ABC - ABM Gestión de Costos Por Actividades - Eduardo Bendersky

E.
BENDERSKY
ABC-ABM
GESTION DE i
C ostos por
A c t iv id a d es
EDUARDO BENDERSKY
. In ge n ie ro Electrónico. U n ive rsid ad de B u e n o s A ire s

. M a s t e r en A d m in istra c ió n de Em presas. In stitu to para el
D e sa rrollo Em pre sarial de la A rg e n tin a
. E sp e cialista e n E d u ca ció n Superior. U nive rsid ad de C ie n cia s
E m pre sariales y Sociales.
. Pro fe so r de M a s t e rs y P o sg ra d o s en:
. Instituto para el Desarrollo Empresarial de la Argentina (IDEA)

. U n ive rsid ad C atólica A rg e n tin a y Escuela de O rga niza ció n
In d u stria l de España
. U n ive rsid ad del S a lv a d o r
. U n ive rsid ad T e cn o ló gica N aciona l
. U n ive rsid ad de C ie n cia s E m pre sariales y So c ia le s

. S o c io D ire cto r de Ing. E d u ard o B e n d e rsk y y A sociados.
C o n su lto re s de Em presas.
E l lib r o d e B e n d e rsky t ie n e m é rito s q u e c o n v ie n e d e s to c a r; su re le v a n c ia , c a lid a d y v a le n tía .
R elevancia d e l tema, p o rq u e n a d ie pu e d e negar, en este recién estre nado s ig lo X X I liip e rc o m p e titiv o y g la b a li-
¿odo, la releva ncia d e l te m a costas q u e y o n o es u n a cue s tió n de c ó m o c o m p e tir m e jo r sin o de c ó m a sobrevivir.
C a lid a d d e la e x p o s ic ió n p o r q u e d e s a rro llo e x h a u s tiv a m e n te la c o m p a ra c ió n e n tr e e l c o s te o tr a d ic io
n a l y e l c o s te o ABC. y b r in d a p a s o s c o n c re to s p a r a la im p le m e n ta c ió n d e la m e to d o lo g ía en c u e s tió n
V a le n tía e n s u d e s a rr o llo p o rq u e B e n d e rs k y n o s o s la y a e l p o n e r s o b re la m e s a d e d is c u s ió n la m e to
d o lo g ía d e C o stos en g e n e ra l y la d e l A B C en p a r tic u la r,
F e lic ito a l c o le g a B e n d e rs k y y re c o m ie n d o la le c tu r a d e su lib r o n to d o s lo s q u e tie n e n a lg o q u e ve r ca n
co s to s , c o n la v ia b ilid a d de la s e m p re s a s y c o n la c o m p e titiv id a d d e l País.
E N R IQ U E G. H E RR SC H ER
D E C A N O - E S C U E L A S U P E R IO R DE A D M IN IS T R A C IÓ N D E IDEA
En lo s tie m p o s q u e c o r re n lo s c o s to s d e p r o d u c to s y se rv ic io s h a n p a s a d o a se r u n m o tiv o d e p re o c u p a
c ió n f u n d a m e n ta l p a r a la s em p re s a s , ta n to e n e l m o rc o d e l m e rc a d o d o m é s tic o c o m o p a r a lo s n e g o c io s
g lo b a le s "...y a ú n en a q u e llo s países e n d o n d e la a lta p r o te c c ió n a ra n c e la r ia c o n s titu ía u n a v e rd a d e ra
b a rre ra p a r a la c o m p e te n c ia c o n p r o d u c to s im p o rta d o s , la s d ific u lta d e s se p ro d u c ía n en e l m o m e n to
en q u e la s em p re sa s d e s e a b a n to m a r u n s e s g o e x p o rta d o r p a r a in c r e m e n ta r sus m e rc a d o s " c o m o lo
e x p re so e l P i g í E d u a rd o B e n d e rs k y e n e s ta o bra.
C o rro b o ra n d o la im p o rta n c ia d e l a n á lis is d e lo s c o s to s en la g e s tió n d e la e m p re s a a c u a lq u ie r escala, lla m a
la a te n c ió n lo c o re n c io de o b ra s p u b lic a d a s q u e d e s a rro lle n lo m e to d o lo g ía A B C de m a n e ra p ro fu n d a .
Es p o r e llo q u e c u a n d o c o n o c im o s la o b r a d e l P ro fe s o r B e n d e rs k y n o d u d a m o s e n p u b lic a r la p a r su
v a lio s a c o n tr ib u c ió n a lo p r o b le m á tic o e m p r e s a iia a c tu a l.
L O S EDITORES
EDITORIAL Tacuari 1520 3 " F (1139)

C iu d a d de B uenos Aires
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CIENCIAS
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Eduardo Bendersky
ABC - ABM
GESTIÓN DE COSTOS
POR ACTIVIDADES
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EDITORIAL
DELAS
CIENCIAS
VII
ín d ice
Pág.
Nota de los e d ito re s XI

PRÓLOGO XIII
CAPÍTULO I - LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO 1
LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL 7 0 Y '80 ............................... 2
LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '8 0 .......................................... 5
Michael P o rte r.................................................................................. 5
R eing en ie ria..................................................................................... 10
C O N C LU S IO N E S.......................................................................................... 11
CAPÍTULO II - LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN

PARA LA GESTIÓN ..................................................................................... 13
OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACIÓN A LOS M IS M O S ................... 14
El tratamiento de los Gastos G e n e ra le s...................................... 15
Tratamiento tradicional de los costos in d ire cto s........................ 16
Cuándo son válidos los métodos tra dicionale s........................... 20
Problemas principales del análisis tra d icio n a l............................ 21
C O N C LU S IO N E S.......................................................................................... 29
CAPÍTULO III - EL CAMBIO DEL SISTEMA DE C O S T O S .................. 31

PLANIFICACIÓN, MEDICIÓN y C O N T R O L............................................. 31
CUÁNDO CAMBIAR DE S IS T E M A ............................................................ 32
C O N C LU S IO N E S .......................................................................................... 36
CAPÍTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ..................... 37

Algunas preguntas b á s ic a s ............................................................ 41
Definiciones en A B C ....................................................................... 46
C O N C LU S IO N E S ......................................................................................... 49
CAPÍTULO V - ETAPAS PARA IMPLEMENTACIÓN DEL ABC 51

Etapa 1 - Conocimiento preliminar de la estructura de co sto s 51
Análisis de caso: La Empresa C E S A ....................... 56
Etapa 2 - Análisis de los p ro c e s o s ............................................... 60
Etapa 3 - Análisis de las activid a d e s.......................................... 66
Etapa 4 - Agolpamiento de las activid a d e s............................... 69
Etapa 5 - Determinación de los Cost Drivers o
Inductores de R e cu rso s............................................... 71
Etapa 6 - Determinación de los Objetos de C o s to s .................. 74
Etapa 7 - Determinación de los Cost Drivers de Actividades .. 75
C O N C LU S IO N E S .......................................................................................... 78
VIII
CAPÍTULO VI - LAS ACTIVIDADES .......................................................... 79

CLASIFICACIÓN DE LAS A C T IV ID A D E S ................................................. 79
Clasificación por categoría de las actividades............................. 79
Clasificación según su participación en el costo de productos ... 81
Clasificación según su periodicidad de rea liza ció n ................... 83
Clasificación según las actividades y su v a lo r............................ 84
LA ADMINISTRACIÓN DE A C T IV ID A D E S ................................................... 85
C O N C LU S IO N E S .............................................................................................. 86
CAPÍTULO VII - LA CAPACIDAD Y LA O C IO S ID A D ............................... 87

Recursos fle x ib le s ..................................................
Recursos com prom etidos.................................................................. 88
Recursos d isp o n ib le s......................................................................... 90
Recursos u tiliz a d o s............................................................................. 92
Recursos o c io s o s ................................................................................ 92
C O N C LU S IO N E S ........................................................................................... 95
CAPÍTULO VIII - LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE

LAS ACTIVIDADES ..................................................... 97
Prioridades en el análisis de actividades........................................ 102
Una nueva dimensión en la g e s tió n ................................................ 103
La estructura de información y los c a m b io s .................................. 104
El AEM y el Cuadro de Mando In te g ra !.......................................... 105
C O N C LU S IO N E S ............................................................................................. 106
CAPÍTULO IX - VIRTUDES Y CRÍTICAS A L S IS T E M A .......................... 109

V IR T U D E S ......................................................................................................... 109
C R ÍT IC A S ........................................................................................................... 113
C O N C LU S IO N E S ............................................................................................. 117
CAPÍTULO X - ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO

EN TODOS LOS C A S O S ? ................................................ 119
Resistencia al c a m b io ....................................................................... 120
Pobre involucración de la D ire c c ió n ................................................ 121
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el
proyecto p ilo to ..................................................................................... 121
El peligro del “small is b e a u tifu l"..................................................... 122
Mala selección del grupo de p ro y e c to ............................................ 123
Exceso de nivel de detalle .............................................................. 123
Mala elección del software................................................................ 124
C O N C LU S IO N E S ............................................................................................. 126
IX
CAPÍTULO XI - ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DE UN CASO :

LES CADEAUX S.A. ...................................................... 127
PRESENTACIÓN DEL C A S O ...................................................................... 127
SOLUCIÓN DEL C A S O ................................................................................ 133
Etapa 1 - Conocimiento preliminar de la estructura de costos ... 133
Etapa 2 - Análisis de los p ro c e s o s ............................................... 134
Etapa 3 - Análisis de las a ctivid a de s.......................................... 134
Etapa 4 - Agolpam iento de las a ctivid a d e s............................... 135
Etapa 5 - Determinación de los Cosí Drivers o Inductores de
R e cu rso s ........................................................................ 135
Etapa 6 - Determinación de los Objetos de C o s to s .................. 141
Etapa 7 - Determinación de los Cost Drivers de Actividades .... 141
C O N C LU S IO N E S .......................................................................................... 142
A n e x o 1 - SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO ... 143
A nexo 2 - CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ... 145
B IB L IO G R A F ÍA .............................................................................................. 147
XV I
complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas dis

tintas. V tanto los expertos de ABC como los de TOC sin duda avanzarán en
estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques,
cuándo usar uno u otro, y cómo ya hoy cada metodología, al ser utilizada co
nociendo la otra, ya se ve enriquecida.
Por todo esto, por relevancia, calidad y valentía, felicito al colega

Bendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algo
que ver con costos, con la viabilidad de las empresas y con la competitividad
del pais.
Enrique G. Herrscher
Decano
Escuela Superior de Administración de IDEA
A m i e sp o sa V ioleta y n u e s tro s tres h ijo s
p ila re s fu n d a m e n ta le s de to d a s m is re a liz a c io n e s
A la m e m o ria de m i p a d re
Serán muy apreciados sus com entarios a: e duardo b e n d e rsky@ g m a il.co m

CAPÍTULO I
LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO
Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el ac

tual, requiere sin duda de Sistemas de Información y de Toma de Decisiones
muy diferentes a los que necesitábamos hasta ayer.
Aquellas empresas que aún utilizan los sistemas tradicionales de
gestión, basados en índices extraídos de la contabilidad y que toman sus
decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes
(monthly orquarterly reports), seguramente se encontrarán en dificultades.
Muchas veces estos obstáculos se ponen de manifiesto cuando las
empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden deter
minar acertadamente cuál es el mínimo precio de venta que no les provoca
rá pérdida O peor aún, cuando la incorrección en el cálculo hace que invo
luntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que
cuenta con mucha información y por ello reacciona muy velozmente, de
mande sólo unidades de ese producto
Desde la revolución industrial hasta nuestros días, se pensó priori
tariamente en la reducción de los costos fijos unitarios por la vía del gran vo
lumen de producción de Ítem standarizados (la llamada economía de esca
la). Henry Ford, pionero en este campo, había señalado respecto de sus ve
hículos que “podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea
negro" Esto no otorgaba al cliente ni el más mínimo poder de decisión.
En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o
segmentos de clientes, solicitan características especiales de los productos,
que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo cos
to (o sea con una muy baja utilización de recursos).
Este libro está dirigido a aquellas personas que consideran que los
costos son una variable estratégica fundamental, o perciben que cometen
errores de magnitud en su cálculo, y que por ello están interesados en los
enfoques y tendencias más modernos
2 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 y ’80
No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comen

zado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a tra
vés de la disminución de costos.
Éstos se convirtieron en una real preocupación, y aún en aquellos
países en donde la alta protección arancelaria constituía una verdadera ba
rrera para la competencia con productos importados, las dificultades se pro
ducían en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo ex
portador para incrementar sus mercados.
Durante años se tuvo in mente la ecuación:
COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA
donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta co
mo suma de dos variables también lo era,
En estos últimos años se debió realizar "un pasaje de térm inos” y
p la n te a r:
PRECIO DE VENTA - COSTOS = ¿¿UTILIDAD??
Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresión

matemática, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable El
precio de venta comenzó a constituirse en un techo para aquellas empresas
que deseaban exportar. Además en aquellas naciones en que se habían re
ducido las barreras arancelarias, también en los mercados internos se pade
cían problemas competitivos.
Recordemos algunos de los acontecimientos más importantes de los
últimos 30 años:
El 1o de enero de 1973 se creó oficialmente el Mercado Común Eu
ropeo y si bien se trataba sólo de una serie de acuerdos y recomendaciones,
luego vendrían medidas aduaneras que cambiarían las relaciones del co
mercio internacional.
Entre 1973 y 1974 los países exportadores de petróleo, reunidos en
su Organización (OPEP) decidieron com enzar a subir el precio del barril.
Éste se elevó un 400 % en dos años, lo que provocó en los países industria
lizados un aumento en el costo de la energía, déficit de la balanza de pagos
y por ello fueron ganados por el pánico.
En estos países las tasas de interés llegaron a las dos cifras (15 %
en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quie
bra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988.
Mientras tanto los países en vías de desarrollo se empobrecieron
aumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamien
to provocó que en 1982 México entrara en colapso, por no poder pagar su
CAPITULO I - Lo único persistente es el cambio 3
deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarney

declaró la moratoria unilateral de los pagos.
El bloque comunista se vio sacudido también por tres grandes cam
bios:
Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre,
en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma más pre
ponderancia en el gobierno.
Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin
Chernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era de
grandes reformas político económicas en la U R S S .
En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derriban el muro de
Berlín, y con ello se abre a Occidente, un enorme mercado potencial.
Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares.

Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips inte
grados se llegó a 1976, año en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajan
do en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple I En 1981, IBM,
que había perdido entonces la delantera en el mercado doméstico, presen
tó su computadora personal.
No es extraño que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan
provocado que la ciencia de la Administración debiera también adaptarse a
la época.
Peter Drucker ó) habla del fenómeno turbulencia, es decir que el A d
ministrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avión cuando se en
cuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez más acelerados e
imprevistos, lo que hace que la única constante sea la permanente modi
ficación de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las
decisiones.
Durante los 50 años anteriores las empresas se habian desenvuelto
en mercados que, aunque con altibajos, tenían tendencia creciente, y de
pronto se encontraron con que debían analizar sus presupuestos para m er
cados estancados o declinantes
Alvin Toffler <*> adjudica el fenómeno de “época turbulenta” al recam
bio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnológica (segunda a ter
cera) produce una época de grandes amenazas y oportunidades
Este recambio de olas, produce también grandes cambios cultura
les, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportuni
dades soslayando las amenazas.
Estos dos pensadores coincidían en la época en que pronosticaron
que ocurrirían los fenómenos. Desde una óptica actual y tomando ambas
ideas en forma simultánea, podemos considerar al recambio de olas como
causa y a la turbulencia como efecto.
(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times

(2) Alvin Toffler, La tercera ola
Es con estos antecedentes, que ios mercados se convirtieron en mu

cho más competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer
o sólo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar
pormenorízadamente sus costos.
Durante décadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por
las empresas, habia sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de
las mismas disimulaba cualquier tipo de error.
Además, los sistemas tradicionales basaban su gestión en ¡a mano
de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de producción
más importantes.
Estos criterios, en un contexto de tecnología poco variable, y de
Gastos Generales diseñados casi exclusivamente para el soporte de sólo
esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados
demasiado erróneos.
Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta había dejado
de ser variable y tenia un techo (por ejemplo el producto similar importado
despachado a plaza) en lenta pero constante disminución, pasamos a
desconocer si con los costos actuales se obtendría o no utilidad.
Es entonces que el empresario se encontró con una sola variable
sobre la que podía actuar libremente para evitar que ese descenso del pre
cio de venta terminara por ahogarlo: los costos.
Todavía a comienzos de los ’80, en muchas compañías se calcula
ba el precio de venta como un "mark up” sobre alguna variable bien conoci
da (por ejemplo costo de materia prima). Esto producía grandes distor
siones, ya que la incidencia relativa que tenían sobre los costos totales los
tres componentes básicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y
Gastos Generales, no habla permanecido inmutable.
En los 20 años anteriores se había producido una leve baja en los
costos de materia prima por la optimización en el uso de ésta o por su susti
tución, mientras que el avance tecnológico había provocado una disminución
importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos
generales de las empresas habían crecido constantemente (recordemos que
la "robotización" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores cos
tos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.)
Además la mayoría de los ítem que conforman los Gastos Generales
ya habían dejado de tener relación con los volúmenes de producción o de
ventas.
Ante esta variación en las proporciones relativas de los com po
nentes del costo, cualquier forma de “mark up" definida anteriormente ya no
servia
Es en este contexto que las empresas requieren una mayor pre
cisión en sus datos.
En el Gráfico N° 1 se observan los resultados de una encuesta rea
lizada a 120 empresas industriales líderes que denota las variaciones seña
ladas anteriormente.
□ GASTOS GENERALES
■ MANO DE OBRA
MATERIA PRIMA
LOS ’60 LOS '80
PROPORCION RELATIVA DE LOS COSTOS

Gráfico N9 1
Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensable

la correcta distribución de los mismos entre los distintos productos o servi
cios ofrecidos.
Pasaremos revista brevemente a las ideas más importantes de los
’80, a la preocupación implícita o explícita de las mismas por el tema Costos
y así ubicaremos más correctamente al Activity Based Costing dentro de su
contexto histórico.
LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS ’80
Michael Porter
Michael Porter ha extendido el análisis de los sectores em presaria
les a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser
el sector y las ventajas, dentro de éste, de una empresa sobre otra.
FUERZAS COMPETITIVAS según Michael Porter

Gráfico N9 2
Estas cinco fuerzas, que actúan siempre pero que al mismo tiempo
varían en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre
distintas empresas de un mismo sector, serán condicionantes de la posible
rentabilidad de las organizaciones.
Com pradores
El poder de los compradores, tendrá influencia sobre el precio de
venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeñas y medianas em
presas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser
líderes en precio) lo deberán hacer mediante descuentos y bonificaciones
Los grandes compradores (siempre comparando su tamaño y poder
de negociación con los de la empresa vendedora) influirán también sobre los
costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pue
den solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distin
tos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.
La situación será totalmente a la inversa sí el vendedor es una em
presa grande y/o casi monopólica y los compradores son pequeños y media
nos. Serán estos últimos los que deberán adaptarse a los productos, plazos
y forma de entrega y de pago
Proveedores
El poder de negociación de y con los proveedores determinará los
costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la
empresa para su correcto desenvolvimiento.
Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negocia
ción estará definido fundamentalmente por la comparación de tamaño de las
dos partes que intervienen en las tratativas.
Competidores en el sector industrial

La rivalidad con los competidores del sector industrial será, segura
mente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldrá
al mercado, de las innovaciones que requerirán los productos para continuar
siendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias para
abaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas
en juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservación de
los ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen un
avance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concu
rrentes al mismo mercado.
Es importante al realizar este análisis conocer en forma permanen
te las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absoluta
franqueza si nuestra posición es la de líderes o ia de seguidores, ya que es
to implicará la adopción de estrategias totalmente distintas.
Este análisis es absolutamente dinámico, y está ligado a las innova
ciones tecnológicas que producirán que algún competidor pequeño comien
ce a destacarse o que algún gigante, o quizás nosotros mismos, comience a

desmoronarse.
Competidores potenciales
El ingreso de nuevos competidores al mercado, producirá, sin du
da, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse
afectada.
Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es
tratégicas, y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a
otros rubros, distintos o similares, ocupar una posición en el mercado que
abastecemos.
En estos últimos años ha sido muy común la adquisición de Siste
mas de Televisión por Cable, por parte de grandes empresas m ultinaciona
les de Telecomunicaciones, lo que indicarla la próxima utilización de esas re
des para Telefonía e Internet.
Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determ ina
das actividades Si son altas, seguramente desalentarán a posibles ingre
santes a esa actividad. Las barreras pueden ser de políticas gubernamenta
les, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva em
presa de operar en economía de escala, de poca posibilidad de com petir con
las marcas lideres, u otras que nos haga parecer nuestra posición bastante
segura.
Obviamente es así, a pesar de lo cual, siempre existirá la posibilidad
de que haya empresas que deseen ocupar una porción del mercado, a nues
tro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas co
la, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitien
do entre sí, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que
se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,
una población cautiva de clientes periódicos que estarán tentados a probar
las y seguramente una ubicación en los lugares más visibles del comercio.
Sustitutos
Las innovaciones siempre son una propuesta y tentación al abando
no del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,
se dan simultáneamente dos fuerzas opuestas: una atracción especial que
impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto
anterior a optar por el reemplazo.
Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una pérdida de ven
tas temporaria, durante esta etapa de indecisión, y el riesgo mayor de que
la pérdida se mantenga a lo largo del tiempo.
Debemos estar atentos observando todos los cambios que se pro
duzcan en cualquier lugar del mundo No basta con simplificaciones obvias
como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar
al mercado de Sudamérica, o que su precio es demasiado elevado frente al

producto anterior. Afínales del Siglo XX, ya las imaginarias “trabas" a la com
petencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve.
Es interesante observar que dentro de este análisis se incorpora co
mo fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes.
El concepto de rivalidad fue sustituido por el complementariedad, ge
nerando una cantidad importante de alianzas estratégicas, ya que se modificó
el criterio de negociación tipo g a n a r-p e rd e r, pasando al de ganar - ganar (o
sea que ambas partes deben verse favorecidas).
Cadena de valor
¿Qué es valor?
Es la visión que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir
el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio
que le empresa les abastece.
M. Porter plantea también la idea de Cadena de Valor. En ella inclu
ye sólo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribu
yen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.
De esta forma se trata de esquematizar “el conjunto de actividades
que se desempeñan para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a
sus productos"*3) .
CADENA DE VALOR Michael Porter

Gráfico N2 3
Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productos

excede el costo de hacerlos, y tanto más cuanto mayor sea esa diferencia.
(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desem

peño Superior
No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las em

presas para satisfacer con productos terminados a los dientes, sino que
existen también "clientes internos", que consumirán otro tipo de productos,
como por ejemplo la información de gestión.
Esto significa que ni los productos se deben limitar sólo a los que se
venden hacia el exterior de las compañías, ni los clientes a tomar en consi
deración deben ser sólo aquellos que pagan por la obtención de los mismos
Existe también una cadena de valor ampliada o extendida, donde
aparecerán los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la
compañía al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generadón
de rentabilidad.
Las mejoras en las utilidades de una empresa, serán más sencillas
de lograr si se comprende no sólo nuestra Cadena de Valores, sino al mis
mo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce la
importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la rele
vancia de nuestra empresa para sus proveedores.
La designación de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos
ya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, pa
ra obtener determinado fin común.
Michael Porter señala además que si una empresa desea obtener
Ventaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), de
be conocer de cada actividad de valor:
• El costo actual, su comportamiento o evolución y estimar el costo futuro
de esa actividad.
• Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores
en el desempeño de las mismas.
Estos dos puntos son básicos y se volverá sobre ellos más adelante.
Es importante señalar además que las ideas de Porter, enfocadas
predominantemente a lo estratégico, denotan la preocupación por los costos
de las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing.
Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan <4>señalan que "las
ideas como el ABC son sólo un subconjunto del marco de la cadena de va
lores”.
El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducida
por la revista Gestión (5>dice que "La ventaja competitiva sólo puede ser en
tendida observando las actividades Las empresas deben ser capaces de
identificar dónde se encuentran las ventajas y las desventajas de la com pa
ñía Por eso, es necesario estudiar qué actividades específicas proporcionan
una ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciación".
(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos La nueva herramienta

para desarrollar una ventaja competitiva
(5) Michael Porter Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ven
taja competitiva Gestión Volumen 1 N° 1.
Reingeniería
También en la década del '80 se comienza a hablar de Reingeniería.
La Reingeniería de negocios trata de pensar no sólo en la forma ac
tual de organización de los procesos, sino en la forma óptima de realizarlos
Ésto significa adecuar las empresas a las necesidades (o exigen
cias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologías
disponibles.
Pero ésto no hubiera sido una necesidad si en las compañías se hu
bieran verificado los niveles de crecimiento de décadas anteriores.
Tal cual señaláramos en la pequeña reseña histórica del principio, el
mundo se hallaba mucho más conmocionado. Fue el comenzar a vislum brar
una crisis lo que motorizó el cambio
Michael Hammer y James Champy <6) marcan tres fuerzas que lle
van a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso :
CLIENTES Los clientes asumen el mando.

COMPETENCIA La competencia se intensifica.
CAMBIO El cambio se vuelve constante.
Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empre

sas con uri fuerte enfoque en los procesos, que se llevan a cabo.
Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con
compartimentos estancos. Las organizaciones tenían personal que realiza
ba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi nadie te
nía una visión global de los mismos y mucho menos era responsable de su
ejecución de principio a fin.
Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de deter
minado producto: el vendedor realiza la venta (dependerá de la Gerencia de
Ventas), una persona verificará el crédito del cliente (Contaduría), el encar
gado de Almacenes (Logística) se encargará de la entrega y por último Te
sorería tendrá que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es
si con un mercado con las características de las 3 “C" señaladas anterior
mente no sería importante que una persona fuera responsable del proceso
en su totalidad, representando además una figura visible para el cliente.
La Reingeniería es la revisión y rediseño de procesos para obtener
mejoras tales como costos, calidad o servicios.
Evidentemente el punto de ataque de esta teoria son los procesos.
Pero ¿qué es un proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que ge
nera un resultado de valor para los clientes.
Nos hemos topado nuevamente con el término Actividad. Éste apa
recía como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el análisis
de Reingeniería.
(6) Michael Hammer y James Champy. Rcingenieria

Vemos que esta última, pareciera detenerse en un nivel superior, el

de Proceso. Pero observando con un poco más de atención queda claro que
para rediseñar un proceso deberemos analizar y replantear las actividades
que lo componen.
Quizás la diferencia sea sólo semántica, ya que muchas veces lo
que constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe ser
analizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como una
actividad, o sea como el elemento básico de análisis en una compañía de
menor envergadura.
CONCLUSIONES
La década del '80 fue de una gran aceleración en los cambios mun
diales.
Los mercados mucho más exigentes, han impactado en la reducción
del ciclo de vida de los productos, y consecuentemente el diseño permanen
te de nuevos.
La incorporación de los robots en los procesos productivos, derivó
en que la mano de obra (recurso clásicamente muy relevante) dejó ya de te
ner la misma importancia.
Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aum entan
do paralelamente en importancia y monto los recursos indirectos consum i
dos.
En fechas un poco más recientes, la globalización de los mercados
mundiales produjo la desaparición de industrias y servicios locales, para ser
atendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia.
Obviamente, la logística fue incrementando su importancia a raíz de
estos cambios.
Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda com pe
tencia y esbozaron teorías que directa o indirectamente apuntan a los cos
tos como variable estratégica.
A modo de ejemplo analizamos cómo dos de las ideas más difundi
das de la Administración de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competi
tiva y la Reingeniería, han formulado sus teorías aplicándolas a este mundo
mucho más complejo.
Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de análisis,
a través de cadena de valor una de ellas, o a través de procesos la segunda
Ésto sugiere que, como los cambios internacionales expuestos afec
taron a todos los procesos de las organizaciones, se debe comenzar a pres
tar atención a cómo se realizan las acciones (o actividades), qué valor agre
gan, y cuál es la forma óptima de ejecutarlas.
CAPÍTULO II
LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN
Hace 500 años, Fray Luca Pacioli, describió los elementos básicos
para la contabilidad de partida doble.
Ya en esa época, existia la demanda de información sobre transac
ciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a
la actual.
“Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurrían entre un
dueño y persona ajenas a la organización: proveedores de materia prima,
mano de obra pagada a destajo y consumidores"*7)
En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los
competidores tratando de mejorar sólo las transacciones con agentes externos,
ya que tanto nosotros como nuestros competidores concurrimos a los mismos
mercados (de materia prima, de mano de obra y aún de consumidores).
A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economía de es
cala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los
procesos industriales, lo que provocó que la eficiencia en la utilización de re
cursos pasara a tener gran relevancia.
A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas
concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con
mayor precisión los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las
operaciones. Ésto llevaría que en un proceso industrial, simple o complejo,
podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en
el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia pri
ma y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales
En este contexto encontramos que la información que nos brinda al
respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa
7) H.Thomas Johnson y Robert S Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of
Management Accounting. Harvard Business School Press.
Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la

compañía, los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden
en general a determinar variaciones de eficiencia pardales.
Se observa, además, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insa
tisfacción que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a diseñar siste
mas en paralelo a los de información central de manera de tener actualiza
das las variables que son de su interés
Lo paradójico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o los
CEO's de las Compañías, que tienen acceso a la información central, deben
también recurrir a estos “papeles de trabajo" para poder contar con los da
tos que les permitirán dirigir mejor la Empresa.
En muchos casos la información es insuficiente, tardía o incorrecta,
o peor aún tiene todas esas características simultáneamente.
En general podemos decir que:
Los sistemas de información tuvieron una evolución muy

inferior a la tecnológica.
OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS
Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa co
nocer sus Costos y por ello son objeto de medición y de asignación de los
mismos. Éstos serán productos, Departamentos de la Empresa, servicios in
ternos o externos, o cualquier otro elemento del cual, por razones de control
u orden deseamos conocer sus costos.
Hemos señalado en el párrafo anterior dos particularidades distintas:
medición y asignación Entre los primeros estarán por ejemplo el costo de
materia prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, los
que en general no tendríamos ninguna dificultad en llegar a conocer su mon
to, utilizando una correcta observación y medición. Es decir que habrá Cos
tos de muy sencilla vinculación a los Objetos de Costos, que son los llama
dos directos, por la intima relación que guardan con los Objetos.
En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fácilmente
asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de plan
ta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utili
zan una base o módulo de asignación o reparto.
Durante años, y aún hoy en muchas Compañías, estos Gastos
G enerales continúan sin ser distribuidos o con una errónea base de dis
tribución.
Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemos
notar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los produc
tos), puede ser de muy alta relevancia frente a los si adjudicados.
CAPITULO II - La necesidad de mejor información para la gestión 15
El Cuadro de Resultados del Gráfico N° 4 que corresponde a una

Empresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas son
Gastos que no han sido asignados a los productos.
Esta falta de distribución, crea una ¡ncertidumbre muy alta sobre el
costo “real" de los productos comercializados.
En algunos casos existe una imposibilidad auténtica de distribuirlos,
pero en otros, y éstos son la mayoría, nunca nos hemos detenido a pensar
sobre el tema o nunca hemos analizado la mejor fórmula matemática aplicar.
Durante años se han aplicado las Bases de Distribución Unitarias
que analizaremos en el punto siguiente.
RESULTADOS
OPERATIVOS
10,84%
35,02% VENDIDA
54,14%
CUADRO DE RESULTADOS DE EMPRESA INDUSTRIAL

Gráfico N9 4
EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES
La metodología adoptada fue la de determinar su utilización en los

distintos Departamentos y luego asignarlo a los productos elaborados en di
chos Departamentos.
Las llamadas bases de distribución unitarias, se basan en el concep
to de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando una
variable directa como módulo.
Ésto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una re
lación de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza co
mo módulo.
Ésto fue cierto en muchos casos, pero también en otros se "forzó" la
asignación con el fin de simplificar la tarea administrativa
Las formas más comunes de distribución han sido:
• Cantidad de unidades producidas

• Costo de la materia prima
• Horas hombre
• Horas máquina
• Costo de la Mano de Obra directa
Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusión de que

todas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volúmenes pro
ducidos o vendidos por la Empresa.
Por lo tanto este pensamiento im plicarla que siempre pretendemos
hallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volúmenes.
Algunos Costos no sólo no son asignables en función de volúmenes
ni vendidos ni producidos sino que se com etería un grave error si asi se
hiciere.
Pensemos por un momento el error que cometeríamos si pretendié
ramos distribuir los Costos de Investigación y Desarrollo de una Empresa
Farmacéutica (que es uno de los más relevantes de este tipo de empresas)
en función de los distintos volúmenes de productos elaborados.
Estaríamos, entonces, forzando la distribución, para aplicar estas
Bases aún a Costos a los que no les correspondiera.
Ésto es sin duda una sobresimplificación del problema.
Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del cálcu
lo, están también las Compañías que suman todos los Costos Indirectos y
los reparten conjuntamente.
Tratamiento tradicional de los Costos Indirectos

Gráfico N° 5
I
Veamos mediante un ejemplo numérico las distintas maneras de

asignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o aún son utiliza
das, para luego hacer un análisis critico de las mismas.
Ejemplo :
En una empresa industrial se elaboraron en un m es determ inado
1 000 unidades del producto A, 1 500 unidades del producto B y 2.500 uni
dades del producto C.
Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo periodo.
A continuación se detallan los costos de materia prim a y de mano de
obra directa p o r unidad e laborad a, y las horas hombre y horas máquina con
sum idas p o r cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema de
cimal).
ARTICULO PRODUCCIÓN MATERIA PRIMA JORNALES Hs HOMBRE Hs MAQUINA

(UNIDADES) UNITARIA ({ ) UNITARIOS ( $ ) UNITARIAS UNITARIAS
A 1.000 2 0,50 0,2 0,1

B 1.500 3 0,80 0,3 0,3
C 2.500 1 0,40 0,15 0,2
MÉTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS
En el mes se elaboraron en total 5.000 unidades, p o r lo tanto cada

una debe cargar
$ 1 0 .0 0 0 /5 .0 0 0 un. = S 2 /u n . de gastos indirectos

Su costo será : M.P. + M.O.D. + G.l.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 2 - $ 4,50
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 2 = $ 5,80
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 2 = $ 3,40
MÉTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA
En el mes se consumieron
Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x $ 2 / unidad = $ 2.000 de M.P.

Para elaborar el prod B: 1.500 unidades x $ 3 / unidad = $ 4 500 de M. P.
Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x $ 1 / unidad = $ 2.500 de M.P.
El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 será :
$ 1 0 .0 0 0 / $ 9.000 = 1,11 o sea que por cada peso de M .P de cada p ro

ducto deberé asignarle $ 1,11 de gastos indirectos.
Producto A : $ 2 + $ 0 ,5 0 + $ 2 ,2 2 = $ 4.72
Producto B : $ 3 + $ 0.80 + $ 3,33 = $ 7,13
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $1,11 = $ 2,51
MÉTODO DE LAS HORAS HOMBRE
Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H.
Para elaborar el prod. B: 1.500 unidades x 0.3 H.H / unidad = 450 H.H.
Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x 0,15 H.H. /u n id a d = 375 H.H.
El consumo total fue de 1.025 horas hombre.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. será :
$ 1 0 .0 0 0 / 1.025 H.H. = $ 9 .7 6 /H .H .
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76 / H.H. = $ 4,45
Producto B : $ 3 + $ 0.80 + 0,3 H.H x $ 9 , 7 6 / H.H = $ 6,73
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H. x $ 9,76 / H.H = $ 2,86
MÉTODO DE LAS HORAS MÁQUINA

Para elaborar el prod. A; 1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 1 0 0 H.M.
Para elaborar el prod. B: 1.500 unidades x 0,3 H.H /u n id a d = 450 H.M.
Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 500 H.M.
El consumo total fue de 1.050 horas máquina.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M. será :
$ 1 0 .0 0 0 /1 .0 2 5 H.M. = $ 9 ,5 2 /H .M .
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + 0.1 H.M x $ 9.52 / H.M. = $ 3.45
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9 ,5 2 /H .M = $ 6,65
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M. x $ 9 ,5 2 /H .M = $ 3,30
MÉTODO DEL COSTO de MANO DE OBRA DIRECTA

Para elaborar el prod. A: 1.000 un. x $ 0,50 / unidad = $ 500 de M.O.D.
Para elaborar el prod. B; 1.500 un. x $ 0,80 / unidad = $ 1.200 de M.O.D.
Para elaborar el prod. C: 2.500 un. x $ 0,40 / unidad = $ 1.000 de M.O.D.
El consumo total fue de $ 2.700 de M. O.D.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 2:700 será :
$ 10.000 / $ 2.700 = 3,703 o sea que p or cada peso de M. O.D. de cada

producto deberé asignarle $ 3,703 de gastos indirectos.
Producto A : $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35
Producto B : $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76
Producto C : $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88
Durante décadas se trabajó de esta manera, es decir sumando los

Gastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy disim iles
como sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luego
distribuirlos según uno o más módulos.
El módulo utilizado más común fue el de Mano de Obra.
El primer error surge de formularnos la pregunta de si tiene algún
sentido sumar costos tan disim iles como los señalados.
Esta pregunta fue respondida negativamente muchos años antes de
la aparición del ABC.
Tomando uno cualquiera de los módulos, estaríamos asumiendo que
todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el con
sumo de esa variable directa utilizada como módulo. Es decir que las
amortizaciones, seguros de máquinas, consumo de energía, mantenimiento,
serían proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra.
Ésto podía ser válido en los albores de la Revolución Industrial, con
procesos muy similares, intensivos en la utilización de Mano de Obra y con
una producción de monoproducto o más de uno pero muy similares.
Si pensáramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales es
totalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizáramos este mé
todo de distribución, la parte de la empresa totalmente manual sería la que
recibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto seria así a pe
sar de que la parte automatizada tendría muchas más amortizaciones, segu
ros, mantenimiento, etc.
La ventaja de utilizar un único módulo para repartir los Gastos Indi
rectos que responda a una variable directa, es su extrema simplicidad y fa
cilidad de cálculo.
Podemos recordar que las PC's han tenido una difusión masiva ha
ce no mucho más de 15 años, y sin éstas los tiempos de tratamiento de la
información eran enormes.
Juan Carlos Vázquez (8>, señala al respecto que “la ubicación de ca
da concepto en un módulo ha de ser consecuencia de un análisis previo don
de se razone cuál es el servicio principal que prestan los distintos tipos de
erogaciones”.
Éste párrafo indica que habrá más de un módulo, o sea que no se
sumarán todos las Cargas Fabriles, sino sólo aquellas que compartan un
(8) Juan Carlos Vázquez. Costos.

mismo módulo de reparto, y además es importante que demos su verdade

ro valor a las palabras “servicio principal", ya que éste será el concepto que
recordaremos luego en el análisis de las actividades al hablar de grado de
utilización de las mismas por los distintos productos.
Algunas veces, estos métodos continúan siendo efectivos, por lo que
veremos cuándo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocará
una ventaja sustancial para las empresas (en su relación costo de implemen-
tación-beneficio)
Cuándo son válidos los métodos tradicionales
Los Métodos tradicionales de asignación de Gastos indirectos utilizados

durante prácticamente todo el Siglo que acaba de finalizar, son útiles sólo
bajo condiciones muy especiales;
• Pocos productos o servicios
En el límite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sis
tema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dará idénti
cos resultados, pero las fallas se irán incrementando cuanto más
productos se elaboren y en procesos disim iles
• Bajos gastos generales
Si los Gastos Generales son bajos en relación con las variables di
rectas, la magnitud del error que se comete en su adjudicación es
baja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre
S 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error será del orden del
centavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo hará la dimensión
de la imprecisión.
• Procesos de conversión homogéneos
Si el proceso productivo es similar para todos los productos, pode
mos considerar que los gastos generales son aproximadamente pro
porcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a la
mano de obra. Ejemplo : pensemos en una embotelladora de gaseo
sas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distin
tos, el proceso de fabricación es similar para todos
• Clientes y canales homogéneos
Es análogo al Item de pocos Productos y Servicios, pero aplicado al
Sector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproxima
damente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos paga
ran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lo
tes similares (por el despacho de mercaderías), etc. podríamos tra
bajar con los métodos tradicionales.
• Bajos costos de venta, distribución y administración
Es análogo al ítem de bajos costos de conversión, pero aplicado a
CAPITULO II - La necesidad de mejor Información para la gestión 21
los Sectores Comercial, Logistico y Administrativo.

Ésto puede entenderse como la distribución de una cifra pequeña
con una base muy grande comparativamente con ésta.
• Altos márgenes
Esta última característica, cada vez más difícil de conseguir, es la
que termina ocultando cualquier otra falla.
Son muy pocas las Empresas que en épocas de bienaventuranza
piensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cuánto han deja
do de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge nor
malmente cuando se está luchando por una pequeña diferencia eco
nómica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.
Problemas principales del análisis tradicional
Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la re

colección y/o interpretación de los datos, que afectan la correcta gestión em
presarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos:
1- Disímiles posibilidades de asignación de costos en tareas multietapa.

Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y,
por simplicidad, que al finalizar el periodo de análisis no hay existencias en
proceso.
Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:
ETAPA 1 ETAPA 2
MATERIA PRIMA 10 000 20.000
MANO DE OBRA DIRECTA 15.000 10.000
CARGAS FABRILES 5.000 10.000
TOTAL 30.000 40.000
Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el

costo unitario de las mismas será de
30 000 + 40 000
1.000
Pero a veces nos puede interesar conocer cuál es la estructura de
costos de la Compañía y aquí tendremos dos respuestas posibles:
MATERIA PRIMA $ 30.000
MANO DE OBRA DIRECTA $ 25.000
CARGAS FABRILES $ 15.000
TOTAL $ 70.000
Pero es muy común en empresas que se combinen los costos de ca

da etapa como un único costo y sea transferido a la etapa siguiente como
materia prima de la misma, y en este caso será:
MATERIA PRIMA $ 50.000
PROPIA 20.000
DE LA ETAPA ANTERIOR 30.000
MANO DE OBRA DIRECTA $ 10.000
CARGAS FABRILES $ 10.000
TOTAL $ 70.000
Como la última etapa incluye en sus costos de materia prima los de

mano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder rea
lizar una estimación correcta de cada uno de estos tres factores, y más aún
poder hacer un análisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera mínima
mente separarlos en fijos y variables).
Esta dualidad de interpretación no permite interpretar la estructura
de costos de la empresa bajo análisis. Como se verá más adelante (al des
cribir las etapas de implementación del ABC), si operamos de esta manera
podremos hacer una correcta asignación de prioridades en función de la im
portancia relativa de cada uno de estos costos.
Si entendiéramos el ejemplo de la primera forma posible asignaría
mos una primera prioridad a las materias primas y a la mano de obra, en
cambio con la segunda metodología, sólo la materia prima sería relevante.
Para esta ejemplificación se tomó como modelo el Standard Cost
Report for Valve 60073 descripto por Jhonson y Kaplan .
(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall o f
Management Accounting.
FORM A 1 FORM A 2
AMBIGÜEDAD EN LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOS

Gráfico N° 6
El producto elaborado será o no materia prima intensivo, según

como sea realizado el análisis.
2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y

la disminución de gastos de la propia planta p o r sobre los generales.
Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Secto
res según fórmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriorm en
te: costo M.P., M.O.D., etc ), y sin un análisis exhaustivo del tipo de gasto de
que se trata, al Responsable de cada Sector le convendrá trasladar determ i
nados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favo
recido, ya que sólo se habrá comprometido en una parte de los mismos.
Ejemplo :
La Empresa en la cual Ud. está trabajando posee dos Sectores pro
ductivos bastante similares. Su función es la de Responsable de uno de
ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la
cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10 000 - si lo realiza con el personal pro
pio de su Sector ó $ 14.000 - si lo realiza con una contratación a terceros
Ambos trabajos son de igual calidad.
Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son dem a
siado desarrollados, po r lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro
de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondiéndole
al Sector del cual es Responsable el 70 % del total.
¿ Qué es m ejor para la Compañía ? ¿ Ud. qué alternativa elige ?
Obviamente para la Compañía será m ejor gastar $ 10 000 - y reali
zarlo con su personal y no $ 14.000 con una contratación externa Sin em
bargo si Ud. lograra convencer a la Dirección que lo realice m ediante terce
ros cargará sólo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800
De acuerdo a! ejemplo anterior, una disminución de costos propios

repercutirá en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales
sólo en un 70 %. De la misma manera influenciarán los aumentos.
Ésto provoca una contradicción de intereses entre Jefes Sectoriales
y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de “de
legación hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en
los niveles superiores.
Una importante Compañía analizada distribuye de esta manera sus
“Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo.
Por ese motivo en cada erogación que se realiza, está presente la
pregunta de si la misma será cargada a las Partidas Corporativas o a las de
cada una de las distintas Plantas.
En estos casos una “mejora” de un Sector puede estar acompañada
de “desmejoras" en otros o, peor aún, de un aumento de las pérdidas del To
tal empresa.
Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existi
rá la figura de un controller que elegirá siempre la alternativa más convenien
te. Si bien ésto dirime las controversias, no soluciona la contradicción de in
tereses entre Plantas y Corporación.
SECTOR 1 SECTOR 2
30 % 70 %
DISTRIBUCIÓN DE LOS GASTOS GENERALES

Gráfico N° 7
3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendim ien

tos: p o r ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA)
No debemos olvidar que los índices son un reflejo de la realidad
de la empresa, pero no son la realidad misma.
Podemos asimilarlo a los síntomas de determinada enfermedad y la
enfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminación de los síntomas
no elimina el mal.
Si no fuera asi, podríamos suponer que se modificaría la realidad de
la Compañía con la simple modificación de sus indicadores.
A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, amplia
mente difundido en la década del '50, mediante el cual la compañía Dupont
comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado Indice de
Dupont.
El índice de Dupont es la relación entre la Rentabilidad y los Activos
Totales
„ . „ Rentabilidad
R A.T = ---------------------------------
Activos totales
y puede descomponerse en 2 partes :
Rentabilidad w Ventas
R.A.T. — ------- —— X —-——-------—— ¡—
Ventas Activos Totales
El primer término es el llamado margen y el segundo rotación.

En el ejemplo se tratará de ilustrar, la distorsión que produce en el
análisis con fines de gestión este Índice.
Obviamente se trató de llevar la muestra al extremo sólo con fines
didácticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo
Ejemplo:
Dos empresas han obtenido a lo largo del Ejercicio los siguientes re
sultados que surgen de sus balances:
EMPRESA A EM PRESAB
UTILIDAD S 250.000 $ 240 000
ACTIVOS FIJOS $ 50 000 S 50.000
DISPONIBILIDADES $ 10.000 $ 10.000
BIENES DE CAMBIO S 40 000 $ 30.000

El Indice de Dupont dará como resultado 250.000 / 100.000 = 2,5

para la Empresa A y 240 000 / 90.000 = 2,67 para la Empresa B.
Pero esto no significa que la situación de la Empresa B sea m ejor
ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su in
ventario, estará en la situación B
4- G raves fa lla s en el co ste o de p ro d u c to s , en el caso de no s e r em

p re s a s m o n o p ro d u c to ra s
Cuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre más de un pro
ducto, con los sistemas tradicionales se producirán errores, que originarán
productos sobrevaluados y otros subvaluados.
Todos los métodos tradicionales utilizan como módulo de distribución o
prorrateo, una variable directa.
Muchas veces algún Gasto General no guarda relación con ninguna de
las variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distri
buido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases que
resulten más representativas.
Veremos un ejemplo, que servirá como introducción general al ABC, ya
que marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta técnica prioriza.
E jem plo:
Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades
anuales de un artículo inyectado en plástico para uso hogareño. Su proce
so productivo es sim ilar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos
(azul y negro) y los comercializa a través de bazares. La Empresa B decidió
dirigirse a un mercado distinto, po r lo que fabrica esos dos colores básicos y
además verde, amarillo, gris, blanco y púrpura.
Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:
EMPRESA A EMPRESAB
AZUL 500.000 400.000
NEGRO 500.000 400.000
VERDE 40.000
AMARILLO 40.000
GRIS 40.000
BLANCO 40.000
PÚRPURA 40.000
La Empresa A, debido a las características de sus productos, reali

za batch o lotes de producción de 100.000 unidades cada uno, mientras que
la Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y ne
gro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores
La facturación tipo de la Empresa A es de 10.000 unidades y la de la Empre
sa B es de 10.000 unidades para los artículos azul y negro y de 2.000 uni
dades p o r factura para el resto.
Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y
ascienden a $ 1 p or unidad.
Los costos indirectos son:
EMPRESA A EMPRESA B
ADM INISTRACIÓN $ 100.000 $ 100.000
FACTURACIÓN $ 30.000 $ 54.000
MANTENIMIENTO S 20.000 $ 2 0 .0 0 0
SET U R D E EQUIPOS $ 50.000 $ 90.000
TOTAL $ 200.000 $ 264.000
Utilizando alguno de los métodos tradicionales de distribución, p o r

ejemplo, el de unidades producidas tendremos
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 2 00 .0 00 / 1.000.000 = $ 2 0 4 .0 0 0 /1 .0 0 0 .0 0 0 =

POR UNIDAD $ 0 ,2 /U N ID A D $ 0,264 /U N ID A D
O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha pro

ducido a la empresa B una importante pérdida competitiva, ya que todas las
unidades elaboradas son un 32 % más costosas que sus similares de la Em
presa A.
Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular Factu
ración y Set Up de equipos.
Facturación
El método tradicional asigna:
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 30.000 / 1.000.000 - $ 5 4 .0 0 0 /1 .0 0 0 .0 0 0 =

POR UNIDAD $ 0 ,0 3 /U N ID A D $ 0054 / UNIDAD
La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en ca

da factura = 1 0 0 facturas, lo que representa un costo de
$ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura
Si cada factura contiene 10.000 unidades será un costo p o r factura
ción de :
$ 300 p o r factura / 10.000 unidades por factura = $ 0,03 p o r unidad
Para la Empresa B será :

Para las unidades azules y negras:
800.000 unidades / 10.000 unidades p o r factura = 80 facturas
Para los otros colores:
200.000 unidades / 2.000 unidades p o r factura = 1 0 0 facturas
El costo de cada factura será :
$ 54.000 /1 8 0 facturas = $ 300 p o r factura
O sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar.
Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras será un costo p o r
facturación de:
$ 300 p o r factura /1 0 .0 0 0 unidades p o r factura = $ 0,03 p o r unidad
y para los otros colores :
$ 300 p o r factura / 2.000 unidades p o r factura = $ 0 ,1 5 p o r unidad
En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas que

contienen m enor número de unidades a aquellos productos que se
venden en cantidades pequeñas.
Set up de equipos
El m étodo tradicional asigna :
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 5 0 .0 0 0 /1 .0 0 0 .0 0 0 = $ 9 0 .0 0 0 / 1.000.000 =

POR UNIDAD $ 0 ,0 5 /U N ID A D $ 0 .0 9 /U N ID A D
La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en ca

da batch = 1 0 batch de producción, lo que representa un costo de
$ 50 000 / 1 0 batch = $ 5.000 / batch
Si cada batch de producción es de 100.000 unidades será un costo
p o r set up de equipos de:
$ 5 000 p o r batch / 100.000 unidades p o r batch = $ 0,05 p o r unidad
Para la Empresa B será :

Para las unidades azules y negras:
800 000 unidades / 100.000 unidades por batch = 8 batch
Para los otros colores:

200.000 unidades / 20.000 unidades por factura = 10 batch
El costo del set up de equipos para cada batch será :
$ 90.000 / 18 batch = $ 5.000 p o r batch
O sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que
la A al preparar los equipos para la producción.
Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras será un cos
to p o r set up de equipos de :
$ 5.000 p o r batch / 100.000 unidades por batch = $ 0,05 p o r unidad
y para los otros colores :
$ 5.000 p o r batch / 20.000 unidades p o r batch = $ 0,25 p o r unidad
Nuevam ente se ha “castigado” con mayores costos a los productos

que originaron los mismos.
CONCLUSIONES
En este Capitulo se han descrito las formas clásicas de distribución

de Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a
los mismos como relacionados con una variable directa.
Si estuvieran tan ligados a una variable directa como los métodos de
distribución suelen sugerir, quizás alguno de ellos también debería ser con
siderado como Costos Directo.
Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de
Gastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego dis
tribuirlos conjuntamente.
Posteriormente se detallaron los errores más com unes que se co
meten en las Empresas al “forzar la toma de decisiones” a través de indica
dores que no son lo más adecuado para ello.
Pasar revista a estos errores no significa que necesariamente todas
las Empresas estén incurriendo en ellos.
Además se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadas
por la Contabilidad Tradicional, ni por los Sistemas de Costos Tradicionales,
sino en la mayoría de las ocasiones por una incorrecta utilización de las re
sultados de éstos.
Es decir que no son las técnicas aplicadas las que fallan, sino la ten
dencia muy común de extrapolar conclusiones de una técnica y pretender
aplicarlas universalmente.
Estos errores, aun considerándolos debidos a mal manejo de la in
formación, condujeron a que en la década del '80 se revieran estas metodo
logías tradicionales.
CAPÍTULO III
EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS
Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aún, el to
tal desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una señal de
problemas mayores que están ocurriendo en la empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,
ya que no sólo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los pro
ductos entre el “antes” y el “después", sino que además cambiará el grupo
de parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir pe
riódicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino que
intervienen en el Ciclo de Gestión empresario y constituyen, además, una
base fundamental para la toma de acciones correctivas
PLANIFICACIÓN, MEDICIÓN y CONTROL
En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo plani

ficado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de va
rios periodos de medición, llevaría obviamente a la necesidad de revisar el
Sistema utilizado.
A veces suelen aparecer parámetros no tan evidentes y que provie
nen de las áreas más diversas de la Compañía Estas señales son verdade
ros llamados de atención, y se debe estar muy atento a la aparición de las
mismas.
El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificación de
envergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos Como
en todo cambio habrá resistencias que se deberán superar A veces estas
reacciones provienen de los mismos “impulsores” del cambio, que propician
modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificación de
fondo. A pesar de ello, si se están percibiendo indicadores de una incorrec
ta medición o gestión en este campo, que convierten el sistema actual de
costos en no fiable, deberá encararse una urgente revisión del mismo.
PLAN
MEDICION
CONTROL
MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROL

Gráfico N9 8
CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA
• Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo

sistem áticam ente en otros.
Este hecho estaría indicando que la empresa está sobrevaluando un

producto y subvaluando el otro.
En muchas y variadas circunstancias, esta es una política delibera
da sugerida por el Área de Marketing El “subsidio" de un producto por otro
permitirá por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determ i
nado bien quedarán semicautivos y obligados a comprar productos de ma
yor margen de contribución. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el ba
jo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Después de
adquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisición de los
cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos.
Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o
de acuerdo a una politica planificada. De cualquiera de ambas formas se de
be conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o para
continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la pérdida y la ganancia
y si éstas realmente llegan a compensarse.
CAPITULO III - El cambio del sistema de costos 33
• Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos

importantes.
Los cambios tecnológicos suelen producir transformaciones en la
estructura completa de costos de una empresa.
Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamiento
de la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimización en el uso de
materias primas reduciendo también su participación. Influirán también sobre
los Costos Indirectos aumentándolos (Mayores amortizaciones y seguros de
maquinarias, personal más altamente calificado en Mantenimiento, etc.).
Si estuviéramos utilizando como Base de Asignación la tradicional
de la Mano de Obra Directa, la desaparición total de ésta al ser sustituida por
maquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicaría una reducción muy
importante en los costos de ese Sector.
Esta reducción no estaría acorde con la realidad y el cambio tecno
lógico. Sería un motivo por demás importante para reanalizar este esquema
de distribución.
• Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gas

tos Generales frente a los Costos Totales.
En el Capitulo anterior se había analizado que los métodos tradicio
nales de distribución de los Gastos Generales eran válidos si éstos no repre
sentaban una proporción importante de los Costos Totales.
Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de
relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido
correctamente distribuidos.
La evolución normal de una empresa tiende a un aumento perma
nente y casi vegetativo de los Gastos Generales. Además, en los últimos
años el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, aten
ción telefónica, etc.), implicó una nueva intensificación de los mismos.
Un error de distribución de los Gastos Generales entre los produc
tos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporción de éstos
en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las
que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podría ser
el orden de magnitud del error en la determinación de los costos).
• Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia información

sobre Costos.
Es muy común que cuando comienza a haber dudas sobre la bon
dad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada
Sector comienza a elaborar su propia información.
Comúnmente, ésto se produce como mecanismo de defensa, para
poder refutar las críticas que provengan del Directorio o de las Gerencias
Generales.
Ésto significaría, no sólo que se está omitiendo el traslado de infor

mación a los niveles superiores, sino, lo que es mucho más grave aún, que
se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratégi
cas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compañía.
A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo
que demanda la recolección de datos y elaboración de estas planillas com
plementarias.
Si se pudiera consensuar un único acopio de datos, y elaborarlos en
forma centralizada, no se perdería tiempo importante en la discusión de su
validez, sino que podríamos dedicarnos a la interpretación de los mismos en
focados a la búsqueda de reales mejoras competitivas.
• En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisi

tos de muy alta atención p or parte de la persona responsable
y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de atención.
Si se utilizaran en las empresas de estas características alguno de
los Métodos Tradicionales, encontraríamos que los productos “más compli
cados”, o sea aquellos que requieren un alto grado de atención absorberían
pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilización de la variable di
recta que se utiliza como base de asignación (pocas Horas Hombre, con el
consecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Máquina).
Como ninguno de los métodos descriptos toma en consideración la
complejidad o grado de atención que se le dedica a cada producto, distribui
ríamos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores en
muy bajo grado entre los productos “complicados", mientras que los productos
rutinarios y sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atención de los nive
les superiores es nula o casi nula absorberían la mayor parte de los mismos.
Ésto marca uno de los puntos básicos del ABC: la necesidad de
contar con bases de distribución nuevas e imaginativas y quizás sin rela
ción con los volúmenes de producción o de ventas.
• Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de

producción y venta es frecuente, o si se realizan cambios en
los productos rutinarios a pedido de los clientes.
Estamos hablando de productos con muy corta vida útil, que coexis
ten con otros que están etapa madura.
En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos
Generales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente y
otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, se
ria como solventar Investigación y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseño de
Controles, Programación de la Producción no Rutinaria con los productos
habituales.
Asimismo, las comercialización de productos ya afianzados en el
mercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos
CAPITULO III - El cambio del sistema de costos 35
Ésto podría convertir a los productos que se elaboran con habituali-

dad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos apare
cería como estrellas.
SI bien la asignación de costos de una u otra manera no afectará la
rentabilidad final de la empresa, si puede inducir a la toma de decisiones
equivocadas, las que finalmente Influirán sobre las utilidades.
• Muy altos costos de distribución, ventas o marketing.

En forma similar al análisis realizado para los Gastos Generales de Fa
bricación, estos gastos de Ventas, Distribución o Marketing, deben ser distribui
dos entre los distintos productos, sobre bases no productivas o financieras.
Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamen
tos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no está relacionada
ni con volúmenes, ni con horas hombre, ni horas máquina, ni ninguno de los
formatos de distribución tradicionales.
Es por ello que estas actividades requieren un análisis y llegar a de
term inar una fórmula de prorrateo particular para ellas.
• Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verti

calmente.
Analicemos este punto por el método del absurdo. Cuando las em
presas son monoproductoras, no existe el problema de la distribución de los
Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).
Si los productos son pocos, la distorsión que puede producirse al ha
ber elegido un parámetro de distribución equivocado no es demasiado im
portante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos
artículos y de características totalmente distintas.
El caso de la integración vertical (práctica que cada vez cae más en
desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos
intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferen
cia entre las distintas etapas.
Es decir que los Objetos de Costos, ya no serán solamente los pro
ductos que salen a la venta, sino también aquellos de consumo interno.
Ésto aumentará; automáticamente la cantidad de productos “produ
cidos" y a analizar, y además serán de características muy disimiles, ya que
tendrán un muy distinto grado de acumulación de Materias primas, Mano de
Obra y Costos Indirectos.
• Operaciones capital intensivas.

Cuando las empresas u operaciones que se realizan en ellas son ca
pital intensivas, aparecerán dentro de los Gastos Generales rubros tales co
mo Amortizaciones o Seguros o algunos otros de gran cuantía, para los cua
les los Métodos de Distribución Tradicionales no son útiles.
Recordemos que los Métodos Tradicionales utilizan variables direc

tas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos señalados anterior
mente estas distribuciones brindarán información errónea
Pensemos simplemente en Am ortizaciones de Edificios según varia
bles directas de producción o de ventas.
Este hecho será tanto más grave cuanto mayor sea el monto a dis
tribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.
CONCLUSIONES
El Sistema de Costos que se decida utilizar deberá poder brindar un

adecuado conjunto de parámetros para el Control de Gestión, además de
que los mismos sean fácilmente controlables y no generen una tarea adm i
nistrativa excesiva.
Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se de
berá pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien ésta puede no ser
una tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversión, median
te un análisis de la relación costo-beneficio.
A veces, la ¡mplementación de un cambio de este tipo suele dilatar
se, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, los
beneficios que la modificación producirá no son tan claros.
Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad
a todos los Sectores de que la información es correcta, y que se pueden to
mar decisiones basándose en ella, se está trabajando en sem ipenum bras
M uchas veces las organizaciones con estas características suelen pecar de
un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente con
fiables para tomar las resoluciones más adecuadas para cada caso, suelen
dilatar estas decisiones.
La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite es
te tipo de dilaciones.
La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una inform a
ción a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su corrección, dará la
tranquilidad sobre la bondad de los resultados presupuestados y obtenidos.
CAPÍTULO IV
CO STEO BASADO EN ACTIVIDAD
Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los capítulos anterio

res, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o
servicios) usando como base de distribución un volumen determinado (nor
malmente de producción o de ventas) u otras variables directas que también
guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de
obra directa o costo de materia prima.
Esta distribución se hace por etapas: en la primera etapa los costos
indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la
segunda se reparten entre los productos.
GASTOS GENERALES COMUNES
En fu r/c ió n de a lg u n a va iab le d ire c ta del C e n tro

/ 1 _ \ . _
GASTOS GASTOS GASTOS
GENERALES GENERALES GENERALES
DEL DEL DEL
CONTROL DE CENTRO DE CENTRO DE
COSTOS 1 COSTOS 2 COSTOS 3
del P ro d u ct
PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO PRODUCTO

A S C D E
DISTRIBUCIÓN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALES

Gráfico Ng 9
Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos:

• Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para
luego adjudicarlos a los productos.
• Mejorar el control de la eficiencia productiva.
• Asignar un responsable a ese Centro.
El Sistema ABC, en cambio, considera que los Centros de Costos o

de Responsabilidad son sólo el primer nivel en la asignación de los mismos,
o sea el de menor grado de detalle.
Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspon
dientes, debe precederse a determinar el costo de las actividades que en él
se realizan, en forma previa a su imputación a los productos:
O sea que el ABC no elimina la división en Centros sino que profun
diza el análisis en los mismos, y en algunos casos planteará un reemplazo
en esta primera división, con algunos Centros nuevos y la eliminación de
otros anteriores.
Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizará
luego de un minucioso análisis de las actividades que en él se realizan y
de su importancia relativa.
GASTOS GENERALES COMUNES
z GASTOS
X
GASTOS
NIVEL
GASTOS
GENERALES GENERALES GENERALES
DE
DEL CENTRO DEL CENTRO DEL CENTRO
CENTROS
1 2 3
COST DRIVERS DE RECURSOS
t * i
NIVEL
ACT- VI Í. - AC. A CTIVID AD ACTIVIDAD
DE 3 4 S
ACTIVIDADES
Z
COST DRIVERS DE ACTIVIDADES
ZT
NIVEL
DE
TZ
PRODUCTO PRODUCTO
PRODUCTOS D E
DISTRIBUCIÓN ABC DE GASTOS GENERALES

Gráfico Ns 10
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 39
La diferencia de agregar un nivel más en nuestro análisis, que po

dría entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un
problema de actitud frente a los Costos.
Mientras en el análisis tradicional pareciera que resulta más

importante determinar quién se hace responsable o cargo con los
costos, en el costeo basado en actividades se trata de investigar
por qué se ha incurrido en ellos.
La conclusión anterior surge como consecuencia de la sobresimplifi-

cación que implica detenernos en el análisis a nivel de Centros.
Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en
él se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los
productos, para revisar sólo los recursos consumidos.
El segundo análisis que es el de las actividades, mucho más profun
do y vital para la rentabilidad de las empresas, consiste en observar qué se ha
ce, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca.
Revisaremos brevemente los tres motivos básicos que dieron histó
ricamente lugar a la división por Centros de Costos:
• Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden p a

ra luego adjudicarlos a los productos
A veces esta presión de quién carga con los Costos, produce, como
ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del análisis tradicio
nal, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional esté más preocupado por
que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferírselos
a otro Centro) que por su reducción o eliminación.
A modo de ejemplo se puede señalar una empresa en la que se
“castigaba” a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los in
ventarios que cada Sector tenía al momento de la medición (por ejemplo a
fin de cada mes). Ésto produjo que se incrementaran enormemente, en épo
cas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depósito de
Materiales a Planta y desde ésta a Depósito de Producto Terminado, sólo pa
ra evitar que estuvieran físicamente en determinado sitio.
Ante este hecho se decidió no realizar una única medición, sino tra
bajar con los promedios mensuales de los inventarios.
Pero aún así no se ha atacado el problema real de averiguar cuáles
eran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectores
tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distinta
de mensurarlo.
Así como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Respon
sable intentará mejorar su imagen, aún ocasionando un perjuicio económ i
co al total de la Compañía.
40 ABC - A B M Gestión de Costos p o r A ctividades
Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que ¡e co

rresponden, no es éste un fin en sf mismo, sino un medio para lograr ia op
timización en la utilización de recursos a través de mejoras en los procesos,
o eliminación en éstos de pasos carentes de sentido.
• M e jo ra r el c o n tro l de la e fic ie n c ia p ro d u c tiv a

Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibu
jando en los últimos años, ante el avance de la Ciencia de la Administración
que ha llegado a la conclusión de que cada trabajador o grupo de trabajado
res pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.
La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el
control sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en sí
misma.
Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendrá sólo realizando
correctamente las actividades que forman parte de los proceso productivos
de la empresa y no por controlar más o menos ajustadamente los Costos en
los Centros.
Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conoci
miento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, más que el
“Centro” como lugar físico donde esas actividades se desarrollan.
Vale la pena señalar, a efectos de poder realizar un relevamiento
más correcto de las actividades de una Compañía, que los únicos que cono
cen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutores
más directos.
Ellos son los que en definitiva indicarán cuáles son las actividades
que se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitirá
proponer mejoras sustanciales
Por ésto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el m omen
to de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejo
rar su eficiencia.
• A s ig n a r un re sp o n sa b le a ese C entro
El rol de la supervisión se ha modificado en los últimos decenios,
pasando de una función punitiva a una educativa, y desvaneciendo la nece
sidad de “un responsable”.
Si modernamente la supervisión acompaña y sugiere al personal,
más que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las activida
des será responsable por su participación en la misma, la figura del antiguo
responsable del Centro (tercer motivo que originó los Centros) pasará a ser
actualmente la del líder de ese grupo de personas.
La conciencia de costos, que se suponía que se obtenía de parte del
responsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial en
la participación de TODOS los componentes de una organización.
Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocul
tar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos
que participe de su elaboración sólo el Responsable de un Centro, sino la
mayor cantidad de personal posible.
Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron ori
gen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido
rebatidos por pensamientos más acordes con las organizaciones de fin de
Siglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente no
se logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con un
microscopio de mayor aumento.
Algunas preguntas básicas

El Costeo basado en Actividad (ABC) parte de algunas premisas fun
damentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones que
ampliarán el panorama sobre los Costos:
QUÉ son los costos?

El costo es una variable dependiente, que surge como resultado de
las tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados.
Esta primera afirmación, que a priori parece bastante obvia, nos per
mite analizar a los Costos como si fuera un síntoma y no una enfermedad en
sí misma.
Continuando con esta analogía, se puede afirmar que realizar las ta
reas en forma poco eficiente, con una mala utilización de los recursos, será
la enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual que
se mide la presión sanguínea o la temperatura en un enfermo) a través de
los sobrecostos que la misma produce
Visto de esta manera, la reducción de costos, deja de ser un objeti
vo en sí mismo, así como para la medicina el objetivo no es la mera elim ina
ción de los síntomas, sino la curación del paciente
Pero, ¿cómo llegar a esa curación del paciente? En ésto consiste el
dilema empresario de nuestros días. Los mandos gerenciales de las com pa
ñías deben prestar atención en forma simultánea a calidad, tiempo y cos
to, y estas tres variables están relacionadas con una óptima utilización de los
medios disponibles.
Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele ob
tenerse una mejora sensible en la tercera Esto resulta así ya que el tiempo
es uno de los recursos más escasos y caros, y el trabajo con pautas de ca
lidad permitirá sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio postven
ta y controles, facilitando asimismo la penetración en nuevos mercados.
Por lo tanto, el síntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesión
permanente sino que debemos tener clara conciencia de que su mejora se
rá la consecuencia lógica de una corrección permanente en toda la gestión
empresaria.
42 ABC - ABM Gestión de Costos p o r Actividades
Ésto significa que la correcta medición y control de costos excede a

los costos mismos y propende a una mejora de toda la organización.
CUÁL es el contexto donde deben ser analizados?
Sin duda dentro del ámbito constituido por la Empresa, sus Provee
dores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valor
am pliada en forma simultánea, seguramente los resultados carecerán de
importancia.
Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominación "Cadena" da una
imagen de ¡nterrelación, pero además se puede observar que la fortaleza to
tal de una cadena estará dada por la de su eslabón más débil (cualquiera de
los tres), y no será, con seguridad, el promedio de todos ellos.
Comprender ésto nos permitirá revertir la tendencia que existe a ana
lizar Costos sólo hacia adentro, es decir la propia compañía, ya que a veces
la búsqueda del eslabón más débil debe orientarse hacia fuera de la misma.
Los Costos nunca son sólo propios, sino que dependen también de
los internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionarán
el abastecimiento, mientras que los segundos influirán sobre el poder de
compra del mercado a nuestros productos.
Es en el conocimiento de estas características que las empresas han
comenzando con alianzas estratégicas de manera de facilitar los suministros
y las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizará el flujo de los ma
teriales entre ambos extremos. Ya son muchas las grandes compañías que
invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores.
Aún en el caso de limitarnos a un análisis exclusivamente interno
también debemos mirar hacia el exterior.
Para conocer si las tareas se están realizando correctamente, nos
compararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opción,
conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar produc
tos, servicios y prácticas propias respecto a las de las competidoras") nos
brindará parámetros, que tomados como modelo de comparación, servirán
de meta para nuestras actividades.
El benchmarking puede servirnos como apoyo para determinar qué
actividades son realizadas correctamente y cuáles con despilfarro de recur
sos. Esto permitirá la mejora, la tercerización o la eliminación de actividades
que se llevan a cabo ineficientemente
Las conclusiones a las que se arribe serán válidas si el parámetro to
mado como fuente para la comparación lo es. Pero si la empresa con la cual
nos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son,
no debería extrañarnos ni atemorizarnos que los resultados lo sean.
Ésto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herra
mienta de management, se debe manejar con sumo cuidado, ya que no
siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nues
tra realidad.
Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada crítica hacia el
exterior, como manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor
(con ambos extremos incluidos) y a partir de ese conocimiento general, pa

sar a lo particular e interno de nuestra empresa.
QUIÉN co n su m e lo s c o s to s ?
Las actividades que se realizan en las empresas, son los

consumidores y por ende los causantes de los costos
Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos son
una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de
los costos.
Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún pro
ducto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desapa
recerían. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, ob
servaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran parte
de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de
las compañías, también se convertirían en innecesarios.
Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus ope
raciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actual
mente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma
deberían también bajar sustancialmente.
Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en co
branzas, en despachos, en atención telefónica a clientes, etc., es decir que
muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderían al dis
minuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcio
nal a la disminución del mismo.
Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe)
entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente
variación de actividad, o bien, cuánto consumen de cada actividad los distin
tos objetos de costos.
Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los cos
tos nos permitirá sin duda un mejor cálculo, pero lo más importante es que
se accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a una conclusión que es
básica para las empresas:
La correcta gestión empresaria debe partir del análisis de las

actividades, que son las organizadoras de los costos.
La optimización en la ejecución de las mismas producirá
un impacto positivo sobre los costos.
Esta conclusión no se opone al análisis anterior, en el cual se decía

que la correcta gestión pasa por los Centros de Costos.
La complementa en gran medida al asignar su real dimensión al qué
y cómo se realizan las cosas, en lugar del dónde y quién las realiza
44 ABC - ABM Gestión de Costos p o r A ctividades
CÓMO se im p u ta n lo s c o s to s a lo s p ro d u c to s ?
Los objetos de costos (productos o servicios) no consumen

costos, sino que consumen actividades.
El costo de un objeto de costos será la sumatoria de los Costos

Directos al mismo (Materia Prima y Mano de Obra, normalmente), más la
proporción de actividades consumidas.
Ésto significará que la diferencia entre los mayores costos de un pro
ducto respecto de otro similar (de igual contenido de materia prima y de mano
de obra directa) estará dada por el mayor o menor consumo de actividades.
Ei costo debe ser analizado por el efecto de realizar actividades.

La disminución de los Costos Directos de un producto suele ser mu
cho más compleja que la de los indirectos.
Una reducción en las cantidades de materias primas consumidas
suele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad
del producto. Una baja en la Mano de Obra se logrará generalmente con la
incorporación de cambios tecnológicos que suelen requerir importantes in
versiones.
En muchas ocasiones la única alternativa para lograr una mejora
competitiva en el precios de los productos será una gestión correcta de las
actividades.
Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos produc
tivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como:
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisión
Mantenimiento
Energía Eléctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Este esquema simple, nos permite concluir que, respecto de los

Costos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D ), lo que se
quiere responder es ¿en qué se gasta?
Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podrá ser, por

ejemplo:
SISTEMA ABC
Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energía Eléctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.
En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gas
ta para hacer qué?
Es decir que se está asignando real valor a las actividades que se
llevan a cabo.
Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de las
mismas.
Además debemos prestar atención que mientras las organizaciones
son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren
en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultará fundamental analizar
las compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos.
Mientras el Sistema Tradicional pone como objeto de análisis los
Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este
segundo método aparecerá no sólo el costo de las mismas, sino su impor
tancia y su grado de imprescindibilidad.
Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el
simple hecho de hacerlas evidente, nos permitirán llegar a la conclusión de que
pueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para el resto de la organización.
En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?
El ABC no propugna la eliminación de los Centros, sino que mientras

el Sistema Tradicional asigna los Costos Indirectos de éstos
directam ente a los productos, el ABC los adjudica primero a
las actividades, para luego imputarlo a los productos.
Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la

“transferencia” de los Costos Indirectos a los productos, demandará una ta
rea bastante más laboriosa que las anteriores.
Ésta se justificará si ya ocurren, o se presupone que ocurrirán en un
futuro cercano, alguno de los problemas de los Sistemas de Costos ya ana
lizados.
46 ABC -A B M Gestión de Costos p o r Actividades
ASIGNACIÓN DE COSTOS TRADICIONAL Y ABC

Gráfico N2 11
Definiciones en ABC
A c tiv id a d
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer
una determinada necesidad o demanda en la empresa
Estas actividades integran además los procesos que se llevan a ca
bo en las compañías.
Algunos autores agregan a la definición de actividad, el concepto de
"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".
Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas ac
tividades que no agregan valor. Veremos más adelante, que una de las prio
ridades en el análisis de éstas es reconocer rápidamente a aquellas que no
aportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente interno
En cuanto empecemos a bucear un poco en el conjunto de activida
des, muchas que además de no contribuir para nada al valor de los bienes
y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestión.
Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición,
sin un análisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.
Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mí
nima de análisis.
Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las com

pañías, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sus
tantivo que define al sujeto de dicha acción.
P ro ce so
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un obje
tivo común.
Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos In
dustriales, sino que hay además Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Proce
sos están compuestos de actividades, y éstas a su vez de tareas.
La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rígida,
ya que dependerá de las posibilidades materiales (estructura de personal
básicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy
posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequeña. A nadie
se le ocurriría que “vender lubricantes" pueda ser la unidad mínima de aná
lisis para alguno de los gigantes petroleros, pero si lo será para una peque
ña ferretería industrial.
Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidad
tope a definir, en función de las posibilidades reales de la empresa. De no
hacerlo así, estaríamos predestinando la implementación a un fracaso segu
ro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
PROCESO : INCORPORACIÓN DE PERSONAL NUEVO

ACTIVIDADES: Definir el perfil necesario.
Publicar el aviso
Clasificar la correspondencia recibida
Seleccionar 10 postulantes
Citar a los 10 postulantes.
Entrevistar a los 10 postulantes
Seleccionar a los 3 mejores candidatos
Citar para 2da. Entrevista a los 3 candidatos
Seleccionar 1 postulante
Solicitar informes.
Hacer revisación médica preocupacional.
Dictar curso de inducción preingreso
Llenar formularios de incorporación
48 ABC - A BM Gestión de Costos p o r Actividades
Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas sean

luego analizadas en detalle en forma individual, sino que se asemeja más a
un brain storming. Puede que algunas de las actividades enumeradas ten
gan tan baja relevancia (económica u organizacional), que no justifique el es
fuerzo del análisis individual y que convenga investigarlas agrupadas con
otras.
Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto de
tareas, ¿estamos seguros que este listado no está incluyendo tareas en vez
de actividades?
De ser así, el bajo nivel de importancia de las tareas, hará que en
una etapa posterior, tendamos automáticamente a agruparlas, y si observa
mos que alguna de ellas si tiene una cuantía relevante, la analizaremos co
mo actividad.
O b je to de c o s to s
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos me
dir, acum ular y asignar los costos.
Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el en
torno de la empresa (el mercado) y otros que serán utilizados internamente
Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos inter
nos puedan en algún momento del análisis ser transferidos a los productos
finales.
En algunos casos ésto será practicable como por ejemplo:
Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la in
yección de manijas para diversos productos Esa matriz será un Objeto de
Costos, aunque luego se cargará su amortización entre los distintos produc
tos comercializados.
En otros casos, como por ejemplo los costos de la información para
la gestión de las empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de ma
nera no forzada, encontrar un método perfecto para asignar los Costos de
confección del Balance General a los distintos productos.
In d u c to re s de c o s to s (C o s t D rivers)
Si tomamos su traducción literal de “conductores de costos" serán
los que llevan los costos desde los Centros a las Actividades (Cost Drivers
de Recursos) y desde éstas a los Objetos de Costos (Cost Drivers de A ctivi
dades).
Pero además de trasladar los costos, son los motivadores o causan
tes de los mismos.
Esto significa que los cost drivers serán los que establezcan relacio
nes causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre éstas
y los Centros de Responsabilidad.
Si definiéramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Eti

quetas, ésta tendría como cost driver de actividades el número de etiquetas
pegadas.
Además pensando a la inversa es decir considerando a los cost dri-
vers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos im
plícitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas Si en algún
momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada di
rectamente sobre el vidrio), la actividad carecería de sentido, y habrían de
saparecido ésta y su cost driver.
CONCLUSIONES
Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las activi
dades, considerando también la necesidad creciente de analizar con un ma
yor grado de detalle que el que brindaban sólo los Centros de Costos.
Dado que las premisas básicas son:
Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las

actividades son las que consumen costos indirectos.
Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cómo

distribuir correctamente los Costos Indirectos
Este hecho nos permitirá contar con una ventaja adicional al del cos
teo más preciso de los productos, como es la de tom ar conocim iento de los
costos de “todo lo que se hace”.
Esta percepción con mayor grado de detalle, facilitará la toma de de
cisiones estratégicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las
actividades.
Por oposición, el desconocimiento de las actividades y el tratam ien
to de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros de
Costos, no nos dará esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos,
o para mejorar utilización de los recursos escasos.
Dado que ésto se ha convertido en una urgencia en las empresas es
que aparecen técnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vista
para la toma de decisiones.
CAPÍTULO V
ETAPAS PARA IMPLE MENTACIÓN DEL ABC
En este Capitulo se analizarán una a una las siete etapas necesa

rias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing
Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en
muchos casos la tentación de obviar alguna de las fases, es recomendable
detenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algún mo
mento se deberá retroceder para cumplirla.
Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos

Al tom ar contacto por primera vez con una Empresa o con un Depar
tamento o Sector de una compañía debemos averiguar cuál es su Estructu
ra de Costos.
Puede parecer un despropósito, si estamos por determ inar algo (los
Costos), querer saber a priori cómo es su constitución.
Pero no debemos olvidar que uno de los puntos básicos de este es
tudio, pasa por conocer la relevancia económica de los mismos, es decir si
el esfuerzo que impliquen la determinación, medición y control será com pen
sado por un ahorro que lo supere.
No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan dem a
siados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre ta
reas absolutamente menores e intrascendentes.
Esta aproximación inicial, nos permitirá valorar el grado de exactitud
útil para la empresa en las determinaciones posteriores Ésto es absoluta
mente necesario ya que la mayor precisión en las estimaciones siguientes
se hará con una cada vez más alta utilización de recursos, y por lo tanto más
alto costo.
Obsérvese, que si ambas escalas del Gráfico N° 12 son lineales, los
costos marginales necesarios para mejorar la precisión en un grado m inim o
cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, son
cada vez mayores.
RELACIÓN COSTOS PRECISIÓN EN EL ANÁLISIS DE COSTOS

Gráfico Ns 12
Esta característica nos pone de manifiesto que a partir de cierta pre

cisión, el costo marginal de mejorar la misma superará al beneficio marginal
a obtener. Es en ese punto en el cual, por honestidad intelectual, debemos
detener la búsqueda y evaluación de datos
Además no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo,
tiempo y dinero consumido ex ante al recopilar y analizar la información, si
no también en lo que se consumirá ex post al medir, ordenar la información,
y tom ar decisiones a partir de la misma.
Invirtiendo más dinero en aumentar la precisión, lograremos tener
m ejores datos y por ende tomaremos decisiones más lucrativas para la
Empresa?
No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la información
indispensable para formular los planes y arribar a los mejores resultados, pe
ro esto no implica tener una precisión extrema, ni recabar datos redundan
tes o innecesarios.
Si regresamos al punto de relevancia económica de los costos, ve
remos que muchas veces nos detenemos a analizar algunos que son abso
lutamente intrascendentes.
Esta situación se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Ba-
sed Costing, ya que se trata de un sistema en el que se analizan “con lente
de aumento" los parámetros indirectos de los Centros de Costos, y en el afán
de acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos fácil
mente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy po
co importantes.
En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al imple-
m entar el ABC, se encontraron absolutamente paralizados evaluando los ar
CAPITULO V - E tapas para implem entación del ABC 53
tículos de librería consumidos en una actividad administrativa. Si bien es

cierto que éstos elementos efectivamente se utilizan, no es menos cierto que
su medición resulta prácticamente imposible, que su incorporación a los cos
tos, obligará a controles posteriores y permanentes y que esta apreciación
no aportará en demasía en cuanto a precisión.
Algunos autores señalan la Regla del 5 %, es decir que se desen
tienden de un análisis pormenorizado de aquellos costos cuya participación
es menor a esta cifra en la Estructura Total.
Particularmente no coincido con esta práctica, ya que en algunas
ocasiones se han logrado mejoras de importancia actuando sobre los peque
ños valores ante la imposibilidad, por el tipo de producto o mercado de que
se trata de actuar sobre los más relevantes.
A pesar de discrepar en este punto, obsérvese que para poder de
term inar qué costos superan ese umbral, debemos pasar inevitablemente
por esta etapa.
Imaginando a las Compañías como un Sistema que tiene como in-
puts a sus ¡nsumos o recursos y como outputs a sus objetos de costos, lo
que se tratará de conocer, en forma aproximada, es el com portamiento de
su Función de Transformación de los primeros en los segundos.
FUNCIÓN DE TRANSFORMACIÓN
G ráfico N9 13
La obtención de los datos preliminares de la Estructura de Costos,

para saber a qué tarea abocarnos, pasan fundamentalmente por dos ejes
importantes:
a) Las características propias de ese Sector industrial
b) Las características propias de la empresa, dentro de ese Sector
Nuestros conocimientos previos, serán básicos para poder intuir si
un Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo.
Obviamente esta suposición apriorística deberá ser corroborada luego, me
diante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y
análisis históricos de los períodos anteriores.
54 A BC - A BM Gestión de Costos p o r Actividades
A modo de ejemplo podemos señalar que un plan de análisis ex

haustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destilería de Petróleo, se
ria absolutamente inútil, ya que se trata de un sector industrial netamente
Capital Intensivo.
En forma idéntica debemos pensar en gran parte de las Empresas
metalúrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricación de indu
mentaria como Mano de Obra intensivas.
Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados
durante las tareas de relevamiento preliminar que constituye esta primer etapa
Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nues
tros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al
observar en funcionamiento a la empresa en particular.
La obtención de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar
o invalidar) será importante para las fases posteriores.
Como se dijo anteriormente, la información básica y primaria, puede
obtenerse a través de entrevistas personales a las máximas autoridades de
la Empresa, que seguramente tendrán un esquema bastante preciso de la
composición de los costos.
La información contable básicamente de los Cuadros de Resultados
y los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia serán también
de suma utilidad.
ESTADO DE RESULTADOS ANEXOS
__Ventas
Costo de Ventas A
MARGEN BRUTO
_ G a s to s de Administración
_ G a s to s de Comercialización
Gastos Financieros
RESULTADOS
CUADRO DE RESULTADOS
Gráfico Ns 14
A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante infor

mación:
Cuáles son los puntos críticos, o los que más “tormento” provocan al
em presario desde el punto de vista de los costos.
CAPITULO V - Etapas para implem entación del ABC 55
Se debe siempre tener presente que esta información disponible y

pública es incompleta.
Ninguna empresa dará a conocer la información en sus Balances
con un grado de detalle tan alto que permita a sus competidores reconstruir
la formulación de sus productos
Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente ve
races a los datos obtenidos, debemos saber que serán todo lo completos
que la ley, o que los Principios Contables exijan, pero quizás no tendrán el
nivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea.
A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos de
esta llamada Estructura de Costos en una Empresa Metalúrgica.
En una Compañía con estas características no se justificaría, al ini
cio del trabajo, hacer una análisis minucioso de los Costos de Ventas.
Una economía importante en éstos, digamos del 20 % implicará una m ejo
ra del 1% en el margen, mientras que si se pudiera destinar el mismo es
fuerzo a la compra de materias primas en forma más económica, (costo, fle
te de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podrían ser mu
cho mayores.
MARGEN
VEN TA S
M A R K E T IN G
12%
M A TER IA
P R IM A
55%
M ANUFACTURA
_______________________ 15% __________________________________________________________________
ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA METALÚRGICA

Gráfico N2 15
Conocida la Estructura de los Costos se podría ordenarlos a éstos

en forma decreciente de importancia para poder mediante este ranking es
tablecer en qué rubros hay que centrar los esfuerzos de análisis
En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer ítem de
este ordenamiento de costos (en este caso la Materia Prima) es absoluta
mente inamovible (porque puede tratarse de un commodity en el que sus
precios están fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de Lon
dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segun
do lugar, y asi sucesivamente.
Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribui
dora de Energía Eléctrica, llegando a la conclusión que sus costos más im
portantes son los de Explotación.
ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESA

DISTRIBUIDORA DE ENERGÍA ELÉCTRICA
Gráfico NB 16
Am ortización
M ano de O bra Otros Costos
y Gastos de
de terceros d e Explotación
Organización
Otros Gastos 3 ,1 3 % 1 ,03%
3 ,7 0 %
de Explotación
6 ,5 9 % .____
R em uneraciones
y O bras Sociales
9 ,5 0 %
Amortización de C om pra de
Bienes de Uso energía
13 ,48% 6 2 ,5 8 %
COSTOS DE EXPLOTACIÓN DE EMPRESA

DISTRIBUIDORA DE ENERGÍA
Gráfico N9 17
Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos de

Explotación, incluyen una cantidad importante de rubros absolutamente disi
miles, indagamos sobre la composición de éstos, y el resultado obtenido nos
permitió observar que el mayor costo era (como resultaba absolutamente ló
gico a priori) la compra de la Energía Eléctrica.
Esta observación bastante trivial provocó que se comprobara una di
ferencia muy elevada entre la energía adquirida y la facturada, muy superior
además a los estándares internacionales.
Obsérvese además que del 80,25 % representado por el Costo de
Explotación, el 62,58 % lo constituía la Compra de Energía a las Usinas. Es
to significa que el 50,22 % de las Ventas eran este item.
Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto.
El efecto fue un minucioso control de las pérdidas, a partir de lo cual
se llegó a la conclusión que había usuarios que en forma delictuosa utiliza
ban la energía pero no la pagaban.
La disminución de este robo de energía, le produjo a la compañía un
aumento en el Resultado de Explotación mucho más importante que si hu
bieran comenzado por un rubro de menor cuantía.
Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero le
asignaremos su real importancia si recordamos que la implementación de un
nuevo Sistema de Costos falla muy frecuentemente, por no tener claram en
te identificado lo importante y lo secundario.
Recordemos además que para el éxito en el cumplim iento de esta
primera fase se debe hacer una total abstracción de lo que es importan
te para el analista de costos, para abocarse únicamente en lo que es
importante para la empresa.
Análisis de caso: La Empresa C.E.S.A.

Cortes Especiales S.A. opera en el ramo metalúrgico desde hace
m ás de 50 años.
Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de ace
ro a empresas fabricantes de artículos del hogar (cocinas, lavarropas, hela
deras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros Ambos realizan
sus pedidos de acuerdo a sus necesidades.
Esta tarea está organizada dentro de C.E.S.A. p o r órdenes
La materia prima es única (chapa de acero) y es provista p o r un úni
co proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de an
cho y 7 toneladas de peso.
El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.
H o jas: Desde el depósito de mateha prima se trasladan las bobinas (de
a una por vez mediante puentes grúa) al sector de planchado y corte preliminar.
En este sector las bobinas pasan p or una máquina planchadora, en
tre rodillos, para elim inar las posibles rugosidades de la chapa, y en su salí-
da corta la chapa en rectángulos de 1.000 mm de ancho y de un largo que

será múltiplo del tamaño definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o en
un largo del tamaño de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas).
Los operarios que trabajan en el planchado y corte prelim inar deben
detenerse después de elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar las
pilas de corte para que el operario que comanda el puente grúa las traslade
a las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depósito, de producto termi
nado para su posterior despacho (si es una orden de hojas).
Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe ha
cerse una preparación de la máquina (set up), que se ajusta al ancho de la
bobina y se programa el corte preliminar.
El precio de venta de las hojas es de $ O, 65 el Kg
Corte : En las órdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen
del sector de planchado y corte prelim inar al tamaño solicitado p o r el clien
te Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser absolutamente manua
les.
A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre palléis de
madera y se sunchan en paquetes de aproximadamente 1 Tonelada.
Estos paquetes son trasladados po r un puente grúa al depósito de
producto terminado y de allí, mediante una flota de camiones propios se en
vían a la empresa cliente.
El precio de venta de los cortes es de $ 0.68 el Kg
Caños : En la década del ‘70 y aprovechando el auge de la cons
trucción, la empresa incorporó a su fabricación los caños.
Éstos se utilizan para la colocación de conductores eléctricos, o pa
ra gas.
Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le
perm ite que el 33 % de sus ventas sea de estos productos.
El precio de venta de los caños es de $ 0.70 el Kg
El proceso de fabricación también es muy sencillo, y se puede des
cribir de la siguiente manera:
Las bobinas pasan po r el Sector Planchado donde se realiza el ali
sado de las mismas pero se omite el corte preliminar.
Luego pasan a la máquina de flejado, que está contigua a la de plan
chado donde se corta la bobina “en tiras" y se arman 7 bobinas de la misma
longitud que la primitiva pero de un ancho que es la séptima parte de la bo
bina original.
Estas bobinas “más angostas" son trasladadas de a una mediante
puentes grúa a la entrada de la máquina cañera.
En esta máquina ingresan los flejes que son curvados en forma au
tomática y soldados p o r la misma máquina, obteniéndose a la salida caños
de 6 metros de largo, que son sunchados (o atados) de a 500 Kg y llevados
m ediante puentes grúa al depósito de producto terminado.
C.E.S.A. CUADRO DE RESULTADOS
INGRESOS POR VENTAS 8 603 700,00 100.00%

COSTO MERCADERÍA VENDIDA
MATERIA PRIMA 6 837.600,00 79.47%
MANO DE OBRA DIRECTA 144 887,56 1,68%
GASTOS DE PRODUCCIÓN 309.210,51 3,59%
UTILIDAD BRUTA 1.312.001.93 15,25%
GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 42 817.00 0,50%
GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN 65.326.17 0,76%
GASTOS FINANCIEROS 28.326.34 0,33%
UTILIDADES ANTES DE IMPUESTOS 1.175.532.42 13,66%
AMORTIZACIONES 108.526,13 1,26%
IMPUESTO A LAS GANANCIAS 373.452.20 4,34%
UTILIDAD NETA 693.554.09 8,07%
Utilidad Neta a i 8,07
Impuestos 34,34
Amortizaciones 11,26
Gastos Financieros 0,33
Gastos de Comercialización 10,76
Gastos de Administración 0,5
Otros Gastos de Producción ]3 ,5 9
Mano de Obra Directa 31,68
Materia prima azza 79,47
20 40 60 80 100
P o r c e n ta je
Como resultado de este análisis y observando la gran importancia

de la Materia Prima frente al resto de los items, se alquiló una parte del De
pósito de Bobinas al proveedor de las mismas.
La Empresa logró trabajar "just in time", retirando las bobinas en el
m omento de su efectiva utilización y ahorrando los costos de m antenimien
to de un enorme inventario de las mismas.
El proveedor a su vez, se benefició con un muy bajo alquiler, y cum
pliendo a la perfección con la demanda de su cliente. Esto le perm itió
com petir con éxito con la mercadería de importación que a pesar de ser un
poco más barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demo
ras lógicas de entrega.
Etapa 2.- Análisis de los procesos

En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los ob
jetivos de las mismas.
Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Produc
tivos, sino que también hay procesos para abastecerse de materias primas,
para retirarlas de los depósitos, para cumplimentar las normas administrati
vas, para comercializar los productos elaborados, etc.
Las actividades, encadenas en secuencias entre sí, son las que
constituyen los procesos completos.
Dado que cumplimentar correctamente esta segunda fase de la pues
ta en marcha del Sistema de Costos, permitirá darnos pautas e indicios deta
llados de las actividades que luego se deberán analizar, el tiempo que se des
tine a esta etapa será recuperado ampliamente en las etapas posteriores.
ESQUEMA DE PROCESO
Gráfico NB 18
CAPITULO V - Etapas para im plem entación del ABC 61
En definitiva esta búsqueda y análisis de procesos se orienta a la

simplificación de los pasos siguientes.
Ya hemos definido en el capitulo anterior a los procesos como un
conjunto de actividades interrelacionadas para cumplir un objetivo común,
pero debemos también tener en consideración que en todo proceso obten
dremos como salida el producto principal deseado, uno o más productos se
cundarios y una cantidad (más o menos importante según cada caso) de
“ruido" o “basura" o “scrap" del sistema.
MATERIA
PRIMA
RECURSOS
TÉCNICOS
PRODUCTOS PRINCIPALES Y SECUNDARIOS

Gráfico N9 19
Debemos pues, en esta fase del desarrollo de la implementación,

poder “limpiar la hojarasca" y determinar rápidamente cuál es el producto
principal, cuáles los secundarios, cuáles los subproductos e identificar el
scrap.
A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en las
compañías se producen serias confusiones. Hay empresas donde un pro
ducto es principal durante una época del año y secundario en otra y el se
gundo se comporta a la inversa. ¿Cuál seria el output que debemos tender
a mejorar en el proceso productivo ? ¿O habrá que analizar a ambos pro
ductos como principales?
En otros casos se llega a priorizar tanto la información (como sub
producto) que se elabora simultáneamente con la producción que llega a pa
recer que ésta es la principal y no el producto que se comercializa.
62 ABC - A BM Gestión de Costos p o r A ctividades
Esta confusión entre productos principales y secundarios es aún

más notoria en el caso de servicios, donde muchas veces se confunde el
servicio principal y a quién debe ser brindado con el secundario
El análisis de los productos que dan como resultado los procesos, se
completa preguntándonos si estos procesos le agregan o no valor, y si este
valor agregado, en el caso de los secundarios, supera al m ayor costo que
es necesario para elaborarlo junto con el producto principal.
Esta simple relación costo-beneficio permitirá decidir si debe ser eli
minado o continuar con él.
Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya que
es un costo agregado (a veces importante) a los productos principales y se
cundarios.
¿De dónde obtener la inform ación de procesos?
a) Entrevistas personales: Estas entrevistas personales realizadas con

el personal de supervisión, jefaturas y gerencial nos dará la pauta de
los procesos que se realizan y cuáles son sus procedimientos de
ejecución normales.
b) Cuestionarios : Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante la
utilización de cuestionarios en los que solicitaremos descripciones
de los procesos y de las actividades necesarias para su ejecución.
c) Recorrido de una planta industrial : La observación en plano del lay
out de una planta industrial y cam inar por la misma acompañado de
personal idóneo podrá indicarnos el flujo de materiales, y facilitarnos
grandemente la comprensión de un proceso productivo.
¿ P o r dónde com enzar el análisis en detalle?
El análisis de procesos debe empezar por aquellos en que se obser

va, en forma apriorística una mayor posibilidad de obtener mejoras rápidas,
importantes y sustentables en el tiempo.
Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por si misma,
pero la interrelación de este proceso con otros, hace que esa mejora tenga
un efecto cascada sobre los demás.
Esta fase, que como resulta obvio, tiene una intima relación con la
Reingeniería, surge a partir de las dos visones que tienen el ABC y el ABM
(Activity Based Management)
Una visión es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestión
de Procesos que implica una visión de éstos determinando luego sus activi
dades constitutivas.
La otra es una visión vertical, la del ABC, que tiende a la asignación
de costos a los productos.
La propuesta es com enzar con el análisis horizontal muy general, o
de Procesos, es decir partir de lo universal, para luego ir acercándonos y
acotando lo particular.
Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la ex

periencia profesional, que nos demostró la imposibilidad de com enzar con
un análisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de los
procesos, ya que éstos son el encuadre dentro del cual se realizan las acti-
viades en las Empresas
Si bien la mayoría de los autores coinciden, en la imposibilidad de to
mar decisiones de management (realizar análisis ABM) en forma previa a la
determinación de costos (ABC), nos resulta imprescindible un análisis preli
minar de procesos para acercarnos con mayor grado de justeza a las activi
dades.
Obviamente, se trabaja con un técnica iterativa, en la que com enza
mos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y así
siguiendo.
Este análisis será absolutamente preliminar y adquirirá m ayor pro
fundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.
VISIÓN ABC y ABM

Gráfico N9 20
A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar es

ta etapa, es decir que debe servir sólo como base para identificar activida
des, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesos
completos innecesarios, o redundantes.
El modelo gráfico del Proceso, mediante los símbolos que se uti
lizan, permite visualizar muy rápidamente las actividades constitutivas del
mismo y si agregan o no valor al producto.
64 ABC - A B M Gestión de Costos p o r A ctividades
Ejemplo:
Observemos en la Empresa C E S A., como el lay-out de Planta, al
que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos será de
gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.
A L DEPO SITO DE
M ATERIA PRIM A
4H- D EPO SITO DE
M ATERIA PRIMA
A PLA N C H A D O
ü .
x z STOCK
■o
O
s
PLANC HAD O
>
o
Q.
o
C O RTE s
PRELIM INAR
\ | a d e p ó s ito
^ ^ ^ G U IL L O T IN A D O FLEJADO
- O - de
PR O DU CTO
T ER M IN A D O
STOC K STO C K
IF L E JA D O
DEPO SITO A CAÑERA

DE
PRO DU CTO
TERM INAD O
STO C K
C A Ñ ER A
|A D EPO SITO
DE
PR O DU CTO
TER M IN A D O
DEPO SITO DE
PRO DU CTO TERM INAD O
(Ver d e s c rip c ió n de la s im b o lo g ía en A n e x o 1)
Este Gráfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad de

movimientos internos y la existencia de múltiples stocks intermedios entre
las distintas etapas.
66 ABC - A BM Gestión de C ostos p o r Actividades
Etapa 3.- Análisis de las actividades
LA VISIÓN ABC
Gráfico N9 21
El análisis de las actividades es el corazón del Sistema ABC. Mien

tras el Sistema Tradicional detiene su evaluación en los Centros de Costos,
mediante esta Metodología pretendemos avanzar un poco más tratando de
determ inar qué es lo que se realiza en cada uno de ellos.
“ Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la em
presa, en qué se invierte el tiempo y los distintos inputs” <10>
Vemos que esta nueva definición de otro autor, coincide con la que
diéram os en el Capítulo 4 “ actividad es un conjunto de tareas o acciones
que se realizan para satisfacer una determinada necesidad o demanda en la
em presa”, ya que, las anteriormente denominadas tareas son en definitiva
una inversión de tiempo e inputs.
Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro de
una compañía, o tan sólo en un Sector de la misma, es prácticamente infini
to. Podríamos llegar hasta a pensar en términos de “therbligs" <11>, es decir
descom poner cada actividad en tareas y éstas en sus mínimas unidades de
movimiento.
La pregunta es ¿dónde detenernos?
(10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Diaz
Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión.
(11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba
a cada unidad de movimiento o de pensamiento.
Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Preci

sión del principio de este Capítulo. Además esa curva no es única para todo
tamaño y tipo de empresa, es decir que en cada Compañía debemos tom ar
la decisión de hasta dónde seguir.
Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores pun
tos de control, mayor necesidad de análisis de información, mayor cantidad
de imputaciones contables, etc. debemos formarnos un cuadro de situación
de las posibilidades de cada compañía.
Veamos por ejemplo que sucedería en una Empresa pequeña o me
diana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles en
este tipo de Empresas, que puede interpretarse también como una im posibi
lidad de controlar gran número de variables darían la sensación que el ABC
es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que éstas requerirán es que de
tengamos nuestro análisis en un nivel más alto, o lo que es lo mismo, reali
zar un mayor esfuerzo de síntesis.
En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor
precisión en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal pa
ra un gran grupo empresario.
Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las activi
dades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la sim plifi
cación será hecha a posteriori.
Ya en la etapa anterior de Análisis de Procesos, se había com enta
do, la posibilidad de realizar no sólo entrevistas sino elaborar cuestionarios
que deban ser respondidos por los responsables y a veces también por los
ejecutores en cada Sector.
Así como existía anteriormente la posibilidad de toparnos con proce
sos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se re
pitan, o generen el mismo output, o se continúen realizando como resabio de
tecnologías antiguas (se reemplazó una máquina, pero se continúa con los
sistemas de información de la anterior)
Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre
con criterio constructivo también las actividades y/o su forma de realización.
Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o sim
plemente a nosotros mismos, serán de gran ayuda para determinar estas ac
tividades prescindibles o mejorables en forma importante
Para qué: Una actividad en la que no podamos encontrar respuesta
a esta pregunta será porque seguramente no agrega casi ningún valor, en
tonces, se justifica que continúe siendo realizada.
En qué momento y dónde : En algunas oportunidades, observa
mos que una determinada actividad debe ser realizada pero si se cum pli
menta en otra etapa del proceso, o en otro lugar físico los resultados pueden
ser mejores en calidad, tiempo o costo
Quién y cómo : Cuál es la persona que la realiza, con qué conoci

mientos cuenta, y cuál es la metodología empleada para realizarla
Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades pres
cindibles, las dos siguientes ayudan a mejorar otras.
Cuando se toma la decisión de prescindir de alguna de las activida
des, debemos realizar un modelo del proceso sin ella., para observar si la mo
dificación sugerida provoca algún inconveniente no previsto anteriormente.
Ésto significa contestar a una nueva pregunta : qué pasa si ...
De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos
mediante un brain stormlng, ha sido depurado eliminando actividades inne
cesarias, y ordenados en su secuencia lógica de ejecución.
Tenemos aquí una nueva ventaja de haber cumplido previamente
con la Etapa Número 2 que nos ha permitido analizar las actividades según
su secuencia de realización.
Ejemplo:
El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de m anufac
tura de la Empresa C.E.S.A ., nos hace acceder muy rápidamente a la iden
tificación de las actividades imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimización, pero bajo nin
gún concepto podrán ser eliminadas. Éstas actividades imprescindibles, lo
son porque constituyen una parte fundamental del proceso de manufactura
de los tres productos que la Empresa elaboran.
Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caños
Luego podem os hacer una lista sim ilar de todas las actividades no
imprescindibles, donde se ubicarán todos los MOVIMIENTOS INTERNOS y
LOS ALMACENAMIENTOS. Estas deben ser analizadas bajo una óptica de
costo-beneficio.
Pensemos cuántos de los Movimientos Internos pueden ser elim ina
dos colocando las máquinas más próximas, o con la inversión en una segun
da máquina de Planchado en la Línea de Caños.
Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuirían o llega
rían a cero, con las máquinas trabajando al mismo ritmo de producción.
El almacenamiento final de Hojas y Cortes podría ser sustituido por
la carga directa del camión en la calle interna en las proxim idades de esas
máquinas. En este caso se deberla pensar en el lucro cesante del camión
detenido tantas horas.
La realización de la Lista de Actividades, habiendo seguido los p a
sos previos indicados, estimula el pensamiento estratégico de m ejoram ien
to o total eliminación de algunas de ellas
Nuevamente observamos cómo el ABC y el ABM se encuentran inti

mamente ligados.
Etapa 4.- Agrupamiento de las actividades

El agrupamiento de actividades tiene el sentido de simplificar la can
tidad o el grado de detalle, abierto en la etapa anterior.
Ésto se debe a que necesitamos obtener un nivel de análisis ade
cuado, pero no excesivo. Ésto guarda, como ya ha sido dicho anteriorm en
te, una estrecha relación con las características propias de cada empresa.
Si bien una gran apertura facilitará el control y la toma de decisiones
posteriores, ya que el elemento analizado es muy pequeño y simple, estas
ventajas se verán invalidadas por un Sistema de Información Contable su
mamente complejo.
Además, una apertura en un gran número de actividades, no permi
tirá distinguir los puntos de decisión claves para la empresa de los poco im
portantes.
Existen dos criterios básicos para realizar esta tarea:
a) Muchas veces se realizan actividades similares en distintos Centros

de Costos que no son económicamente relevantes en forma inde
pendiente y que convendría que fueran analizadas en forma conjun
ta. En nuestro ejemplo anterior sería el caso de los Movimientos In
ternos de Materiales.
b) Algunas veces imaginamos que dos o más actividades, que además

normalmente están en secuencia, tendrán un único Cost Driver pa
ra ser distribuidas entre los objetos de costos. Si, además, su rele
vancia actual y futura es baja, y su análisis en forma independiente
no agrega ninguna información notable para la toma de decisiones,
son candidatas a ser agrupadas.
Supongamos que hemos hecho una Lista de las Actividades que
constituyen el Proceso de Venta:
Tomar Pedido
Revisar Crédito del Cliente
Autorizar la venta
Preparar la Documentación
Preparar el Despacho
Entregar
Cobrar
En un caso hipotético como el descripto, supongamos que cada vez

que se toma un pedido se Revisa el Crédito del Cliente, se A uto
riza la Venta y se Emite la Documentación
Todas ellas se distribuirán entre los productos según la Cantidad de

Pedidos por Producto.(Cost Driver único)
Podemos pensar también que conocer el costo de cada una de ellas
en forma individual, no agregará ningún beneficio a la toma de deci
siones, ya que demanda muy pocos recursos (apenas minutos de
una persona). (Baja relevancia)
Es conveniente entonces agruparlas en una actividad mayor que
denominaríamos emitir docum entación de ventas
Mientras en la etapa anterior hemos realizado un proceso de desa

gregación de los Centros de Costos en las actividades que en ellos se eje
cutan, en este punto se realiza una nueva agregación o agrupamiento de las
mismas.
Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los más com
plejos. No sólo se debe tener en consideración la realidad de la compañía,
con sus diversidades actuales, sino también prever como evolucionará la
misma en tiempos futuros.
Ésto significa saber qué le interesa y poder prever qué le interesará
en el futuro a la Empresa conocer en forma independiente.
Para ello hay que conocer los planes de las compañías en el futuro
inmediato.
A pesar de que un muy alto grado de desagregación o detalle es in
conveniente, o muy laborioso para los responsables de sus mediciones, con
troles e imputaciones, es más sencillo dejar el Sistema suficientemente
“abierto” para realizar el agrupamiento de datos que se observen como inne
cesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Siste
ma sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregación y pretender
luego su apertura.
La Empresa C.E.S.A. tenía un Centro de Costos denominado Servi
cios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movi
mientos internos de materiales.
En un momento dado, se resolvió que era necesario conocer el cos
to de los movimientos internos para poder trasladarlos adecuadamente a los
3 productos elaborados.
La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para ob
servar si correspondían a mantenimiento o a movimientos, y asi trazar un pa
norama del costo de estos últimos, fue sumamente laborioso y costoso en
térm inos económicos.
Éste es un ejemplo de cómo desagrupar resulta más complicado que
agrupar.
La determinación de Centros de Actividades (actividades sencillas
que se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplifica
ción y no con el propósito de com petir con los anteriores Centros de Costos.
A pesar de ello, en muchos casos se observa que los primeros son

más importantes que los segundos. De ser así, la coexistencia de ambos no
tendría demasiado sentido, y podremos proceder a sustituirlos.
Etapa 5.- Determinación de los cost drivers o inductores de recursos

De acuerdo a las Etapas planteadas hasta ahora, hemos determ ina
do las actividades o grupos de éstas que nos proponemos analizar y tratare
mos en este momento de calcular sus costos.
Buscamos ahora la metodología para trasladar los Costos de los
Centros de Costos a las actividades definidas anteriormente.
La cascada de los costos : Debemos tom ar en consideración que
los costos fluyen en cascada a través de la Organización. Habrá algunas ac
tividades que son de apoyo para la realización de otras actividades y habrá
Centros de Costos que son en su totalidad de Apoyo para otros Centros de
Costos.
Dentro de esta categoría de Apoyo está tradiconalmente el Departa
mento de Personal. Sus costos no son fácilmente asignables a los Objetos
de Costos, pero sí a otros Departamentos Productivos y de Apoyo.
Por este motivo debe ser distribuido en forma previa.
Ésto significa que cuando procedamos a asignar los Costos de Re
cursos Humanos a las Actividades, éstos ya contendrán los del Departam en
to de Personal necesarios para su administración dentro de la compañía.
Otro Servicio Interno, como puede ser el del Departamento de Man
tenimiento tiene caracteríasticas similares y puede ser asignado en forma
previa a las actividades netamente productivas, que luego denominaremos
Actividades Primarias.
Los Recursos a que haremos referencia son en forma genérica de
dos tipos :
a) Los recursos humanos :

Estos recursos se trasladarán a las actividades generalmente me
diante bases temporales, es decir se analizará cuánto tiempo le dedica el
personal del Centro de Costos a cada una de las actividades que se realizan
en el mismo.
Es conveniente señalar que a pesar de ser ésta la base más común,
una apreciación de este tipo implica errores, ya que sería mucho más impor
tante poder determinar la intensidad de la dedicación a cada actividad en lu
gar de simplemente el tiempo.
Como esta valoración (intensidad en vez de tiempo) es mucho más
compleja de evaluar por ser más subjetiva, suele optarse por la variable
tiempo, que es, además, la forma en que las Empresas están acostum bra
das a calcular los costos de su personal.
Obsérvese que se distribuirá el costo del personal y no únicamente
su remuneración. Esto significa que se deben acumular en forma previa a
la distribución, las remuneraciones, las cargas sociales y los beneficios adi
cionales que tenga el empleado.(Anexo 2)
72 ABC - A B M Gestión de C ostos p o r Actividades
Cuando se evalúan los Recursos Humanos, aparece inevitablemen

te la pregunta: El recurso humano es flexible, pero, ¿hasta dónde?
Supongamos por un momento que al comenzar con la distribución
de los Recusros Humanos entre las actividades, con el fin de determinar el
costo de estas últimas, nos encontramos con que se ha llegado a repartir el
100 % del tiempo del personal.
¿Significa ésto que su capacidad de trabajo está totalmente com ple
ta? Sí, aunque con ciertas reservas.
Si bien no habrá capacidad ociosa, el recurso humano, a diferencia
de los recursos “materiales” tiene un importante grado de adpatabilidad a las
exigencias cambiantes.
Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturación de una
compañía, seguramente se adaptará a las distintas cantidades de facturas
que deben elaborarse diariamente, sin por ello tener necesidad de trabajar
horas extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso.
Ésto agregará imprecisión a la determinación de estándares a las
actividades que contienen un alto grado de recurso humano.
Pero, las mayores dificultades de análisis aparecen no con las acti
vidades habituales y rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto más al
to dentro de los niveles de la organización se encuentra el recurso a distri
buir.
Lo que sucede y de allí la partícula “y"en la frase anterior, es que los
niveles más bajos de las organizaciones suelen ser los que realizan mayor
cantidad de actividades repetitivas y los niveles más elevados se dedican
más a tareas no repetitivas.
A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momento
a la Gerencia de Personal de una compañía nos resultaría bastante sencillo
que un empleado de dicho Sector pueda indicamos el tiempo que le dedica
mensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jómales, pero casi impo
sible que el Gerente responsable del Área pueda indicarnos el porcentaje de
su tiempo que debe aplicarse a Reuniones de Dirección, Atención de Proble
mas Gremiales, Elaboración de Información no rutinaria, etc.
Todos los métodos fallarán a la hora de analizar las actividades im
previstas o no habituales que los Recursos Humanos llevan adelante.
A pesar de ello señalamos dos técnicas que pueden ser útiles para
relevar la información necesaria para asignar los Costos de Recursos Huma
nos a las actividades:
Que los empleados llenen planillas donde deberá estar identificada
la dedicación a cada una de las actividades
• Compartir con los mismos algunas de sus jornadas laborales y ob
servar sus distintas actividades.
b) Los recursos no humanos :

Cuando nos referimos a Recursos no Humanos, la asignación suele
poder realizarse más sencillamente ya que existe una mayor posibilidad de
medición.
Si pensamos, por ejemplo, la energía eléctrica, la utilización de sis

temas informáticos, los seguros o amortizaciones de equipos, podemos
claramente encontrar el cost driver que permita distribuir éstos entre las
actividades.
Es decir que el grado de utilización de recursos no humanos es más
fácilmente identificable, mensurable y asignable que el de los humanos.
No obstante también en este caso estará presente la base temporal
en sus formas simples o combinadas, como una de las más comunes y rep
resentativas.
Base temporal simple: Horas Máquina. Su medición puede ser
realizada mediante un simple reloj
Base temporal combinada: KWh. La potencia de una máquina
multiplicada por el tiempo de funcionamiento.
Analizados todos los recursos y a efectos de asegurarnos que no se
ha producido ninguna omisión, y que se han examinado sus participaciones
en todas las actividades (aunque en muchas de ellas sea cero), es conve
niente realizar una Tabla de doble entrada, en la que se colocará el por
centaje del recurso absorbido por la actividad o directamente su valor
económico.
Los Totales por columna nos darán los Costos Totales de cada una
de las Actividades.
Actividad Actividad Actividad Actividad Actividad TOTAL

1 2 3 4 n RECURSO
RECURSO
1
RECURSO
2
RECURSO
3
RECURSO
n
TOTAL
ACTIVIDAD
TABLA RECURSOS - ACTIVIDADES

Gráfico Ns 22
74 ABC -A B M Gestión de Costos p o r A ctividades
En muchas ocasiones, el Total por filas determinado no coincide con

el 100 % del recurso. La diferencia será la ociosidad del mismo. La existen
cia de estas diferencias hacen aconsejable agregar una columna de ociosi
dad, llevando los totales siempre al 100% del recurso, lo que dejará mucho
m ejor identificada esta subutilización del Recurso
Etapa 6.- Determinación de los objetos de costos

Volvemos a la definición de Objeto de Costos dada en el Capitulo 4:
Los Objetos de Costos son Productos, Servicios o Departamentos para
el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos.
En forma más general podemos decir que Objeto de Costos son
aquellos Item en los que se desea acumular Costos.
Esta parece la etapa más sencilla en la implementación de un Siste
ma ABC. Toda Empresa conoce los productos que elabora y comercializa y
de los cuales desea conocer sus Costos.
¿Es siempre así? Muchas veces las Empresas desean acumular
Costos en Productos cautivos (que nunca salen a la venta) o desean cono
cer los Costos de elaborar determinada información en forma rutinaria y exi
gida por las reglamentaciones vigentes, (por ejemplo la elaboración de Ba
lances periódicos)
En los casos planteados, éstos serán también Objetos de Costos.
Otras veces, los Objetos de Costos están solapados entre si. Una
Compañía pude desear conocer sus Costos por Canal de Distribución, por
Zona Geográfica, por Vendedor y por Cliente. Muchos de los Costos de las
Actividades se asignarán a más de un Objeto de Costos.
Esto significa que la sumatoria lineal de los costos de todos los O b
jetos de Costos, no dará necesariamente un dato relevante y puede motivar
confusiones.
Vaya como ejemplo adicional, el de las Empresas de Servicios Me
dicina, las que acumulan Costos simultáneamente por tipo de prestación, y
por afiliado o socio de la misma. En forma análoga, los Institutos Educativos
(Universidades inclusive) tratan muchas veces de determinar los Costos por
alumno, por materia, y por carrera.
Como vemos, es bastante simple conocer de una empresa Industrial
la totalidad de sus productos elaborados, pero no es tan simple imaginar o
crear ítem en los cuales convenga acumular los costos
Se han usado los términos “imaginar" o “crear" con absoluta inten
ción. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitirá una correcta selección
de los ítem a costear.
Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que
darán la primer señal de alerta al empresario, reconoceremos la verdadera
importancia que tiene determinar los costos de aquellos Objetos de Costos
que resultan fundamentales
Esto nos permitirá reconocer cuáles son los objetos más costosos y
a veces también cuáles son los más inútiles
CAPITULO V - E tapas para implem entación del ABC 75
Esta etapa tiene la característica de poder ser realizada en cualquier

momento de la implementación de un Sistema ABC.
A pesar de ello, se recomienda realizarla cuando ya se posee un al
to grado de conocimiento de la Empresa y de su problemática.
Etapa 7 : Determinación de los cost drivers de actividades

Conocidos los costos de las Actividades, y habiendo realizado un de
talle de a qué Objetos de Costos aplicaremos las mismas, se procede a de
term inar los Cost Drivers de Actividades.
Aqui aparece ante nuestra vista nuevamente el dilema de Costos-
Precisión. Si bien cada actividad puede tener su Cost Driver para ser asig
nada a los Objetos de Costos, cada Cost Driver distinto que definamos dará
lugar a sistemas de medición y control también independientes.
Si estamos determinando, por ejemplo, que la mejor forma de distri
buir los Costos del sector Facturación será por cantidad de Facturas elabo
radas en cada periodo para cada Objeto de Costos, nos encontraremos in
mediatamente ante la necesidad de medir éstas.
Análogamente sucederá con cualquier otro tipo de Cost Drivers que
especifiquemos.
Cada Cost Driver debe tener consistencia interna. Ésto significa
que podremos utilizar una determinada metodología para distribuir las activi
dades entre los productos, si y sólo si ese indicador es igualmente válido pa
ra todos los Objetos de Costos. O sea que si en el ejemplo anterior la dis
tribución por Cantidad de Facturas realizadas no fuera válida para algún pro
ducto en particular (si por ejemplo fuera un producto de muy escaso precio
que se vende mediante tickets de máquina registradora), debemos descar
tar a la Cantidad de Facturas como Cost Driver o utilizar un nuevo inductor
que sea Cantidad de Tickets y Facturas.
Si pensamos por un momento que el Objeto de Costos que nos in
teresa no es el producto sino el Cliente, y estamos analizando nuevamente
la actividad de Facturar, si cada cliente no compra la misma cantidad de ar
tículos en cada Factura, el esfuerzo de facturar no será idéntico para cada
Factura.
Evidentemente, ese esfuerzo de facturar, o la utilización de la activi
dad de facturar debería medirse por cantidad de lineas o artículos de cada
comprobante y no por la cantidad de comprobantes.
Se está en este ejemplo trabajando con mayor grado de precisión, y
al mismo tiempo también estamos simplificando, ya que implícitamente es
tamos considerando que todos los productos tienen idéntica complejidad pa
ra ser facturados.
En el Sector de Compras de las empresas, para la actividad de
Comprar el Cost Driver clásico suele ser Cantidad de Órdenes de Compra.
Pero, si una Empresa compra Materias Primas en el mercado local y de Im
portación, utilizar como Cost Driver las Órdenes de Compra, carece de con
sistencia interna, ya que éstas son totalmente distintas.
76 ABC -A B M Gestión de Costos p o r A ctividades
Los Cost Drivers de Actividades, a diferencia de los de Recursos, no

utilizan casi exclusivamente una base temporal sino que suelen distribuirse
también en función de la cantidad de partes o piezas.
Cost drivers simples de actividades . Sus tipos :

Los Cost Drivers de Actividades pueden ser de 3 tipos:
a) Cost Drivers de Operaciones : La cantidad de operaciones o tran
sacciones utilizados por cada Objeto de Costos, será el indicador de
los Costos asignados a los mismos.
Los ejemplos anteriores (Cantidad de Facturas o Cantidad de Órde
nes de Compra), son Cost Drivers de Operaciones.
Los denominamos de esta manera porque reflejan la cantidad de
transacciones que se realizan entre la Empresa y su entorno, o en
tre dos Sectores distintos de la Empresa.
Trabajar con este tipo de Cost Driver presupone que todas las Ope
raciones o Transacciones son idénticas.
b) Cost Drivers de Tiempo: En este caso interesa la duración de la ac
tividad para su aplicación a cada Objeto de Costos.
Si analizamos las actividades de mantenimiento preventivo en dos li
neas de producción distintas, y deseamos distribuir en particular la
lubricación de máquinas, veremos que la duración de la actividad en
cada máquina, y por ende en cada línea de producción será distinta.
Es por ello, que la forma más razonable de asignación de este tipo
de actividades, que poseen un gran componente de mano de obra
indirecta de mantenimiento, será por el tiempo demandado.
c) Cost Drivers de Intensidad: La realización de determinadas activida
des requiere muchas veces de condiciones o habilidades especiales
por parte del operador de la misma.
Supongamos que se ha realizado un cambio de tecnología importan
te en una Compañía. El set up de las máquinas que antes era reali
zado por los propios operarios, será ahora realizado por un Ingenie
ro especializado.
Esta actividad que requiere condiciones muy especiales para su rea
lización, no sería lógico ni sumarla como una más (Cost drivers de
Operaciones), ni tom ar en consideración sólo su duración (Cost Dri
vers de Tiempo)
Cost drivers complejos de actividades:

Muchas veces una actividad no estará correctamente identificada
mediante un Cost Driver simple.
En esos casos podemos trabajar con la combinación de más de un
Cost Driver simple.
En el momento de evaluar la forma de distribuir el Costo de Cobrar
a los clientes de una Empresa Industrial se observó que el esfuerzo implíci
to en la actividad no era similar para todos los clientes.
Había un grupo (cada vez más reducido, por cierto), que el día del
vencimiento de ia obligación, se comunicaba telefónicamente para informar
que el cheque se encontraba a disposición.
Un segundo grupo requería que se le recordara su compromiso.
Otro grupo necesitaba además que se le reclamara telefónicamente,
una o varias veces, y el último conjunto de clientes necesitaba el envió de
un reclamo formal por via post3l.
Estamos ante un caso en el que será conveniente trabajar con Cost
drivers combinados.
Se optó por imaginar un índice de dificultad de cobro según las 4 ti
pologías de clientes descripta. Este índice varia entre 1 y 4.
Una factura de un cliente del 4to. tipo, equivale a 4 facturas de clien
tes del primer tipo.
O sea que multiplicando las facturas por el Indicador de Dificultad
Cobro se obtiene el Cost Driver complejo más representativo de esta activi
dad.
Planteo de caso:
Se trata de una Empresa productora y comercializadora de artículos
de Bazar (envases térmicos), entregaba sus productos (muy frágiles) con
una flota de Camiones propios.
Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artículos de B azar y Su
permercados.
Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de m uy
bajo valor unitario, y de m uy pocas posibilidades de estibaje, p o r lo que se
terminaba trasladando un camión semivacío, decidieron analizar este costo.
En prim era instancia se distribuyó el costo total en función de las uni
dades adquiridas p o r cada Canal de comercialización.
Luego, se obsen'ó que algunos de los Supermercados más im por
tantes no contaban con sistemas de compras centralizados, sino que lo ha
cían p o r Sucursal.
Este sistema de entregas demandaba m ayor costo de flete, ya que
se trataba de entregas mucho más pequeñas.
Ante esto se decidió com enzara trabajar con un Cost D river com ple
jo, en el cual no sólo se incluía la distancia desde la Empresa hasta cada
cliente, sino que se utilizaba también como factor de ponderación el volumen
de compra prom edio de cada uno.
En principio cada actividad requiere su Cost Driver más representa

tivo. A pesar de ello, muchas veces actividades distintas (y lo son básica
mente porque nos interesa analizarlas en forma independiente) compartirán
el mismo Cost Driver.
Esta simplificación permitirá trabajar con menor cantidad de elem en
tos de medición y de control, que si trabajáramos con Cost Drivers absoluta
mente distintos.
78 ABC ■A BM Gestión de Costos p o r Actividades
En esta última etapa de la implementación del ABC, tenemos la posi

bilidad de realizar una nueva reducción de variables a tener en considera
ción.
CONCLUSIONES
El análisis ABC conlleva una gran cantidad de tareas de exploración
y de razonamiento
Las primeras etapas descriptas son de un alto grado son de trabajo
de relevamiento y de análisis del mismo Requerirán la utilización de herra
mientas idóneas para este tipo de trabajo como ser: Cuestionarios, Entrevis
tas Personales, Visitas a los Centros Productivos, etc. Podemos definir a
éstas como etapas de exploración.
Las últimas, en cambio, son de creación e imaginación. Requieren
un conocimiento cabal de las necesidades de información de las compañías,
actuales y futuras, que están íntimamente ligadas a los objetivos estratégi
cos de las mismas. Es por ello que deben ser realizadas por un grupo inter
disciplinario, con una muy alta participación de los niveles gerenciales de la
Empresa y de los niveles ejecutores de las actividades, que son los que en
definitiva más conocen de las mismas.
Esta participación del personal operativo, muy similar a los Grupos
de Calidad del TQM, ayudan a brindar un conocimiento del método a todos
los niveles de la Organización, y tiene como ventaja secundaria, la de redu
cir las resistencias al cambio.
□ ANÁLISIS Y RELEVAMIENTO ¡ ü CREACIÓN
ETAPA
ETAPA
ETAPA
ETAPA
ETAPA
ETAPA
ETAPA
PREPONDERANCIA DE FUNCIONES EN CADA ETAPA

G rá fico N9 23
CAPÍTULO VI
LAS ACTIVIDADES
Analizaremos en este capitulo la médula del Sistema ABC, es decir
las actividades.
Determinadas éstas en la Etapa ISP3 de la implementación, debem os
hacer una serie de consideraciones que nos permitirán una mejor com pren
sión y asignación de los costos de las mismas.
CLASIFICACIÓ N DE LAS ACTIVIDADES

1 - Clasificación por categoría de las actividades
Las actividades pueden agruparse en cuatro categorías básicas
1 - a) Actividades a nivel unitario
1 - b) Actividades a nivel lote
1 - c) Actividades a nivel producto
1 - d) Actividades a nivel empresa u organización
1 - a) Actividades a Nivel Unitario

Se realizan en cada oportunidad en que se elabora un Producto o se
brinda un Servicio.
Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo
cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de la
etiqueta identificatoria de Código de Barras.
Si pensamos en términos de Cost Drivers, las actividades a nivel uni
tario, serán asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades ela
boradas de cada producto.
Estaríamos ante un Método de Asignación Tradicional, que fue ante
riormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusión
después de un análisis de mayor detalle donde también hemos determ inado
el costo de la actividad.
Valga aclarar que esta forma de distribución será válida únicamente
para aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto
1 - b) Actividades a Nivel Lote

Son actividades que se realizan por cada vez que se elabora un lo
te o batch de producción nuevo.
Entre éstas podemos citar la limpieza de la máquina para quitarle los
residuos del lote anterior, en general el set up o preparación de una máqui
na para el lote siguiente, la preparación de las materias primas necesarias
para la elaboración de ese lote, etc.
Estas actividades guardan relación con la cantidad de lotes elabora
dos, pero son absolutamente independientes de la cantidad de unidades que
se producen en cada lote de producción.
Su característica es que una vez realizadas estas actividades deja
de tener importancia la cantidad de unidades a elaborar.
1 - c) Actividades a Nivel Producto:

Estas actividades son evaluadas en función de la cantidad de pro
ductos distintos manufacturados, comercializados, publicitados, desarrolla
dos, etc.
Son absolutamente independientes de las cantidades y de los lotes
Como estas actividades tienen una relación íntima con los produc
tos, son muy fácilmente asignables a éstos.
Se denominan también a Nivel linea de Productos y un ejemplo de
ellas serían las actividades necesarias para la Ingeniería o el Diseño de un
Producto, o para el Mantenimiento de una marca.
1 - d) Actividades a Nivel Empresa u Organización

Estas actividades son las que sustentan a la organización y por lo
tanto sirven de apoyo a todas las anteriores.
Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, nor
malmente no son fácilmente asignables a éstos.
Esto significaría en primera instancia que los Costos de este tipo de
Actividades o no podrían ser distribuidos, o terminarían siéndolo según algu
nos de los Métodos Tradicionales.
Si las Actividades de este último nivel no pueden ser distribuidas,
¿podemos decir que esto invalida el Método ABC? Absolutamente no.
Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecen
como Generales (es decir no distribuidos entre los productos), se ha gana
do mucho al disminuir la incertidumbre que provocaban los Gastos genera
les a nivel unitario, lote o producto.
Si optamos por cargarlo a los productos según algún método tradi
cional estaremos adicionando a Costos "bien distribuidos" un mínimo por
centaje con los errores del caso.
Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad de
asignar algunos Costos a los Productos o Servicios, siempre y cuando no se
trate de la gran mayoría de éstos, o de montos excesivamente importantes
CAPITULO VI - Las actividades 81
2 - Clasificación según su participación en el costo de productos
2 - a) Actividades primarias
2 - b) Actividades secundarias
2 - a) Actividades primarias
Son las que contribuyen directamente a un Objeto de Costos o a la
misión de un Departamento o Centro.
Esto significa que son actividades que aportan directamente a los
Productos, Servicios, o Departamentos.
Como ejemplo, podemos citar la actividad visitar clientes, como pri
maria dentro del Sector Ventas, pero no en cambio, la elaboración de infor
mes de visitas a clientes, que no lo es.
2 - b) Actividades secundarias
Apoyan a las actividades primarias de la organización, y son funda
mentales para la correcta realización de las primarias.
Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Pro
ductivos son actividades secundarias.
Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades
primarias y luego se procede a asignar éstas a los Objetos de Costos.
De acuerdo a lo ya visto, las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y
Producto serán Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a
Nivel empresa serán mayoritariamente Secundarias.
Las Actividades Secundarias pueden ser tratadas, en su relación con los
productos o servicios, de varias maneras distintas. Por otra parte habrá que ob
servar cada una de ellas para decidir el procedimiento a aplicar encada caso:
I) Pueden ser analizadas como Costos del Periodo, es decir no
ser distribuidas entre los Objetos de Costos.
II) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando
la metodología tradicional (volumen, horas, etc ).
III) Pueden ser distribuidas primero entre las Actividades primarias,
para luego, conjuntamente con éstas, ser incorporadas a los
Costos de los productos.
Decimos que cada una de las actividades secundarias debe ser ana
lizada en forma individual, ya que es posible que las actividades ligadas a la
función de mantenimiento puedan tener un tratamiento tipo (III) y las relacio
nadas con la información contable tipo (I).
Muchas de las actividades secundarias se distribuyen con mucha facilidad
entre Actividades, Centros de Costos y aún a veces entre Recursos, como por
ejemplo las de atención al personal con el recurso de mano de obra empleado.
Es decir que nos encontramos con actividades que pueden interve
nir en otras actividades, antes de ser distribuidas éstas entre los Objetos de
Costos.
Esto se produce porque el Sistema ABC tiene como característica la
permanente búsqueda de relaciones causales (causa-efecto).
NIVELES DE ACTIVIDADES
Gráfico Ne 24
De esta manera, habrá recursos que son consumidos para la reali

zación de actividades secundarias, las que luego son aplicadas a determina
das actividades primarias.
Ésto dará origen a un Esquema ABC multinive!, que está mucho más
cercano a la realidad.
Surgen entonces nuevos niveles de Cost Drivers además de los clá
sicos de Recursos y de Actividades, que son los que permiten distribuir las
Actividades secundarias en las Primarias.
Así como en los Sistemas Tradicionales se distribuyen los Centros
de Costos de Apoyo en los Centros de Costos Productivos, y luego éstos
entre los productos, en este caso, y en forma absolutamente similar nos re
ferimos a las actividades.
La diferencia estará nuevamente y básicamente el grado de detalle
de análisis. Un Centro de Apoyo, suele tener una gran parte de Actividades
Secundarias {de allí que sea de Apoyo), pero pueden coexistir con éstas
también algunas Actividades primarias.
La propuesta será entonces, no distribuir todo el Centro sino investi
gar qué hace ese Centro, y cada una de estas acciones distribuirla por se
parado.
Es sumamente importante, y volveremos sobre este tema en el Ca
pítulo de Actlvity Based Management, analizar la relevancia económica de
estas actividades secundarias, dada por la cantidad de recursos consumidos
por las mismas.
ESQUEMA ABC MULTINIVEL

Gráfico N9 25
Estas actividades secundarias deben ser objeto de examen y análi

sis permanente para poder determinar su real importancia y necesidad. Mu
chas veces, de no haber mediado una efectiva concientización en la necesi
dad de realización de economía de costos de toda la organización, cuando
se decide la eliminación de una actividad prescindible, pueden aparecer
otras que la sustituyan, tanto o más onerosas que la primera
Es interesante observar como evoluciona dentro de una misma em
presa el ratio
Actividades Primarias
Actividades Secundarias
que nos permitirá analizar cuál es el grado de participación de las activida

des que no tienen íntima relación con los Objetos de Costos.
3 - Clasificación según su periodicidad de realización
3 - a) Actividades repetitivas
3 - b) Actividades no repetitivas
3 - a) Actividades repetitivas
Son las más usuales dentro de una empresa
Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las
compañías se lleva a cabo continuamente.
Esto permite una muy rápida evaluación de su Costo, ya que su con
sumo de recursos también suele ser repetitivo
Es prácticamente imposible que la persona que realiza o es respon

sable de una Actividad de este tipo, olvide describirla en una entrevista o al
responder un Cuestionario
Normalmente las Actividades a Nivel Unitario, Lote y Producto sue
len ser de este tipo
De las actividades a Nivel empresa, algunas serán repetitivas y otras
no repetitivas.
3 - b) Actividades no repetitivas
Son aquellas que se realizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de
Ingeniería para un nuevo proyecto) o se efectúan en algunos casos sí y en
otros similares no. (En la Consultoría de Empresas, si una empresa analiza
da posee un alto grado de detalle en su Información hará a veces innecesa
rias determinadas actividades).
Estas actividades no repetitivas, son las que más frecuentemente
pasan desapercibidas en un análisis de poca profundidad, pero muchas
veces son económicamente más importantes que muchas de las repetitivas.
Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos pa
ra evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan periódi
camente.
4 - Clasificación según las actividades y su valor
4 - a) Actividades que agregan valor a los productos

4 - b) Actividades que no agregan valor a los productos
En esta clasificación, estamos nuevamente en un análisis similar al

realizado por Michael Porter, respecto de la Cadena de Valor.
Esta división, según el valor que las actividades agreguen al produc
to, no debe limitarse sólo a la percepción del cliente externo. Habrá además
de las actividades que clásicamente agregan valor para el cliente, otras, que
son absolutamente necesarias sin las cuales éstas no podrían realizarse,
que podríamos considerar secundarias a las primeras.
Por ejemplo, las actividades relacionadas con un buen Sistema de
Control Interno Productivo, no mejorará sustancialmente el valor percibido
por los clientes, pero quizás sin estas actividades, la producción dentro de
ciertas pautas de calidad y tiempo (variables éstas sí muy apreciadas) sería
absolutamente imposible. Estas actividades serán indirectas al agregado de
valor, aunque imprescindibles.
Identificadas estas actividades quedan por contraposición ya reco
nocidas aquellas que no contribuyen a la generación de valor.
Las primeras, o de valor, deben ser analizadas para optimizar su
consumo de recursos; mientras que las segundas deben ser observadas pa
ra tratar de proceder a su eliminación, o llevarlas a su mínima expresión.
Nuevamente se vincula aquí el ABC con el ABM.
LA A D M IN IS T R A C IÓ N DE A C T IV ID A D E S
La correcta Gestión de las Actividades, y por lo tanto el ABC y ABM,

implica el Trabajo sobre los tres niveles de las mismas:
a) Sus inputs o recursos involucrados

Este primer punto, que se corresponde con la Etapa NJ5 de la imple-
mentación del Sistema, debe ser realizado con el suficiente grado de deta
lle, como para no olvidar ninguno de los recursos comprendidos en las acti
vidades.
De allí la importancia ya señalada de trabajar con una Tabla de do
ble entrada, en la que en principio se relacionan todos los recursos con to
das las actividades, para luego comenzar a desechar aquellos cruces de re
curso-actividad que carecen de significación.
LAS ACTIVIDADES
Gráfico N9 26
b) Su cumplimiento o rendimiento
Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de
comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (por
ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar pro
puestas de cambios y de mejoras.
Como se trata de una real evaluación de rendimiento, aparece la du
da de cuáles son los recursos que una actividad debe consum ir en su reali
zación normal, y ahondando un poco más, qué es una realización normal
Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y
en forma complementaria con ociosidad serán tratadas en el Capitulo próxi
mo
c) Sus outputs o resultados

El tercer punto del análisis, o sea los outputs o salidas de las activi
dades, guardan relación con la Etapa N°7 de la Implementación del ABC.
Es decir que se busca conocer las salidas de una actividad y su re
lación con otras actividades u objetos de costos, para llegar a determinar un
costo de éstos últimos.
CONCLUSIONES
Se ha visto en el presente Capitulo las distintas posibilidades de cla
sificación de las actividades.
Obviamente estas categorizaciones se solapan entre sí y una mis
ma actividad puede formar parte simultáneamente de todas ellas.
La agrupación de actividades por nivel (unidad, lote, producto y em
presa), nos permite rápidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les co
rresponderá llegado el momento de su distribución entre los Objetos de Cos
tos.
La categorización en primarias y secundarias, nos remite al pensa
miento tan común en los Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Pro
ductivos y de Apoyo. De hecho una de las formas propuestas de distribución
de estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en for
ma sim ilar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Producti
vos.
Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarán a tener una
imagen de su capacidad de mejora pensando en la curva de aprendizaje,
además de su Costo Total dado por el Costo de la Actividad multiplicado por
la cantidad de repeticiones que de ella se realizan.
Por último hemos clasificado en actividades que agregan valor y
aquellas que no lo hacen. Las que no agregan valor para ninguno de los dos
tipos de clientes (externo e interno), deben ser eliminadas. Aquellas que sí
agregan valor deben ser analizadas a la luz de la relación costo beneficio,
expresada como:
Valor agregado vs. Recursos utilizados
En la administración de las actividades hemos hablado también de

sus tres niveles (inputs, ejecución y outputs).
Si bien este último es un tema más de ABM que de ABC, no puede
ser soslayado ya que es imposible analizar una actividad aislada de su en
torno, sin pensar en los recursos que la abastecen y en sus salidas que se
enfocan a los Objetos de Costos.
CAPÍTULO VII
LA C A P A C ID A D Y LA O C I O S I D A D
“You cannot measure what you do not define. You cannot define
( 12)
what you do not understand”
De acuerdo a lo señalado por Gary Cokins, en la frase con que se
inicia este capitulo, debemos comprender los fenómenos para poder luego
definirlos (es decir transmitírselo a otros) y por último medirlos y controlarlos.
Es éso exactamente lo que intentaremos hacer con los Recursos.
De acuerdo con Kaplan y Cooper <13) existen dos tipos de Recursos:
a) Los Recursos Flexibles, variables proporcionales de acuerdo a
la terminología tradicional, y
b) Los Recursos Comprometidos.
Recursos flexibles
Este tipo de recursos tienen la virtud, de ajustar automáticamente su

disponibilidad a su necesidad de utilización.
Sería ideal que las empresas se manejaran exclusivamente con es
te tipo de Requerimientos, ya que nunca habría diferencias entre lo sum inis
trado y lo utilizado, que da origen a la subutilización u ociosidad
La realidad indica que cada vez son menores los recursos de este ti
po de que se dispone
En el límite, sólo la materia prima y los materiales productivos ten
drán un comportamiento flexible, mientras todo el resto puede considerarse
como Comprometido.
(12) Gary Cokins. Activity Based Cost Management. Making it work.

(13) Robert S. Kaplan - Robín Cooper. Cost & Effect.
88 A BC - A BM Gestión cíe Costos p o r Actividades
La mano de obra directa, que tradicionalmente se consideraba como

flexible, lo seria trabajando únicamente con un sistema de remuneración a
destajo (es decir con una forma de pago por unidades elaboradas, o com er
cializadas). Éste es un régimen prácticamente abandonado en todo el mun
do, y en cambio, se mantiene al personal empleado ante cambios pequeños
de los niveles de producción.
Ésto significa que la mano de obra, cada vez más especializada, ya
no cumple con esta característica.
Los servicios (energía eléctrica, combustibles, agua, etc.) tendrían
este comportamiento si las empresas prestadoras no obligaran a realizar
convenios de consumos mínimos.
Dado que este tipo de contrataciones existe, si el recurso utilizado
está por debajo del nivel mínimo de consumo convenido tendrá un compor
tamiento independiente de ios niveles de producción, relacionándose con és
tos, sólo al superar esa medida
La curva que describe este tipo de contrataciones será semivariable,
es decir fija para niveles bajos de unidades, y variable a partir de un cierto
número de las mismas.
Puede haber muy pocos recursos flexibles, o quizás sólo uno (la Ma
teria Prima), pero más importante que éstos es la atención y el cuidado que
se debe tener con los Recursos Comprometidos.
Recursos comprometidos
Todos los Recursos vinculados con la Capacidad Operativa de la

Empresa son Comprometidos.
Habrá alquileres, amortizaciones de equipos, seguros, etc. que son
Recursos que estarán disponibles, se utilicen o no.
Estamos haciendo referencia a lo que tradicionalmente se llama
Costos Fijos de Capacidad.
Los Costos Fijos de Operación, como Nominas Salariales, Ilumina
ción, Mantenimiento, si bien son menos fijos que los de Capacidad, también
son representativos de recursos Comprometidos, que estarán disponibles
para su utilización, pero que no necesariamente son plenamente utilizados.
La evaluación de la ociosidad alude exclusivamente a los Costos
Comprometidos (que son la inmensa mayoría) y no a los Flexibles.
Si se trabajara como fuente de información con datos históricos úni
camente, para determinar con ellos los volúmenes normales necesarios de
outputs de actividades, y con estos últimos la utilización de recursos nece
sarios, se incurriría inevitablemente en errores.
CAPITULO VII - La capacidad y la ociosidad 89
Deberíamos en cambio poder evaluar cuál es el volumen “Estándar"

que puede ser procesado, y poner en evidencia la ociosidad si la hubiera.
E jem plo:
Supongamos que durante los últimos 3 meses 1 empleado atendió
un promedio de 1.000 reclamos po r mes. Si esta persona no realizó ningu
na otra cosa, podríam os llegar a creer que el costo unitario de la actividad
de atender cada reclamo es:
Costo del Recurso

1.000
Ésto significarla partir del supuesto que no existe ociosidad o sea

que los Recursos son plenamente utilizados, o interpretándolo de otra forma,
que la Capacidad de atención es de 1.000 reclamos/mes.
Si el mes siguiente los reclamos se redujeron a 800, estaríamos an
te la disyuntiva de pensar que la actividad se encareció a que sigue costan
do lo mismo pero el recurso (el empleado) tiene un 20 % de ociosidad.
Esta fue una de las primeras criticas que se le hicieron al Sistema

ABC: la de utilizar datos históricos como fuente de información exclusiva pa
ra la determinación de Costos.
Esto presupone que se trabaja permanente con los volúmenes efec
tivamente alcanzados en periodos anteriores, e invalida la posibilidad de
coexistencia del Sistema ABC con un Sistema Tradicional, como es por
ejemplo el de Costos Estándar.
Por otra parte, si en los períodos anteriores tomados como referen
cia, los recursos disponibles fueron subutilizados por cualquier motivo ajeno
a los mismos (por ejemplo baja demanda del mercado), ésto estaría influyen
do negativamente en el costo de las actividades ya que las encarecerla en
forma sustancial.
Estaríamos absorbiendo ociosidad en la determinación de la cuantía
de las actividades.
Recordemos que ante este tipo de situaciones, Juan Carlos Vázquez
cita: "los costos no absorbidos no son atribuibles a los artículos producidos,
sino a los no producidos" <14>, en nuestro análisis sería no atribuir los recursos
no utilizados a las actividades realizadas sino a las que dejamos de hacer
Esta simple reflexión da lugar a pensar en la ociosidad, hacerla evi
dente y luego poder accionar sobre ella Si, en cambio, optamos por integrar
la al costo de las actividades, desconoceremos su importancia.

90 ABC -A B M Gestión de Cos/os p o r Actividades
Supongamos que en una empresa el nivel de operación se ha redu

cido. Esto supondría, en caso de que se trabaje con volúm enes históricos
para determinar los costos de las actividades, que éstas se han encarecido
Este encarecimiento de las actividades implicaría una suba en el
costo de los productos, lo que podría llevar a un aumento de precios que
conllevará a una nueva baja del nivel de operación, con el consiguiente nue
vo aumento del costo de las actividades.
Significaría "castigar a lo producido por lo no producido"
Llegamos aquí a una conclusión interesante, la s u b u tiliz a c ió n u
o c io s id a d de re cursos debe analizarse y ca lcu la rse p o r se parado de los
p ro d u c to s .
La ecuación básica de los recursos se puede interpretar de la si
guiente manera:
ECUACIÓN DE RECURSOS
G ráfico N9 27
Parafraseando nuevamente a Gary Cokins, debemos com prender

para luego definir, medir y poder operar positivamente sobre estos tres tipos
de recursos.
R ecu rsos d is p o n ib le s
La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los
que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 dias del año
Esta será la Capacidad Máxima Teórica, también denominada
Capacidad de Producción.
Si estamos analizando una empresa que está trabajando dos turnos,

por las condiciones del mercado consumidor o por decisión o políticas
propias esto implicará una Capacidad Máxima inferior a la Teórica.
Esta ociosidad es la que podemos denominar Paros Normales.
Incluirá el cierre por Vacaciones, los Feriados, tos Turnos no trabajados, etc.
Si bien ambas, la Capacidad Máxima Teórica y la Capacidad Máxima,
pueden considerarse como Recursos Disponibles o Capacidad Disponible es
bueno tener claramente identificados los Paros Normales o Programados y
absolutamente previstos qué marca la diferencia entre ambas.
Dado que el ABC está interesado en identificar las distintas fuentes
de la ociosidad y la correcta realización de las actividades, la Capacidad
Máxima es mucho más indicada que la Máxima Teórica para ser interpreta
da como Recursos Disponibles.
En algunas ocasiones es conveniente tener también identificados los
Paros Normales, ya que pueden surgir formas imaginativas de modificar esa
situación.
Ejemplo :
En una Empresa se desdobló el horario del almuerzo para perm itir
que determinados Sectores (los más críticos) no tuvieran esta parada de me
dia hora p o r jornada.
1
PAROS NORMALES
CAPACIDAD
i M AXIM A
CAPACIDAD OC IO SA CAPACIDAD TE Ó R IC A
ANTICIPADA M AXIMA
i
CAPACIDAD OCIO SA
NIVEL DE
OPERATIVA
ACTIVIDAD
0 INACTIVIDAD
PREVISTO
VO LUM EN REAL DE NIVEL DE

PRO D UC C IO N ACTIVIDAD
REAL
\< '1 1 1
ANÁLISIS DE CAPACIDAD
G rá fico N9 28 051
(15) Oscar M. Osorio La capacidad de Producción y los Costos.

Recursos utilizados
Para poder determinar los Costos de los Recursos Utilizados al rea
lizar las actividades, deberíamos haber calculado o medido previamente los
consumidos por las mismas en una forma de trabajo normal.
Serla conveniente determinar este consumo de recursos, pero no
mediante el buceo en el pasado ni remoto ni inmediato.
Debemos aplicar a las actividades conceptos similares a los que se
aplicaba a los artículos mediante el Costeo Estándar. Es decir "son costos
planeados de un producto y con frecuencia se establecen antes del inicio de
la producción” <16>, es decir tratar de establecer la utilización de recursos por
unidad de output de la actividad.
Obviamente esta determinación sólo será dentro de cierto nivel de
trabajo, ya que muchos de los Recursos tendrán un comportamiento semifi-
jo, variando su valor de un rango de labor a otro.
Ningún recurso permanecerá invariable desde cero a infinito, por lo
que, cuando se produzca un crecimiento o decrecimiento del mismo deberá
evaluarse nuevamente.
Llegamos entonces a conocer, con mediana exactitud, los Recursos
Comprometidos Utilizados.
La diferencia entre los Suministrados y los Utilizados, nos permitirá
conocer los Recursos Ociosos.
Recursos ociosos
“Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fábricas,
por mejor dirigidas que estén. Al contador industrial le corresponde indagar
las razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos, mante
ner informada a la Dirección de tales pérdidas mensuales y sugerir ideas que
tiendan a reducirlas.” <17>
Ésto significa que deben quedar perfectamente expuestos como una
pérdida para la empresa, que sirva como señal de alarma para tender a su
reducción o mejoría.
Es decir que queda ratificada la conclusión anterior de que los Re
cursos Ociosos deben ser analizados y puestos de manifiesto por separado
de los Productos.
Ser analizados independientemente de los Objetos de Costos, indi
ca que no deben ser cargados como costos a ellos, excepto en los casos en
que se los pueda identificar perfectamente con los mismos.
Si el producir un producto en particular, genera una ocupación com
pleta de una máquina o de un grupo de éstas y una parada del resto del equi
(16) Ralph S. Polimeni - Frank J. Fabozzi - Arthur H. Adelberg. Contabilidad de

Costos.
pamiento de la planta, seria obvio que la ociosidad de las máquinas que es
tán detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.
Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente
las líneas de producción, no resulta tan sencilla esta asignación a uno u otro.
Análogamente si un determinado cliente está ubicado fuera de las
rutas habituales de distribución, y además solicita siempre pequeñas canti
dades que originan fletes falsos, éstos deben considerarse dentro de los
costos de atención a ese cliente.
Como los Recursos Ociosos son una obsesión de los niveles geren-
ciales, alimentada en la mayoría de los casos por la Dirección, observemos
que su disminución puede hacerse, de acuerdo a la ecuación básica, de dos
maneras distintas:
a) Aumentando los Recursos Utilizados:

Esta es la forma tradicional de análisis de gestión de costos.
Se consideraba que la plena -o mayor posible- utilización de recur
sos disponibles producía las mejores utilidades de las empresas, por
disminución de los Costos Unitarios
Es el esquema de economía de escala.
Ante este panorama, nadie desea asumir la responsabilidad por un
recurso subutilizado u ocioso.
Muchas veces es preferible tener ociosidad y no elaborar productos
de dudosa o imposible posibilidad de venta.
Pero como aún se sigue analizando a los Sectores de las empresas
como compartimentos estancos, los responsables de plantas Indus
triales continúan siendo mediante el ratio
Horas trabajadas
Horas teóricas
y que este indicador, lamentablemente, no tiene implícita la pregun

ta de si las Horas Trabajadas lo han sido para obtener outputs úti
les o inútiles.
Es decir que se puede mejorar "la evaluación" o calificación de un
Sector elaborando inutilidades.
El ABC se cuestiona permanentemente cuál es el valor agregado por
las actividades, y ante esto debemos preguntarnos si la mayor can
tidad de actividades realizadas son útiles o no para la empresa, o si
simplemente hemos agregado actividades discrecionales, que no
agregan ningún tipo de valor al producto y que obviamente su reali
zación es causal de costos.
b) Disminuyendo los Recursos Disponibles:

Esta alternativa existe únicamente a mediano o largo plazo, pero no
es utilizable en el corto, o en el dia a día.
No podríamos ajustar la capacidad de producción a las necesidades

inferiores del mes próximo (por ejemplo vendiendo equipos), si no
estamos totalmente convencidos de que la tendencia de baja de
manda o de cambio del perfil de ésta se mantendrá por largo tiem
po.
La Capacidad de una empresa (principalmente en lo referente a los
Costos Fijos de Capacidad que son “los más fijos de todos") es bas
tante Irreversible.
Por éso es tan difícil actuar sobre los Recursos Disponibles, y habi
tualmente suele suceder que aún cuando las empresas deciden dis
continuar un producto o línea, no logran producir una baja ostensible
en los Recursos Disponibles, aumentando grandemente la Ociosi
dad.
Esto no significa, que para mantener un nivel de ocupación satisfac
torio, continuemos trabajando sobre productos o servicios deficita
rios, pero sí debemos tener presente que al interrumpir éstos se pro
ducirá una disminución de recursos utilizados y por ende aumento
de los ociosos.
El ABC, se caracteriza por realizar un análisis de Flujo de Procesos,

y no por realizar un estudio funcional de tipo estático.
Si bien esto no puede señalarse como un "error” de los Costos tra
dicionales, sino que es más bien imputable a una incorrecta aplicación de los
mismos, en el Activity Based Costing se está permanentemente a la búsque
da de las interconexiones entre actividades y de su secuencia.
Esto implica que queda evidenciado que la mejor situación de una
compañía no es necesariamente la sumatoria de sus óptimos sectoria
les.
Ese esquema erróneo de investigación de Óptimos sectoriales fue el
que dio origen a enormes acumulaciones de inventarios, para suplir inefi-
ciencias.
Existen también actividades de capacidad muy limitada. Suelen ser
las actividades Cuello de Botella, que como veremos más adelante requie
ren un análisis prioritario.
Mientras se puede tener capacidad ociosa en casi toda una empre
sa las Cuello de Botella deben estar permanentemente abastecidas de re
cursos, ya que su subutilización se trasladará necesariamente a las activida
des posteriores impidiendo su plena ejecución.
Por ello debemos conocer de cada actividad, además de su Capaci
dad Disponible y Utilizada, si es o no Cuello de Botella, para poder mejorar
su administración.
CONCLUSIONES
En este Capítulo se ha visto la importancia de gestionar tanto los Re

cursos Utilizados (por la realización de actividades) como los Recursos Ocio
sos.
La subutilización de los recursos disponibles es una característica
inevitable de las empresas Productivas y de Servicios.
Resulta imposible ajustar éstos a priori y con absoluta precisión, en
función de una demanda pronosticada.
En el caso utópico de que se pudiera trabajar de esa manera, es de
cir tener proveedores del 100 % de los recursos y que entreguen en forma
instantánea, como el aumento de demanda no fue presupuestado y se pro
duce simultáneamente para todos, los recursos se encarecerían por no ha
berlos contratado previamente.
Es muy importante que Recursos no Utilizados, sean explícitamente
expuestos, para que de esa manera puedan analizarse y tender a su dismi
nución.
Además, en este capítulo, se planteó la posibilidad de trabajar las
actividades con elementos que se aplican en el Costo Estándar. Es decir se
ha tratado de realizar una simbiosis entre los Sistemas Tradicionales y el Sis
tema ABC, pretendiendo demostrar que existe una importante posibilidad de
complementación entre ellos, y no son en absoluto contrapuestos.
CAPÍTULO VIII
LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES

Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de una
empresa puede ser de gran ayuda en la búsqueda de ventajas
competitivas sostenibles. c®)
La gestión de las compañías deben necesariamente estar al servicio
de los Planes Estratégicos de las mismas.
Dentro de este cometido, la correcta administración de los Costos,
puede servir, tal cual señala Shank, para ubicarnos por delante de nuestros
competidores.
Lo que se verá en el presente Capítulo es la posibilidad de hacer es
ta gestión a través del método de Actividades.
Esta práctica, que la hemos analizado sólo para Costeo de Produc
tos, aunque ya se han hecho algunas referencias al management, permite
además un adecuado control del cumplimiento de los Objetivos Generales,
y la toma de conductas correctivas mejor fundadas.
Las actividades son acciones que se realizan en las empresas, que
obviamente estarán alineadas con los objetivos de las mismas, y que descri
ben en forma intensiva la forma en que se emplean los recursos y las sali
das que brindan.
Si las actividades son lo que la organización hace, un Sistema de
Gestión basado en éstas, procurará evaluar y mejorar estas prácticas.
Tanto el ABC como el ABM (Activity Based Management) se nutren
de la información que se obtiene de las actividades para cumplimentar dos
objetivos distintos:
(18) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramienta

para desarrollar una ventaja competitiva.
98 A BC - A BM Gestión de Costos p o r A ctividades
a) Mientras el ABC es una metodología que tiende a optimizar la

distribución de los Costos entre los Objetos de Costos, o sea la
mejor determinación del costo de éstos, mediante la utilización
de relaciones causales (causa-efecto)
b) El ABM tiene como propósito la reducción de los mismos, por ser

un método sistemático para planificar, controlar, y mejorar la uti
lización de los recursos humanos y generales de las compañías.
En teoría esta diferencia implica que mientras el ABC permite solu

cionar el problema de subvenciones entre productos en los casos de em pre
sas multiproducto, en cambio el ABM permite mejorar la rentabilidad total de
los mismos.
Cuando se hace referencia al ABM, se puede hablar incluso de dos
niveles de aplicación el nivel operativo (“doing the things right”) y el nivel es
tratégico (“doing the right things”).
SISTEMA OBJETIVO
Cálculo de
Costos
Nivel
operativo
Reducción
ABM de Costos 1.- ¿Agregan valor?
Nivel
estratégico
2.- ¿Son prescindibles?
ABC y ABM; SUS OBJETIVOS

G rá fico N9 29
Comenzando a analizar a partir de los niveles estratégico y operati

vo vemos que esta primera segmentación en niveles es muy clara, en cuan
to nos obliga a pensar en estos dos planos e incluso a establecer una suer
te de prioridades, en las que el nivel estratégico será el primero.
CAPITULO VIII - La gestión (management) a través de las actividades 99
Se puede aseverar que definido este nivel estratégico, es decir qué

se debe hacer, podemos trabajar sobre el nivel operativo de cómo hacerlo
de la m ejor manera.
Ejemplo:
Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre
las distintas etapas productivas, y llegamos a la conclusión de que equili
brando la velocidad de producción de las mismas podríam os elim inar estos
inventarios costosos.
De nada serviría que analicemos a nivel operativo, con la consi
guiente pérdida de tiempo, cuál sería la manera de optim izar esa actividad,
p o r ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previam ente se
había concluido que eran absolutamente prescindibles.
Este ejemplo muestra la prelación que existe del nivel estratégico

sobre el operativo
Para trabajar con las actividades en este nivel estratégico, en prime
ra instancia debemos averiguar si la actividad agrega o no valor a los Obje
tos de Costos. Conviene aclarar que en este caso nos referimos sólo al agre
gado de valor desde la definición clásica del mismo, es decir a los productos
y desde el punto de vista del cliente externo Obviamente en el ejemplo an
terior el mantener stocks no es una actividad de valor.
Vistas las actividades que no agregan valor, examinarem os en un
segundo paso si son imprescindibles o discrecionales. Deberíamos llegar a
la conclusión lógica de que la mayoría de ellas son discrecionales.
Este segundo escalón pretende averiguar si existe un motivo válido
para su ejecución.
A veces nos encontraremos con actividades que si bien no incre
mentan en forma directa eí valor de los productos, sin embargo deben con
tinuar realizándose porque sin ellas se hace inestable o poco estable la es
tructura que solventa a las actividades que si agregan valor.
Para saber esto, es decir cómo influye la eliminación de una activi
dad debemos realizar una modelización de los procesos en los que esa ac
tividad interviene, con la actividad y sin ella, lo que permitirá verificar si su
exclusión afectará o no a las operaciones normales.
Este tratamiento de las Actividades resulta muy similar al que la
Reingeniería propone a nivel de Procesos.
Encontraremos habitualmente, y esto no es una regla general, alre
dedor de un 10 % de actividades de las cuales se puede prescindir. Al per
feccionar la ejecución de las actividades restantes pueden aparecer nuevas
actividades prescindibles y las simplificaciones ser todavía mayores.
El principal enemigo de cualquier propuesta de cambios de este tipo
suele ser el siempre lo hice asi, y esta frase, repetida no sólo a nivel de
operarios, sino también de Supervisores y Gerentes, se instala con tanta
fuerza en las empresas, que llegan a poner en serio riesgo las nuevas im-
plementaciones. A pesar de ello esta característica absolutamente normal de
aferrarse a la rutina no debe amedrentarnos.
100 ABC - A B M Gestión de Costos p o r Actividades
Aquellas Actividades que no se proyecta eliminar, también deben ser

objeto de un análisis detallado para verificar si pueden ser mejoradas en su
procedimiento,
El Gráfico N° 29 daría entonces la sensación de que es factible rea
lizar en una Empresa cualquiera de los dos tipos de Análisis, ABM o ABC, en
forma independiente entre si.
La realidad, sin embargo, contradice esta primera sensación. Son
muy pocas las Empresas (o quizás ninguna) que comiencen a hacer una ta
rea ardua y compleja como es el ABC, sin el objetivo implícito de mejorar la
rentabilidad vía reducción u optimización de costos. No buscar esta optimi
zación sería analizar Costos por mera curiosidad, lo que estaría contradi
ciendo el objetivo de lucro de las Sociedades.
Supongamos que estamos realizando la Etapa N° 3 de Análisis de
Actividades o cualquiera posterior con un objetivo de análisis ABC y obser
vamos que alguna de ellas es innecesaria, o se está realizando de manera
tan desacertada que su consumo de recursos es elevadísimo.
¿Podríamos pasar por alto este hecho simplemente porque nos
encontramos realizando un estudio para Asignación de Costos y no para
Reducción de éstos?.
Estos dos enfoques, que además se complementan perfectamente,
suelen también superponerse en los tiempos de su realización, y se pasa
alternativamente de ABC a ABM y viceversa desmintiendo también el pen
samiento de prioridad.
Es nuestro criterio, que se trata de dos vertientes de lo mismo, o dos
caras de la misma moneda que utilizan además casi idéntica información
Este hecho es el que nos indujo a agregar las Etapas 1 y 2 de
Estructura de Costos y Relevamiento de Procesos, que tienden más a un
Análisis de Gestión que a un mero Análisis de Costos de productos.
Si quisiéramos establecer un orden de prelación entre ABC y ABM,
podemos pensar que sería deseable haber llegado a obtener todos los
resultados del Costeo de Productos para trabajar en la Gestión de las
Actividades, pero esto no es así en la práctica.
Para realizar una aplicación de este tipo, debemos contar con la
colaboración de toda la empresa. Una parte menor lo hará en forma activa
mientras que la otra, mayoritaria, debemos tratar de capacitarla en el tema
para que no ofrezca resistencias.
Una participación muy activa y no meramente simbólica, es la de la
gente que realiza cada trabajo, para la identificación y definición de las
actividades y los cost drivers de las mismas.
La asistencia por parte del personal se ve facilitada por el hecho de
que el concepto de las actividades como acciones concretas, es fácilmente
comprensible a todos los niveles de la organización, y lo es mucho más si lo
comparamos con los habituales reportes financieros.
Considerando que el personal será luego medido, evaluado y pre
miado de acuerdo a su eficiencia en realización de las actividades, la parti
cipación de éstos les hará mucho más claro la aplicación posterior de pre
mios y castigos
CAPITULO VIII - La gestión (management) a través de las actividades
101
ETAPA 1: CONOCIMIENTO
PRELIMINAR DE LA
ESTRUCTURA DE COSTOS
ETAPA 2: ANÁLISIS DE LOS

PROCESOS
ETAPA 3: ANÁLISIS DE LAS

ACTIVIDADES
ABM 4: ANÁLISIS ABC 4

ACTIVIDADES - VALOR AGRUPAMIENTO DE
(agregar o no valor) LAS ACTIVIDADES
ABM 5: ANÁLISIS ABC 5:

ACTIVIDADES - PROCESO DETERMINACIÓN DE
(imprescindibles o COST DRIVERS DE
discrecionales) RECURSOS
ABM 6: ABC 6:
MODELIZACIÓN DE DETERMINACIÓN DE
PROCESOS CON Y SIN LOS OBJETOS DE
LAS ACTIVIDADES COSTOS
ABM 7: ANÁLISIS ABC 7

INTERNO DE DETERMINACIÓN DE
ACTIVIDADES PARA COST DRIVERS DE
MEJORARLAS ACTIVIDADES
OBJETIVO ABM OBJETIVO ABC

REDUCCIÓN DE ASIGNACIÓN DE
COSTOS COSTOS
ETAPAS ABC Y ABM

G ráfico Ns 30
Prioridades en el análisis de actividades
Teniendo un detallado mapa de las actividades, debemos fijarnos un

orden de precedencia para su análisis.
Ésto no debería ser establecido en virtud de las urgencias, sino que
las actividades deberían ser ordenadas para su examen cuidadoso siguien
do tres criterios básicos que tienen directa o indirectamente relación con su
importancia económica:
• Cuello de Botella:
Son actividades con capacidad limitada.
Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un
proceso, están entre las primeras que deben ser analizadas, ya que son las
verdaderas limitantes de la capacidad de los mismos.
Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt <’9>, estas actividades, verá
que no son ni positivas ni negativas sino relacionadas con la demanda del
mercado.
Este análisis será significativo sólo cuando la demanda de productos
sea importante y esto implique que el cuello de botella es la limitación prác
tica al crecimiento. Mientras esta actividad no esté siendo requerida “a
full", no será la verdadera restricción del sistema.
Estas actividades deben analizarse básicamente desde la óptica de su
EJECUCIÓN, es decir OPERATIVA, para determinar si puede mejorarse su
rendimiento utilizándola al máximo, ya que son las que fijan las que operan
como verdaderas restricciones en los Sistemas. (2°)
• Participación en los Procesos:

Aquellas actividades que tengan una alta participación en los procesos,
en el extremo serán las que participen en todos ellos, tendrán una muy alta
influencia económica sobre todos los productos de la organización.
Esto significa que una modificación favorable en este tipo de Activida
des tendrá una gran importancia económica ya que su influencia, aunque mí
nima mejorará la utilidad de todos los Objetos de Costos.
Muchas veces son actividades que se realizan al comienzo o al final de
determ inado conjunto de éstas, como por ejemplo la preparación para la pro
ducción o para los despachos.
(19) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta.

(20) Es conveniente aclarar, que si bien se coincide con el autor citado precedente
mente en sus apreciaciones respecto a la utilización al máximo de su capacidad
de los cuellos de botella productivos, y que una hora perdida en este tipo de
recursos lo es en todo el sistema, esto no significa que el ABC utilice el throug-
put como indicador financiero relevante, y la toma de decisiones a partir de esas
apreciaciones.
Ejemplo:
El set up de máquinas es una actividad o grupo de éstas que suele
participar al inicio de todos los procesos productivos.
Toyota en Japón ha buscado maneras de reducir estos lapsos de
preparación (obsérvese que restan tiempo efectivo de producción). Para ello
ha analizado y separado la preparación interna y la preparación externa. La
primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mien
tras que las segundas son una suerte de prepreparación que puede tenerse
lista al pie de la máquina antes de decidir su detención.
Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de “paradas
de m áquinas" p o r set up. <21>
* A b s o rc ió n de R ecursos:
Las actividades de mayor absorción de recursos o bien el Costo de las
mismas será un indicador de cuáles son las que se deben analizar en forma
prioritaria.
Vemos cómo estos tres criterios están asociados con los costos de
las actividades También se podría interpretar como que son aquellos que
ofrecen mayor potencialidad para realizar las economías más Importantes.
Ésto nos indica nuevamente la relación importante que existe entre
ABC y ABM, y cómo la Información total de la primera debe ser utilizada por
la segunda para tener en claro qué es lo que se debe gestionar en forma pri
oritaria
Una nueva dimensión en la gestión

El Activity Based Management constituye una nueva dimensión en el
management de las Empresas.
Con la aparición de los nuevos sistemas informáticos, se tuvo la
posibilidad de realizar análisis de muy alta complejidad, en tiempo relativa
mente bajo y sin ser un experto en computación.
Se pudo comenzar a observar los Costos, Gastos y Utilidades desde
muy distintas ópticas, simplemente agrupando y totalizando la Información
de distintas maneras.
Este cambio, muy importante por cierto, produjo una suerte de exce
so de información, por lo cual hubo que tomarse un respiro y definir cuál era
la forma más adecuada para estos reportes teniendo como objetivo una
mejor toma de decisiones.
El ABC-ABM es una manera de pensar según la cual la realización
de acciones es la que genera el consumo de Costos. Pensemos en un cuer
po humano en reposo. Si bien este consumirá unas pocas calorías para
realizar un mínimo de actividades (respirar por ejemplo), este consumo
aumentará grandemente al ponerse en movimiento.
(21) P J. O'Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de
Producción.
El consumo de actividades para una Empresa “en movimiento", tam

bién es muy alto. Éstas a su vez utilizarán una gran cantidad de recursos
Es por ello que podemos decir que pensar en las actividades como
causantes o generadoras de Costos, es nada más que una herramienta ade
cuada para organizar el sentido común
En lugar de obtener los datos por Centro Funcional, se pudo acercar
a éstos mucho más a las productos y servicios que la empresa ofrece.
Se empezó a comprender claramente cuáles son los Costos asocia
dos a elaborar un producto, venderlo a través de distintos canales, manejar
distintos clientes, y distribuirlo según alternativas distintas.
En forma palmaria se advirtió cuándo un cliente, un canal o un pro
ducto no producía los resultados esperados.
El cruce de la información básica anterior permitió saber, por ejem
plo, si un producto era no rentable, pero sólo para determinado cliente o
canal de venta o canal de distribución.
Obsérvese aquí la gran diferencia. La acumulación única por pro
ducto o por cliente, nos hubiera provocado quizás la errónea decisión de dis
continuar la atención a un consumidor, o la producción de determinado ele
mento. Ahora podemos saber si un producto puede ser entregado a un
cliente a través de un determinado canal de distribución.
¿Qué hizo falta para esto? Obviamente, el progreso tecnológico
Pero además haber generado una estructura de costos con relaciones causa
efecto muy claras y comprensibles para toda la organización.
Conocer con mayor exactitud los factores que generan los resulta
dos, y las causales de esos factores, permitieron, evidentemente, mejoras
sustanciales en el manejo empresario
La estructura de información y los cambios
En los últimos años se popularizó el Marketing orientado al Cliente

Nos encontramos muy frecuentemente con expresiones como “our
customers come first”.
Obviamente, si el mercado se convirtió en mucho más selectivo en
sus decisiones de compras y en muchos C3sos los consumidores desean
productos personalizados, la orientación al cliente parece incuestionable.
Lo que este cambio exige también es una rápida adaptación, y que
toda la gestión de las empresas se oriente de la misma manera.
De nada sirve en este caso tener para los fines de management la
información resumida por producto. ¿Cómo podría tener importancia la
contribución marginal de cada producto o de cada linea de éstos si en la
práctica son todos distintos?
Hay Sectores Empresarios que percibieron este cambio, y para ellos
dejó de ser relevante gestionar el producto para pasar a gestionar al cliente
El Sector Bancario es uno de los que primero adoptó esta ori
entación e introdujo la práctica de tener Oficiales o Jefes de Cuentas respon-
sabies integralmente cada cliente, aunque sin personalizar demasiado sus

productos.
En estos momentos pasó a ser relevante la utilidad que cada clien
te puede generar, y no pensar en el costo de mantener una Cuenta, o de ad
ministrar una Tarjeta de Crédito (como productos)
¿Qué pasó en paralelo con la Información que es el pilar fundam en
tal dé la Gestión? En muchos casos la Información no refleja claramente es
ta transformación, y todavía tenemos la antigua exposición por productos
(Cajas de Ahorro, Cuentas Corriente, Tarjetas de Crédito, etc )
Las compañías de Seguros, alineadas a conceptos muy similares a
los bancarios, todavía muchas veces informan los resultados de Seguros de
Vida, Robo, Incendio, etc. y no por tipos de clientes.
Cómo saber en estos casos a través de una información no actuali
zada, si un usuario determinado está generando una importante utilidad y
puede ser beneficiado con algún servicio sin cargo o a menor precio.
Cómo poder tomar las decisiones más correctas en cada caso sí se
está trabajando casi a ciegas.
En muchas oportunidades se han producido cambios en los Objetos
de Costos pero se ha olvidado realizar la misma transformación en otros ni
veles.
Este variación debe producir, sin lugar a dudas, cambios adicionales
en algunas de las actividades definidas, y consecuentemente en los Cost
Drivers, tanto de recursos como de actividades.
El hecho de haber señalado esta característica en empresas de ser
vicios, no excluye en absoluto a las empresas productivas que muchas ve
ces cometen errores similares a los descriptos.
El ABM y el C uadro de M ando Integral

No es por azar que Robert Kaplan haya marchado desde el ABC y
ABM al Cuadro de Mando Inte gra!(22)
Este Cuadro de Mando “pone énfasis en que los indicadores finan
cieros y no financieros deben formar parte del sistema de Información para
empleados en todos los niveles de la organización"
Mientras los indicadores financieros son útiles para brindar inform a
ción sobre el pasado, los no financieros estarán mostrando como las Empre
sas se posicionan frente al futuro
Pero cuando estamos llevando a cabo un proceso de implementa-
ción de ABC-ABM estamos determinando Cost Drivers de recursos y de ac
tividades muchos de los cuales se transformarán en los indicadores no finan
cieros de la realización de las actividades.
(22) Robert S, Kaplan - David P. Norton. The Balanceó Scorecard Translating

Strategy into action.
La ejecución en forma previa a un Cuadro de Mando Integral de un

Sistema ABC-ABM, permitirá a las organizaciones comprender en forma
profunda las relaciones costos y actividades.
Éste será el primer paso para poder percibir realmente los orígenes
de las ganancias y de las pérdidas en las mismas.
Permitirá reconocer adecuadamente la relación de Pareto (80/20),
tanto en los Productos como en los Clientes, permitiendo identificar a los no
lucrativos no sólo por sus costos financieros, sino también por los no finan
cieros que integrarán igualmente el costo total.
Ejemplo:
Algunas Empresas de Alta Tecnología de U.S.A evalúan dentro de
los Presupuestos que ofertan a sus clientes la utilización futura que harán del
Servicio de Atención PostVenta.
Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localización
geográfica (en una gran ciudad o no) serán determinantes de si podrán so
lucionar p o r s i mismos las dificultades o recurrirán a ese Servicio Postventa.
Ésto indicará que un producto vendido a un cliente de New York, se
rá menos costoso que uno sim ilar vendido a una localidad pequeña.
Estos Costos jam ás habían sido evaluados y pueden representan un
monto relevante.
Es así como muchos de estos indicadores no financieros del ABC
serán utilizados en el Cuadro de Mando Integral.
Ambos enfoques coinciden además en las relaciones causa - efec
to que existen en el Costeo (ABC) en la Gestión (ABM) y en la Proyección
(Cuadro de Mando Integral)
CONCLUSIONES
El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determi
nados los costos de los Objetos de costos a través de las actividades con
sumidas por éstos, tratamos de gestionarlas adecuadamente para lograr
una mejora en la utilidad.
No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide por
mera curiosidad intelectual y no se puede administrar correctamente lo que
se desconoce cuánto mide.
Decir que una Empresa tiene como único objetivo medir sus costos,
y lograr una correcta asignación de éstos a los Objetos de Costos, significa
implícitamente reconocer que por lo menos existen dudas sobre la distribu
ción actual.
Si logramos salvar esas dudas iniciales, es inimaginable que no apa
rezcan nuevos interrogantes sobre la eficiencia con que se ejecutan las ac
tividades y esos costos medidos son producidos.
Una vez conocidas las actividades que se desarrollan debemos es

tablecer prioridades para su análisis y optimización. Ese orden estará dado
por la relación costo-beneficio, siendo primeras aquellas que puedan ser me
joradas en mayor medida y producir aumentos mayores en las utilidades.
La administración de las actividades permite una gran aproximación
conceptual a lo que la organización hace. Es una interpretación de en qué
consume recursos, además de cuánto es ese consumo.
Cualquier cambio en la orientación de las compañías en lo com er
cial, financiero o administrativo produce una necesaria alteración en la infor
mación necesaria y consecuentemente un replanteo de los Sistemas de
Costos y de Gestión.
Por último conviene señalar que el método ABC-ABM abre una puer
ta importante para la ejecución de un Cuadro de Mando Integral, ya que mu
chos de las actividades y Cost Driver objetos de análisis, son también índi
ces o ratios de intangibles.
CAPÍTULO IX
VIRTUDES y CRÍTICAS AL SISTEMA
Como todo criterio de análisis de variables empresariales, los Cos
tos en este caso, este Sistema tiene sus detractores y sus seguidores.
Deseo no estar incluido en ninguno de ambos grupos, sino que se
considere que trato de tomar lo que considero más útil para cada compañía
en su contexto económico y temporal.
Vale la pena sí, pasar revista a las ventajas y desventajas del Siste
ma, y señalar las aclaraciones o refutaciones que han recibido las mismas
con el transcurso del tiempo.
VIRTUDES
a) Las actividades son fácilmente comprensibles para los usuarios.

Como las actividades representan las acciones que se realizan en las
empresas, tienen la bondad de ser fácilmente accesibles a todos los niveles
de la organización Desde la alta Dirección hasta los operarios conocen con
bastante claridad lo que se hace, y muchas veces también cómo se hace.
Es decir que este método presenta la información de manera de vincu
lar lo que se hace con los costos involucrados en ese hacer, por lo que cons
tituyen un formato de comunicación que resulta sumamente accesible y fa
miliar.
A diferencia de lo que sucede habitualmente con los informes e índices
financieros que deben ser interpretados mediante un conocimiento anterior,
los informes basados en actividades permiten su comprensión sin ningún ti
po de “traducción previa".
Aunque podría pensarse casi como secundario, la adecuada compren
sión de los resultados, permitirá comprender las correcciones que se decí
dan, e involucrarse positivamente con ellas.
Ejemplo:
En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la A d
ministración del Grupo según los criterios tradicionales. Estas asignaciones
eran permanentemente cuestionadas p o r los distintos Gerentes de cada una
de las plantas. El ABC permitió que se aclarara qué actividades del Grupo se
distribuirían según cada Cost driver , logrando una m ejor comprensión y
aceptación de los cargos
b) Facilitan las medidas financieras y no financieras

En un momento en el que se está poniendo especial énfasis en las me
didas no financieras en las empresas, tenemos a disposición una herramien
ta que permite la evaluación de éstas.
Dado que los generadores de las acciones o actividades, pueden ser
tanto de tipo financiero como no financiero (como ejemplo de estos últimos
tendremos: la cantidad de cobranzas realizadas, la emisión de sobres de
sueldos, o la atención de un llamado telefónico), el ABC puede ser entendi
do como un paso previo para la implementación de un Cuadro de Mando In
tegral.
Si además se ha hecho con adecuada profundidad el proceso ABC-ABM
se puede conocer las mejores formas de ejecución de las actividades, des
pués resultará muy sencillo su control y gestión mediante este tipo de Table
ro de Control.
Ejemplo:
Una Empresa que vende repuestos para maquinaria pesada en todo el
país, recibe casi todos sus pedidos p o r vía telefónica.
Adem ás del costo de la llamada (ya que sus clientes ingresan p o r un
núm ero de discado gratuito) existe un costo importante de atención de la
misma.
El Cost Driver elegido para esas actividades fue el de la cantidad de lla
madas telefónicas (suponiendo una duración promedio).
Esta cantidad que em pezó a se r medida, fue luego relacionada con la
cantidad de ventas que efectivam ente se producían lo que perm itió eva
lu a r y com enzar a gestionar un indicador de “eficiencia productiva"de ese
S e c to r:
Cantidad de ventas efectuadas

Cantidad de pedidos de cotización
CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema 111
Los pedidos de cotización que no se convierten en ventas, dan una p au

ta importante de la posibilidad de crecimiento de la participación de m erca
do de la compañía
c) Señalan interdependencias o secuencias.

El análisis ABC, y más aún si se ha realizado de acuerdo a las etapas
descriptas analizando previamente los procesos, permite conocer la relación
y encadenamientos que existen entre las distintas actividades
Este orden de prelación o secuencia que se logra al utilizar este método
permitirá determinar Costos de manera muy simple a efectos presupuesta
rios, una sencilla determinación de los mismos en el caso de productos nue
vos, e impide que nos olvidem os de analizar alguna etapa en aquellos pro
cesos completos y complejos.
Además de los específico de Costos, se pueden evaluar plazos de eje
cución, cumplimiento de las metas operativas e identificar, con métodos si
milares a los utilizados en PERT, aquellas actividades que serán críticas pa
ra el cumplimiento de los términos preestablecidos.
Es importante destacar que el PERT citado anteriormente, es un m éto
do de análisis y optimización de operaciones muy anterior al ABC y ABM, pe
ro sin embargo, confirmando que las actividades son una forma natural de
observación, refiere permanentem ente a éstas y a sus plazos de ejecución.
d) Relación causal m uy marcada entre Costos y Objetos de Costos

Esta relación causa-efecto no es nueva del ABC Todos los Sistem as de
Costos utilizan este criterio como forma de asignación
A pesar de ello, muchas veces este criterio queda parcialmente desvir
tuado aludiendo a una posible simplificación. Es asi como en algunos casos
se distribuyen Costos Indirectos según bases inadecuadas o no especificas.
El ABC, al realizar un análisis separado de las actividades más im portan
tes y seleccionar los Cost Drivers más representativos, trata de com batir es
te facilismo.
Esos Cost Drivers no son sólo “la base de asignación", sino que son in
terpretados como causantes de esos costos por lo tanto nos perm ite m en-
talizarnos de que también actuando sobre ellos se obtendrán reducciones en
los costos
Si bien se señala como virtud de este método la relación causa-efecto,
la pérdida de esta relación no puede ser interpretada como un defecto de los
sistemas tradicionales, sino una falla en su ejecución.
1 12 ABC - A BM Gestión de Costos p o r Actividades
e) Se tiende a que todos los costos sean volcados a los objetos de

costos.
Los Gastos Generales son una gran fuente de incertidumbre en lo que a
análisis de Costos se refiere.
El acto de señalar con bastante intensidad que todas las actividades (ex
cepto en algunos casos las de nivel empresa) deben ser distribuidas entre
los Objetos de Costos, reafirma dos hechos fundamentales:
1.- Que la gran mayoría de las actividades pueden ser distribuidas entre
los productos, es decir que generalmente se puede hallar el Cost Driver
más adecuado, y
2 - Que es muy importante que sean distribuidas, ya que de esa mane
ra se eliminan fuentes primordiales de imprecisión en la determinación
de los costos de los productos.
Al igual que en el punto anterior, esta virtud no es exclusiva del ABC, ya
que todos los Sistemas de Costos tienden a lo mismo, pero si se debe
señalar que el ABC pone nuevo énfasis en este hecho.
f) Evaluación de las actividades

Enumerar absolutamente todas las actividades que se realizan, y proce
der también a su análisis (incluidos los Sectores Administrativo, Financiero y
Comercial si se estudia la Empresa en su conjunto) permite tom ar decisio
nes respecto de ellas.
Los tres niveles señalados de análisis, el de valor (si agregan o no va
lor), el de necesidad (si son o no prescindibles) y el de afectación a los pro
cesos (modelo sin las actividades), permite tomar decisiones respecto de su
continuidad o respecto de su mejoramiento.
Esta opción de reconsiderar permanentemente lo que se hace y cómo
se lo hace, es sumamente laboriosa, Pero a pesar de ello tiene la caracte
rística de ser la única actitud que obligará al mejoramiento continuo.
g) E l Sistema de análisis de actividades propende a la evaluación de

distintas posibilidades.
Conociendo el costo de una actividad, podemos comenzar a realizar
comparaciones que antes resultaban imposibles.
Esta búsqueda de similitudes y diferencias pueden ser tanto internas co
mo externas.
En lo interno, puede resultar que en distintos Sectores se realicen activi
CAPITULO IX - Virtudes y críticas a! sistema 113
dades similares y que los distintos procedimientos de ejecución provoquen

resultados más o menos eficientes.
Desde el punto de vista de una comparación con el entorno o externa, el
benchmarking, nos permita conocer las mejores prácticas en otras em pre
sas.
Teniendo acceso a esta información, que surgió de identificar, analizar y
costear cada actividad, se pueden tom ar más racionalmente decisiones de
outsourcing o tercerización de las actividades.
Sin estos datos previos, la toma de decisiones era imposible o absoluta
mente al azar.
CRÍTICAS
a) El ABC considera que la mayoría de los Costos de las Organizacio

nes son variables.
Existe según aclaran Kaplan y Cooper una interpretación errónea de es
te punto. <23>
El ABC busca distribuir la mayor cantidad posible (si se pudiera todos)
de los costos de los recursos entre los productos.
Esto no significa otorgarle un concepto de marginalidad a esos costos, o
sea que no se busca en absoluto utilizar los costos de recursos fijos distri
buidos como marginales para realizar una unidad más.
Al igual que en cualquier Método de Costes aplicado, el costo fijo unita
rio se obtiene relacionándolo con un volumen dado de producción.
Como la idea de marginalidad implica la realización de una unidad más,
cambiará el volumen con el cual se relaciona
Lo que sí se afirma es que los costos fijos existen por la necesidad de
realizar actividades, y por lo tanto deben distribuirse según la cuantía de
esas actividades.
La Teoría de las Restricciones <24) señala, y en esto coincide el ABC, que
en una época en que la mano de obra ha dejado de ser variable (los contra
tos de trabajo a destajo ya casi no existen), prácticamente son sólo los cos
tos de materia prima y materiales los únicos variables Ésto no significa que
el resto de los costos no deba ser distribuido entre los objetos de costos.

(24) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta
114 A BC - A BM Gestión de Costos p o r A ctividades
b) El ABC muta perm anentem ente entre un modelo de Full Costing y

un modelo de Direct Costing
Sobre este punto, y sin abrir juicio sobre la importancia real del mismo,
vale la pena considerar ambas posturas por separado.
Cooper señala que el ABC sí es un modelo de Costos Completos en tan
to y en cuanto tiende a que todos los costos de las compañías pasen a for
mar parte de los costos de los productos.
Ya se ha visto que en la práctica puede suceder que los Costos a nivel
empresa u organización no puedan ser distribuidos correctamente entre los
distintos Objetos de Costos A pesar de ello, y tomando en cuenta su O bje
tivo (de acumular todos los costos) puede considerárselo Full Costing.
Quienes opinan que se trata de un Sistema de Costeo Variable o Direct
Costing, parten de la premisa que en el mismo hay costos que se imputan a
los productos y otros que permanecen fijos como Costos de Estructura.
En el ABC son muchos más los Costos que se terminan imputando a los
productos por lo que puede considerarse un modelo de direct costing exten
dido a una gama más amplia de costos.
El hecho de imputar Costos Fijos a los productos marca una relación, pe
ro no olvida en absoluto la existencia de los mismos como tales.
El análisis de ociosidad de este método es un reconocimiento a la pre
sencia obvia de estos Costos, ya que los recursos que pueden resultar su-
butilizados son Fijos.
c) El ABC no realiza un análisis marginal, al no clasificar los Costos

p o r variabilidad
Defendiendo el criterio de direct costing y de análisis marginal, Kaplan
sostiene que el método ABC permite el cálculo de Contribuciones Margina
les de Productos sólo a nivel unitario, a nivel unitario más nivel lote, o a ni
vel unitario más nivel lote más nivel producto <25»
Estaríamos entonces ante la posibilidad de calcular distintos márgenes
adaptados ai estudio que quiera realizarse
Si partimos, en cambio, del concepto expuesto de Cooper de que se tra
ta de una modelo de Costos Completos, estaríamos quizás asumiendo la
imposibilidad de un análisis marginal.
.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polémicas del modelo ABC. Revista Costos y
Gestión. Junio 1994
CAPITULO IX - Virtudes y críticas al sistema 115
Por otra parte, aún reconociendo que el análisis marginal sea imposible
en este modelo, podemos preguntarnos cuál es la real magnitud de este pro
blema en un momento en el cual los Costos indirectos crecen muy por enci
ma de los Directos, básicamente por efecto de la evolución de la tecnología.
d) El modelo ABC está únicamente basado en información histórica.

El modelo ABC puede plantearse tanto en términos de Costos Históricos
como de Costos predeterminados (Estándar)
Si bien en el comienzo de cualquier implementación tratamos de aterrar
nos a los únicos "datos ciertos” que se tienen, que son los relacionados con
periodos anteriores, nada impide la posibilidad de ser utilizado con un Siste
ma de Costos Estándar
Como se comentaba en el Capítulo 7, al hacer referencia a los Recursos
Utilizados, no es una incompatibilidad del método ABC el calcular de mane
ra "estandarizada'' el costo de realizar las acciones o actividades.
Esto le da al ABC la posibilidad de trabajar correctamente para planifi
cación y control, como cualquier sistema Estándar
e) No es soportado p o r la Técnica Contable

Las críticas que los autores realizan a la Contabilidad se funda en los
errores de ésta al querer obtener conclusiones de control y manejo para las
compañías.
Es en este contexto que el método ABC fue creado básicamente como
de gestión y fuera del sistema contable de las Empresas.
Cooper y Kaplan sostienen, en sus inicios, que al ser un sistema de in
formación para las gerencias no se debe realizar ninguna modificación en los
sistemas financieros.
Actualmente <26>, estos mismos autores ya hacen referencia a 4 estados
en la evolución de las empresas hacia el ABC:
Estado 1 empresas que tienen mala información de costos, inadecua
da hasta para resúmenes financieros
Estado 2 : empresas sectorizadas por centros y con información de cos
tos adecuada para los requerimientos financieros, aunque tardia para fines
de gestión
Estado 3 : Información financiera correcta y “on line". ABC para datos re
feridos a costos y gestión.

116 A BC - ABM Gestión de Costos p o r A ctividades
Estado 4 : El ABC integrado a la Contabilidad y usando las actividades y

Cost Drivers como base de los reportes financieros.
Esto hace evidente la posibilidad de integrar la Técnica Contable con los
Costos ABC.
A pesar de partir personalmente de una óptica distinta a la de los Conta
dores (desde la Ingeniería), asumo como muy inconsistente a un Sistema de
Costos que no pueda ser sustentado contablemente. Lo único "real” en cos
tos es lo que ya pasó, y éso debe estar reflejado por la Contabilidad
Es por ello que suelo preguntar en Postgrados y Seminarios a los profe
sionales de Ciencias Económicas presentes si observan contradicciones en
tre este Sistema y la Contabilidad. La respuesta suele ser negativa y la úni
ca objeción es que la tarea contable será mucho más ardua
f) El análisis no se realiza p or Área de Responsabilidad

El ABC presta mucha más atención a las Actividades que a los Centros
de Costos.
Como se ha dicho anteriormente, es analizar el gasto en función de qué
se hizo con ese dinero.
Pero el ABC, desde la interpretación dada en este texto, no propugna la
eliminación de responsables; cada actividad tendrá un cabeza visible que
será quien deba dar las explicaciones sobre la misma.
Conviene remarcar, que los Sistemas de Administración han tendido en
los últimos años a delegar mucho más, asumiendo que los niveles operati
vos tienen mucho que aportar en las Empresas, sin por ello renegar de las
Áreas de Responsabilidad.
Es posible que de alguna manera el ABC haya tendido a ésto, aunque
tampoco debería renegar de las Áreas, ya que no existen objeciones de nin
gún tipo a que coexistan con las actividades
g) Las actividades son muchas veces agrupaciones de tareas muy di

ferentes.
En el Boletín de lecturas Sociales y Económicas N- 10 del Año 3 de la
Universidad Católica Argentina, se preguntaba Juan Carlos Vázquez, "En
ABC una actividad se afecta a su producción en virtud de un transmisor. Una
actividad es por ejemplo, aprovisionamiento, que agrupa las costos de
compras, recepción, inspección y almacenaje. ¿Es sensato pensar que esas
funciones, tan diferentes, pueden asignarse por un mismo transmisor?". <27>
(27) Juan Carlos Vázquez. ¿Las Criticas del ABC. involucran a los Costos
Estándares Integrales?. Boletín de lecturas Sociales y Económicas N°° 10 del
Año 3 de la Universidad Católica Argentina
CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema 117
La respuesta obvia es que no Estas tareas descriptas no pueden asig

narse según el mismo Cost Driver.
De acuerdo a lo que ha sido planteado en la Etapa N° 4 de Implementa-
ción de ABC, las actividades se agruparán si tienen un único Cost Driver pa
ra ser distribuidas entre los objetos de costos" y además “su relevancia ac
tual y futura es baja, y su análisis en forma independiente no agrega ningu
na información notable para la toma de decisiones"
Estos mismos criterios deberían ser evaluados en el momento de agru
par las tareas que conforman una actividad.
En el ejemplo expuesto, del listado de actividades surgirán por separa
do las de comprar, recepcionar, inspeccionar y almacenar, debiendo luego
de acuerdo a nuestro sentido común definir la conveniencia o no de que
sean agrupadas
CONCLUSIONES
En las Conclusiones del Capitulo 2 hacíamos notar que los supues

tos errores que se señalan a la Contabilidad y a los Sistemas de Costos Tra
dicionales como proveedores de información para la toma de decisiones,
son más errores de utilización de estas metodologías que imputables a ellas
intrínsecamente.
Algo parecido sucede con las criticas al ABC Éstas son imputables
más a errores de implementación del método que a éste en si mismo.
Cualquiera de las críticas señaladas en este capitulo, pueden ser re
futadas a la luz de lo que se ha escrito en forma precedente.
No se está hablando en el ABC de una práctica que pueda ser con
siderada “la panacea universal”, sino que observamos que se analizan los
Costos con un grado de detalle mayor que antes Esto ya es valioso por si
mismo.
C A P ÍT U L O X
EL M O D E L O DE A C T IV ID A D E S
ES E F E C T IV O EN T O D O S LOS C A S O S ?
En el capítulo III señalábamos algunos síntomas" empresarios que

hacen previsible un cambio en el Sistema de Información de Costos:
• Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáti
camente en otros.
• Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos importantes.
• Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Genera
les frente a los Costos Totales.
• Distintos Sectores de la empresa llevan su propia información sobre Cos
tos.
• En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy
alta atención por parte de la persona responsable y otras de larga dura
ción pero de muy bajo nivel de atención
• Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción y
venta es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a
pedido de los clientes.
• Muy altos costos de distribución, ventas o marketing
• Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente
• Operaciones capital intensivas

La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependiendo de su
intensidad o importancia, nos indicará que debemos virar a un Sistema con
mayor grado de detalle .
A pesar de que estén dadas esas condiciones previas, y que e is-
tema ABC brinda la posibilidad de tener información mucho más pormenori
zada, su puesta en marcha en muchos casos falla.
Lo importante es determinar si las anomalías en cualquiera de las

etapas de su implementación invalidan al sistema como tal, o se deben a
' defectos” de las compañías que al no ser analizados en profundidad, ni so
lucionados, repercuten sobre cualquier cambio que se pretenda introducir
Veremos a continuación los motivos principales de falla, algunos pro
pios de las compañías y otros imputables al Grupo responsable de la imple-
mentación del Sistema.
Esta enumeración tiene el sentido de que el hacer más evidentes y
visibles los obstáculos, como colaboración a su superación
Resistencia al cambio
Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene
un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria
Ésto provoca un modo casi automático o mecánico de hacer las co
sas que suele brindar una muy alta “seguridad".
Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que
puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente.
Las organizaciones, como conjunto sinérgico de personas, tienen
también esa resistencia
Aún aquellos integrantes de las Empresas que demandan mayor o
mejor información, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas
veces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reac
ción es no aceptarlos.
Algunas veces esos resultados pueden llegara cuestionar su propia ta
rea Ésto significa que el personal, de todos los niveles, debe estar mentalmen
te preparado desde el inicio para que impugnen o refuten sus realizaciones.
Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos
sus integrantes Como los cambios tecnológicos de cualquier Indole siempre
conllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificación
significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la or
ganización.
Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en
la metodología de análisis y que sin duda provocarán decisiones empresa-
rias no previstas hasta el momento.
La frase “siempre lo hice así", ya señalada en párrafos anteriores,
suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones
El trabajo en equipo debería lograr mediante el pensamiento grupal y
la correcta transmisión al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas
Recordemos que en la antigüedad cuando los mensajeros llegaban
al Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo más común era
mandar a matar al mensajero.
En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de
innovación tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey con
su mensajero.
CAPITULO X - El m odelo de actividades es efectivo en todos los casos? 121
Pobre involucración de la Dirección

La Dirección de las Empresas, como principal usuaria o destinataria
de la información que se va a elaborar, debe estar fuertemente convencida
de las fallas actuales, de la necesidad de cambio, y de que el camino elegi
do del ABC es el más adecuado en las circunstancias presentes.
Una vez que ésto se ha producido, será mucho más fácil operar la
transformación en la compañía.
Resulta prácticamente imposible intentar un cambio m etodológico y
cultural de esta envergadura sin el apoyo implícito y explícito de los niveles
más altos de la Empresa
¿A qué puede deberse que a veces se retacea el soporte?
En muchas ocasiones es debido a que los nuevos sistemas se eli
gen, no como fruto de un análisis consciente y profundo, sino como adhe
sión a una nueva moda.
Hay empresas que se han plegado sucesivam ente a Dirección por
Objetivos, a Estrategias Competitivas, a Reingenieria. como quien muda de
traje, sin aprovechar en la mayoría de los casos las ventajas que cada apli
cación les brindó
Esta tipología de empresario, es la del que reconoce que “algo está
fallando" pero no acierta ni con el diagnóstico ni con el tratamiento.
Si el resto de los niveles de la Empresa no percibe o siente que des
de la cumbre se ha tomado la firme decisión de aplicar una nueva técnica, ni
vale la pena hacer el intento.
Otras veces, que tienen más que ver con el subconsciente colectivo
que con técnicas de costos, se busca la transformación pero se apuesta al
fracaso de la misma.
Sería una forma de revalidar, por el criterio del absurdo o sea negan
do cualquier otra posibilidad, que lo que se está haciendo hasta la fecha no
está tan mal
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto

piloto
En toda aplicación de ABC es conveniente la realización de un pe
queño Proyecto Piloto, en forma previa al Proyecto total.
Se debe tom ar un Sector, que sea altam ente representativo, pero
que se encuentre alejado de las tensiones cotidianas
Debe caracterizarse por ser tan típico que permita extrapolar a la to
talidad de la Empresa de las conclusiones que de él se extraigan, pero al
mismo tiempo debe permitirnos tom ar el tiempo necesario para una correc
ta reflexión.
En muchas ocasiones se decide, incorrectamente, com enzar con un
trabajo en la totalidad de la compañía sin haber probado previamente, y en
campo, la real utilidad que tendrá para la misma la nueva m etodología de in
formación a implementarse
Ésto sería exactamente igual que, salido un producto de un Labora

torio de Desarrollo, se comience su producción a full, sin haber hecho con
antelación pruebas de su viabilidad productiva.
Recordemos que muchas veces los productos funcionan en la ima
ginación de sus diseñadores pero no son aptos para ser producidos en se
rie con la calidad y en los tiempos requeridos.
Algo exactamente igual puede suceder con el ABC, si no se hace
este ensayo anticipadamente
Dado que a lo largo de este texto, se ha puesto especial énfasis en
la posibilidad de coexistir del Activity Based Costing con cualquier otro m é
todo de costeo que se esté aplicando con anterioridad, el desarrollo en una
planta o en un Sector, podrá interactuar sin dificultad con el resto durante un
lapso de pueba.
Cualquier Sistema de Costos que se desee poner en marcha, co
mienza como análisis en un espacio pequeño y limitado y se amplia impen
sada y a veces inesperadamente.
Es muy común empezar por un muy pequeño Centro de Costos, y
eso nos llevará a indagar también en Servicios Internos, Recursos Huma
nos, Sistemas, Métodos y Procedimientos, y en general todos los Centros de
Apoyo.
En todos los casos se debe trazar un Cronograma, en forma previa
al inicio de las tareas, y tratar de no apartarse de él. Su cumplimiento impli
cará la posibilidad de obtener conclusiones más rápidamente, y comenzar
luego con el proyecto definitivo.
El peligro del “small is beautiful”

Reproduciendo el titulo del libro de Schumacher, las pruebas en
plantas Piloto, o en el caso del ABC en Sectores Piloto de la empresa, pue
den producir un fenómeno de adicción o acostumbramiento, que después
impida obtener conclusiones válidas y proseguir en mayor escala.
Tad Leahy <28) señala que muchas veces se produce el efecto que él
denomina “Love Boat Syndrome” (El Síndrome del Crucero del Amor).
Significa que quienes trabajan en el Proyecto Piloto, se encuentran
altamente involucrados con el mismo, pero les resulta muy difícil proyectar
lo luego a otras dependencias de la Empresa.
Ésto lleva a que finalizado el tiempo de este "crucero" (nunca más de
90 días), y vueltos al puerto de partida, regresen a sus respectivos Sectores
y a utilizar los Sistemas de Información que se empleaban anteriormente.
Por éso se debe aprovechar la duración del Proyecto Piloto, para dis
cutir con la gente que está trabajando en él las posibilidades y dificultades que
encontrarán al trasladarse al respectivo sector de ocupación concreto
El Proyecto Piloto, no es un evento que se realiza por única vez y
absolutamente aislado, sino que es el comienzo de una tarea mucho más ¡m-
(28) Information P lease!. Controller Magazine. July 1998

CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en lodos los casos? 123
portante, y como tal debe interpretarse; no como un epílogo sino como un

prólogo.
Debe aprovecharse este tiempo, para lograr que se consolide el
grupo de trabajo y además, para capacitar al resto de la compañía, informar
permanentemente de qué es lo que se está haciendo y anticiparles su futu
ra participación.
El Proyecto Piloto debe ser observado como una prueba que pronta
mente se expandirá a todo el resto, y no "como un grupo de eruditos deli
rantes que pasan el tiempo haciendo ensayos que nunca serán llevados a la
práctica".
Para que esta incorrecta apreciación no se produzca, se deberá con
tar, nuevamente, con un importante apoyo de los niveles superiores de la
empresa.
Mala selección del grupo de proyecto

El Grupo de Proyecto debe ser multidisciplinario.
Personal del Área Contable y Financiera, del Área Productiva y del
Área de Sistemas es casi imprescindible que participe de este tipo de Pro
yectos.
Como toda tarea que se encare en Costos, influirá y necesitará re
cabar información de casi todas las Áreas de la empresa.
Que estos distintos Sectores estén representados, facilitará el rele-
vamiento de la información necesaria y la definición del grado de detalle ne
cesario en cada uno de ellos.
Dependiendo del tamaño de la empresa a analizar se determinará
que los integrantes de este Grupo participen a tiempo parcial o a tiempo
completo.
Resulta sumamente importante que este Grupo actúe como tal, y de
je de lado las simplificaciones que sirven sólo para el Sector al cual pertene
cen y piensen en función de la compañía en su totalidad.
Habitualmeníe sucede también, y señalo esto como un error recurren
te, que la participación de un Consultor Externo provoque la sensación de que
es innecesario formar un team interno para llevar adelante el Proyecto.
El Consultor Externo actuará como guía del Grupo, pero para este
Consultor también será de suma importancia contar con interlocutores fijos y
permanentes con quienes discutir las etapas estratégicas y que lleven ade
lante la tarea operativa.
Exceso de nivel de detalle

Muchas veces fracasa un Proyecto de Implementación de ABC por
que no se contempla adecuadamente la profundidad del detalle requerido.
Al igual que con una fotografía, para calcular el grado de definición
necesario debemos conocer a qué distancia se colocará el observador.
Los observadores muy cercanos necesitarán una definición mayor
mientras que para los lejanos se puede trabajar con un grano mucho más
grueso
Muchas veces se pierde demasiado tiempo, esfuerzo y por lo tanto

dinero, en alcanzar un grado de minuciosidad muy alto en actividades que
no lo requerían, mientras que en otras en las cuales esto hubiera sido im
prescindible se termina evaluándolas “a promedio”.
Para poder comenzar a indagar sobre este punto, debemos tener
claro sobre cuál de los dos niveles se generará el análisis y las decisiones a
partir de las informaciones suministradas: si sobre el nivel operativo o sobre
el nivel estratégico.
Si bien las decisiones estratégicas son mucho más difíciles de tomar
y comprometen en mayor grado el futuro de las empresas, se necesita un
menor nivel de detalle que el necesario para las decisiones operativas.
Algunos autores señalan al respecto que el ABM necesita menor
grado de detalle que el ABC.
En este libro, he preferido, que ambas sean consideradas indisolu
blemente ligadas. Es imposible hacer ABM sin ABC, e igualmente inadmisi
ble dejar pasar las observaciones que surgen del ABC sin utilizarlas para de
cisiones de Management Estratégico.
Mala elección del software

En muchas ocasiones se falla por no elegir el software indicado pa
ra soportar y brindar la información que se requiere.
Se puede pecar en esta selección tanto por exceso como por defec
to. A veces se opta por un Sistema demasiado pequeño pensando sólo en
un Sectqr de una compañía sin evaluar que el ABC se contagiará a todo el
resto de la misma. Otras veces se recomienda un software demasiado po
deroso para Sociedades que no lo necesitan ni necesitarán.
La participación de gente idónea del Area de Sistemas, tiene por ob
jeto, entre otros, el de poder pensar simultáneamente en el qué y en el có
mo y evitar de esta manera cometer este tipo de errores.
Existen en plaza distintos tipos de software entre los que segura
mente encontraremos los más adecuados para cada necesidad. Los Siste
mas Administrativos más poderosos ya incluyen un módulo de ABC. Pero
hay también software’s más chicos y de menor costo que servirán para im-
plementaciones en empresas pequeñas o medianas.
Resulta además importante que e! software seleccionado sea sufi
cientemente “am istoso” como para poder ser operado masiva y frecuente
mente y no sólo por el personal de Sistemas.
Las informaciones deben ser accesibles, obviamente con los niveles
de seguridad y confidencialidad necesarios, para todo aquél que necesita in
terpretar y decidir a partir de los resultados.
Como ya se dijo, la elección del Sistema debe prever las necesida
des actuales, pero también las futuras de la Empresa, ya que este tipo de in
versiones no se realizan pensando solamente en el dia de hoy.
CAPITULO X - El m odelo de actividades es efectivo en todos los casos? 125
CONCLUSIONES
Es bastante común que las fallas que se le imputan al ABC, se de

ban a errores en la puesta en marcha del método y que no sean atribuibles
al sistema en si mismo.
En este Capitulo se han enumerado siete de los errores más com u
nes que no son para nada imputables al Sistema de Costos implementado.
Esto significa que si bien la respuesta al Titulo de este capitulo se
rla negativa, es decir que el ABC algunas veces falla, por lo menos debamos
tener claramente discriminado a qué se debe ese fracaso para poder apren
der de nuestros errores y no repetirlos.
CAPÍTULO XI
ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DE UN CASO: LES CADEAUX S.A.
La empresa Les Cadeaux S.A. es una pequeña Industria Plástica,

fundada hace 20 años, que se dedica a la fabricación y venta de dos produc
tos inyectados: ensaladeras y fiambreras en distintos colores.
Sus clientes principales son los supermercados pequeños que piden
en forma diaria la reposición de la mercadería.
A efectos de no acum ular stocks, ni de materia prima, ni de produc
to terminado han comenzado a trabajar "just in time", recibiendo diariam en
te la m ate ra prim a para el día siguiente y despachando la producción del día
anterior.
El proceso industrial puede describirse de la siguiente manera:
1- Recepción diaria de las dos materias primas (polipropileno y pig
mento) y de las cajas para packaging.
2- Mezclado del polipropileno con el pigmento en el molino m ezcla
dor para su carga en las máquinas inyectoras.
3- Inyección de las piezas en las máquinas inyectoras y rebabado de
las mismas al pie de las máquinas.
4- Cada hora, traslado de las piezas al sector packaging.
5- Envasado de las piezas.
6- Preparación de los despachos.
7- Despachos.
Durante el año anterior ha tenido resultados bastante satisfactorios,
logrando una utilidad cercana a los $ 500.000 con sólo dos productos.
A pesar de ello, la empresa tiene serias dudas sobre cuál de los dos
artículos es el que aporta mayoritariamente a esa utilidad, y ante un m erca
do más exigente que solicita permanentemente reducciones de precios, des
conoce como actuar.
P or ese motivo ha contratado a una Consultora, que luego de un

análisis de situación bastante minucioso llegó a los resultados de releva-
miento expuestos en las páginas siguientes.
¿Podría usted con los datos que la Consultora obtuvo del análisis de
la empresa y que a continuación se detallan, determ inar los costos de los
dos productos con m ayor precisión y su real contribución al resultado de la
misma?
Cuadro de resultados
Ensaladeras Fiambreras
Unidades/Año 691.200 1.382.400
Ventas $ 1.175.040,00 $2.764.800,00
Costo Mercadería Vendida
Materia Prima $ 829.440,00 $2.073.600,00
MOD Opéranos + Cargas Sociales (1) $ 39.698,10 $ 49.622,63
UTILIDAD BRUTA $ 305.901,90 $ 641.577,37
UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS 26,03 % 23,20 %
Honorarios $ 192.000,00
Sueldos Jornales + Cargas Sociales $ 160.550,00
Beneficios al Personal (2) $ 9.144,00
Energía Eléctrica $ 4.752,00
Repuestos $ 30.000,00
Amortizaciones $ 49.973,76
UTILIDAD NETA $ 501.059,51
(1) La M.O.D. incluye la de operarios del Sector Inyección, Mezcla y

Empaque
(2) El rubro Beneficios al Personal, incluye los refrigerios de los mismos que
son abonados p o r la empresa.
Dotación de máquinas
1 Molino m ezclador 6 Inyectoras iguales

Consumo Eléctrico 30 K W Consumo Eléctrico 10 K W %
Valor actual $ 14.400- Valor actual $ 36.000 - %
Vida Útil 100.000 mezclas Vida Útil 1.000.000 ciclos
CAPITULO X I - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S A 129
Organigrama de la empresa
Funciones del personal
Socio a cargo de Ventas

Su dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral,
siendo el único dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el res
to de la jornada lo dedica a planificar con su socio a cargo de Administración
y el Jefe de Inyección los colores de los batch de producción de los dos pro
ductos que elaboran (se deciden en función de los pedidos).
Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda
gracias a su actividad.
Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 m e
ses del año, y han tomado la decisión de no retirar utilidades de la com pa
ñía para facilitar su crecimiento.
Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del
almuerzo, no come en planta.
Socio a cargo de la Administración

Se dedica a trámites bancarios (1,5 horas por día), Facturación y Re
mitos, que se emiten en forma simultánea y demandan aproximadamente 5
minutos cada operación, Liquidación de Sueldos y Jornales (2 horas por
mes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de las
reuniones con su Socio y el Jefe de Inyección.
Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los
pesos vendidos. Los trámites bancarios que realiza en horario del mediodía,
le impiden alm orzar en planta.
CAPITULO X I - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A 129
Organigrama de la empresa
Funciones del personal
Socio a cargo de Ventas

Su dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral,
siendo el único dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el res
to de la jornada lo dedica a planificar con su socio a cargo de Administración
y el Jefe de Inyección los colores de los batch de producción de ¡os dos pro
ductos que elaboran (se deciden en función de los pedidos).
Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda
gracias a su actividad.
Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 m e
ses del año, y han tomado la decisión de no retirar utilidades de la com pa
ñía para facilitar su crecimiento.
Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del
almuerzo, no come en planta.
Socio a cargo de la Administración

Se dedica a trámites bancarios (1.5 horas por día), Facturación y Re-
mitos, que se emiten en forma simultánea y demandan aproximadamente 5
minutos cada operación, Liquidación de Sueldos y Jornales (2 horas p o r
mes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de las
reuniones con su Socio y el Jefe de Inyección.
Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los
pesos vendidos. Los trámites bancarios que realiza en horario del mediodía,
le impiden alm orzar en planta.
Todos los operarios perciben su remuneración en forma quincenal y

los mensualizados, obviamente en forma mensual.
El honorario mensual de este Socio es igual al del otro de $ 8.000
durante los 12 meses del año.
Jefe de Inyección
Se dedica a planificar la producción en las reuniones diarias con los
socios.
El Jefe de Inyección ha sido antiguamente un operario de inyección,
p o r lo que reemplaza a éstos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmo de
producción y paradas de éstos), evitando de esta manera que las m áquinas
se detengan.
Cuando se encuentra sustituyendo a algún operario dedica la jo m a
da completa a esta actividad, discontinuando todas sus otras tareas.
Del tiempo que le resta dedica e l 75% a diagram ar mejoras para las
fiambreras, que son de reciente incorporación al proceso productivo, m ien
tras que las ensaladeras le demandan el 25% restante de tiempo. Esta tarea
puede postergarse ante la aparición de otras más urgentes.
Su sueldo bruto es de $ 3.000 p o r mes.
Operarios de Inyección
Un operario de inyección trabaja en cada máquina inyectora. Su jo r
nada laboral puede describirse de la siguiente manera:
7:00 a 7:15 Carga de la máquina inyectora con la mezcla que le han
dejado preparada desde el día anteñor.
7:15 a 12:45 Producción
12:45 a 13:15 Almuerzo
13 :15 a 16:00 Producción
Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales p o r jo rn a
da, deteniendo la máquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio dia
riamente p o r máquina p o r fallas imprevistas que requieren la intervención de
am bas personas de mantenimiento.
El jo rn al horario bruto que perciben es de $ 3 p o r hora.
Operarlo de molino m ezclador

Prepara diadamente las cargas de mezcla necesañas para las 6 in-
yectoras.
Cada mezcla para cada máquina le demanda aproximadamente 1
hora, y ese tiempo es casi independiente de la cantidad a mezclar, ya que el
molino tiene capacidad en exceso para los tamaños de lote que se procesan
diariamente.
El jo rn al horado bruto de este operado es de $ 4 p or hora.
CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 131
Jefe y operarios de empaque

El Jefe del Sector retira de Inyección una vez por hora las piezas ter
minadas, llevándolas a Empaque (tiempo prácticamente despreciable) y allí,
junto con las dos personas a su cargo envasan las piezas en cajas de 4 do
cenas de ensaladeras o de 2 docenas de fiambreras.
Dado que deben esperar que se acumule producción, su horario de
trabajo es de 8 a 17 horas, parando para alm orzar simultáneamente con In
yección.
En la última hora de la jornada laboral, los dos operarios envasan lo
producido en la última hora de Inyección y el Jefe del Sector prepara los en
víos a los clientes.
El sueldo mensual bruto del Jefe de Empaque es de $ 2.000 - y los
operarios del Sector perciben $ 2,50 brutos p o r hora.
Mantenim iento
Se dedican a la reparación sobre fallas de las máquinas inyectoras,
al set up y limpieza de las mismas durante 2 horas del operario p o r día, sien
do además el Jefe de Mantenimiento, un hábil matricero.
Los consumos anuales de repuestos para inyectoras son de
$30.00 0-
A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es mo-
dificable, ya que el Jefe del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionar
los problem as de las inyectoras (la mezcladora no falla) y el operario de 9 a
18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jom ada para hacer el set
up de las inyectoras para el día siguiente.
Adem ás po r razones de seguridad, es conveniente que las repara
ciones eléctricas las realicen dos personas simultáneamente.
El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3,000 - de salario mensual bru
to, y el operario $ 1.500 en el mismo tiempo.
Condiciones laborales
Su Consultora ha estimado que los días laborables del año para ca
da empleado son 240, ya que:
Total año 365 días

Sábados y domingos 104
Total días pagados 261
Feriados 6
Vacaciones 15
Total dias laborables 240
Por este motivo, ha decidido tom ar como mes tipo un mes de 20 días
de producción. Las vacaciones, son un periodo de 15 días hábiles al año que
la empresa permanece cerrada
Se abona a una empresa de catering el refrigerio de todo el perso

nal a razón de $ 3.- po r día y por persona.
Los aportes sociales, a cargo del em pleador son del 30% de la nó
mina salarial.
Además de lo expuesto, todos los empleados perciben un Sueldo
Anual Complementario de acuerdo a lo establecido p o r ley, que se liquida
conjuntamente con el sueldo correspondiente.
El ausentismo de los operarios de inyectoras es del orden del 5% de
los días laborables. El resto del personal no registra ausentismo significativo.
Los productos
Ensaladeras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia
prim a son:
Polipropileno y pigm ento 0,50
Packaging p o r unidad 0.70
1,20
Su precio de venta es de $ 1,70 p o r unidad.
Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una.
La producción es de 1 pieza p o r ciclo de máquina, siendo el régimen
de las inyectoras para esta pieza de 120 ciclos p or hora.
Fiambreras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia
prim a son:
Polipropileno y pigm ento 0.50
Packaging p o r unidad 1.00
1,50
Su precio de venta es de S 2,00 - po r unidad.
Se comercializan en cajas de 2 docenas cada una.
La producción es de 2 piezas po r ciclo de máquina, siendo el régi
men de las inyectoras para esta pieza de 120 ciclos por hora.
Los clientes
La empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al
mes cada uno po r el Socio a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas
Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensa
laderas al mes. repartidas en 3 compras de 4 cajas cada una. y 48 cajas de
fiambreras al mes. repartidas en 6 compras de 8 cajas cada una.
P or el m ecanismo de facturación de la empresa, se harán mensual
mente 300 facturas de 4 cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8
cajas de fiambreras cada una.
Los clientes no son en absoluto fieles a la marca, p o r lo que en caso

de desabastecimiento de alguno de los dos productos, recurrirán a otro pro
ductor.
Energía eléctrica
La energía eléctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 el
K W hora.
Organización de la producción
Las Inyectoras A, B y C se dedican en forma permanente a la elabo
ración de ensaladeras, mientras que las 3 restantes, D, E y F se dedican a
la inyección de fiambreras.
Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento al
mercado de los dos tipos de productos.
SOLUCIÓN DEL CASO
Etapa 1: Conocimiento prelim inar de la estructura de costos

Analizando el Cuadro de Resultados expuesto en el enunciado del
Caso, llegaríamos a las siguientes conclusiones.
Se debe prestar especial atención al tema del costo de las Materias
Primas.
H o n r ira d o s
+ A n io n iz a c io n e s
j + n , c u e s to s
+ B e n e fic io s a l p e r to n a l
+ E n a rg ia E lé c tríc í
U tilid a d
jjM O D
S u e ld o s
□ ílí a te ría P rim a
O 500,000 1.000000 1.500000 2.000.000 2.500000 3 000 000 0 500 000
Daría la sensación que la empresa al optar por trabajar Just in Time,

lo hizo en la convicción de que representando las Materias Primas el 73,68%
de las ventas se debe econom izar al máximo los costos de su stock.
Etapa 2: Análisis de los procesos

El proceso de fabricación puede graficarse de la siguiente manera:
DEPÓSITO DE M EZCLAR MATERIA PRIMA

MATERIA PRIMA
A PLANTA
O
PLANTA CARGAR MÁQUINAS
PLANTA INYECTAR PIEZAS
A EMPAQUE
EMPAQUE EMPAQUETAR
EMPAQUE PREPARAR DESPACHOS
En este proceso, m uy simple p o r cierto se han colocado a la derecha

del Gráfico las Actividades, y a la izquierda, sólo con fines aclaratorios en
qué Centro de Costos se llevan a cabo.
Una correcta realización de este punto, agilizará sustancialmente las
tareas posteriores de definición de actividades.
Etapa 3: Análisis de las actividades

Habiendo realizado un detallado análisis del Procesos Productivo en
la Etapa anterior, no pareciera haber actividades prescindibles.
La eficiencia en la realización de las mismas no es evaluable con los
datos del problema.
Adem ás de las netamente productivas, podem os cita rla s siguientes:
Vender
Atender al Personal
Liquidar Sueldos
Adm inistrar Bancos
Facturar
Planificar
Diagram ar mejoras
Em paquetar
Preparar despachos
CAPITULO X I - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 135
Etapa 4: Agrupam iento de las actividades

Las actividades de Cargar la Inyectora y de Inyectar pueden agru
parse, ya que cumplen las condiciones para ello:
a) Se distribuirán según el mismo Cost Driver (en nuestro caso por
máquinas inyectoras destinadas a cada producto).
b) La de carga es de poca relevancia actual y seguramente lo seguirá
siendo en el futuro, ya que no tiene "vida propia", al se r una parte
integrante de la actividad de Inyectar.
Etapa 5: Determinación de los Cost Drivers o inductores de recusos
Atender Liquidar Vender Adm. Facturar

Personal sueldos Bancos
SOCIO 80%
VENTAS
$96000 $ 76.800
SOCIO 240 2 hs./mes 1,5hs./dia 3,75 hs./dia

ADMMINIS. hs./año 24 hs/año 360 hs./año 900 hsVaño
2.160 hs
$96.000 $10.666,67 $ 1.066,67 $ 16.000 $40.000
TOTAL $ 10.666,67 $1.066.67 $ 76.800 $ 16.000 $40.000
CUADRO SOLUCIÓN N° 1
COSTO DE LAS ACTIVIDADES DE APOYO REALIZADAS POR LOS SOCIOS
Los Totales no sufrirán modificaciones posteriores.

A tender Personal y Liquidar Sueldos son funciones de apoyo que
distribuirem os entre los recursos productivos para conjuntamente con éstos
distribuirlos entre las actividades productivas.
a) A tender personal será distribuida en base a la cantidad de per
sonal de cada recurso humano.
b) Liquidar Sueldos se distribuirá de acuerdo a la cantidad de
sobres de liquidación de haberes que perciban.
ATENDER PERSONAL LIQUIDAR SUELDOS

Jefe inyección 1 12 sobres
$ 820,51 $ 46,38
Operarios Inyección 6 144 sobres

S 4.923,06 S 556,52
Operario mezcla 1 24 sobres
$ 820,51 $ 92,75
Jefe mantenimiento 1 12 sobres

$ 820,51 $ 46,38
Operario mantenimiento 1 24 sobres

S 820,51 $ 92,75
Jefe empaque 1
$ 820,51 $ 46.38
Operados empaque 2 48 sobres

$ 1 641,02 $ 185,52
Calcularemos a continuación los Costos de los Recursos

Humanos.
En este punto realizaremos el cálculo en detalle de todos ellos,
para luego poder hacer su correcta distribución entre las distintas activi
dades enumeradas en la Etapa 3.
Se incluye como Costo de los recursos Humanos analizados el de
los refrigerios, que en este caso son p or cuenta de la empresa, y de los
Servicios al Personal distribuidos según el Cuadro N° 2.
Jefe de Inyección:
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año = 2.160 hs./año
E n ferm e da d: NO
Sueldo a n u a l: $ 3.000 x 12 = $ 36.000.00
Sueldo Anual Complementario $ 3.000.00
Apodes 3 0 % $ 11 700,00
Refrigerios: 240 días x $ 3 = $ 720.00
De atención personal S 820,51
De liquidación de sueldos S 48.48
TOTAL $ 52.286,89
CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A 137
O perarios in y e c c ió n :
Hs. Teóricas trabajadas 9x240x6 = 12.960 hs./año
Hs. Pagadas 9x261x6 = 14.094 hs./año
Jornales a n u a le s : 14.094x 3 - $ 42.282,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.523,50
Aportes 3 0 % $ 13.741,65
Refrigenos 240x6x0,95x3 $ 4.104,00
De atención personal $ 4.923,06
De liquidación de sueldos $ 556,52
TOTAL $ 69.130,73
O perario m ezcla:
Hs Teóricas trabajadas 9x240 = 2.160 hs./año
Hs. Pagadas 9x261 = 2.349 hs./año
Jornales a n u a le s : 2.349 x 4 - $ 9.396,00
Sueldo Anual Complementario $ 783,00
Aportes 30 % $ 3.053,70
Refrigenos 240x3 $ 720,00
De atención personal $ 820,51
TOTAL $ 14.865,96
Jefe m a n te n im ie n to :
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 dias/año = 2.160 hs./año
E nfe rm e d a d : NO
Sueldo a n u a l: $ 3 .0 0 0 x 1 2 = $ 36.000,00
Aportes 3 0 % $ 11.700,00
R efrigerios: 240 días x $ 3 = $ 720,00
TOTAL $ 52.286,89
O perario m a n te n im ie n to :
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/dla x 240 días/año = 2.160 hs./año
E nfe rm e d a d : NO
Sueldo a n u a l: $ 1.500 x 12 - $ 18.000,00
Apodes 30 % $ 5.850,00
Refrigerios : 240 días x $ 3 = $ 720,00
TOTAL $ 26.983,26
Jefe empaque:
Hs Teóricas trabajadas 9hs/dia x 240 dias/año = 2.160 hs./año
E nfe rm ed ad : NO
Sueldo a n u a l: $ 2.000 x 1 2= $ 24.000,00
Aportes 30 % $ 7.800,00
R efrigerios: 240 días x $ 3 = $ 720,00
TOTAL $ 35.386,89
Operarios empaque:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240x2 = 4.320 hs./año
Hs. Pagadas 9x261x2 = 4.698 hs./año
Jóm ales a n u a le s : 4.698 x 2 ,5 = $ 11.745,00
Sueldo Anual Complementario $ 978,75
Aportes 3 0 % $ 3.817,12
Refrigerios 240x2x3 $ 1.440,00
De atención personal $ 1.641,02
TOTAL $ 19.807,41
PLANIFICAR VENDER ADMINISTRAR FACTURAR DIAGRAMA

BANCOS MEJORA
SOCIO 20% 80%

VTAS 1,8 hs.
$ 96.000 $ 19 200 $ 76.800
SOCIO IDEM 1,5 hs./dia 3,75 hs/dla

ADM 1,8 hs. 360 hs/año 900 hs./año
2.160 hs.
$ 96.000 $ 19.200 $ 16.000 $ 40.000
Jefe 168 dias x 168 dias x

inyección 1,8 hs.= 6.7 hs.
2.160 hs. 302,4 hs. 1125,6 hs
$52.286,89 $ 7.320,16 27.247,28
TOTAL 45.720,16 S 76.800 $ 16.000 $40.000 $ 27.247,28
ACTIVIDADES de SOCIOS Y JEFE DE INYECCIÓN
Del Jefe de Inyección se han considerado sólo los 168 días p o r año
que no está trabajando como operario, p or reemplazo de los operarios
ausentes.
CAPITULO X I - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 139
MEZCLAR CARGAR SETUP MANTENI EMPAQUE PREPARACION

e INYECTAR MIENTO DESPACHO
Jefe 72 dias x
inyección 8,25 hs-
Z160hs. 594 hs
$ 52 296,89 14378,89
Opéranos 228dx 6
Inyección x8,25hs.
1Z960hs. 11 286 hs
$69 130,73 60.201,34
Operario 240 x 6
Mezcla 1.440 hs
2.160 hs
$ 14 870,18 $ 9.910,64
Jefe 240 hs
mant.
2.160 hs.
$52286.89 $ 5.809,65
Operario 480 hs. 240 hs

maní.
2.160 hs.
$26.983,26 $5936,28 S 2 998,14
Repuestos $ 30.000
$ 30.000
Jefe 240 x 7,5 240 x 1

Empaque 1 800 hs 240 hs
2.160 hs
$35386,89 29 489,08 $3931,88
Operarios 240x2x8.5
Empaque 4.080 hs.
4.320 hs
$19.807,41 18 707.00
En.Electr. $1.296,00 $ 3 456.00
Amorbz. $ 207,36 49.766,40
TOTAL 11.414,00 127802,61 $ 5.995,23 38.807,79 48.196,07 $ 3.931,88
ACTIVIDADES PRODUCTIVAS
Energía eléctrica molino mezclador:

6 hs./día x 240 días/año x 30 K W x 0,03 $/KWh = $ 1.296/año
Energía eléctrica 6 máquinas inyectoras:
6 x 8 hs./dia x 240 dias/año x 10 K W x 0,03 $/KWh = $ 3.456/año
Amortización molino:
1440 mezclas x $ 14.400/ 100.000 mezclas = $ 207,36
Amortización inyectoras:
6 iny.x 120ciclos/hx 1.920hsx$36.000/1.000 000 ciclos = $49. 766,40
TIEMPO TIEMPO ENFER REFRI MANTE OTRAS

OCUPADO DISPONIBLE MEDAD GERIO NIMIENTO
SOCIO
VENTAS 100%
SOCIO 204 hs
ADMINISTR. 1.956 hs. 2.160 hs. $9.067
JEFE 120 hs. 12 hs. 72d x 5m

INYECC. 2.022 hs. 2.160 hs. 2.904,83 290,48 145,24
OPERAR. 72dx9h 1368dx0.5h 1368dx10m I368d x5m

INYECC. 11286 hs 12960 hs 3.456,54 3.648,57 1.216,19 608,09
OPERAR. 240 x 0,5 h 240 x 2.5 h

MEZCLA 1.440 hs. 2.160 hs. 825,89 4.129,43
JEFE 120 hs. 1.800 h

MANT. 240 hs. 2.160 hs 2.904,83 43.572,41
OPER. 120 hs. 1.320 hs.

MANT. 720 hs. 2.160 hs. 1499,07 16489,77
JEFE 240 x 0,5hs.

EMPAQUE 2.040 hs. 2.160 hs 1.965,94
OPER. 240x2x0,5h
EMPAQUE 4.080 hs 4 320 hs 1.100,41
ENFERMEDAD y OCIOSIDAD
Observaciones:
a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.
Si bien ésto no es una característica propia del método, en muchos
casos suele resultar útil al momento de tener que optar entre fabri
cación propia o tercerizada.
b) No se ha considerado la ociosidad de las máquinas inyectoras
durante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden los
operarios (o el Jefe de Inyección cuando actúa como tal) de las mis
mas.
b) Se ha considerado el mismo valor hora para los operarios de inyec
ción los días que trabajan y los días que están ausentes por enfer
medad. En estos últimos no perciben el refrigerio
c) Muchas de las ociosidades señaladas no son recuperables (5 minu
tos o 10 minutos p o r turno) por lo que deberían form ar parte del
costo productivo.
Se han analizado p or separado sólo con fines didácticos
Etapa 6: Determinación de los objetos de costos

En este caso brindado a modo de ejemplo, los Objetos de Costos
son los dos productos que se elaboran: ensaladeras y fiambreras.
Etapa 7 : Determinación de los Cost Drivers de Actividades

En esta etapa llegaremos a valorizar los dos productos.
ENSALADERAS F IA M B R E R A S
Costo M P U N IT A R IO S 1.20 S 1.50
C antidad de inyectaras C antidad d e inyectaras

x días p o r año x dias p o r año
x horas p o r dia x horas po r dia
C A N T d e U N ID A D E S x ciclos p o r hora x ciclos p o r hora
x unidades po r ciclo x unidades p o r ciclo
3 x 2 4 0 x 8 x 120 x 1 3 x 2 4 0 x 8 x 120 x 2
691 2 0 0 1.382 4 0 0
TO TAL S 8 2 9 .4 4 0 S 2 .0 7 3 .6 0 0
VEN TA 1.5 0 x 6 9 1 .2 0 0 = 2 .0 0 x 1.3 82 4 0 0 =

$ 1 .1 7 5 .0 4 0 $ 2 .7 6 4 .8 0 0
C O S T O M .P.S 8 2 9 .4 4 0 $ 2 .0 7 3 .6 0 0
P L A Ñ IF IC A R $ 2 2 .8 6 0 ,0 8 $ 2 2 .8 6 0 ,0 8
P o r igual
VENDER 3 .6 0 0 facturas 7 .2 0 0 facturas

P o r N ° de facturas $ 2 5 .6 0 0 $ 5 1 .2 0 0
A D M IN IS T R A R B C O S . 2 9 .8 2 % 7 0 .1 8 %
P o r $ de venta $ 4 .7 7 1 ,2 0 S 11 .228 ,80
F A C T U R A R 3 .6 0 0 facturas 7 .2 0 0 facturas
P o r N ° d e facturas $ 1 3 .333 ,33 $ 2 6 .6 6 6 ,6 6
D IA G R A M . M E J O R A S 25 % 75 %
P o r dedicación $ 6.8 11,8 2 $ 2 0 .4 3 5 ,4 6
M EZCLAR
P o r igual $ 5 7 0 7 ,0 0 $ 5 7 0 7 ,0 0
C A R G A R e IN Y E C T A R
P o r igual $ 6 3 .9 0 1 ,3 2 $ 6 3 .9 0 1 .3 2
PR EP. E Q .fs e t up)

P o r igual S 2 .9 9 8 ,1 4 $ 2 .9 9 8 ,1 4
M A N T E N E R E Q U IP O S
P o r igual S 1 9 .403 ,90 $ 1 9 .4 0 3 ,9 0
EM PAQUETAR 14 .400 2 0 % 57 600 8 0 %

P o r cajas $ 9.6 39,2 1 $ 3 8 .5 5 6 ,8 6
PREPARAR DESPACHO 3 .6 0 0 7 200

P o r com pra/cliente $ 1.3 10,6 3 $ 2 .6 2 1 ,2 5
RESULTADO 16 9 .2 6 3 ,3 7 4 2 5 .6 2 1 ,4 6
O C IO S ID A D 9 3 .8 2 4 ,3 5
MATERIA PRIMA
CONCLUSIONES
D E CU A D RO DE
R E S U D A D O S IN IC IA L
U T IL ID A D B R U TA / VTAS. 2 6 .0 3 % 2 3 ,2 0 %
DE CUADRO DE
R E S U L T A D O S IN IC IA L
D IS T R IB U Y E N D O LO S
COSTO S COM UNES PO R
U N ID A D E S 13 ,37 % 12,44 %
CUADRO DE
RESULTADOS PO R ABC
R E S U L T A D O S O B R E VEN TA S 14,40 % 15,39 %
Mientras en el Cuadro de Resultados obtenido en primera instancia

la Utilidad Bruta indica que las ensaladeras son un producto m ejor que las
fiambreras (Utilidad/Ventas 26,03 % contra 23,20 %), al realizar el cálculo
distribuyendo los costos con el método ABC obtenemos el resultado inverso.
Si se hubiera tratado de una empresa real, las decisiones de pro-
d u c c ió n y ventas serían opuestas.
En el prim er Cuadro de Resultados había $ 446.000 - comunes a
ambos productos que se iba a term inar no distribuyéndolos o haciéndolo por
alguno de los métodos tradicionales. En este esquema de ABC se distribu
yeron todos los Costos.
El tratamiento dado a la ociosidad permite identificarla, medirla, y p or
lo tanto tom ar acciones al respecto.
ANEXO 1 143
ANEXO 1
SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO
Las operaciones se realizan cuando se modifican algu

nas características del producto, cuando se ingresa infor
mación a un sistema de computación o cuando se entre
ga o recibe información.
OPERACION
Se realiza una inspección, cuando es analizada alguna

de las características del objeto examinado, pero sin mo
dificarlo. Un Análisis de Riesgo crediticio de un cliente po
tencial estaría en esta categoría.
INSPECCION
Es una manipulación de productos para colocarlos en al

gún lugar determinado. El traslado de valores desde y
hacia los Bancos se considerará una actividad de Trans
porte.
El almacenamiento se produce cuando un objeto es guar

dado, protegido y resguardado para evitar que pueda ser
utilizado sin previa autorización.
ALMACENAMIENTO
La demora o espera se produce cuando se debe aguardar

la llegada de otro elemento al proceso para proceder a su
montaje, o cuando la ocupación de equipos obliga a tener
un inventario intermedio entre actividades, o cuando luego
de una compra el proceso queda al aguardo de la llegada
de la Factura del proveedor para proceder a su pago.
ANEXO 2
ANEXO 2
CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA
Supongamos una Empresa que trabaja de tunes a viernes en jo r

nadas de 9 horas.
Existen 8 dias feriados en el año (remunerados) que no coinciden
con sábados y domingos, habiendo además 3 semanas de licencia anual. Se
ha estimado que cada persona está ausente en promedio 7 días al año (5
p o r enfermedad y 2 p o r motivos personales), también rem unerados
dias
ANO 365
52 FINES DE SEMANA (no remunerados) 104
SUBTOTAL DÍAS PAGADOS 261
UCENCIA ANUAL 15
FERIADOS 8
ENFERMEDAD y ACC 5
OTRAS AUSENCIAS 2
TOTAL DÍAS TRABAJADOS 231
Es importante señalar que la persona trabaja 231 dias y recibe su pa

ga sobre 261 dias. Esto representa que el costo de cada hora productiva ya
es un casi un 13 % superior al valor nominal de su remuneración horaria.
Si además en la jornada de 9 horas existe '/? hora de descanso p o r

almuerzo y se estima que se pierden p o r otros motivos % hora adicional, ten
dremos que cada jornada es de 8 horas productivas mientras se remuneran
9 horas (otra diferencia del 12.5% )
Si existe como en algunos países el pago de un Sueldo Anual Com

plem entario (SAC) adicional (o sea que se trabaja 12 meses pero se perci
be la retribución por 13 meses) tenemos que esta diferencia significa un 8.33
% adicional de costo de la hora productiva
14b ABC - ABM Gestión de Costos p o r Actividades
Debemos com putar además la ropa de trabajo que se provee al per

sonal y los beneficios adicionales que se otorgan autobuses para el trasla
do del personal, refrigerio pagado p o r la Empresa, etc.
Con todos estos datos podrem os confeccionar una Tabla como la si
guiente :
HORAS $ SAC APORTES TOTAL
Hs Netas prod. 231 x 8 1.848
Descanso 231 x 0,5 115,50
Otras pérdidas 231 x 0,5 115,50
SUBTOTAL 2.079
Lic. anual 15x9 135
Feriados 8x9 72
Enferm edad 5x9 45
Otras ausencias 2x9 18
TOTAL HORAS 2.349
Beneficios
TOTAL $ ------
Finalmente el costo de cada hora productiva será el cociente entre el Total

General y las Horas Netas Productivas (1.848 en este ejemplo)
147
BIBLIO G RAFÍA
Cokins, Gary.
Activity Based Cost Management. Making it work.
Druker, Peter.
Managing in Turbulent Times
Goldratt, Eliyahu. Cox, Jeff.

La Meta Ed, Diaz de Santos
Hammer, Michae!. Champy, James.

Reingenieria. Ed. Norma
Johnson, Thomas. Kaplan, Robert.

Relevance Lost The rise and the fall of Management Accounting.
Kaqplan, Robert. Norton, David

The Balanced Scorecard. Translating strategy into action Harvard Business
School Press.
Kaplan, Robert. Cooper, Robín.

Cost & Effect. Harvard Business School Press.
O'Grady, P J
Just ¡n Time Una estrategia fundamental para los Jefes de Producción. Ed.
McGraw-Hill
Osorio, Oscar.
La Capacidad de Producción y los Costos. Ed. Macchi
Polimeni, Ralph. Fabozzi, Frank.

Contabilidad de Costos Ed. McGraw-Hill
Porter, Michael.
Ventaja Competitiva. Creación y sostenimiento de un desempeño superior.
Ed. CECSA.
Porter, Michael.
Los Caminos de la Rentabilidad Claves para una verdadera Ventaja
Competitiva. Gestión. Volumen N° 1.

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E.

. In ge n ie ro Electrónico. U n ive rsid ad de B u e n o s A ire s

. Instituto para el Desarrollo Empresarial de la Argentina (IDEA)

. U n ive rsid ad de C ie n cia s E m pre sariales y So c ia le s

E l lib r o d e B e n d e rsky t ie n e m é rito s q u e c o n v ie n e d e s to c a r; su re le v a n c ia , c a lid a d y v a le n tía .

¿odo, la releva ncia d e l te m a costas q u e y o n o es u n a cue s tió n de c ó m o c o m p e tir m e jo r sin o de c ó m a sobrevivir.

C a lid a d d e la e x p o s ic ió n p o r q u e d e s a rro llo e x h a u s tiv a m e n te la c o m p a ra c ió n e n tr e e l c o s te o tr a d ic io ­

F e lic ito a l c o le g a B e n d e rs k y y re c o m ie n d o la le c tu r a d e su lib r o n to d o s lo s q u e tie n e n a lg o q u e ve r ca n

co s to s , c o n la v ia b ilid a d de la s e m p re s a s y c o n la c o m p e titiv id a d d e l País.

g lo b a le s "...y a ú n en a q u e llo s países e n d o n d e la a lta p r o te c c ió n a ra n c e la r ia c o n s titu ía u n a v e rd a d e ra

b a rre ra p a r a la c o m p e te n c ia c o n p r o d u c to s im p o rta d o s , la s d ific u lta d e s se p ro d u c ía n en e l m o m e n to

en q u e la s em p re sa s d e s e a b a n to m a r u n s e s g o e x p o rta d o r p a r a in c r e m e n ta r sus m e rc a d o s " c o m o lo

C o rro b o ra n d o la im p o rta n c ia d e l a n á lis is d e lo s c o s to s en la g e s tió n d e la e m p re s a a c u a lq u ie r escala, lla m a

la a te n c ió n lo c o re n c io de o b ra s p u b lic a d a s q u e d e s a rro lle n lo m e to d o lo g ía A B C de m a n e ra p ro fu n d a .

v a lio s a c o n tr ib u c ió n a lo p r o b le m á tic o e m p r e s a iia a c tu a l.

EDITORIAL Tacuari 1520 3 " F (1139)

Nota de los e d ito re s XI

CAPÍTULO II - LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN

CAPÍTULO III - EL CAMBIO DEL SISTEMA DE C O S T O S .................. 31

CAPÍTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ..................... 37

CAPÍTULO V - ETAPAS PARA IMPLEMENTACIÓN DEL ABC 51

CAPÍTULO VI - LAS ACTIVIDADES .......................................................... 79

CAPÍTULO VII - LA CAPACIDAD Y LA O C IO S ID A D ............................... 87

CAPÍTULO VIII - LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE

CAPÍTULO IX - VIRTUDES Y CRÍTICAS A L S IS T E M A .......................... 109

CAPÍTULO X - ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO

CAPÍTULO XI - ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DE UN CASO :

A n e x o 1 - SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO ... 143

A nexo 2 - CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ... 145

complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas dis­

Por todo esto, por relevancia, calidad y valentía, felicito al colega

Serán muy apreciados sus com entarios a: e duardo b e n d e rsky@ g m a il.co m

LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO

Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el ac­

LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 y ’80

No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comen­

COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA

PRECIO DE VENTA - COSTOS = ¿¿UTILIDAD??

Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresión

deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarney

Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares.

(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times

Es con estos antecedentes, que ios mercados se convirtieron en mu­

LOS ’60 LOS '80

PROPORCION RELATIVA DE LOS COSTOS

Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensable

LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS ’80

FUERZAS COMPETITIVAS según Michael Porter

Competidores en el sector industrial

ce a destacarse o que algún gigante, o quizás nosotros mismos, comience a

al mercado de Sudamérica, o que su precio es demasiado elevado frente al

CADENA DE VALOR Michael Porter

Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productos

(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desem­

No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las em ­

(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos La nueva herramienta

CLIENTES Los clientes asumen el mando.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empre­

(6) Michael Hammer y James Champy. Rcingenieria

Vemos que esta última, pareciera detenerse en un nivel superior, el

Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la

Los sistemas de información tuvieron una evolución muy

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS

El Cuadro de Resultados del Gráfico N° 4 que corresponde a una

C a lid a d d e la e x p o s ic ió n p o r q u e d e s a rro llo e x h a u s tiv a m e n te la c o m p a ra c ió n e n tr e e l c o s te o tr a d ic io

complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas dis

Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el ac

No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comen

Es con estos antecedentes, que ios mercados se convirtieron en mu

(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desem

No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las em

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empre

$ 1 0 .0 0 0 / $ 9.000 = 1,11 o sea que por cada peso de M .P de cada p ro

mismo módulo de reparto, y además es importante que demos su verdade

Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la re

Pero es muy común en empresas que se combinen los costos de ca

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendim ien

4- G raves fa lla s en el co ste o de p ro d u c to s , en el caso de no s e r em

La Empresa A, debido a las características de sus productos, reali

O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha pro

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en ca