APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIA-ES 510 SOBRE

SALDOS DE APERTURA
Las serie 500 de las NIA-ES[1] se refiere a aspectos relacionados con la práctica de
auditoria y la obtención de evidencias. A diferencia de las demás, la mayoría de
ellas nos resultan bastante familiares y su aplicación, como veremos, no presenta
una gran novedad respecto a las derogadas normas técnicas anteriores.
Sin embargo la NIA 510 sobre ENCARGOS INICIALES DE AUDITORÍA –SALDOS
DE APERTURA, presenta algunas cuestiones que han de ser consideradas dentro
de las nuevas prácticas a aplicar en nuestros despachos y firmas de auditoría.
Consecuencia de la nueva normativa. (Ver artículo publicado en el número 25 de la
Revista Contable por D. Angel López Muñoz sobre “Relación entre Auditores”).
ALCANCE DE LA NIA 510
Como indica el título, la norma, al igual que la publicada por el ICAC en 2004 de
“Los saldos de apertura en una primera auditoría”, se refiere a la verificación que ha
de realizar el auditor sobre los saldos iniciales del primer ejercicio sobre el que
realice la auditoría de cuentas anuales, ya hayan sido anteriormente auditada por
otros auditor o no.
Sin embargo y para responder alguna pregunta que se me ha formulado respecto a
que si solamente hemos de revisar el asiento de apertura en las primeras auditorías,
la respuesta es obviamente que no. La verificación de la correspondencia de los
saldos de cierre con los de apertura es una prueba más a llevar a cabo dentro del
proceso de auditoría, cuyo alcance y única finalidad, a diferencia de las aplicables
en las primeras auditorías, es comprobar el correcto traspaso de los saldos un
ejercicio a siguiente.
SI LAS CUENTAS FUERON AUDITADAS
Como veremos más adelante, cuando se produce un cambio de auditores, además
de la NIA 510 se ha de tener en consideración lo indicado en los apartados 8 a
12 de la norma de relación entre auditores (NTA RA[2]), publicada por el ICAC en
la misma fecha en que fueron aprobadas las NIA-ES.
OBJETIVO DE LA NIA-ES 510
De acuerdo con lo indicado por la norma en su requerimiento 3, para la realización
de un encargo inicial de auditoría el objetivo del auditor, con respecto a los saldos
de apertura, consiste en obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre
si:
(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de forma
material a los estados financieros del periodo actual; y
(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del periodo
actual las políticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de apertura, o si
los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado
adecuadamente de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Como se puede apreciar, el objetivo y por lo tanto los procedimientos de auditoria a
aplicar vas más allá de la mera verificación del traspaso de saldos de un
ejercicio a otro.
SALDOS DE APERTURA. DEFINICIÓN
La definición dada por la NIA-ES 510 cubre más aspectos que los meramente
cuantitativos a tenor de lo señalado por el requerimiento 4 b) al referirse a los saldos
contables al inicio del período:
- Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo
anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos
anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior.
- También incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que
requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los
compromisos.
Dicho de otro modo, los saldos contables de apertura reflejan no sólo los importes
resultantes del período anterior, sino las políticas contables aplicadas para su
registro, valoración y clasificación, así como las eventuales contingencias y
compromisos contenidos en las correspondientes cuentas de provisiones y pasivos
contingentes.
ASPECTOS Y CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA PARA LA
APLICACIÓN DE LA NIA-ES 510 DE SALDOS DE APERTURA
Cuando se realice una primera auditoria sobre los estados financieros de una
entidad, para verificar los saldos de apertura, deberemos[3]:
Con carácter previo:
- Analizar los estados financieros precedentes, especialmente el del ejercicio
anterior y, caso de haber sido auditada.
- Caso de que el auditor predecesor hubiera emitido un informe con opinión
modificada, evaluaremos el posible efecto que la cuestión que motivó la
modificación tiene en la valoración de los riesgos de incorrección material sobre los
estados financieros actuales de acuerdo con la NIA-ES 315.
- Las consideraciones derivadas de los dos puntos anteriores deberán ser
consideradas e incluidas en el Plan Global.
Procedimientos de auditoría a aplicar:
1. Verificación de los saldos:
- Comprobar el correcto traspaso de los saldos.
Los cual puede realizarse mediante la comparación de los saldos de cierre con los
de apertura
Caso de encontrar diferencias, conciliarlas y solicitar las explicaciones necesarias.
- Caso de reexpresión[4] de los saldos, derivados de corrección de errores
contables de ejercicios anteriores u otras causas.
Se verificará la adecuación de las modificaciones realizadas en los saldos iniciales
tanto en sus importes, su clasificación o ambos.
2. Aplicación de las políticas contables adecuadas:
- Sobre si los saldos reflejan la adecuada aplicación del marco normativo de
información financiera aplicable a la entidad.
Verificar, junto con los procedimientos de auditoría siguientes, si los saldos de
apertura se encuentran adecuadamente clasificados, agrupados y presentados.
3. Revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor:
- Ver apartado posterior en relación a la verificación de los saldos de apertura
auditados previamente
4. Verificación de los saldos de apertura con procedimientos de auditoria aplicados
en el periodo corriente:
- Es posible determinar la corrección de determinados saldos iniciales mediante
procedimientos de auditoria utilizados en el periodo.
Los saldos bancarios pueden verificarse mediante examen de los extractos. Los de
terceros con los movimientos de cobros y pagos posteriores.
5. Verificación mediante otros procedimientos específicamente diseñados para
comprobar los saldos iniciales:
- Como parte de los procedimientos a realizar en el ejercicio, algunos se diseñan
para verificar la corrección de determinados saldos de apertura.
Ejemplo de ellos: * Inmovilizado, mediante verificación documental y recalculo de
las amortizaciones.* Existencias valores, corte y conciliaciones.* Inversiones
financieras y préstamos a largo mediantes la circularización.
CAMBIO DE AUDITORES, PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA A APLICAR.
En el caso de primeras auditorías de entidades cuyos estados financieros anteriores
fueron auditados, se deberá considerar no sólo los requerimientos de la NIA-ES 510
sino la norma de “relación entre auditores” emitida por el ICAC el 13 de octubre[5].
Aunque la norma hace mención a la relación con el auditor predecesor tanto antes
como después de la aceptación del encargo, a los efectos este artículo únicamente
se tendrá en cuenta ésta última y en concreto a los apartados 8 a 12 de la norma.
El primer tema que a decidir es evaluar y fundamentar si podremos alcanzar los
objetivos establecidos por al NIA-ES 510 respecto a los saldos de apertura en base
al trabajo realizado por el auditor predecesor (apartado 8 NTA RA), caso contrario
deberemos diseñar los procedimientos de auditoría sobre los saldos iniciales de las
cuentas del balance del ejercicio sujeto a auditoría y, en algunos casos, sobre las
operaciones de ejercicios anteriores (apartado 9)[6].
Si se decide basarse en el trabajo realizado por el auditor predecesor, nos
pondremos en contacto con él a fin de poder revisar los papeles de trabajo de éste
a fin de verificar que los saldos iniciales están libres de incorrecciones materiales y
que se han aplicado de manera uniforme las políticas contables adecuadas en el
periodo actual y en el anterior, o si los cambios efectuados a este respecto se han
registrado, presentado y revelado adecuadamente conforme a lo exigido por el
marco normativo de información financiera aplicable.
A diferencia de lo que ocurría antes de la actual ley de auditoría, no es necesaria la
autorización previa de la entidad auditada para acceder a los papeles del auditor
anterior. Tal extremo está regulado por el artículo 25.2.f) del texto refundido de la
Ley de Auditoría de Cuentas[7]. No obstante, el auditor sucesor deberá acreditar
ante el predecesor su designación como auditor de cuentas de la entidad[8].
La información y documentación a solicitar para su revisión será la que en opinión
del nuevo auditor se considere relevante siempre, por supuesto, referida al encargo
objeto de revisión.
La Norma Técnica publicada por el ICAC en su apartado 10 prohíbe mencionar al
informe o trabajo del auditor predecesor como base de su propia opinión, sin
perjuicio de que el auditor sucesor indique, en los términos establecidos en la NIA-
ES 710 “Información comparativa- cifras correspondientes de periodos anteriores y
estados financieros comparativos”, que las cuentas anuales del ejercicio anterior
fueron auditadas por otros auditores, la fecha del informe, y el tipo de opinión emitida
y, en el caso de que ésta fuera modificada, las razones que la motivaron.
Como indica el apartado 11 de la citada norma técnica, si por fuerza mayor o
negativa del auditor predecesor, no pudiéramos acceder a sus papeles de trabajo,
o bien decidamos no basarnos en su trabajo, se deberá comunicar a la entidad las
limitaciones que existirían en el alcance de su trabajo en el caso en que no pudiera
realizar otros procedimientos de auditoría que fueran aplicables en las
circunstancias.
Por último señalar el requerimiento 13 de la NIA 510 relativo al informe de auditoría
con opinión modificada emitido por el auditor predecesor que, caso de continuar y
de ser relevante y material sobre los estados financieros actuales, obligará a emitir
sobre éstos un informe con opinión modificada.
CONCLUSIONES Y EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORIA DE LAS
VERIFICACIONES REALIZADAS.
Si tras la aplicación de los procedimientos de auditoria no pudiéramos alcanzar los
objetivos previstos sobre los saldos de apertura se actuará de la siguiente forma:
Respecto a los saldos contables
Caso de no poder obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre los saldos
de apertura, el auditor emitirá una opinión con salvedades por limitación al
alcance o denegará la opinión de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705
(NIC 510 10).
Caso de identificar incorrecciones en los saldos de apertura que afecten de
forma material sobre los estados financieros actuales y el efecto de la
incorrección no se registra, se presenta o se revela adecuadamente,
emitiremos un informe con salvedades o con opinión desfavorable de acuerdo
con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 11).
Mencionar el hecho de que caso de identificarse situaciones de fraude en relación
con los saldos iniciales, se atendrá a lo dispuesto en el la NIA-ES 240
(Responsabilidades del auditor respecto al fraude) y la NIA-ES 260 (Comunicación
con los órganos responsables de la entidad).
Respecto a la congruencia de la aplicación de políticas contables (NIC 510 12).
Se emitirá un informe con salvedades o con opinión desfavorable, según
corresponda cuando:
a) las políticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente en
relación con los saldos de apertura, de conformidad con el marco de información
financiera aplicable; o
b) un cambio en las políticas contables no se registra, presenta o revela
adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Respecto al contenido del informe con opinión modificada del auditor predecesor.
Como se ha indicado anteriormente, de mantenerse los motivos que dieron lugar a
la emisión de una opinión modificada por parte del auditor predecesor por
limitaciones al alcance que continúan o incumplimientos de principios contables no
subsanados, deberemos emitir el informe de auditoría con salvedades u opinión
denegada, caso de limitaciones o con salvedades u opinión desfavorable, en el de
incumplimientos contables.
DOCUMENTACIÓN
A diferencia de otras NIA-ES, la 510 no dispone de un apartado relativo a la
documentación a preparar y archivar que acredite el correcto cumplimiento de los
requerimientos de la norma.
En mi opinión considero que en nuestros papeles de trabajo relativos a los encargos
iniciales deberá constar información relativa a:
- Memorándum sobre los riesgos de incorrecciones materiales derivados del
análisis de los estados financieros anteriores y en su caso, del informe con opinión
modificada, si lo hubiera, del auditor predecesor.
- Inclusión en el Plan Global de los procedimientos específicos a aplicar sobre los
saldos iniciales y, caso de haber sido auditados previamente, si nos basaremos o
no en el trabajo del auditor anterior.
- Programa de trabajo con los pruebas a realizar y los resultados obtenidos.
- Conclusión sobre la existencia de incorrecciones materiales o de incongruencias
sobre la aplicación de las políticas contables y su efecto en nuestro informe.
- Efecto sobre nuestro informe de la opinión modificada, si la hubiera, del auditor
antecesor.
- Comunicación a la dirección u órgano de gobierno sobre las limitaciones al
alcance o de las incorrecciones observadas con mención de su eventual efecto
sobre nuestra opinión de auditoria.
CONCLUSIÓN
La NIA-ES 510 no presenta grandes cambios a su equivalente norma técnica
anterior, tal vez llame la atención dos aspectos, uno la referencia a la congruencia
de la aplicación de las políticas contables reflejadas en los saldos de apertura
respecto a los del periodo actual y la referencia a la reexpresión de los saldos
iniciales cuando para subsanar errores contables anteriores u otras causas[9].
En cuanto a la utilización de los papeles de trabajo del auditor predecesor, tampoco
hay excesivos cambios respecto a la normativa anterior salvo que ya no se necesita
autorización del cliente.
Señalar por último que aunque la NIA-ES hace referencia a la revisión de los saldos
de apertura en las auditorias iniciales, dichos saldos deben ser verificados, aunque
con menor alcance, en las auditorias recurrentes y formar parte de las
comprobaciones a efectuar sobre la información contable aportada por la entidad.
Esteban Uyarra Encalado, socio director
[1] Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España, publicadas
por el ICAC el 13 de octubre de 2013.
[2] Norma Técnica sobre Relación entre Auditores.
[3] Los procedimientos de auditoria a aplicar sobre los saldos de apertura en los
encargos iniciales, deberán constar en el Plan Global y en un programa detallado
en el que, de acuerdo con las características y complejidad del encargo, se detallen
las pruebas a realizar.
[4] De acuerdo con la apartado 5.1 de la norma de Elaboración de las cuentas
anuales del Plan General de Contabilidad aprobado en 2007, se indica “En cada
partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas
y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la
estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de
error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su
presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de
ello detalladamente en la memoria.
[5] Es aconsejable que en nuestro manual operativo, integrado en el Sistema de
Control de Calidad Interno, se incluya un procedimiento específico en el que se
contemple tanto la situación de revisión de los papeles de trabajo del auditor
predecesor, como el caso inverso que como auditores predecesores fuéramos
requeridos para aportar la información y documentación del encargo.
[6] Como indica el apartado A4 de la NIA-ES 510, la revisión de los papeles de
trabajo del auditor anterior proporcionará evidencia suficiente y adecuada en función
de la competencia profesional e independencia de éste.
[7] ….en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría
de la entidad. En este supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de
auditoría predecesora permitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o
sociedad de auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad
auditada (25.2.f del TRLAC).
[8] La consulta del BOICAC 93, aclara varios extremos relacionados con este tema,
no sólo la forma de acreditar la designación del auditor sucesor sino otros aspectos
como el de si el artículo 25.2.f del TRLAC antes citado, es aplicable igualmente para
auditorías voluntarias o para aquellas en las que hayan transcurrido varios años
desde que fue auditada la entidad. La respuesta dada por el ICAC es clara, el
TRLAC no hace distingos entre auditorías obligatorias o voluntarias por su
aplicación tiene carácter general para todos los encargos de auditoria, en cuanto a
la siguiente cuestión, el Instituto interpreta que por el contrario no es aplicable al
considerar que no existe una sucesión propiamente dicha, como es el caso de la
imposibilidad de verificar los saldos de apertura de la NIA 510, al haber transcurrido
más de un ejercicio desde que fue auditadas las cuentas anuales anteriores.
[9] La norma anterior no la contemplaba por haberse emitido antes de la publicación
del PGC en el que se recoge la corrección de errores de ejercicios anteriores.
Extractado de: Auditoria & Co, El Portal de la Auditoria.