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DIVERSIFICATION ET SÉPARATIION DES PATRIMOINES

17 - Actualité fiscale – Abus de droit – Rémy GENTILHOMME, notaire à Rennes

ABUS DE DROIT
ET
OPTIMISATION PATRIMONIALE

par Rémy GENTILHOMME,


notaire à Rennes

I - Le temps et l’abus de droit

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1. La concomitance opérationnelle
et l’abus de droit

• B. PLAGNET
Colloque Sénat
Dr et pat.,hors série, n°2 1995

• « L’enchaînement rapide de différentes


opérations est un indice important pour
justifier l’abus de droit ».

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• CA BOURGES, LUMET
2 octobre 2000

• « La concomitance de la création de deux SCI et de


la donation-partage ne constitue nullement une
présomption d’abus de droit, une telle pratique étant
d’usage courant lors de la réalisation d’opérations
juridiques complexes »

2. Chronologie opérationnelle
et abus de droit

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AVIS DU CCRAD
CHRONOLOGIE
BELLEMARE
01/07/97 23/07/97 29/07/97

Approbation par Donation-partage Levée dernière


le CA de la société nue propriété des titres de la condition suspensive
cédée d’un projet
de cession perfection de la vente
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AVIS DU CCRAD
CHRONOLOGIE
VENTURINI
22/06/98 21/08/98 21/09/98 24/09/98

Protocole Donation-partage
Levée dernière nue propriété des titres
de la condition suspensive closing

perfection de la vente 8

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COMITE CONSULTATIF DE
REPRESSION DES ABUS DE DROIT
(Affaire 2004-57)
• « Constatant que M. et Mme S… n’avaient pu justifier
de l’exécution de cette notification, le Comité a
considéré que la vente était devenue parfaite dès le
14 octobre 1999 et l’administration, s’agissant de
l’imposition de la plus-value, était fondée à faire
usage de la procédure contradictoire de droit
commun. Mais s’agissant de l’interprétation
d’actes non fictifs auxquels le contribuable donne
une qualification impropre, et conformément à ses
précédents avis n° 2003-14 et 39, le recours à la
procédure de répression des abus de droit 9
n’apparaît pas nécessaire ».

L’ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004


(C. com. art. L 228-1 et R 228-10)

• Art. L228-1 al. 9 – « En cas de cession de valeurs mobilières admises


aux négociations sur un marché réglementé ou de valeurs mobilières
non admises aux négociations sur un marché réglementé mais
inscrites en compte chez un intermédiaire habilité participant à un
système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du
code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les
conditions prévues à l'article L. 431-2 de ce code. Dans les autres
cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs
mobilières au compte de l'acheteur […] ».
• Art. R228-10 – « Pour l'application de la dernière phrase du neuvième
alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est
faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société
émettrice ».
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II - La fictivité et l’abus de droit

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1. Le vendeur fictif

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AVIS DU CCRAD
Affaire n° 98-10
I- Les faits

Par acte sous seing privé du 11 décembre 1989, Mme L vend à son fils M. M des parts de
sociétés civiles immobilières pour un prix total de 773.647 F. L’acheteur a justifié des fonds
nécessaires à l’achat des parts par la production de contrats de prêts de sa mère enregistrés
postérieurement à l’acquisition.

II- Avis rendu

Le Comité a conclu à la requalification en donation de la vente de ces parts sociales de


sociétés immobilières, le 11 décembre 1989, par Mme L à M. M au motif que l’intention libérale
de Mme L était manifeste en raison notamment :
- des liens d’affection unissant acheteur et vendeur, M. M est le fils de Mme L ;
- de l’absence de nécessité financière pour la cédante de se dessaisir des parts en cause ;
- des moyens financiers insuffisants de l’acquéreur pour réaliser cette opération d’achat ;
- de l’enregistrement, en 1995, après l’intervention du service, de contrats de prêts conclu à
l’évidence pour couvrir notamment cette vente ;
- du défaut de contrepartie financière réelle à la prétendue vente dont le montant a été
acquitté au moyen des fonds remis par le vendeur.

En conséquence, le Comité a émis l’avis que l’administration était fondée à mettre en


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œuvre la procédure prévue par l’article L 64 du Livre des procédures fiscales.

2. Le donateur fictif

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AVIS DU CCRAD
Affaire n° 99-17
I- Les faits

Le même jour, Monsieur L… a fait donation à son fils de la pleine propriété d’un immeuble,
puis le fils a consenti la donation de l’usufruit de ce même bien à sa mère, divorcée de son père.

II- Avis rendu

Le Comité a notamment relevé :


- la concomitance des deux actes ;
- l’autorisation donnée par M. L… à son fils de faire donation à sa mère de l’usufruit du bien,
le donateur renonçant à son droit de retour ;
- les liens d’affection unissant les parties.

Le Comité en a conclu que ces actes dissimulaient, en réalité, la donation directe de


l’usufruit du bien par M. L… à Madame C…, son ex-épouse et avaient permis ainsi d’éluder
l’impôt de donation entre non parents.

En conséquence, le Comité a émis l’avis que l’administration était fondée à mettre en


oeuvre la procédure prévue par l’article L 64 du Livre des procédures fiscales.
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3. L’associé fictif

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DATE DE L’ARRET CIRCONSTANCES CRITERES RETENUS PAR


NOM DE L’ARRET DE FAIT LA COUR DE CASSATION

Cass.com. 13 janvier 2009 Constitution d’une société civile Société fictive dès lors que :
De WURSTENBERGER par apport de la nue-propriété
d’un immeuble et de la pleine -Elle n’a pour objet ni la
propriété de 1524 €uros par Y. recherche de profits, ni la
réalisation d’économies, dès lors
Donation des parts représentatives que les grosses réparations restent
par X à Y. à la charge du nu-propriétaire,

-Son actif est uniquement


composé d’un actif en nue-
propriété,

-Elle ne dispose d’aucun moyen


financier pour assurer la gestion
de patrimoine, l’apport en
numéraire étant insuffisant pour
lui permettre de remplir son objet
social et de fonctionner 17
réellement.

III- L’exclusivisme fiscal et


l’abus de droit

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1. L’abus de droit des vieux et des


agonisants

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a) La chlorophylle interdite aux vieillards

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(Affaire n° 2004-32)
1) Les faits
• Par deux actes notariés du 28 décembre 2000, Mme L…veuve B…a fait
l’acquisition de bois et forêts pour un prix global de 739 377,73 €uros.

• Ayant pris les engagements de reboiser les terrains nus dans les cinq ans et de
présenter dans le même délai des garanties de gestion durable, prévus par
l’article 1137 du code général des impôts, Mme B…a bénéficié de l’exonération
totale de droits de mutation sur cette acquisition.

• Le 8 décembre 2000, Mme B…instituait M. M…légataire universel.

• Mme B…est décédée le 19 juillet 2001 à l’âge de 98 ans. En application des


dispositions de l’article 793-2.2° du code général des impôts qui, sous
certaines conditions, exonère les bois et forêts des droits de mutation par décès
à concurrence des trois-quarts de leur valeur, l’ensemble forestier acquis par
Mme B…le 28 décembre 2000 a été porté à l’actif de succession pour un quart
de sa valeur d’acquisition soit 184 844,43 €uros.
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(Affaire n° 2004-32)
2) Avis rendu
• Le Comité a constaté que l’exonération des trois-quarts prévue à l’article 793-
2.2 précité avait été appliquée compte tenu de l’engagement d’exploitation
trentenaire des bois et forêts reçus dans la succession souscrit par M. M…

• Il a considéré qu’en acquérant les bois et forêts litigieux le 28 décembre 2000,


qui ont été transmis ensuite par voie de succession à M. M…, sous bénéfice de
l’exonération des trois quarts prévue par l’article 793-2.2° du code général des
impôts, Mme B…s’était bornée à faire une application normale des dispositions
résultant de la volonté expresse du législateur, sans que puisse lui être reproché
un montage abusif.

• En conséquence, le Comité a émis l’avis que l’administration n’était pas fondée


à mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L.64 du livre des procédures
fiscales et à réintégrer pour leur pleine valeur dans l’actif successoral recueilli
par M.M…les bois et forêts sus-mentionnés.
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b) La libéralité interdite aux agonisants

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Affaire n° 2005-27
• Mme L… a consenti le 14 juin 2001 une donation en avancement d’hoirie à sa fille, Mme
M…V…, de la pleine propriété de plusieurs biens immobiliers lui appartenant en propre pour
une valeur de 454 298 €uros.

• Le 15 juin 2001, M.L… a effectué plusieurs donations de sommes en espèces, pour


lesquelles des déclarations de dons manuels ont été déposées à la Recette des Impôts et
notamment la somme de 91 469 €uros à son épouse séparée de biens.

• M. L… est décédé le 21 juin 2001.

• Les donations en cause ont bénéficié, eu égard à l’âge du donateur, de la réduction de


droits de 30% prévue à l’article 790 du code général des impôts.

• Considérant eu égard à l’état de santé de M. L…et à la date de son décès, que


l’organisation de ces libéralités n’avaient eu d’autre but que de bénéficier du mécanisme de
réduction des droits prévu à l’article 790 précité, le service a notifié aux ayants droits de M.
L…un redressement tendant à rétablir, sur le fondement de l’article L.64 du livre des
procédures fiscales, la liquidation des droits de mutation à titre gratuit en faisant abstraction
de cette réduction de droit, soit un rappel de 27 601 €uros.
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Affaire n° 2005-27
• Le Comité relève que les donations sont bien réelles et parfaitement
régulières.

• Il constate par ailleurs que la situation des donataires n’aurait pas été
la même si le patrimoine avait été transmis dans le cadre de la
dévolution légale, les donations ainsi consenties résultant de la seule
volonté et des choix opérés par M.L…

• En conséquence, le Comité a émis l’avis que l’administration n’était pas


fondée à mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L.64 du
livre des procédures fiscales.

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c) L’assurance-vie interdite aux malades

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Affaire n° 2006-06

• « M. A… B… a souscrit le 31 août 2001 auprès de la SOCAPI un


contrat d’assurance couvrant les risques vie (durée 8 ans) et décès en
versant une prime unique de 23 324 €uros, prime d’un montant
inférieur au seuil de 30 500 €uros prévu par l’article 757 B du code
général des impôts.
• Le bénéficiaire en cas de vie était l’assuré, et en cas de décès, M. M…
B…, son neveu.
• M. A… B… est décédé le 27 septembre 2001 à l’âge de 91 ans laissant
pour lui succéder M. M… B…
• Par notification du 8 juillet 2005, le service a mis en œuvre à l’égard de
M. M…B… la procédure de répression des abus de droit prévue à
l’article L.64 du livre des procédures fiscales en estimant que la
souscription le 31 août 2001 du contrat d’assurance-vie n’avait pas eu
d’autre but que d’éluder les droits de mutation par décès sur la somme
investie. 27

Affaire n° 2006-06
• Le Comité relève qu’en dépit de l’état de santé du souscripteur, aucun
élément du dossier ne permet d’établir que le décès de celui-ci était
prévisible lors de la conclusion du contrat litigieux.

• Le Comité constate que le défaut d’aléa du contrat en cause n’a pas


été établi.

• En conséquence, le Comité émet l’avis que l’administration n’était pas


fondée à mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L.64 du livre
des procédures fiscales. »

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2. L’abus de droit des jeunes


et bien portants

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a) La vente à une société suivie d’une


donation

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• Étape 1 : Mme N. est amenée, avec son époux, à constituer une


société civile holding à l’impôt sur les sociétés (IS), par voie
d’apport en numéraire, et à céder à cette dernière, en deux
fractions, la quasi-totalité des actions de cette société cible :

SC Holding (IS)
Mme N

SOCIETE D’EXPLOITATION

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• Mme N consent à la SC holding un crédit-vendeur, de sorte que le


bilan d’ouverture de cette dernière se présente de la manière
suivante :

Bilan d’ouverture de la SC holding

Frais d’établissement 10.000 Capital social 10.000


Titres immobilisés 10.000.000 C/c Mme N 10.000.000

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• Étape 2 : Mme N consent à ses trois enfants une donation-partage


portant sur la nue-propriété des parts de la SC holding :

Mme N Enfants N

US NP

SC Holding

SOCIETE D’EXPLOITATION

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L’AVIS DU CCRAD
• Le Comité a relevé notamment :
- la concomitance de la nue-propriété des parts de Mme N. dans la société civile
du M., créée deux mois et demi auparavant, qui est intervenue quelques jours
après la première cession des actions de la société d’exploitation à la société
civile ;
- le choix de la date de la donation-partage qui a permis de liquider les droits de
donation sur la seule valeur nominale des parts de la société civile (paiement du
droit fixe) ;
- les liens familiaux unissant les parties.
• Le Comité en a conclu que ces opérations avaient permis la transmission
d’un important patrimoine familial aux consorts N. en franchise de droits
de mutation à titre gratuit, libéralité consentie, au cas particulier, dans des
conditions abusives.
• En conséquence, le Comité a émis l’avis que l’administration était fondée à
mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L64 du Livre des procédures
fiscales.
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LA SOLUTION JURISPRUDENTIELLE
• TGI Nanterre, 16 janvier 2001 :
• « Au demeurant, l'opération a emprunté un schéma assez classique et a revêtu un
caractère parfaitement licite.
• Ainsi, il ne saurait être reproché à Yannick N. d'avoir consenti à ses enfants une
donation-partage avec réserve d'usufruit, une telle stipulation lui ayant permis de
continuer de contrôler son entreprise de son vivant tout en ne faisant qu'user du
cadre légal tracé par les dispositions de l'article 1133 du CGI selon lesquelles « la
réunion de l'usufruit à la nue-propriété à l'occasion du décès de l'usufruitier ne donne pas
lieu au paiement de droit de mutation ».
• De même, il ne saurait être fait grief à la société civile du M. d'avoir opté pour le régime de
l'IS assorti de celui des sociétés mères et filiales, lequel est expressément prévu par l'article
216 du CGI.
• Il importe peu que la société civile du M. n'ait elle-même distribué aucun dividende soumis à
l'impôt, dans la mesure où celle-ci a été dans l'obligation de rembourser l'emprunt
consenti, le fait que l'emprunteur ait été Yannick N. au lieu d'un établissement
financier aboutissant à cet égard au même résultat.
• En conséquence, en l'absence d'abus de droit, il y a lieu d'ordonner la décharge des droits,
pénalités et intérêts de retard mis à la charge de Nathalie B. ».

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b) L’apport à une société suivi d’une


cession

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• TA CERGY-PONTOISE 4 mai 2009:

• L’apport de titres A à une société B créée alors que le principe


de leur cession à une société tierce était déjà arrêté, puis la
revente desdits titres à cette dernière société dans des délais
très courts au prix d’ailleurs d’un resserrement de l’échéancier
initialement prévu ont eu pour seul motif de permettre aux
contribuables de se placer abusivement sous le bénéfice du
sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du CGI dès lors que
les apporteurs détenaient 100 % du capital des sociétés A et et
qu’ils n’apportent aucune précision sur la réalité de l’activité
économique de la société B.

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• CAA BORDEAUX 9 OCTOBRE 2008:

• …que l’administration ne peut faire usage des pouvoirs qu’elle


tient de [l’article L64 LPF] lorsqu’elle entend contester le report
d’imposition d’un gain, lequel ne déguise ni la réalisation, ni le
transfert de bénéfices ou de revenus…
• NB : référence effectuée par rapport à l’ancien article L64 du
LPF. Le nouveau texte vise les montages ayant pour motif
exclusif « d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales… »

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