea
sa.
Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura
financiară a ecuaŃiei de mai sus, ea exprimă capacitatea unei
întreprinderi de a genera lichidităŃi şi cvasilichidităŃi (echivalente în
numerar, de exemplu, stocurile si creanŃele care devin numerar prin
vânzare si încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită
exerciŃiu financiar sau exerciŃiu contabil. O asemenea capacitate se
traduce prin lichiditatea si solvabilitatea întreprinderii, adică puterea
de a plăti angajaŃii, furnizorii, datoriile faŃă de buget si alte
organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele si de
a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la
capacitatea firmei de asi achita datoriile pe termen scurt. În schimb,
solvabilitatea se referă la capacitatea firmei de asi achita datoriile pe
termen lung.
AtenŃie! Sintagma de poziŃie financiară într-o contabilitate
patrimonială este înlocuită cu cea de situaŃie a patrimoniului.
Aceasta se calculează prin ecuaŃia:
SituaŃia netă a patrimoniului = Activul patrimonial –
obligaŃiile patrimoniale
Totodată, variaŃia între două momente succesive ale situaŃiei

nete a patrimoniului dezvăluie rezultatul obŃinut, profit sau pierdere.
PerformanŃa sau rezultatul este definit prin prisma
profitabilităŃii întreprinderii. EcuaŃia folosită în acest sens este de
forma:
Rezultatul exerciŃiului = Veniturile exerciŃiului – Cheltuielile
exerciŃiului
Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenŃă
dintre venituri si cheltuieli, ultimele două componente pot fi definite
ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit şi prin
prisma variaŃiei capitalurilor proprii. EcuaŃia creată în acest sens este
de forma:
Rezultatul exerciŃiului N = Capitalul propriu al exerciŃiului N
– Capitalul propriu al exerciŃiului N-1 ± Aportul asociatului în
11
cursul exerciŃiului N +/-Alte cresteri/micsorări de capital propriu în
afara exerciŃiului N
La rândul lor, situaŃiile financiare anuale sunt diferenŃiate în
funcŃie de anumite criterii de mărime (total active, cifră de afaceri şi
număr mediu de salariaŃi) care se au în vedere pentru delimitarea
celor două categorii de entităŃi economice la care se adresează.
În funcŃie de modul cum aceste persoane juridice, la data
bilanŃului, depăsesc ori se situează sub limitele a două dintre
criteriile de mărime reglementate (total active-3.650.000 euro; cifră
de afaceri netă – 7.300.000 euro; număr mediu de salariaŃi în cursul
exerciŃiului financiar - 50), ele întocmesc situaŃii financiare anuale
şi, respectiv, situaŃii financiare anuale simplificate.
SituaŃiile financiare anuale întocmite de către societăŃile
mari şi foarte mari, ce depăşesc limitele a două din criteriile
prezentate mai sus, cuprind cinci componente şi anume:
bilanŃ;
cont de profit şi pierdere;
situaŃia modificărilor capitalului propriu;
situaŃia fluxurilor de trezorerie;
notele explicative.
Sunt auditate de auditori financiari autorizaŃi.
La rândul lor, situaŃiile financiare anuale simplificate conŃin
doar trei componente şi anume:
bilanŃ prescurtat;
cont de profit si pierdere;
note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate
SituaŃiile financiare sunt certificate de către cenzori.
Persoanele juridice pentru care sunt obligatorii aceste ultime
situaŃii financiare pot întocmi,atunci când consideră că este util, si
situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de
trezorerie.
Ulterior, în măsura în care două exerciŃii financiare
consecutive se depăşesc sau, după caz, se încetează a mai fi depăşite
limitele a două dintre cele trei criterii de mărime legale (amintite mai
sus) se utilizează cealaltă variantă de situaŃii financiare, deci cea
dezvoltată şi, respectiv, cea simplificată.
12
SituaŃiile financiare anuale, indiferent de varianta în care se
întocmesc, conŃin ca anexă o declaraŃie scrisă de asumare a
răspunderii conducerii persoanei juridice de elaborare a lor în
conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a
patra a comunităŃii Economice Europene.
Contabilitatea de gestiune va asigura, în principal,
înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de
fabricaŃie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum si
calculul costului de achiziŃie, de producŃie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obŃinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate,
producŃiei în curs de execuŃie, imobilizărilor în curs etc., din unităŃile
de producŃie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte
domenii de activitate.
Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obŃine
informaŃii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului,
respectiv3:
- informaŃii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor,
pentru persoanele juridice care desfăsoară activităŃi de producŃie,
prestări de servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru
persoanele juridice care desfăşoară activitate de comerŃ;
- informaŃii care stau la baza bugetării şi controlului
activităŃii de exploatare;
- informaŃii necesare analizelor financiare în vederea
fundamentării deciziilor managerial privind conducerea activităŃii
interne;
- alte informaŃii impuse de realizarea unui management
performant.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaŃii necesare
elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate de managementul
unităŃii în luarea deciziilor, ea descrie circuitul patrimonial intern al
întreprinderii, definit de activităŃile consumatoare de resurse şi
producătoare de rezultate.
3
Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităŃii de gestiune, M.Of. Nr.23 din 12.01.2004.
13
În ceea ce priveşte organizarea şi conducerea contabilităŃii de
gestiune adaptate la specificul activităŃii menŃionăm că reprezintă o
obligaŃie legală expresă ce îi revine administratorului sau altei
persoane juridice care asigură gestionarea unităŃii respective4.
În vederea transpunerii în practică a activităŃilor amintite, în
funcŃie de Precizările emise în acest scop, se lasă libertate fiecărei
persoane juridice pentru adoptarea unei asemenea forme de
organizare, bine conturată, scrisă şi menŃinută în timp, care, pe de o
parte, să corespundă specificului activităŃii si necesităŃilor proprii de
informaŃii detaliate (analitice), iar pe de altă parte să fie elaborată în
condiŃii de exigenŃă astfel încât, să aibă caracter de continuitate.
1.2. Utilizatorii informaŃiilor oferite de contabilitatea

financiară
Contabilitatea financiară este principala sursă de informaŃii

la nivelul întreprinderii, aceasta oferă informaŃii despre gestiunea
curentă a clienŃilor, furnizorilor, stocurilor, imobilizărilor şi a
surselor de finanŃare, pentru fundamentarea deciziilor.
SituaŃiile financiare, fiind publice oferă informaŃii şi diverşilor
utilizatori externi cum ar fi:
– investitorii prezenŃi şi potenŃiali; aceştia, preocupaŃi de
riscul inerent tranzacŃiilor şi de beneficiul adus de investiŃiile lor, au
nevoie de informaŃii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să
păstreze sau să vândă acŃiuni, dar şi pentru evaluarea capacităŃii
societăŃii de a plăti dividende;
– angajaŃii; acestia sunt interesaŃi în ceea ce priveşte
stabilitatea şi profitabilitatea societăŃii în care îşi desfăşoară
activitatea, pentru a evalua capacitatea acesteia de a oferi
remuneraŃii, pensii, alte avantaje;
– creditorii financiari sunt interesaŃi de acele informaŃii care
le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile
aferente pot fi rambursate, conform termenelor prevăzute în
contractele de împrumut;
4
Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităŃii de gestiune, M.Of. Nr.23 din 12.01.2004.
14
– furnizorii şi alŃi creditori comerciali sunt interesaŃi de
acele informaŃii care, după analiza lor, permit să determine dacă
sumele care le sunt datorate de societate vor fi achitate la termenele
convenite;
– clienŃii sunt interesaŃi de continuitatea societăŃii, mai ales
când acestia au relaŃii de colaborare cu societatea pe termen lung sau
atunci când sunt dependenŃi de societate;
– instituŃiile statului şi alte autorităŃi. InstituŃiile statului şi
alte autorităŃi sunt interesate de alocarea resurselor si implicit de
activitatea entităŃilor. Acestea solicită informaŃii pentru a reglementa
activitatea entităŃilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază
pentru calculul venitului naŃional şi al altor indicatori statistici
similari.;
– publicul. EntităŃile pot afecta publicul în diferite moduri. De
exemplu, entităŃile pot avea o contribuŃie substanŃială la economia
locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajaŃi şi
colaborarea cu furnizorii locali. SituaŃiile financiare pot ajuta
publicul furnizând informaŃii referitoare la evoluŃiile recente şi
tendinŃele legate de prosperitatea entităŃii şi a sferei de activitate a
acesteia.
Deşi nu toate necesităŃile de informaŃie ale utilizatorilor pot fi
satisfăcute de situaŃiile financiare cu scop general, există informaŃii
care pot interesa toŃi utilizatorii..
1.3. Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare

anuale
Caracteristicile calitative sunt atributele care determină

utilitatea informaŃiei oferite de situaŃiile financiare. Cele patru
caracteristici calitative principale5 sunt inteligibilitatea, relevanŃa,
credibilitatea şi comparabilitatea.
5
Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.3055/2009, publicat în
Monitorul. Oficial al României nr. 766/10.11.2009.
15
Inteligibilitatea. O calitate esenŃială a informaŃiilor furnizate
de situaŃiile financiare este aceea că ele trebuie să fie uşor înŃelese de
utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de
cunoştinŃe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităŃilor
economice, de noŃiuni de contabilitate şi au dorinŃa de a studia
informaŃiile prezentate, cu atenŃia cuvenită. Totuşi, informaŃiile
asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaŃiile
financiare datorită relevanŃei lor în luarea deciziilor economice, nu ar
trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înŃeles
pentru anumiŃi utilizatori.
RelevanŃa. Pentru a fi utile, informaŃiile trebuie să fie
relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori. InformaŃiile
sunt relevante atunci când influenŃează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute,
prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor
anterioare.
Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informaŃia trebuie să fie şi
credibilă.
InformaŃia este credibilă atunci când nu conŃine erori
semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere
că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se
asteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Pentru a fi credibilă, informaŃia trebuie să reprezinte cu
fidelitate tranzacŃiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a
propus să le reprezinte, fie este de aşteptat, în mod rezonabil, să le
reprezinte.
Pentru ca informaŃia să prezinte credibil evenimentele şi
tranzacŃiile pe care îşi propune să le reprezinte, este necesar ca
acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanŃă cu fondul
şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor juridică,
De asemenea, pentru a fi credibilă, informaŃia cuprinsă în
situaŃiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenŃe.
SituaŃiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi
prezentarea informaŃiei, influenŃează luarea unei decizii sau
formularea unui raŃionament pentru a realiza un rezultat sau un
obiectiv predeterminat.
16
În exercitarea raŃionamentelor necesare pentru a face
estimările cerute în condiŃii de incertitudine, este necesară includerea
unui grad de precauŃie, astfel încât activele şi veniturile să nu fie
supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.
Pentru a fi credibilă, informaŃia din situaŃiile financiare trebuie
să fie completă. O omisiune poate face ca informaŃia să fie falsă sau
să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă caracter credibil şi să
devină defectuoasă din punct de vedere al relevanŃei.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara
situaŃiile financiare ale unei entităŃi în timp, pentru a identifica
tendinŃele în poziŃia financiară şi performanŃele sale. Utilizatorii
trebuie să poată compara situaŃiile financiare ale diverselor entităŃi,
pentru a le evalua poziŃia financiară şi performanŃa. Astfel,
măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacŃii şi
evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul
unei entităŃi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi într-o
manieră consecventă pentru diferite entităŃi.
O consecinŃă importantă a calităŃii informaŃiei de a fi
comparabilă este ca utilizatorii să fie informaŃi despre politicile
contabile utilizate în elaborarea situaŃiilor financiare şi despre orice
modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de
modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice
diferenŃele între politicile contabile pentru tranzacŃii şi alte
evenimente asemănătoare utilizate de aceeasi entitate de la o
perioadă la alta, cât şi de diferite entităŃi.
Conformitatea cu prezentele reglementări, inclusiv prezentarea
politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obŃinerea
comparabilităŃii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu
simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în
introducerea de politici contabile îmbunătăŃite.
Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidenŃieze în
contabilitate, în aceeasi manieră, o tranzacŃie sau un alt eveniment
dacă politica adoptată nu menŃine caracteristicile calitative de
relevanŃă şi credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate să-şi lase
politicile contabile nemodificate atunci când există alternative mai
relevante şi mai credibile.
17
Este, de asemenea, important ca situaŃiile financiare să
prezinte informaŃii corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Pentru ca informaŃia să fie relevantă şi credibilă, sunt
necesare următoarele:
informaŃia să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori;
beneficiile de pe urma informaŃiei să depăşească costul acesteia;
să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale
informaŃiei
1.4. Sfera de aplicare a contabilităŃii financiare
Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilităŃii

în general şi în mod special a celei financiare este cuprinzătoare,
fiind precizată chiar în partea de început a Legii contabilităŃii, unde
sunt nominalizate următoarele categorii de entităŃi economice:
(1) societăŃi comerciale, societăŃi/companiile naŃionale, regii
autonome, institute naŃionale de cercetare-dezvoltare, societăŃi
cooperatiste şi celelalte persoane juridice
(2) instituŃii publice, asociaŃii şi celelalte persoane juridice cu
şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară
activităŃi producătoare de venituri ;
(3) subunităŃi fără personalitate juridică, cu sediul în
străinătate, care aparŃin persoanelor prevăzute la alin. (1) si (2), cu
sediul sau domiciliul în România, precum şi subunităŃi fără
personalitate juridică din România care aparŃin unor persoane
juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate ce au obligaŃia să
organizeze şi sa conducă contabilitatea proprie, potrivit prezentei
legi.
Referitor la categoriile de entităŃi amintite mai sus, se impune
precizarea că dintre ele aplică Reglementările contabile conforme
cu directivele europene (directiva a IV-a şi a VII) şi, implicit,
organizează şi conduc contabilitatea financiară pe care acestea o
normalizează numai cele care sunt nominalizate în acest sens şi
anume:
A. SocietăŃi comerciale: societăŃile în nume colectiv,
societăŃile în comandită simplă, societăŃile pe acŃiuni, societăŃile în
comandită pe acŃiuni si societăŃile cu răspundere limitată;
18
B. SocietăŃi/companii naŃionale;
C. Regii autonome;
D. Institute naŃionale de cercetare-dezvoltare;
E. SocietăŃi cooperatiste şi alte persoane juridice care, în baza
legilor speciale de organizare, funcŃionează pe principiile societăŃilor
comerciale;
F. SubunităŃi fără personalitate juridică, cu sediul în
străinătate, care aparŃin persoanelor juridice de mai sus şi care au
sediul în România, precum şi sediile permanente din România care
aparŃin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate,
în condiŃiile stabilite prin reglementările analizate.
Sinteza
Contabilitatea financiară a entităŃilor economice este o
contabilitate de angajamente.
Contabilitatea din România, este organizată conform
conceptului dualist. În consecinŃă, la nivelul întreprinderii se disting
două secŃiuni ale contabilităŃii, financiară (externă) şi de gestiune
(managerială, internă).
Obiectul contabilităŃii financiare a entităŃilor economice îl
formează: patrimoniul acestora, rezultatele financiare şi elementele
extrapatrimoniale.
SituaŃiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a
poziŃiei şi performanŃelor financiare ale unei întreprinderi. Obiectivul
situaŃiilor financiare generale este de a oferi informaŃii despre poziŃia
financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de numerar ale unei
întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea
deciziilor economice. SituaŃiile financiare prezintă de asemenea
rezultatele gestionarii resurselor încredinŃate, de către conducerea
întreprinderii.
InformaŃiile privind poziŃia financiară sunt oferite, în primul
rând, de bilanŃ, iar cele privind rezultatul, de contul de profit şi
pierdere.
Contabilitatea de gestiune va asigura, în principal,
înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de
fabricaŃie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi
19
calculul costului de achiziŃie, de producŃie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obŃinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate,
producŃiei în curs de execuŃie, imobilizărilor în curs etc., din unităŃile
de producŃie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte
domenii de activitate.
Utilizatorii situaŃiilor financiare includ utilizatorii interni
(managerii) şi utilizatorii externi cum ar fi: investitorii actuali şi
potenŃiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienŃii,
instituŃiile statului si alte autorităŃi, precum şi publicul.
Caracteristicile calitative sunt atributele care determină
utilitatea informaŃiei oferite de situaŃiile financiare. Cele patru
caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanŃa,
credibilitatea şi comparabilitatea.
Întrebări de control şi teme de dezbatere

1. DefiniŃi contabilitatea financiară.
2. StabiliŃi diferenŃa dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune
3. Ce informaŃii oferă contabilitatea de gestiune?
Teste de autoevaluare
1. Contabilitatea asigură măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,
precum şi a rezultatelor obŃinute de o societate comercială
a. adevărat;
b. fals.
2. Utilizatorii de situaŃii financiare sunt: investitorii prezenŃi şi

potenŃiali; angajaŃii; creditorii financiari, furnizorii şi alŃi creditori
comerciali, clientii, Guvernul şi instituŃiile, publicul; managementul
firmei.
a. adevărat;
b. fals.
3.Contabilitatea financiară a entităŃilor economice este o

contabilitate de angajamente.
a. adevărat;
20
b. fals.
4. Situatiile financiare anuale simplificate conŃin trei

componente şi anume:
bilanŃ prescurtat;
cont de profit şi pierdere;
note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate
a. adevărat;
b. fals.
5. Obiectul contabilităŃii financiare a entităŃilor economice îl

formează:
a. numai patrimoniul acestora
b. numai rezultatele financiare
c. numai elementele extrapatrimoniale
d. patrimoniul acestora, rezultatele financiare şi elementele
extrapatrimoniale.
e. datoriile şi creantele
6. Contabilitatea de gestiune va asigura:

a. întocmirea lunară a balanŃei de verificare;
b. înregistrarea cronologică şi sistematică a tuturor
operaŃiunilor patrimoniale după data întocmirii lor ori după data
intrării în societate, respectiv în debitul unor conturi şi în creditul
altor conturi, denumite conturi corespondente;
c. întocmirea situaŃiilor financiare anuale.
d. înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaŃii, calculul costului de achiziŃie, de producŃie,
de prelucrare al bunurilor intrate,
e. calculul rezultatului extraordinar
7. InformaŃiile privind performanŃa financiară a unei

întreprinderi sunt oferite de:
a. situaŃia fluxurilor de trezorerie
b. situaŃia modificarilor capitalurilor proprii
c. contul de profit şi pierdere
d. bilanŃ
21
e. notele explicative la situaŃiile financiare
Bibliografie
[1] Galiceanu Mihaela, Bogdănoiu Cristiana. 2010. Contabilitate

financiară. Editura Sitech. Craiova
[2] Coman Florin. 2007. Contabilitatea financiară a societăŃilor
comerciale. Editura FundaŃiei România de Mâine. Bucureşti.
[3] Legea 82/1991, Legea contabilităŃii republicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18/06/2008;
[4] OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile
conforme cu Directivele Europene publicat în MO nr.
766/10.11.2009
[5] Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRS),
Editura CECCAR, 2009
22
UNITATEA DE ÎNVĂłATE 2
ORGANIZAREA CONTABILITĂłII FINANCIARE
TIMPUL ALOCAT: 2 ORE
Cuprins:
Introducere
2.1. Principiilor contabile generale
patrimoniale
2.3. Mijloace de organizare a contabilităŃii financiare
Introducere
Obiectivul fundamental al contabilităŃii privind prezentarea
unei imagini fidele a poziŃiei financiare, a performanŃei si a fluxurilor
de trezorerie, se realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri
contabile care se fundamentează si se concretizează, avându-se în
vedere o gamă largă de principii şi reguli contabile generale,
determinate de realitatea economică.

să formuleze principiile contabile,
sa explice efectele abaterilor de la aceste principii, şi a
reflectării lor în situaŃiile financiare;
să formuleze modul cum se poate organiza contabilitatea
financiară si responsabilităŃile ce-i revin administratorului şi
directorului economic;
să recunoască formele de contabilitate.
Cuvinte cheie: principiul continuităŃii activităŃii, principiul

prudenŃei, principiul intangibilităŃii, principiul permanenŃei
metodelor, principiul independenŃei exerciŃiilor, principiul
23
noncompensării datoriilor cu creanŃele, forme de contabilitate,
registre contabile
2.1. Principii contabile generale
Elementele prezentate în situaŃiile financiare anuale se

evaluează în conformitate cu principiile contabile generale având în
vedere constrângerile contabilităŃii de angajamente.
- Principiul continuităŃii activităŃii constă în aceea că “se
presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcŃionarea, fără
a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităŃii”.
Dacă se cunoaşte existenŃa unor elemente de nesiguranŃă
legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entităŃii de
a-si continua activitatea, administratorii au obligaŃia de a prezenta
aceste elemente în notele explicative.
În caz de continuitate a societăŃii sunt respectate regulile de
evaluare a elementelor patrimoniale, în funcŃie de valoarea de
utilitate, iar în caz de noncontinuitate, evaluarea elementelor
patrimoniale se realizează în valori lichidative, care sunt mai mici
decât valorile contabile de intrare ale acestora.
De asemenea, se impun explicaŃii în cazul în care situaŃiile
financiare nu sunt întocmite pe baza principiului analizat,
prezentându-se şi motivele care au determinat adoptarea deciziei că
entitatea nu-si mai poate continua activitatea.
- Principiul permanenŃei metodelor presupune menŃinerea în
mod consecvent de la un exerciŃiu financiar la altul a metodelor de
evaluare, înregistrare şi prezentare a elementelor patrimoniale şi a
rezultatelor financiare, în scopul creării premiselor pentru
compararea în timp a informaŃiilor contabile. Metodele care se
folosesc trebuie să aibă caracter de permanenŃă, în sensul utilizării
lor în cadrul mai multor exerciŃii financiare consecutive, ceea ce
permite compararea situaŃiilor financiare, iar analiza indicatorilor
economico-financiari conduce la obŃinerea unor informaŃii utile
pentru utilizatori.
Metode şi evaluări diferite conduc la rezultate diferite.
24
- Principiul prudenŃei se referă la determinarea valorii
oricărui element patrimonial, printr-o evaluare prudentă, adică
reducând sistematic suma înscrisă în bilanŃ, dacă ne gandim că ele au
o valoare mai mică. Acest principiu presupune:
- includerea în situaŃiile financiare numai a profitului realizat
la data bilanŃului;
- evidenŃierea tuturor obligaŃiilor previzibile şi pierderilor
potenŃiale care au luat naştere în cursul exerciŃiului financiar încheiat
sau pe parcursul unui exerciŃiu anterior, chiar dacă ele apar între data
încheierii exerciŃiului şi data întocmirii situaŃiilor financiare, precum
şi
- înregistrarea ajustării valorilor corespunzătoare deprecierilor
constatate, indiferent că rezultatul exerciŃiului este profit sau
pierdere.
Exemplu, o întreprindere a achiziŃionat acŃiuni la bursă la un
preŃ de 20.000 lei, dacă astăzi datorită variaŃiilor bursiere, acŃiunile
valorează 15.000 lei, apare o pierdere latentă de 5.000 lei care trebuie
contabilizată. Această pierdere latentă este tradusă prin
contabilizarea ajustărilor pentru depreciere. Invers, dacă aceste
acŃiuni valorează astăzi 30.000 lei, apare un profit latent de 10.000
lei, care nu este contabilizat dacât în situaŃia în care întreprinderea
revinde acŃiunile.
Acest principiu conduce la contabilizarea pierderilor latente
(previzibile) şi nu a profiturilor latente
De reŃinut că, prin aplicarea în mod voit, incorect, a acestui
principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve
nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.
- Principiul independenŃei exerciŃiului presupune
delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente
exerciŃiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de
data încasării sumelor sau a efectuării plăŃilor, cerinŃă de bază a
contabilităŃii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor
conturi de regularizare, atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor.
Exemplu, în exerciŃiul N s-au plătit chirii în sumă de 100.000
lei din care 60.000 lei în mod anticipat pentru exerciŃiul N+1. În
exerciŃiul N va fi reŃinută la poziŃia de cheltuieli (din chirii) suma de
40.000 lei, diferenta va fi reŃinută la poziŃia de cheltuieli în avans.
25
Dacă în exerciŃiul N s-au vândut produse finite în valoare de
100.000 lei care vor fi încasate în anul N+1, venitul din vânzarea
produselor va fi reŃinut pentru exerciŃiul N care l-a generat şi nu
exerciŃiul N+1 cand a fost încasat.
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de
datorii. În baza acestui principiu, componentele elementelor de activ
sau de datorii trebuie evaluate separat.
- Principiul intangibilităŃii presupune existenŃa unei
concordanŃe depline între bilanŃul de deschidere al unui exerciŃiu şi
cel de închidere al exerciŃiului precedent.
- Principiul necompensării interzice efectuarea de operaŃiuni
compensatorii între elementele de activ şi de datorii. Eventualele
compensări între creanŃe şi datorii ale entităŃii faŃă de altă societate,
cu respectarea prevederilor legale se poate face numai după
înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea
integrală.
Este interzis, de exemplu de a compensa un sold bancar
pozitiv cu un sold negativ dintr-un cont bancar deschis la o altă
bancă.
- Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului se
referă la faptul că, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din
bilanŃ şi contul de profit şi pierdere se face având în vedere fondul
economic al tranzacŃiei sau al operaŃiunii raportate şi nu numai de
forma juridică a acestora. Principiul se aplică atât entităŃilor care
îndeplinesc criteriul de mărime, pentru situaŃiile financiare
individuale şi consolidate, cât şi pentru entităŃile care nu îndeplinesc
criteriile de mărime, dar întocmesc situaŃii financiare consolidate, cu
respectarea prevederilor din “Reguli de evaluare alternative”.
- Principiul pragului de semnificaŃie are influenŃă asupra
relevanŃei informaŃiei, motiv pentru care situaŃiile financiare trebuie
să conŃină, în mod distinct numai acele elemente ce au o valoare
semnificativă. Restul elementelor, în măsura în care au aceeaşi
natură, precum şi funcŃii similare se reflectă în sume cumulate.
Pragul de semnificaŃie depinde în mod direct de mărimea şi
natura elementului analizat în circumstanŃele particulare ale
omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de elemente,
dacă este semnificativ, se Ńine seama de evaluarea împreună a naturii
26
şi mărimii elementului respectiv. În anumite cazuri, ar putea fi
determinantă fie natura, fie mărimea elementului.
Acest principiu poate fi aplicat numai de entităŃile care
îndeplinesc criteriile de mărime menŃionate.
Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi
efectuate numai în cazuri excepŃionale, cu condiŃia de a se prezenta
în notele explicative împreună cu motivele care au determinat acest
lucru, precum şi evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra
activelor, datoriilor, poziŃiei financiare şi a profitului sau pierderii

patrimoniale
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii

revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii respective.
Contabilitatea se organizează şi se conduce:
1. de regulă, în compartimente distincte, conduse de către
directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească aceasta funcŃie. Aceste persoane trebuie sa aibă studii
economice superioare.
2. pe baza de contracte de prestări de servicii în domeniul
contabilităŃii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate
potrivit legii, membre ale Corpului ExperŃilor Contabili şi
Contabililor autorizaŃi din România.
Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a
reglementărilor contabile revine directorului economic,
contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească
această funcŃie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în
care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de
servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit
legii, membru ale Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor
AutorizaŃi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităŃii
revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale.
Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea
contabilităŃii trebuie să asigure condiŃii necesare pentru:
27
- întocmirea documentelor justificative privind operaŃiunile
economice;
- organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităŃii;
- organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi
pasiv;
- respectarea regulilor de întocmire a situaŃiei financiare
anuale şi depunerea la termen a acestora la organele în drept;
- păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiei
financiare anuale;
- organizarea contabilităŃii de gestiune adaptate la specificul
activităŃii persoanelor juridice.
2.3. Mijloace de organizare a contabilităŃii financiare
Modul de organizare a contabilităŃii presupune stabilirea şi

utilizarea anumitor mijloace ca: documentele justificative, planul de
conturi, registrele contabile, forma de contabilitate.
A) Documentele justificative
Potrivit prevederilor legale privind întocmirea şi utilizarea
formularelor comune sau cu regim special utilizate în activitatea
financiar-contabilă, orice acŃiune economică efectuată se
consemnează într-un document care stă la baza înregistrării în
contabilitate, dobândind calitatea de document justificativ.
În acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act
justificativ de către contabilitate să conŃină unele elemente
obligatorii, şi anume:
– denumirea documentului;
– denumirea unităŃii juridice care întocmeşte documentul;
– numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
– menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiunii
economice şi financiare (când este cazul);
– conŃinutul operaŃiei economice şi financiare, iar atunci când
este necesar şi temeiul legal al efectuării ei;
– datele cantitative şi valorice aferente operaŃiei economice şi
financiare efectuate;
– numele şi prenumele şi semnăturile persoanelor care le-au
întocmit, vizat şi aprobat;
28
– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a
operaŃiilor.
Termene de păstrare pentru documentele justificative: 50 de
ani state de salarii; 10 ani register contabile;
• 5 ani – pentru celelalte documente
• 5 ani facturile aferente bunurilor de capital, sau perioade
de utilizare a bunului, după caz)
Registrele de contabilitate şi documentele justificative se
păstrează în arhivă în forma lor originală, grupate în funcŃie de natura
operaŃiunilor şi în ordine cronologică în cadrul exerciŃiului financiar
la care acestea se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să
asigure păstrarea şi consultarea documentelor în termenele prevăzute
de lege. În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor
documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a lor în
termen de maxim 30 de zile de la constatare, ele purtând menŃiunea
„Reconstituit”.
B) Planul de conturi general este conceput pe sistemul
zecimal şi pentru organizarea contabilităŃii în dublu circuit astfel:
- pentru circuitul contabilităŃii financiare se utilizează clasele
de conturi de la 1 la 7 numite „Conturi de bilanŃ”, prin care se
înregistrează existenŃa şi mişcarea elementelor patrimoniale şi se
realizează întocmirea situaŃiei financiare de sinteză; şi clasa 8 –
„Conturi specifice”, prin care se înregistrează operaŃiuni
extrapatrimoniale;
- pentru circuitul contabilităŃii de gestiune se utilizează
conturile din clasa 9 – „Conturi interne de gestiune”, cu ajutorul
cărora se înregistrează decontările interne privind cheltuielile,
producŃia, etc.
C) Registrele contabile obligatorii sunt:
- registrul jurnal
- registrul inventar
- Cartea mare
Registrul jurnal reprezintă documentul obligatoriu de
înregistrare cronologică a documentelor justificative servind ca probă
în litigii şi organelor fiscale. Este supus şnuruirii, parafării şi
înregistrării în evidenŃa entităŃii. Persoanele fizice autorizate şi
29
asociaŃiile familiale, în locul registrului jurnal, folosesc registrul
jurnal de încasări şi plăŃi.
Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu de
înregistrare anuală grupată a rezultatelor inventarierii patrimoniului,
precum si a conŃinutului fiecărui post de bilanŃ pe baza datelor
cuprinse în procesele verbale de inventariere si în bilanŃul anual.
Cartea mare este registrul pentru evidenŃa sistematică a
operaŃiunilor economico-financiare si serveste la stabilirea rulajelor
lunare şi a soldurilor pe fiecare cont sintetic şi analitic.
D) Forma de contabilitate reprezintă modul de organizare a
ciclului contabil de înregistrare şi prelucrare a datelor. În România se
utilizează următoarele forme de contabilitate.
1. Forma maestru-şah utilizează ca instrumente: documentele
justificative, Registrul jurnal, fisele de conturi, balanŃele de
verificare, Registrul inventar şi bilanŃul.
Această formă presupune dezvoltarea pe conturi
corespondente atât a rulajului debitor, cât si celui creditor a
conturilor sintetice
Circuitul este următorul:
Datele din documentele justificative sunt preluate în Registrul
Jurnal, din care sunt înscrise în fişele de cont, cu ajutorul cărora se
întocmesc balanŃele de verificare analitice, apoi balanŃa sintetică, iar
în baza acesteia şi cu ajutorul Registrului Inventar, se obŃine bilanŃul
contabil.
2. Forma pe jurnale utilizează ca instrumente: documentele
justificative, Registrul Cartea Mare, balanŃa de verificare, Registrul
inventar şi bilanŃul.
Circuitul este următorul:
Datele din documentele justificative sunt preluate în jurnale
deschise pentru fiecare cont, din jurnale se preiau sumele în Registrul
Cartea Mare, pe baza căruia se întocmeste balanŃa de verificare
sintetică, iar cu ajutorul acesteia si a Registrului Inventar, se obŃine
bilanŃul contabil.
3. Forma informatică utilizează documentele justificative
care se prelucrează automat rezultând jurnalele, Registrul Cartea
Mare şi balanŃa de verificare. Registrul inventar se întocmeşte
30
manual, iar pe baza acestuia şi a balanŃei, se întocmeşte bilanŃul
contabil.
În acest caz, din ce în ce mai utilizat, documentele contabile
justificative necesită o codificare prealabilă, în vederea preluării
informatice.
Sinteza
Obiectivul fundamental al contabilităŃii privind prezentarea
unei imagini fidele a poziŃiei financiare, a performanŃei şi a fluxurilor
de trezorerie, se realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri
contabile care se fundamentează si se concretizează, avându-se în
vedere o gamă largă de principii si reguli contabile generale,
determinate de realitatea economică.
Conform OMFP 3055/2009 organizarea contabilităŃii
financiare presupune respectarea următoarelor principii: principiul
continuităŃii activităŃii, principiul permanenŃei metodelor, principiul
prudenŃei, principiul independenŃei, principiul evaluării separate a
elementelor de activ şi de datorii. -principiul intangibilităŃii,
principiul necompensării, principiul prevalenŃei economicului asupra
juridicului”, principiul pragului de semnificaŃie.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii
revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaŃia gestionarii unitarii respective.
Contabilitatea se organizează şi se conduce: de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcŃie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice
superioare.
Întrebări de control si teme de dezbatere

1. Organizarea contabilităŃii financiare.
2. Abateri de la principiile contabile.
3. Forme de contabilitate.
31
1. Principiul continuităŃii activităŃii constă în aceea că

a. presupune menŃinerea în mod consecvent de la un exerciŃiu
financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare,
b. presupune că entitatea îşi continuă în mod normal
funcŃionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere
semnificativă a activităŃii
c. se referă la determinarea valorii oricărui element
patrimonial, printr-o evaluare prudentă
d. presupune delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi
cheltuielilor aferente exerciŃiului financiar pentru care se face
raportarea, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării
plăŃilor
2 Principiul independenŃei exerciŃiului

a. se referă la determinarea valorii oricărui element
patrimonial, printr-o evaluare prudentă
b. presupune că entitatea îşi continuă în mod normal
funcŃionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere
semnificativă a activităŃii
c. presupune menŃinerea în mod consecvent de la un exerciŃiu
financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare
d. presupune delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi
cheltuielilor aferente exerciŃiului financiar pentru care se face
raportarea, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării
plăŃilor
3. Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în

compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcŃie. Ce fel de studii trebuie să aibă aceste persoane.
a. studii tehnice superioare
b. legea nu precizează nimic în acest sens
c. studii economice superioare.
32
d. studii superioare în domeniul dreptului comercial
4. Care din următoarele principii se încadrează în principiile

contabile clasice:
a) importanŃei relative;
b) prevalenŃei economicului asupra juridicului;
c) evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv;
d) permanenŃei metodelor.
5. Credibilitatea informaŃiilor presupune:

a) ca informaŃiile contabile să aibă capacitatea de a fi utile
beneficiarilor;
b) ca informaŃiile să fie înŃelese cu uşurinŃă de utilizatori;
c) ca informaŃia contabilă să nu conŃină erori semnificative;
d) ca informaŃiile să poată fi uşor comparate de utilizatori.
Bibliografie

766/10.11.2009
33
DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE
PERMANENTE
Cuprins:
Introducere
3.1. Delimitări si structuri privind capitalurile
3.2. Evaluarea curentă a capitalurilor
Introducere
Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de
finanŃare stabile ale valorilor economice constituite ca activ
patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează
prezenŃa acestor surse la dispoziŃia întreprinderii pe o perioadă mai
mare de un an. O asemenea trăsătură reprezintă unul din elementele
care pledează pentru desemnarea lor şi prin noŃiunea de capitaluri
permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se
diferenŃiază în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli şi datorii pe termen lung

să recunoască structura capitalurilor;
să definească capitalurile proprii si capitalurile împrumutate;
să formuleze modul de evaluare a capitalurilor;
să calculeze indicatorii: capitaluri proprii, valoare nominală,
valoare matematică contabilă, valoare financiară, valoare de
randament.
Cuvinte cheie: capitaluri proprii, capital social, prime de

capital, rezerve legale, rezerve statutare, rezerve din reevaluare,
34
prime de emisiune, prime de aport, prime de emisiune, rezultat
reportat, rezultatul exerciŃiului, capitaluri imprumutate.
3.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile
A. Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de

patrimoniu (acŃionari şi asociaŃi) asupra activelor unei entităŃi, după
deducerea tuturor datoriilor.
Se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanŃare si
din alte surse financiare nerambursabile.
În structura capitalurilor proprii se includ:
A. Capitalul social, reprezintă aportul în numerar sau atât în
numerar, cât şi în natură subscris de către acŃionari sau asociaŃi la
constituirea firmei.
B. Primele de capital de emisiune, de fuziune, de aport, de
conversie se referă la excedentul dintre valoarea de emisiune şi
valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale.
C. Rezervele din reevaluare, sunt reprezentate de sumele
care se stabilesc ca diferenŃă în plus sau în minus între valoarea justă
la data bilanŃului şi valoarea înregistrată în contabilitate pentru
imobilizările corporale supuse reevaluării, potrivit reglementărilor
aplicabile.
D. Rezervele, se constituie din profitul brut sau net, după caz,
şi din alte surse prevăzute expres prin acte normative în domeniu.
Elementele de capital de mai sus se corectează în cadrul
bilanŃului cu valoarea acŃiunilor proprii (contul 109), stabilită ca
sold debitor la contul cu aceeasi denumire. Aceste acŃiuni au fost
deŃinute anterior pe termen scurt sau pe termen lung şi sunt
răscumpărate în vederea anulării sau vânzării.
E. Câştigurile/ Pierderile legate de instrumentele de
capitaluri proprii
Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se
determină ca diferenŃă între preŃul de vânzare al instrumentelor de
capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între
35
valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de
răscumpărare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se
determină ca diferenŃă între valoarea de răscumpărare a
instrumentelor de capitaluri proprii şi preŃul lor de vânzare, respectiv
între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea
lor nominal.
F. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din
exerciŃiile anterioare a cărui repartizare sau acoperire, pe baza
hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, a fost
amânată. Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar
pierderea reportată le diminuează.
G. Rezultatul exerciŃiului sau al anului financiar curent este
reprezentat de profitul realizat sau pierderea înregistrată, care permit
majorarea şi, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii.
Conform OMFP 3055/2009 structura capitalurilor proprii este
următoarea:
Capital social (+)
Prime de capital (+)
Rezerve din reevaluare (+)
Rezervele întreprinderii (+)
AcŃiuni proprii (-)
Câştigurile/ Pierderile legate de instrumentele de capitaluri
proprii (+/-)
Rezultatul reportat (+/-)
Rezultatul exerciŃiului (+/-)
Repartizarea profitului (-)
B. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă datorii
cu exigibilitate sau valoare incertă, constituindu-se la încheierea
exerciŃiului prin majorarea cheltuielilor de exploatare sau a
cheltuielilor financiare, după caz, privind amortizările şi
provizioanele. Ele sunt destinate finanŃării pierderilor şi
cheltuielilor care devin exigibile în exerciŃiul următor şi care se
referă la litigii, garanŃii acordate clienŃilor, cheltuieli relativ mari ce
se repartizează pe mai multe exerciŃii s.a.
C. Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare
străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terŃe persoane în
36
raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă
durata de finanŃare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă
durata de finanŃare este de peste cinci ani. În mod concret, datoriile
pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de
obligaŃiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile
legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaŃie sau
asociative, datorii privind concesiunile şi locaŃiile de gestiune, alte
împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau
instituŃii financiare etc.), precum şi dobânzile aferente datoriilor pe
termen lung si mijlociu.
Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung
formează capitalul permanent al întreprinderii.
3.2. Evaluarea curentă a capitalurilor
Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală

pe care acestea o au. Astfel, capitalul propriu se evaluează la
valoarea aferentă părŃilor sociale şi acŃiunilor în care este concretizat.
La rândul său, această valoare este cea înscrisă pe titlurile de
valoare corespunzătoare părŃilor sociale sau acŃiunilor emise în
favoarea asociaŃilor sau acŃionarilor.
În ceea ce priveşte datoriile pe termen lung, valoarea nominală
este egală cu lichidităŃile sau echivalenŃa de lichidităŃi ce trebuie
plătite.
Evaluarea capitalurilor la valoarea nominală impune
evidenŃierea distinctă a primelor de capital, a împrumuturilor, a
primelor de rambursare şi a dobânzilor. Această valoare prezintă, în
mod firesc, diferenŃe semnificative comparativ cu valorile de piaŃă şi
contabilă.
Pentru evaluarea curentă a părŃilor sociale şi a acŃiunilor se au
în vedere mai multe elemente, din care se amintesc: piaŃa
capitalurilor; rezultatele obŃinute de unitatea patrimonială, ca
indicator al acumulărilor potenŃiale ale unităŃii în cauză; creşterea
economică; calitatea personalului; imaginea societăŃii în faŃa terŃilor,
previziunile investitorilor s.a.
Probleme specifice de evaluare prezintă acŃiunile, ca părŃi
componente ale capitalului social, şi obligaŃiunile, ca diviziuni ale
37
împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni. Ambele categorii de
titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea lor prezintă
anumite caracteristici.
A. Evaluarea acŃiunilor, în sistemul contabilităŃii curente,
ocazionează folosirea mai multor categorii de valori, asa cum se
prezintă în continuare.
Valoarea nominală este dată de raportul dintre valoarea
capitalului social şi numărul de titluri emise (acŃiuni sau părŃi
sociale);
Valoarea bursieră sau de piaŃă a unei acŃiuni se stabileşte
prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere şi
ofertă, raport numit cotaŃie. Această valoare nu este totdeauna
semnificativă, deoarece cotaŃiile pot fi influenŃate de factori externi
unităŃii căreia îi aparŃin acŃiunile, cum este cazul unor mutaŃii în
economie, publicităŃii efectuate în legătură cu firma şi ramura ei de
activitate s.a. Această situaŃie impune ca valoarea de piaŃă să fie
completată cu valori stabilite plecând atât de la profitul distribuit sau
realizat şi în fapt cu valori financiare şi de randament, cât şi de la
patrimoniu, utilizându-se valori matematice contabile, valori
matematice intrinsece etc.
PreŃul de emisiune sau cursul acŃiunilor este preŃul care
trebuie plătit de către persoanele care subscriu acŃiunile sau părŃile
sociale. PreŃul de emisiune poate fi egal sau mai mare decât valoarea
nominală,
Valoarea financiară (VF) reprezintă suma care, plasată la o
anumită rată de capitalizare (R), produce un venit anual egal cu
dividendul titlului (D). Rata de capitalizare este formată, din rata de
bază la care se adaugă o primă de risc. Rata de bază (neutră)
corespunde unor plasamente fără riscuri şi cel mai adesea, mărimea
ei se stabileşte la nivelul dobânzii practicate la obligaŃiunile de stat.
Prima de risc este cu atât mai mare cu cât exploatarea prezintă riscuri
interne (determinate prin documentare şi investigaŃii) şi riscuri
externe (Ńin seama de rentabilitatea ramurii din care face parte
întreprinderea).
VF= dividend net annual / acŃiune

Rata anuală de venit
38
Valoarea de randament (VR) reprezintă valoarea
corespunzătoare profitului anual net (sau mediu) pe acŃiune înainte
de distribuire (repartizare) ce se poate capitaliza în cursul exerciŃiului
financiar la o rată de capitalizare, sau, altfel spus, reprezintă suma
care este plasată pe parcursul unui an şi cu o anumită rată de profit ce
determină obŃinerea unui venit egal cu rezultatul unitar sau beneficiul
aferent unei acŃiuni.
VF = Profit anual/acŃiune
Rata anuală de venit
Profitul net anual/acŃiune ce se ia în calcul este cel stabilit

înainte de efectuarea distribuirii (încorporării) în rezerve.
Valoarea matematică contabilă (VMC), denumită şi
valoare bilanŃieră, reprezintă activul net contabil aferent unei
acŃiuni, determinându-se astfel:
VMC = Activ net contabil : Numărul total de acŃiuni ce

compun capitalul social, unde: Activ net contabil = Activ total -
Datorii - Active fictive
sau: Activ net contabil = Capitaluri proprii - Active fictive
Activ fictiv = Cheltuieli de constituire + Cheltuieli cu

emisiunea de acŃiuni + Primele privind rambursarea obligaŃiunilor +
Activele de regularizare si asimilate (cheltuieli înregistrate în avans).
Exemplu situaŃia patrimonială a unei societăŃi pe acŃiuni se
prezintă astfel:
Elemente Sume Elemente

Mijloace de 6000 Capital social subscris vărsat 15000
transport ( 1000 de AcŃiuni)
Materii prime 11500 Alte rezerve 2000
Casa 1000 Rezultat reportat (pierdere) 3000
Echipament 8000 Credite pe termen lung 4000
tehnologic
Cheltuieli de 1000 Furnizori de imobilizări 6500
39
constituire
Materiale de natura 1200 ContribuŃia la asigurări 1000
Obiectelor de sociale
inventar
Personal remuneraŃii 1000
datorate
Prime de capital 2200
Total 28.700 Total 28.700
Pe baza acestor informaŃii se calculează

-valoare nominala: 15000/1000 = 15 lei
-valoarea matematică contabilă a unei acŃiuni [28.700-(4000 +
6500+ 1000+ 1000)- 1000)]/ 1000 = 15,2 lei/ acŃiune
Valoarea intrinsecă (VI) este o variantă a VMC, care se
calculează prin raportarea activului net rectificat la numărul total de
acŃiuni ce compun capitalul, după formula:
VI= activ net rectificat

Total acŃiuni
Activul net rectificat, denumit şi intrinsec, se determină prin

corectarea activului contabil net cu plusurile şi minusurile de valoare
latentă, astfel:
Activul = Activul + Provizioanele - Capitalul

net net pentru subscris
rectificat contabil riscuri si nevărsat
cheltuieli
nejustificate
(devin rezerve)
B. Evaluarea obligaŃiunilor emise de unitatea patrimonială se

efectuează în contabilitate cu ajutorul unor categorii distincte de
valori şi anume: nominală, de emisiune, de rambursare.
- valoarea nominală este cea indicată pe titlul folosit ca
obligaŃiune.
40
- valoarea de emisiune este o valoare negociabilă la bursa de
valori şi reprezintă preŃul de vânzare a obligaŃiunii. În principiu,
valoarea de emisiune este egală cu valoarea nominală.
- valoarea de rambursare este o valoare stimulativă de
restituire a împrumuturilor prin adăugarea la valoarea nominală a
unei prime de rambursare.
Sinteza
Capitalurile sunt sursele de finanŃare stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se
diferenŃiază în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli şi datorii pe termen lung
Valoarea nominală este dată de raportul dintre valoarea
capitalului social şi numărul de titluri emise (acŃiuni sau părŃi
sociale).
Valoarea bursieră sau de piaŃă a unei acŃiuni se stabileşte prin
negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere şi ofertă,
raport numit cotaŃie.
PreŃul de emisiune sau cursul acŃiunilor este preŃul care trebuie
plătit de către persoanele care subscriu acŃiunile sau părŃile sociale.
PreŃul de emisiune poate fi egal sau mai mare decât valoarea
nominală,
Valoarea financiară (VF) reprezintă suma care, plasată la o
anumită rată de capitalizare (R), produce un venit anual egal cu
dividendul titlului (D).
Valoarea de randament (VR) reprezintă valoarea
corespunzătoare profitului anual net (sau mediu) pe acŃiune înainte
de distribuire (repartizare) ce se poate capitaliza în cursul exerciŃiului
financiar la o rată de capitalizare, sau, altfel spus, reprezintă suma
care este plasată pe parcursul unui an şi cu o anumită rată de profit ce
determină obŃinerea unui venit egal cu rezultatul unitar sau beneficiul
aferent unei acŃiuni.
Valoarea matematică contabilă (VMC), denumită şi valoare
bilanŃieră, reprezintă activul net contabil aferent unei acŃiuni.
41
1. Ce sunt capitalurile proprii?
2. Ce cuprind capitalurile permanente?
3. Cum se calculează valoarea matematic contabilă?
1. Capitalul social al unei societăŃi cu răspundere limitată SRL

este divizat în:
a) acŃiuni;
b) părŃi sociale;
c) acŃiuni sau părŃi sociale conform actului de constituire;
d) acŃiuni şi obligaŃiuni.
2. Capitalul social, reprezintă aportul în numerar sau atât în

numerar, cât si în natură subscris de către acŃionari sau asociaŃi la
constituirea firmei
a. adevărat
b. fals
3. DeŃinerea în capitalul social al unei entităŃi a unui procentaj

de 20 % reprezintă:
a) exercitarea unei influenŃe semnificative;
b) un interes de participare;
c) un control exclusiv;
d) un control proporŃional cu aportul adus.
4. Dobânda obligaŃiunii poartă denumirea de:

a) dividend
b) cupon
c) anuitate
d) dobândă.
42
Bibliografie

766/10.11.2009
43
CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
Cuprins:
Introducere
4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social
4.2. Conturi privind capitalul social
4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea capitalului
social
4.4. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului
social
4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea capitalului
social
Introducere
Capitalul social reprezintă o componentă a capitalurilor proprii
care exprimă valoarea totală a aporturilor subscrise şi/ sau depuse de
acŃionari sau asociaŃi sub formă de numerar şi în natură sub formă de
bunuri. Capitalul social se poate majora prin noi aporturi în numerar/
natură, prin încorporarea rezervelor, a primelor de capital şi a
profiturilor etc. De asemenea, acesta se poate diminua ca urmare a
retragerii unor asociaŃi, acoperirii pierderilor din anii precedenŃi,
redimensionării capitalului în funcŃie de volumul activităŃii etc.
Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari
sau asociaŃi, cuprinzând numărul si valoarea nominală a acŃiunilor
sau parŃilor sociale subscrise şi vărsate.
Documente privind evidenŃa capitalului social:
- actul constitutiv
- chitanŃa, foaie de vărsământ, proces verbal de predare
primire
- registrul acŃionarilor (asociaŃilor)
44
să definească capitalul social;
să formuleze principalele posibilităŃi de crestere a capitalului
social;
să formuleze principalele cauze ale reducerii capitalului
social;
să aplice informaŃiile prezentate pentru a înregistra diverse
operaŃiuni de reducere si majorare a capitalului social
Cuvinte cheie: AcŃiuni, emiteare de acŃiuni, majorare capital

social, diminuare capital social, valoare nominală, aprort, decontări
cu acŃionarii.
4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social
Capitalul social se divizează în titluri de valoare, care certifică

existenŃa unei creanŃe în activul net al societăŃii, sub forma acŃiunilor
şi părŃilor sociale, după caz. Astfel, în societăŃile de persoane
(S.N.C., S.C.S., S.R.L.) capitalul social se divizează în părŃi sociale,
titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaŃa financiară. În
societăŃile pe acŃiuni, capitalul social se divizează în acŃiuni, titluri de
valoare negociabile pe piaŃa financiară şi reprezintă o unitate de drept
de proprietate într-o societate. AcŃiunile, după modul de transmitere,
pot fi nominative sau la purtător iar după drepturile care le conferă
deŃinătorilor, pot fi acŃiuni comune (ordinare) şi acŃiuni preferenŃiale.
Evaluarea curentă a capitalului social presupune evaluarea
titlurilor prin care acestea se identifică: părŃi sociale şi acŃiuni. Pentru
aceasta, în literatura de specialitate şi în practica din Ńara noastră se
utilizează termeni precum: valoarea nominală (imprimată pe fiecare
titlu), valoarea de piaŃă (suma obŃinută din vânzarea/sau se plăteşte
la achiziŃia unei acŃiuni pe o piaŃă activă), valoarea de rentabilitate
compusă din valoarea financiară a titlului (reprezintă suma care,
plasată la o anumită rată a dobânzii, produce un venit egal cu
dividendul titlului) şi valoarea de randament a titlului (valoarea
corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe o acŃiune,
45
capitalizat în funcŃie de rata medie a dobânzii pe piaŃă). Valorile
patrimoniale sau de activ sunt fondate pe calculul valorii
întreprinderii pornind de la bilanŃ şi exprimă valoarea pe care ar
trebui să revină global asociaŃilor, dacă aceştia ar partaja elementele
de activ existente în societate, după plata datoriilor. Valoarea
patrimonială sau de activ poate îmbrăca formele: valoarea
matematică contabilă (se calculează raportând capitalurile proprii la
numărul de titluri) şi valoarea de lichidare a titlurilor (valoarea care
rezultă din vânzarea forŃată a întreprinderii într-un interval limitat)
Făcând comparaŃii între valoarea nominală a titlurilor şi
valoarea matematică contabilă putem aprecia gradul de capitalizare a
rezultatelor pe parcursul activităŃii întreprinderii. De asemenea,
raportul dintre valoarea matematică contabilă şi valoarea de piaŃă a
titlului permite aprecierea performanŃelor / nonperformanŃelor
înregistrate de întreprindere.
Capitalul social = Număr acŃiuni / PărŃi sociale x Valoarea nominală
Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de

societate, aşa cum stabileşte Legea nr. 31/1990, modificată prin
Legea nr. 302/2005, respectiv:
La societăŃile în nume colectiv şi în comandită simplă nu
este stabilită o limită minimă a capitalului social;
La societăŃile pe acŃiuni, capitalul social nu poate fi mai
mic de 25.000 euro, în echivalent lei, iar valoarea nominală minimă a
unei acŃiuni este de 0,10 lei.
La societăŃile cu răspundere limitată capitalul social
minim este de 200 lei şi se divide în părŃi sociale egale a căror
valoare nominală nu poate fi mai mică de 10 lei;
La societăŃile pe acŃiuni trebuie să fie minimum 5
acŃionari, iar la SRL, maximum 50 acŃionari.
În tabelul de mai jos sunt sintetizate principalele caracteristici
ale societăŃilor comerciale:
46
Tip societate SocietăŃi SocietăŃi în SocietăŃi SocietăŃi cu
Indicatori în comandită pe răspundere
Nume simplă pe acŃiuni limitată
colectiv acŃiuni
SNC
Mărimea 25.000 25.000 200 lei
minimă a euro euro
capitalului
social
Capital social părŃi părŃi acŃiuni acŃiuni părŃi
divizat în: sociale sociale sociale
Valoarea 0,10 lei 0,10 lei 10 lei
nominală
minimă a
unei
acŃiuni/părŃi
sociale
Număr de minim 5 minim 5 maxim 50
proprietari
Responsabili- nelimitată nelimitată si solidară sunt Sunt obligaŃi
tatea şi a tuturor asociaŃilor obligaŃi numai până
proprietarilor solidară comanditaŃi; numai la la concurenŃa
comanditarii sunt plata aportului lor
obligaŃi numai până acŃiunilor
la concurenŃa lor
aportului lor
4.2. Conturile privind capitalul social
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul

contului sintetic de gradul I 101 „Capitalul social“, dezvoltat pe
două conturi sintetice de gradul II 1011 „Capital subscris nevărsat“
şi 1012 „Capital subscris vărsat“. Contul 101 „Capital social“ este
un cont de pasiv cu ajutorul căruia se Ńine evidenŃa capitalului social
subscris şi vărsat în natură şi/sau în numerar de acŃionarii sau
asociaŃii societăŃii conform actelor de constituire a societăŃii şi a
documentelor justificative privind vărsămintele de capital, precum şi
evidenŃa creşterii sau reducerii capitalului social. Contabilitatea
analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau asociaŃi
47
cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor
sociale subscrise sau vărsate.
Se creditează cu:
- valoarea capitalului subscris la constituirea societăŃilor;
- rezervele destinate măririi capitalului social;
- profitul net realizat în exerciŃiile precedente sau la închiderea
exerciŃiilor curente destinate măririi capitalului social;
- rezervele din reevaluare;
- primele de fuziune şi de aport legate de capital încorporate în
capitalul social;
- cu valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziŃionate, în
cazul măririi capitalului social precum şi cu valoarea obligaŃiunilor
transformate sau convertite în acŃiuni.
Se debitează cu:
- valoarea capitalului social retras de acŃionari sau asociaŃi;
- valoarea pierderilor înregistrate în exerciŃiile financiare
precedente şi după închiderea exerciŃiului curent care reduc capitalul
social;
- valoarea acŃiunilor proprii (acŃiuni nominative) aparŃinând
acŃionarilor la capitalul social care nu au făcut plata vărsămintelor
datorate.
Soldul creditor reprezintă capitalul social subscris,
vărsat/nevărsat.
Delimitarea în contabilitate a capitalului subscris nevărsat se
realizează prin contul 1011 „Capital subscris nevărsat“, care se
creditează cu mărimea capitalului subscris nevărsat şi se debitează
pe măsura realizării aporturilor.
Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris
nevărsat. Se soldează când eliberarea aporturilor este terminată.
Pentru evidenŃa capitalului subscris vărsat se utilizează contul
1012 „Capital subscris vărsat“, care se creditează pe măsura
încasărilor aporturilor subscrise şi a creşterilor de capital prin
autofinanŃare şi din alte surse şi se debitează cu diminuarea
capitalului. Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris
vărsat.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaŃiilor referitoare la
decontările cu asociaŃii sau acŃionarii privind aportul acestora la
48
capitalul social subscris se foloseşte contul 456 „Decontări cu
asociaŃii privind capitalul“. Se debitează cu capitalul social
subscris sub forma aporturilor în numerar şi/sau în natură.
Subscrierea poate fi făcută la valoarea nominală a acŃiunilor sau la o
valoare superioară valorii nominale. Se creditează la realizarea
aporturilor subscrise prin transferul bunurilor sau valorilor de către
asociaŃi, în proprietatea societăŃii, în contrapartida drepturilor lor
sociale. Soldul poate fi debitor şi reprezintă aportul la capitalul
subscris nevărsat (creanŃa societăŃii asupra investitorilor).
În acelaşi timp, în contul 456 „Decontări cu asociaŃii privind
capitalul“ sunt reflectate şi datorii ale societăŃii faŃă de asociaŃii săi.
Astfel de operaŃii constau în rambursările de capital sub formă de
numerar sau de bunuri cu ocazia reducerii capitalului social,
retragerii unor asociaŃi sau lichidării societăŃii. Ca urmare, din
momentul constituirii obligaŃiei de a restitui părŃi din capital până în
momentul stingerii datoriei, contul 456 „Decontări cu asociaŃii
privind capitalul“ are soldul creditor.
În raport de cota de participare la capitalul social, fiecare
acŃionar primeşte o cotă parte din profit denumită dividend.
Urmărirea contabilă a dividendelor se realizează cu ajutorul contului
de pasiv 457 „Dividende de plată“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine
evidenŃa dividendelor datorate acŃionarilor sau asociaŃilor potrivit
aportului lor la capital. Contul 457 se creditează cu dividendele
datorate acŃionarilor sau asociaŃilor din profitul realizat. Se
debitează cu sumele achitate acŃionarilor sau asociaŃilor, cu
impozitul pe dividende şi cu sumele lăsate în contul asociaŃilor,
reprezentând dividende. Soldul contului reprezintă dividendele
datorate acŃionarilor sau asociaŃilor.
4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea

capitalului social
Capitalul social, ca sumă iniŃială de finanŃare a societăŃii, se

constituie odată cu înfiinŃarea acesteia, ca entitate juridică distinctă şi
diferită de proprietarii săi, potrivit legislaŃiei în vigoare (Legea nr.
31/1990 privind societăŃile comerciale republicată, Statutul şi
contractul de societate).
49
Exemplu de constituire a unei societăŃi comerciale pe acŃiuni
Pe data de 15 februarie a.c. se constituie societatea comercială
pe acŃiuni „X“ cu un capital social de 20.000 lei format din 40.000
acŃiuni cu valoarea nominală de 0,5lei. Din totalul acŃiunilor, 10.000
sunt remunerate printr-un aport în natură sub forma unei clădiri;
4.000 sunt remunerate sub forma unui stoc de mărfuri, iar restul
(26.000) sub formă de aport în numerar. Pentru constituirea societăŃii
s-au făcut cheltuieli de 1.000 lei.
Pot interveni următoarele situaŃii:
A1.Aporturile sunt eliberate integral la constituire
(numerarul este depus la banca unde este deschis contul în numele
societăŃii, la data de 25 februarie a.c., dată la care sunt transferate şi
drepturile de proprietate pentru aportul în natură).
Rezolvare:
1. Înregistrarea subscrierilor de capital (15.02. a.c.) făcute de
acŃionari:
456 = 1011 20.000 lei

Decontări cu asociaŃii Capitalul subscris
privind capitalul nevărsat
2. Depunerea aporturilor în natură şi numerar la data de

25.02. a.c.:
% = 456 20.000 lei

212 Decontări cu 5.000 lei
ConstrucŃii asociaŃii privind
371 capitalul 2.000 lei
Mărfuri
5121 13.000 lei
Conturi la bănci în lei
şi concomitent
50
3. Transferarea capitalului social de la nevărsat la vărsat:
1011 = 1012 20.000 lei
Capitalul subscris nevărsat Capital subscris
vărsat
A2. AcŃiunile remunerate prin aport în natură sunt integral

eliberate la data subscrierii, iar cele sub formă de aport în
numerar sunt eliberate pentru 50% din valoarea nominală.
Rezolvare:
1. Înregistrarea subscrierilor de capital (la fel ca la A1, pct. 1)
2. Depunerea aporturilor în natură şi 50% din aportul în
numerar:
% = 456 13.500 lei
5121 Decontări cu 6.500 lei
Conturi la bănci în lei asociaŃii privind
212 capitalul 5.000 lei
ConstrucŃii
371 2.000 lei
Mărfuri
şi concomitent

1011 = 1012 13.500 lei
vărsat
4. Se înregistrează cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea

societăŃilor comerciale6:
6
Cheltuielile de constituire pot fi tratate în două variante: fie recunoscute ca
şi cheltuieli ale perioadei în care au fost înregistrate (conform tratamentului
prevăzut de IAS 38); fie capitalizate, recunoscute ca o imobilizare
necorporală. Cel de-al doilea tratament este exemplificat în problema
prezentată, însă trebuie precizat faptul că aceste cheltuieli de constituire nu
îndeplinesc condiŃiile pentru a fi recunoscute ca element de activ, nefiind
susceptibile să genereze beneficii economice viitoare.
51
201 = 5121 1.000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi la bănci în
lei
Presupunem că diferenŃa de 50%, cât reprezintă capitalul

subscris şi nevărsat în numerar, se varsă la data de 01.07. a.c. În acest
caz pot să intervină următoarele cazuri:
B1. La data de 01.05. a.c., din lipsă de lichidităŃi, societatea

face un apel pentru eliberarea restului de 50% din acŃiunile
subscrise. Un posesor de 5.000 de acŃiuni eliberează în avans
restul de 50% din valoarea nominală a acŃiunii subscrise.
Rezolvare:
1. Încasarea anticipată a sumei de 2.500lei (0,5 x 5.000):
5121 = 456 2.500 lei
Conturi la bănci în lei Decontări cu
asociaŃii privind
capitalul

1011 = 1012 2.500 lei
vărsat
B2. AcŃionarii nu efectuează plata vărsămintelor pe care le

datorează. Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale,
republicată prevede demersurile ce trebuie întreprinse de societate
pentru a încasa integral valoarea acŃiunilor subscrise. În ultimă
instanŃă Consiliul de administraŃie va putea decide fie urmărirea
acŃionarilor pentru vărsămintele respective, fie anularea acestor
acŃiuni. În locul acŃiunilor anulate vor fi emise noi acŃiuni având
acelaşi număr, care vor fi vândute. Sumele obŃinute vor fi utilizate
pentru acoperirea cheltuielilor de publicitate şi vânzare, a dobânzilor
de întârziere şi a vărsămintelor neefectuate; restul va fi înapoiat
acŃionarilor.
52
4.4. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea
capitalului social
Capitalul social se poate mări prin emisiunea de acŃiuni noi

sau prin majorarea valorii nominale a acŃiunilor existente în schimbul
unor aporturi în numerar şi/sau în natură. Altfel spus, creşterea
capitalului social poate fi realizată prin următoarele căi:
1. noi aporturi în numerar şi/sau în natură;
2. operaŃii interne;
3. transformarea unor angajamente financiare în acŃiuni;
4. alte operaŃii.
1. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului
social prin aporturi noi în numerar. Aporturile în numerar la
societăŃile comerciale sunt făcute pentru procurarea de noi resurse
băneşti, destinate dezvoltării sau consolidării situaŃiei financiare.
Creşterea capitalului pe această cale se realizează prin
emisiunea de acŃiuni noi pentru aport în numerar şi aport în natură,
la aceeaşi valoare nominală cu a vechilor acŃiuni, dar la un preŃ de
emisiune cuprins între valoarea nominală şi valoarea matematică
contabilă (se calculează raportând capitalurile proprii la numărul de
titluri), sau prin majorarea valorii nominale a acŃiunii existente.
Emisiunea de acŃiuni la un preŃ mai mic decât valoarea
matematică contabilă determină o depreciere a vechilor acŃiuni. Din
acest motiv, vechii acŃionari vor trebui protejaŃi prin distribuirea unor
drepturi de subscriere (DS). Teoretic, un DS este egal cu pierderea
de valoare înregistrată de o acŃiune veche. În realitate, DS-urile sunt
titluri negociabile, unele cotate la bursă şi, ca urmare, valoarea lor
poate fi mai mare sau mai mică decât pierderea înregistrată de
acŃiuni.
Exemplu: Societatea comercială „X“ cu un capital social de
50.000 lei, format din 50.000 acŃiuni a 1 leu valoare nominală, emite
5.000 de acŃiuni noi. Valoarea matematică contabilă a acŃiunii înainte
de creşterea capitalului social era de 1,1 lei (50.000 capitalul social +
5.000 lei rezerve = 55.000 lei capital propriu. Acesta raportat la
numărul de acŃiuni rezultă valoarea matematică contabilă).
Având în vedere valoarea de emisiune a acŃiunilor şi
subscriitorii acestora, în practică pot apare patru variante, pe care le
53
vom trata distinct în continuare, şi anume:
Varianta I - acŃiunile noi emise sunt subscrise numai de
vechii acŃionari iar valoarea de emisie este egală cu valoarea
nominală de 10.000 lei/acŃiune.
SituaŃia capitalurilor proprii în această variantă se prezintă
astfel:
- capital social iniŃial ................................................. 50.000 lei
- creşterea capitalului social prin aport nou în numerar (5.000
acŃiuni x 1 leu/acŃiune) ................5.000 lei
- total capital social ............................................ 55.000 lei
- rezerve ...................................................... 5.000 lei
- total capital propriu ............................................... 60.000 lei
- număr total de acŃiuni ..................................... 55.000 titluri
- valoarea matematică contabilă (60.000: 55.000) ... 1,09
lei/acŃiune
Se observă că valoarea contabilă a acŃiunilor s-a micşorat de la
1,1lei/acŃiune la 1,09 lei/acŃiune. Cu toate acestea nici un acŃionar nu
este afectat deoarece el plăteşte pentru o acŃiune nouă 1 leu.
În contabilitate se face înregistrarea:
456 = 1011 5.000 lei
Varianta a II-a - creşterea capitalului social se realizează prin

emisiunea de noi acŃiuni care sunt subscrise de orice acŃionar, iar
protecŃia vechilor acŃionari este asigurată prin emiterea acŃiunilor la o
valoare de emisiune egală cu valoarea contabilă de 1,1lei/acŃiune.
DiferenŃa dintre valoarea de emisiune de 1,1 lei şi valoarea
nominală de 1 leu reprezintă prima de emisiune şi este egală cu 0,1
lei
În contabilitate situaŃia capitalurilor proprii se prezintă astfel:
- capital social iniŃial 50.000 lei
- creşterea capitalului social (5.000 x 1 leu/acŃiune) 5.000 lei
Total capital social 55.000 lei
- prime de emisiune (5.000 x 0,1 lei/acŃiune) 500 lei
- rezerve 5.000 lei
Total capital propriu 60.500 lei
54
- număr total de acŃiuni 55.000 titluri
- valoarea matematică contabilă 1,1 lei/acŃiune
În contabilitate operaŃia se reflectă astfel:

456 = % 5.500 lei
Decontări cu asociaŃii 1011 5.000 lei
privind capitalul Capitalul subscris
nevărsat
1041 500 lei
Prime de capital
Varianta a III-a - acŃiunile noi sunt subscrise de orice

acŃionar, iar valoarea de emisiune este egală cu valoarea nominală de
1 leu. ProtecŃia vechilor acŃionari este asigurată prin folosirea de
către aceştia a drepturilor de subscriere (D.S.). Acesta din urmă se
calculează ca diferenŃă între valoarea contabilă veche şi valoarea
contabilă nouă a unei acŃiuni. În cazul nostru creşterea capitalului
social pentru un număr de 5.000 acŃiuni conduce la o valoare
contabilă de 1,09 lei/acŃiune. Raportul de paritate acŃiuni
vechi/acŃiuni noi este de 10/1 ceea ce înseamnă că fiecare acŃionar
trebuie să indemnizeze 10 acŃiuni vechi pentru a obŃine dreptul la o
acŃiune nouă. Această indemnizaŃie se numeşte drept de subscriere
(D.S.)
Solicitantul unei noi acŃiuni plăteşte 1 leu/acŃiune care de fapt
valorează 1,09 lei, primind o acŃiune nouă la 10 acŃiuni vechi. Deci
proprietarul unei acŃiuni vechi ar putea pierde în cazul nostru 0,0091
lei/acŃiune (1,1 lei – 1,09 lei). Pentru a evita o asemenea situaŃie
solicitantul unei noi acŃiuni va plăti la D.S.-uri x 0,0091 lei =0,091
lei, adică noul acŃionar va trebui să cumpere pentru fiecare titlu câte
10 D.S.-uri. Există posibilitatea ca vechiul acŃionar să nu deŃină un
număr de acŃiuni divizibil cu 10.
Exemplu: Un acŃionar deŃine 42 acŃiuni; în această situaŃie el
poate să cumpere 4 acŃiuni noi la valoarea nominală de 1 leu/acŃiune
şi să rămână cu 2 D.S.-uri (42 - 40) pe care le poate vinde pe piaŃa de
capital sau poate să cumpere 8 D.S.-uri necesare procurării unui nou
titlu. OpŃiunea sa este legată de valoarea bursieră a unui drept de
subscriere şi valoarea profiturilor pe care le-ar obŃine în situaŃia
55
achiziŃionării de noi acŃiuni.
În contabilitate aceste operaŃii se reflectă astăzi:
456 = 1011 5.500 lei
Varianta a IV-a - acŃiunile noi sunt emise în condiŃiile în care

prima de emisiune se combină cu dreptul de subscriere. În acest caz,
vechii şi noii acŃionari stabilesc ca valoarea de emisiune să fie o
valoare contabilă ajustată sau o valoare bursieră dacă acŃiunea este
cotată la bursă.
Pentru exemplificare, să presupunem că valoarea de emisiune
este valoarea negociată de 1,08 lei/acŃiune. În această situaŃie
structura capitalurilor proprii se prezintă astfel:
- capitalul social iniŃial 50.000 lei

- creşterea capitalului social (50.000 x 1 5.000 lei
leu/acŃiune)
- prime de emisiune 5.000 x (1,08 - 1) 400 lei
- rezerve 5.000 lei
Valoarea contabilă veche 1,1 lei/acŃiune
Valoarea contabilă nouă 1,0981 lei/acŃiune
Dreptul de subscriere (1,1 – 1,0981) 0,0019 lei/acŃiune
În contabilitate operaŃia se reflectă astfel:

456 = % 5.400 lei
nevărsat
1041 400 lei
Prime de emisiune
În condiŃiile raportului paritate 10:1, vechiul acŃionar va

cumpăra o acŃiune nouă plătind 1,08 lei/acŃiune şi deŃinând 4D.S.-uri
(4 x 19 = 76), iar noul acŃionar va trebui să cumpere 4 D.S.-uri
56
pentru fiecare acŃiune nouă achiziŃionată (plăteşte valoarea de
emisiune de 1,08 lei şi plăteşte 4 D.S.-uri x 19 = 76 lei, adică 1,08
lei).

social prin aporturi noi în natură. În acest caz se procedează direct
la majorarea capitalului subscris vărsat, deoarece nu se poate amâna
eliberarea unei părŃi din valoarea aporturilor. De asemenea, creşterea
de capital prin aport în natură nu pune problema protecŃiei vechilor
acŃionari (acŃiunile emise au o valoare apropiată de valoarea
matematică contabilă a titlului)7.
Exemplu: Societatea „X“ cu un capital de 50.000 lei, format
din 50.000 de acŃiuni a 1 leu valoare nominală, hotărăşte majorarea
capitalului social prin acceptarea de aporturi în natură ce urmează a
fi remunerate cu 5.000 de acŃiuni cu valoarea nominală de 1,1
lei/acŃiune. Aporturile în natură, concretizate în aparate şi instalaŃii
de măsurare, control şi reglare evaluate pe bază de expertize tehnice
la valoarea de 6.500 lei sunt aduse în societate.
Rezolvare:
1. Înregistrarea subscrierii aporturilor în natură, la valoarea
nominală a acŃiunilor emise (5.000 acŃiuni x 1,1):
456 = 1011 5.500 lei

2. Înregistrarea intrării în patrimoniu a aportului în natură

concretizate în aparate de măsură, control şi reglare:
a) Valoarea de aport conform expertizei tehnice......... 6.500 lei
b) Valoarea nominală a acŃiunilor atribuite................. 5.500 lei
c) Valoarea primei de aport (a - b)............................... 1.000 lei
7
Ristea, M., op. cit. pag. 64.
57
2132 = % 6.500 lei
Aparate şi instalaŃii de 456 5.500 lei
măsurare, control şi reglare Decontări cu
asociaŃii privind
capitalul
1043 1.000 lei
Prime de aport
3. Transferul capitalului de la nevărsat la vărsat:

1011 = 1012 5.500 lei
Capitalul subscris nevărsat Capitalul subscris
vărsat

social prin operaŃii interne. Creşterea capitalului prin operaŃii
interne se realizează pe seama rezervelor (cu excepŃia rezervelor
legale), a primelor de capital, prin capitalizarea profitului etc.
OperaŃiunea produce modificări numai în structura capitalurilor
proprii deoarece reflectă o creştere virtuală de capital prin
transformarea unui tip de capital propriu în alt tip de capital propriu.
Scopul acestei modalităŃi de creştere este asigurarea unei garanŃii
sporite proprietarilor, stabilitatea capitalului social fiind mai mare
decât aceea a rezervelor şi a profitului, care pot fi oricând distribuite.
Forma în care se realizează creşterea de capital este emisiunea
de acŃiuni noi şi distribuirea lor în mod gratuit vechilor acŃionari în
proporŃie cu numărul de acŃiuni deŃinute sau creşterea valorii
nominale a acŃiunilor vechi pe seama noii sporiri de capital.
Exemplu: Societatea comercială „X“ prezintă următoarea
situaŃie a capitalurilor proprii:
capital social iniŃial (10.000 acŃ. x 5 lei/acŃ.) 50.000 lei

rezerve legale 10.000 lei
rezerve statutare 5.000 lei
rezerve pentru acŃiuni proprii 1.000 lei
alte rezerve 500 lei
profit nerepartizat 1.000 lei
58
profit net destinat măririi capitalului social 2.000 lei
prime de emisiune 4.000 lei
Valoarea contabilă veche (73.500 : 10.000) 7,35 lei
Are loc creşterea capitalului social prin încorporarea

rezervelor în valoare de 5.000 lei în următoarea structură:

rezerve pentru acŃiuni proprii 500 lei
alte rezerve 500 lei
Total 5.000 lei
Se emit 2.500 de acŃiuni noi. Raportul de paritate acŃiuni
vechi: acŃiuni noi este de 4 : 1. Pentru atribuirea unei acŃiuni noi,
vechiul acŃionar trebuie să posede 4 Drepturi de atribuire (D.A.), iar
noul acŃionar poate procura o acŃiune din cele noi emise numai dacă
plăteşte 4 D.A.-uri disponibilizate de alŃi acŃionari.
În contabilitate situaŃia se prezintă astfel:
capital social iniŃial 50.000 lei

rezerve încorporate 5.000 lei
rezerve legale 10.000 lei
rezerve pentru acŃiuni proprii 500 lei
profit nerepartizat 1.000 lei
profit net destinat măririi capitalului social 2.000 lei
prime de emisiune 4.000 lei
Valoarea contabilă nouă (73.500 : 12.500) 5,88 lei
Rezultă că D.A. = 7,35 – 5,88 = 1,47 lei/acŃiune
Valoarea calculată pentru un D.A. este teoretică, deoarece

D.A.-urile sunt titluri negociabile şi valoarea lor este cotată la bursa
de valori.
Vechiul acŃionar compară valoarea bursieră a unui D.A: cu
59
dividendele pe care le-ar obŃine achiziŃionând o nouă acŃiune şi
decide dacă să disponibilizeze D.A.-uri sau să cumpere noi acŃiuni.
Vechiul acŃionar primeşte o acŃiune nouă la 4 acŃiuni vechi
cărora li s-au ataşat 4 D.A.-uri (4 x 1,47 = 5,88 lei) pe când noul
acŃionar cumpără 4 D.A.-uri pentru achiziŃionarea unei acŃiuni.
În contabilitate operaŃia se înregistrează astfel:
% = 1012 5.000 lei

1062 Capitalul subscris 500 lei
Rezerve pentru acŃiuni vărsat
proprii
1063 4.000 lei
Rezerve statutare
1068 500 lei
Alte rezerve
Încorporarea în capitalul social a profitului nerepartizat, a

profitului net destinat măririi capitalului social şi a primelor de
emisiune se reflectă în contabilitate astfel:
% = 1012 7.000 lei
1171 Capitalul subscris 1.000 lei
Rezultatul reportat vărsat
reprezentând profitul
nerepartizat
129 2.000 lei
Repartizarea profitului
1041 4.000 lei
Prime de emisiune
4. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului

social prin convertirea unor angajamente financiare în acŃiuni.
Scopul creşterii capitalului social prin această modalitate este
determinat de necesitatea anulării anumitor datorii, fără a afecta
trezoreria societăŃii.
Exemplu: Societatea comercială „X“ ca urmare a acordului cu
furnizorul său principal decide să emită 5.000 de acŃiuni pentru a
stinge datoria sa faŃă de acesta în sumă de 20.000 lei. Valoarea
60
nominală a unei acŃiuni este de 3,5 lei, iar preŃul de emisiune este de
4 lei.
Rezolvare:
1. În contabilitate se înregistrează emisiunea acŃiunilor, pe
baza prospectului de emisiune:
456 = % 20.000 lei
vărsat
1044 2.500 lei
Prime de conversie
a obligaŃiunilor în
acŃiuni
2. Societatea comercială „X“ întocmeşte un ordin de

compensare pe baza căruia datoria faŃă de furnizor va fi stinsă cu
creanŃa societăŃii rezultată din emisiunea de acŃiuni. În contabilitate
operaŃia aceasta se înregistrează astfel:
401 = 456 20.000 lei

Furnizori Decontări cu
asociaŃii privind
capitalul
Similar se procedează şi pentru anularea obligaŃiilor faŃă de

salariaŃi pentru suma cuvenită din profitul net:
424 = 1012
Participarea salariaŃilor la Capital subscris vărsat
profit
De asemenea, o societate pe acŃiuni poate să-şi majoreze

capitalul social şi prin operaŃia de convertire a unor obligaŃiuni în
acŃiuni. Valoarea obligaŃiunilor convertibile în acŃiuni, conform
legii, trebuie să fie egală cu aceea a acŃiunilor.
Exemplu: Societatea comercială „X“ transformă în acŃiuni, la
dorinŃa obligatarului, 5.000 de obligaŃiuni cu o valoare nominală de 5
61
lei, egală cu valoarea nominală a obligaŃiunii. PreŃul de rambursare a
obligaŃiunii este de 5,5 lei. Numărul de acŃiuni create pentru
stingerea datoriei este o acŃiune pentru o obligaŃiune, deci 5.000.
161 = % 27.500 lei

Împrumuturi din emisiunea 1012 25.000 lei
de obligaŃiuni Capitalul subscris
vărsat
1044 2.500 lei
Prime de conversie
a obligaŃiunilor în
acŃiuni
4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea

capitalului social
Capitalul social poate fi redus prin:

a) micşorarea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale;
b) reducerea valorii nominale a acŃiunilor sau a părŃilor
sociale;
c) dobândirea propriilor acŃiuni, urmată de anularea lor.
Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu
este motivată de pierderi, prin:
a) scutirea totală sau parŃială a asociaŃiilor de vărsămintele
efectuate;
b) restituirea către acŃionari a unei cote-parte din aporturi,
proporŃională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru
fiecare acŃiune sau parte socială.
Societatea comercială decide micşorarea capitalului său, în
principal din două motive:
1. Însănătoşirea situaŃiei financiare în urma unor pierderi
suferite;
2. Asigurarea unui raport optim între capitalul existent şi
nevoia de capital.
1. Contabilitatea reducerii capitalului social prin

acoperirea pierderilor. Are loc atunci când societatea înregistrează
62
pierderi repetate în exerciŃiile financiare precedente sau curente, ce
nu pot fi acoperite prin eventualele beneficii viitoare. Reducerea de
capital prin compensarea pierderilor se poate face fie la nivelul
pierderii înregistrate de societate, fie la un nivel mai mare, caz în
care diferenŃa dintre pierderea înregistrată şi valoarea reducerii se
înregistrează într-un cont de primă de emisie.
Reducerea capitalului prin compensarea pierderilor se
realizează în două variante:
a) fie prin diminuarea valorii nominale a acŃiunilor
corespunzător valorii pierderilor;
b) fie prin anularea unor acŃiuni până la concurenŃa sumei
pierderilor.
Exemplu: Societatea comercială „X“ are un capital social de
100.000 lei format din 50.000 acŃiuni a 2 lei valoare nominală. În
bilanŃul societăŃii de la 31.12. a.c. apare un rezultat reportat negativ
de 10.000 lei. Pe primele trei luni din exerciŃiul curent înregistrează
pierderi de 1.000 lei. Societatea dispune de rezerve la postul „Alte
rezerve“ în sumă de 5.000 lei. AcŃionarii decid compensarea
pierderilor (atât cele din exerciŃiile precedente cât şi cele din
exerciŃiul curent) utilizând sumele din contul „Alte rezerve“, iar
diferenŃa până la concurenŃa pierderii să afecteze mărimea capitalului
social.
Având în vedere pierderile totale de 110.000 lei (100.000 din
anii trecuŃi + 10.000 din anul curent), rezervele utilizate pentru
acoperirea pierderilor de 5.000 lei, reducerea de capital va fi de
105.000 lei (100.000 + 10.000 – 5.000). Această sumă echivalează
cu 21.000 acŃiuni.
În contabilitate operaŃia de reducere a capitalului se prezintă
astfel:
a) acoperirea pierderii din exerciŃiile precedente pe seama
rezervelor:
1068 = 117 500 lei

Alte rezerve Rezultatul reportat
b) reducerea capitalului şi acoperirea diferenŃei de pierdere:
63
1012 = % 10.500 lei
Capital subscris vărsat 117 9.500 lei
Rezultatul reportat
121 1.000 lei
Profit şi pierdere

rambursarea unei părŃi către acŃionari. Atunci când societăŃile
traversează o perioadă de criză concretizată într-o reducere sensibilă
a activităŃii şi când rezultatele nu mai permit o remunerare eficientă a
capitalului acestea procedează la reducerea capitalului prin
rambursarea unei părŃi către acŃionari. Din punct de vedere tehnic,
reducerea capitalului prin rambursarea unei părŃi către acŃionari se
realizează în două variante şi anume:
a) reducerea valorii nominale a acŃiunilor;
b) reducerea numărului de acŃiuni prin rambursarea unei sume
către acŃionari.
Exemplu: Societatea comercială „X“ are un capital social de
100.000lei format din 50.000 acŃiuni a 2 lei valoare nominală.
Aceasta decide reducerea capitalului social cu 20 %. Rambursările se
efectuează prin virarea sumei în conturi personale deschise la bancă.
În contabilitatea societăŃii comerciale „X“ se înregistrează
următoarele înregistrări contabile:
1) Înregistrarea obligaŃiei de rambursare:
1012 = 456 20.000 lei

Capital subscris vărsat Decontări cu
asociaŃii privind
capitalul
2) Înregistrarea rambursării către acŃionari, fiecare acŃionar

primind o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni deŃinute:
456 = 5121 20.000 lei

Decontări cu asociaŃii Conturi la bănci în
privind capitalul lei
64
În aceste condiŃii, fiecărui posesor al unei acŃiuni trebuie să i
se ramburseze 0,4 lei (2 lei valoare nominală x 20%). După această
operaŃie fie s-a redus valoarea nominală a tuturor acŃiunilor cu 0,4 lei
(de la 2 lei la 1,6 lei), fie s-a redus numărul de acŃiuni cu 10.000
(50.000 acŃiuni x 20%).
Dacă acŃiunile nu erau eliberate integral, societatea putea să
procedeze la anularea creanŃelor asupra acŃionarilor, iar înregistrarea
contabilă ar fi fost următoarea:
1011 = 456 20.000 lei

Capital subscris nevărsat Decontări cu
asociaŃii privind
capitalul

răscumpărare şi anulare de acŃiuni. Legea nr. 31/1990 privind
organizarea şi funcŃionarea societăŃilor comerciale republicată
prevede posibilitatea ca în anumite cazuri societăŃile pe acŃiuni să-şi
răscumpere propriile acŃiuni şi să le anuleze generând pe această cale
o reducere de capital.
Exemplu: Societatea comercială „X“ deŃine un capital social
de 100.000 lei format din 50.000 acŃiuni a 2 lei valoare nominală.
Adunarea generală a acŃionarilor a decis răscumpărarea a 10.000 de
acŃiuni în doi ani, respectiv 5.000 acŃiuni în primul an, iar cealaltă
jumătate în anul al doilea. Răscumpărarea se face în primul an la o
valoare de 1,8 lei/acŃiune, iar în al doilea an la o valoare de 2,1
lei/acŃiune.
În contabilitate se înregistrează:
1) în exerciŃiul financiar N (primul an)
a) răscumpărarea acŃiunilor proprii (5.000 acŃiuni x 1,8
lei/acŃiune)
1091 = 5121 9.000 lei

AcŃiuni proprii deŃinute pe Conturi la bănci în
termen scurt lei
b) reducerea capitalului social la valoarea nominală a
65
acŃiunilor, anularea acŃiunilor răscumpărate şi înregistrarea diferenŃei
între valoarea nominală şi valoarea de răscumpărare:
1012 = % 10.000 lei

Capital subscris vărsat 1091 9.000 lei
AcŃiuni proprii
deŃinute pe termen
scurt 1.000 lei
1041
Prime de emisiune
2) Pentru exerciŃiul financiar N + 1 (al doilea an):

a) răscumpărarea acŃiunilor proprii (5.000 acŃiuni x 2,1
lei/acŃiune)
1091 = 5121 10.500 lei

AcŃiuni proprii deŃinute pe Conturi la bănci în
termen lei
b) reducerea capitalului la valoarea nominală, anularea

acŃiunilor proprii răscumpărate şi înregistrarea diferenŃei între
valoarea nominală şi valoarea de răscumpărare pe alte rezerve:
% = 502 10.500 lei

1012 AcŃiuni proprii 10.000 lei
Capital subscris vărsat deŃinute pe termen
1068 scurt 500 lei
Alte rezerve
Sinteza
Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport
social de către asociaŃi sau acŃionari.
Necesitatea măririi capitalului social poate să apară atunci
când entitatea întâmpină dificultăŃi financiare, dar si atunci când ea
este într-o situaŃie prosperă şi vrea să-şi extindă activitatea. În
ambele situaŃii, societatea are nevoie de resurse bănesti suplimentare
sau de anumite bunuri, pe care preferă să şi le procure prin majorare
66
de capital decât să recurgă la împrumuturi, care implică un efort
financiar considerabil.
Majorarea capitalului social se poate face prin mai multe căi şi
anume:prin aporturi noi în bani şi/sau natură, prin operaŃiuni interne,
prin conversia datoriilor în acŃiuni
În activitatea oricărei societăŃi comerciale pot interveni situaŃii
care impun diminuarea capitalului social. Principalele situaŃii în care
se impune reducerea capitalului social sunt: acoperirea sau
soluŃionarea pierderilor din exerciŃiile anterioare, existenŃa unui
capital social supradimensionat în raport cu activitatea economică a
unei entităŃi în perioadele de criză, caz în care se poate trece la
rambursarea sa către asociaŃi, retragerea unor acŃionari sau asociaŃi,
capitalul social subscris nu a fost vărsat în termen iar societatea
renunŃă la acesta.

1.Ce este capitalul social?
2.Care sunt limitele capitalului social in diferite societati?
3.Care sunt posibilitatile de majorare a capitalului social?
4.Care sunt căile de diminuare a capitalului social?
5.Ce este dreptul de atribuire?
6.Ce este dreptul preferenŃial de subscriere?
1. SituaŃia înainte de dubla mărire a capitalului social se
prezintă astfel: capital social 1.000 lei împărŃit în 10.000 acŃiuni;
rezerve 800 lei.
Se decide creşterea capitalului social prin dubla mărire astfel:
- în faza I noi aporturi în numerar pentru care se emit 5.000 de
actiuni × 0,12 lei / acŃiune preŃ de emisiune;
- în faza a II-a încorporare de rezerve în sumă de 100 lei
pentru care se emit 1.000 de acŃiuni.
Mărimile distincte ale DS - ului şi DA - ului sunt:
a. DS DA
0,02 lei 0,01 lei
b. DS DA
0,02 lei 0,03 lei
67
c. DS DA
0,02 lei 0 lei
d. DS DA
723 lei 0,01 lei
e. DS DA
723 lei 0,03 lei
2. Situatia inainte de dubla marire a capitalului social se

prezinta astfel: capital social 1.000 lei impartit in 10.000 actiuni;
rezerve 800 lei.
Se decide cresterea capitalului social prin dubla marire astfel:
- în faza I noi aporturi in numerar pentru care se emit 5.000 de
actiuni × 0,12 lei / actiune pret de emisiune;
- in faza a II-a incorporare de rezerve in suma de 100 lei
pentru care se emit 1.000 de actiuni.
Marimile distincte ale DS - ului si DA - ului sunt:
a. DS DA
0,02 lei 0,01 lei
b. DS DA
0,02 lei 0,03 lei
c. DS DA
0,02 lei 0 lei
d. DS DA
723 lei 0,01 lei
e. DS DA
723 lei 0,03 lei
3. Următoarea înregistrare contabilă reprezintă:

1011 = 1012
a. vărsarea capitalului social
b. transormarea capitalului social din nevărsat în vărsat
c. nu se fac astfel de înregistrări
d. aportul acŃionarilor
68
Bibliografie

766/10.11.2009
69
PRIMELE ŞI REZERVELE DE CAPITAL
TIMPUL ALOCAT : 2 ORE
Cuprins:
Introducere
5.1. Contabilitatea primelor de capital
5.2. Contabilitatea rezervelor întreprinderii
Introducere
Primele legate de capital, denumite în mod curent prime de
capital, reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în capitalul
social
Rezervele reprezintă o componentă distinctă si relativ
importantă a capitalurilor proprii, constituindu-se din profitul brut si
din cel net, după caz, din prime de capital, rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale.

Vor fi asumate următoarele obiective
să definească primele legate de capital si rezervele
să explice modul de constituire a rezervelor legale si
rezervelor statutare
să diferenŃiere primele de emisiune de primele de aport
să utilizeze conturile de rezerve si de prime pentru a
inregistra constituirea si utilizarea primelor;
să utilizeze conturile de rezerve si de prime pentru a
inregistra constituirea si utilizarea rezervelor.
Cuvinte cheie: Rezerve legale, rezerve statutare sau

contractuale, prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune.
70
5.1. Contabilitatea primelor legate de capital

social. În funcŃie de modul de constituire, acestea se grupează astfel:
Primele de emisiune se determină ca diferenŃă între valoarea
de emisiune (de vanzare) a noilor acŃiuni sau părŃi sociale (mai mare)
şi valoarea nominală (mai mică). Se folosesc în cazul aporturilor în
bani.
Primele de fuziune se calculează ca diferenŃă între valoare
bunurilor primite prin fuziune/diviziune şi suma cu care s-a majorat
capitalul social.
Primele de aport corespund diferenŃei dintre valoarea
bunurilor aportate şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor
sociale noi emise in schimbul aporturilor în bunuri.
Primele de conversie a obligatiunilor in actiuni se
calculează ca diferenŃă între valoarea împrumuturilor şi valoarea
nominală a acŃiunilor noi emise în schimbul obligaŃiunilor.
Pentru organizarea contabilităŃii primelor de capital se
foloseste contul cu aceeaşi denumire şi simbolul 104, care este de
pasiv. Se dezvoltă pe patru subconturi şi anume: 1041 "Prime de
emisiune", 1042 "Prime de fuziune/divizare", 1043 "Prime de
aport" şi 1044 "Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni".
În creditul conturilor de mai sus, prin corespondenŃă cu
debitul contului 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind
capitalul”, se înregistrează crearea sau constituirea primelor de
capital aferente conŃinutului lor economic şi stabilite cu ocazia
emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia
obligaŃiunilor în acŃiuni, iar în debit se oglindeşte diminuarea sau
folosirea primelor de capital prin încorporare în capitalul social,
transferarea la alte rezerve sau rezerve statutare sau pentru acoperirea
pierderilor din anii precedenŃi, creditându-se conturile 1012 “Capital
subscris vărsat” sau 1068 “Rezerve legale”. Soldul final este creditor
si reprezintă primele de capital existente la dispoziŃia întreprinderii.
71
Exemple:
1. O societate comercială cu răspundere limitată hotărăşte
majorarea capitalului printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat
la 2000 lei, care este remunerat cu 18 părŃi sociale cu valoarea
nominal de 100 lei fiecare.
Se înregistrează:
a. Subscrierea aportului
456 = 1011 2.000 lei

Decontări cu acŃionarii/ Capital social 1.800 lei
asociaŃii privind subscris nevărsat
capitalul 1043 200 lei
Prime de aport
b. Depunerea aportului subscris conform procesului verbal de

predare primire:
2131 = 456 2.000 lei

Echipamente tehnologice Decontări cu
acŃionarii/ asociaŃii
privind capitalul
şi concomitent:
1011 = 1012 1.800 lei

Capital subscris nevărsat Capital subscris
vărsat
Ulterior aceste prime se folosesc pentru majorarea altor

rezerve
1043 = 1068 200 lei

Prime de aport Alte rezerve
2. O societate comercială pe acŃiuni are un împrumut obligatar

ajuns la scadenŃă, având în vedere că nu dispune de lichidităŃi se
decide majorarea capitalului social prin conversia obligaŃiunilor
72
evaluare la valoarea de rambursare de 1200 lei (100 obligaŃiuni x 12
lei/ oblig), în acŃiuni cu valoare nominală de 1150 lei (100 acŃiuni x
11,5 lei/acŃiune).
161 = % 1200
1012 1150
1044 50
3. În urma fuziunii o societate comercială absorbantă preia

activul societăŃii absorbite reprezentând maşini şi utilaje evaluate la
suma de 3.000 lei şi disponibilităŃi băneşti în conturile bancare de
2.000 lei. Se hotărăşte ca în schimbul activului preluat să se emită
1.500 de acŃiuni cu valoarea nominală de 1 leu. Prima de fuziune se
integrează ulterior în capitalul social.
Valoarea contabilă a activelor preluate 5.000 lei
Valoarea nominală a acŃiunilor 4.500 lei
Prima de fuziune 5.000 lei – 4.500 lei = 500 lei
Să se înregistreze
a) Subscrierea capitalului
456 = 1011 5.000 lei

Decontări cu acŃionarii/ Capital social 4.500 lei
asociaŃii privind capitalul subscris nevărsat 500 lei
1042
Prime de fuziune
b) Preluarea activelor aduse prin fuziune
% = 456 5.000 lei

2131 Decontări cu 3000 lei
Echipamente tehnologice acŃionarii/asociaŃii 2.000lei
5121 privind capitalul
Conturi la banci in lei
şi concomitent:
73
1011 = 1012 4500 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris
vărsat
Ulterior aceste prime se folosesc pentru majorarea capitalului

social
1042 = 1012 500 lei

Prime de fuziune Capital subscris
vărsat
5.2. Contabilitatea rezervelor
Rezervele constituie o parte a capitalurilor proprii constituite,

în principal din profitul realizat de întreprindere, dar şi din alte sume
prevăzute de lege.
În raport cu baza legală în funcŃie de care se constituie,
rezervele se clasifică în:
a) Rezerve legale, se constituie în conformitate cu
reglementările în vigoare din profitul brut al întreprinderii în limita a
5% din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile
aferente acestor venituri neimpozabile până ce acesta va atinge a
cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniul,
după caz, potrivit legilor de organizare şi funcŃionare.
Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea
capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor contabile şi
revine, în caz de distribuire, exclusiv acŃionarilor, asigurând,
totodată, o garanŃie sporită terŃilor.
b) Rezerve statutare sau contractuale. Se constituie anual
din profitul net, conform prevederilor din statutul întreprinderii, fără
a fi reglementate de vreo lege. Ele se utilizează pentru majorarea
capitalului social sau acoperirea unor pierderi contabile din anii
precedenŃi. Scopul acestei rezerve este de a tempera dorinŃa
acŃionarilor de a încasa dividende mari în defavoarea unor investiŃii
mai importante decât distribuirea dividendelor.
74
c) Rezerve reprezentând surplusul din rezerve din
reevaluare – se constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate
sau în momentul vânzării sau casării acestora.
d) Alte rezerve. Adunarea generală a acŃionarilor, la
propunerea consiliului de administraŃie poate decide constituirea unei
rezerve prin prelevări din profitul net al exerciŃiului sau din alte surse
în scopul acoperirii diferenŃelor nefavorabile la anularea acŃiunilor
răscumpărate, creşterii capitalului social, finanŃării unor activităŃi sau
acoperirii pierderilor.
EvidenŃa rezervelor se realizează cu ajutorul contului sintetic
de gradul I ca funcŃie de pasiv 106 „Rezerve“ dezvoltat pe patru
conturi sintetice de gradul doi, astfel:
- 1061 „Rezerve legale“;
- 1063 „Rezerve statutare sau contractuale“;
- 1065 „Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare”;
- 1068 „Alte rezerve“.
Contul 106 „Rezerve“ se creditează la constituirea/majorarea
rezervelor şi se debitează la utilizarea rezervelor. Soldul creditor
reflectă rezervele existente.
Contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare”-
în creditul acestui cont se înregistrează sumele transferate de la
rezerve din reevaluare, reprezentând surplusul din această
operaŃiune, în momentul casării sau vânzării activelor
respective(105), iar în debitul acestui cont se înregistrează rezervele
din reevaluare transferate la capitalul social (1012) sau utilizate
pentru acoperirea pierderilor (1171, 121), în cazul în care activele
reevaluate aferente acestor rezerve sunt valorificate.
Exemplu:
1. Reflectarea în contabilitate a constituirii rezervelor
a) Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciŃiului:
121 = 1061
Rezultatul exerciŃiului Rezerve legale
b) Constituirea rezervelor statutare şi a altor rezerve din

profitul net realizat în exerciŃiul curent sau în exerciŃiul anterior:
75
% = 106
129 Rezerve
1171
Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv
pierderea nerecuperată
c) Transferul rezervelor din reevaluarea activelor şi a primelor

de capital în rezerve:
104 = 1068
Prime de capital Alte rezerve
1058 = 1068
Rezerve reprezentând Alte rezerve
surplusul din reevaluare
2. Reflectarea în contabilitate a utilizării rezervelor

a) Majorarea capitalului social:
106 = 1012
Rezerve Capital subscris vărsat
b) Acoperirea unor pierderi înregistrate în anii precedenŃi:
106 = 1171
Rezerve Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat, respectiv
pierderea nerecuperată
c) Acoperirea diferenŃelor nefavorabile la anularea acŃiunilor

răscumpărate:
1068 = 502
Alte rezerve AcŃiuni proprii
76
d) Acordarea de dividende:
1068 = 4567
Alte rezerve Dividende de plătit
Sinteza
social.
Rezervele reprezintă o componentă distinctă a capitalurilor
proprii, constituindu-se din profitul brut şi din cel net, după caz, din
prime de capital, rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale s.a.
Constituirea şi, în anumită măsură, utilizarea rezervelor
prezintă aspecte particulare de la o categorie la alta de rezerve,
existând rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi alte
rezerve.
Rezervele legale, în prezent, se constituie la încheierea
exerciŃiului financiar în funcŃie de cota legală de 5%, care se aplică la
profitul brut din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă
cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile până la maxim 20% din
capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu după caz. Se
utilizează numai în condiŃiile prevăzute de lege.
Rezervele statutare sau contractuale se formează, de asemenea,
anual, în funcŃie de prevederile actului constitutiv al entităŃii, având
ca sursă profitul net. Se utilizează potrivit prevederilor din actul
constitutiv.
În categoria “Alte rezerve” sunt incluse sumele care, pe baza
hotărârii adunării generale a acŃionarilor, se repartizează din profitul
net pentru acoperirea pierderilor contabile, ca surse proprii de
finanŃare sau în alte scopuri stabilite de adunarea generală a
acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale.

1. Cum se constituie rezervele?
2. Cum se constuie primele de capital?
77
3. Pentru ce sunt utilizate rezervele?
1. Înregistrarea contabilă privind utilizarea primelor de

emisiune şi a altor rezerve pentru majorarea capitalului social este
urmatoarea:
a.
456 = 1041
b.
1061 = 1041
c.
456 = %
1012
1061
d.
% = 1012
1068
1041
e.
1041 = %
1012
1061
2. După modul de constituire, primele de capital se

structurează în:
a. prime de aport şi prime de fuziune
b. prime de aport, de fuziune, de lichidare
c. prime de emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a
obligaŃiunilor în acŃiuni
d. prime de fuziune şi de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni
78
3. Rezervele de capital se clasifică astfel:
a. rezerve legale şi alte rezerve
b. rezerve statutare şi alte rezerve
c. rezerve legale, rezerve statutare, rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi alte rezerve
d. rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve
Bibliografie

comerciale. Editura FundaŃiei România de Mâine. Bucuresti.
766/10.11.2009
79
CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE
Cuprins:
Introducere
6.1. Definirea conceptului de evaluare
6.2. Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor din reevaluare
Introducere
Reevaluarea activelor imobilizate presupune înlocuirea valorii
contabile nete cu valoarea justă, rezultând plusuri sau minusuri de
valoare, potrivit reglementărilor aplicabile, operaŃie frecventă în
perioadele de inflaŃie/deflaŃie. Ele se determină şi se înregistrează în
contabilitate în baza acestor reglementări.

Sunt asumate următoarele obiective
să definească reevaluarea, valoarea justă, valoarea contabilă
netă şi valoarea reevaluată;
să aplice metoda valorii brute şi metoda valorii nete pentru a
înregistra în contabilitate operaŃiunile de reevaluare;
să explice prevederile IAS 16 cu privire la reevaluare
Cuvinte cheie: reevaluarea, valoarea justă, valoarea contabilă

netă şi valoarea reevaluată
80
6.1. Definirea conceptului de evaluare
Reevaluarea activelor imobilizate presupune înlocuirea

valorii contabile nete cu valoarea justă, rezultând plusuri sau
minusuri de valoare, potrivit reglementărilor aplicabile, operaŃie
frecventă în perioadele de inflaŃie/deflaŃie. Ele se determină şi se
înregistrează în contabilitate în baza acestor reglementări.
Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză,
în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv.
Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea
contabilă (de intrare, brută) diminuată cu amortizarea si ajustările
pentru depreciere aferente activului respectiv.
Reevaluarea activelor se efectuează de comisii speciale
constituite în acest scop, care au ca obiectiv principal constatarea
valorii reale (juste) a fiecărui activ supus reevaluării, având în
vedere preŃul pieŃei, starea şi utilitatea acestuia.
Unde nu se poate cunoaste valoarea de piaŃă, baza de
reevaluare folosită este costul de înlocuire al bunului mai puŃin
amortizarea calculată.
Pentru fiecare activ evaluat trebuie să se stabilească o nouă
durată de viaŃă utilă şi să se recalculeze cotele anuale de amortizare
care trebuie înregistrate în perioada următoare.
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, în cazul în care
rezultatul evaluării reprezintă o creştere faŃă de valoarea contabilă
netă, atunci aceasta se tratează ca:
o creştere a rezervei din reevaluare din capitalurile proprii,
dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă acelui activ, sau
ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior, la acelaşi element de activ.
În cazul în care rezultatul evaluării reprezintă o reducere faŃă
de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:
81
o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în
rezerva din reevaluare nu există o sumă aferentă acelui activ (surplus
din reevaluare) sau
o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre
valoarea rezervei şi valoarea reducerii, iar diferenŃa rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Contabilitatea rezervelor analizate se organizează cu ajutorul
contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, de
pasiv, care se creditează cu plusul de valoare rezultat din reevaluarea
imobilizărilor, stabilit ca diferenŃă între valoarea actualizată (justă) şi
valoarea contabilă netă, în corespondenŃă cu debitul conturilor
privind activele corporale reevaluate.
Contul sintetic analizat se debitează, cu rezervele folosite
pentru descreşterile faŃă de valoarea contabilă netă, rezultate din
reevaluări ulterioare ale imobilizărilor corporale, şi, totodată, cu ceea
ce se consumă cu ocazia scăderii din gestiune a imobilizărilor
corporale vândute sau casate, prin creditul conturilor din grupa 21
“Imobilizări corporale”, (211 “Terenuri şi amenajări de terenuri”,
212 “ConstrucŃii”, 213 “InstalaŃii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaŃii” şi 214 “Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale”) s.a.
Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale nu pot fi
distribuite.
Surplusul din reevaluare, reflectat în contul 105, trebuie
capitalizat prin transferul în contul 1065 „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerva din reevaluare”, atunci când acest
surplus reprezintă un câştig realizat:
- la scoaterea din evidenŃă a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare.
- pe măsură ce activul este folosit.
În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenŃa dintre
amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea
amortuzării calculate pe baza costului iniŃial al activului.
Fiecare persoană juridică care, la începutul exerciŃiului
financiar, a deŃinut rezerve din reevaluare are obligaŃia să prezinte
informaŃii în notele explicative în legătură cu: valoarea rezervei
82
iniŃiale şi a celei constituite în cursul exerciŃiului, a sumelor
capitalizate sau alte diminuări, cu explicaŃii şi valoarea rezervei
finale. În plus, în contul de profit şi pierdere se prezintă separat
veniturile şi cheltuielile rezultate la reevaluarea imobilizărilor
corporale.
Soldul contului sintetic în cauză poate fi creditor pentru
diferenŃele din reevaluare existente la dispoziŃia entităŃii.
6.2. Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor din

reevaluare
Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor din reevaluare

se realizează în funcŃie de metoda acceptată pentru reflectarea valorii
contabile de intrare reevaluată, respectiv:
A) reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizărilor
corporale si a amortizării cumulate (metoda valorii brute), care se
utilizează atunci când, nu se poate determina valoarea justă de piaŃă,
se apelează la costul de înlocuire;
Amortizarea cumulată se recalculează proporŃional cu
schimbarea valorii contabile brute a activului astfel încât noua
valoare contabilă netă a activului să fie egală cu valoarea reevaluată,
ceea ce este recomandabil în cazul în care reevaluarea se efectuează
pe baza unui indice.
B) reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii
nete), care se utilizează atunci când se poate determina o valoare
justă de piaŃă pentru activul supus reevaluării.
Amortizarea cumulată se elimină din valoarea contabilă brută,
iar valoarea contabilă netă astfel obŃinută se recalculează la valoarea
reevaluată a activului, care devine valoare contabilă. Acest tratament
este recomandat în cazul clădirilor, care se reevaluează la valoarea
lor de piaŃă.
Exemplul 1:
I. O societate comercială deŃine un mijloc de transport în
valoare de 15.000 lei, amortizabil în 5 ani prin metoda liniară,
amortizarea anuală fiind de 3000 lei. După doi ani de utilizare este
reevaluat la o valoare justă de 12.000 lei.
83
Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = Valoarea de intrare – Amortizarea
cumulată
Valoarea netă contabilă = 15.000 – (2 ani * 3000 lei/ an) = 9000 lei
Valoarea justă = 12.000 lei
Rezultă diferenŃe din reevaluare în valoare de 12.000 lei- 9000 lei =
3000 lei
Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă,
deci rezultă o creştere de valoare de 3000 lei. Având în vedere că
suntem la prima reevaluare, se va afecta contul 105 “Rezerve din
reevaluare”.
Folosind metoda valorii nete de tratament a amortizării vom
avea următoarele operaŃii:
1) Se elimină din valoarea brută amortizarea cumulată
2813 = 2133 6000 lei

Amortizarea mijloacelor Mijloace de
de transport transport
2) Se înregistrează diferenŃa dintre valoarea justă şi valoarea

netă contabilă de 3000 lei, pe seama rezervelor.
2133 = 105 3.000 lei

Mijloace de transport Rezerve din
reevaluare
Valoarea amortizării anuale va fi recalculată raportând

valoarea reevaluată la numărul de ani rămasi de utilizare.
Amortizarea anuală = 12.000/3ani = 4000 lei
II. după doi ani de utilizare se face o nouă reevaluare la o

valoare justă de 2.500 lei
Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = Valoarea de intrare – Amortizarea
cumulată
Valoarea netă contabilă = 12.000 – (2 ani * 4000 lei/ an) = 4000 lei
84
Rezultă diferenŃe din reevaluare în valoare de 4.000 lei- 2500 lei =
1500 lei
Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă,

rezultă o descreştere de valoare de 1.500 lei, ce nu depăseste
cresterea înregistrată anterior, de aceea aceasta va afecta contul 105
“Rezerve din reevaluare”.
Folosind metoda valorii nete de tratament al amortizării vom
avea următoarele operaŃii:
1) Se elimină din valoarea brută amortizarea cumulată
2813 = 2133 8000 lei

Amortizarea mijloacelor Mijloace de
de transport transport
2) Se înregistrează diferenŃa dintre valoarea justă şi valoarea

netă contabilă de 1500 lei, pe seama rezervelor.
105 = 2133 1500 lei

Rezerve din reevaluare Mijloace de
transport

valoarea reevaluată la numărul de ani rămasi de utilizare.
Amortizarea anuală = 2500/1ani = 2500 lei
Exemplul 2:
I. O societate comercială cumpără un autoturism în data de
31.12.200N în valoare de 30.000 lei; amortizabil în 5 ani folosind
metoda liniară, deci cu o amortizare anuală de 6000 lei.
La sfârsitul anului 200N+3 valoarea justă a autoturismului
rezultată din calculele unui evaluator este de 15.000 lei.
Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = Valoarea contabilă actualizată –
Amortizarea cumulată
Valoarea netă contabilă = 30.000 – (3 ani * 6000 lei/ an)= 12.000 lei
85
DiferenŃe din reevaluare = 15.000lei – 12.000lei = 3.000 lei
Folosind metoda valorii brute de tratament al amortizării

vom avea următoarele operaŃii:
Etapa 1. Se calculează coeficientul de reevaluare K = valoarea
reevaluată (valoarea justă)/ valoarea netă contabilă
K = 15.000 lei/12.000 lei = 1,25
Etapa 2. Se actualizează valoarea brută şi amortizarea
cumulată
Elemente Valori iniŃiale Valori DiferenŃe

(Vi) actualizate =
Vi* K
Valoare brută 30.000 37.500 7.500
Amortizare 18.000 22.500 4.500
Valoare netă 12.000 15.000 3.000
Dacă înregistrarea efectului acestei operaŃiuni de reevaluare se

face dintr-o singură notă contabilă, atunci vom aveam
2133 = % 7.500 lei

Mijloace de transport 2813 4.500 lei
Amortizarea
mijloacelor de
transport
105 3000 lei
Rezerve din
reevaluare

valoarea reevaluată la numărul de ani de utilizare.
Amortizarea anuală = 37.500/ 5 ani = 7500 lei
II. La sfârşitul anului 200N+4 se efectuează o nouă evaluare a
activului ajungând la o valoare de 6.000 lei.
Valoarea netă contabilă = Valoare contabilă– Amortizarea cumulată
Valoarea netă contabilă = 37.500 – ( 4 ani * 7500 lei/ an)= 7.500 lei
DiferenŃe din reevaluare = 6.000lei – 7.500lei = -1.500 lei
86
Folosind metoda valorii brute de tratament a amortizării vom
avea următoarele operaŃii
Etapa 1 Se calculează coeficientul de reevaluare K = valoarea
reevaluată (valoarea justă)/valoarea netă contabilă
K = 6.000lei/7.500 lei = 0.8
Etapa 2 Se actualizează valoarea brută şi amortizarea
cumulată
Elemente Valori Valori DiferenŃe

iniŃiale (Vi) actualizate =
Vi* K
Valoare brută 37.500 30.000 -7.500
Amortizare 30.000 24.000 -6.000
Valoare netă 7.500 6.000 – 1500
Dacă înregistrarea efectului acestei operaŃiuni de reevaluare se

face dintr-o singură notă contabilă, atunci vom aveam
% = 2133 7.500 lei

2813 Mijloace de 6000 lei
Amortizarea mijloacelor transport
de transport 1.500 lei
105
Rezerve din reevaluare
Sinteza
Reevaluarea activelor imobilizate presupune înlocuirea valorii
contabile nete cu valoarea justă, rezultând plusuri sau minusuri de
valoare, potrivit reglementărilor aplicabile, operaŃie frecventă în
perioadele de inflaŃie/deflaŃie. Ele se determină şi se înregistrează în
contabilitate în baza acestor reglementări.
Înregistrarea în contabilitate a diferenŃelor din reevaluare se
realizează în funcŃie de metoda acceptată pentru reflectarea valorii
contabile de intrare reevaluată, respectiv: metoda valorii brute,
metoda valorii nete.
87
Metoda valorii brute presupune reevaluarea simultană atât a
valorii brute a imobilizărilor corporale, cât şi a amortizării cumulate.
Amortizarea cumulată se recalculează proporŃional cu
schimbarea valorii contabile brute a activului astfel încât, noua
valoare contabilă netă a activului să fie egală cu valoarea reevaluată,
ceea ce este recomandabil în cazul în care reevaluarea se efectuează
pe baza unui indice.
Metoda valorii nete presupune reevaluarea numai a valorii
nete contabile.

1. Ce înseamnă reevaluarea?
2. Cum se înregistrează diferenŃele din reevaluare?
3. Ce presupune metoda valorii brute?
4. Ce presupune metoda valorii nete?
1. Valoare justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea

fi schimbat de bunăvoie între două parŃi aflate în cunoştinŃă de cauză,
în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv.
a. adevărat
b fals
2.Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea

contabilă (de intrare, brută).
a. adevărat
b. fals
3. O societate comercială deŃine un utilaj procurat în anul 1 la

valoarea de 50.000 lei, amortizat liniar în 5 ani. La sfârşitul anului 3
se decide reevaluarea sa, valoarea justă stabilită 25.000 lei. În
condiŃiile aplicării IAS 16 Imobilizări corporale, ce înregistrări se
efectuează in anul 4:
a.
6811 = 2813 12.500 lei
88
b.
6811 = 2813 12.500 lei
105 = 117 10.000 lei
c.
6811 = 2813 10.000 lei
105 = 117 10.000 lei
d.
6811 = 2813 12.500 lei
105 = 106 2.500 lei
e.
6811 = 2813 12.500 lei
105 = 117 12.500 lei
4. Metoda valorii brute presupune reevaluarea simultană atât a

valorii brute a imobilizărilor corporale, cât şi a amortizării cumulate.
a. adevărat
b fals
Bibliografie

766/10.11.2009
89
CONTABILITATEA ACłIUNILOR PROPRII ŞI A
REZULTATELOR
Cuprins:
Introducere
7.1. Contabilitatea acŃiunilor proprii
7.2. Contabilitatea rezultatelor
Introducere
Pe parcursul acestei lecŃii se vor studia acŃiunile proprii, ca
mijloace prin care capitalul social se poate majora sau diminua şi
rezultatele.
Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă
forma profitului sau pierderii, iar în raport cu perioada la care se
referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale exerciŃiilor curente.

să definească acŃiunile şi rezultatele;
să identifice conturile utilizate pentru a înregistra aceste
structuri;
Cuvinte cheie: acŃiuni proprii, capital social, profit, pierdere,

rezultat reportat, rezultatul exerciŃiului.
7.1. Contabilitatea acŃiunilor proprii
AcŃiunile reprezintă titluri de valoare emise de către societăŃile

pe acŃiuni, ce aduc beneficii posesorilor sub forma dividendelor.
Adunarea Generală a AcŃionarilor poate hotărî răscumpărarea
90
acŃiunilor proprii, dar valoarea acestora nu poate depăşi 10% din
capitalul social subscris.
Se pot dobândi numai acŃiuni integral liberate şi numai în cazul
în care capitalul social subscris este integral vărsat. AcŃiunile
dobândite nu dau drept la dividende.
Conform Legii nr. 31/1990 modificată cu Legea nr. 302/2005,
plata acŃiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul
distribuibil şi din rezervele disponibile ale societăŃii, cu excepŃia
celor legale.
Răscumpărarea acŃiunilor proprii se poate face în următoarele
scopuri:
- reducerea capitalului social prin anularea acŃiunilor proprii
răscumpărate;
- cesionarea de către personalul unităŃii a unui număr de
acŃiuni proprii;
- regularizarea cursului acŃiunilor proprii pe piaŃa bursieră sau
extrabursieră etc.
Contabilitatea acŃiunilor proprii se realizează cu ajutorul
contului sintetic 109 „AcŃiuni proprii” cu funcŃie contabilă de activ
şi al cărui conŃinut economic reprezintă conturi rectificative ale
capitalurilor proprii. FuncŃionează prin două conturi sintetice de
gradul II:
• 1091 „AcŃiuni proprii deŃinute pe termen scurt”
• 1092 „AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung”
În debitul acestui cont se înregistrează:
- valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate, la cost de achiziŃie
(cont 5121, 5311);
În creditul acestui cont se înregistrează:
- valoarea nominală a acŃiunilor proprii anulate (cont 1012);
- diferenŃa dintre costul de achiziŃie (mai mare) şi valoarea
nominală sau preŃul de vânzare (mai mic) a acŃiunilor anulate sau
vândute (cont 6583);
- costul de achiziŃie al acŃiunilor proprii vândute (cont 461,
5121, 5311).
Soldul debitor al contului 109 reprezintă valoarea acŃiunilor
proprii răscumpărate existente în portofoliu, la cost de achiziŃie.
91
Exemplu:
Adunarea Generală a AcŃionarilor hotărăşte răscumpărarea a
300 de acŃiuni proprii, prin plata în numerar la preŃul de 3 lei/
acŃiune. În termen de 6 luni, acŃiunile proprii se cesionează
personalului unităŃii la preŃul de 2,9 lei/acŃiune, încasarea făcându-se
în numerar.
Rezolvare:
- dobândirea acŃiunilor proprii, încasate în numerar:
1091 = 5311 900 lei
AcŃiuni proprii deŃinute Casa în lei
pe termen scurt (300 acŃ. X 3
lei/acŃ.)
- cesionarea acŃiunilor proprii:
% = 1091 900 lei

5311 AcŃiuni proprii 870 lei
Casa în lei deŃinute pe termen
( 300 x 2,90) scurt
6583 30 lei
Cheltuieli privind alte
operaŃii de capital
(300 x (3-2,90))
7.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar
Rezultatele exerciŃiului financiar sunt structuri de capitaluri

proprii care îmbracă forma profitului sau pierderii, şi în raport cu
perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale
exerciŃiilor curente.
Rezultatul exerciŃiului financiar se stabileşte la închiderea
acestuia şi reprezintă soldul final al contului 121 „Profit sau
pierdere”.
Profitul contabil brut astfel obŃinut se corectează cu
cheltuielile nedeductibile, se impozitează după care se obŃine
profitul contabil net. Acesta se repartizează, de regulă, la sfârşitul
92
exerciŃiului financiar pe următoarele destinaŃii:
a) destinaŃii prevăzute obligatoriu de lege: rezerve legale,
acoperirea pierderilor din anii precedenŃi, vărsăminte la bugetul
statului (minim 50% din profitul net repartizat de către societăŃile cu
capital majoritar de stat), surse proprii de finanŃare aferente profitului
rezultat din vânzări de active (la societăŃile cu capital majoritar de
stat), respectiv aferente facilităŃilor fiscale la impozitul pe profit;
b) destinaŃii stabilite prin actul constitutiv al societăŃii (rezerve
statutare);
c) destinaŃii hotărâte de către AGA: surse proprii de finanŃare,
alte rezerve, participarea salariaŃilor la profit (în cotă de până la 10%
din profitul net realizat de către societăŃile cu capital majoritar de
stat), dividende, capital social.
Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează în
contabilitate pe destinaŃiile de mai sus (excepŃie făcând rezervele
legale, după aprobarea situaŃiilor financiare anuale.
7.2.1. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat Ńine evidenŃa rezultatului sau părŃii din

rezultatul exerciŃiului financiar precedent a cărui repartizare a fost
amânată de Adunarea generală a acŃionarilor8. Rezultatul reportat
poate fi un rezultat favorabil (profit care nu a fost distribuit
acŃionarilor, încorporat în capital sau trecut la rezerve) sau un
rezultat nefavorabil (pierdere, care urmează să afecteze rezultatele
viitoare, rezervele sau chiar capitalul social).
Contabilitatea sintetică a rezultatului reportat se realizează cu
ajutorul contului sintetic de gradul I: 117 „Rezultatul reportat“,
care se detaliază conform OMF 1752/2005 pe două conturi sintetice
de gradul II:
• 1171 - Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită:
• 1174 - Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile.
8
Criveanu, M. şi colab., 2003. Contabilitate financiară, Editura Sitech,
Craiova, pag. 67.
93
117 „Rezultatul reportat“, cont bifuncŃional se creditează
cu:
- pierderile contabile ale exerciŃiilor precedente acoperite din
rezerve;
- pierderile realizate în exerciŃiile precedente, care reduc
capitalul social;
- profitul net realizat în exerciŃiul precedent şi nerepartizat;
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile.
În debitul contului 117 „Rezultatul reportat“ se înregistrează:
- pierderile contabile realizate în exerciŃiul precedent;
- profitul net realizat în exerciŃiile precedente, repartizat pentru
rezerve, participarea salariaŃilor la profit, vărsăminte din profitul net
al regiilor autonome, dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor;
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor
contabile.
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar
soldul creditor, profitul nerepartizat.
Exemplu:
1. La finele exerciŃiului financiar S.C. „X“ nu repartizează
profit în sumă de 10.000 lei. În anul financiar următor Adunarea
generală a acŃionarilor decide utilizarea acestui sold pentru:
- acoperirea unor pierderi din exerciŃiul curent de 1.200 lei;
- încorporarea în masa capitalului a sumei de 3.000 lei;
- crearea unei rezerve facultative de 500 lei;
- profit repartizat pentru dividende către acŃionari în sumă de
1.000 lei;
- profit repartizat pentru participarea salariaŃilor la profit în
sumă de 4.300 lei.
a) EvidenŃierea profitului nerepartizat la finele exerciŃiului:
121 = 117 10.000 lei

Profit şi pierdere Rezultatul reportat
b) Utilizarea profitului reportat din exerciŃiul precedent pe

destinaŃii:
117 = % 10.000 lei
Rezultatul reportat 121 1.200 lei
94
Profit şi pierdere
1012 3.000 lei
Capital subscris
vărsat
1068 500 lei
Alte rezerve“
457 1.000 lei
Dividende de plată
424 4.300 lei
Participarea
salariaŃilor
2. Dacă la finele exerciŃiului financiar precedent S.C. „X“

înregistrează o pierdere de 1.000 lei şi nu poate fi imputată
exerciŃiului încheiat, atunci ea este reportată în exerciŃiul următor tot
cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat“.
În exerciŃiul următor societatea rezolvă problema astfel:
- acoperirea pierderii de 500 lei din profitul din profitul
perioadei curente;
- acoperirea pe seama capitalului social a unei pierderi de 200
lei;
- repartizarea altor rezerve constituite anterior pentru
acoperirea pierderii de 300 lei.
a) Imputarea pierderii de la finele exerciŃiului financiar
precedent, exerciŃiilor viitoare:
117 = 121 1.000 lei
Rezultatul reportat Profit şi pierdere
b) Recuperarea pierderii reportate:
% = 117 1.000 lei
129 Rezultatul reportat 500 lei
1012 200 lei
Capital social vărsat
1068 300 lei
Alte rezerve
95
7.2.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului
Din punct de vedere contabil rezultatul exerciŃiului reprezintă

diferenŃa dintre veniturile şi cheltuielile unui exerciŃiu, putând fi
favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere).
Rezultatul exerciŃiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul
extraordinar şi impozitul pe profit.
Rezultatul curent cuprinde diferenŃa dintre veniturile din
operaŃiuni curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile
financiare şi cheltuielile curente respectiv cheltuielile de exploatare
şi cheltuielile financiare.
Rezultatul extraordinar reprezintă diferenŃa dintre veniturile
şi cheltuielile extraordinare, care nu sunt legate de activitatea
curentă. Prin însumarea rezultatului curent şi al rezultatului
extraordinar se obŃine rezultatul exerciŃiului aferent veniturilor totale
sau rezultatul înainte de impozitare, ce se calculează lunar, cumulat
de la început6ul anului fiscal.
Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială fiscală pe care o
suportă contribuabilii în conformitate cu legislaŃia în vigoare potrivit
căreia cota de impozit pe profit începând cu 01.01.2005 este de 16%.
Profitul impozabil anual se determină ca diferenŃă între veniturile şi
cheltuielile anului fiscal corectată cu o serie de elemente
nedeductibile şi deductibile din punct de vedere fiscal. La profitul
impozabil astfel determinat se aplică cota de impozit şi se determină
impozitul pe profit datorat bugetului statului.
Rezultatul exerciŃiului reprezintă soldul final al contului de
profit şi pierdere, ce este supus repartizării potrivit legii.
Contabilitatea rezultatului exerciŃiului se Ńine cu ajutorul a
două conturi sintetice de gradul I, şi anume:
- 121 „Profit şi pierdere“;
- 129 „Repartizarea profitului“.
Contul 121 „Profit şi pierdere“ se creditează cu veniturile
exerciŃiului financiar decontate la închiderea conturilor din clasa 7
„Conturi de venituri“ şi se debitează cu cheltuielile aceleiaşi
perioade, decontate la închiderea conturilor din clasa 6 „Conturi de
cheltuieli“. Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă
veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea
96
realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile. Contul 121 „Profit şi
pierdere“ este un cont bifuncŃional.
Contul 129 „Repartizarea profitului“ Ńine evidenŃa
repartizării profitului realizat în exerciŃiul curent. Contabilitatea
analitică se Ńine pe destinaŃiile profitului (participarea salariaŃilor la
profit; constituirea surselor proprii de finanŃare; dividende cuvenite
acŃionarilor sau asociaŃilor; constituirea de rezerve; vărsăminte la
buget; alte destinaŃii). Contul 129 „Repartizarea profitului“ este un
cont de activ, în debit înregistrează sumele repartizate din profit pe
destinaŃii, rezervele constituite din profitul realizat în exerciŃiul
curent precum şi pierderile contabile realizate în exerciŃiile
precedente din profitul realizat în anul curent iar în credit profitul
net realizat în exerciŃiul financiar precedent, care a fost repartizat pe
destinaŃii legale. Soldul contului reprezintă profitul realizat aferent
anului în curs.
Exemplu:
1. La finele lunii se înregistrează închiderea conturilor de
venituri şi a conturilor de cheltuieli:
Conturi de venituri = 121

(Clasa a VII-a) Profit şi pierdere
121 = Conturi de cheltuieli

Profit şi pierdere (Clasa a VI-a)
2. Se înregistrează compensarea pierderilor pe seama

capitalului social:
1012 = 117
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat
3. La finele exerciŃiului financiar se înregistrează pierderea

contabilă reportată în exerciŃiul următor:
117 = 121
Rezultatul reportat Profit şi pierdere
4. La finele exerciŃiului financiar se înregistrează profitul net

rămas:
97
121 = 117
Profit şi pierdere Rezultatul reportat
5. Se repartizează profitul net obŃinut la finele exerciŃiului

financiar pentru:
- participarea salariaŃilor la profit;
- distribuirea de dividende;
- constituirea surselor proprii de finanŃare;
- constituirea de rezerve legale şi statutare.
129 = %
Repartizarea profitului 424
Participarea personalului la
profit
457
Dividende de plată
1061
Rezerve legale
1063
Rezerve statutare
6. Acoperirea pierderii contabile din exerciŃiul precedent din

profitul realizat în exerciŃiul curent:
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
7. La finele exerciŃiului financiar, după aprobarea bilanŃului

contabil anual se înregistrează închiderea contului 129 „Repartizarea
profitului“ cu profitul net realizat în exerciŃiul financiar precedent,
cum a fost repartizat pe destinaŃii.
121 = 129
Profit şi pierdere Repartizarea profitului
98
Sinteza
AcŃiunile proprii sunt titluri de valoare răscumpărate cu scopul
de a fi anulate sau în vederea utilizării lor.
Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă
Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperită din anul precedent.
Rezultatul exerciŃiului reprezintă profitul sau pierderea din
anul curent. Se calculează ca diferenŃă între total venituri şi total
cheltuieli cumulate în anul curent
Întrebări de control
1. Ce sunt acŃiunile proprii?
2. Ce reprezintă câştigurile şi piederile din instrumentele de
capitaluri proprii?
3. Ce reprezintă rezultatul reportat si in ce cont se reflect?
1. Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă

a) adevărat
b) fals
2. În contabilitate, achizitionarea propriilor acŃiuni cu plata din

contul de la bancă se înregistrează:
a. 109 = 1062
b. 1012 = 109
c. 109 = 1012
d. 5121 = 109
e. 109 = 5121
3. Se acoperă pierderile înregistrate în exerciŃiile anterioare în

sumă de 900 lei, prin utilizarea altor rezerve. AlegeŃi înregistrarea
corectă.
99
a. 1068 = 117 900 lei
b. 1061 = 117 900 lei
c. 1012 = 117 900 lei
d. 117 = 1068 900 lei
Bibliografie

766/10.11.2009
100
CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Cuprins:
Introducere
8.1. Delimitări privind provizioanele
8.2. Contabilitatea provizioanelor
Introducere
Pe parcursul acestei secŃiuni vom studia tipurile de
provizioane, caracteristicile acestora, necesitatea constituirii acestora
precum şi înregistrările aferente.

să definească provizioanele;
să identifice caracteristicile provizioanelor;
să identifice conturile specifice provizioanelor;
să aplice cunostinŃele dobândite pentru a rezolva
minicazurile propuse.
Cuvinte cheie: provizioane pentru riscuri şi cheltuieli,

provizioane pentru acŃiunile de restructurare, provizioane pentru
impozite
101
8.1. Delimitări privind provizioanele
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură

este clar definită si care la data bilanŃului este probabil să existe, sau
este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveste
valoarea sau data la care vor apărea.
Provizioanele:
- nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor,
- nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt
necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului,
- sunt o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.
Recunoaşterea provizioanelor
Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică
probleme deosebite, însă recunoaşterea lor este aceea care necesită o
analiză atentă. În acest sens OMFP 3055/2009 şi IAS 37
“Provizioane, active şi datorii contingente” prevede că un provizion
este recunoscut în contabilitate numai în momentul în care:
entitatea are obligaŃie curentă, generată de un eveniment
anterior,
este posibil ca pentru a onora obligaŃia respectivă să fie
necesară o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;
poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei.
a) întreprinderea are obligaŃie curentă (legală sau implicită)

generată de un eveniment anterior;
a1) obligaŃia legală este obligaŃia care rezultă
- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit),
- din legislaŃie
- alt efect al legii.
Exemplu: un producător oferă garanŃie la produsele vândute.
Prin contractul de vânzare, el se angajează să remedieze, prin
reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de, fabricaŃie
timp de doi ani de la data vânzării.
102
a2) obligaŃia implicită este datoria care rezultă din acŃiunile
unei entităŃi în cazul în care:
- din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o
declaraŃie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că
îşi asumă anumite responsabilităŃi.
Exemplu: o întreprindere care activează în domeniul petrolier,
într-o Ńară în care nu există o legislaŃie pentru protejarea mediului,
cauzează contaminarea unui teren.
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora
acele responsabilităŃi
b) este posibil ca pentru a onora obligaŃia respectivă să fie
c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei.
Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este
posibilă o estimare relevantă a acestuia. Exemplu în situaŃia unui
litigiu în proces.
Dacă aceste trei condiŃii nu sunt îndeplinite, nu trebuie
recunoscut un provizion.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile
din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită
factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de
acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaŃii de plată
a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de
furnizori si care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în
mod oficial cu furnizorii; si
b) cheltuielile angajate sunt obligaŃiile de plată pentru bunuri
si servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar
care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial
asupra plăŃii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaŃilor
(de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Desi uneori este
necesară o estimare a valorii sau exigibilităŃii acestor datorii,
elementul de incertitudine este - în general - mult mai redus decât în
cazul provizioanelor.
103
Angajamentele entităŃilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a
datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităŃi, în
timp ce provizioanele sunt raportate separat.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din
exploatare.
Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaŃii generate
de evenimente anterioare care sunt independente de acŃiunile
viitoare ale entităŃii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităŃii
în viitor).
Exemple de astfel de obligaŃii sunt amenzile sau costurile de
eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege,
ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii
economice, indiferent de acŃiunile viitoare ale entităŃii. Similar, o
entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei
instalaŃii petroliere, cu condiŃia ca respectiva entitate să remedieze
daunele produse deja. Spre deosebire de această situaŃie, o entitate
poate intenŃiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin
comercial sau a cerinŃelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli
pentru a putea acŃiona într-un anumit mod (de exemplu, prin
instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică).
Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse
acŃiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaŃie, ea nu
are o obligaŃie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, deci, nu
va recunoaşte niciun provizion.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi şi penalităŃi, despăgubiri, daune şi alte datorii
incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de
garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată clienŃilor;
c) acŃiunile de restructurare;
d) pensii şi obligaŃii similare;
e) dezafectare imobilizări corporale şi alte acŃiuni similare
legate de acestea
f) impozite;
g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul
realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; şi
h) alte provizioane.
104
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în
următoarele situaŃii:
a) vânzarea sau încetarea activităŃii unei părŃi a afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entităŃii;
c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea
unui nivel de conducere;
d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în
natura si scopul activităŃilor entităŃii.
Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaŃii legale, se
constituie cu respectarea condiŃiilor generale de recunoastere a
provizioanelor si a prevederilor legale.
O entitate are o obligaŃie implicită care determină constituirea
unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite
condiŃiile generale de recunoastere a provizioanelor şi entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care
să stipuleze cel puŃin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă;
- principalele locaŃii afectate de planul de restructurare;
- numărul aproximativ de angajaŃi care vor primi compensaŃii
pentru încetarea activităŃii, distribuŃia si posturile acestora;
- cheltuielile implicate; si
- data de la care se va implementa planul de restructurare; si
b) a provocat celor afectaŃi o aşteptare că va realiza
restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin
anunŃarea principalelor sale caracteristici celor afectaŃi de acesta.
În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau
anunŃă principalele sale caracteristici celor afectaŃi numai după data
bilanŃului, dacă restructurarea este semnificativă si neprezentarea ar
putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
situaŃiilor financiare, este necesară prezentarea de informaŃii în acest
sens.
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile
directe generate de restructurare, şi anume cele care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi
- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităŃii entităŃii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri
precum cele legate de:
105
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiŃiile în noi sisteme şi reŃele de distribuŃie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a
activităŃii nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanŃului.
Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi
plătite de entitate după ce angajaŃii au părăsit entitatea. Valoarea
provizioanelor pentru pensii se stabileste de către specialisti în
domeniu. La determinarea lor se Ńine seama de vârsta, vechimea în
muncă si rotaŃia personalului în cadrul entităŃii.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei
de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea
achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele
viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiŃiile în care
sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaŃia cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru:
diferenŃe de impozite rezultate din operaŃiuni de control nefinalizate;
impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanŃă;
rezerve din facilităŃi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaŃia
fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum si
în alte situaŃii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.
Categoria alte provizioane include provizioane constituite
pentru:
- beneficiile plătite angajaŃilor pentru terminarea contractului
de muncă, ca rezultat al deciziei unei entităŃi de a încheia contractul
unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei
unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în
schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească
angajaŃilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate
de restructurare sau pensii;
- cheltuielile legate de protecŃia mediului înconjurător,
pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea
deseurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de
suprafaŃă; protejarea biodiversităŃii şi a peisajului; alte activităŃi de
protejare a mediului înconjurător;
106
- obligaŃii asumate în comun cu o terŃă parte etc.
Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în
notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.
În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a
serviciilor are o obligaŃie contractuală de a întreŃine infrastructura
la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o
anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul
acordului de serviciu, drept obligaŃii de îndeplinit ca o condiŃie a
licenŃei primite, aceste obligaŃii contractuale de a întreŃine sau de a
reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează
la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi cerută pentru a
deconta obligaŃia actuală la data bilanŃului.
Estimarea valorii provizioanelor

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi
cheltuielile estimate.
Pentru stabilirea existenŃei unei obligaŃii curente la data
bilanŃului, trebuie luate în considerare toate informaŃiile disponibile
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei
curente:
Reprezintă suma pe care o entitate ar plăti-o în mod
raŃional pentru stingerea obligaŃiei la data bilanŃului sau pentru
transferarea acesteia unei terŃe părŃi.
Dacă efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, atunci
valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor
estimate a fi necesare pentru stingerea obligaŃiei.
Actualizarea se face, de regulă, de specialişti.
Rata de actualizare utilizată trebuie să reflecte evaluările
curente pe piaŃă a valorii timp a banilor având în vedere riscurile
datoriei.
Câstigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu
trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un
provizion vor fi rambursate de către o terŃă parte, rambursarea
trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi
primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.
107
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanŃ şi ajustate
pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care
pentru stingerea unei obligaŃii nu mai este probabilă o ieşire de
resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului
pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaŃia
fiscal.
8.2. Contabilitatea provizioanelor
Reglementările contabile definesc provizioanele ca fiind un

pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Spre deosebire de alte
obligaŃii pe care societatea le reflectă în situaŃiile financiare în sume
certe, cum sunt obligaŃiile către furnizori, creditori, stat sau personal
propriu, provizioanele reprezintă sume estimate pentru obligaŃii a
căror exigibilitate sau valoare este incertă.
a) litigiile, amenzile, despăgubirile, daunele şi alte datorii
incerte;
garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată clienŃilor;
c) cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale, şi
alte acŃiuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
e) alte provizioane.
Recunoaşterea provizioanelor presupune respectarea
următoarelor trei condiŃii:
a) societatea are obligaŃia curentă (legală sau implicită)
generată de un eveniment anterior;
b) este posibil ca pentru a onora obligaŃia respectivă să fie
c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei.
Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut
un provizion.
Provizioanele care figurează în bilanŃ la postul „Alte
provizioane“ trebuie prezentate în notele explicative în măsura în
care acestea sunt semnificative.
108
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea
mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaŃiei curente la
data bilanŃului (IAS 37). Cea mai bună estimare a costurilor necesare
stingerii obligaŃiei curente este suma pe care o întreprindere o va
plăti în mod raŃional, pentru stingerea obligaŃiei la data bilanŃului.
Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la raŃionamentul
managementului întreprinderii suplimentat cu utilizarea informaŃiilor
anterioare referitoare la fenomene similare, precum şi cu previziunile
pentru perioadele viitoare.
În cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de
elemente, obligaŃia este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor
posibile cu probabilităŃile de realizare a fiecăruia. Ca urmare,
provizionul va fi diferit în funcŃie de probabilitatea cu care se poate
înregistra o anumită pierdere, de exemplu 30%, 40% etc.
Contabilitatea provizioanelor se Ńine pe categorii, în funcŃie de
natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.
La finele fiecărui exerciŃiu financiar, provizioanele constituite
la sfârşitul anului precedent sau în cursul anului se analizează şi se
regularizează astfel:
a) prin debitul contului de cheltuieli în cazul majorării
provizionului;
b) prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie
diminuat sau anulat;
c) când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine
exigibilă; conturile de provizioane constituite anterior se închid prin
creditul conturilor de venituri şi, concomitent, cheltuielile şi
pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în
conturile corespunzătoare.
EvidenŃa operaŃiilor privind constituirea şi modificarea
provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I
151 „Provizioane“ dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II,
corespunzător celor cinci structuri de provizioane delimitate şi
evidenŃiate în contabilitate astfel:
- 1511 „Provizioane pentru litigii“;
- 1512 „Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor“;
- 1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor
corporale şi alte acŃiuni similare legate de acestea“;
109
- 1514 „Provizioane pentru restructurare“;
- 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare”;
- 1516 „Provizioane pentru impozite”;
- 1518 „Alte provizioane“.
Contul 151 „Provizioane” este un cont de pasiv, se
creditează la constituirea/majorarea provizioanelor, în principal, pe
seama cheltuielilor, şi se debitează la reducerea/anularea prin
reluarea în venituri. Soldul contului este creditor şi reprezintă
mărimea provizioanelor constituite.
AplicaŃii practice
A. Provizioane pentru litigii. Provizioanele pentru litigii se
recomandă să fie constituite la finele exerciŃiului financiar pentru
litigiile aflate în curs, întrucât câştigul de cauză nu poate fi sigur. Ele
trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. Potrivit
legislaŃiei în vigoare cheltuielile vizând constituirea provizioanelor
pentru litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar şi în acest context
constituirea provizioanelor pentru litigii se impune pentru a facilita
determinarea corectă a profitului net contabil de repartizat şi,
respectiv, a dividendului pe acŃiune.
O societate comercială se află la sfârşitul anului N în litigiu cu
un client pentru o sumă de 10.000 lei, reprezentând mărfuri livrate şi
neplătite. În anul următor N + 1 litigiul este câştigat pentru suma de
8.000 lei care se încasează prin bancă.
Rezolvare:
1. În exerciŃiul financiar N se înregistrează:
a) separarea în evidenŃă a clienŃilor litigioşi:
4118 = 4111 10.000 lei

ClienŃi incerŃi sau în ClienŃi
litigiu
b) constituirea provizionului pentru litigii:
6812 = 1511 10.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioane litigii
110
2. În exerciŃiul financiar N + 1 se înregistrează:
a) Stingerea creanŃelor faŃă de clienŃi pe baza Hotărârii
judecătoreşti şi a extrasului de cont:
% = 4118 10.000 lei

5121 ClienŃi inerŃi sau în 8.000 lei
Conturi la bănci în lei litigiu
654 2.000 lei
Pierderi din creanŃe şi
debitori diverşi
b) acumularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:
1511 = 7812 10.000 lei

Provizioane pentru litigii Venituri din
provizioane
B. Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor. Pentru

unele produse furnizorii acordă beneficiarilor un anumit termen de
garanŃie, în limita cărora remedierea defecŃiunilor apărute din vina
furnizorilor se suportă de către aceştia. În astfel de cazuri se impune
constituirea provizioanelor pentru garanŃiile de bună execuŃie
acordate clienŃilor. Aceste garanŃii sunt deductibile fiscal.
Societatea comercială „X“ produce produse pentru care la
vânzare acordă o perioadă de garanŃie de 1 ani de zile. Pentru
remedierea eventualelor defecŃiuni neimputabile intervenite în cursul
exerciŃiului financiar N, ea va constitui un provizion în valoare de
1.000 lei. În perioada de garanŃie se estimează că societatea va fi
obligată în exerciŃiul „N + 1“ la efectuarea unor remedieri în valoare
de 1.200 lei. Deoarece cumpărătorul se află într-o altă localitate unde
unitatea producătoare nu are reprezentanŃă se va apela la o terŃă
persoană pentru remedierea defecŃiunilor. Lucrările de reparaŃii sunt
realizate de persoana juridică care le facturează producătorului
pentru suma de 1.300 lei, T.V.A. 24%, în exerciŃiul „N + 1“.
Rezolvare:
1. În exerciŃiul financiar N se înregistrează:
a) constituirea provizionului pentru garanŃii acordate clienŃilor:
111
6812 = 1512 1.000 lei
privind provizioanele garanŃii acordate
clienŃilor
b) închiderea contului de cheltuieli şi efectuarea rezultatului

exerciŃiului financiar la sfârşitul lunii:
121 = 6812 1.000 lei

Profit şi pierdere Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
2. În exerciŃiul financiar N + 1 se înregistrează:

a) societatea comercială constituie un provizion suplimentar
pentru suma de 200 lei urmare estimărilor făcute de specialiştii
firmei în perioada de garanŃie acordată clienŃilor. Totodată
înregistrează lucrările de remediere a defecŃiunilor executate de
societatea comercială în valoare de 1.300 lei, T.V.A. 24%.
6812 = 1512 200 lei

privind provizioanele garanŃii acordate
clienŃilor
şi concomitent:
% = 401 1.612 lei

628 Furnizori 1.300 lei
Alte cheltuieli cu
serviciile executate
de terŃi
4426 312 lei
TVA deductibilă
b) anularea provizionului constituit pentru garanŃii acordate

clienŃilor în perioada de garanŃie:
112
1512 = 7812 1.200 lei
Provizioane pentru Venituri din
garanŃii acordate provizioane
clienŃilor
c) la sfârşitul anului se înregistrează închiderea contului de

venituri prin transferarea lui asupra contului de rezultat al
exerciŃiului financiar:
7812 = 121 1.200 lei

Venituri din provizioane Profit şi pierdere
d) închiderea conturilor de cheltuieli pe seama rezultatului

exerciŃiului financiar:
121 = % 1.500 lei

Profit şi pierdere 628 „Alte cheltuieli 1.300 lei
cu serviciile
executate de terŃi
6812 200 lei
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
Sinteza
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură
este clar definită si care la data bilanŃului este probabil să existe, sau
este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce
privestevaloarea sau data la care vor apărea. Sunt o datorie cu
exigibilitate sau valoare incertă.
Un provizion este recunoscut în contabilitate numai în
momentul în care:
întreprinderea are obligaŃie curentă, generată de un
eveniment anterior,
este posibil ca pentru a onora obligaŃia respectivă să fie
necesară o iesire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;
poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei.
113
a) litigii, amenzi si penalităŃi, despăgubiri, daune si alte datorii
incerte;
garanŃie si alte cheltuieli privind garanŃia acordată clienŃilor;
c) acŃiunile de restructurare;
d) pensii si obligaŃii similare;
e) dezafectare imobilizări corporale si alte acŃiuni similare
legate de acestea
f) impozite;
g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul
realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; si
h) alte provizioane.
Provizioanele, indiferent de categoria din care fac parte, se
constituie pe seama cheltuielilor, iar ulterior se trec la venituri, în
exerciŃiul în care se folosesc sau se anulează ca fiind lipsite de
obiect.
1. Ce sunt provizioanele?
2. Cum se estimează provizioanele?
1. O societate comercială dispune la sfârşitul exerciŃiului
financiar N de constituirea unui provizion de 20.000 lei, având în
vedere eventuala pierdere a litigiului aflat pe rol la judecătorie. La
sfârşitul exerciŃiului financiar N+1, se consideră că valoarea necesară
de provizionat este de 25.000 lei.
Înregistrările contabile aferente exerciŃiilor financiare N şi
N+1 sunt urmatoarele :
a. 6812 = 1511 20.000 lei

6812 = 1511 5.000 lei
b. 6814 = 491 20.000 lei
6814 = 491 5.000 lei
c. 1511 = 7812 20.000 lei
114
1511 = 7812 5.000 lei
d. 491 = 7814 20.000 lei
491 = 7814 5.000 lei
e. 491 = 7814 20.000 lei
491 = 7814 5.000 lei
2. Constituirea sau suplimentarea provizioanelor se

contabilizează astfel:
a. 6812 = 151
b. 151 = 7812
c. 6812 = 7812
d. 151 = 6812
e. 7812 = 151
3. Provizioanele se constituie, de regula, la finele exercitiului

financiar pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau
plata este incerta sau pentru acele cheltuieli ce devin exigibile in
perioadele urmatoare.
a) adevărat
b) fals
Bibliografie

766/10.11.2009
115
CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR ŞI DATORIILE
ASIMILATE
Cuprins:
Introducere
9.1. Delimitări privind împrumuturile
emisiuni de obligaŃiuni
9.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
9.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare şi
a altor împrumuturi şi obligaŃii asimilate
Introducere
O entitate poate atrage disponibilităŃi băneşti prin contractarea
unor datorii pe termen lung şi mediu sub forma împrumuturilor din
emisiuni de obligaŃiuni, a creditelor bancare pe termen lung şi a altor
datorii asimilate, reprezentate în contabilitate sub forma
împrumuturilor şi datoriilor asimilate (finanŃare străină).

să identifice sursele de finantare;
să identifice tipurile de împrumuturi;
să recunoască conturile utilizate în contabilitatea
împrumuturilor;
să aplice cunostinŃele dobandite din exemplele practice
prezentate în rezolvarea minicazurilor practice.
Cuvinte cheie: obligaŃiuni, credite bancare, împrumuturi din

emisiuni de obligaŃiuni, datorii ce privesc imobilizările financiare,
emiterea obligaŃiunilor, subscrierea obligaŃiunilor.
116
9.1. Delimitări privind împrumuturile
Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt delimitate prin

conturile grupei 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate", cu funcŃie
contabila de pasiv, cu excepŃia contului 169 „Prime de rambursare
a obligaŃiunilor" din planul contabil general.
Se creditează cu sumele contractate de întreprindere sub
forma împrumuturilor si a altor datorii asimilate şi se debitează cu
rambursarea acestora. Au sold creditor ce reprezintă împrumuturi si
datorii asimilate nerambursate de întreprindere.
Includerea acestora în clasa 1 „Conturi de capitaluri" este
determinată de termenul de decontare care se referă la o perioadă mai
mare de un an. Din acest punct de vedere, ele reprezintă o sursă de
finanŃare a activelor întreprinderii cu caracter stabil, integrată în
masa capitalurilor permanente.
Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă o componentă
importantă a surselor de finanŃare permanente atrase de societate,
care, alături de celelalte surse proprii de finanŃare, contribuie la
desfăşurarea normală a activităŃii şi la dezvoltarea acesteia.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora
se Ńine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de
obligaŃiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii legate de
participaŃii, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile
aferente acestora.
EvidenŃa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate se
Ńine cu ajutorul conturilor din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii
asimilate“, cu funcŃie contabilă de pasiv, cu excepŃia contului 169
„Prime de rambursare a obligaŃiilor“ din planul contabil general. Se
creditează cu sumele contractate de întreprindere sub forma
împrumuturilor şi altor datorii asimilate şi se debitează ca
rambursarea acestora. Soldul creditor reprezintă împrumuturi şi
datorii asimilate nerambursate de societate.
117
Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni, sunt de regulă

împrumuturi pe termen lung contractate de o societate pe acŃiuni. Ele
mai sunt denumite împrumuturi obligatare şi sunt reprezentate prin
titluri de valoare negociabile denumite obligaŃiuni.
ObligaŃiunile sunt titluri de credit (deŃinătorii de obligaŃiuni
sunt creditori), spre deosebire de acŃiuni care sunt titluri de
proprietate (acŃionarii sunt proprietari). În timp ce venitul
obligaŃiunii - dobânda - nu depinde de rentabilitatea societăŃii,
venitul acŃiunii - dividendul - depinde de profitul obŃinut de aceasta.
ObligaŃiunile pot fi emise la purtător sau nominative, pentru o sumă
care nu trebuie să depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent,
conform ultimului bilanŃ contabil aprobat. ObligaŃiunile din aceeaşi
emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi presupun drepturi egale
pentru posesorii lor.
ModalităŃi de rambursare (amortizare) a obligaŃiunilor:
- rambursare integrală la scadenŃă, cu plata anuală a
dobânzilor;
- rambursare în tranşe, prin procedeele tragerii la sorŃi sau
răscumpărare;
- rambursare prin „anuităŃi constante“ sau „amortizări
constante“.
Împrumuturile obligatare se caracterizează prin următoarele
elemente:
a) durata (obligaŃiunile sunt emise pe un termen determinat
denumit scadenŃă);
b) valoarea nominală, este valoarea înscrisă pe obligaŃiune şi
serveşte ca bază de calcul a dobânzilor;
c) dobânda reprezintă venitul obligaŃiunii. În funcŃie de tipul
ratei dobânzii se disting două tipuri de împrumuturi obligatare:
- împrumuturi cu rată fixă, caz în care rata dobânzii şi valoarea
sa absolută rămân fixe pe întreaga perioadă de valabilitate a
obligaŃiunilor;
- împrumuturi cu rată revizuibilă, denumită şi rată de piaŃă a
dobânzii. În acest caz, rata dobânzii se modifică în funcŃie de
118
procentul de dobândă ce se oferă pe piaŃă pentru obligaŃiunile cu
acelaşi risc.
Dobânda anuală a obligaŃiunilor este denumită CUPON.
La subscriere, obligaŃiunile sunt evaluate la următoarele
valori:
- preŃul de emisiune, ce va fi încasat de obligatar (preŃul de
vânzare);
- preŃul de rambursare, este preŃul la care vor putea fi
amortizate obligaŃiunile şi poate fi egal sau mai mare decât valoarea
nominală.
DiferenŃa dintre preŃul de rambursare şi preŃul de emisiune
constituie prima de rambursare a obligaŃiunilor.
EvidenŃa împrumuturilor din emisiunea obligaŃiunilor se
realizează cu ajutorul conturilor:
a) 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“, cont de
pasiv, se creditează cu datoria contractată de o societate pe acŃiuni
evaluată la preŃ de rambursare prin debitul conturilor 461 „Debitori
diverşi“ sau de trezorerie, după caz, pentru preŃul de emisiune, iar
pentru diferenŃa dintre preŃul de rambursare şi cel de emisiune se
debitează contul 169 „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor“.
Acelaşi cont se debitează cu valoarea obligaŃiunilor rambursate la
nivelul preŃului de rambursare prin creditul conturilor de trezorerie,
462 „Creditori diverşi“, 505 „ObligaŃiuni emise şi răscumpărate“,
după caz. Soldul creditor reprezintă împrumuturi din emisiuni de
obligaŃiuni nerambursate. Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de
obligaŃiuni“ se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II
corespunzător categoriilor de împrumuturi din emisiuni de
obligaŃiuni pe care le evidenŃiază, astfel:
- 1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni
garantate de stat“;
- 1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni
garantate de bănci“;
- 1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaŃiuni
garantate de stat“;
- 1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“.
b) 169 „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor“, cont de
activ, se debitează cu valoarea primelor de rambursare calculate cu
119
ocazia subscrierii obligaŃiunilor şi se creditează cu amortizarea
anuală a primelor de rambursare calculată, de regulă, în funcŃie de
durata împrumutului obligatar. Soldul debitor al contului reprezintă
valoarea neamortizată a primelor de rambursare.
Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni pot fi fără prime de
rambursare şi cu prime de rambursare (valoarea de rambursare este
mai mare decât valoarea nominală).
c) 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate“, cont de pasiv, se creditează cu valoarea dobânzilor
datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi se
debitează cu suma dobânzilor plătite în lei sau în valută, precum şi
cu diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării
împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută. Soldul creditor
reprezintă dobânzile neplătite.
Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate“ se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, care reflectă
distinct dobânzile, astfel:
- 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de
obligaŃiuni“;
- 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung “
- 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile afiliate”
- 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile de care
compania este legată prin interese de participare”
- 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate“.
Exemplu:
Societatea comercială „X“ emite un împrumut obligatar
constituit din 3.000 obligaŃiuni a căror valoare nominală, egală cu
preŃul de emisiune, este de 3 lei, iar preŃul de rambursare este de 3,2
lei/obligaŃiune. Împrumutul este lansat pe o perioadă de 6 ani cu o
rată anuală a dobânzii de 20%. Emisiunea şi subscrierea sunt
efectuate prin Banca Comercială „ION łIRIAC“ în numele
societăŃii, care plăteşte un comision de 500 lei.
Prima de rambursare de 0,2 lei/obligaŃiune se amortizează în
regim liniar pe toată durata împrumutului, iar cheltuielile cu
emisiunea sunt considerate cheltuieli ale exerciŃiului şi se
120
amortizează în exerciŃiul N. Data contractării împrumutului este
01.01.N, iar rambursarea se face prin tragere la sorŃi, în trei tranşe
egale, la sfârşitul anilor N + 1, N + 3, N + 5.
Rezolvare:
A. OperaŃiuni privind emisiunea şi subscrierea
obligaŃiunilor la 01.01.N
1. Subscrierea obligaŃiunilor. Prin subscriere, obligatarii se
angajează să verse societăŃii suma convenită la o dată prevăzută în
contractul de emisiune. Totodată, societatea se angajează să
ramburseze obligatarilor valoarea obligaŃiunilor subscrise la preŃul de
rambursare, la scadenŃă sau eşalonat, şi să plătească o dobândă sub
forma cupoanelor anuale.
- Suma de încasat (creanŃa asupra obligaŃiunilor) este egală cu
9.000 lei (3.000 × 3);
- Suma de rambursat (datoria societăŃii faŃă de obligatar) este
egală cu 9.600lei (3.000 × 3,2);
- prima de rambursare este de 6 milioane lei (9.600 – 9.000):
% = 161 9.600 lei
461 Împrumuturi din 9.000 lei
Debitori diverşi emisiuni de
169 obligaŃiuni 600 lei
Prime privind
rambursarea
obligaŃiunilor
2. Încasarea împrumutului
5121 = 461 9.000 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
3. Cheltuieli cu emisiunea împrumutului obligatar:

627 = 5121 500 lei
Cheltuieli cu serviciile Conturi la bănci în
bancare lei
B. OperaŃii înregistrate la închiderea exerciŃiului N

1. Calculul, plata şi înregistrarea dobânzii (D):
D = 9.000× 20% = 1.800 lei
121
a) dobânda datorată:
666 = 1681 1.800 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente
dobânzile împrumuturilor din
emisiuni de
obligaŃiuni
b) dobânda plătită:
1681 = 5121 1.800 lei

Dobânzi aferente Conturi la bănci în
împrumuturilor din lei
2. Amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor (600/ 6

= 100lei):
6868 = 169 100 lei

Cheltuieli financiare Prime privind
privind amortizarea rambursarea
primelor de rambursare a obligaŃiunilor
obligaŃiunilor
C. OperaŃii înregistrate la închiderea exerciŃiului N + 1

Se repetă înregistrările de la punctul B din exerciŃiul N şi, în
plus, se înregistrează amortizarea primei tranşe de 1.000 obligaŃiuni
(3.000 : 3):
161 = 5121 3.200 lei

Împrumuturi din Conturi la bănci în
emisiuni de obligaŃiuni lei
D. OperaŃii înregistrate la închiderea exerciŃiului N + 2

Se are în vedere că au fost rambursate 1.000 de obligaŃiuni şi,
ca urmare, dobânda va fi:
D = (3.000 - 1.000) × 3 × 20% = 1.200 lei
122
666 = 1681 1.200 lei
emisiuni de
obligaŃiuni
şi concomitent:
1681 = 5121 1.200 lei
În plus, se repetă înregistrarea 2 din exerciŃiul N (pct. B).
E. OperaŃii înregistrate la închiderea exerciŃiului N + 3

Se repetă înregistrările efectuate la închiderea exerciŃiului N +
2 şi, în plus, se înregistrează amortizarea celei de a doua tranşe de
1.000 obligaŃiuni.
161 = 5121 3.200 lei

Împrumuturi din Conturi la bănci în
emisiuni de obligaŃiuni lei
F. OperaŃii înregistrate la închiderea exerciŃiului N + 4

Se are în vedere că au mai fost amortizate încă 1.000 de
obligaŃiuni, ca urmare, dobânda va fi:
D = (3.000 - 1.000 - 1.000) × 3 × 20% = 600 lei
666 = 1681 600 lei

emisiuni de
obligaŃiuni
şi concomitent:
123
1681 = 5121 600 lei
În plus se repetă înregistrarea 2 din exerciŃiul N (pct. B).
G. OperaŃii înregistrate la închiderea exerciŃiului N + 5

Se are în vedere că se amortizează şi ultima tranşă de 1.000
obligaŃiuni şi se repetă înregistrările de la N + 4.
În cazul în care amortizarea tranşelor de obligaŃiuni ar fi
avut loc prin procedeul răscumpărării la bursă la un preŃ de 0,3
lei/obligaŃiune, urmat de acumularea lor, înregistrările contabile ar fi
fost următoarele:
a) răscumpărarea la bursă a obligaŃiunilor de amortizat (1.000
× 3):
505 = 5121 3.000 lei

ObligaŃiuni emise şi Conturi la bănci în
răscumpărate lei
b) anularea obligaŃiunilor răscumpărate:

161 = % 3.200 lei
Împrumuturi din 505 3.000 lei
emisiuni de obligaŃiuni ObligaŃiuni emise
şi răscumpărate
7588 200 lei
Alte venituri din
operaŃiuni de
capital
În varianta în care preŃul de răscumpărare ar fi fost superior,

diferenŃa ar fi fost înregistrată în debitul contului de cheltuieli 6588
„Alte cheltuieli din operaŃii de capital“.
O societate poate emite obligaŃiuni convertibile în acŃiuni după
aceeaşi metodologie cu cea a emisiunii de obligaŃiuni ordinare, iar
înregistrarea operaŃiilor în contabilitate este următoarea:
124
161 = %
Împrumuturi din 1012
emisiuni de obligaŃiuni Capital subscris vărsat
1044
Prime de conversie a
sau
161 = 456
Împrumuturi din Decontări cu asociaŃii
emisiuni de obligaŃiuni privind capitalul
456 = %
Decontări cu asociaŃii 1012
privind capitalul Capital subscris vărsat
1044
Prime de conversie a
9.3. Contabilitatea operaŃiilor privind creditele bancare pe

termen lung
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung este realizată

cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 „Credite bancare pe
termen lung“ care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 1621 „Credite bancare pe termen lung“;
- 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la
scadenŃă“;
- 1623 „Credite externe guvernamentale“;
- 1624 „Credite bancare externe garantate de stat“;
- 1625 „Credite bancare externe garantate de bănci“;
- 1626 „Credite de la trezoreria statului“;
- 1627 „Credite bancare interne garantate de stat“.
Contul 162 „Credite bancare pe termen lung“ este un cont
de pasiv, se creditează cu suma creditelor pe termen lung primite şi
cu diferenŃele de curs valutar defavorabile rezultate din evaluarea la
125
închiderea exerciŃiului financiar a creditelor în valută şi se debitează
cu valoarea creditelor pe termen lung rambursate, diferenŃele
favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută,
la închiderea exerciŃiului financiar şi în urma lichidării
împrumuturilor în devize.
Exemplu:
Societatea comercială „X“ contractează cu B.C. „ION
łIRIAC“, pentru activitatea de investiŃii, un credit bancar în valoare
de 50.000 lei, rambursabil în 5 ani cu o rată anuală a dobânzii de
30%. Banca virează creditul printr-un cont separat de împrumut la
data de 01.05. exerciŃiul N. În exerciŃiul N + 2, societatea comercială
„X“ nu rambursează la scadenŃă creditul contractat, acesta se trece la
credite restante pentru care se plăteşte o dobândă penalizatoare de
15%.
1. OperaŃii înregistrate în primul an N
a) Primirea creditului în baza contractului de împrumut:
5121 = 1621 50.000 lei

Conturi la bănci în lei Credite bancare pe
termen lung
b) Calculul şi înregistrarea dobânzii în perioada 01.05.N -

31.12.N:
50.000 × 30 × 240
D= = 10.000
36.000 lei
666 = 1682 10.000 lei

dobânzile creditelor bancare
pe termen lung
c) Calculul şi evidenŃierea dobânzii în perioada 01.01.N+1 -
31.04.N+1:
50.000 × 30 × 120
D= = 5.000
36.000 lei
126
666 = 1682 5.000 lei
pe termen lung
d) Plata dobânzii datorate şi rambursate primei rate a creditului

(50.000/5 = 10.000 lei):
% = 5121 25.000 lei

1682 Conturi la bănci în 15.000 lei
Dobânzi aferente lei
creditelor bancare pe
termen lung
1621 10.000 lei
Credite bancare pe
termen lung
2. OperaŃii înregistrate în anul N + 1

a) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada
01.05. - 31.12.N+1:
D=
(50.000 − 10.000) × 30 × 240 = 8.000
360.000 lei
666 = 1682 8.000 lei

pe termen lung
b) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada

01.01. - 30.04.N+2:
40.000 × 30 × 120
D= = 4.000
36.000 lei
666 = 1682 4.000 lei
pe termen lung
127
c) Plata dobânzii datorate şi a ratei scadente în anul N + 1:
% = 5121 22.000 lei

Dobânzi aferente lei
creditelor bancare pe
termen lung
1621 10.000 lei
Credite bancare pe
termen lung
3. OperaŃii înregistrate în anul N + 2

a) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada
01.05. - 31.12.N+2:
D=
(50.000 − 20.000) × 30 × 240 = 6.000
3.600 lei
666 = 1682 6.000 lei

pe termen lung
b) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada

01.01. - 30.04.N+3:
30.000 × 30 × 120
D= = 3.000
36.000 lei
666 = 1682 3.000 lei

pe termen lung
c) EvidenŃierea imposibilităŃii societăŃii comerciale pentru

plata ratei a III-a scadente a creditului:
128
1621 = 1622 10.000 lei
Credite bancare pe Credite bancare pe
termen lung termen lung
nerambursate la
scadenŃă
d) EvidenŃierea dobânzii penalizatoare:

Cheltuieli privind = 1682 900 lei
dobânzile Dobânzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
e) EvidenŃa plăŃii dobânzii datorate aferente creditelor bancare

şi a dobânzii penalizatoare:
1682 = 5121 9.900 lei

Dobânzi aferente Conturi bancare în
creditelor bancare pe lei
termen lung
În continuare, pe măsură ce societatea comercială îşi

reglementează situaŃia financiară va rambursa creditul restant precum
şi dobânzile şi ratele scadente pentru anul al IV-lea şi al V-lea.
9.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările

financiare
SocietăŃile comerciale, în special cele care au poziŃie de

control sau o poziŃie majoritară se pot angaja în susŃinerea financiară
a societăŃilor comerciale în care au participaŃii, acordându-le ajutoare
financiare în condiŃii avantajoase, preferenŃiale, cu scopul de a
consolida economic societăŃile comerciale beneficiare al unui astfel
de sprijin financiar. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de
rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societăŃile
comerciale beneficiare datorii legate de participaŃii care sunt
reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 166 „Datorii ce
privesc imobilizările financiare“, cont de pasiv. FuncŃionează prin
129
două conturi sintetice de gradul II, conform OMF 1752/2005:
1. 1661 - Datorii faŃă de entităŃile afiliate;
2. 1663 - Datorii faŃă de entităŃile de care compania este
legată prin interese de participare.
În creditul acestui cont se înregistrează sumele încasate de la
societăŃile comerciale ce deŃin participaŃii şi diferenŃele nefavorabile
de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciŃiului
financiar, aferente datoriilor exprimate în valută iar în debit se
înregistrează sumele restituite societăŃilor comerciale care deŃin
participaŃii precum şi diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate
din evaluare. Soldul creditor al contului reprezintă sumele primite şi
nerestituite.
Exemplu: Societatea comercială „X“ primeşte de la societatea
comercială „Y“, care deŃine titluri de participare în capitalul
societăŃii comerciale, un împrumut în valoare de 10.000 lei,
rambursabil în 2 ani, cu o rată anuală a dobânzii de 30%.
1. OperaŃii înregistrate la societatea comercială „X“:
a) Primirea împrumutului:
5121 = 166 10.000 lei

Conturi la bănci în lei Datorii ce privesc
imobilizările
financiare
b) EvidenŃierea dobânzii datorate:
666 = 1686 3.000 lei

dobânzile datoriilor către
societăŃile care
deŃin interese de
participare
c) Rambursarea primei rate a împrumutului şi plata dobânzii

datorate:
130
% = 5121 8.000 lei
Datorii ce privesc lei
imobilizările financiare
1686
Dobânzi aferente 3.000 lei
datoriilor către
societăŃile care deŃin
interese de participare
d) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate în anul al II-lea:

5.000 × 30
D= = 1.500
100 lei
666 = 1686 1.500 lei

dobânzile datoriilor către
socie tăŃile care
deŃin interese de
participare
e) Rambursarea celei de a doua rate a împrumutului şi plata

dobânzii:
% = 5121 6.500 lei

Datorii ce privesc lei
imobilizările financiare
1686
Dobânzi aferente 1.500 lei
datoriilor către
societăŃile care deŃin
interese de participare
2. OperaŃii înregistrate la societatea comercială „Y“

a) Acordarea împrumutului în participare:
131
2671 = 5121 10.000 lei
Sume datorate de filiale Conturi la bănci în
lei
b) EvidenŃierea dobânzii cuvenite:

2672 = 763 3.000 lei
Dobânda aferentă Venituri din creanŃe
sumelor datorate imobilizate
c) încasarea primei rate a împrumutului şi a dobânzii

corespunzătoare:
5121 = % 8.000 lei
Conturi la bănci în lei 2671 5.000 lei
Sume datorate de
filiale
2672 3.000 lei
Dobânda aferentă
sumelor datorate de
filiale
d) EvidenŃierea dobânzii corespunzătoare celui de-al II-lea an:

2672 = 763 1.500 lei
sumelor datorate imobilizate
e) Încasarea ratei a II-a a împrumutului şi a dobânzii

corepunzătoare:
5121 = % 6.500 lei
Conturi la bănci în lei 2671 5.000 lei
Sume datorate de
filiale
2672 1.500 lei
Dobânda aferentă
sumelor datorate de
filiale
132
Sinteza
Datoriile pe termen lung si mediu cuprind împrumuturile din
emisiuni de obligaŃiuni, creditele bancare pe termen lung si alte
datorii asimilate, reprezentate în contabilitate sub forma
împrumuturilor si datoriilor asimilate (finanŃare străină).
SocietăŃile pe acŃiuni pot emite obligaŃiuni, nominative sau la
purtător, pentru o sumă care nu trebuie sa depăsească ¾ din capitalul
vărsat si existent, conform celui din urmă bilanŃ contabil aprobat.
Prin vânzarea către public a acestor titluri de credit se obŃin
împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni.
Creditelor bancare pe termen lung se primesc de la instituŃiile
bancare, sunt destinate finanŃării investiŃiilor, se garantează cu
activele de care dispune unitatea si sunt purtătoare de dobânz.
Datoriile ce privesc imobilizările financiare se creează, pe
baza unor titluri adecvate, prin participarea altor unităŃi patrimoniale,
asociate sau în participaŃie, cu resurse financiare.
1. Care sunt înregistrările specifice împrumuturilor din
emisiuni de obligaŃiuni?
2. Ce sunt obligaŃiunile?
1. Care este înregistrarea contabilă corectă privind achitarea
din contul de la bancă a unei rate la un credit bancar pe termen lung
în valoare de 700 lei.
a. 1621 = 5124 700 lei
b. 1621 = 5121 700 lei
c. 1621 = 404 700 lei
d. 666 = 1621 700 lei
e. 1621 = 5311 700 lei
2. SocietăŃile pe acŃiuni pot emite obligaŃiuni, nominative sau

la purtător, pentru o sumă care nu trebuie să depăşească ¾ din
capitalul vărsat şi existent, conform celui din urmă bilanŃ contabil
aprobat.
a) adevărat
133
b) fals
3. Înregistrarea contabilă privind plata dobânzii aferente unui

credit pe termen lung datorate la o societate bancară din contul de la
bancă este:
a. 666 = 1681
b. 161 = 5121
c. 1682 = 5121
d. 1681 = 666
e. 5121 = 1681
Bibliografie

766/10.11.2009
134
DELIMITĂRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE ŞI
EVALUAREA ACESTORA
Cuprins:
Introducere
10.1. DefiniŃii şi delimitări privind activele imobilizate
10.2. Evaluarea activelor imobilizate
10.3. Organizarea evidenŃei operative şi analitice a activelor
imobilizate
Introducere
O componentă importantă a patrimoniului agenŃilor economici
o constituie capitalul imobilizat în bunuri şi valori necesare în
activitatea întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an şi care, în
majoritatea lor, se consumă treptat.
Elementele patrimoniale de această natură sunt denumite
imobilizări sau active imobilizate si constituie suportul tehnico-
material si financiar necesar desfăsurării activităŃilor cu caracter
productiv si de prestări servicii, precum si celor din alte domenii de
activitate. Ele reprezintă elemente indispensabile pentru realizarea
obiectului de activitate al unităŃilor patrimoniale, caracterizându-se
prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată si nu se consumă la
prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recuperează, de regulă, în
mod esalonat, prin includerea în cheltuieli.

să definească imobilizările;
să clasifice imobilizările;
să identifice valoarea de intrare a activelor imobilizate;
să recunoască conturile specifice imobilizărilor;
135
să aplice cunoştiinŃele asimilate în rezolvarea minicazurilor
propuse.
Cuvinte cheie: imobilizări corporale, imobilizări necorporale,

imobilizări financiare, cost de achizitie, cost de producŃie, valoare
justă, evaluare la iesire, evaluare la finele exerciŃiului financiar,
valoare reziduală.
10.1. DefiniŃii si delimitări privind activele imobilizate
Imobilizările reprezintă bunuri economice caracterizate prin

aceea că au o durată de folosinŃă mare în activitatea întreprinderii,
participă la mai multe procese de exploatare şi îşi transmit treptat
valoarea asupra produselor noi obŃinute9.
În raport de comportamentul lor economic şi al structurilor
materiale, activele imobilizate se grupează astfel:
1. Grupa 20 „Imobilizări necorporale”;
2. Grupa 21 „Imobilizări corporale”;
3. Grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru
imobilizări”;
4. Grupa 26 ”Imobilizări financiare”.
1. Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizări

corporale ca active identificabile nemonetare, care:
a) sunt deŃinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în
producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate
terŃilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor
perioade de gestiune.
Deşi IAS 16 Imobilizări corporale exclude din aria sa de
aplicabilitate investiŃiile imobiliare, făcând trimitere la IAS 40
InvestiŃii imobiliare, acestea se numără printre elementele de
9
Bojian, O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti,
1999, pag. 75.
136
imobilizări corporale. IAS 40 InvestiŃii imobiliare defineşte investiŃia
imobiliară ca fiind acea proprietate imobiliară (teren sau clădire)
deŃinută (de proprietate sau de locatar) mai degrabă în scopul
închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât
pentru:
a fi utilizată în producŃia de bunuri, prestarea de servicii sau
în scopuri administrative;
a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii.
În structura imobilizărilor corporale se cuprind două categorii
de bunuri: terenurile şi mijloacele fixe. Terenurile, ca element al
imobilizărilor corporale, de regulă nu sunt supuse amortizării.
InvestiŃiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălŃilor, iazurilor,
terenurilor şi altor lucrări similare sunt supuse amortizării.
Imobilizările corporale, mai puŃin terenurile (denumite
mijloace fixe), se urmăresc pe următoarele categorii: construcŃii,
echipament tehnologic (maşini, instalaŃii, utilaje); aparate şi instalaŃii
de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport, animale şi
plantaŃii, mobilier şi aparatură birotică.
Mijloacele fixe sunt supuse amortizării potrivit planului de
amortizare, prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a mijloacelor fixe, de la data intrării acestora în funcŃiune şi
până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform
duratelor şi condiŃiilor de utilizare a acestora10.
2. Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active
necorporale“ ca active identificabile nemonetare, fără suport
material şi deŃinute pentru utilizare în procesul de producŃie sau
furnizare de bunuri şi servicii; pentru a fi închinate altora sau pentru
nevoi administrative, pentru imobilizări.
În structura imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele
elemente:
- cheltuieli de constituire;
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile şi alte valori
asimilate;
10
Criveanu, M. Şi colab., Contabilitate financiară, vol. I, Editura Sitech,
Craiova, 2003, pag. 91.
137
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale.
Imobilizările create în întreprindere, care la sfârşitul anului
sunt neterminate, precum şi cele facturate de furnizori, dar nesosite,
sau cele subscrise ca aport la societate, dar nevărsate, formează o
grupă aparte, numită imobilizări în curs. Acestea îmbracă forma
imobilizărilor în curs necorporale şi a imobilizărilor în curs
corporale.
3. Imobilizările în curs şi avansuri pentru imobilizări
reprezintă o grupă de conturi aferentă activelor imobilizate şi care se
referă la conturile de activ ce urmăresc atât valoarea imobilizărilor în
curs, dar şi avansurile acordate de entitate pentru realizarea unor
obiective de investiŃii, după cum urmează:
- 231 „Imobilizări corporale în curs de execuŃie”;
- 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”;
- 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuŃie”;
- 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.
4. Imobilizările financiare. Denumite şi investiŃii financiare
sau de portofoliu sunt active deŃinute de o societate în vederea
creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări
(dobânzi, redevenŃe, dividende şi chirii), prin creşterea valorii
capitalizate sau prin obŃinerea unor beneficii de genul celor rezultate
în urma vânzării acestor investiŃii.
În structura acestora se cuprind:
- 261 „AcŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate”;
- 263 „Interese de participare”;
- 264 „Titluri puse în echivalenŃă”;
- 265 „Alte titluri imobilizate”;
- 267 „CreanŃe imobilizate”.
AcŃiunile reprezintă titluri cu venit variabil deŃinute de o
societate în capitalul entităŃilor afiliate, a căror deŃinere pe o perioadă
îndelungată este considerată utilă acesteia.
Interesele de participare reprezintă drepturile deŃinute în
capitalul altei societăŃi comerciale. Interesele de participare sunt
deŃinute pe termen lung în scopul garantării contribuŃiei la activele
persoanei juridice respective. Ele cuprind investiŃii în întreprinderi
asociate şi investiŃii strategice.
138
CreanŃele imobilizate cuprind: creanŃele legate de participaŃii,
respectiv titlurile de participare şi interesele de participare;
împrumuturi acordate pe termen lung; acŃiuni proprii deŃinute pe
termen lung; alte creanŃe imobilizate11.
Pentru imobilizările corporale, necorporale, imobilizări în curs
şi financiare nesupuse amortizării se constituie ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare, pe seama cheltuielilor, de regulă,
la finele exerciŃiului, cu ocazia inventarierii patrimoniului.
10.2. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate
Activele imobilizate reprezintă acele active deŃinute pe o

perioadă mai mare de un an, generatoare de beneficii economice
viitoare.
Recunoaşterea este procesul încorporării elementului de pasiv
în situaŃiile financiare, atunci când acesta îndeplineşte criteriile de
recunoaştere stabilite în Cadrul general, respectiv:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să
intre sau să iasă din întreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în
mod credibil.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenŃialul de a
contribui direct sau indirect, la fluxurile de trezorerie sau de
echivalente de trezorerie către entitate.
Beneficiul economic nu poate fi confundat cu beneficiul ca
sursă proprie. El reprezintă active de trezorerie sau echivalente de
trezorerie ale entităŃii.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiŃii financiare pe
termen scurt extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în
numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
În funcŃie de natura lor, activele imobilizate pot fi:
• imobilizări necorporale;
• imobilizări corporale;
11
Criveanu, M. şi colab., Contabilitate financiară, vol. I, Editura Sitech,
Craiova, 2003, pag. 91.
139
• imobilizări financiare.
a) Imobilizările necorporale sunt active identificabile,
nemonetare şi fără suport material, concretizate în cheltuieli de
constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenŃe,
mărci de fabricaŃie, programe informatice etc.;
b) Imobilizările corporale sunt bunurile tangibile de folosinŃă
îndelungată, reprezentate de terenuri, construcŃii, instalaŃii, maşini,
utilaje, mobilier, aparatură birotică etc.
c) Imobilizările financiare sunt investiŃii financiare care
cuprind acŃiuni şi alte titluri cumpărate şi deŃinute pe termen lung,
precum şi creanŃe imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanŃiile
acordate pe termen lung.
d) O categorie distinctă în cadrul activelor imobilizate o
formează imobilizările necorporale şi corporale în curs de execuŃie.
Un activ imobilizat poate fi reflectat în contabilitate dacă se
estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul
său poate fi evaluat în mod credibil.
Datorită faptului că activele imobilizate deservesc în mod
durabil activitatea entităŃii economice, acestea suferă în timp
anumite deprecieri cauzate de uzura fizică sau morală, de factorii
economici , sociali, politici etc. La întocmirea bilanŃului trebuie să se
Ńină seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate,
efectuându-se anumite corecŃii. În funcŃie de natura deprecierilor, se
mai numesc ajustări şi se pot grupa astfel:
a) Ajustări permanente denumite amortizări – reflectă
deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice şi morale ale
imobilizărilor necorporale şi corporale.
Amortizarea are atât o funcŃie juridică (de depreciere a
activelor imobilizate), cât şi una economică (de eşalonare în timp a
consumului activelor imobilizate ).
b) Ajustări provizorii denumite ajustări pentru depreciere
– reflectă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate
unor factori conjuncturali, precum diminuarea preŃurilor, scăderea
cursului valutar, diminuarea cotaŃiilor la bursă a titlurilor imobilizate
etc.
140
Un activ imobilizat trebuie scos din evidenŃă la cedare sau la
casare, atunci când din utilizarea sa ulterioară nu se mai aşteaptă nici
un beneficiu economic.
În funcŃie de regulile generale de evaluare şi de momentul
evaluării, activele imobilizate se evaluează la următoarele valori12 :
a) valoarea de intrare (contabilă);
b) valoare de inventar;
c) valoarea contabilă netă;
d) valoare bilanŃieră;
e) valoarea reziduală.
a) Valoarea de intrare sau contabilă

Se determină în funcŃie de modul de dobândire, astfel:
• imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluează la
cost de achiziŃie;
• imobilizările obŃinute din producŃie proprie se evaluează
la cost de producŃie;
• imobilizările aduse ca aport în capitalul social se
evaluează la valoarea de aport;
• imobilizările primite gratuit se evaluează la valoare justă,
care reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat în
cadrul unei tranzacŃii, cu preŃul determinat în mod obiectiv.
b) Valoare de inventar
Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la
valoarea actuală, denumită şi valoare de inventar, care este stabilită
în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei.
c) Valoare contabilă netă sau valoarea rămasă se calculează
prin deducerea din valoarea contabilă a amortizărilor şi ajustărilor
constituite
Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii
ireversibile, iar ajustările, echivalentul valoric al deprecierilor sau
pierderilor de valoare reversibile a imobilizărilor.
d) Valoare bilanŃieră la închiderea exerciŃiului financiar se
compară valoarea contabilă sau contabilă netă cu valoarea actuală
12
Pintea P. şi Badea Gh. - Contabilitatea financiară românească, Editura
Intelcredo, Deva, 2006, pag.36
141
stabilită cu ocazia inventarierii. În urma acestei comparaŃii rezultă
două situaŃii:
- când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea
contabilă netă se obŃine un plus de valoare, care, potrivit principiului
prudenŃei, nu se înregistrează în contabilitate;
- când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea
contabilă netă se obŃine un minus de valoare, care se înregistrează în
contabilitate astfel:
sub forma unor amortizări suplimentare, când deprecierea
este ireversibilă (uzură fizică sau morală);
prin ajustări pentru pierdere de valoare, când deprecierea
este reversibilă (scăderea cotaŃiilor la bursă, diminuarea preŃurilor,
scăderea cursului valutar etc.).
În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează
la valoarea contabilă brută, iar în bilanŃ, la valoarea contabilă netă,
adică la valoarea contabilă brută diminuată cu amortizările şi
ajustările cumulate pentru deprecierea sau pierderea de valoare.
e) Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o
entitate estimează să o obŃină pentru cedarea unui activ la încheierea
duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării.
În cazul casării, valoarea reziduală reprezintă diferenŃa dintre
valoarea materialelor şi pieselor recuperate şi cheltuielile efectuate în
vederea dezmembrării.
10.3. Organizarea evidenŃei operative şi analitice a

activelor imobilizate
Organizarea raŃională a evidenŃei analitice a activelor

imobilizate trebuie concepută astfel încât să permită consemnarea
completă şi la timp a tuturor operaŃiunilor privind miscarea activelor
imobilizate: intrări, deprecieri, ieşiri, închirieri etc.
Documentele de evidenŃă utilizate depind atât de natura acestor
operaŃiuni, cât şi de categoria de active imobilizate, la care se referă.
142
Documente privind intrarea în gestiune a activelor
imobilizate
Categoria de active Mod intrare Documente de

imobilizate evidenŃă
Imobilizări Cumpărare Factură, contract de
necorporale si vânzare cumpărare,
corporale proces verbal de
recepŃie
ProducŃie proprie Proiecte pentru studii
şi cercetări, deviz
pentru lucrări
executate, raport de
producŃie, proces
verbal de recepŃie
Aport în natură Act de constituire,
expertiză tehnică,
declaraŃie de
subscriere, proces
verbal de recepŃie
DonaŃie Proces verbal de
predare – primire
Plusuri la inventariere Proces verbal de
inventariere
Concesionare, locaŃie de Contract de
gestiune, închiriere concesiune, locaŃie de
gestiune, închiriere;
caiet de sarcini al
concesiunii; proces
verbal de recepŃie
Imobilizări ProducŃie proprie Bon de consum; fisă
necorporale şi limită de consum;
corporale în curs de factură; stat de salarii;
execuŃie deviz de lucrări;
proces verbal privind
producŃia neterminată
Realizate de către terŃi Factură, proces verbal
de recepŃie
143
Imobilizări financiare AchiziŃionare Ordin privind
cumpărarea titlurilor
de valoare; contract de
vânzare cumpărare;
oferta publică de
vânzare a acŃiunilor;
prospectul de vânzare
a acŃiunilor
AchiziŃionate şi achitate Ordin de plată; bilet la
ordin; cec; chitanŃă
Aport social Act constitutiv; raport
de evaluare
Documente privind ieşirea din gestiune a activelor

imobilizate
Categoria de active Mod ieşire Documente de

imobilizate evidenŃă
Imobilizări Casare Proces verbal de

necorporale si scoatere din funcŃiune,
corporale de declasare a unor
bunuri materiale
Vânzare Factura, proces verbal
de vânzare cumpărare,
raport de evaluare
Retrase de către asociaŃi Cerere de retragere;
procese verbale de
predare primire;
DonaŃie Proces verbal de
predare – primire
Concesionare, locaŃie de Contract de
gestiune, închiriere concesiune, locaŃie de
gestiune, închiriere;
SituaŃii excepŃionale Contract de asigurare
(calamităŃi, furt)
Imobilizări Transferarea la Proces verbal de
necorporale şi imobilizări corporale recepŃie;
corporale în curs de sau necorporale
execuŃie
Imobilizări financiare Vânzare Ordin de vânzare a
144
titlurilor de valoare;
ordin de plată; cec;
bilet la ordin; chitanŃă
Contabilitatea analitică a activelor imobilizate, în special a

imobilizărilor corporale se organizează pe locuri de folosinŃă (secŃii,
ateliere, laboratoare, puncte de lucru etc.) Pe categorii de imobilizări
si în cadrul acestora, pe obiecte de evidenŃă, prin care se înŃelege
obiectul singular sau complexul de obiecte destinat să îndeplinească
în mod independent o funcŃie distinctă.
Documentele utilizate pentru contabilitatea analitică a
imobilizărilor corporale sunt: registrul numerelor de inventar si fisa
mijlocului fix. Pentru miscarea mijloacelor fixe în interiorul entităŃii
se foloseste bonul de miscare a mijloacelor fixe.
Sinteza
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii si
deŃinute pe o perioada mai mare de un an. În funcŃie de natura lor,
activele imobilizate pot fi: imobilizări necorporale, imobilizări
corporale si imobilizări financiare.
În funcŃie de regulile generale de evaluare si de momentul
evaluării, activele imobilizate se evaluează la următoarele valori:
valoare de intrare, de inventar, contabilă netă, bilanŃieră, reziduală.
Valoarea de intrare se determină în funcŃie de modul de
dobândire, astfel:
Imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluează la cost de
achiziŃie
Imobilizările obŃinute din producŃie proprie se evaluează la
cost de producŃie
Imobilizările aduse ca aport la capitalul social se evaluează
la valoarea de aport;
Imobilizările primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea
justă. Aceasta reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat în cadrul unei tranzacŃii, cu preŃul determinat în mod
obiectiv.
Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la
valoarea actuală denumită şi valoare de inventar, care este stabilită în
funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei.
145
Valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă se calculează prin
deducerea din valoarea contabilă a amortizărilor şi ajustărilor
constituite.
Valoarea la ieşire din patrimoniu a activelor imobilizate este
cea de intrare în patrimoniu sau cea stabilită ulterior cu prilejul unor
reevaluări efectuate în baza reglementărilor în vigoare, denumită, în
ambele cazuri, şi valoare contabilă, existentă în evidenŃă la data
ieşirii din patrimoniu.
1. Ce sunt activele imobilizate?
2. Care sunt imobilizările corporale?
3. Care sunt imobilizările necorporale?
4. Care sunt imobilizările financiare ?
5. Ce este valoarea reziduală?
1. Conform Cadrului General IASB, un activ reprezintă:

a. o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice prezente pentru întreprindere
b. o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru întreprindere
c. o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente prezente şi de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice prezente pentru întreprindere
d. o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente prezente şi de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare pentru întreprindere
e. o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor
evenimente viitoare şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru întreprindere
2. Directiva a IV-a defineşte activele imobilizate astfel:

a. active deŃinute de întreprindere cu o durată de utilizare mare, ce-
146
şi trmit treptat valoarea asupra produselor noi
b. active generatoare de beneficii şi al căror cost poate fi determinat
în mod credibil
c. bunuri economice utilizate în scopul producerii de produse noi,
ce aduc beneficii firmei
d. active utilizate în scopul realizării de beneficii
3. Conform Directivei a IV-a valoarea reziduală reprezintă:

a. valoarea netă pe care o entitate o estimează să o obŃină prin
cedarea unui activ la încheierea duratei de utilizare, după
deducerea cheltuielilor aferente cedării
b. valoare substituită costului în situatiile financiare din care s-a
scăzut valoarea justă
c. costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaŃiile
financiare din care s-a scăzut pierderea din depreciere
d. valoare substituită costului în situatiile financiare din care s-a
scăzut valoarea amortizată
Bibliografie

766/10.11.2009
147
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Cuprins:
Introducere
11.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
11.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs
Introducere
În această unitate este descrisă contabilitatea imobilizărilor
necorporale. Imobilizările necorporale sunt active identificabile,
nemonetare, fără suport material şi deŃinute pentru utilizare în
procesul de producŃie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
închiriat terŃilor sau pentru scopuri administrative reprezentate de
valori materiale şi de documente juridice sau comerciale.

Să definească imobilizările necorporale;
Să identifice imobilizările necorporale;
Să recunoască conturile utilizate în contabilitatea
imobilizărilor necorporale;
Să aplice cunostinŃele dobândite în rezolvarea minicazurilor
propuse.
Cuvinte cheie: imobilizări necorporale, cheltuieli de

constituire; cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenŃe,
mărci comerciale, drepturi si active similare, fondul comercial
148
11.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi

identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de
entitate si vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată,
fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ
identificabil sau o datorie identificabilă; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,
indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi şi obligaŃii.
O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are
capacitatea de a obŃine beneficii economice viitoare de pe urma
resursei şi de a restricŃiona accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare
necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau
serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea imobilizării de către entitate.
Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât
elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare
corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care
element este mai semnificativ.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanŃ dacă
se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi
costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Principalele imobilizări necorporale sunt13:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale,
drepturile si activele similare, cu excepŃia celor create intern de
entitate;
- fondul comercial;
13
OMFP 3055/2009 Reglementări contabile conforme cu Directivele
Europene
149
- alte imobilizări necorporale;
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; şi
- imobilizările necorporale în curs de execuŃie
Imobilizările necorporale sunt evidenŃiate în contabilitate cu
ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări necorporale“, şi
anume:
- 201 „Cheltuieli de constituire“;
- 203 „Cheltuieli de dezvoltare“;
- 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare“;
- 207 „Fond comercial“;
- 208 „Alte imobilizări necorporale“.
De asemenea, se mai folosesc conturile 280 „Amortizări
privind imobilizările necorporale“ respectiv, contul 6811 „Cheltuieli
de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“.
A. Cheltuieli de constituire. Sunt ocazionate de înfiinŃarea
sau dezvoltarea persoanei juridice. Se mai numesc şi cheltuieli de
extindere sau cheltuieli de fondare14. Cheltuielile de această natură se
amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani.
Contul utilizat pentru reflectarea acestei imobilizări
necorporale este 201 „Cheltuieli de constituire“, cont de activ, se
debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea
persoanei juridice (512, 531, 404, 462) şi se creditează cu cheltuielile
de constituire amortizate integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire
existente.
Exemplu:
Societatea comercială „X“ efectuează cheltuieli pentru
extinderea sferei de activitate în sumă de 400lei, din care 50 lei se
achită în numerar iar restul din contul de decontare la bancă.
Amortizarea se realizează pe o perioadă de 4 ani:
a) intrarea imobilizărilor în patrimoniu:
14
Criveanu, M. şi colab., op. cit., pag. 93.
150
201 = % 400 lei
Cheltuieli de constituire 5311 50 lei
Casa în lei 350 lei
5121
Conturi la bănci în
lei
b) amortizarea imobilizărilor în exerciŃiul N (400: 4):

6811 = 2801 100 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea cheltuielilor de
imobilizărilor constituire
Înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale în

exerciŃiul N + 1, N + 2, N + 3 se face asemănător prin afectarea
cheltuielilor de exploatare ale fiecărui exerciŃiu financiar.
c) înregistrarea ieşirii din patrimoniu a imobilizărilor
necorporale amortizate integral la finele exerciŃiului N + 3:
2801 = 201 400 lei
Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de
de constituire constituire
B. Cheltuieli de dezvoltare generate de procesul de aplicare a

rezultatelor cercetării sunt înregistrate după natura elementelor de
cheltuieli prin conturile de clasa 6 „Cheltuieli“. La sfârşitul lunii
consumurile înregistrate de întreprindere pentru acŃiunea de
dezvoltare se tratează contabil prin recunoaşterea acestora ca active
imobilizate necorporale.
Exemple de activităŃi de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare;
b) proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie
nouă;
c) proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu
este fezabilă din punct de vedere economic pentru producŃia pe scară
largă;
151
d) proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative alese
pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi
sau îmbunătăŃite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel
mult 5 ani, în caz de eşec se poate apela la amortizarea accelerată.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se realizează cu
ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare“, cont de activ, se
debitează cu lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont
propriu sau achiziŃionate de la terŃi (231, 721, 404) şi se creditează cu
valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate (658),
precum şi cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi aferente
brevetelor sau licenŃelor (280, 205). Soldul contului reprezintă
valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
Exemplu 1:
Se achită prin virament bancar reproiectarea tehnologică a
produsului „X“ în sumă de 10.000 lei, efectuată de un institut de
cercetare şi proiectare care urmează a fi amortizată în 5 ani.
a) recepŃia documentaŃiei de reproiectare tehnologică a
produsului:
203 = 404 10.000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de
imobilizări
b) plata furnizorului de imobilizări prin virament bancar:

404 = 5121 10.000 lei
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în
lei
c) înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de dezvoltare,
în exerciŃiile financiare N, N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 (10.000 lei : 5
ani = 2.000 lei/an):
6811 = 2803 2.000 lei
imobilizărilor dezvoltare
d) scoaterea din evidenŃă a cheltuielilor de dezvoltare, complet

amortizate, la finele exerciŃiului financiar N + 4:
152
2803 = 203 10.000 lei
de dezvoltare dezvoltare
Exemplu 2:
Societatea comercială „X“ finalizează o lucrare de dezvoltare
pe cont propriu pentru care s-a stabilit un cost de producŃie de 3.200
lei, care urmează a fi amortizată în 4 ani. Se include în costurile
fiecărui exerciŃiu financiar amortizarea anuală şi se înregistrează
scoaterea din evidenŃă:
a) se înregistrează recepŃia lucrării de dezvoltare, care se
amortizează în 4 ani:
233 = 721 3.200 lei

Imobilizări necorporale Venituri din
în curs producŃia de
imobilizări
necorporale
203 = 233 3.200 lei

Cheltuieli de dezvoltare Imobilizări
necorporale în curs
b) se înregistrează amortizarea anuală a cheltuielilor de

dezvoltare în exerciŃiile financiare N, N + 1, N + 2, N + 3 (3.200 lei :
4 ani = 800lei/an):
6811 = 2803 800 lei
imobilizărilor dezvoltare
c) scoaterea din evidenŃă a cheltuielilor de dezvoltare, complet

amortizate, la finele exerciŃiului financiar N + 3:
2803 = 203 3.200 lei
de dezvoltare dezvoltare
153
C. Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile, drepturile şi
alte valori similare aportate, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi,
se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de
aport (justă) postul de achiziŃie sau de producŃie, după caz.
Contabilitatea acestor categorii de imobilizări necorporale se
realizează cu ajutorul contului 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe,
mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“, cont de activ
se debitează cu: brevetele, licenŃele, mărcile comerciale şi alte valori
similare achiziŃionate, realizate pe cont propriu, aportate în natură,
precum şi cele primite cu titlu gratuit (404, 233, 721, 456, 131);
valoarea concesiunilor preluate (167). Acelaşi cont se crediteză:
concesiuni, brevete, licenŃe, alte drepturi şi valori similare cedate şi
scoase din evidenŃă (280, 658); valoarea brevetelor şi altor drepturi şi
valori similare aportate şi retrase (456); valoarea bunurilor preluate
în concesiune conform contractelor, restituite (167); valoarea
brevetelor, licenŃelor şi altor drepturi şi valori similare depuse ca
aport la capitalul altei persoane juridice (261).
Soldul contului reprezintă concesiunile, brevetele şi alte
drepturi şi valori similare existente.
Exemplu
Se achiziŃionează concesiunii în valoare de 5.000 lei pentru o
durată de un an, iar redevenŃele aferente sunt de 560 lei ce se plătesc
la prima amortizare:
1. OperaŃii la concesionar
a) preluarea dreptului de concesionare a mijlocului fix:
205 = 167 5.000 lei
Concesiuni, brevete, Alte împrumuturi şi
licenŃe, mărci comerciale datorii asimilate
şi alte drepturi şi valori
similare
b) se înregistrează redevenŃa datorată:

612 = 401 560 lei
Cheltuieli cu rede Furnizori
venŃele, locaŃiile de sau
gestiune şi chiriile 462
Creditori diverşi
154
c) plata conform extrasului de cont şi a ordinului de plată:
401 = 5121 560 lei
Furnizori Conturi la bănci în
sau lei
462
Creditori diverşi
d) predarea bunului către concedent la expirarea contractului

de concesionare:
167 = 205 5.000 lei
Alte împrumuturi şi Concesiuni,
datorii asimilate brevete, licenŃe,
mărci comerciale şi
alte drepturi şi
valori similare
2. OperaŃii la concedent
În evidenŃa analitică se precizează ieşirea mijloacelor fixe prin
concesionare (Registrul numerelor de inventar):
a) se înregistrează amortizarea lunară pentru mijlocul fix
concesionat în valoare de 416,66 lei (5.000 lei : 12 luni):
6811 = 281 416,66 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările
imobilizărilor corporale
b) se înregistrează redevenŃa cuvenită conform facturii:

461 = 706 560 lei
Debitori diverşi Venituri din
redevenŃe, locaŃii
de gestiune şi chirii
c) încasarea de redevenŃe conform extrasului de cont şi

documentelor de decontare anexate:
5121 = 461 560 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
155
D. Fondul comercial este dreptul suplimentar cuvenit
proprietarului care închiriază un local, un imobil, în scopuri
comerciale, datorită existenŃei unor condiŃii deosebite privind:
poziŃia, clientela, vadul comercial, sursele de aprovizionare etc.
Valoarea fondului comercial se determină ca diferenŃă între
costul de achiziŃie sau valoarea de aport şi valoarea netă contabilă a
bunului respectiv.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca
urmare a achiziŃiei de către o societate a acŃiunilor altei societăŃi, se
au în vedere următoarele:
• valoarea fondului comercial achiziŃionat trebuie amortizată
sistematic;
• perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de
viaŃă utilă.
Contabilitatea acestei imobilizări necorporale se realizează cu
ajutorul contului 207 „Fondul comercial“. Acest cont este utilizat
pentru evidenŃierea unei imobilizări care nu a putut face obiectul unei
evaluări şi a unei contabilizări în bilanŃ, numită fond comercial. Deşi
fondul comercial nu figurează în cadrul celorlalte elemente
patrimoniale, el concură la menŃinerea şi dezvoltarea potenŃialului
activităŃii întreprinderii, şi cuprinde: clientela, vadul comercial,
debuşeele, reputaŃia, poziŃia etc.
Contul 207 „Fondul comercial“ este un cont de activ. În
debitul contului se înregistrează: valoarea fondului comercial
achiziŃionat (404) iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează:
valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (658) şi
valoarea fondului comercial amortizat integral (280).
Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial
existent.
Exemplu:
Se achiziŃionează un activ comercial (magazin) estimat la
50.000 lei, din care bunurile tangibile componente reprezintă:
- construcŃii 40.000 lei;
- mărfuri 5.000 lei;
- aparate de măsură şi control 3.000 lei;
- fond comercial 2.000 lei.
156
Ulterior se constată că fondul comercial a suferit o depreciere
ireversibilă, motiv pentru care se amortizează şi se scoate din
evidenŃă:
a) înregistrarea achiziŃionării magazinului:
% = 462 50.000 lei
212 Creditori diverşi 40.000 lei
ConstrucŃii
371 5.000 lei
Mărfuri
2132 3.000 lei
Aparate şi instalaŃii de
măsurare,
control şi reglare
207 2.000 lei
Fond comercial
b) înregistrarea amortizării fondului comercial depreciat

ireversibil:
6811 = 2807 2.000 lei
privind amortizarea fondului comercial
imobilizărilor
c) scoaterea din evidenŃă a fondului comercial complet

amortizat:
2807 = 207 2.000 lei
Amortizarea fondului Fond comercial
comercial
E. Alte imobilizări necorporale - cuprind de regulă:

programele informatice create de unitate sau achiziŃionate de la terŃi
pentru necesităŃile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări
necorporale. Contabilitatea acestor imobilizăr se realizează cu
ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale“. Este un cont
de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea altor imobilizări
necorporale achiziŃionate, realizate pe cont propriu, reprezentând
aportul asociaŃilor la capitalul social (404, 233, 721, 456). În creditul
157
contului se înregistrează: valoarea altor imobilizări necorporale
cedate sau scoase din evidenŃă (280, 658); valoarea altor imobilizări
necorporale aportate şi retrase (456); valoarea altor imobilizări
necorporale depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261).
Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale
existente.
Exemplu:
Se recepŃionează un program informatic, realizat prin efort
propriu, al cărui post de producŃie a fost estimat la 20.000 lei, din
care 7.500 lei a fost înregistrat ca imobilizare necorporală în curs la
finele exerciŃiului financiar N - 1, amortizabil în 3 ani, după care se
scoate din evidenŃă.
a) înregistrarea recepŃiei programului informatic:
233 = 721 12.500 lei
imobilizări
necorporale
208 = 233 20.000 lei
Alte imobilizări Imobilizări
necorporale necorporale în curs
b) înregistrarea amortizării anuale (20.000 lei : 3 ani =

6.666,66 lei/an), în exerciŃiile financiare N, N + 1, N + 2:
6811 = 2808 6.666,66 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea altor
privind amortizarea imobilizări
imobilizărilor necorporale
c) scoaterea din evidenŃă a programului informatic la sfârşitul

exerciŃiului financiar N + 2:
2808 = 208 20.000 lei
Amortizarea altor Alte imobilizări
imobilizări necorporale necorporale
158
11.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs
Legat de imobilizările necorporale se studiază şi imobilizările

necorporale în curs şi avansurile (aconturile) ce intervin în
decontarea acestora. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs
se realizează cu ajutorul contului 233 „Imobilizări necorporale în
curs“ care este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează:
valoarea imobilizărilor necorporale în curs facturate de furnizori
(404), realizate pe cont propriu (721) sau aportate la capitalul social
(456). În creditul contului se înregistrează valoarea imobilizărilor
necorporale în curs recepŃionate (203, 205, 208) sau aportate şi
retrase (456). Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor
necorporale în curs.
Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările
necorporale se realizează cu ajutorul contului 234 „Avansuri
acordate pentru imobilizări necorporale“, cont cu funcŃie
contabilă de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea
avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale (512), iar
în creditul aceluiaşi cont se înregistrează valoarea avansurilor
acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, decontate (404).
Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări necorporale, nedecontate.
Exemplu:
Se acordă un avans în sumă de 1.000 lei furnizorilor de
imobilizări pentru realizarea unei invenŃii. Imobilizările necorporale
în sumă de 5.000 lei se primesc de la furnizor care urmează să fie
alăturate investiŃiei proprii ale cărei cheltuieli au însumat 1.500 lei şi
care se recepŃionează ca brevete.
a) acordarea avansurilor:
234 = 5121 1.000 lei
Avansuri acordate pentru Conturi la bănci în
imobilizări necorporale lei
b) achiziŃionarea imobilizărilor în curs:

233 = 404 5.000 lei
Imobilizări necorporale Furnizori de
în curs imobilizări
159
c) achitarea contravalorii imobilizărilor necorporale în curs:
404 = % 5.000 lei
Furnizori de imobilizări 234 1.000 lei
Avansuri acordate
pentru imobilizări
necorporale
5121 4.000 lei
Conturi la bănci în
lei
d) înregistrarea imobilizărilor necorporale în curs realizate pe

cont propriu:
233 = 721 1.500 lei
imobilizări
necorporale
e) recepŃionarea imobilizărilor necorporale sub forma

brevetelor:
205 = 233 6.500 lei
Concesiuni, brevete, Imobilizări
licenŃe, mărci comerciale necorporale în curs
şi alte drepturi şi valori
similare
Sinteza
Imobilizările necorporale sunt active identificabile,
nemonetare, fără suport material si deŃinute pentru utilizare în
procesul de producŃie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
închiriat terŃilor sau pentru scopuri administrative reprezentate de
valori materiale si de documente juridice sau comerciale.
O imobilizare necorporală îndeplineste criteriul de a fi
identificabilă când:
A) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de
entitate si vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată,
160
fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ
identificabil sau o datorie identificabilă; sau
B) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,
indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi si obligaŃii.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanŃ dacă
se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate si
costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Principalele imobilizări necorporale sunt:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale,
drepturile si activele similare, cu excepŃia celor create intern de
entitate;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale;
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; si
- imobilizările necorporale în curs de execuŃie
1. Realizarea unei imobilizari necorporale de natura

„cheltuielilor de dezvoltare” in regie proprie se inregistreaza in
contabilitate astfel:
a. 232 = 721
203 = 232
b. 232 = 721
203 = 233
c. 231 = 722
202 = 231
d. 233 = 721;
203 = 233
2. Inregistrarea imobilizarilor necorporale in curs realizate pe

cont propriu se realizeaza astfel:
a. 721 = 233
b. 205 = 233
161
c. 233 = 721
d. 232 = 722
3. Care din activele imobilizate pot fi definite ca “active

identificabile, nemonetare fara suport material „:
a. imobilizarile corporale
b. imobilizarile in curs
c. imobilizarilor necorporale
d. imobilizarile financiare
4. Cheltuielile de dezvoltare sunt incluse in:

a. imobilizarile necorporale
b. imobilizarile corporale
c. imobilizarile financiare
d. cheltuieli extraordinare
Bibliografie

766/10.11.2009
162
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Cuprins:
Introducere
12.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale
12.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs
Introducere
Imobilizările corporale, denumite si imobilizări materiale sau
active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinŃa
îndelungată, care îndeplinesc următoarele caracteristici
Sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate în producŃia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; si
Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Să definească si să recunoască activele imobilizate;
Să identifice conturile de imobilizări corporale;
Să formuleze căile specifice de intrare si iesire de
imobilizări;
Să aplice cunostinŃele dobândite pentru a rezolva diverse
minicazuri propuse.
Cuvinte cheie: imobilizări corporale, cheltuieli ulterioare,

imobilizări corporale în curs.
163
CONłINUTUL UNITĂłII DE ÎNVĂłARE:
12.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale
În categoria imobilizările corporale se includ: terenurile si

construcŃiile; instalaŃiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si
plantaŃiile; mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecŃie
a valorilor umane si materiale si alte active corporale; imobilizările
corporale în curs de aprovizionare, avansurile si imobilizările
corporale în curs de execuŃie.
Terenurile cuprind atât terenurile propriu-zise (sunt
neamortizabile), cât si amenajările de terenuri (amortizabile). Ca
obiect de evidenŃă este considerat fiecare teren încadrat într-o grupă
sau categorie, după cum urmează: terenuri agricole, terenuri silvice;
terenuri fără construcŃii; terenuri cu zăcăminte; terenuri cu
construcŃii; alte terenuri.
Imobilizările corporale, mai puŃin terenurile, sunt
delimitate în 3 grupe principale de active, care sunt amortizabile, si
anume: 1. ConstrucŃii; 2. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport,
animale si plantaŃii, unde sunt delimitate 4 subgrupe, astfel: a.
Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalaŃii de lucru); b.
Aparate si instalaŃii de măsurare, control si reglare; c. Mijloace de
transport; d. Animale si plantaŃii si 3. Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecŃie a valorilor umane si materiale si alte active
corporale.
În categoria imobilizărilor corporale amortizabile se include
un activ corporal care, pe lângă cele două condiŃii amintite
(destinaŃia si perioada de utilizare de peste un an), depăseste o limită
minimă de valoare stabilită prin Hotărâre de Guvern (care, în prezent
este de 1800 lei)15.
Potrivit tradiŃiei contabile românesti, imobilizările corporale
cu excepŃia terenurilor si amenajărilor la terenuri, formau o subgrupă
distinctă numită mijloace fixe. Reglementările contabile armonizate
15
HG nr. 105/31 01 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe
164
cu directivele europene nu mai definesc în mod explicit această
noŃiune.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
A) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul
unor contracte de închiriere, concesiune, locaŃie de gestiune sau
altele asemenea;
B) mijloacele fixe puse in funcŃiune parŃial, pentru care nu s-
au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporala; acestea
se cuprind in grupele in care urmează a se înregistra, la valoarea
rezultata prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de
realizarea lor;
C) investiŃiile efectuate pentru descoperta in vederea
valorificării de substanŃe minerale utile, precum si pentru lucrările de
deschidere si pregătire a extracŃiei in subteran si la suprafaŃa;
D) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma
cheltuielilor ulterioare realizate in scopul îmbunătăŃirii parametrilor
tehnici iniŃiali si care conduc la obŃinerea de beneficii economice
viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
E) investiŃiile efectuate din surse proprii, concretizate in
bunuri noi, de natura celor aparŃinând domeniului public, precum si
in dezvoltări si modernizări ale bunurilor aflate in proprietate
publica;
F) amenajările de terenuri16
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale
trebuie recunoscute, de regulă, având în vedere următoarele :
Dacă sunt efectuate în scopul asigurării utilizării continue a
acestora, costul reparaŃiilor efectuate la imobilizările corporale,
trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.
Dacă acestea au ca efect îmbunătăŃirea parametrilor tehnici
iniŃiali ai acestora si conduc la obŃinerea de beneficii economice
viitoare, suplimentare faŃă de cele estimate iniŃial, atunci acestea sunt
recunoscute ca o componentă a activului (conduc la majorarea valorii
de intrare).
16
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal actualizat, art. 24 alin 3
165
ObŃinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea
veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere si
funcŃionare.
EvidenŃa operativă a contabilităŃii activelor imobilizate
impune consemnarea completă şi la timp a tuturor operaŃiunilor
privind mişcarea imobilizărilor.
În cazul intrărilor de imobilizări se utilizează următoarele
documente:
a) Procesul verbal de recepŃie, utilizat în cazul intrărilor de
imobilizări care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice şi care
sunt date în folosinŃă în momentul recepŃionării lor de la furnizor;
b) Procesul verbal de recepŃie provizorie, utilizat în cazul
intrărilor de imobilizări care necesită montaj, dar nu şi probe
tehnologice, precum clădirile şi construcŃiile speciale, care nu
deservesc procese tehnologice;
c) Procesele verbale de punere în funcŃiune utilizate în cazul
recepŃionării imobilizărilor corporale supuse montajului şi probelor
tehnologice;
d) Procesul verbal de predare-primire utilizat în cazul intrărilor
de imobilizări prin concesionare, locaŃie de gestiune, închiriere şi
care au la bază contractul de concesionare sau locaŃia de gestiune.
Ieşirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul
verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe, elaborat de
Comisia de casare.
Pentru a se stabili existenŃa efectivă a imobilizărilor corporale
pe locuri de folosinŃă şi pe responsabili se utilizează „Lista de
inventariere şi de evidenŃă a mijloacelor fixe“. Contabilitatea
analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie organizată astfel
încât să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea
existenŃei şi mişcării lor pe locuri de folosinŃă, gradul de depreciere,
structura categoriilor lor. De aceea, ea se organizează pe locuri de
folosinŃă, pe categorii de imobilizări şi, în cadrul acestora, pe obiecte
de evidenŃă. Pentru organizarea contabilităŃii analitice a mijloacelor
fixe se utilizează două tipuri de formulare:
a) Fişa mijlocului fix. Compartimentului financiar-contabil îi
revine sarcina păstrării fişelor mijloacelor fixe în cartoteci organizate
în două moduri:
166
- fie grupate pe categorii de mijloace fixe în ordinea codurilor
din „catalogul privind duratele normate de funcŃionare şi clasificare a
mijloacelor fixe“ şi în cadrul lor pe locuri de folosinŃă;
- fie grupate pe locuri de folosinŃă şi în cadrul lor pe categorii
de mijloace fixe.
b) Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de
atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizărilor
corporale existente în unitate în vederea identificării lor.
Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea
imobilizărilor corporale este realizată cu ajutorul conturilor din grupa
21 „Imobilizări corporale“, şi anume:
211 „Terenuri şi amenajări de terenuri“
2111 „Terenuri“
2112 „Amenajări de terenuri“
212 „ConstrucŃii“
213 „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaŃii“
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi
instalaŃii de lucru)“
2132 „Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi
reglare“
2133 „Mijloace de transport“
2134 „Animale şi plantaŃii“
214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie
a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale“
Contul 211 „Terenuri şi amenajări terenuri“ Ńine evidenŃa
terenurilor şi a amenajărilor de terenuri. În debitul acestui cont se
înregistrează:
valoarea terenurilor achiziŃionate, a celor reprezentând aport
la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit şi a celor
primite în regim de leasing financiar;
valoarea la cost de producŃie a amenajărilor de terenuri
realizate pe cont propriu;
valoarea creşterii rezultate din reevaluarea terenurilor;
În creditul contului se înregistrează:
valoarea terenurilor, respectiv amenajărilor de terenuri
cedate, amortizate;
167
valoarea terenurilor aportate, retrase;
valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor;
valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură
la capitalul social al altei societăŃi comerciale.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi
costul efectiv al amenajărilor de teren.
Conturile 212 „ConstrucŃii“, 213 „InstalaŃii tehnice, mijloace
de transport, animale şi plantaŃii“, 214 „Mobilier, aparatură birotică“
Ńin evidenŃa existenŃei şi mişcării imobilizărilor corporale de natura
mijloacelor fixe.
În debitul acestor conturi se înregistrează valoarea activelor
achiziŃionate, realizate din producŃia proprie, primite cu titlu gratuit,
ca aport la capitalul social, primite în regim de leasing financiar.
În creditul conturilor de imobilizări corporale de natura
mijloacelor fixe se înregistrează valoarea activelor cedate sau scoase
din activ, distruse ca urmare a unor calamităŃi naturale sau restituite
către acŃionari.
Soldurile acestor conturi reprezintă valoarea imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe existente.
Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de
obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele
condiŃii:
a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin
H.G.;
b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
OperaŃiuni privind intrarea şi ieşirea terenurilor în şi din

patrimoniul întreprinderilor
1. OperaŃiuni privind intrarea terenurilor
a) Terenuri achiziŃionate de la terŃi la preŃ de cumpărare
- achiziŃionarea terenurilor de la terŃi:
%= = 404
2111 Furnizori de
Terenuri imobilizări
4426
TVA deductibilă
168
- plata furnizorului de imobilizări prin viramente bancare:
404 = 5121
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
b) Terenuri aduse ca aport la capital de către întreprinzătorii

individuali sau de către asociaŃi la valoarea de aport:
2111 = 456
Terenuri Decontări cu asociaŃii
privind capitalul
c) Terenuri primite cu titlu gratuit:

2111 = 133
Terenuri DonaŃii pentru investiŃii
d) Amenajări de terenuri realizate pe cont propriu la cost de

producŃie:
2111 = 722
Terenuri Venituri din producŃia de
imobilizări corporale
Dacă la finele exerciŃiului financiar investiŃiile efectuate nu au

fost finalizate atunci se determină costul de producŃie al investiŃiilor
în curs şi se înregistrează:
231 = 722
Imobilizări corporale în Venituri din producŃia de
curs imobilizări corporale
iar după terminarea lucrărilor de investiŃii şi efectuarea recepŃiei

definitive se înregistrează:
2112 = 231
Amenajări de terenuri Imobilizări corporale în
curs
concomitent se înregistrează amortizarea corespunzătoare

investiŃiilor efectuate pentru amenajări de terenuri:
681 = 2811
169
Cheltuieli de exploatare Amortizarea amenajărilor
privind amortizările şi de terenuri
provizioanele
2. OperaŃiuni privind ieşirea terenurilor din gestiunea

unităŃii
a) Valoarea terenurilor aportate retrase de întreprinzătorul
individual sau de asociaŃi:
456 = 2111
Decontări cu asociaŃii Terenuri
privind capitalul
b) Cedarea terenurilor ca urmare a vânzării acestora:

- vânzarea în baza facturii:
461 = %
Debitori diverşi 7583
Venituri din cedarea
activelor şi alte operaŃii de
capital
4427
TVA colectată“
şi concomitent:
- scoaterea din evidenŃa contabilă a terenurilor vândute:
6583 = 2111
Cheltuieli privind Terenuri
activele cedate şi alte
operaŃii de capital
Dacă se vând terenuri pentru care unitatea a efectuat investiŃii

privind amenajările de terenuri, atunci la cedarea acestora se va avea
în vedere şi amortizarea înregistrată la amenajările de terenuri, astfel:
2811 = 2112
Amortizarea Amenajări de terenuri
amenajărilor de terenuri
170
OperaŃiuni privind imobilizările corporale de natura
mijloacelor fixe
1. OperaŃiuni privind intrarea mijloacelor fixe în folosinŃă
permanentă
a) Aportul în mijloace fixe la capitalul societăŃii comerciale:
- subscrierea aportului în mijloace fixe:
456 = %
Decontări cu asociaŃii 1011
privind capitalul Capital subscris nevărsat“
1043
Prime de emisiune sau
aport
- aducerea aportului în mijloace fixe:

212 = 456
ConstrucŃii Decontări cu asociaŃii
privind capitalul
şi concomitent:
1011 = 1012
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
b) AchiziŃionarea de mijloace fixe în baza facturii şi a

procesului verbal de recepŃie se reflectă în contabilitate la preŃul de
achiziŃie astfel:
% = 404
212 Furnizori de imobilizări
ConstrucŃii
4426
TVA deductibilă
c) Clădire constatată plus cu ocazia inventarierii la valoarea
actuală:
212 = 134
ConstrucŃii Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor
171
d) Mijloace fixe intrate în patrimoniu ca urmare a terminării
lucrărilor de investiŃii terminate, recepŃionate şi trecute în categoria
mijloacelor fixe:
212 = 231
ConstrucŃii Imobilizări corporale în
curs
12.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs
Imobilizările corporale în curs reprezintă investiŃiile în curs de

execuŃie efectuate în regie proprie sau în antrepriză evaluate la costul
de producŃie, respectiv la costul de achiziŃie, reprezentând preŃul de
deviz al investiŃiei. Acestea se trec, de regulă, în categoria
mijloacelor fixe după recepŃia, darea în folosinŃă sau punerea în
funcŃiune.
Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs se realizează cu
ajutorul contului 231 „Imobilizări corporale în curs“, care este un
cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea
imobilizărilor corporale în curs, facturate de furnizori (404); valoarea
imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu (722);
valoarea imobilizărilor corporale în curs, primite ca aport la capitalul
social (456). În creditul contului se înregistrează: valoarea
imobilizărilor în curs, recepŃionate, cedate, aportate şi retrase,
distruse de calamităŃi (212, 213, 214, 658, 456, 671). Soldul contului
reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepŃionate.
Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări
corporale se realizează cu ajutorul contului 232 „Avansuri pentru
imobilizări corporale“, cont de activ. În debitul contului se
înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări
corporale (512), iar în creditul lui se înregistrează valoarea
avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate
(404). Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări corporale, nedecontate.
172
Sinteza
Imobilizările corporale, denumite ;i imobilizări materiale sau
active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinŃă
îndelungată, care îndeplinesc următoarele caracteristici.
Sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate în producŃia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; si
Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
În categoria imobilizările corporale se includ: terenurile şi
construcŃiile; instalaŃiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi
plantaŃiile; mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecŃie
a valorilor umane si materiale şi alte active corporale; imobilizările
corporale în curs de aprovizionare, avansurile şi imobilizările
corporale în curs de execuŃie.
1. Imobilizările corporale nu includ:
a. terenuri şi construcŃii
b. instalaŃii tehnice şi maşini
c. alte instalaŃii, utilaje şi mobilier
d. stocuri
2. Imobilizarile corporale in curs reprezinta:

a. investitiile efectuate numai in regie proprie
b. investitiile in curs de executie efectuate in regie proprie sau
in antrepriza
c. investitiile in curs de executie efectuate numai in antrepriza
d. care investitiile pentru care nu s-au intocmit testele de
evaluare
3. Care din urmatoarele inregistrari reprezinta depunerea

aportului la constituirea unei societati comerciale de catre asociati,
reprezentând un mijloc de transport?
a. 2133 = 404
b. 456 = 2133
c. 2131 = 1012
d. 2133 = 456
173
e. 1012 = 2133
Bibliografie

766/10.11.2009
174
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE
Cuprins:
Introducere
13.1. DefiniŃii şi clasificări
13.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare
13.3. OperaŃii privind imobilizările financiare
Introducere
Imobilizările financiare sunt investiŃii financiare care cuprind
acŃiuni şi alte titluri cumpărate si deŃinute pe termen lung, precum şi
creanŃe imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanŃiile acordate pe
termen lung.

Să definească imobilizările financiare;
Să clasifice imobilizările financiare;
Să identifice conturile specfice;
Să utilizeze informaŃiile prezentate în rezolvarea
minicazurilor practice propuse.
Cuvinte cheie: imobilizări financiare, creanŃe imobilizate,

acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate, interesele de participare,
creanŃele imobilizate
175
13.1. DefiniŃii şi clasificări

acŃiuni şi alte titluri cumpărate şi deŃinute pe termen lung, precum şi
creanŃe imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanŃiile acordate pe
termen lung.
Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:
- nu au structură materială;
- reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara
entităŃii;
- generează venituri financiare sub forma dividendelor,
dobânzilor etc.;
- nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri
ireversibile;
- pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru
care se constituie ajustări pentru pierderea de valoare.
Imobilizările financiare se pot grupa astfel:
1. AcŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate sunt drepturile sub
formă de acŃiuni sau alte titluri deŃinute pe termen lung în capitalul
altei entităŃi, în scopul obŃinerii de avantaje economice prin veniturile
financiare încasate şi prin controlul şi influenŃa semnificativă
exercitate asupra societăŃii respective.
Titlurile deŃinute în capitalul entităŃilor asociate într-o
proporŃie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe
semnificative asupra politicii operaŃionale sau financiare a unei
entităŃi.
Entitatea asociată este entitatea în care investitorul are o
influenŃă semnificativă şi care nu este nici asociere în participaŃie,
nici filială a acestuia.
Entitatea care deŃine controlul asupra unei alte entităŃi este
societatea – mamă, iar cealaltă se numeşte filială.
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile
financiare şi operaŃionale ale unei entităŃi pentru a obŃine beneficii
176
din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se
deŃine peste 50% din drepturile de vot în conducerea filialei.
Societatea-mamă împreună cu filialele acesteia reprezintă un
grup de entităŃi.
2. Interesele de participare reprezintă drepturi deŃinute în
capitalul altei societăŃi comerciale în scopul obŃinerii de venituri
financiare, fără intervenŃia în gestiunea societăŃilor la care sunt
deŃinute titlurile.
DeŃinerea unei părŃi din capitalul unei alte entităŃi se
presupune că reprezintă interes de participare, atunci când depăşeşte
un procentaj de 20 %.
3. CreanŃele imobilizate sunt reprezentate de:
- sumele datorate de filiale - care sunt împrumuturile acordate
entităŃilor de la care s-au achiziŃionat titluri sau interese de
participare, sub formă de ajutoare financiare;
- împrumuturile acordate pe termen lung – care sunt sume de
bani acordate terŃilor pe baza unor contracte de împrumut, pentru
obŃinerea de dobânzi;
- creanŃele aferente contractelor de leasing financiar;
- alte creanŃe imobilizate: garanŃii, depozite bancare, cauŃiuni
etc.
Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la
costul de achiziŃie sau la valoarea determinată prin contractul de
dobândire a acestora.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanŃ la valoarea de
intrare, mai puŃin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
Cheltuielile accesorii privind achiziŃionarea imobilizărilor
financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale
exerciŃiului financiar.
13.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare
Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu

ajutorul conturilor cuprinse în clasa a doua a planului de conturi
general, grupa 26 „Imobilizări financiare“.
177
Conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare“ care reflectă
existenŃa şi mişcarea imobilizărilor financiare sunt prezentate mai
jos:
Contul 261 „AcŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate”, după
conŃinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după
funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa titlurilor de
participare deŃinute la filialele din cadrul grupului.
În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor de
participare dobândite prin achiziŃie (269, 404, 5121, 5124, 5311,
5314) sau prin aport la capitalul social al filialelor din cadrul
grupului (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233, 301 la
303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferenŃa în plus dintre
valoarea de aport şi valoarea neamortizată a imobilizărilor
necorporale şi corporale aportate (1068); valoarea titlurilor primite
ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7611),
iar în credit se înregistrează valoarea contabilă a titlurilor de
participare vândute (6641); diferenŃa dintre valoarea titlurilor cedate
sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi
corporale aportate (1068).
Soldul debitor reprezintă valoarea acŃiunilor la entităŃile
afiliate.
Contul 263 „Interese de participare”, după conŃinutul
economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcŃia
contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa titlurilor sub formă
de interese de participare, pe care entitatea le deŃine în vederea
realizării de venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor
imobilizate dobândite prin achiziŃie (269, 404, 5121, 5124, 5311,
5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231,
233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); valoarea
titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din
profitul net (7613), iar în creditul contului se înregistrează valoarea
contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea titlurilor sub
formă de interese de participare deŃinute.
Contul 265 „Alte titluri imobilizate”, după conŃinutul
economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcŃia
178
contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa altor titluri de
valoare deŃinute pe o perioadă îndelungată în vederea realizării de
venituri financiare.
În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor
imobilizate dobândite prin achiziŃie (269, 404, 5121, 5124, 5311,
5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231,
233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferenŃa în
plus dintre valoarea de aport şi valoarea neamortizată a activelor
aportate (1068), iar în creditul contului se înregistrează valoarea
contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641); diferenŃa dintre
valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a
activelor aportate (1068).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri
imobilizate existente.
Conturile 2671-2679 „CreanŃe imobilizate”, după conŃinutul
economic sunt conturi de imobilizări financiare, iar după funcŃia
contabilă sunt conturi de activ, care Ńin evidenŃa creanŃelor legate de
participaŃii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor
creanŃe imobilizate, cum ar fi: depozite, garanŃii, dobânzi etc.
În debitul conturilor se înregistrează valoarea ajutoarelor
financiare şi a împrumuturilor acordate pe termen lung (269,5121,
5124, 5311, 5314); dobânzile aferente creanŃelor imobilizate (763);
valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente pentru
bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 2131 la
2134, 214, 472); diferenŃele favorabile de curs valutar aferente
împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la
cursul de la închiderea exerciŃiului financiar (765), iar în credit se
înregistrează valoarea creanŃelor imobilizate şi a dobânzilor aferente
încasate (5121, 5124, 5311, 5314); valoarea pierderilor din creanŃe
imobilizate (663); valoarea dobânzilor facturate de locator, în cazul
leasingului financiar (411); avansul şi ratele recunoscute la venituri
pentru bunurile cedate în leasing financiar (6583, 6588); diferenŃele
nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în
valută, rezultate în urma încasării creanŃelor sau din evaluarea
acestora la cursul de la închiderea exerciŃiului financiar (665).
Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea creanŃelor
imobilizate existente.
179
Conturile 2691–2693 „Vărsăminte de efectuat pentru
imobilizări financiare” după conŃinutul economic sunt conturi
rectificative de imobilizări financiare, iar după funcŃia contabilă sunt
conturi de pasiv, care Ńin evidenŃa vărsămintelor de efectuat cu
ocazia achiziŃionării imobilizărilor financiare.
În creditul conturilor se înregistrează sumele datorate pentru
achiziŃionarea imobilizărilor financiare (261, 263, 265) şi diferenŃele
nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumuturilor şi
datoriilor în valută şa cursul de la închiderea exerciŃiului (665), iar în
debit se înregistrează sumele plătite pentru imobilizări financiare
(5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenŃele favorabile de curs valutar
aferente împrumuturilor şi datoriilor în valută constatate la
închiderea exerciŃiului financiar şi la rambursarea împrumuturilor şi
datoriilor (765).
Soldul creditor al conturilor reprezintă sumele datorate pentru
imobilizările financiare achiziŃionate.
Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea
imobilizărilor financiare sunt: 663 „Pierderi din creanŃe legate de
participaŃii”, 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare
cedate”, 7611 „Venituri din acŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate”, 7613
„Venituri din interese de participare”, 763 „Venituri din creanŃe
imobilizate”, 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”.
13.3. OperaŃii privind imobilizările financiare
Titluri imobilizate
Exemplul:
Societatea comercial „X“ subscrie să participe la capitalul unei
entităŃi afiliate „Y“ prin intermediul acŃiunilor achiziŃionate în
valoare de 50.000 lei. La finele exerciŃiului financiar se încasează
prin bancă dividendele cuvenite de 15.000 lei. După încasarea în
numerar a dividendelor cuvenite anului al doilea de 16.000 lei, are
loc cedarea titlurilor de participare, respectiv vânzarea lor la preŃul
de 60.000 lei.
a) subscrierea la capitalul societăŃii comerciale „Y“:
180
261 = 404 50.000 lei
AcŃiuni deŃinute la Furnizori de
entităŃi afiliate imobilizări
b) calculul şi înregistrarea dividendelor cuvenite în primul an:

5121 = 761 15.000 lei
Conturi la bănci în Venituri din
lei imobilizări
financiare
c) calculul şi înregistrarea dividendelor cuvenite în anul al

doilea:
5311 = 761 16.000 lei
Casa în lei Venituri din
imobilizări
financiare
d) vânzarea titlurilor de participare sau cedarea lor către

titular:
461 = 7641 60.000 lei
Debitori diverşi Venituri din
imobilizări
financiare cedate
e) scoaterea din evidenŃa contabilă a titlurilor de participare

vândute:
6641 = 261 50.000 lei
Cheltuieli privind AcŃiuni deŃinute la
imobilizările finan entităŃi afiliate
ciare cedate
CreanŃe imobilizate
Exemplu:
O entitate acordă unui terŃ un împrumut de 20.000 lei pe un
termen de 2 ani, cu o dobândă anuală de 15%, care trebuie să se
181
achite la sfârşitul fiecărui an. Dobânda din primul an se încasează cu
întârziere, adică în cursul celui de-al doilea an.
Rezolvare:
a) Acordarea cu ordin de plată a împrumutului:
2675 = 5121 20.000 lei
Împrumuturi Conturi la bănci în
acordate pe termen lei
lung
b) Înregistrarea dobânzii cuvenite în primul an: 20.000 x

15% = 3.000 lei
2676 = 763 3.000 lei
împrumuturilor imobilizate
acordate pe termen
lung
c) Încasarea dobânzii restante:

5121 = 2676 3.000 lei
Conturi la bănci în Dobânda aferentă
lei împrumuturilor
acordate pe termen
lung
d) Încasarea dobânzii din anul al doilea:

5121 = 763 3.000 lei
Conturi la bănci în Venituri din creanŃe
lei imobilizate
e) Rambursarea împrumutului:
5121 = 2675 20.000 lei
Conturi la bănci în Împrumuturi
lei acordate pe termen
lung
182
Sinteza
acŃiuni si alte titluri cumpărate si deŃinute pe termen lung, precum si
creanŃe imobilizate, cum ar fi împrumuturile si garanŃiile acordate pe
termen lung.
Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:
• nu au structură materială;
• reprezintă sume bănesti imobilizate pe termen lung în afara
entităŃii;
• generează venituri financiare sub forma dividendelor,
dobânzilor etc.
• nu se amortizează pentru ca nu suferă deprecieri ireversibile:
• pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile pentru
care se constituie ajustări pentru pierderea de valoare.
Imobilizările financiare cuprind
1. AcŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate
2. Interesele de participare
3. CreanŃele imobilizate
Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la
costul de achiziŃie sau valoarea determinată prin contractul de
dobândire a acestora.
Imobilizările financiare se prezintă la bilanŃ la valoarea de
intrare mai puŃin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.
Cheltuielile accesorii privind achiziŃionarea imobilizările
financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale
exerciŃiului financiar.
1. Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:
A. Nu au structură materială;
B. Reprezintă sume bănesti imobilizate pe termen lung în afara
entităŃii;
C. Reprezintă sume bănesti în conturile curente;
D. Generează venituri financiare sub forma dividendelor,
dobânzilor etc.
E. Nu se amortizează pentru ca nu suferă deprecieri
ireversibile:.
183
AlegeŃi răspunsul incorect
2. Terenurile şi construcŃiile sunt în bilanŃ la :

a. active circulante
b. imobilizari corporale
c. imobilizari necorporale
d. imobilizari financiare
3. Controlul reprezintă capacitatea a conduce politicile

financiare si operaŃionale ale unei entitatea pentru a obŃine beneficii
din activitatea ei. Se consideră ca există control, atunci când se
deŃine peste 40 % din drepturile de vot in conducerea filialei.
a. adevărat
b. fals
Bibliografie

766/10.11.2009
184
AJUSTĂRILE DE VALOARE ALE IMOBILIZĂRILOR
Cuprins:
Introducere
14.1. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
14.2. Aspecte fiscale privind amortizarea
14.3. Ajustările pentru depreciere sau pierderea de valoare a
imobilizărilor
Introducere
Imobilizările corporale si necorporale îsi pierd treptat o parte
din valoarea lor de întrebuinŃare ca urmare a folosirii lor, a acŃiunii
agenŃilor naturali, a progresului tehnic. Această depreciere fizica si
valorica se numeste uzură. In funcŃie de cauzele care o produc, uzura
poate fi:
uzura fizică generată de funcŃionarea tehnică şi mecanică,
precum şi de influenŃa factorilor naturali;
uzura morală reprezintă procesul de învechire tehnologică,
cauzat de evoluŃia rapidă a tehnicii, de apariŃia a noi maşini cu
performanŃe mai ridicate.
Expresia valorică a uzurii care se include în mod eşalonat în
cheltuieli se numeşte amortizare.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează, pe baza
unui plan de amortizare, din luna următoare punerii acestora în
funcŃiune şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare.

3. să definească amortizarea si ajustarea;
4. să formuleze caracteristicile metodelor de amortizare
5. să aplice metodele de amortizare
6. să inregistreze ajustări pentru depreciere.
185
Cuvinte cheie: depreciere reversibilă, depreciere ireversibilă,
metode de amortizare, amortizare contabilă, amortizare fiscală.
14.1. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
IAS 16 Imobilizări corporale defineşte amortizarea ca fiind

alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viaŃă. Amortizarea poate fi analizată din punct de vedere
contabil (patrimonial), economic şi financiar17.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă
micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin
folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp,
învechirii, concurenŃei, schimbării tehnicii sau a altor cauze.
Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a
calcula valoarea netă contabilă.
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui
element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea şi
înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziŃia şi utilizarea
imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului
suportată de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor
necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieŃii
acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii
sau la contractarea de datorii.
Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de
autofinanŃare a capitalului imobilizat care se constituie chiar şi în
cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea
asupra rezultatului.
Conform IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea amortizabilă
a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod
sistematic pe parcursul duratei de viaŃă utilă a activului şi reprezintă
17
Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti,
2004, pag. 129.
186
costul activului sau o altă valoare substituită în situaŃiile financiare,
din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau
echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaŃii
efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziŃiei sau a
construcŃiei acestuia.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o
întreprindere estimează că o va obŃine pentru un activ la sfârşitul
duratei de viaŃă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a
costurilor de cesiune previzionate.
Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu,
duratei sale de utilizare exprimate în ani. Aceasta se stabileşte în
funcŃie de condiŃiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare
întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe
categorii de bunuri. Duratele normale de funcŃionare, precum şi
clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc
centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării
reprezentanŃilor asociaŃilor patronali constituiŃi la nivel naŃional
conform legii.
Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de
funcŃionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele
normale de funcŃionare a mijloacelor fixe şi corespund cu duratele de
amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare linear. Pentru
anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu
volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.
Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric
sau valorii substituite costului istoric în situaŃiile financiare, care
constituie şi valoarea de intrare a activului, din care se scade valoarea
reziduală estimată.
În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de
calcul a amortizării:
1) Metoda lineară - se realizează prin includerea uniformă în
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proporŃional cu numărul
de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale.
Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale
de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru
187
mijloacele fixe de natura construcŃiilor, amortizarea anuală se va
calcula numai în regim linear.
2) Metoda amortizării variabile sau proporŃionale cu
volumul activităŃii, se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei
imobilizări corporale se poate determina volumul de activitate
prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de
amortizare este volumul prestaŃiilor exprimat în mii kilometri
echivalenŃi; pentru aeronave în ore de zbor etc., iar norma (rata) de
amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare
amortizabilă) a imobilizărilor corporale şi volumul de activitate
stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata
astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.
3) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor
amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând
astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata
impozitului pe profit. AnuităŃile scad pe măsura trecerii timpului,
deoarece în calcul se aplică:
- fie o rată care se reduce în fiecare an la o bază fixă (valoare
de intrare);
- fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea
netă contabilă).
Coeficientul fiscal variază în funcŃie de durata de utilizare a
bunului. CoeficienŃii fiscali prevăzuŃi în legea amortizării sunt:
- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani;
- 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 - 10 ani;
- 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:
- fără a se lua în calcul influenŃa uzurii morale (AD1);
- cu luarea în calcul a influenŃei uzurii morale (AD2).
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de
amortizare degresivă, varianta AD1, se procedează astfel:
- în primul an de funcŃionare se aplică cota de amortizare
degresivă stabilită la valoarea de intrare;
- pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată
la valoarea rămasă. Calculul acesta se continuă până în anul de
funcŃionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai
mică cu/decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada
188
de funcŃionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei
normale de funcŃionare, se trece la amortizarea anuală lineară.
Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când
aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de
consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
Exemple privind amortizarea imobilizărilor corporale
1. Se întocmeste planul de amortizare liniară, degresivă (
AD1) si accelerată pentru un utilaj achiziŃionat în 26 12 200N cu
preŃul de 7000 lei. Durata de utilizare este de 5 ani, cota pentru
amortizarea accelerată fiind de 40% în primul an de funcŃionare.
· Planul de amortizare liniară

Anii Mod de Amortizare Amortizarea Valoarea
calcul anuală liniară cumulată rămasă
200N+1 7000 x 1400 1400 5600

(100: 5)%
200N+2 1400 2800 4200
200N+3 1400 4200 2800
200N+4 1400 5600 1400
200N+5 1400 7000 0
Formula contabilă privind amortizarea lunară fiind
6811 = 2813 117

privind amortizarea instalaŃiilor,
imobilizărilor mijloacelor de
transport,
animalelor si
plantaŃiilor
Planul de amortizare degresivă (AD1)

calcul anuală liniară cumulată rămasă
200N+1 7000 x (100: 2100 2100 4900

5) x 1, 5%
189
200N+2 4900 x 30% 1470 3570 3430
200N+3 trecem la 1143 4713 2287
amortizare
liniară(1)
200N+4 1143 5856 1144
200N+5 1144 7000 0
(1) trecem la amortizare liniară pentru că valoarea amortizării

calculată în sistem degresiv (3430 x 30% = 1029) este mai mică
decât valoarea amortizării calculată în sistem liniar ca raport între
valoarea rămasă si durata rămasă ( 3430/3 ani = 1143).
Formula contabilă privind amortizarea lunară fiind
6811 = 2813 175

transport,
animalelor si
plantaŃiilor
· Planul de amortizare accelerată

calcul anuală cumulată rămasă
liniară
200N+1 7000 x 2800 2800 4200
40%
200N+2 4200: 4 1050 3850 3150
ani
200N+3 1050 4900 2100
200N+4 1050 5950 1050
200N+5 1050 7000 0
Formula contabilă privind amortizarea lunară fiind:
190
6811 = 2813 233
transport,
animalelor si
plantaŃiilor
14.2. Aspecte fiscale privind amortizarea
Amortizarea activelor imobilizate trebuie privită din două

puncte de vedere:
1. Amortizarea contabilă, care este reglementată de Legea nr.
15/ 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare18;
2. Amortizarea fiscală, reglementată de Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificările în vigoare.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă atât o
cheltuială care afectează rezultatul exerciŃiului financiar, cât şi un
element rectificativ al valorii contabile, prin care se determină
valoarea contabilă netă a imobilizărilor amortizabile, care se
recunoaşte în bilanŃ.
Amortizarea contabilă se înregistrează în contabilitate astfel:
6811 = 281
privind amortizarea imobilizările
imobilizărilor corporale
Amortizarea fiscală se foloseşte numai pentru determinarea
rezultatului impozabil şi a impozitului pe profit. Amortizarea fiscală
nu se înregistrează în contabilitate, ci numai în Registrul de evidenŃă
fiscală al entităŃii.
Regulile specifice amortizării fiscale sunt, în principal,
următoarele:
18
OG nr.54/1997- pentru modificarea şi completarea Legii nr. 45/1994
191
• În cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare
liniară;
• În cazul echipamentelor tehnologice, precum şi pentru
computere şi echipamentele periferice ale acestora, se poate opta
pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare;
• În cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi
metoda de amortizare liniară sau metoda de amortizare degresivă;
• Valoarea rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe
vândute este deductibilă fiscal numai în situaŃia în care acestea sunt
valorificate prin entităŃi specializate sau prin licitaŃie organizată
potrivit legii;
• Pentru locuinŃele de serviciu, amortizarea este deductibilă
fiscal până la nivelul corespunzător suprafeŃei construite prevăzute în
Legea locuinŃelor.
Exemplu:
O clădire are valoarea contabilă de 20.000lei şi o durată
normală de funcŃionare de 20 ani. După 5 ani de utilizare, clădirea se
reevaluează la valoarea justă de 24.000 lei. Se presupune că valoarea
contabilă este egală cu cea fiscală.
Rezolvare:
a) Amortizarea contabilă anuală după reevaluare:
- valoarea justă: durata de utilizare rămasă = 24.000 : 15 ani =
1.600 lei
6811 = 2812 1.600 lei
privind amortizarea construcŃiilor
imobilizărilor
b) Amortizarea fiscală nu va lua în considerare reevaluarea

contabilă şi nu se va înregistra în contabilitate.
Amortizarea fiscală anuală = Valoarea fiscală : durata de
utilizare = 20.000 : 20 = 1.000 lei
În vederea calculării impozitului pe profit, amortizarea
contabilă în sumă de 1.600 lei va fi considerată cheltuială
nedeductibilă fiscal, în schimb amortizarea fiscală în sumă de 1.00
lei ca reprezenta deducere fiscală.
192
14.3. Ajustările pentru depreciere sau pierderea de valoare
a imobilizărilor
Marea majoritate a imobilizărilor necorporale si a celor

corporale se caracterizează prin faptul că sunt supuse unui proces de
depreciere ireversibil, ceea ce se concretizează în cotele de
amortizare care se înregistrează în contabilitate. De altfel, elementele
patrimoniale care le constituie poartă si denumirea de imobilizări
amortizabile. Există însă situaŃii de excepŃie când, în mod temporar,
aceste imobilizări se pot deprecia în plus faŃă de cotele de amortizare,
fapt ce impune determinarea si înregistrarea unor ajustări
corespunzătoare unor asemenea pierderi de valoare.
În ceea ce priveste deprecierile cu caracter reversibil si
temporar se reŃine că se produc, de regulă, la imobilizările
neamortizabile, unde se pot încadra o parte din terenuri, fondul
comercial si imobilizările financiare. Pentru deprecierile de această
natură este necesar să se constituie ajustări în vederea respectării
principiului prudenŃei. Ajustările analizate se constituie la sfârsitul
exerciŃiului, iar mărimea lor se determină prin compararea valorii de
inventar stabilite ca valoare de utilitate, în funcŃie de preŃul pieŃei,
starea si amplasamentul imobilizărilor, cu valoarea de intrare
(contabilă).
Ajustările analizate, desi se constituie pe seama cheltuielilor,
nu pot fi luate în calcul pentru determinarea profitului impozabil,
neavând regim de deducere fiscală.
Organizarea contabilităŃii ajustărilor la care ne referim se
realizează cu ajutorul conturilor sintetice din cadrul grupei 29 "
Ajustări pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizărilor",
existentă în clasa a 2-a "Conturi de imobilizări" a Planului general de
conturi, care sunt delimitate pe categorii sau subgrupe de imobilizări,
după cum urmează: 290 "Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale", 291 "Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale", 293 "Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor în curs" şi 296 " Ajustări pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare".
193
Conturile de ajustări amintite au mai multe trăsături comune
şi anume:
- au funcŃie contabilă de pasiv si, în consecinŃă, funcŃionează
după regulile generale corespunzătoare celor din această categorie;
- sunt conturi care ajustează valorea de intrare si au solduri
finale creditoare care reprezintă sumele corespunzătoare deprecierii
imobilizărilor existente în patrimoniul entităŃii;
- soldurile finale apar în activul bilanŃului împreună cu
elementele patrimoniale la care se referă si a căror valoare contabilă
o corectează în minus;
- în credit reflectă operaŃiile de constituire sau de majorare a
ajustărilor, după cum deprecierea se constată pentru prima dată sau
reprezintă o crestere a deprecierii anterioare;
- în debit oglindesc operaŃiile de diminuare sau de anulare a
ajustărilor, după cum s-a produs o scădere parŃială sau totală a
deprecierilor, faŃă de sfârsitul exerciŃiului anterior, precum si în cazul
în care ajustarea nu se mai justifică datorită iesirii bunului din
patrimoniu s.a.
Ajustările analizate se constituie pentru deprecieri cu caracter
obisnuit, determinate de fenomene economice sau financiare firesti.
Pentru imobilizările necorporale, corporale si în curs, urmărite cu
ajutorul conturilor: 290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale", 291 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale" si 293 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs",
se utilizează contul de cheltuieli 6813 "Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor", precum si cel de
venituri 7813 "Venituri din ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor", care se debitează si, respectiv, creditează.
La rândul lor, ajustările privind deprecierile financiare,
reflectate în contabilitate prin intermediul contului 296 "Ajustări
pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare", ocazionează
utilizarea conturilor 6863 "Cheltuieli financiare privind ajustările
pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare" si 7863
"Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare".
194
Exemple:
1. Pe baza inventarului anual si a notei de contabilitate, se
constituie ajustări pentru deprecierea următoarelor categorii de
imobilizări: necorporale (fondul comercial) de 200 lei, corporale
(terenuri) de 4.000 lei, în curs de execuŃie de 2.100 lei, si financiare
de 1.500 lei:
6813 = % 7.800 lei

Cheltuieli de exploatare 290 200 lei
privind ajustările pentru Ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor deprecierea
imobilizărilor 4.000 lei
necorporale
291
Ajustări pentru 2.100 lei
deprecierea
imobilizărilor
corporale
293
Ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor în curs
şi respectiv:
6863 = 296 1.500 lei

Cheltuieli financiare Ajustări pentru
privind ajustările pentru pierderea de valoare
pierderea de valoare a a imobilizărilor
imobilizărilor financiare financiare
Sinteza
Imobilizările corporale si necorporale îsi pierd treptat o parte
din valoarea lor de întrebuinŃare ca urmare a folosirii lor, a acŃiunii
agenŃilor naturali, a progresului tehnic. Această depreciere fizica si
valorica se numeste uzură.Expresia valorica a uzurii care se include
195
în mod esalonat în cheltuieli se numeste amortizare. Amortizarea
imobilizărilor corporale se calculează, pe baza unui plan de
amortizare, din luna următoare punerii acestora in funcŃiune si pana
la recuperarea integrală a valorii de intrare.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate
sau în locaŃie de gestiune se calculează si se înregistrează in
contabilitate de către proprietarul acestora.
EntităŃile economice îsi amortizează imobilizările corporale
utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă si amortizarea accelerată, amortizarea
calculată pe unitate de produs sau serviciu, referitor la care se
prezintă aspectele mai importante.
Conform principiului prudenŃei deprecierile cu caracter
reversibil si temporar se constituie ajustări de regulă, la imobilizările
neamortizabile, unde se pot încadra o parte din terenuri, fondul
comercial si imobilizările financiare. Ajustările se constituie la
sfârsitul exerciŃiului, iar mărimea lor se determină prin compararea
valorii de inventar stabilite ca valoare de utilitate, în funcŃie de preŃul
pieŃei, starea si amplasamentul imobilizărilor, cu valoarea de intrare
(contabilă).
1. DefiniŃi amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală.
2. Care sunt metodele de amortizare?
3. Ce sunt ajustările pentru depreciere?
1. În cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea nu se

calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul
dintre coeficientii urmatori:
a. 1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix
amortizabil este intre 2 si 5 ani;
b. 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix
c. 2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix
196
d. 2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix
e. 3,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix
amortizabil este mai mare de 25 ani.
2. In conditiile utilizarii metodei de amortizare accelerata si a

limitei maxim legale de amortizare in primul an, care este marimea
amortizarii in anul al II-lea de functionare:
a. 787,5 lei
b. 450 lei
c. 337,5 lei
d. 1.800 lei
e. 1.125 lei
3. O societate comerciala achizitioneaza la data de 25.09.N un

mijloc de trport, valoarea contabila a acestuia fiind de 12.000 lei.
Durata de viata utila este de 5 ani. In conditiile utilizarii metodei de
amortizare liniare, inregistrarea contabila a amortizarii in anul N
este:
a. 6812 = 2813 600 lei
b. 6811 = 2813 600 lei
c. 6812 = 2813 2400 lei
d. 6811 = 2813 2400 lei
e. 6811 = 2813 3000 lei
4. Care metoda de amortizare poate fi aplicata utilizand

influenta uzurii morale?
a. amortizarea degresiva
b. amortizarea liniara
c. amortizarea accelerata
d. nici o metoda nu tine seama de uzura morala
Bibliografie

197
766/10.11.2009
198

Carte CFC - 2011 MIHAELA GALICEANU PDF

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Carte CFC - 2011 MIHAELA GALICEANU PDF

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Conf. univ. dr.

Unitatea de învăŃare 1. Obiectul, utilizatorii şi sfera de

Unitatea de învăŃare 2. Organizarea contabilităŃii

Unitatea de învăŃare 3. Delimitări şi structuri privind

Unitatea de învăŃare 4. Contabilitatea capitalului social ............ 44

Unitatea de învăŃare 5. Primele şi rezervele de capital ............... 70

Unitatea de învăŃare 7. Contabilitatea acŃiunilor proprii şi

Unitatea de învăŃare 8. Contabilitatea provizioanelor ................ 101

Unitatea de învăŃare 9. Contabilitatea împrumuturilor şi

Unitatea de învăŃare 10. Delimitări privind activele

Unitatea de învăŃare 11. Contabilitatea imobilizărilor

Unitatea de învăŃare 13. Contabilitatea imobilizărilor

Unitatea de învăŃare 14. Ajustările de valoare ale

TIMPUL ALOCAT : 2 ORE

CompetenŃele unităŃii de învăŃare

ConŃinutul unităŃii de învăŃare:

1.1. Definirea obiectului contabilităŃii financiare şi

Contabilitatea financiară a entităŃilor economice este o

Totodată, variaŃia între două momente succesive ale situaŃiei

1.2. Utilizatorii informaŃiilor oferite de contabilitatea

Contabilitatea financiară este principala sursă de informaŃii

1.3. Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare

Caracteristicile calitative sunt atributele care determină

1.4. Sfera de aplicare a contabilităŃii financiare

Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilităŃii

Întrebări de control şi teme de dezbatere

2. Utilizatorii de situaŃii financiare sunt: investitorii prezenŃi şi

3.Contabilitatea financiară a entităŃilor economice este o

4. Situatiile financiare anuale simplificate conŃin trei

5. Obiectul contabilităŃii financiare a entităŃilor economice îl

6. Contabilitatea de gestiune va asigura:

7. InformaŃiile privind performanŃa financiară a unei

[1] Galiceanu Mihaela, Bogdănoiu Cristiana. 2010. Contabilitate

TIMPUL ALOCAT: 2 ORE

CompetenŃele unităŃii de învăŃare

Cuvinte cheie: principiul continuităŃii activităŃii, principiul

ConŃinutul unităŃii de învăŃare:

2.1. Principii contabile generale

Elementele prezentate în situaŃiile financiare anuale se

2.2. Organizarea şi conducerea contabilităŃii unităŃilor

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii

2.3. Mijloace de organizare a contabilităŃii financiare

Modul de organizare a contabilităŃii presupune stabilirea şi

Întrebări de control si teme de dezbatere

1. Principiul continuităŃii activităŃii constă în aceea că

2 Principiul independenŃei exerciŃiului

3. Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în

4. Care din următoarele principii se încadrează în principiile

5. Credibilitatea informaŃiilor presupune:

[1] Galiceanu Mihaela, Bogdănoiu Cristiana. 2010. Contabilitate

TIMPUL ALOCAT: 2 ORE

CompetenŃele unităŃii de învăŃare

Cuvinte cheie: capitaluri proprii, capital social, prime de

ConŃinutul unităŃii de învăŃare:

3.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile

A. Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de

3.2. Evaluarea curentă a capitalurilor

Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală

VF= dividend net annual / acŃiune

Profitul net anual/acŃiune ce se ia în calcul este cel stabilit

VMC = Activ net contabil : Numărul total de acŃiuni ce

sau: Activ net contabil = Capitaluri proprii - Active fictive

Activ fictiv = Cheltuieli de constituire + Cheltuieli cu