Vous êtes sur la page 1sur 17

3.6.

AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR

1.1. DEFINIREA ŞI MODALITĂŢILE DE AMORTIZARE ALE


CAPITALURILOR

Amortizarea reprezintă expresia valorică corespunzătoare


deprecierii ireversibile a imobilizărilor corporale şi necorporale ca urmare
a utilizării, acţiunii factorilor naturali şi a uzurii morale a acestora. Se
calculează şi se înregistrează în contabilitate prin includerea în
cheltuielile fiecărui exerciţiu, ceea ce asigură refacerea capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale la agenţii economici şi la
persoanele juridice fără scop lucrativ. Analizată sub acest aspect,
amortizarea reprezintă o sursă importantă pentru achiziţionarea altor
imobilizări sau înlocuirea celor scoase din funcţiune.
În contextul celor prezentate anterior se reţine că amortizarea
îmbracă, pe de o parte, un aspect economic, prin includerea în cheltuielile
de exploatare a contravalorii deprecierii produse, iar pe de altă parte sub
aspect financiar, prin constituirea sursei necesare înlocuirii imobilizărilor
care se depreciază integral sau finanţării unor noi imobilizări.
Amortizarea se calculează pentru marea majoritate a imobilizărilor
corporale şi necorporale, excepţie făcând cele care nu suferă deprecieri
prin utilizare sau datorită factorilor naturali şi uzurii morale, cum sunt:
terenurile, lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii,
fondul comercial (cu anumite excepţii), precum şi imobilizări financiare
şi mijloacele fixe aparţinând proprietăţii publice incluse în această
categorie în baza prevederilor legale.
Se supun, de asemenea, amortizării următoarele categorii de
elemente patrimoniale, asimilate mijloacelor fixe:
- investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
- capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit
formele de înregistrare ca mijloace fixe;
- investiţiile pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe
minerale utile cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă,
precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de
deschidere a minelor;
- investiţiile efectuate la mijloace fixe pentru îmbunătăţirea
parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării acestora, şi care
majorează valoarea de intrare a bunurilor respective;
- investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor,
iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare.
Totodată, se reţine că pentru mijloacele fixe concesionate,
închiriate sau date în locaţie de gestiune se calculează amortizarea
aferentă de către agenţii economici care le au în proprietate. Aceasta se
regăseşte, după caz, în redevenţa anuală, în contravaloarea chiriei şi
respectiv în cheltuielile de locaţie.
Amortizarea activelor corporale se determină prin aplicarea cotelor
de amortizare asupra valorii de intrare sau valorii rămase actualizată,
după caz şi se include în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. În
acest sens se are în vedere, pe de o parte, că amortizarea se calculează
începând cu luna următoare punerii în funcţiune a mijloacelor fixe, iar pe
de altă parte recuperarea integrală a valorii lor contabile, în cadrul
duratelor normale de utilizare.
De altfel, pentru fiecare exerciţiu se întocmeşte un "program de
amortizare" cu detalierea calculelor referitoare la acest element şi care,
pentru fiecare categorie şi grupă de imobilizări conţine următoarele
elemente: valoarea de intrare (contabilă), valoarea rămasă de amortizat
reevaluată, durata normală totală de utilizare, cota medie anuală de
amortizare liniară, amortizarea medie anuală scriptică ş.a. Pentru unele
dintre aceste elemente se apreciază că sunt necesare anumite precizări,
care se prezintă în continuare.
Cota de amortizare (CA) se determină în procente, după formula:

În cazul în care mijloacele fixe au fost reevaluate, în baza unor


prevederi legale exprese, aşa cum este cazul recentelor Hotărâri de
Guvern numitorul fracţiei este constituit din “Durata normală de utilizare
rămasă (ani)”, iar cota de amortizare astfel determinată se înmulţeşte cu
valoarea rămasă actualizată.
Duratele normale de funcţionare, exprimate în ani, sunt fixate în
"Catalogul" aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/23.12.1998
privind aprobarea clasificaţiei şi a duratelor normale de funcţionare a
mijloacelor fixe, cu delimitare pe cele 6 grupe principale de mijloace fixe
amortizabile şi în cadrul acestora pe subgrupe, clase şi subclase, inclusiv
familii, atunci când este cazul, elemente care au stabilite coduri distincte.
La rândul său, valoarea rămasă actualizată la 30 iunie 1998, aşa
cum prevede reglementarea amintită, se determină avându-se în vedere
valoarea de intrare actualizată, în funcţie de care se calculează
următoarele elemente:
- gradul de uzură scriptică, raportându-se amortizarea totală
înregistrată în contabilitate la valoarea contabilă iniţială;
- amortizarea actualizată, înmulţindu-se valoarea de intrare
actualizată cu cota procentuală de uzură scriptică;
- diferenţa de amortizare, diminuându-se amortizarea actualizată cu
amortizarea totală înregistrată în contabilitate;
- valoarea rămasă actualizată, scăzându-se amortizarea
actualizată din valoarea de intrare actualizată;
- diferenţa de înregistrat în contabilitate, diminuându-se valoarea
de intrare actualizată cu valoarea de intrare existentă în contabilitate.
În legătură cu acest ultim element (diferenţă din reevaluare) se
impune sublinierea că poate fi corectat de către fiecare agent economic, în
plus sau în minus, prin ajustarea coeficienţilor care stau la baza
reevaluării, în funcţie de utilitatea şi valoarea de piaţă aferente
imobilizărilor supuse acestei operaţiuni.
Un alt element important care se are în vedere pentru determinarea
amortizării îl constituie modalităţile sau regimurile de amortizare ce se
pot utiliza şi anume: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi
amortizarea accelerată, referitor la care se prezintă aspectele mai
importante.
A. Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe (constante) stabilite în mod
proporţional cu durata normală de utilizare a mijloacelor fixe, aprobându-
se de consiliul de administraţie al agentului economic. Se calculează prin
aplicarea cotei medii anuale de amortizare, corespunzătoare numărului de
ani normali de utilizare, la valoarea de intrare (contabilă) a mijloacelor
fixe, aspecte prezentate anterior şi care se exemplifică în continuare pe
baza următoarelor date:
- valoarea de intrare (contabilă) 10.000lei
- data punerii în funcţiune 20.06.1998
- durata normală de funcţionare 10 ani
Elementele care se determină se prezintă astfel:
a. Valoarea medie anuală = (10.000lei x 6 luni de funcţionare) :
12 luni = 5.000lei.
b. Amortizarea anuală = 5.000lei : 10 ani = 500lei
Se observă că amortizarea pentru cele 6 luni de utilizare din
primul şi din cel de - al 11 - lea an de utilizare (în total 12 luni, deci un
an) este de câte 500lei, deci în total 1.000
Începând cu anul al 2-lea şi până în cel de al 9-lea inclusiv,
amortizarea se calculează în funcţie de valoarea de intrare de 10.000lei,
care este şi valoarea medie anuală, şi durata de utilizare de 10 ani,
revenind valoarea de 1.000.000 lei pentru fiecare din aceşti ani.
c. Cota medie anuală = 100 : 10 ani = 10%
(pentru ani întregi)
Cotele medii anuale de amortizare, atât pentru imobilizările
corporale cât şi pentru cele necorporale, se găsesc deja calculate şi
prezentate în anexa nr. 1 de la "Norme metodologice de aplicare a Legii
nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale
şi necorporale", modificată prin Ordonanţa Guvernului nr.54/28.08.1997,
norme aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.909/1997.
Modalitatea sau regimul de amortizare liniar este folosită în mod
frecvent în activitatea practică şi totodată constituie baza de calcul pentru
celelalte două modalităţi de amortizare.
Totodată, se menţionează şi faptul că este singurul regim de
amortizare ce se poate utiliza pentru mijloacele fixe de natura
construcţiilor.
B. Amortizarea degresivă se aprobă de consiliul de administraţie
al agentului economic şi constă în accelerarea procesului de amortizare
în primii ani de funcţionare a mijloacelor fixe. În acest scop se
procedează la multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu anumiţi
coeficienţi stabiliţi în funcţie de durata de utilizare a mijloacelor fixe şi
anume: 1,5 pentru durata de doi până la cinci ani; 2 când durata este între
6 şi 10 ani şi 2,5 în cazul duratei mai mari de 10 ani.
Amortizarea degresivă se aplică în două variante şi anume: a) fără
influenţa uzurii morale (AD1); b) cu influenţa uzurii morale (AD2).
Pentru calcularea amortizării degresive în varianta AD1 se are în
vedere, pe de o parte, primul an de funcţionare, iar pe de altă parte
următorii ani de utilizare a mijloacelor fixe.
Amortizarea anuală aferentă primului an de funcţionare se
determină prin aplicarea la valoarea de intrare a cotei de amortizare
degresivă aferente duratei normale de utilizare, cotă stabilită prin
multiplicarea cotei liniare cu acel coeficient (1,5; 2; 2,5) care corespunde
duratei normale de utilizare (Normele amintite anexa nr.1, col.3).
Amortizarea corespunzătoare anilor următori de utilizare se
stabileşte prin aplicarea aceleiaşi cote de amortizare degresivă asupra
valorii rămase de recuperat. Se procedează astfel până în anul în care
amortizarea anuală ce rezultă din calcul este egală sau mai mică cu/decât
amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcţionare
rămasă. Începând cu acel an şi până la expirarea duratei normale de
funcţionare se trece la regimul de amortizare liniar.
În ceea ce priveşte varianta AD2 se reţine că influenţa uzurii
morale a mijloacelor fixe se reflectă în calculul amortizării anuale.
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se amortizează într-o perioadă de
timp mai mică decât durata normală de utilizare, iar diferenţa exprimată
în ani întregi reprezintă influenţa uzurii morale.
Varianta de amortizare analizată (AD2) se poate utiliza numai
pentru mijloacele fixe care au durata normală de utilizare mai mare de 5
ani; pentru cele cu durată inferioară acestei limite se foloseşte varianta
AD1.
În vederea determinării amortizării în varianta AD2 sunt necesare
următoarele elemente prevăzute în Normele amintite, anexa nr.1:
a. recalcularea duratei de utilizare aferentă regimului liniar în
funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă (100 : cota medie
degresivă sau col.4 = 100 : col.3);
b. determinarea duratei de utilizare integrală (col.5), prin scăderea
duratei de utilizare recalculate (operaţia a) din durata normală de
utilizare. Durata astfel calculată se delimitează pe cele două regimuri de
amortizare, degresivă şi liniară (col.6 şi 7), ceea ce se realizează prin
scăderea din durata de amortizare în cauză, pe de o parte, a duratei de
utilizare recalculate (col.4) şi pe de altă parte a duratei în regim de
amortizare degresivă (col.6);
c. stabilirea duratei de utilizare aferentă uzurii morale (col.8) prin
deducerea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea
integrală (col.5) din durata normală de utilizare (col.1).
Modalitatea de calcul a elementelor de mai sus se poate observa cu
uşurinţă din structura anexei nr.1 la normele metodologice amintite, care
conţine 8 coloane şi anume:
1. Durata normală de utilizare conform Catalog
2. Cota medie anuală de amortizare pentru regimul de amortizare
liniară
3. Cota medie anuală de amortizare pentru regimul de amortizare
degresivă
4. Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în
funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă
5. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea
integrală
Din care :
6. în regim de amortizare degresivă
7. în regim de amortizare liniară
8. Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai
calculează amortizare
Folosindu-se datele de la amortizarea liniară se exemplifică
varianta de amortizare degresivă AD1.
Varianta AD1, fără influenţa uzurii morale
- Cota medie de amortizare degresivă = Cota medie de amortizare
liniară x coeficientul 2 = 10% x 2 = 20%
- Amortizarea pentru fiecare din cei 10 ani de utilizare a mijlocului
fix, cu valoarea medie anuală de 5.000.000 lei în primul şi ultimul an şi
de 10.000.000 lei în ceilalţi 9 ani, se prezintă în tabelul următor:
Ani Amortizarea Valoarea totală Valoarea rămasă
anuală amortizată
(lei) (lei) (lei)
1 1.000 1.000 9.000
(5.000x 20%)
2 1.800 2.800 7.200
(9.000x 20%)
3 1.440 4.240 5.760
(7.200x 20%)
4 1.152 5.392 4.608
(5.760x 20%)
5 921 6.313 3.686
(4.608x 20%)
6 737 7.050 2.949
(3.686x 20%)
7 655 7.706 2.293
8 655 8.361 1.638
9 655 9.016 983
10 655 9.673 327
11 655 1.000 -
Din acest tabel se observă că începând cu cel de-al şaptelea an de
funcţionare s-a trecut la amortizarea în regim liniar şi aceasta pentru
faptul că amortizarea anuală corespunzătoare regimului degresiv este mai
mică decât amortizarea determinată prin raportarea valorii rămase de
recuperat ( 2.949lei) la numărul de ani de funcţionare rămaşi (5,5), ceea
ce reprezintă 589 lei (2.949x 20%) şi respectiv 655lei (2.941: 5,5).
Pentru exemplificarea variantei de amortizare AD2, cu influenţa
uzurii morale, se au în vedere următoarele elemente:
- valoarea de intrare ..................................... 20lei
- durata normală de funcţionare
conform catalogului .................................... 15 ani
- cota medie de amortizare degresivă, col.3
sau (100:15) X 2,5 ..................................... 16,7 %
- durata de utilizare în cadrul căreia se
realizează amortizarea integrală, col.5 ........ 9 ani
din care:
- în regim de amortizare degresivă, col.6 ........ 3 ani
- în regim de amortizare liniară, col.7 ............ 6 ani.

Ani Amortizarea Valoarea totală Valoarea rămasă


anuală amortizată
(lei) (lei) (lei)
1 3.340 3.340 16.660
(20.000x 16,7%)
2 2.782 6.122 13.877
(16.660x 16,7%)
3 2.317 8.439 11.560
(13.877x 16,7%)
4 1.926 10.366 9.633
(11.560: 6)
5 1.926 12.293 7.706
6 1.926 14.219 5.780
7 1.926 16.146 3.853
8 1.926 18.073 1.926
9 1.926 20.000 -
C. Amortizarea accelerată constituie o modalitate distinctă de
recuperare a deprecierii mijloacelor fixe prin intermediul căreia se asigură
evitarea uzurii morale. În primul an de utilizare a mijlocului fix (12 luni
ce se pot regăsi chiar în doi ani financiari consecutivi, atunci când
intrarea în patrimoniu are loc în cursul exerciţiului) se include în
cheltuielile de exploatare 50% din valoarea de intrare, iar în exerciţiile
următoare se aplică regimul de amortizare liniar, calculându-se
amortizarea anuală prin raportarea valorii rămase de amortizat la numărul
anilor de utilizare rămaşi.
Regimul de amortizare analizat se adoptă de către unitatea
patrimonială numai pe baza aprobării exprese a organului teritorial al
Ministerului Finanţelor, fapt pentru care este necesară îndeplinirea unui
barem minim de 72 de puncte dintr-un total de 100 de puncte. În acest
scop unitatea patrimonială întocmeşte o documentaţie, cu structură
stabilită prin anexa nr.2 la Normele metodologice de aplicare a Legii nr.
15/1994, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului
nr.54/28.08.1997, în cadrul căreia se prezintă trei categorii de elemente şi
anume: date de prezentare, indicatori de eficienţă economică şi indicatori
de eficienţă financiară.
În prima categorie de elemente se au în vedere datele pe baza
cărora se determină indicatorii economici şi financiari şi care se observă
din formulele de determinare a acestora, aşa cum se prezintă în
continuare.
În categoria indicatorilor de eficienţă economică sunt incluşi: Rata
capitalului propriu faţă de activele fixe (Capital propriu : Active fixe x
100). Rata capitalului permanent faţă de activele fixe (Capital
permanent : Active fixe x 100). Rata de imobilizare a activelor fixe
(Active fixe : Active totale x 100). Rata activelor fixe, cu şi fără
amortizare accelerată (Profit brut : Active fixe x 100) şi Rotaţia activului
(Cifra de afaceri : Active circulante).
Indicatorii de eficienţă financiară sunt în număr de trei şi anume:
Rata rentabilităţii financiare, cu şi fără amortizare accelerată (Profit net :
Capital propriu x 100), Rata rentabilităţii veniturilor, cu şi fără amortizare
accelerată, (Profit brut : Cifra de afaceri x 100) şi Rata rentabilităţii
resurselor, cu şi fără amortizare accelerată (Profit brut : Cheltuieli de
exploatare aferente cifrei de afaceri x 100).
Se observă că fiecare din cei trei indicatori de mai sus se calculează
atât pentru regimul de amortizare liniară, cât şi pentru cel de amortizare
accelerată.
Pentru indicatorii amintiţi anterior (economici şi financiari) este
stabilit câte un punctaj etalon. În plus, pentru fiecare indicator care este
influenţat de regimul de amortizare accelerată este fixat un nivel de
reducere admis de 20 sau de 50% din punctajul etalon aferent regimului
de amortizare liniar, iar suma tuturor reducerilor admise (4) este de 28 de
puncte (100 - 72). În măsura în care reducerea efectivă este mai mare
decât cea admisă, unitatea se situează sub baremul minim de 72 de
puncte, neîndeplinind condiţia legală pentru a beneficia de aprobare în
vederea practicării regimului de amortizare accelerată.
Punctajul pentru cei 4 indicatori influenţaţi de regimul de
amortizare accelerată se calculează în funcţie de gradul de reducere a
ponderii indicatorilor determinaţi cu asemenea regim de amortizare faţă
de aceiaşi indicatori stabiliţi utilizând amortizarea liniară.
Reducerea efectivă a ponderii în cauză se poate situa la nivelul
celei admise şi consemnate în normele metodologice amintite, iar
punctajul efectiv este cel stabilit în aceste norme, 50% din baremul
etalon. Pentru exemplificare se are în vedere "Rata activelor fixe" cu 20
de puncte etalon şi un nivel de reducere de 50%, deci 10 puncte. Rezultă
că pentru o pondere efectivă, cu amortizarea accelerată, ratei în cauză i se
cuvin 10 puncte (20 puncte etalon - 10 puncte aferente reducerii admise).
De regulă, gradul de reducere la care ne referim este mai mic sau
mai mare decât cel prevăzut în normele metodologice, ceea ce necesită
determinarea punctajului efectiv aferent prin aplicarea ponderii rezultate
din calcul asupra punctajului etalon fără amortizarea accelerată, aşa cum
se prezintă în exemplul următor.
- Punctajul etalon pentru rata activelor fixe 20
- Nivelul (gradul) de reducere admis 50%
-Rata activelor fixe fără amortizare accelerată 12,5%
- Rata activelor fixe cu amortizare accelerată 87,5%
- Ponderea ratei activelor fixe cu amortizare accelerată faţă de cea cu amortizare
liniară (87,5% : 125% ) 70%
- Nivelul (gradul) de reducere efectiv (100% - 70%) 30%
- Punctajul realizat pentru rata activelor fixe cu amortizare
accelerată (20 x 70%) 14
Se constată că unitatea se încadrează în nivelul de reducere admis,
realizând 4 puncte în plus faţă de nivelul de reducere admis de 10 puncte
(20 x 50%), ceea ce contribuie la depăşirea baremului minim de 70 de
puncte sau de compensare a eventualelor puncte în minus de la alţi
indicatori.

3.6.2. CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

Pentru organizarea contabilităţii amortizării se au în vedere cele


două categorii importante de imobilizări supuse acestui proces,
necorporale şi corporale, existând pentru fiecare dintre ele câte un cont
sintetic de gradul I şi anume: 280 "Amortizări privind imobilizările
necorporale" şi 281 "Amortizări privind imobilizările corporale".
Aceste conturi constituie grupa 28 "Amortizări privind imobilizările"
din cadrul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită "Conturi
de imobilizări", dezvoltându-se în conturi sintetice de gradul II, după cum
se prezintă în continuare.
Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" conţine
5 subconturi şi anume: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire",
2803 "Amortizarea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare", 2805
"Amortizarea concesiunilor, brevetelor şi altor drepturi şi valori similare",
2807 "Amortizarea fondului comercial" şi 2808 "Amortizarea altor
imobilizări necorporale". La rândul său, contul 281 "Amortizări privind
imobilizările corporale" are în structura sa următoarele 7 subconturi, după
cum urmează: 2810 "Amortizarea terenurilor", 2811 "Amortizarea
construcţiilor", 2812 "Amortizarea echipamentelor tehnologice
(maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru)”, 2813 "Amortizarea
aparatelor şi instalaţiilor de măsurare, control şi reglare”, 2814
"Amortizarea mijloacelor de transport", 2815 "Amortizarea animalelor şi
plantaţiilor", 2816 "Amortizarea mobilierului şi aparaturii birotice,
echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active
corporale".
Conturile de amortizări, amintite mai sus, au anumite trăsături
comune, dintre care se prezintă cele mai semnificative şi anume:
- au funcţie contabilă de pasiv;
- sunt conturi rectificative ale valorii de intrare şi au solduri finale
creditoare care reprezintă amortizarea contabilă aferentă imobilizărilor
existente în patrimoniu;
- soldurile finale se deduc din valoarea de intrare (contabilă) a
imobilizărilor în vederea obţinerii valorii contabile nete a acestora şi
înscrierii ei în activul bilanţului propriu-zis, la grupele de imobilizări
necorporale şi respectiv corporale;
- soldurile finale se înscriu în mod distinct numai în anexa nr.6
"Situaţia activelor imobilizate", partea a II-a, lit. B "Amortizări”, din
cadrul bilanţului contabil, ca sume existente la începutul anului,
amortizare înregistrată în cursul anului, amortizare aferentă imobilizărilor
ieşite din patrimoniu şi amortizare la sfârşitul anului;
- se creditează prin corespondenţă cu debitul unui singur cont de
cheltuieli de exploatare şi în speţă: 6811 "Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor", nefiind necesară delimitarea amortizării sub
aspectul cheltuielilor pe care le influenţează ş.a.
În continuare se prezintă conţinutul economic şi principalele
corespondenţe referitoare la conturile de amortizări analizate.
Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale",
împreună cu cele 5 subconturi pe care le conţine, asigură urmărirea
amortizării atât la nivelul unităţii, cât şi pe categorii de imobilizări
necorporale. În credit se oglindeşte amortizarea care se constituie pe
seama cheltuielilor de exploatare, iar în debit reflectă diminuarea
amortizării ca urmare a vânzării sau scoaterii din evidenţă a imobilizărilor
necorporale, prin corespondenţă cu creditul conturilor cu ajutorul cărora
acestea sunt urmărite în contabilitate.
Soldul este creditor şi corespunde amortizării imobilizărilor
necorporale pe care le deţine unitatea.
Contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" şi
implicit conturile sintetice de gradul II pe care le conţine înregistrează în
credit amortizarea mijloacelor fixe utilizate de unitate, precum şi pe cea
aferentă imobilizărilor utilizate în participaţie şi transferată
coparticipantului, debitându-se conturile privind cheltuielile de exploatare
(6811) şi respectiv de decontare din operaţii în participaţie-activ (4581).
Totodată, în creditul analiticului "Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări" se reflectă diferenţa favorabilă între veniturile şi
cheltuielile privind scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe înaintea
expirării duratei normale de utilizare, prin corespondenţă cu debitul
contului 6871 "Cheltuieli excepţionale privind amortizarea
imobilizărilor" (analitic distinct) şi aceasta în vederea acoperirii parţiale
sau totale, după caz, a valorii neamortizate. Eventualele diferenţe ce
rămân neacoperite în urma acestei ultime operaţii se includ ulterior, în cel
mult 5 ani, în cheltuielile excepţionale (6871), fiind nedeductibile la
determinarea profitului impozabil, sau diminuează capitalurile proprii, cu
respectarea dispoziţiilor legale, debitându-se conturile aferente.
De asemenea în creditul contului 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” s-a înregistrat, în baza H.G. nr. 983/1998,
diferenţa dintre amortizarea actualizată şi cea înregistrată în contabilitate
până la data reevaluării, prin creditul conturilor de diferenţe (105.03,
105.04). Această înregistrare s-a efectuat şi pentru amortizarea aferentă
perioadei de scutire de la calculul amortizării.
Pentru amortizarea aferentă gradului de neutilizare s-a efectuat, în
plus, operaţia de creditare a contului 8045 Amortizarea aferentă gradului
de neutilizare a mijloacelor fixe.
Contul în cauză reflectă în debit amortizarea aferentă
imobilizărilor corporale ieşite din patrimoniu, prin creditul conturilor sau
subconturilor în care aceste active sunt oglindite. Soldul este creditor şi
reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniu.
Evidenţa analitică privind amortizarea imobilizărilor corporale se
organizează prin intermediul unor conturi analitice de gradul II ce se
deschid în cadrul contului
281 Amortizări privind imobilizările corporale, corespunzătoare
grupelor de clasificare a mijloacelor fixe, stabilite prin catalogul duratelor
normale de funcţionare elaborat pentru aceste bunuri.
În cadrul contului analizat se utilizează încă două conturi analitice
cu caracter obligatoriu şi anume: Amortizarea imobilizărilor corporale
fără forme de înregistrare şi Amortizarea mijloacelor fixe de natura
obiectelor de inventar.

Exemple:
1. Pentru cheltuielile de constituire şi de cercetare şi dezvoltare se
înregistrează amortizarea aferentă de 5.250.000 lei şi respectiv 7.500.000
lei, folosindu-se programul de amortizare şi nota de contabilitate:
6811 = % 12.750.000 lei
Cheltuieli de exploatare 2801 5.250.000 lei
privind amortizarea Amortizarea cheltuielilor
imobilizărilor de constituire
2803
Amortizarea cheltuielilor 7.500.000 lei
de cercetare şi
dezvoltare
2. Imobilizările necorporale de natura cheltuielilor de constituire şi
a celor de cercetare şi dezvoltare se scad din evidenţă ca urmare a
amortizării integrale şi respectiv a vânzării lor, pe bază de notă de
contabilitate şi factură şi considerându-se că valorile lor totale sunt cele
înregistrate la operaţia anterioară:
2801 = 201 5.250.000 lei
Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de
de constituire constituire
şi:
2803 = 203 7.500.000 lei
Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de cercetare
de cercetare şi şi dezvoltare
dezvoltare
3. Pe baza programului de amortizare şi a notei de contabilitate, se
înregistrează amortizarea amenajărilor efectuate la terenuri, dobândite
prin vânzare-cumpărare, în sumă de 1.200.000 lei:
6811 = 2810 1.200.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea terenurilor
privind amortizarea
imobilizărilor
4. Se înregistrează amortizarea totală a mijloacelor fixe în valoare
de 14.000.000 lei, folosindu-se programul de amortizare şi nota de
contabilitate:
6811 = 281 14.000.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale
imobilizărilor
5. Se cedează imobilizări corporale amortizate parţial, referitor la
care se cunosc: valoarea de intrare de 10.000.000 lei, preţul facturat de
12.000.000 lei şi amortizarea înregistrată de 2.000.000 lei, înregistrându-
se factura şi nota de contabilitate întocmite pentru operaţiile de mai jos.
a. a. Vânzarea imobilizărilor corporale:
461 = % 14.280.000 lei
Debitori diverşi 7721 12.000.000 lei
Venituri din
cedarea activelor
4427 2.280.000 lei
TVA colectată
b. Scăderea din patrimoniu a imobilizărilor cedate:
% = 212 10.000.000 lei
281 Mijloace fixe 2.000.000 lei
Amortizări privind
imobilizările corporale
6721 8.000.000 lei
Cheltuieli privind activele
cedate
6. Se înregistrează amortizarea aferentă mijloacelor fixe trecute în
conservare, de 900.000 lei, operaţie efectuată pe baza hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor şi înscrisă în procesul verbal şi nota
de contabilitate:
6871 = 281 900.000 lei
Cheltuieli excepţionale Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale
imobilizărilor,
analitic distinct

7. Se reflectă în contabilitate diferenţa favorabilă între veniturile şi


cheltuielile aferente scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe înainte de
termen, în valoare de 600.000 lei, folosindu-se procesul verbal întocmit în
acest scop şi nota de contabilitate:
6871 = 281 600.000 lei
Cheltuieli excepţionale Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale,
imobilizărilor, analitic distinct
analitic distinct

8. Se scad din evidenţă mijloacele fixe scoase din funcţiune şi


neamortizate integral, referitoare la care se cunosc: valoarea de intrare, de
20.000.000 lei, şi totalul amortizării înregistrate în cheltuieli cumulat cu
diferenţa favorabilă între veniturile şi cheltuielile privind casarea, de
17.000.000 lei, date consemnate în procesul verbal şi nota de
contabilitate, întocmite în acest scop:
% = 212 20.000.000 lei
281 Mijloace fixe 17.000.000 lei
Amortizări privind
imobilizările corporale ,
analitic distinct
6871 3.000.000 lei
Cheltuieli excepţionale
privind amortizarea
imobilizărilor, analitic
distinct

În cazul în care mijloacele fixe care se scot din funcţiune sunt


amortizate integral nu se mai justifică utilizarea contului 6871 "Cheltuieli
excepţionale privind amortizarea imobilzărilor".

9. Diferenţa neamortizată, de 3.000.000 lei, de la operaţia


anterioară, se include în cheltuieli excepţionale, nedeductibile fiscal, pe o
perioadă de maximum 5 ani, ceea ce impune înregistrarea ei direct în
debitul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans, analitic distinct, iar
ulterior se include în cheltuielile excepţionale, în rate anuale, astfel:
6871 = 471 3.000lei
Cheltuieli excepţionale Cheltuieli înregistrate
privind amortizarea în avans, analitic
imobilizărilor, analitic distinct
distinct
Diferenţa analizată se poate soluţiona şi prin diminuarea
capitalurilor proprii, cu respectarea dispoziţiilor legale.
10. Pe baza procesului verbal de constatare, se înregistrează
pierderea din calamităţi a unui mijloc fix în valoare de 6.500lei, amortizat
pentru suma de 1.150lei şi asigurat pentru 800lei, astfel:
- scăderea din gestiune:
% = 212 6.500.000 lei
281 Mijloace fixe 1.150.000 lei
Amortizări privind
imobilizările corporale
6871 5.350.000 lei
Cheltuieli excepţionale
privind amortizarea
imobilizărilor, analitic
distinct
- încasarea asigurării:
5121 = 7711 800.000 lei
Conturi la bănci în lei Venituri din
despăgubiri şi
penalităţi

3.7. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR


PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

Marea majoritate a imobilizărilor necorporale şi a celor corporale


se caracterizează prin faptul că sunt supuse unui proces de depreciere
ireversibil, ceea ce se concretizează în cotele de amortizare care se
înregistrează în contabilitate. De altfel, elementele patrimoniale care le
constituie poartă şi denumirea de imobilizări amortizabile. Există însă
situaţii de excepţie când, în mod temporar, aceste imobilizări se pot
deprecia în plus faţă de cotele de amortizare, fapt ce impune determinarea
şi înregistrarea unor provizioane corespunzătoare unor asemenea pierderi
de valoare.
În ceea ce priveşte deprecierile cu caracter reversibil şi temporar se
reţine că se produc, de regulă, la imobilizările neamortizabile, unde se pot
încadra o parte din terenuri, fondul comercial şi imobilizările financiare.
Pentru deprecierile de această natură este necesar să se constituie
provizioane în vederea respectării principiului prudenţei.
Provizioanele analizate se constituie la sfârşitul exerciţiului, iar
mărimea lor se determină prin compararea valorii de inventar stabilite ca
valoare de utilitate, în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasamentul
imobilizărilor, cu valoarea de intrare (contabilă).
Provizioanele analizate, deşi se constituie pe seama cheltuielilor,
nu pot fi luate în calcul pentru determinarea profitului impozabil, neavând
regim de deducere fiscală.
Organizarea contabilităţii provizioanelor la care ne referim se
realizează cu ajutorul conturilor sintetice din cadrul grupei 29
"Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor", existentă în clasa a 2-a
"Conturi de imobilizări" a Planului general de conturi, care sunt
delimitate pe categorii sau subgrupe de imobilizări, după cum urmează:
290 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale",
291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale", 293
"Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs" şi 296
"Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare".
Conturile de provizioane amintite au mai multe trăsături comune şi
anume:
- sunt conturi sintetice de gradul I, cu funcţia contabilă de pasiv;
- sunt conturi rectificative ale valorii de intrare şi au solduri finale
creditoare care reprezintă provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor
existente în patrimoniul unităţii patrimoniale;
- soldurile finale reprezintă elemente substractive de activ în sensul
că apar în activul bilanţului împreună cu elementele patrimoniale a căror
valoare contabilă o corectează în minus şi aceasta în vederea înscrierii lor
în subgrupele de imobilizări aferente grupei activelor imobilizate;
- soldurile finale se înscriu în mod distinct, pe feluri de imobilizări,
numai în anexa nr.6 “Situaţia activelor imobilizate”, partea a III-a sau lit.
c “Provizioane pentru depreciere”, din cadrul bilanţului contabil, ca
solduri iniţiale, constituiri, reluări la venituri şi solduri finale, deducându-
se din valoarea rămasă la sfârşitul exerciţiului în vederea obţinerii valorii
contabile nete;
- în credit reflectă operaţiile de constituire sau de majorare a
provizioanelor, după cum deprecierea se constată prima dată sau
reprezintă o creştere a deprecierii anterioare;
- în debit oglindesc operaţiile de diminuare sau de anulare a
provizioanelor, după cum s-a produs o scădere parţială sau totală a
deprecierilor de la sfârşitul exerciţiului anterior, precum şi în cazul în care
provizionul nu se mai justifică datorită ieşirii bunului din patrimoniu ş.a.
După modul cum se includ în cheltuieli, provizioanele analizate se
constituie pentru deprecieri cu caracter obişnuit, determinate de fenomene
economice sau financiare fireşti, şi pentru deprecieri cu caracter
excepţional, care pot să survină în legătură cu valoarea de utilitate a
imobilizărilor, ceea ce determină utilizarea, pe de o parte, a conturilor
adecvate de cheltuieli, iar pe de altă parte a conturilor corespondente de
venituri aferente celor două categorii de deprecieri. Astfel, pentru
cheltuielile cu caracter obişnuit aferente imobilizărilor necorporale,
corporale şi celor în curs, urmărite cu ajutorul conturilor: 290
"Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale", 291
"Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale" şi 293
"Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs" se utilizează
contul de cheltuieli 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor", precum şi cel de venituri 7813
"Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor".
La rândul lor, provizioanele privind deprecierile financiare,
reflectate în contabilitate prin intermediul contului 296 "Provizioane
privind deprecierea imobilizărilor financiare", ocazionează utilizarea
conturilor 6863 "Cheltuieli financiare privind provizioane pentru
deprecieri" şi 7863 "Venituri din provizioane pentru deprecieri".
Pentru înregistrarea în contabilitate a deprecierilor cu caracter
excepţional aferente imobilizărilor necorporale, corporale şi în curs se
utilizează conturile amintite anterior (290, 291 şi respectiv 293) care se
creditează prin debitul contului 6873 "Cheltuieli excepţionale privind
provizioane pentru deprecieri", debitându-se ulterior prin corespondenţă
cu contul 7873 "Venituri excepţionale din provizioane pentru deprecieri".

Exemple:

1. Pe baza inventarului anual şi a notei de contabilitate, se


constituie provizioane pentru deprecierea următoarelor categorii de
imobilizări: necorporale (fondul comercial) de 300.000 lei, corporale
(terenuri) de 600.000 lei, în curs de execuţie de 1.200.000 lei, şi
financiare de 1.500.000 lei:
68l3 = % 2.100.000 lei
Cheltuieli de 290 300.000 lei
exploatare privind Provizioane pentru
provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
deprecierea necorporale
imobilizărilor 291 600.000 lei
Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
corporale
293 1.200.000 lei
Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
în curs
şi respectiv:
6863 = 296 1.500.000 lei
Cheltuieli Provizioane privind
financiare privind deprecierea imobilizărilor
provizioane pentru financiare
deprecieri
2. La sfârşitul exerciţiului următor, de asemenea, pe bază de
inventar, pentru fiecare din cele patru categorii de imobilizări de mai sus
se consideră că deprecierea s-a redus cu 50%, fapt pentru care se
diminuează în mod corespunzător provizioanele înregistrate anterior,
astfel:
% = 7813 1.050.000 lei
290 Venituri din 150.000 lei
Provizioane pentru provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor deprecierea
necorporale imobilizărilor
291 300.000 lei
Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
corporale
293 600.000 lei
Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor
în curs
şi respectiv:
296 = 7863 750.000 lei
Provizioane pentru Venituri din
deprecierea imobilizărilor provizioane pentru
financiare deprecieri
Aceste ultime înregistrări contabile se efectuează şi în cazul în
care provizioanele se anulează.

Vous aimerez peut-être aussi