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LUCIANO GUERRA DE ALMEIDA TEIXEIRA


Orientador: Prof. Dr. MOACIR SANCOVSCHI

SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS


EM INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS

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RIO DE JANEIRO
Estado do Rio de Janeiro· Brasil .
Maio, 1993
Para meu pai
AGRADECIMENTOS

Agradeço aos meus amigos:

Aridelmo José Campanharo Teixeira


Emerson Magnien
Jerônimo Valmir Lírio Mendes
José Ricardo do Carmo
Maria Lúcia da Silva
Roberto Lamy
Rubens Shiguenori Yamagami
Rui Fernando Metzger
Wang Wei Yuen.

Pela colaboração e pela boa vontade.


"SISTEMAS DE CONTJillJLIDADE DE CeSTOS EM INSTI
TITUIÇ'CJES FINANCEIRAS"

LUCIANO GUERRA DE ALMEIDA TEIXEIRA

DISSERTAÇÃO SUBlVIETJDA ];0 CORPO DOCENTE DA FACULDADE DE ADMINISTR!


çÃO E FINANÇAS-UERJ, DE ACORDO COM CONV~NIO ASSINADO COM A FUNDA-
o o

çÃO GETULIO VARGAS-FGV, EM 30/11/1990, CCMO PARTE DOS REQUI~nTOS


PARA A OBTENÇÃO DO GRAU BE MESTRE EM CI~NCIAS CONTABEIS (M.Se)

APROVADA POR:

DR. MOACIR SANCOVSCHI


(PRESIDENTE, ORIENTADOR)

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PROF. DR. NATAN
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PROF. DR. MARCOS DE ANDRADE DOS REIS


VILLELA

RIO DE Jk'1EIRC·-RJ-BRASIL
MAIO D'S 1993
RESUMO

o objetivo deste estudo é identificar e descrever uma amostra dos

sistemas de custos bancários existentes e em operação no País,

inferindo por este meio o grau de desenvolvimento e utilização

destes sistemas. O assunto foi tratado através de pesquisa de

campo, dividida em três fases, distintas e diferenciadas.

Na primeira etapa foram enviados questionários pelo correio a 54

bancos nacionais. Destinavam-se a formar um quadro geral do

estágio de desenvolvimento dos sistemas de custos em instituições

financeiras. A primeira fase da pesquisa forneceu resultados

modestos, basicamente quantitativos e poucas conclusões firmes.

Dessa abordagem genérica, o trabalho evoluiu para as outras

fases.

A segunda fase consistiu em 5 entrevistas levadas a efeito em

bancos com experiências diferenciadas na área de custos. A

terceira fase, também sob a forma de entrevistas pessoais, foi

efetivada a partir da constatação de diversas questões que haviam

ficado em aberto a partir da abordagem dada ao assunto na segunda

fase. Estas duas últimas fases particularizaram e melhoraram os

resultados obtidos, formando um quadro representativo da

situação dos sistemas de custos em instituições financeiras.

Este quadro indicou uma grande preferência por sistemas de

custeio direto, com alocação de "overhead", em detrimento de

sistemas de custeio-padrão. Informações de rentabilidade,


particularmente em relação aos clientes, estão entre os objetivos
mais citados.

A pesquisa evidenciou os problemas enfrentados na


operacionalização dos sistemas, basicamente na coleta de dados
físicos e nos diversos critérios de aproximação que são
utilizados.

Observou-se que as soluções que melhoram a qualidade da


informação gerada pelo sistema passam necessariamente pela
otimização da coleta e atualização dos dados físicos. Observou-
se, ainda, que todos os sistemas estudados tem restrições de
ordem metodológica, apontando-se a ampla discussão dos problemas
como alternativa para o seu constante aperfeiçoamento.
ABSTRACT

The present research intended to identify and describe a sample of


existing and operating cost systems in financiaI
institutions, as an attempt to infer their utilization and
development degree. It was developed a field research in three
distinct phases.

In the first phase, a questionnaire was mailed to 54 national


banks. It aimed to figure out a general picture of the development
status of cost sistems in financiaI institutions. This first phase
presented modest results, basically quantitatives and few steady
conclusions. From this generic approach, the work went on to the other
phases.

Second phase consisted of five interviews, with banks which had


different experiences in the field. Third phase, also
consisting of personal interviews, happened due to some
important questions that carne in sight from the approach efected in
the second phase and had not yet been answered. The last phases
improved the results of the study, leading to a representative picture
of the situation of cost systems in financiaI institutions.

This picture showed a preference for direct cost systems, with


overhead allocation, instead of standard cost systems.
Profitability informations, particularly related to customers, are
among the most important objectivoues of the systems.
The research evidenced the odds of system operationalization,
basically on volume data collection and in the several
approximation criteria that are used.

It was observed that alI solutions that aim to develop cost


systemas in banks must enphasize improvements in volume data
collection and up dating. It was still observed that alI the
systems in the sample had many methodical restrictions. The
discussion of alI these problems was pointed out as an alternative
for its constant improvement.
SUMARIO

RESUMO

ABSTRACT

1. INTRODUÇAO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2. REVISAO DE LITERATURA

2.1. Sistemas de Custos em Empresas de Serviços ... . 12

2.2. Sistemas de Custos Bancários . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

3. METODOLOGIA DA PESQUISA

3 . 1. Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

3.2. Natureza do Estudo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

3.3. Seleção da Amostra e Coleta de Dados ......... . 29

3.4. Roteiro dos Questionários e das Entrevistas .. . 33

3.5. Tratamento dos Dados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

3.6. Limitações da Pesquisa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

4. RESULTADOS DA lA. FASE DA PESQUISA . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

5. RESULTADOS DA 2A. E DA 3A. FASES DA PESQUISA

5.1. Análise Individualizada dos sistemas ......... . 61

5.2. Análise Comparativa dos sistemas . . . . . . . . . . . . . . 65

6. CONCLUSOES E SUGESTOES PARA OUTRAS PESQUISAS ...... . 78

7. ANEXOS . . . . . . . . . . . . . . . . . , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

APENDICE
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 7

1. IRTRODUÇAO

Segundo SOLOMONS(1967), a contabilidade é um campo do


conhecimento humano onde geralmente o desenvolvimento acontece
primeiro na prática, sendo posteriormente esquematizado e

incorporado à teoria.

Desenvolvimentos tecnológicos e culturais geram a criação de


novos mercados e tendências, demandando alterações nos diversos
campos das ciências humanas.

Os sistemas de apuração de custos surgiram em consequência das

crescentes necessidades gerenciais de racionalização de controles


e otimização do consumo de recursos. Estas necessidades foram
geradas a partir da expansão dos negócios e mercados, associada à

necessidade de centralização de controles.

Nas empresas do setor terciário da economia, esta é uma

preocupação relativamente recente. A literatura mais substancial


sobre o assunto data de pouco mais de vinte anos.

O acirramento da concorrência no mercado financeiro, a nível


mundial, tem levado os bancos a investir em sistemas de custos.
No cenário nacional, a preocupação das instituições financeiras

com a apuração de custos e com eficiência administrativa tem


sido, de forma geral, menos urgente do que cenário internacional.

Tradicionalmente, os ganhos gerados pelas altas taxas


inflacionárias eram suficientes para encobrir qualquer aumento de
custos gerado por ineficiência gerencial no mercado financeiro.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCBIRAS 8

A partir da experiência vivida através dos diversos planos


governamentais de estabilização da economia, as instituições
financeiras se aperceberam da importância dos sistemas de custos
como ferramenta auxiliar para as decisões administrativas. Esta
afirmação se torna evidente no Gráfico r, elaborado a partir de
informações coletadas na primeira fase deste estudo.

4 I I
3 I I
2 I II
1I I I I II II
69/70/ .. /73/ ....... /81/ .... /86/87 / ./891"90

GRAFICO I
TEMPO DB IMPLARTAÇAO DOS SISTEMAS
Distribuição de Frequência

Perguntou-se aos bancos que tinham sistema desde quando seus


sistemas tinham sido implantados e fêz-se a distribuição de
frequência das respostas. Verificou-se que no período anterior a
1986 o interesse por custos nas instituições financeiras era
escasso, quase inexistente. Em 1986 implantou-se o mesmo número
de sistemas que haviam sido colocados em operação de 1969 a 1985.
Em 1989 houve mais uma aceleração nas implantações.
Coincidentemente ou não, os espasmos aconteceram nas mesmas
épocas em o governo levantou expectativas de que a inflação seria
dominada. É possível supor que em época de inflação alta os
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 9

bancos não tem motivação para apurar e controlar custos.

Embora os surtos de estabilização não tenham produzido efeitos


perenes, tiveram o mérito de despertar a necessidade de se

produzir com eficiência, mesmo no ambiente inflacionário. Os


recursos a custo zero escassearam, a participação do mercado
financeiro no Produto Interno Bruto vem caindo nos último anos,
enquanto o número de instituições tem aumentado
consideravelmente.

O objetivo deste estudo é identificar e descrever uma amostra dos


sistemas de custos bancários existentes e em operação no País,
inferindo por este meio o grau de desenvolvimento e utilização
destes sistemas. O assunto foi tratado através de pesquisa de
campo, dividida em três fases, distintas e diferenciadas.

Na primeira etapa, levada a efeito no primeiro semestre de 1990,

foram enviados questionários a 54 bancos nacionais. Os

questionários dessa fase replicaram pesquisa feita nos Estados

Unidos sobre o mesmo tema. Abordavam aspectos específicos dos


sistemas e destinavam-se a formar uma quadro geral do estágio de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCEIRAS 10

desenvolvimento dos sistemas de custos em bancos nacionais (1) .

A segunda fase da pesquisa de campo efetivou-se em fins de 1991


e início de 1992. Nesta fase foram entrevistadas 5 instituições
financeiras nacionais, todas com experiência em sistemas de
custos. Compunham esta amostra algumas instituições com sistemas
em operação já há bastante tempo, além de outros ainda recém-
implantados.

Nesta fase pretendeu-se obter uma quadro mais detalhado dos


sistemas, tanto em relação às particularidades técnicas como sob
os aspectos organizacionais.

A partir do estudo dos resultados dessa sondagem, retornou-se à


algumas daquelas instituições anteriormente visitadas, bem como
acrescentaram-se outros bancos à amostra. Esta terceira fase da
pesquisa constituiu-se em aprofundamento e consolidação das
informações obtidas, passo fundamental para a apresentação das

(1) NOTA: A primeira fase deste trabalho foi levada a


efeito durante o 10. semestre de 1990, como trabalho acadêmico
do Curso de Mestrado em Ciências Contábeis, realizado pelo ISEC
- Instituto Superior de Estudos Contábeis, da Fundação Getúlio
Vargas do Rio de Janeiro e contou com as contribuições do
Prof.Dr.Wilson da Silva Spinosa e dos mestrandos Aridelmo José
Campanharo Teixeira e José Ricardo do Carmo. Os resultados dessa
primeira fase foram apresentados no Ciclo de Seminários
CRC/FGV/ISEC, promovido pelo Conselho Regional de Contabilidade
do Rio de Janeiro, no dia 28.06.1990. Estes resultados foram
descritos em artigo elaborado sob a orientação do Prof. Dr.
Moacir Sancovschi. O artigo foi apresentado no XVIII Encontro
Nacional de Contadores, promovido pela ABDE Associação
Brasileira de Bancos de Desenvolvimento na cidade de
Fortaleza(CE), no período de 25 a 27.11.1991.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 11

conclusões (2) . Estas, por outro lado, não devem ser

generalizadas e limitam-se às instituições pesquisadas.

A fundamentação teórica do estudo é apresentada no Capítulo 2.

No Capítulo 3 é descrita a metodologia da pesquisa as


questões levantadas, as fases distintas, época e local do
desenvolvimento, questionários, seleção das amostras e limitações
da pesquisa.

o Capítulo 4 mostra os resultados da la. fase. O Capítulo 5

apresenta os resultados obtidos nas duas fases finais. No


capítulo 6 estão as conclusões e as sugestões para futuras
pesquisas. O capítulo 7 contém a descrição detalhada de cada um
dos casos estudados. Finalmente, no Apêndice, estão os
questionários aplicados e a tabulação dos dados.

(2) NOTA: A terceira fase desta pesquisa foi levada a


efeito paralelamente aos trabalhos de elaboração do projeto de
sistema de contabilidade de custos do BNB - Banco do Nordeste do
Brasil S.A. Este projeto foi apresentado no XIX Encontro
Nacional de Contadores promovido pela ABDE Associação
Brasileira de Bancos de Desenvolvimento, na cidade de Maceió(AL),
de 25 a 27 de novembro de 1992.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 12

2. RBVISAO DE LITERATURA

o objetivo deste capítulo é situar o estudo em relação às

técnicas de contabilidade de custos desenvolvidas para as


empresas de serviços, especialmente para aquelas que atuam no

setor financeiro.

2.1. SISTEMAS DE CUSTO RAS EMPRESAS DE SERVIÇOS

Examinando-se a literatura contábil verifica-se que os


conceitos de custos e controle gerencial há muito tempo vêm sendo

discutidos e analisados. SOLOMONS(1967), por exemplo, traça toda


urna evolução histórica do desenvolvimento desses conceitos.

A partir da segunda metade do século XX, principalmente após a


década de 60, iniciou-se urna ampliação na utilização das técnicas
de apuração de custos em direção às empresas de serviços.

Esta ampliação foi, e ainda é, objeto de críticas que apontam

para a inadequação do emprego das técnicas contábeis

transplantadas das empresas industriais para as empresas de

serviços.

Isto porque quando um sistema é transposto para outro ambiente,

diferente do qual foi desenvolvido, é natural que surjam

restrições de adaptação. Sejam estas por limitações dos usuários

ou pelas características do próprio ambiente.


SZSTEKAS DB CUSTOS EM ZRSTZTUZÇOBS FZRARCEZRAS 13

Pode-se dizer que, apesar de ter reconhecida sua utilidade


gerencial, os sistemas de apuração de custos nas empresas de
serviços ainda não conquistaram a devida atenção dos acadêmicos e

profissionais da área. Isto parece confirmar o argumento de

SOLOMONS [1967], de que, no campo da contabilidade de custos, a


prática está sempre um passo à frente da teoria.

Textos de custos largamente aceitos e utilizados por acadêmicos e


profissionais da área, como por exemplo HORNGREN, KAPLAN, CASHIN

& POLIMENI, MARTINS, LEONE, etc, não demonstram ou exploram as


relações da matéria com as operações das empresas de serviço.

A análise deve começar pelo próprio conceito de serviços. Para


AUSTIN(1990) o termo "serviços" é um "conceito nebuloso" porque
serviços representam uma ampla faixa de atividades. Diz, ainda,
que muitos pesquisadores tem reconhecido que não há uma definição
amplamente aceita, e outros tem sugerido que tal definição nem
mesmo exista.

Autores como AUSTIN (1990), SCHMENNER (1986), ANTHONY & DEARDEN


(1980), têm identificado características singulares que tem
importantes implicações não só para o planejamento como também
para o processo de controle gerencial.

Serviços podem ser melhor compreendidos quando se examina as


características que lhes são próprias,quais sejam (AUSTIN:1990):

a) Os clientes são participantes no processo de produção;


b) A capacidade de desempenho do fornecedor do serviço é
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 14

perecível no tempo. Isto é, os serviços que não forem


consumidos não podem ser armazenados. Não há estoques de
serviços;
c) O local da prestação dos serviços é determinado pelos

clientes;
d) O processo de produção dos serviços é intensivo de mão-de-
obra;
e) O produto do serviço é intangível;

Um importante trabalho e talvez um dos primeiros a abordar os


custos nas empresas de serviços é o de DEARDEN (1978). Este autor
propõe urna metodologia de apuração de custos a ser utilizada
pelas empresas de serviços. Segundo esta abordagem os sistemas de
custos industriais têm corno principais utilidades:

a) Avaliação de estoques;
b) Controle de custos;
c) Planejamento de curto prazo; e
d) Análise de lucratividade dos produtos.

Ao analisar o item custos para avaliação de estoques, DEARDEN


[1978], diz que a distinção entre custo do produto e custo do
período não é relevante nas organizações de serviços. Todos os
custos são custos do período porque não há inventário de produtos
acabados para ser avaliado. Corno resultado, as técnicas
tradicionais da contabilidade de custos, projetadas para
estabelecer o valor dos estoques, não tem significado econômico
quando usadas para determinar o custo de um serviço.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 15

A utilização das informações de custos para controle nas empresas


de serviços também é descartada por DEARDEN. Segundo este, o
custo-padrão, que é uma das principais técnicas utilizadas para o
controle de custos nas empresas industriais provavelmente falhará
quando aplicado às empresas de serviços, dado que:

a) custos-padrão se aplicam ao controle de materiais e mão-de-

obra direta, e estes custos são pouco representativos nas

empresas de serviço;
b) A maioria dos custos incorridos em empresas de serviços
seriam classificados como " overhead";
c) custos-padrão são mais adequados para indústrias de produção

em massa, onde os produtos são feitos em grande escala.

o argumento de DEARDEN [1978] para considerar as informações de


custo para planejamento de curto prazo como não aplicável às
empresas de serviços está relacionado à variabilidade dos custos.
Ou seja, para se estimar o impacto financeiro das decisões que

afetam o volume de vendas é necessário conhecer-se os custos

variáveis de produção e distribuição. No entanto, o volume de

material direto, mão-de-obra direta e "overhead" variável, em


muitas empresas de serviços é tão pequeno que o impacto
financeiro da maioria das decisões que afetam o volume de vendas
pode ser calculado simplesmente estimando-se o impacto sobre a
receita total. Isto torna, portanto, segundo o autor,
desnecessários os cálculos e levantamentos de custos variáveis.

Como se vê, segundo DEARDEN [1978], as informações de custo nas


empresas de serviço teriam finalidade, apenas, na análise de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 16

lucratividade dos produtos. Apesar de DEARDEN ter considerado


apenas "produtos", deve-se acrescentar que outros
dimensionamentcs também são aplicáveis à análise de
lucratividade. Pode-se analisar, por exemplo, por região

geográfica, por cliente, por unidades administrativas.

A análise de lucratividade de produtos pode ser utilizada, nessa

abordagem, para: diagnóstico de problemas, guia de planejamento,


análise de tendência e guia de preços. Para tanto, DEARDEN

propõe a separação dos custos totais das empresas de serviço em


Custos únicos e Custos Conjuntos.

Custo único é aquele que desaparece quando um produto é


eliminado. Por definição, a um nível zero de produção de um dado
produto, os custos que lhe são unicamente atribuíveis, não
existem. Todos os demais custos são conjuntos.

o conceito parte do geral para o particular, isto é, considera


em primeiro lugar toda a unidade sob estudo. Em princípio todos

os custos são únicos, pois se aquela unidade desaparecer, todos

os custos também desaparecerão. A partir daí, parte-se para a


análise de linhas de produtos relacionadas entre si. Nessa fase
já existirão custos que não desaparecerão com a supressão de uma
das linhas. São os primeiros custos conjuntos.

A medida que desce no detalhamento da análise, passando por

grupos de produtos até chegar na menor unidade que não possa ser
mais dividida (produto), a proporção dos custos conjuntos cresce.
Existem casos menos definidos de atribuição, como por exemplo a
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 17

hipótese de que todo o esforço produtivo se dirija a todos os


produtos indistintamente. Nesse caso, é preciso calcular, com

alguma dose de arbitrariedade, qual seria a diminuição de custos


decorrente da supressão da oferta de um ou mais produtos. Estes

seriam os custos únicos daquele produto.

Esta abordagem, apesar de ser voltada para organizações de


serviços, não é nova, apenas poderíamos classificá-la como uma
adequação do conceito de contabilidade por responsabilidade;

departamentos e filiais, largamente discutida na literatura


especializada (p. ex. MEIGS(1962)), o qual classifica as despesas
em diretas ou indiretas em relação aos departamentos e/ou
filiais. A ampliação do conceito fica por conta da relação com o
produto na abordagem de DEARDEN(1978) .

o modelo proposto por DEARDEN(1978) não leva em consideração o

fato de o setor de serviços não ser homogêneo, como ele mesmo


reconhece quando diz:" Desde que as indústrias de serviços são

diversificadas, é claro que minhas conclusões e recomendações


serão mais aplicáveis a umas do que a outras". Isto limita e
muito a utilização do modelo.

A vulnerabilidade do modelo de DEARDEN [1978] vem à tona quando


se observa o trabalho de SCHEMENNER [1986]. Apesar de não estar

voltado especificamente para custos o texto é bastante


esclarecedor a respeito da não homogeneidade do setor, permitindo
vislumbrar, também, a necessidade de um tratamento diferenciado
quanto ao registro, avaliação e controle dos custos nas empresas

de serviço.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 18

Através de uma matriz bidimensional (Gráfico II), SCHEMENNER


[1986], classifica as empresas de serviços em função do (1) grau
de intensidade de mão-de-obra e (2) grau de interação com o

cliente e personalização dos serviços. Isto possibilitou os


seguintes quadrantes: fábrica de serviços, serviços de massa,

lojas de serviços e serviços profissionais.

Por interação com cliente deve-se entender o grau de envolvimento


do cliente no processo de prestação do serviço; e por

personalização dos serviços o grau de exclusividade e

diferenciação com que o cliente é atendido.

Os serviços localizados no canto superior direito tem alto nível


de interação com o cliente e alta personalização, com baixa
intensidade de mão-de-obra. São as Lojas de Serviços (hospitais,
oficinas mecânicas, aspectos atacadistas dos bancos comerciais) .

+
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GRAFICO 11
MATRIZ DE DIFERERCIAÇAO DE SERVIÇOS
Metodologia Proposta por SCHEMENNER
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 19

Intensidade de mão-de-obra é definida por SCHEMENNER [1986] como


a relação entre os custos incorridos com a mão-de-obra e o valor
das instalações e equipamentos.

Serviços de Massa têm alta intensidade de mão-de-obra e baixa


personalização dos serviços. É o comércio, escolas, aspectos
varejistas dos bancos comerciais.

Observa-se que no canto superior esquerdo (FABRICA DE SERVIÇOS)


estão os serviços com baixa personalização e baixa intensidade de
mão-de-obra (transporte de carga, p.ex.), enquanto no canto
inferior direito (SERVIÇOS PROFISSIONAIS) estão os serviços com
alta intensidade de mão-de-obra e alta personalização
(escritórios de contabilidade,p.ex.). Entre os dois extremos é

traçada uma diagonal, ao longo da qual situam-se os diferentes

serviços. Um mesmo ramo pode se movimentar para diferentes pontos


ao longo da diagonal à medida que automatiza e padroniza seus
serviços, ou o inverso. Os bancos, por exemplo, podem estar
divididos em mais de um ponto, conforme sejam varejistas ou

atacadistas.

Examinando-se o modelo acima, percebe-se que há quadrantes em que


os custos variáveis das empresas ali classificadas são
significativos e faz sentido a relação custo/volume/lucro. Em
outros é possível uma padronização. Em cada um os custos devem
ser tratados de acordo com suas especificidades.

Estas especificidades tem, segundo SCHEMENNER [1986], importantes


implicações no controle gerencial dessas empresas. Assim, nas
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRASCEIRAS 20

empresas com alta intensidade de mão-de-obra (serviços de massa e

serviços profissionais) os principais desafios enfrentados pelos

gerentes estão ligados a: contratação; treinamento; métodos de


controle e desenvolvimento; bem-estar dos empregados, etc. Ou
seja, dado que a qualidade do produto, nessas empresas, depende
basicamente do desempenho pessoal de cada funcionário, estes

deverão estar bem motivados e devidamente treinados para isso.

Naquelas empresas com baixa intensidade de mão-de-obra (fábrica


de serviços e lojas de serviços) os desafios estão relacionados
a: decisões de capital; avanços tecnológicos; escalonamento dos
serviços de distribuição e atendimento, etc.

Os desafios dos gerentes com baixa interação com o cliente e

baixa personalização (fábrica de serviços e serviços de massa)


são: marketing; atenção ao ambiente físico; tornar os serviços
"com mais calor humano"; etc.

Nas empresas em que tanto o grau de interação quanto o de


personalização são altos (lojas de serviço e serviços

profissionais), os desafios são: manutenção da qualidade; reação


à intervenção do cliente no processo; ganhar a lealdade dos
empregados; combate ao aumento dos custos; etc.

2.2. SISTEMAS DE CUSTOS BASCARIOS

Pelas características diferenciadas que a atividade bancária


tem dentro do setor de serviços, há que se considerar as
implicações que estas trazem em termos de apuração e controle de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 21

custos.

Entre as obras sobre o assunto disponíveis no Brasil, uma das


referências mais antigas que foi possível encontrar é "Bank Cost
for Planning and Control", editada no início da década de 70, em
Illinois, EUA, pelo Bank Administration Institute. Provavelmente
esta obra foi a inspiração para os dois trabalhos nacionais
editados sobre o assunto, o de HASTINGS (1986) e o de LAMY
(1987).

De acordo com o Bank Administration Institute(1974) os custos nos


bancos devem ser considerados sob dois pontos de vista: em
primeiro lugar, sua composição e, em segundo, suas

características únicas.

o primeiro componente dos custos está relacionado à função


primária dos bancos, ou seja, captar e emprestar recursos,
portanto tratam-se dos CUSTOS FINANCEIROS. A principal implicação
em relação a esse componente de custo relaciona-se à dificuldade
de alocá-lo às diversas áreas de resultado (centros de lucro) .

Além dos custos financeiros, também integram a estrutura dos


custos bancários os CUSTOS ADMINISTRATIVOS, ou seja, aqueles
ligados à manutenção operacional da instituição.

Ainda segundo o Bank Administration Institute(1974), há quatro


condições na industria bancária que significantemente influenciam
as características dos custos, a saber:
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 22

a) Volume variável de transações;


b) Elevadas despesas fixas;

c) Previsibilidade;
d) Custos rastreáveis.

As duas primeiras características quando combinadas resultam


eventualmente em capacidade ociosa. A previsibilidade dos
momentos de pico da atividade, por outro lado, permite o
planejamento de procedimentos que minimizem o problema.

LAMY(1987), exemplifica o dimensionamento de pessoal, através do

uso de mão-de-obra temporária, como um dos procedimentos que


podem ser adotados. Segundo esse autor, a mão-de-obra dos bancos
pode ser facilmente classificada em direta e indireta, fixa e
variável.

LAMY (1987) aponta diversas desvantagens do custeamento por


absorção nas instituições financeiras. Seu trabalho descreve uma

metodologia de custeio do produto bancário, efetuado através da

valorização de seus elementos primários de custo. O propósito é a


utilização gerencial dessas informações, em termos de custo e
rent,abilidade dos produtos, bem como subsídio na determinação dos
valores das tarifas bancárias.

LAMY descreve um sistema de custeio direto com o estabelecimento


de padrões. Cada produto a ser custeado é dividido em objetos de
custeio, obtidos através do exame do "caminho do produto", i.e.,

a determinação de todas as tarefas necessários à sua execução.


Cada objeto de custeio é valorizado através da multiplicação do
tempo em que é executado pelos salários médios dos funcionários
SXSTEMAS DE COSTOS EM XmSTXTUXçOES FXmARCEXRAS 23

envolvidos nas tarefas e outros custos diretos. O custo indireto


é arbitrado em função de um fator de incremento de tempo. São
utilizados os conceitos de Areas Diretas e Indiretas, Custos
Fixos e Variáveis.

HASTINGS (1986) propõe um modelo para implementação de sistemas


de custos baseado no custeio por absorção e sob os enfoques de
"centro de responsabilidade" e de "produtos". Por esse sistema
os custos são realocados sucessivamente até chegar-se à

determinação do custo final dos produtos. segue a filosofia do


CUSTEIO POR ABSORÇAO TOTAL: Todos os centros de responsabilidade
e todos os produtos devem absorver a totalidade dos custos
incorridos pela organização.

Seu método estabelece o conceito de quantidades homogêneas de


produto. Um determinado produto é base para custeio de todos os
outros. Não adota a separação dos custos em fixos e variáveis. A
contabilidade é organizada por centros de responsabilidade.

Os custos fluem pelo organograma da empresa, via bases


arbitrárias de rateio, através de Centros de Custos
Administrativos (custo indireto) Centros de Custos Operacionais
(custos diretos) e Centros de Resultados (agências).

A definição de produto também pressupõe cronoanálises e


estabelecimento de tempos-padrões das fases de elaboração do
produto, denominadas "produtos elementares".
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 24

ecoE ) ecoE
,
) <;'CO

cca~ ~cr
cca~ cr \V- ~
CCa~oYerhead $ cr

GRAFICO 111
REALOCAÇOES SUCESSIVAS DE CUSTOS
Metodologia Apresentada por HASTINGS

A principal observação relativa ao sistema proposto por HASTINGS


(1986) é quanto aos critérios de alocação de custos indiretos
amplamente utilizados pelas empresas e que vem sendo contestados

por renomados autores como COOPER & KAPLAN [1988].

Em síntese, todos os trabalhos pesquisados são essencialmente


normativos. Estabelecem regras e procedimentos a serem seguidos
pelos bancos. É de se perguntar, no entanto, até onde são
realmente adequadas estas normas e em que grau estão sendo

efetivamente observadas, ou ainda, que adaptações podem estar


sendo feitas na abordagem prática.

Segundo BARROS et ali i (1991) "O processo de aceleração constante


da inflação provocou a hipertrofia do sistema financeiro
brasileiro: entre 1970 e 1985, o setor ampliou sua participação

no PIB de 6,4% para 12,4%. Sabe-se que na memória dos países


desenvolvidos, com inflação baixa, esta proporção está em torno
de 5%. Um sistema financeiro desta magnitude só é viável em
SISTEMAS DE COSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 25

condições de inflação elevada, que lhe permita captar parcela

relevante do imposto inflacionário (float)11. GIBBS (1990)

complementa esta idéia ll 110 Plano Cruzado, baixando, ainda que

temporariamente, os índices de inflação, evidenciou que a maioria

das instituições financeiras no País não estavam preparadas para


trabalhar nessa situação ll •

BARROS et ali i continua: 110 problema crucial que se coloca para o


mercado financeiro é visualizar qual será o seu perfil quando o

país atingir níveis baixos e estáveis de inflação, de forma tal

que a sua estratégia de ajuste possa começar a ser montada com


menor custo ll , novamente complementado por GIBBS: IIEssas
instituições estarão voltando às origens de sua atividade: compra
e venda - intermediação e administração - de recursos (dinheiro),
em um mercado competitivo, onde produtividade e qualidade são
palavras de ordem ll • É desse contexto que se infere a importância

do estudo dos sistemas de custos bancários.

A necessidade crescente por estudos nessa área acadêmica

determinou a execução deste estudo. A pesquisa realizou-se em


bancos com forte presença no mercado. A difusão da experiência

destas instituições, bem como dos conceitos contábeis e

gerenciais utilizados por elas tenciona subisidar a elaboração de


novos e mais aperfeiçoados sistemas. Visa também levantar
questões que motivem a realização de novas pesquisas.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 26

3. METODOLOGIA DA PESQUISA

3.1. IRTRODUÇAO

Este capítulo é dedicado a descrever a metodologia utilizada


na verificação dos sistemas de custos bancários nas instituições
financeiras nacionais. Será detalhada a maneira como a pesquisa

se desenvolveu, suas fases distintas, a época e o local onde cada


fase aconteceu.

Outras questões abordadas serão as perguntas constantes dos


questionários, a forma escolhida para a aplicação de cada fase da
pesquisa, a escolha das instituições e quem, nestas instituições,

foi entrevistado. Serão identificadas, também, limitações à

pesquisa.

Considerando-se que a literatura nacional sobre custos bancários

é escassa e bastante recente, e que os modelos propostos têm

objetivos distintos, são colocadas as seguintes questões: Qual


o grau de estruturação dos sistemas de contabilidade de custos

nas instituições financeiras nacionais? Quais os objetivos da


utilização destes sistemas? Quais informações são necessárias e
quais as dificuldades encontradas na sua obtenção? Que métodos
de custeio estão sendo utilizados? Os custos administrativos são
alocados? De que forma e a quais objetos de custo? Com que
propósitos? Basicamente foram estas as questões que nortearam o
realização desta pesquisa.

A pesquisa de campo foi inicialmente conduzida no sentido de se


SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 27

obter informações necessárias à criação de um cenário global para

o estudo. Está dividida em três fases. A la. fase teve lugar na


Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro, durante o 10. semestre
de 1990. Baseava-se no artigo de GARDNER & LAMMERS(1988)

denominado "Contabilidade de Custos em Grandes Bancos", publicado

pela revista "Management Accounting"(abril,1988). Nesse artigo,

foram expostos e comentados os resultados de uma pesquisa feita

junto a 70 instituições financeiras dos Estados Unidos, entre

bancos e associação de poupança e empréstimo, a respeito do grau

de utilização de sistemas de apuração de custos neste setor da

economia.

A replicação do trabalho de GARDNER & LAMMERS junto a bancos


brasileiros, constituiu a fase inicial deste estudo sobre

sistemas de custos em instituições financeiras.

Tratou-se de sondagem de natureza exploratória, destinada a

aferir o grau de utilização de técnicas de contabilidade de

custos pelas instituições financeiras, bem como obter informações

sobre métodos e critérios que estivessem sendo utilizadas pelas

54 instituições que compuseram a amostra pesquisada, comparando-

os com os resultados obtidos nos Estados Unidos.

No momento seguinte da pesquisa, realizado entre março e maio de


1992, foi elaborado um detalhado questionário, com 72 perguntas

que indagavam por elementos para composição do perfil do

entrevistado, alterações comportamentais e na cultura da empresa

ocorrida em função da implantação do sistema de custos, passando

por perguntas sobre métodos e critérios de atribuição de custos


SXSTEMAS DE CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 28

aos produtos, unidades e a qualquer outro objeto de custo.

A amostra foi composta de 5 instituições financeiras de portes e


naturezas variadas. Entre os cinco elementos da amostra, três
estão sediadas em Curitiba(PR), um em São Paulo e um no Rio de
Janeiro.

A partir das informações obtidas diagramou-se o fluxo de custos


através de cada um dos sistemas, procurando descrevê-los e, em
alguns momentos, compará-los.

A análise das entrevistas obtidas na 2a. fase levantou alguns


pontos em que as informações não eram suficientes para uma
descrição clara. Nesse momento da pesquisa já havia sido coletado
um volume relevante de informações sobre os sistemas em uso.
Houve, por outro lado, o surgimento de novas questões que
demandavam resposta. A partir da identificação destes pontos,
elaborou-se um roteiro de entrevistas que foi aplicado na 3a.
fase da pesquisa, realizada em agosto de 1992, nas cidades de
Salvador(BA), São Paulo(SP), Curitiba (PR) e Belo Horizonte (MG) .
O roteiro das entrevistas desta fase difere do detalhado
questionário utilizado na fase anterior. Apenas estabelece
pontos de interesse para discussão, proporcionando maior
liberdade para o entrevistado.

3.2. RATUREZA DO ESTUDO

O objetivo do estudo foi obter descrições as mais acuradas


possíveis dos sistemas de custo em operação, comparando-os entre
SXSTEHAS DB CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 29

si e fazendo associações entre as características dos diversos


sistemas com as particularidades das instituicões onde são
utilizados. Para isso optou-se pelo método do estudo de caso
comparativo, atentos ainda ao fato de que não se conhecia o
suficiente sobre o ambiente da coleta para a definição de
variáveis mensuráveis. Segundo DE BRUYNE, "o estudo de caso reune
informações tão numerosas e tão detalhadas quanto possível com
vista a apreender a totalidade de uma situação. Por isso, ele
recorre a técnica de coleta de informações variadas (observações,
entrevistas, documentos etc ... )".

Objetivou-se conseguir informações sobre o "status" da


contabilidade de custos nas instituições financeiras; o valor
atribuído ao sistema; os tipos de informações mais desejadas e as
opiniões sobre preços de transferência e alocação arbitrária de
custos.

3.3 SELEÇAO DA AMOSTRA E COLETA DE DADOS

A metodologia para coleta dos dados na la. fase da


pesquisa é a mesma utilizada na pesquisa americana. Consistiu
basicamente no envio de questionários pelo correio. Pequenas
modificações foram introduzidas para efeito de complementação e
adaptação ao cenário nacional.

Para efeito de seleção das instituições a serem pesquisadas


na 2a. fase, optou-se pela escolha de instituições de portes e
estratégias mercadológicas diferenciadas na tentativa de
evidenciar qualquer associação entre as metodologias de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 30

custeio bancário utilizadas pelas instituições e suas

características únicas.

Partiu-se da lista de bancos que haviam respondido ao

questionário enviado pelo correio. Isto foi feito basicamente em

função de três fatores:

a) Aquelas instuições, ao responderem o questionário, haviam se

mostrado receptivas ao trabalho de pesquisa;

b) A análise dos questionários possibilitou que se abordasse

apenas bancos onde já se tinha certeza da existência de um

sistema de custos em funcionamento;

c) Como os questionários continham a identificação da pessoa

encarregada de respondê-lo, o contato pôde ser feito

diretamente com o gestor do sistema, queimando etapas, além

de funcionar como carta de apresentação do pesquisador.

Dentro dessa linha que se procurou imprimir à amostra, foram

selecionadas duas instituições atacadistas de pequeno porte,

sendo a primeira sediada no Rio de Janeiro (RJ) e a segunda em

Curitiba (PR). Neste trabalho serão identificadas como ATACl e

ATAC2, respectivamente. ATACl havia participado da la. fase da

pesquisa. É uma instituição oriunda de uma corretora, fundada ao

amparo da legislação que instituiu os bancos múltiplos. Assim

como ATAC2, seu sistema de custos é de implantação relativamente

recente, embora esteja em pleno funcionamento e já tenha baseado

decisões relevantes. Em ATACl foi entrevistado o Controller da

empresa e em ATAC2 o Diretor de sistemas e Controle.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 31

Ainda em Curitiba integrou-se à amostra um banco de rede,


com grande quantidade de agências em todo o território
nacional que, além de apresentar estas características,
acrescentava o fato de ter um sistema de custos altamente
valorizado dentro da empresa e em constante aperfeiçoamento.
Este banco também havia participado da la. fase da pesquisa. Em
ambas as oportunidades, as respostas foram dadas pelo Gerente de
Custos e Rentabilidade.

Obteve-se ainda a participação do uma instituição estatal que


dispõe de um sistema de custos que vem sendo desenvolvido desde
1972, já tendo atingido um estágio em que é largamente utilizado
pelos seus usuários, baseando satisfatoriamente decisões tanto de
gerentes de agências como de diretores, inclusive de empresas
coligadas. Aliado a isso, este banco é varejista por decorrência
até da própria condição de banco social. Foi entrevistado o
Gerente do Departamento de Custos, assessorado por um Analista
Financeiro Sênior. Estes elementos da amostra serão
identificados como bancos REDE1 e STAT1, respectivamente.

A amostra da 2a. fase completou-se com a inclusão de outro banco


de rede, um dos 10 maiores bancos do País, sediado em São Paulo
(SP), precursor na utilização de sistemas de custos bancários.
Nesse banco a pesquisa foi respondida pelo Superintendente de
Custos, Rentabilidade e Orçamento. Será referido como REDE2.

Dessa forma, foram entrevistados dois bancos de rede, com


inclinação mercadológica dividida entre o atacado e o varejo. No
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 32

outro extremo, dois bancos pequenos, de criação recente e com

inequívoca orientação à postura mercadológica de bancos de

negócios, atacadistas. Completa a amostra um banco estatal,

veterano na utilização de sistemas de custos.

Apesar de comprometida basicamente com a complementação de

informações, a amostra de bancos selecionados para atenderem à

3a. fase da pesquisa não se limitou às instituições já visitadas.

BANCOS FASE1 FASE2 FASE3

ATACl
ATAC2
REDEl
REDE2
_ i a. .

-
,e.,,_ ....
"M. ____
IH -",;;.
REDE3
STATl
STAT2 *.. -- 4 •

---
A.
STAT3
OUTROS (51 IRNcaS)

GRAFICO IV
COMPOSIÇAO DAS AMOSTRAS

Em relação à amostra da fase anterior, considerou-se necessário

retornar aos bancos REDE!, REDE2 e STATl. Acrescentou-se à

amostra mais um banco privado de orientação predominantemente

voltada para o varejo (REDE3) e mais dois estatais (STAT2 e

STAT3), com experiências diferenciadas na área de custos. A


intenção nesse momento foi aprofundar-se nas questões básicas da

pesquisa, buscando as respostas que o mercado tem encontrado para

a questão da apuração dos custos bancários, particularmente os

custos administrativos, fornecendo um panorama o mais amplo


SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES rIRARCEIRAS 33

possivel.

REDE3 é um dos 10 maiores bancos múltiplos privados do País, com


sede em Salvador (BA). Seu sistema de custos foi implantado em

1984 e sua experiência na área é muito grande.

STAT2 é o 30. maior banco do País. Sua experiência em custos,

embora não tão abrangente, contém particularidades de interesse.

STAT3 é o 400. banco do País. É o único banco da amostra que


utiliza a estrutura de apuração de custos oferecida pela FEBRABAN

a seus associados.

Dessa forma, algumas questões nessa fase repetem indagações da

fase anterior, a fim de atender à necessidade de formação de um

quadro referencial básico, em relação às instituições recém


incorporadas à amostra.

o roteiro da entrevista privilegia questões atinentes ao processo


de acumulação de custos, pormenorizando e detalhando as questões.

Nesse momento da pesquisa, o que se pretendeu foi enfatizar o

aspecto prático da implantação e operacionalização dos sistemas.

3.4. ROTEIRO DOS QUESTIONARIOS E DAS ENTREVISTAS

3.4.1. 1a. rASE

o questionário enviado às instituições financeiras (vide Apên-


dice) foi montado a partir das perguntas constantes no artigo da
revista "Management Accounting", já mencionado.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 34

Qualquer sistema de custos deverá ser elaborado visando à atender


uma determinada demanda da parte do usuário. O primeiro passo
será, portanto, a determinação dos objetivos do sistema.
Atentando para isso, logo no início do questionário pergunta-se
quais os principais objetivos na utilização do sistema de custos
bancários na empresa.

Perguntou-se em seguida quais tipos de informações os bancos


extraem de seus sistemas de custos.

Um dos assuntos mais controversos no âmbito da contabilidade de


custos, mesmo na indústria, é a questão da alocação de
"overhead" .

A pergunta seguinte procurou determinar quais seriam as melhores


bases para alocação por centro de responsabilidade de quatro
grupos de custos indiretos presentes nas atividades bancárias
(salários e benefícios de executivos, aluguéis e depreciações,
"marketing" e sistemas de informações).

Para cada grupo de custos foi feita uma lista das bases mais
tradicionais, além de uma questão aberta de 11 outras 11 que incluía
11 não alocar".

As perguntas constantes do questionários aplicado nos EUA julgou-


se conveniente acrescentar algumas questões abertas,
principalmente no sentido de esclarecer quais aspirações os
bancos tinham em relação aos seus sistemas de custo e quais
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCEIRAS 35

dificuldades encontravam em sua implementação.

3.4.2. 2a. FASB

As questões necessárias a se obter uma descrição coerente de um

sistema de custos bancários, pela diversidade de opções inerente

a uma tecnologia nova, são muitas e complexas. Procurou-se

dividir o questionário de forma progressiva, do geral para o

particular, dividindo-o em itens destinados a ordenar a linha de

pensamento desejada para a melhor interpretação e comparação das

respostas, conforme descrito a seguir. A íntegra do questionário

está no Apêndice.

a) DADOS GERAIS DO ERTREVISTADO

Neste item procurou-se obter informações a respeito do

encarregado de responder ao questionário, com o fito de aferir

sua experiência no assunto e grau de envolvimento com o sistema.

b) DADOS GERAIS DO AMBIERTE PESQUISADO

Aqui procurou-se fixar as características particulares da

estrutura e da cultura da instituição sob estudo. Pela

abrangência da proposta, optou-se pela divisão em três subitens

(Estrutura Organizacional, Estratégias/Metas do Banco e Dados

sobre a Contabilidade de custos) .

A partir deste ponto do questionário o assunto "custos" passou a

ser particularizado, partindo-se para perguntas sobre a


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 36

importância atribuída à contabilidade de custos dentro da


empresa.

c) HIST6RIA/ARTECEDERTES DA CORTABILIDADE DE CUSTOS

Este item englobou as perguntas que foram incluídas no intuito de


se obter um quadro das condições que motivaram a implantação de

um sistema de custos bancários.

d) PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

Este tópico é o mais amplo e detalhado de todo o questionário.

Nele procurou-se efetivamente radiografar o sistema, entender seu


funcionamento.

e) SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

Superada a fase de identificar a montagem do sistema, procurou-se

aferir o grau de utilização do sistema em consonância com os


objetivos gerenciais a que ele se destina e quais os intrumentos

que viabilizam esta utilização, i.e., os relatórios que chegam às

mãos dos usuários.

f) CORSEQUENCIAS DA IMPLARTAÇAO DO SISTEMA

Esta seção contém perguntas que objetivam identificar as

alterações provocadas pela adoção do sistema, tanto a nível

operacional como comportamental.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 37

CJ) IDORMAÇOES COMPLEIDCJ!lTARES

Aqui foram soli~itadas informações sobre redução de custos e


outras aspirações dos usuários em relação ao sistema.

3.4.3. 3a. FASE

A necessidade de uma nova entrevista para complementação dos


dados surgiu a partir do exame das informações disponíveis até
então.

Verificou-se que questões importantes surgiram em função da


abordagem prática do problema. Questões como necessidade de
apoio total da alta administração à operacionalização do sistema,
coleta de dados físicos e outros detalhes que não tinham sido
contemplados nos questionários aplicados anteriormente e que se
revelaram de fundamental importância para a viabilização da
operacionalização do sistema.

Desta forma, esta fase da pesquisa teve natureza complementar em


relação às fases anteriores. O questionário não foi aplicado de
forma direta, como na 2a. fase. Elaboraram-se pontos de
interesse a serem discutidos. Os entrevistados foram deixados à
vontade para comentar estes pontos, prestando todos os
esclarecimentos que julgassem necessários.

A entrevista foi estruturada em 6 blocos de perguntas,


organizados da seguinte maneira:
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRABCEIRAS 38

a) Histórico do Sistema;

b) Apoio Logístico e Coleta de Dados;

c) Processos de Acumulação de Custos;

d) Saídas e utilização do Sistema;

e) Consequências da Implantação do Sistema;

f) Dados Complementares.

A íntegra do questionário está no Apêndice.

3.5. TRATAMENTO DOS DADOS

3.5.1. 1a. FASE

No trabalho de tabulação e comparação dos resultados procurou-

se deduzir as razões técnicas e/ou culturais dos contrastes e

discrepâncias verificadas.

A classificação das respostas da pesquisa americana foi feita

atribuindo-se pontos aos itens de acordo com a importância que

lhe foi dada pelas instituições respondedoras. Assim, em uma

pergunta que tivesse 5 itens, por exemplo, o item considerado

mais importante recebeu 5 pontos, o segundo 4, o terceiro 3, o

quarto 2 e o último 1 ponto. O total dos pontos atribuídos por


cada banco foi então somado item por item, formando a

classificação geral. As conclusões foram baseadas nessa

classificação.

Esse sistema teve que ser adaptado, a fim de servir à intenção de

comparar os resultados das duas pesquisas. É compreensível que,


SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 39

tendo um universo de pesquisa bem menor, a pontuação da pesquisa


brasileira, se calculada em valores absolutos, nunca seria
significante em relação à outra. Nela, por exemplo, um item
poderia ser muito importante com 60 pontos. O mesmo item na
pesquisa americana poderia estar com o dobro de pontos e ainda
assim ser o último na preferência.

Decidiu-se resolver o problema trabalhando com médias, no lugar


de valores absolutos. O total de pontos de cada item foi
dividido pelo número de questionários respondidos. Um item que
não fosse assinalado na ordem de preferência teve zero pontos.
Assim, em urna questão de 5 itens a média máxima é 5. Caso esse
item apareça em 10. lugar em urna das pesquisas com 4,75 pontos e
também em 10. na outra com média 2,75, por exemplo, conclui-se
que, embora ele seja o preferido em ambas, na primeira houve
quase unanimidade enquanto na segunda a preferência não foi tão
concentrada, havendo maior atenção dos respondentes às outras
opções.

É importante ressaltar ainda que o cálculo das médias não


modificou em nada a classificação por pontos sobre a qual foram
baseadas as conclusões originais.

A comparação não foi possível nas especificações da alternativa


"outros", presente em quase todas as perguntas e que não foram
explicitadas na exposição dos resultados da pesquisa americana.
Também não foi possivel comparar as respostas das questões
referentes ao tempo de implantação e número de pessoas
envolvidas, pois o artigo que serviu de base para a comparação
SXSTEHAS DE CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 40

também não deu informações precisas sobre estes dois pontos.

3.5.2. 2a. e 3a. FASES

Os dados obtidos nas duas últimas fases da pesquisa foram


tratados em conjunto, por serem complementares. Para efeito de
viabilização do estudo comparativo, as informações necessárias às
descrições dos sistemas foram segmentadas em 7 tópicos:

a) Contextualização, Porte e Características da Xnstituição

Pesquisada.

Nesse primeiro tópico é feita a apresentação da instituição:


quantidade de agências, de funcionários, aspectos particulares,
posição relativa no mercado e quaisquer outras informações que
foi possível coletar no material utilizado (revistas Exame,
Balanço Anual, Marketing, jornal Gazeta Mercantil e Perfil de
Bancos Comerciais) . As fontes de referência não estão
explicitadas individualmente a fim de se evitar a identificação
dos elementos da amostra. Estes não estão identificados em
respeito à privacidade dos entrevistados. O assunto "custos" é
tratado pelos bancos com o máximo de reserva. A identificação
dos bancos, por outro lado, não alteraria significativamente a
apresentação dos resultados da pesquisa.

Procurou-se visualizar a instituição, sua filosofia, fatos


notáveis de sua história, grau de centralização dos
serviços, número de níveis de decisão, etc.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 41

São fornecidas também informações a respeito do entrevistado, sua


posição na empresa e o grau de envolvimento com o sistema de
custos, além da época e local da pesquisa. Este último dado foi
omitido no caso dos bancos estaduais constantes da amostra, pois
a informação a respeito do local onde o banco está sediado
implicaria na identificação da instituição.

b) Objetivos do Sistema

Aqui foram relacionadas os tipos de informações desejadas


pela administração do banco e que motivaram a implantação do
sistema.

c) Histórico do Sistema

Nesse tópico relata-se como e quando surgiu o sistema na empresa,


tempo de implantação, reformulações sofridas, bibliografia
utilizada, pessoal envolvido na implantação, desenvolvimento do
"software" e outros dados a respeito da implementação do sistema.

d) Apoio Logístico e Coleta de Dados

Nesse item procurou-se dar uma visão do arcabouço de insumos


disponíveis para a operacionalização do sistema, de onde se
procurou deduzir a importância conferida pela administração a
esse mecanismo de controle.

Nesse rol incluem-se a mão-de-obra alocada quantidade e


qualificação - os recursos tecnológicos - micros e terminais de
SISTEMAS DB CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 42

"mainframe" - e a posição no organograma.

Procura-se ainda dar uma visão do fluxo dos dados necessários à


apuração dos custos (dados financeiros e dados físicos), quais
os métodos de coleta e principais óbices.

Observe-se que, em virtude de nem todas as instituições terem


participado de todas as fases da pesquisa, o volume de
informações disponíveis a respeito de cada banco é diferenciado.

e) Processo de Acumulação de Custos

Neste tópico é exposta a metodologia do sistema. Detalha-se a


classificação de custos adotada - diretos, indiretos, fixos,
variáveis, controláveis, não controláveis, padrões, reais,
orçados, únicos, conjuntos etc. São explicitados também os
objetos de custo utilizados - clientes, produtos, serviços,
centros de responsabilidade e/ou atividades.

Dessa forma, é feita a descrição do sistema propriamente


dito. Contém dados sobre a terminologia utilizada, proporções
dos tipos de custos em relação ao custo total, definição dos
produtos, dos centros de responsabilidade (centros de custos, de
resultados, etc.). Também são apresentados dados sobre as
cronoanálises (estudos de tempos e movimentos), simulações e
classificações das áreas administrativas, bem como quais os
testes de consistências utilizados para dar credibilidade aos
números fornecidos pelo sistema e se há integração com outros
sistemas informatizados (contabilidade, orçamento).
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 43

f) Saídas e Utilização do Sistema

Aqui são descritos os relatórios emitidos pelo sistema


quanto ao conteúdo, periodicidade, "lay-out", nível de
detalhamento e usuários a quem são dirigidos. Descreve-se também
as utilizações que vem sendo feitas das informações geradas pelo
sistema, se há comparação dos dados com o mercado inclusive com
os números gerados pela Federação Brasileira de Bancos
FEBRABAN. São citados exemplos de redução e racionalização de
custos nas instituições descritos pelos entrevistados e/ou
colhidos em publicações especializadas. Mencionam-se quais tipos
de decisão o sistema baseia, atinentes a produtividade de
pessoal, rentabilidade de produtos, clientes e unidades,
avaliação de desempenho de administradores e prospecção do custo
de novos produtos.

g) Perspectivas e particularidades do Sistema

Nesse último tópico sintetizam-se as características únicas do


sistema, aspectos que lhes sejam particulares e que releve
ressaltar.

Procura-se ainda saber se há integração dos sistemas de custos


administrativos com informações de custos e receitas financeiras,
receitas de serviços bancários e custo do risco de crédito.

Pretendeu-se ainda dar destaque ao tratamento dado


pelas instituições aos custos gerados pela mesa de operações
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImANCEIRAS 44

interbancárias. Este destaque deveu-se à importância de se


investigar as soluções encontradas pelo mercado para a avaliação
e controle dessa área fundamental para as instituições
financeiras.

Após a descrição dos casos, os tópicos foram dissecados em seus


pontos de relevância e esquematizados, para efeito de tabulação
dos dados (vide Apêndice) .

A partir da tabulação, os dados foram comentados e comparados.


Os resultados dessa análise estão apresentados nos capítulos 5 e
6 deste trabalho. As descrições pormenorizadas de todos os
sistemas de custos estudados constituem os Anexos.

3.6. LIMITAÇõES DA PESQUISA

Entre os fatores que limitam o alcance do trabalho destaca-se


o fato de que os resultados comentados baseiam-se exclusivamente
nas respostas ao questionário e às entrevistas, que expressam
apenas a realidade percebida pelo entrevistado , traduzida em
suas opiniões.

A amostra não foi aleatória em nenhuma das fases. Na la. foram


considerados apenas os bancos associados à Associação de Bancos
do Estado do Rio de Janeiro. Os elementos das amostras das duas
fases finais foram selecionados de acordo com suas
características, entre bancos onde já se tinha conhecimento da
existência de um sistema de custos em operação. Os resultados,
portanto, não são generalizáveis.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBANCEIRAS 45

Os resultados estão limitados à amostra pesquisada, que


privilegiou instituições sediadas nas regiões Sul e Sudeste do
País.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 46

4. RESULTADOS DA lA. FASE

A pesquisa americana consistiu no envio de 70 questionários,


dos quais 49 foram respondidos, representando um retorno de 70%.
Na pesquisa brasileira foram enviados questionários a 54

instituições financeiras associadas à Associação de Bancos do


Estado do Rio de Janeiro, dos quais 23 foram respondidos,
atingindo um índice de 42%.

Dos 49 questionários respondidos na pesquisa americana, 36

acusavam sistemas de custos em operação, ou 73,5%. Das 23

respostas recebidas na pesquisa nacional, havia 16, ou 69,6%, com


sistemas de custos em operação.

Os resultados serão analisados a partir do resultado da


tabulação, que será apresentado sob a forma de gráficos. A
tabulação detalhada está no Apêndice.

4.1. Objetivos dos Sistemas de Custos Bancários

Perguntou-se inicialmente quais os objetivos dos sistemas de


custos. O Gráfico V resume o perfil das respostas obtidas à essa
pergunta em ambas as pesquisas.

Em vista da atenção dada aos aspectos motivacionais da


contabilidade de custos, tanto na literatura profissional quanto
acadêmica, era esperada boa classificação para o objetivo de
avaliação de performance de administradores. O resultado da
pesquisa brasileira atendeu a esta expectativa, classificando-o
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRASCElRAS 47

em primeiro lugar. Os americanos, contrariamente, preferiram

outras prioridades, relegando-o ao terceiro lugar.

BRASIL r--------------------,
EUA
AVAL. DE ADMINISTRADORES ~o. PRECO DE NOVOS PRODUTOS

~RECO DE NOVOS PRODUTOS r~ o REDUCAO DE CUSTOS

OUTROS pO.1 AVAL. DE ADMINISTRADORES


~==========~
REDUCAO DE CUST~O·I COMPARACAO C/MERCADO

I COMPARACAO C/MERCADO ~O·I....O_U_T_R_O_S_ _ _ _ _ _~

GRAFICO V
OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS BASCARIOS

O item "Lançamento e determinação de preços de novos produtos",


consagrado na pesquisa americana com 4,47 pontos, de um máximo de
5, ficou em segundo lugar na replicação, com 3,06 pontos,

evidenciando a importância dada pelo mercado a este objetivo. Uma

divergência importante aconteceu em relação à 11 Redução de

custos", objetivo que ficou em segundo lugar na pesquisa

americana, com 3,80 pontos (média maior que a alcançada pelo

primeiro lugar no Brasil) . Na pesquisa brasileira,

surpreendentemente, alcançou apenas o penúltimo lugar. O item

"comparação com outros bancos", ficou em posição desfavorável em

ambos os "rankings". Isso talvez se deva ao fato de cada

instituição ter um sistema ajustado às suas prioridades

especificas, desestimulando a padronização que seria fundamental

para que se efetuasse a comparação.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 48

Enquanto os bancos americanos praticamente não consideraram o

item "Outros" (média 0,67), os brasileiros o colocaram em


terceiro lugar, contribuindo com diversos objetivos não

constantes do "ranking". Abaixo alguns estão transcritos:

a) Determinação de todas as tarifas (não apenas novos produtos);

b) Avaliação do resultado por produto;


c) Avaliação de resultado por centro de responsabilidade;
d) Avaliação de clientes;

e) Determinação de ponto de equilíbrio;

f) Análise da relação custo/benefício;

g) Definição de quadro de pessoal nas áreas de produção.

Em relação à tabulação desta pergunta concluiu-se que, embora as


respostas evidenciassem a interdependência entre as funções

administrativas de planejamento e controle, os bancos americanos

atribuíram maior importância ao objetivo de planejamento do que

ao de controle.

Aparentemente, a conclusão que se tira das respostas dos bancos

brasileiros, tanto em relação à performance dos administradores

como nos objetivos listados na opção "outros", apontam na direção


oposta, com os bancos muito mais preocupados em controlar do que
em planejar, embora seja evidente que o fato dos bancos

acompanharem/relatarem determinados resultados ao longo do tempo


levará todos a planejarem seu desempenho de acordo com as medidas

utilizadas. Este resultado se torna ainda mais significativo

quando contextualizado à luz da situação vivenciada pelas

empresas brasileiras, dada a quantidade de choques e incertezas


SXSTEMAS DE CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 49

na economia.

4.2. Xnformações Obtidas dos Sistemas de Custos

Perguntou-se em seguida quais tipos de informações os bancos

extratem de seus sistemas de custos. O Gráfico VI permite a


visualização das respostas à essa pergunta.

BRAS XL EUA
CUSTO DIR.IND.REC.P/CENTRO
1O CUSTO TOTAL DO PRODUTO
CUSTO TOTAL DO PRODUTO

CUSTOS UNITARIOS REAIS 120( CUSTO DIRETO DO PRODUTO

RENTABILIDADE DE CLIENTES 13 O 1CUSTO DIR.E REC.P/CENTRO

CUSTO DIRETO DO PROD~40 I CUSTOS UNITARIOS REAIS

I
CUSTO DIR.E REC.P /CENTRO 15 O CUSTO DIR.IND.REC.P/CENTRO

L...-_ _ _ _ C_U_ST_o_PA_D_R~50 I RENTABILIDADE DE CLIENTES

7O ICUSTO PADRAO

GRAFXCO VX
XRFORMAÇOES OBTXDAS DOS SXSTEMAS DE CUSTOS

Incluiu-se na replicação uma opção aberta ("outros"), a qual, no


entanto, não foi muito utilizada. Um banco afirmou basear a
elaboração do orçamento no sistema de custos. Outro indicou o

cálculo da rentabilidade dos produtos/serviços com informações

fornecidas pelo sistema. Na ponderação dos resultados desta


pergunta optou-se por expurgar o efeito da alternativa "outros".
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 50

Em virtude da boa colocação do item "Lançamento e determinação de

preços de novos produtos", na questão anterior, esperava-se que a

informação referente aos "custos unitários reais" fosse de grande


valor para os bancos. A expectativa foi em grande parte

frustrada, tanto na pesquisa americana, como na pesquisa


brasileira.

Outro ponto de identificação entre os dois resultados reside na

baixa classificação do item "custo-padrão das diversas atividades

funcionais", em último lugar em ambas as pesquisas. Este


resultado era de certa forma esperado, considerando o caráter

não-industrial da atividade bancária. Parece existir aí a

indicação de que o mercado não dará grande crédito a um sistema


de custos-padrão desenhado para a atividade bancária, o que já
havia sido deduzido na análise da baixa classificação da opção
"comparação com outros bancos" entre os objetivos do sistema.

Este resultado é consistente com o estudo de Schneider (1980): A

padronização é indesejável na medida em que a maior parte do

processo de produção dos serviços acontece na presença do

cliente.

Paralelamente a estas coincidências, observa-se uma divergência


importante. Na pesquisa brasileira o item "custo direto, indireto
e receita por centro de responsabilidade está em primeiro lugar,

empatado com o "valor do custo total do produto". O item "custo

direto e receita por centro de responsabilidade", que difere

daquele primeiro apenas pela exclusão dos custos indiretos, ficou


em 6& lugar, com 2,75 pontos. É possível concluir que há uma
grande preferência pelo rateio do "overhead" entre os centros de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 51

responsabilidade. A julgar pelo fato de que o item "custo total


do produto" está classificado bem acima do "custo direto do

produto", que ficou em 50. lugar, conclui-se que a preferência


dos brasileiros pelo rateio de "overhead" se mantém constante,
tanto em relação aos centros de responsabilidade como em relação
aos produtos.

Na opinião dos americanos, o item "custo direto, indireto e


receita por centro de responsabilidade" está em 5 a . O item "custo

direto e receita por centro de responsabilidade", que exclui os


custos indiretos, ficou em 3 a lugar, com 4,27 pontos (contra 4,76
do la lugar). Aparentemente existe uma resistência dos americanos
em relação ao rateio do "overhead" entre os centros de
responsabilidade. Estes, no entanto, não são totalmente
refratários ao rateio por produto, a julgar pelo fato de que o
item "custo total do produto" está virtualmente empatado com o
item "custo direto do produto", com apenas 0,07 pontos de
vantagem.

4.3. Bases de Alocação

A próxima pergunta procura determinar quais seriam as melhores


bases para alocação por centro de responsabilidade de quatro
grupos de custos indiretos presentes na atividade bancária: custo
dos executivos, aluguéis e depreciações, "marketing" e sistemas
de informação.

Certamente é desejável que se obtenha uma maneira de ratear todos


os custos da empresa de uma forma gerencialmente útil, isto é,
SISTEKAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRA&CEIRAS S2

produzindo dados que sirvam de base para a tomada de decisões. É


fácil arregimentar dados que comprovem a arbitrariedade dos

diversos métodos de rateio. Mais difícil é encontrar

alternativas consensuais. Na pesquisa americana o resultado foi

bastante claro. Em todos os itens, com apenas uma exceção, a

base de alocação considerada por larga margem a mais conveniente

foi a variável "tempo". A exceção ficou por conta dos aluguéis e

depreciações, onde a "área do centro" foi escolhida corno a base

mais adequada. Na pesquisa brasileira os resultados não tiveram

tanta unidade, conforme comenta-se em seguida.

4.3.1. Custo dos Executivos por Centro de Responsabilidade

o Gráfico VII resume a classificação das respostas a essa

pergunta. Os bancos brasileiros preferem, por larga margem, (mais

que o dobro de pontos do segundo colocado), ratear esta despesas

em relação ao custo do pessoal do centro. A opção preferida nos

EUA ("tempo"), aparece em 20. lugar. Em ambas as pesquisas o

"volume de transações do centro" está em 30. lugar no "ranking".

BRASIL EUA
CUSTO DE PESSOAL 11o·ITEMPO
:=::===============~
TEMPO 12o·lcUSTO DE PESSOAL
:=:::=============!
TRANSACoillJo·ITRANSACOES
OUTROS 14o·loUTROS
:=:::==========~ ~============~
CUSTO FINANCEIRO Iso·lcLlENTES
~====~
CLlENT~60·lcUSTO FINANCEIRO
~========~
L.....-_ _ _ _ A_R_E_A---II 70.......
1A_R_E_A_ _ _ __

GRAFICO VIl:
BASES DE ALOCAÇAO
CUSTO DOS EXECUTIVOS POR CERTRO DE RESPORSABl:LIDADE
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 53

Na opção "outros" constou a sugestão de fazer o rateio com base

no custo direto dos centros.

4.3.2. Aluguéis e Depreciações por Centro de Responsabilidade

A classificação das bases está resumida no Gráfico VIII.

Embora a primeira opção seja a mesma nas duas pesquisas, a "área

do centro", os americanos expressaram seu favoritismo de forma

mais enfática, atribuindo-lhe média de 5,39 pontos (em 6

possíveis), contra 3,63 dados pelos bancos brasileiros.

No item "outros" encontrou-se novamente a sugestão de ratear esta

despesa proporcionalmente ao custo direto do centro.

BRASIL EUA
AREA Hr--A-R-EA- - - - - - - .
~===========:
TRANSACOES Fo~CUSTO DE PESSOAL
OUTROS po·ITRANSACOES
::=::===========:
ICUSTO DE PESSO~o·ICLlENTES
~===========:
I CLIENTES fo·lcUSTO FINANCEIRO
I CUSTO FINANCE!!iliJ6o~,--O_UT_R_O_S_ _ __

GRAFICO VIII
BASES DE ALOCAÇAO
ALUGUÉIS E DEPRECIAÇOES POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 54

4.3.3. Propaganda e Marketing por Centro de Responsabilidade

o Gráfico IX apresenta a classificação das bases de rateio

para essa despesa.

BRASIL EUA
ITEMPO 110. TEMPO 1
~========~ ~========~
IOUTROS 120• CLlENTESI
:=======~
ICUSTO DE PESSO~30. OUTROSI
:=======~
ITRANSACOES \40. TRANSACOES\
\CLlENTES \50. CUSTO DE PESSOAq
\CUSTO FINANCEIRIi]60. CUSTO FINANCEIRO\
IAREA \70. AREAl

GRAFICO IX
BASES DE ALOCAÇAO PROPAGARDA E MARKETING POR CENTRO DE
RESPONSABILIDADE

As duas pesquisa concordaram quanto ao 10. lugar: o tempo dos

executivos com o centro. Os americanos expressaram sua

preferência com mais intensidade (5,39 contra 3,31) .

O item "Outros", que ficou em 20. lugar na pesquisa brasileira,

também englobou a sugestão do rateio proporcional aos custos

diretos dos centros.

4.3.4. Processamento de Dados, contabilidade e Outros Custos de

Informação por Centro de Responsabilidade

O resumo das respostas está no Gráfico X.


SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FINANCBIRAS 55

BRASIL EUA
ITRANSACOES 110• TEMPO I
~========~ ~========~
IOUTROS 120• TRANSACOESI
============:
ITEMPO ~.30. CUSTO DE PESSOAL!
ICUSTO DE PESSOAL 140• OUTROS 1
\cLIENTES 150. CLlENTESI
ICUSTO FINANCEIR[jGo. CUSTO FINANCEIROI
IAREA AR_E_A
170•.&....--_ _ _ _ I
GRAFICO X
BASBS DB ALOCAÇAO
PROCBSSAMENTO DB DADOS, CONTABILIDADE E
OUTROS CUSTOS DE IRFORMAÇAO POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE

Pelo resultado nacional, o "tempo dos executivos no centro",

opção preferencial dos americanos, ficou em 30. lugar no

"ranking". Ganhou o "volume de transações" em primeiro lugar e

"outros", em segundo. Os outros incluíram as "horas dispendidas

por sistema" e o "tempo de processamente das transações".

Em resumo, observou-se uma maior uniformidade de respostas na


pesquisa americana, contra um certo desencontro de critérios nos

bancos brasileiros. A pesquisa americana demonstra uma maior

unidade de pensamento, provavelmente obtida através do

intercâmbio de idéias e da troca de experiências, favorecidos

pela efervescência dos meios acadêmicos daquele país.


SIS~S DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBABCElRAS S6

4.4. Qu •• tõ •• Adicionai.

Perguntou-se aos bancos que tinham sistema em operação desde


quando tinham sido implantados e fêz-se a distribuição de
frequência das respostas (Gráfico I). O resultado desta
distribuição foi comentado na Introdução deste trabalho.

Ao perguntar-se quantos meses os sistemas levaram para serem


implantados, bem como quantas pessoas tinham sido envolvidas em
sua implantação, obteve-se algumas respostas atípicas. Houve
resposta que indicou 42 meses de tempo de implantação, envolvendo
300 pessoas. Para não invalidar a utilização da média como medida
de tendência central, isolaram-se os extremos, obtendo-se um
tempo médio de implantação de 7,5 meses, envolvendo de 7 a 8

pessoas em cada banco.

Perguntou-se também o nível de integração entre o sistema de


custos e a contabilidade fiscal e societária. De todos os bancos
com sistema (16), apenas 1 respondeu ter um sistema totalmente

não integrado à contabilidade. Dos 15 restantes, 4 são

parcialmente integrados (algumas áreas) e 11 são totalmente


integrados. É clara a preferência por sistemas 11 amarrados 11 à

contabilidade. Há uma indicação de que os bancos têm conseguido


resolver a questão de sistemas paralelos. Reflete, ainda, a
importância da contabilidade financeira mesmo com as limitações
impostas pelas altas taxas inflacionárias.

Julgou-se de interesse incluir também uma pergunta referente às


informações que os bancos não tinham, mas aspiravam obter de seus
sistemas de custos e quais os óbices que os impediam de consegui-
SISTEMAS DB CUSTOS EM I&STITUIÇOES FI&A&CEIRAS 57

las. Esta providência revelou-se oportuna, na medida em que se


verificou um elevado número de "outros" na questão relativa aos
objetivos do sistema. As perguntas foram feitas de forma aberta,
de maneira que obteve-se uma grande e diversificada quantidade de
respostas. Para efeito de análise, decidiu-se agrupá-las por
categorias.

A categoria que englobou o maior número de respostas (4), foi a


"Rentabilidade por cliente e/ou produto". Ao longo de todas as
fases da pesquisa esse objetivo aparecerá como algo bastante
desejável, porém de difícil operacionalização.

A segunda categoria mais frequente (3 respostas), "custos por


centro de responsabilidade", validou o 10. lugar que item
semelhante conquistou na questão sobre as informações obtidas do
sistema. Nessa categoria incluiram-se todas as respostas que
citaram centros de investimentos e de custos.

Em terceiro lugar, 3 categorias empataram, cada uma com 2

respostas abrangidas: "custos dos serviços prestados", "custo-

padrão" e "projeções de metas mensais de custos". Vê-se que,


apesar dos resultados obtidos em questões anteriores, que levaram
a conclusão de que os métodos baseados em custo-padrão não seriam
bem aceitos, esta não é, em absoluto, uma idéia totalmente
descartada.

Outras respostas foram: "Análise de sensibilidade", "Análise de


custo/benefício", "Margem de contribuição", e "Avaliação de
produtividade".
SISTBKAS DB CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 58

Quanto às dificuldades na obtenção destes dados, observou-se que


todos os óbices listados poderiam ser englobados em uma única
categoria: "Dificuldade na coleta dos dados necessários".
Dentro desta categoria genérica, organizaram-se as respostas
obtidas em subcategorias. Em primeiro lugar, com 6 respostas
incluidas, ficou a subcatecoria "dificuldade na identificação
dos custos por centros de responsabilidade e por
produtos/serviços". Em segundo lugar, empataram duas
subcategorias, cada uma com três inclusões: "Grande volume de
dados" e "Dificuldade de coleta imediata de dados (integração de
sistemas)". Outras respostas incluiram "Inconfiabilidade dos
dados", "Estabelecimento de rotinas e cronoanálises" e
"Padronização contábil".

Em sintese, a primeira fase colocou os bancos dentro de um


contexto geral, que indicou a grande maioria das instituições
interessadas na apuração de custos e delineou os objetivos e os
formatos de seus sistemas.

A partir dai ficaram em aberto diversas questões, que apontaram a


necessidade de prosseguir o estudo.

A primeira tarefa foi delimitar claramente o que se esperava


deste prolongamento da pesquisa: uma descrição clara das técnicas
e processos de apuração de custos administrativos mais utilizados
pelos bancos, destacando as particularidades de cada sistema em
relação aos demais.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 59

Dessa forma, foram coletados dados sobre o contexto onde os


sistemas estavam implantados, sobre os antecedentes que levaram à

sua implantação e sobre os aspectos técnicos de cada sistema,


i.e., quais processos de acumulação de custos foram adotados e
como eram utilizadas as informações obtidas.

As descrições desses resultados procurou situar cada sistema

tanto em relação ao quadro referencial teórico conhecido, como em


relação aos demais sistemas pesquisados.

A terceira fase teve objetivos bem mais pragmáticos. Procurou-se

obter informações que efetivamente auxiliassem na implantação de

um sistema de custos em uma instituição financeira. A abordagem


acadêmica cedeu espaço para uma preocupação prática associada à

determinação de quais subsídios seriam necessários para a


elaboração de um projeto de implantação de um sistema de

custos bancários.

As indagações referiram-se ao apoio logístico necessário à

operacionalização do sistema, integração com outros sistemas

(contabilidade, orçamento) e, principalmente, definição de áreas


diretas e indiretas e critérios de elaboração de custos.

Também foram abordadas questões sobre problemas de ordem

comportamentais resultantes da implantação do sistema e testes de

consistência dos dados.

Sabendo-se que a Federação Brasileira de Bancos FEBRABAN,

coleta dados de contábeis de seus bancos associados e calcula os


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 60

custos unitários dos produtos mais presentes nas atividades


bancárias, divulgando mensalmente os resultados, indagou-se da
utilização destes dados pelas instituições como parâmetro de
avaliação de sua performance em relação ao mercado.

Finalmente, foram obtidas informações sobre a integração do


sistema de custos administrativos com dados de custos
financeiros, receitas e riscos de crédito.

Estas informações foram utilizadas na descrição dos sistemas, em


conjunto com os dados obtidos na segunda fase e baseiam os
resultados e conclusões apresentados a seguir.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 61

5. RESULTADOS DA 2A. E DA 3A. FASES DA PESQUISA

Neste capítulo são analisados os resultados apuradas nas duas

fases finais da pesquisa. A tabulação integral dos resultados

consta do Apêndice. A descrição detalhada e particularizada dos

sistemas estudados constituem os Anexos deste trabalho.

A análise está segmentada em dois blocos. No primeiro são

introduzidas as instituições e seus sistemas, destacando-se suas

principais características. No segundo, diversos aspectos dos

sistemas são comparados e comentados.

5.1. ARALISE IRDIVIDUALIZADA DOS SISTEMAS

5.1.1. CORTEXTUALIZAÇAO E CARACTERíSTICAS DAS INSTlTUIÇOES

o trabalho partiu de uma amostra onde predominaram bancos

de grande porte. Cinco instituições, entre as oito consideradas,

estão entre a 3a. e a 13a. colocações entre todos os bancos

nacionais, por volume de empréstimos. São eles STAT2, REDE2,

REDE3, REDE1 E STAT1, nesta ordem. STAT3 é o 400. colocado e

ATAC1 e ATAC2 não aparecem no "ranking" dos 50 maiores. REDE1

supera a todos em número de agências e postos de serviços (3.500)

e funcionários (37.000), seguido por STAT2, com 1.660 pontos-de-

atendimento. Por este critério REDE3, STAT3 e REDE2 estão dentro

do mesmo "range", com 700, 567 e 450 pontos-de-atendimento,

respectivamente.

ATAC1 com 1 agência e ATAC2 com 2 situam-se em um segmento à


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 62

parte dos demais. São exclusivamente bancos de negócios,


voltados para operações de atacado e com reduzido número de
clientes. ATAC2, por exemplo, utiliza seu sistema de custos
primordialmente para aferição de rentabilidade de clientes,
estabelecendo rigorosos critérios seletivos.

Apenas os 3 bancos estatais definem-se como puramente varejistas.


A alta rentabilidade do mercado corporativo e de pessoas físicas
de alta capacidade levaram os três bancos de rede privados
constantes da amostra a criarem uma estrutura diferenciada para
atendimento deste mercado, abandonando a exclusividade no
segmento de varejo.

5.1.2. PARTICULARIDADES DOS SISTEMAS

REDE1 vem de uma reestruturação recente, que aumentou sua


demanda por informações de custos. O custeio-padrão está
sendo abandonado, após muito tempo utilizando esta técnica. O
principal problema apontado refere-se à dificuldade de
atualização dos padrões. As cronoanálises são sofisticadas, pois
o banco consegue medir os tempos das tarefas sem que o
funcionário observado esteja consciente disso, evitando
comportamentos disfuncionais.

Os dados de saídas do sistema são submetidos aos usuários para


validação, antes da divulgação. Em termos de metodologia, este é
o único dos sistemas da amostra que acumula custos por atividade.
SISTEMAS DB CUSTOS EX IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 63

A mesa de negócios é centro de custos.

REDE2 também passou recentemente por um ajuste administrativo.

Seu sistema é o mais ambicioso da amostra e também o mais comple-

to. Entre os objetivos listados, só não se interessa pela renta-


bilidade por produto.

o banco tem excelente estrutura de processamento de dados e uti-


liza uma das metodologia mais completas entre as estudadas. É o
único que consegue "fechar" o custo do produto com os dados da

contabilidade financeira. Também é o único a integrar orçamento

e custo, o que multiplica a utilidade de ambos os sistemas. Os

dados de custos são produzidos com a participação dos usuários.

A mesa é centro de resultados. REDE2 não aceita o argumento que


que as receitas e despesas da mesa devem ser alocadas às áreas

de negócios, pelo fato de que é na ponta na que é feito o es-

forço de captação. Tratando a mesa como centro de resultados po-

de-se avaliar melhor o desempenho das aplicações dos recursos.

REDE3 tem exibido invejável performance no mercado, mesmo em tem-

pos de crise. Apura custo somente por produto. É o único a não

ter o custo por unidade. O custo do processamento de dados é ob-


jeto de um sistema à parte.

A mesa é custo direto do produto.

STATl se destaca entre os bancos estatais. utiliza metodologia de

custos semelhante à de REDE2, com diversos refinamentos. Um exem-


SISTEMAS DB COSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBA5CEIRAS 64

pIo é a alocação dos custos da alta administração por critérios

hierarquizados. A relativamente pequena estrutura de recursos

tecnológicos implica em muitos procedimentos importantes, como a

atribuição dos custos diretos e parte da coleta de dados físi-

cos, feitos manualmente. Entre os pontos fortes do sistema desta-

cam-se as cronoanálises, que são bastante criteriosas, e o infor-

me gerencial que é emitido para os usuários, que reúne as quali-

dades de simplicidade do "lay-out" e relevância das informações

apresentadas.

A mesa de STATl é operada pela corretora do grupo (terceirizada).

STAT2 é um dos maiores bancos do País. Seu sistema comporta di-

versas simplificações na apuração dos custos, o que distorce os


dados e limita sua utilização a subsididar formação de preços. Só

está implantado nas áreas de produção. Materiais diretos e mão-

de-obra direta são atribuídas por padrões. As cronoanálises são

feitas em "tempos de de laboratório" (simulação de execução das

tarefas). O valor das despesas com pessoal, o mais relevante dos

custos administrativos, é apurado pela média dos custos dos

funcionários envolvidos nas tarefas e pela "média móvel", que é

a média dos salários dos últimos meses.

O processamento de dados tem seu custo apurado apenas em relação

a "hardware" e "software", sem considerar pessoal. O custo por

unidade é calculado pela área de contabilidade, sem integração

com O & M, que é a área responsável pelo cálculo do custo do pro-

duto.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 65

A mesa é custo indireto.

STAT3 é o único banco da amostra a delegar o cálculo do custo de

seus produtos à FEBRABAN. Também adota diversas simplificações.

O custo de pessoal, por exemplo, é atribuído pela média das fun-

ções, o material por quantidades-padrões e as cronoanálises são

feitas em tempos de laboratório.

Suas três meses de negócios são custo direto do produto.

ATAC1 é o único banco que tem o sistema todo " on-line ll , tanto

para os lIinputs ll como para os "outputs".

ATAC2 tem seu sistema voltado para análise de rentabilidade de

cliente. Trabalha exclusivamente com custos efetivos.

5.2. ANALISE COMPARATIVA DOS SISTEMAS

5.2.1. OBJETIVOS DOS SISTEMAS

Os pricipais objetivos almejados pelos bancos com a

implantação de sistemas de contabilidade de custos estão

resumidos no Gráfico XI.

Rentabilidade de clientes foi o objetivo mais citado. Dos 8

bancos, apenas ATACl não o mencionou. Rentabilidade de produtos

e formação de preços também são objetivos importantes, tendo cada

um alcançado seis indicações.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTOIÇOES FIRARCElRAS 66

OBJETIVOS NRO.MENCOES
IRENTRB.DE CLIENTES I 7

IREDUCRO DE CUSTOS 15
RURL.DE DESEMPENHO
URLORES MINIMOS
PRODUTlUIDRDE

RE TRB.DE UNIDRDES
CUSTEIO PROSPECTIUO

IPERFORHRNCE 1

GRAFICO XI
OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS

A avaliação de desempenho dos administradores, que na la.parte da

pesquisa aparecem como principal objetivo dos sistemas de custos,

só foi lembrada por 4 instituições e ficou em 40. lugar.O custeio

prospectivo de novos produtos, que ficou em 20, lugar na enquete

feita pelo correio, só está presente em 3 das instituições

entrevistadas.

A redução de custos, por outro lado, que não mereceu destaque na

pesquisa inicial, foi agora mencionada por 5 instituições, ou

quase 60% da amostra. Os sistemas estudados objetivam ainda o

cálculo da produtividade de pessoal, o estabelecimento de valores

mínimos (4 menções cada) e a rentabilidade por unidades (3

menções) .

REDE2 possui o sistema mais ambicioso. Lista entre seus

objetivos praticamente todos os que foram mencionados acima,

adicionando ainda a avaliação de performance da instituição em

relação ao mercado, que só foi mencionado por ele.


SISTEMAS DB CUSTOS EM ImSTlTUlçOES FlmARCElRAS 67

5.2.2. IXPLEMERTAÇAO DO SISTEMA

a) Tempo de Implantação

Todos os bancos de maior porte constantes da amostra tem

sistemas implantados há bastante tempo, variando de um período de

3 anos (STAT3) a 19 anos (STAT1). O tempo médio de implantação

calculado para estes 5 elementos da amostra ficou em 9,33 anos.

Desses, dois implantaram seus sistemas após o surto de

estabilização provocado pelo Plano Cruzado e um após o Plano

Verão.

Os sistemas de ATAC1 e ATAC2 tinham, à época da pesquisa, 3 e 5

meses de implantação, respectivamente. Observe-se que ambos são

de fundação recente.

b) Bibliografia Utilizada

A maioria dos bancos não se ateve a uma bibliografia específica,

até pela escassez de obras sobre o assunto. Quando dos

primórdios do sistema de STAT1, por exemplo, empreendeu-se uma

grande busca por literatura específica, tendo sido encontrados

apenas livros dirigidos especificamente para a área industrial.

REDE2 baseou-se, a princípio, em LAMY (1987). Atualmente seu

sistema já evoluiu bastante em relação ao sistema de custeio

direto do produto proposto por aquele autor. HASTINGS (1986)

é mencionado em dois sistemas, REDE3 e ATAC2, embora no primeiro

sejam adotados apenas alguns conceitos.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES VIRARCEIRAS 68

c) Importincia do Sistema

Procurou-se inferir a importância relativa do sistema no contexto


organizacional a partir de dois parâmetros: número de
funcionários e recursos tecnológicos.

o número de funcionários envolvidos com o sistema ficou entre 4


(ATAC2) e 7 (REDE1, REDE2), próximo à média de 7 a 8
funcionários, calculada na la. fase da pesquisa. As exceções
ficaram com REDE3 e STAT1, cada um com 16 funcionários.

No caso de STATl a explicação pode estar na deficiência de


recursos tecnológicos. O banco tem um sistema bastante completo,

em termos metodológicos, que atende inclusive a outras empresas


do conglomerado e, apesar disso, funciona com apenas 1 micro e 1
terminal de "mainframe". Apenas ATAC2, um banco bem menor e com
um sistema bem menos ambicioso, conta com a mesma quantidade de
recursos de máquina. Todos os outros utilizam uma quantidade

entre 4 micros (STAT2) e 7 micros que emulam terminal de


"mainframe" (REDE2). Tanto STAT3 como ATACl tem acesso a 16

micros em rede que, no entanto, não são exclusivos para o sistema


e servem também a outras áreas do banco.

Todos os "softwares" foram desenvolvidos internamente. STATl


utilizou os serviços do birô de processamento de dados que

pertence ao mesmo conglomerado empresarial estatal.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRAmCEIRAS 69

d) Dificuldade. na Operacionalização

A maior dificuldade na operacionalização de um sistema de custos


bancários é, por unanimidade, a coleta de dados de volume:
nÚMero de titulos, de autenticações, de contratos, de
lançamentos, etc. A coleta manual tem todos os inconvenientes:
toma muito tempo dos funcionários e, por isso, cria resistências
e, além de tudo, resulta em dados não confiáveis, sujeitos a
falseamentos e imprecisões. A solução proposta é a
informatização total da coleta, objetivo nem sempre facilmente
alcançável.

Em todos os bancos a coleta de dados financeiros é feita a partir


do banco de dados do sistema de contabilidade. Em REDEl a coleta
de dados fisicos é feita manualmente. REDE2 já conseguiu
automatizar 65% desta coleta. REDE3, STATl e STAT3 também tem
parte desta coleta automatizada e parte manual, sendo que neste
último o percentual de coleta automatizada alcança 90% dos dados
necessários. Paradoxalmente os dados coletados manualmente
referem-se a alguns dos custos gerados na área de processamento
de dados. Coincidentemente, três instituições (REDE2, REDE3 e
STAT1) mencionaram os serviços de arrecadação como área onde os
dados tem que ser coletados manualmente.

ATACl e ATAC2 fazem a coleta a partir dos sistemas informatizados


sendo que, no primeiro, ela é on-line.

A atualização dos dados de custos também é mencionada como um


problema, desde a la. fase da pesquisa. Apenas dois bancos, REDE2
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCEIRAS 70

e STAT1, justamente os dois sistemas mais completos, fazem-na


mensalmente com dados de custos reais.

Em REDEl a atualização com dados de custo efetivo é feita


trimestralmente. Mensalmente é feita uma atualização utilizando-
se dados projetados.

STAT3 faz a atualização mensal com base em seu "indice de


inflação interna ll , uma composição de índices específicos com
índices de mercado. Trimestralmente é feita reavaliação do
consumo de recursos. Sempre que ocorrem modificações
significativas nos processos, a atualização também é feita,
independente do período de interstício. ATAC2 tem a maioria de
seus dados atualizados diariamente. Os dados restantes são
atualizados em períodos semanais e, alguns poucos, são
atualizados mensalmente. ATAC1 faz todas as atualizações on-
line.

e) Reformulações dos Sistemas

A época da pesquisa havia, coincidentemente, diversos sistemas


sofrendo reformulações substanciais. Em STAT1 havia sido
abandonada a prática de apurar o custo dos produtos por carteira
regional. Como existem 12 destas carteiras na estrutura
organizacional do banco, o sistema fornecia 12 custos para cada
produto. Atualmente o custeio é feito unificadamente, referindo-
se ao banco como um todo.

ATACl mudou o enfoque de seu sistema de custeio, que era centrado


SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBAmCEIRAS 71

no custeio dos centros de responsabilidade, para o custeio do

produto. Atualmente considera o custo de um centro como sendo a

soma dos custos totais dos produtos sob responsabilidade daquele

centro.

Em REDEl a modificação está sendo radical. O sistema era todo


baseado no custeio-padrão, que agora está sendo abandonado. Esta

tendência do mercado já havia detectada na análise dos resultados

da la. fase da pesquisa.

Apenas três instituições declararam adotar a classificação dos

custos em fixos e variáveis. Desses, dois (REDE2 e STAT3),


declararam-se pouco satisfeitos com os resultados e estavam em

vias de abandoná-lo.

5.2.3. PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

a) Objetos de Custo

Todos os sistemas pesquisados acumulam custos por produto.

STAT3 é o único a não calcular estes custos internamente,


utilizando-se da estrutura de apuração de custos da FEBRABAN.

Apenas REDE3 não acumula custos por centros de responsabilidade.

Em STAT2 esta apuração é feita na área de contabilidade, à parte

da área de O & M, responsável pelo custeio do produto. O custo


por cliente não é aferido com dados efetivos.

Um único banco (REDE1) acumula custo por função ou atividade.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 72

Embora o custeio por atividade não seja uma novidade, em termos

acadêmicos, REDE1 é o único banco da amostra a utilizar esta


técnica, o que o coloca muito à frente, em termos de sofisticação
metodológica. Esta técnica é particularmente útil em decisões que
impliquem na terceirização de atividades. Atualmente REDE1 tem
definidas mais de 100 funções (compensação, arrecadação,
cobrança, processamento de dados, etc.). Existem também diversas

funções terceirizadas: manutenção, transporte de valores e

tesouraria.

b) Cronoanálises

As cronoanálises são fundamentais para a definição dos produtos

em 7, dos 8 sistemas. A exceção ficou com ATAC1. Mesmo ATAC2,


que ainda não teve a oportunidade de fazer seus próprios estudos

de tempos e movimentos, utiliza números apurados por outros

bancos.

STAT1 apresentou as cronoanálises mais criteriosas (150 a 200


medições de cada tarefa). REDE1 faz 15 medições e STAT3 faz 3

medições apenas. Tanto STAT3 como STAT2 não fazem as medições

lIin loco ll • Os tempos são obtidos através da simulação da


execução das tarefas (tempos de laboratório) .

c) Classificação dos Custos

Todos os bancos entrevistados concordam que, quanto maior o


volume de custos identificados diretamente com os produtos e com
os centros de responsabilidade, mais significativos são os custos
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 73

unitário apresentados.

Nesse aspecto, os resultados tem sido bons. Os percentuais de

custo direto, em relação ao custo total são altos, confirmando o

"Bank Administration Institute", que relaciona a rastreabilidade

dos custos como uma das caracteristicas da atividade bancária.

REDE! alcança 80% de custos diretos, seguido por STAT3, com 77%,

STAT!, com 75%, REDE2, com 65% e STAT2, com 63%. Dois destes
bancos adotam simplificações na apuração dos custos diretos. Em

STAT3 o custo do pessoal envolvido nas tarefas é atribuido pela

média. Em STAT2 utiliza-se o mesmo critério e mais, os materiais

diretos são atribuidos não pelo consumo efetivo, mas através do

estabelecimento de quantidades-padrão. Além disso, os salários e


encargos sociais não são atribuidos pelo valor gasto no mês em

que está-se apurando o custo. É utilizada a chamada "média


móvel", uma média dos últimos doze meses. Esta técnica tem um

efeito muito relevante na apuração dos custos e limita bastante a

utilidade do sistema.

Apenas REDE! e STAT3 utilizam o custeio-padrão. REDE! está em

processo de reformulação e tenciona abandonar esta técnica,


substituindo-a pelo custeio por absorção, com a maior atribuição
possivel de custo direto. STAT! utiliza um mix de custos
predeterminados e reais. Tanto ele como REDE3 utilizam um indice

de "inflação interna", que trata-se de uma composição de indices

de reajustes salariais com o IGP-M, no primeiro caso, e INPC, no


segundo.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 74

ATAC2 trabalha exclusivamente com custos efetivos. Foi o único

banco a mencionar a classificação dos custos em controláveis e

não controláveis, para efeito de avaliação de desempenho.


Presentemente, também STATl está desenvolvendo esta técnica.

Perguntou-se aos bancos se utilizavam a classificação dos custos

em únicos e conjuntos. Nenhum reconheceu fazê-lo. No entanto, a

definição que ATACl adota para seus custos classificados corno

variáveis é a mesma que DEARDEN adota para os custos únicos:

"Aqueles que desaparecem se o banco paralisar a produção de


determinado produto". Por essa razão, na tabulação da pesquisa

ele não foi incluído entre as instituições que classificam os


custos em fixos e variáveis, e sim únicos e conjuntos.

d) Areas Diretas/Indiretas

Foram relacionadas algumas áreas que normalmente constam nos

organogramas corno serviços centralizados. Solicitou-se que os

bancos assinalassem quais são consideradas corno geradoras de

custo direto e quais geram custo indireto. A tabulação

permenorizada das respostas obtidas está no Apêndice.

Quase todas as áreas relacionadas são consideradas indiretas

pelos sistemas. REDE2 é o responsável pelo maior número de


exceções. Para ele, o custo da administração de recursos humanos
é indireto em relação ao produto e direto em relação às áreas. A

assessoria jurídica e a auditoria estão no mesmo conceito. A


primeira é atribuída aos centros em função do número de processos

e a segunda em função das horas trabalhadas e apenas às


SISTEMAS DB COSTOS EM IBSTITOIÇOES rIBANCEIRAS 7S

instituições que foram auditadas.

REDE3 considera treinamento parte indireto (planejamento) e parte


direto (execução). STAT3 também adota este conceito, tanto para
treinamento como para engenharia de produtos.

Processamento de dados é motivo de discordância. REDE2 considera


o desenvolvimento de sistemas indireto para os produtos e direto
para as áreas, atribuído em função das horas trabalhadas. REDE3
tem um sistema separado exclusivamente para apurar o custo de
processamento de dados. Assim como STAT2, também divide esse
custo em direto e indireto. Para ATACl é custo direto. Também
é custo direto para STAT3, atribuído simplificadamente por lança-
mento.

e) Bases de Alocação.

Ao serem comentados os resultados obtidos na la. fase da

pesquisa, observou-se que, nas questões relativas à alocação de


custos indiretos a opção "outros" sempre englobava a sugestão de
alocá-los proporcionalmente aos custos diretos. Este é um
critério que, apesar de ser tão arbitrário quanto qualquer outro,
tem a vantagem de ser neutro, no sentido em que não altera a
participação percentual do custo do objeto custeado nos custos
totais. Este critério é adotado por REDEl o utiliza para o
rateio tanto em relação aos centros como aos produtos. REDE3,
que não acumula custos por centros, utiliza-o para o rateio de
"overhead" aos produtos, bem como STAT1. Para os centros, STATl
utiliza bases diversas, de acordo com as características do
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 76

trabalho desenvolvido em cada centro. ATACl alterna o critério

do custo direto com rateios proporcionais à mão-obra-direta.

Em REDE2 todos os custos são atribuídos pelo valor orçado. As

variâncias são utilizadas como medida de eficiência. É o único

sistema de custos da amostra integrado com sistema de

orçamentação. Trata-se de um refinamento considerável e confirma


REDE2 como detentor de um dos sistemas mais aperfeiçoados da
amostra considerada.

5.2.4. SAíDAS E UTILIZAÇAO DOS SISTEMAS

A regra geral é ter os relatórios com 2 ou 3 níveis de deta-

lhamento, distribuídos de acordo com as necessidades de cada

usuário, que normalmente são os diretores e gerentes de agências.

Eventualmente as áreas de O & M e de risco são mencionadas como

usuários.

Diversos bancos da amostra tem convênio para troca de dados de

custos entre si, a fim de avaliar sua performance em relação ao

mercado.Todos os bancos de grande porte constantes da amostra, com

exceção de REDE1, utilizam os números de custos calculados pela

FEBRABAN.

A integração com a contabilidade, estabelecida desde a la. fase


como um objetivo importante, não é facilmente conseguida. A maio-
ria só consegue 11 fechar 11 o custo por unidade. Apenas REDE2 "fe-

cha" o custo do produto e nenhum consegue isso em relação aos

clientes.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 77

De maneira geral, foi relatado que o sistema influencia na melhora


da produtividade de pessoal e na redução de custos.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 78

6. COBCLuSOES E SUGESTOES PARA OUTRAS PESQUISAS

6.1. COBCLUSOES

A primeira fase da pesquisa forneceu resultados modestos,


basicamente quantitativos e poucas conclusões firmes. Dessa
abordagem genérica, o trabalho evoluiu para as outras fases, que
particularizaram e melhoraram os resultados obtidos, formando um
quadro representativo da situação dos sistemas de custos em
instituições financeiras.

Entre os aspectos desse quadro que relevam destacar, incluem-se


os objetivos dos sistemas. O cálculo de rentabilidade, em
relação aos diversos objetos de custo, particularmente em relação
a clientes, apareceu em todas as fases como um melhoramento
considerável e, em alguns casos, como objetivo número um. Não é

um objetivo facilmente alcançável, pois poucos o conseguem


efetivamente.

O aspecto rentabilidade foi observado de forma particularizada


em relação à mesa de operações, enquanto objeto de custo. A
intermediação financeira, por definição, é toda a base da
atividade bancária. É na mesa de operações que esta atividade se

concretiza. Sua eficiência na gestão dos recursos é vital para a


saúde financeira da instituição. Em vista disso, controlar a
mesa como centro de resultados é um objetivo desejável.

Apenas uma minoria dos bancos pesquisados (REDE2 e STAT1) vê a


mesa como centro de resultados. Esta contradição entre o
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 79

desejável e o real encerra uma informação sobre as limitações


tecnológicas e metodológicas da maioria dos sistemas.

Estas limitações incluem a não utilização, em nenhum dos


sistemas, de dados relativos ao custo do risco de crédito, ou
seja, considerar no resultado gerencial apurado a quantificação
da probabilidade da empresa não recuperar parte de seus capitais
investidos.

Também não foram identificados sistemas que integrem dados


efetivos de custo administrativo com custos financeiros e/ou
receitas efetivas de qualquer espécie.

o objetivo de redução de custos não está entre as prioridades dos


bancos brasileiros. Em certa medida, isto não chega a ser
surpreendente, considerando que os ganhos relativamente fáceis
proporcionados pelo contexto inflacionário minimizam as
preocupações das instituições com a racionalização da estrutura
de custos administrativos.

A comparação com o mercado também apareceu na pesquisa como um


objetivo absolutamente não prioritário. Inferiu-se que a causa
esteja, por um lado, na absoluta reserva dos bancos em relação
aos seus dados de custo e, por outro, à resistência a
padronização de procedimentos que seria necessária para que se
efetuasse a comparação.

Os melhoramentos dos sistemas partem da ampla discussão de


idéias. Nesse sentido, releva destacar o trabalho da FEBRABAN na
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 80

área de custos. Apurou-se que os custos unitários dos produtos


bancários calculados pela entidade a partir de dados fornecidos
por seus associados são utilizados para comparação por sete dos
oito bancos pesquisados.

A qualidade da informação prestada também é função da


credibilidade dos números. Nesse sentido, a solução mais aceita
é a integração dos custos à contabilidade financeira.

Entre as técnicas de acumulação de custos utilizadas pelos


bancos, observou-se uma preferência bem delineada por sistemas de
custeio direto com utilização de dados efetivos. Mesmo entre
bancos que utilizam outras metodologias, este método parece
significar o estágio seguinte na evolução de seus sistemas.

Entre outros aspectos, foi possível identificar técnicas e


processos que após experimentados tendem a serem abandonados. A

separação dos custos em fixos e variáveis, por exemplo, não


desperta maior interesse gerencial na área de custos bancários,

pelo que se pôde concluir. O custeio padrão também apresenta


limitações sérias, quando aplicado á atividade bancária. Estas
conclusões coincidem com a opinião de DEARDEN (1978).

Em relação ao problema de alocação de "overhead", ficou implícito


que todos aceitam que haja rateios. A preferência recai em um
critério neutro, que assume a limitação da informação de custo

indireto em favor de uma suposta não distorção do percentual do


custo de cada objeto de custo em relação aos custos totais. É o
critério de ratear os custos indiretos proporcionalmente aos
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 81

custos diretos alocados. Este critério é mencionado ao longo de


toda a pesquisa. Pretende que os únicos custos relevantes para
análise sejam os custos diretos.

A base de alocação "tempo consumido", apontada como a mais


utilizada entre os bancos americanos, na la. fase da pesquisa,
parece mais congruente com o objetivo de eliminação das bases
arbitrárias, na medida em que aumenta o percentual de
participação dos custos diretos em relação aos custos totais. O
custo da coleta desse dado, por outro lado, deverá ser bem maior.

Quanto às dificuldades que existem na operacionalização dos


sistemas, verificou-se que a maior dificuldade reside na coleta
de dados, em particular de dados físicos. Mesmo os sistemas mais
simplificados lidam com uma quantidade muito grande de dados. A
qualidade dos "outputs" do sistema é diretamente proporcional à
qualidade de sua base de dados. As soluções para o
aperfeiçoamento dos sistemas passam necessariamente pela
otimização da coleta e atualização dos dados.

Os dados físicos, i.e., as quantidades e volumes dos produtos,


são os mais difíceis de controlar, por serem aqueles que tem a
coleta mais complexa. A solução proposta é a informatização da
coleta, modificando o mínimo possível das rotinas de trabalho
pré-existentes. A quantificação dos produtos bancários é

dificultada pelo seu caráter mutante e diversificado. A


definição do produto é sempre feita com base em critérios de
aproximação. Um exemplo é a utilização dos tempos-padrões,
definidos através de cronoanálises. Outro são os rateios
SISTEKAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBABCElRAS 82

arbitrários de custos.

Quanto às particularidades de cada um dos sistemas estudados,


observou-se o seguinte:

REDEl utilizou por muitos anos o custeio padrão, estando agora em

fase de transição para o custeio direto efetivo. As


cronoanálises são feitas sem que o funcionário encarregado de
executar a tarefa que está sendo cronometrada saiba que está
sendo observado, evitando comportamentos disfuncionais. É o
único banco que utiliza técnicas de custeio por atividade

(Activity Based Costing) .

REDE 2 tem um sistema altamente desenvolvido, tanto tecnológica


co~o metodologicamente. É o único que consegue "fechar" o custo
do produto com a contabilidade financeira. Também é o único que
integra orçamento e custo.

REDE3 só apura o custo por produto. O custo do processamento de

dados é objeto de um sistema separado.

STATl utiliza a alocação do custo da administração superior por


critérios hierarquizados. Esta técnica agrega conteúdo
informacional aos dados de custos indiretos. Outro ponto de
destaque é seu relatório de saída, de 11 lay-out " bastante
simplificado, contendo apenas as informações mínimas necessárias

para subsidiar as decisões dos administradores das agências.

STAT2 e STAT3 tem em comum o grande número de simplificações


SIS~S DB CUSTOS EM ImSTlTUlçOES FlmABCEIRAS 83

adotadas: cronoanálises feitas em "tempos de laborat6rio"


(simulação de execução das tarefas), atribuição dos materiais
diretos por quantidades-padrão e da mão-de-obra pela média dos
funcionários envolvidos nas tarefas. No caso de STAT2 existe
ainda a adoção da "média m6vel" para o custo de pessoal.
Consiste na média das despesas de salários dos últimos doze
meses, o que limita a utilidade do sistema à subsidiar formação
de preços.

ATACl tem um sistema todo on-line, ligado inclusive a terminais


externos.

ATAC2 utiliza um sistema de absorção total, voltado para análise


de rentabilidade de clientes.

De um modo geral, foi relatado que os sistemas melhoram a


produtividade de pessoal e a redução de custos.

Basicamente foram as seguintes questões que nortearam a

realização da pesquisa: Qual o grau de estruturação dos sistemas


de contabilidade de custos nas instituições financeiras
nacionais? Quais os objetivos da utilização destes sistemas?
Quais informações são necessárias e quais as dificuldades
encontradas na sua obtenção? Que métodos de custeio estão sendo
utilizados? Quais os mais efetivos e em que situação? Os custos
administrativos são alocados? De que forma e a quais objetos de
custo? Com que prop6sitos?

O trabalho não teve o objetivo de dar-lhes respostas definitivas.


SISTEMAS DE CUSTOS EM I&STITUIÇOES FI&A&CEIRAS 84

Visou contribuir no sentido de levantar aspectos que ajudem a

delimitar o campo referencial teórico da contabilidade de custos

aplicada ao setor financeiro.

6.2. SUGESTOES PARA FUTURAS PESQUISAS

A partir dos dados apresentados, é possível determinar

diversas direções que poderiam ser retomadas por outros


trabalhos. Um enfoque que pode ser dado ao assunto é a

pesquisa feita do ponto de vista dos usuários do sistema, ao

invés dos gestores. As aspirações dos usuários são o ponto de

partida para inovações dos sistemas.

Outra questão da maior relevância que se coloca como motivadora

de novos estudos nessa área é a aplicação dos princípios de

custeio baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing) em

sistemas de custeio bancário.


SXSTEMAS DE CUSTOS EM X5STXTUXÇOES FX5ANCEXRAS 85

7. AmEXOS

7.1. DESCRXÇAO DO CASO REDE1

7.1.1. CORTEXTUALXZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTXCAS

DA X5STXTUXÇAO PESgUXSADA

REDE1 é o terceiro maior banco múltiplo privado do país. É

sediado em Curitiba (PR). Tem cerca de 37.000 funcionários e


3.500 pontos de atendimento, abrangidos por 1.350 agências.

Embora seja um banco predominantemente de varejo, REDE1 também


oferece atendimento ao segmento dos clientes de grande porte.
Para isso mantém estrutura diferenciada, com agências exclusivas
para grandes contas Pessoas Físicas e Pessoas Jurídicas.

Desde sua fundação, em 1952, o banco enfrentou diversas crises na

economia e nunca deixou de investir. Sua história tem sido

narrada através de atitudes inéditas e criativas, que vão do


perdão de dívidas em certos momentos históricos até o
constante lançamento de novos e revolucionários produtos, como a
Conta Remunerada, o CDB Rural, o TraveI Money, etc.

Sua colocação é destacada em todos os " rankings" de mercado.


Comparando seu volume de empréstimos com todos os bancos
múltiplos e comerciais, estatais e privados do País, REDE1 vem
mantendo-se praticamente estável, tendo sido o 90. colocado em
1989 e 1990, caindo para a 10a. colocação em 1991, representando
uma fatia de 1,8% do mercado.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 86

o banco tem constante preocupação com a qualidade dos serviços

prestado. Através de um programa intensivo de treinamento de

pessoal conseguiu aumentar a produtividade e reduzir o "turnover"

de 5% para 1%. Entre 1989 e 1990 o banco conseguiu abrir 400


novas agências sem admitir pessoal. A época da pesquisa REDEl

estava passando por um processo de reestruturação administrativa

bastante abrangente. O organograma teve os níveis de decisão

reduzidos de 5 para apenas 3: Diretorias, Gerências e Chefias.

As agências de REDEl são relativamente autônomas e se encarregam

de bom volume de serviços burocrático, graças ao alto nível de

automação do banco. Alguns serviços são centralizados

(processamento de dados, contas-correntes, FGTS, Cobrança, etc.).


Como o banco está presente em quase todo o território nacional,

esta centralização é feita através de diversas centralizadoras

regionais.

O processo de concessão de crédito começa pelo gerente da

agência, que tem autonomia limitada a certo valor. Acima disso,

a alçada de decisão cabe a uma Regional de Crédito, que avalia o

risco. Grandes clientes chegam à diretoria.

REDEl foi a única instituição a participar de todas as três fases


da pesquisa. A resposta ao questionário da la. Fase foi postada
em 12.06.90. A entrevista da 2a. Fase realizou-se em 11.03.92 e
a da 3a. em 22.08.92. O responsável pelas respostas foi Gerente

de Custos e Rentabilidade, que é o encarregado da gestão do


sistema. É funcionário do banco há dez anos, dos quais oito à

frente da área de custos. Acompanha todas as decisões atinentes


SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 87

ao sistema e é encarregado do planejamento de novos trabalhos, da

avaliação dos trabalhos realizados e pela criação de novos


processos.

Os dados utilizados na descrição do caso foram extraídos das

respostas obtidas, de formulários internos e de publicações

técnicas especializadas.

7.1.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

Quando da la. Fase da pesquisa os objetivos do sistema

limitavam-se à identificação dos custos e avaliação dos

resultados dos produtos/serviços.

A 2a. Fase da pesquisa registrou uma considerável expansão das


finalidades do sistema:

a) Rentabilidade dos produtos/serviços/clientes;

b) Formação de preços;

c) Avaliação de unidades afins;

d) Avaliação de unidades de serviços burocráticos;

e) Avaliação de agências.

Outro objetivo gerencial é a redução de custos. A acumulação dos

custos por funções é voltada para este objetivo.

7.1.3. HISTóRICO DO SISTEMA

O sistema de custos de REDE1 foi implantado em março de 1986,


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 88

concebido a partir da estrutura existente. O escopo conceitual


foi baseado na experiência de outros bancos e em princípios de
custos industriais. Não foi utilizada nenhuma bibliografia
especifica de custos bancários.

A contabilidade de custos é uma Gerência e está, portanto, no


segundo nível de decisão do organograma. No contexto da
mOdificação estrutural sofrida pelo banco, o sistema de custos
também está sendo radicalmente reformulado. Até então apoiava-se
no conceito de custo-padrão. A partir da modificação passará a
trabalhar com custeio por absorção, evitando ao máximo trabalhar

com rateios, identificando o maior volume possível de custo


direto efetivo. O 11 software 11 está sendo desenvolvido internamente

com apoio do Centro de Informação, no ambiente "Natural",

utilizado pelo banco no seu computador de grande porte.

Embora o sistema baseado em custo-padrão tenha a vantagem de

quantificar a ociosidade da capacidade instalada, está sendo

abandonado pelo fato de se desejar identificar os gastos reais do


banco, bem como pela dificuldade de centralização do custo-
padrão.

7.1.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

Foram necessários 3 funcionários no período de implantação do


sistema de custos de REDE1. Chegou a contar com 10 funcionários.

Destes, 3 foram remanejados para a área de contabilidade.


Atualmente são sete os funcionários encarregados da
operacionalização do sistema. A formação do pessoal da área de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 89

custos compreende graduação em contabilidade, economia ou

administração. Os recursos técnicos correspondem a 4 micros AT

386 e um terminal de "mainframe".

A coleta de dados financeiros é feita "on-line" e representa 60%


dos dados necessários. Os dados de volume são obtidos

manualmente, a partir do preenchimento de mapas. Este trabalho é


feito pelas centralizadoras regionais. Ressalte-se que desde o
primeiro questionário respondido a obtenção dos dados extra-
contábeis de volume por tipo de produto/serviço foi colocado como
a maior dificuldade na operacionalização do sistema. Outras
dificuldades mencionadas são a obtenção de dados extra-contábeis
de despesas por centro de custos e atualização dos dados
gerenciais via "mainframe" em prazo até N + 1.

A atualização dos dados permanecerá como problema, pelo menos até

o abandono total da sistemática de custo-padrão. A atualização


estrutural é feita a cada 3 meses, atualizando-se todos os
números de despesa real e volume real de todos os produtos.

Mensalmente é feita atualização através de dados projetados.

7.1.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

O sistema de contabilidade de custos do banco REDE1 acumula


custos em diversos os níveis: Produtos, Unidades, carteiras e
Funções. Os produtos são definidos a partir de solicitação dos
usuários ou através de iniciativa dos gestores do sistema, para
fins de avaliação de rentabilidade. Cada produto é composto de
objetos de custeio. O produto "Cartão de Crédito", por exemplo,
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 90

tem definidos 7 objetos de custeio:

1 - Contratação de cartão pessoal;

2 - Contratação de cartão empresarial;

3 - Pagamento de extrato via caixa;

4 - Pagamento de extrato via débito em conta-corrente;

5 - Pagamento dos estabelecimentos direto em conta-corrente;

6 - Afiliação de estabelecimentos;
7 - Custo médio por cartão ativo.

Atualmente estão definidos mais de 500 objetos de custeio. Os

custos dos produtos são calculados por etapa do processamento,

tempo-padrão de execução, cargo do funcionário que executa a


tarefa e unidade administrativa envolvida.

O tempo padrão de execução da tarefa é obtido a partir de

cronoanálises feitas pelos próprios analistas do Banco. No caso

de novos produtos, determinam-se as agências que vão atuar com o

produto e escolhe-se um funcionário de desempenho normal. O

padrão de normalidade é definido pelo chefe de serviço. Em geral

são feitas 15 medições do processo, sem que o funcionário esteja

consciente de que está sendo observado. As medições são


repetidas em várias agências.

Além dos produtos, o custo é identificado por unidades


(agências), por carteira do banco e por funções (atividades).

As carteiras são centralizadoras administrativas que direcionam


seu trabalho para determinado produto: Carteira de Depósito a
Vista, Depósito a Prazo, Poupança e Habitação, Arrecadação, etc.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 91

Embora o custeio por atividade não seja uma novidade, em termos


acadêmicos, REDE1 é o único banco da amostra a utilizar esta
técnica, o que representa uma inovação em termos de aplicação
prática. Esta técnica é particularmente útil em decisões que
impliquem na terceirização de atividades. Atualmente REDE1 tem
definidas mais de 100 funções (compensação, arrecadação,
cobrança, processamento de dados, etc.). Existem também diversas
funções terceirizadas: manutenção, transporte de valores e
tesouraria.

o sistema classifica os custos em diretos e indiretos. Não há


classificação dos custos em fixos e variáveis.

Os custos diretos do produto são aqueles nos quais há o


envolvimento físico do operador. Representam aproximadamente 80%
do custo total. Despesas gerais são identificadas através do
tempo gasto com o produto.

Os custos indiretos são aqueles que não tem relação física com o
produto e representam 20% do custo total. São exemplo de áreas
geradoras de custo indireto a administração de recursos
humanos/treinamento, marketing, alta administração, assessoria
jurídica, auditoria, engenharia de produtos e contabilidade. O
custo do desenvolvimento de sistemas pode ser "overhead" ou
investimento, dependendo do caso.

A regra geral para o rateio dos custos indiretos é fazê-la


proporcional ao custo direto alocado. Não há alocação recíproca
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 92

de custos entre centros de responsabilidade. A contabilidade


das agências é segregada daquela da direção geral. Cada agência
tem seu balancete próprio. A matriz elabora um balancete com
relatórios gerenciais que discriminam as unidades executoras.

o custo do produto não "fecha" totalmente com a contabilidade


financeira, embora a comparação do custo total identificado com
os dados contábeis seja a principal consistência do sistema.
Geralmente atinge-se um índice de 92% de fechamento. A maioria
das diferenças consiste de produtos que não tem seus volumes
identificados ou, ainda, produtos custeados com volumes
defasados.

Todas as decisões relativas ao sistema de custos são tomadas em


Comitê. Dessa forma evitam-se maiores resistências ao sistema. A
implantação não trouxe acréscimo de trabalho, pois
utilizam-se dados que já eram produzidos anteriormente. As
manutenções são feitas facilmente. O sistema é todo automatizado
e qualquer mudança de processos/tecnologias é identificada por
etapa do processamento do produto e imediatamente é feita a
alteração.

7.1.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

O sistema produz mensalmente um relatório de custo bastante


detalhado. A partir dele produzem-se versões simplificadas para
serem enviadas aos diversos usuários. O relatório existe em 3
níveis de detalhamento que são distribuídos de acordo com o
usuário. Os principais usuários são os gerentes e diretores.
SIS~S DE COSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 93

Outro grande usuário é a área de Organização & Métodos.


Antes do custo final sair nos relatórios os usuários são

consultados através de seus representantes nas áreas de métodos e


de negócios, que validam os números.

O banco mantém também um convênio com 6 outras instituições para


comparação dos dados de custo. Participam deste convênio os
bancos REDE2, REDE3 e STAT1.

Os números da FEBRABAN não são utilizados para comparação pelo

fato de serem obtidos a partir de metodologia diferente.

O sistema não é utilizado para avaliação de desempenho de


administradores ou corno medida de produtividade de pessoal. A
área de O & M, por outro lado, constatou que a produtividade
aumentou após a implementação sistema. Corno exemplo de

racionalização dos serviços baseada em informações do sistema de


custos, citou-se a questão dos títulos descontados. As agências
recebiam os títulos em borderôs que relacionavam até 62 títulos.
Os somatórios tinham que ser constantemente refeitos, pois a

quantidade de títulos era muito grande e sempre ocorria erro de

sorna. Com a diminuição do número de títulos por borderô obteve-


se expressivo ganho de tempo.

O sistema baseia satisfatoriamente decisões a respeito do


lançamento ou continuidade de produtos. Fornece o Ponto de
Equilíbrio e faz cálculo de rentabilidade, por produto e por
cliente.
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 94

Tanto na transferência de recursos entre agências captadoras e

aplicadoras como na avaliação de rentabilidade do cliente

aplicador e do captador, o "spread" é dividido em função de uma


taxa balizadora, definida caso a caso.

o sistema é utilizado para o subsidiar a redução de custos


através da identificação do custo por atividade, fundamental nas

decisões relativas à terceirização de serviços de apoio.

7.1.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

A principal particularidade do sistema reside na apuração do


custo por função, revelando grande sofisticação metodológica.

As principais dificuldades apontadas referem-se a obtenção de

dados de volume e atualização tempestiva dos dados de custo que


dependem do sistema de grande porte.

A principal perspectiva reside em avaliar efetivamente o custo

real de forma mais abrangente.

o sistema de REDE! não associa custo de risco. A mesa de

operações é classificada como centro de custos.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 95

7.2. DESCRIÇAO DO CASO REDE2

7.2.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS

DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA

REDE2 é o 40. maior banco múltiplo privado do País. Sediado

em São Paulo (SP), conta atualmente com cerca de 450 pontos de

atendimento, empregando 21.000 funcionários.

Em termos de estratégia mercadológica, REDE2 é uma instituição

mista. Atende aos segmentos de varejo (pessoas físicas e pessoas

jurídicas), mercado meio (pessoas jurídicas) e "corporation"

(grandes conglomerados). Através de agências diferenciadas opera


sob a modalidade de "private Bank" (grandes fortunas pessoas
físicas) .

o número de clientes do banco saltou de 480.000 pessoas em 1990,

para 600.000 em 1991. Este acréscimo é resultado de um trabalho

de ajuste iniciado cinco anos antes. Em 1991 o banco abriu 10


novas agências e elevou sua base de clientes na área de pessoas

físicas em 25%. Isso aconteceu sem contratação de funcionários,


apesar do compromisso de manter a qualidade do atendimento e
dentro da estratégia de investir apenas em clientes da faixa mais

elitizada da população, ou seja, com renda equivalente a pelo


menos 500 dólares mensais e potencial de chegar a 1.000 dólares

a curto prazo.

Ao par disso, o banco investe pesado em tecnologia.

Em 1992 ampliou seus sistemas de automação bancária,


SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 96

telecomunicações e administração informatizada. Seu novo Centro


de Processamento de Dados absorveu investimentos da ordem de 14

milhões de dólares e duplicou a estrutura central de computação.

Em vista disso, o banco tem condições de oferecer serviços

altamente diferenciados, como fazer movimentos entre aplicações


financeiras e solicitar o saldo e os últimos lançamentos na
conta corrente pelo telefone.

REDE2 destaca-se em todos os "rankings" de mercado. Em relação

ao volume de empréstimo, o banco vem mantendo-se em uma colocação

privilegiada entre os 50 maiores bancos múltiplos e comerciais,


estatais e privados do País, Ocupou o 70. lugar em 1989, caindo
para o 80. em 1990 e recuperando o 70. em 1991, atendendo a 2,4%
do mercado.

Os níveis hierárquicos variam de acordo com a área, oscilando

entre 5 e 8 níveis de decisão.

As agências de REDE2 cumprem apenas o papel de pontos-de-venda.

A maior parte do serviço burocrático é automatizada. Apenas os


serviços de processamento de dados e compensação são
centralizados.

Uma proposta de crédito, por exemplo, tem seu trâmite iniciado na

agência, que decide dentro de uma alçada pré-determinada.

Dependendo do cliente e do valor do empréstimo, a operação passa


a ser decidida pelo diretor da região (cada 20 agências
corresponde a uma região). As operações que ultrapassarem a
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES rIBANCEIRAS 97

alçada do diretor da região são submetidas à Diretoria


Coordenadora, que abrange 5 regiões. Os níveis seguintes são a
vice-presidência e o Comitê de Crédito.

A instituição participou da 2a. e da 3a. fases da pesquisa. A


entrevista da 2a. fase foi concedida em 28.05.92. A entrevista
da 3a. fase realizou-se em 20.08.92. O responsável pelas
respostas foi o Superintendente de Custos, Rentabilidade e
Orçamento, responsável pela elaboração, implementação e
operacionalização do sistema. É formado em engenharia mecânica de
produção. Desde 1979 é bancário, sempre como funcionário de
REDE2, tendo assumido a superintendência em 1987.

Suas principais funções são a apuração de rentabilidade de


agências, clientes e unidades, apuração dos custos dos produtos e
orçamento de despesas.

Os dados utilizados na descrição do caso estão baseados nas


respostas ao questionário, formulários internos do banco e
publicacões técnicas especializadas.

7.2.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

O principal objetivo do sistema de custos do banco REDE2 é o


cálculo de rentabilidade, feito a nível de clientes, agências e
áreas.

Outros objetivos compreendem conhecer e reduzir custos,


estabelecer valores mínimos e subsidiar a política de tarifação,
SISTEMAS DB CUSTOS EM ImSTITUIçOES rImAmCEIRAS 98

avaliação de administradores e apuração dos custos dos produtos.

o sistema auxilia o cálculo da produtividade de pessoal e


avaliação de performance da instituição. Destina-se também a
fazer o custeamento prospectivo de novos produtos.

7.2.3. HISTóRICO DO SISTEMA

o sistema de custos de REDE2 está sendo desenvolvido


internamente desde 1980. Foram necessários entre 3 e 4 anos para
o funcionamento pleno. O sistema não demandou alterações da
estrutura organizacional para ser implantado. Procurou-se não
provocar alterações de rotina e com isso minimizaram-se as
resistências à sua implementação.

O apoio da alta administração ao sistema foi fundamental no


sentido de se enfrentar as resistências e coibir os
comportamentos disfuncionais. A título de ilustração, citou-se o
caso de um gerente que argumentava que o mal desempenho de sua
área devia-se à inadequação do critério de atribuição de custos.
Um dos diretores retrucou que "todas as áreas teriam bons
resultados se não lhes fossem atribuídos custos".

A concepção inicial do sistema baseava-se apenas no custeio


variável do produto, apoiando-se na metodologia preconizada por
LAMY. A partir de 1990 o banco passou a acumular custos também
por unidades administrativas. A mudança ocorreu a fim de se
obter informações que auxiliassem no objetivo de redução de
custos e no apoio ao sistema de rentabilidade.
SIS~S DB COSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRAHCEIRAS 99

7.2.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

Administrativamente, a contabilidade de custos está no 40.

nível de decisão do organograma de REDE2. Funciona com uma


força-de-trabalho de 7 pessoas, graduados em administração,
contabilidade, economia e engenharia. Os recursos tecnológicos
compreendem 7 micros que emulam terminal de IImainframe ll •

Os dados de custo são atualizados mensalmente. Os dados


financeiros são extraídos diretamente da contabilidade. Utiliza-
se, também, um sistema de acompanhamento de despesas que
identifica as despesas por área de origem. Os dados físicos, de
volume, são obtidos em grande parte (65%) dos sistemas
informatizados. Os 35% restantes são digitados pelos próprios
funcionários das áreas geradoras de custo. Exemplo de coleta não
automatizada está na área de arrecadação de tributos. Nas
agências a coleta de dados físicos está totalmente automatizada.

O sistema é tido como flexível às manutenções que se fazem


necessárias pela mudança de tecnologias e processos, embora esta

revisão seja lenta.

7.2.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

REDE2 integra custos e orçamento em seu sistema. Trabalha com


custos predeterminados e reais. O custo é orçado para o semestre
o posteriormente comparado ao custo efetivo.
SISTEKAS DB CUSTOS EM I&STlTOIÇOES FI&A&CElRAS 100

Os custos são acumulados por produto e por áreas, inclusive

agências. A contabilidade de custos está organizada por centros

de responsabilidade. As unidades de suporte e retaguarda e a

alta administração são centros de custos (unidades de serviço).

As agências e a mesa de operações são centros de lucros (unidades


de negócios) .

Os produtos são definidos a partir do inter-relacionamento do

banco com o cliente. Podem ser de Aplicação, Captação ou


Serviço. São compostos de objetos de custeio. Estes são itens

que possuem unidades de medidas diferentes, mas com

características comuns.

Os estudos de tempos e movimentos necessários à definição dos


objetos de custeio são realizadas pela área de produtividade, que

se encarrega de fazer cronoanálises periódicas.

A título de exemplo, apresenta-se abaixo a composição do custo do

produto "Cobrança de Títulos":

Area %Custo

Recursos de Processamento 29,2%

Agências 21,1%

Centralizadora de Títulos 9,8%

Cheques remetidos à compensação 9,2%

Rem. de documentos 4,5%

Formulários envolvidos 1,6%

Lançamentos contábeis 0,2%


BIBLIOTECA
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 101

Custo indireto (overhead) 24,3%

Os custos estão divididos em diretos e indiretos, tanto em


relação ao produto como em relação às áreas. O custo direto
refere-se às áreas necessárias ao processamento e negociação do
produto, sendo que a exclusão de uma dessas áreas paralisaria
imediatamente o processo produtivo. Estes custos representam 65%
do custo total. As despesas são atribuídas aos produtos através
da divisão do custo das áreas diretas pelos volumes produzidos.

Os custos indiretos, definidos como os custos das áreas não


diretamente envolvidas no processo produtivo, atuando como

suporte, não são simplesmente rateados entre as unidades. São


utilizados critérios de preços de transferência. Estes critérios
são definidos com grande cuidado, pois, em relação aos aspectos

comportamentais, há uma grande resistência dos administradores à


alocação do custo indireto.

Um critério de atribuição de custo não precisa apenas ser lógico,


mas também transmitir uma boa mensagem, i.e., provocar

comportamentos que sejam congruentes com os objetivos do banco.


Por exemplo, atribuir custo de treinamento proporcional ao número
de funcionários treinados pode levar administradores a não
treinar funcionários, ocasionando duplo prejuízo: gera capacidade
ociosa na área de treinamento e não cumpre o objetivo de melhoria
da qualificação do corpo técnico.

Em REDE2, treinamento é custo indireto, bem como apoio logístico.


A justificativa é que "todos pagam um pouco para usar um dia". O
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 102

custo de administração de recursos humanos é indireto em relação


ao produto e direto em relação às unidades, atribuído
proporcionalmente ao número de funcionários.

o departamento jurídico é parte indireto e parte direto,


atribuído em função do número de processos. A auditoria é custo
indireto em relação ao produto. Em relação às áreas, é atribuída
proporcionalmente às horas trabalhadas e apenas às unidades que
foram auditadas.

o desenvolvimento de novos sistemas é custo indireto para os


produtos. Para as áreas, é custo direto, atribuído em função de
horas trabalhadas. Teleprocessamento é custo direto.

Todos os custos são atribuídos pelo valor orçado. São debitados


às unidades de negócios e creditados às unidades de serviços,
geradoras do custo. Quando apurados, os custos reais são
debitados às unidades de serviços. Dessa forma, as unidades de
serviços assumem todas as diferenças em relação ao orçamento.
Este resultado é utilizado como medida de ineficiência ou de
eficiência da unidade de serviço, dependendo se for devedor ou
credor.

A composição do custo total das agências está ilustrada no


diagrama. Os custos gerados pelas áreas indiretas são alocados
às agências para efeito de análise.

O custo direto da agência é composto de seu custo próprio, i.e.,


o custo gerado pela própria agência (salários, aluguéis, material
de expediente, etc.) somado ao custo das áreas diretas alocadas
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBANCElRAS 103

ao produto. Dessa forma, a multiplicação dos volumes produzidos


pelos custos unitários dos produtos resultará no total do custo
alocado diretamente às agências.

CUSTOS MOD
PROPRIOS MO CUSTOS

CUSTOS PRODUTOS DIRETOS

ALOCADOS AREAS CUSTOS


DE SERVICOS INDIRETOS

GRAFICO XII
BANCO REDE2
COMPOSIÇAO DO CUSTO TOTAL DAS AGEBCIAS

Observe-se que REDE2 "fecha" com a contabilidade tanto o custo


por área como o custo do produto, agregando credibilidade aos
números fornecidos pelo sistema. Além disso, outros testes de
consistência são aplicados. Procura-se a validação do mercado
para custos apurados, que também são submetidos às críticas
internas, feitas pelos usuários.

O sistema de REDE2 divide ainda os custos diretos em fixos e


variáveis, tanto em relação aos produtos como em relação às
agências. Em relação aos produtos, a medida de atividade é a
quantidade de documentos. Os custos variáveis do produto são a
mão-de-obra direta , composta da quase totalidade dos auxiliares
e escriturários, e despesas diretas (formulários, despesas
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 104

postais, etc.). Em relação às unidades os custos fixos são a


totalidade das despesas alocadas, que se compõem de processamento
de dados (produção), mão-de-obra de supervisão, aluguel,
manutenção e outros. Os custos variáveis são a totalidade das
despesas próprias.

A classificação dos custos em fixos e variáveis está sendo


abandonada pelo banco.

7.2.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

O sistema emite mensalmente três relatórios:

- Relatório de Acompanhamento Custo Real x Custo orçado


- Relatório de Rentabilidade
- Relatório de Custos Unitários (interno).

Atualmente os relatórios estão bastante enxutos. No passado


constatou-se que havia excesso de informações, o que foi
eliminado do sistema.

Os diversos usuários recebem níveis diferenciados de dados.Os


gerentes das agências e a alta administração tem acesso a dados
sintéticos de custo unitário do produto, "spread" e margem,
referentes a todas as áreas do banco. Os gerentes de
departamentos tem acesso restrito aos dados referentes à sua
área. Todos os usuários tem acesso ao gestor do sistema, para
efeito de "feedback". Uma das consistências do sistema reside na
crítica interna dos números, feita pelos usuários.
SISTEMAS DB CUSTOS EM I5STITUIÇOES FI5AmCEIRAS lOS

Outro teste consiste na validação dos números em relação ao


apurado pelo mercado. Eventualmente são feitas comparações com
os dados de custo calculados pela FEBRABAN.

O sistema de custos já subsidiou decisões importantes para a


continuidade da empresa, como a não aprovação de produtos
considerados inviáveis ("cheque salário 11 é um exemplo). Subsidia
também a política de tarifação e o fechamento de agências.

Logo após o Plano Cruzado, REDE2 fechou 230 agências de um total


de 650 e reduziu sua clientela de 1,5 milhão para 480 mil
correntistas nos cinco anos seguintes. O número de funcionários
caiu de 42.000 em 1985, para 22.000 em 1991. Ao mesmo tempo o
banco passou a fazer pesados investimentos em informática para
aumentar eficiência e reduzir custos. A estrutura de comando foi
descentralizada e dividida em seis unidades de negócios,que gozam
de autonomia quase total.

Vários exemplos de utilização do sistema de custos podem ser

mencionados. O banco promoveu venda intensiva de cartão de


crédito entre seus clientes, através de uma grande campanha de
"marketing". Visou tanto o aumento de receita via maior
permanência dos recursos do cliente em aplicações no banco, por
um lado, e redução de custos administrativos, pelo outro, na
medida em que a emissão de cheques diminuiu. Isto aconteceu pelo
fato do cliente passar a usar o cartão para pagar algumas de suas
despesas.

O sistema subsidia a aferição da produtividade de pessoal, que é


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 106

feita por departamento próprio, utilizando dados de custo.

Através dessas avaliações constatou-se após a implantação do

sistema uma tendência decrescente das despesas. Isto pode estar

acontecendo por dois motivos: conhecimento dos custos e definição


de metas associadas a bonificações agregadas aos objetivos.

o sistema auxilia nas decisões de incrementar, desestimular e

criar novos produtos. O custeamento prospectivo de produtos é

feito por semelhança a outros produtos já custeados.

Embora não haja uma constatação objetiva, avaliações qualitativas


e subjetivas indicam que o sistema efetivamente já evitou

operações deficitárias em volume significativo. Constatou-se,


por exemplo, que o contrato para recebimento de determinado carnê

era altamente deficitário. Dados do sistema de custos indicaram

que o produto só seria viável se o "floating" fosse elastecido de

2 para 30 dias. O novo prazo foi aceito sem contestação pelo

cliente, o que confirmou que existia realmente margem para a

prorrogação.

O objetivo de redução de custos, para REDE3, deve ser alcançado

mudando métodos, e não reduzindo qualidade. As avaliações de


"performance" tem como parâmetros a receita e o mercado.

7.2.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

Um aspecto relevante em relação ao sistema de custos de REDE2


reside no tratamento dado à mesa de operações, que é considerada

como Unidade de Negócios (centro de lucros). A justificativa para


SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 107

não se alocar suas receitas às unidades de ponta é que, apesar

desse centro não fazer o esforço de captação, a administração dos

recursos deve ser cuidadosamente avaliada.

Quanto às perspectivas do sistema, existem áreas onde seria

desejável fornecer informações mais detalhadas, como no câmbio,

por exemplo.

o sistema não considera o custo do risco de crédito.


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 108

7.3. DESCRIÇAO DO CASO REDE3

7.3.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS

DA INSTITUIÇAO PESgUISADA

REDE3 é o 60. maior banco múltiplo privado do País. Está


sediado em Salvador (BA) e possui mais de 700 pontos de
atendimento, entre agências e postos de serviços. Quanto à

estratégia de mercado, o banco é predominantemente varejista, ao


tempo em que mantém estrutura diferenciada para atendimento do
mercado corporativo.

o banco tem exibido invejável "performance" em meio a tempos de


crise. Em 1989 estava classificado em 200. lugar, por volume de
empréstimos, entre todos os bancos comerciais e múltiplos,
estatais e privados do País. Em 1990 sua classificação no mesmo
"ranking" saltou para o 70. lugar, apesar de ter sido um ano

particularmente difícil para o sistema financeiro nacional, com a

edição do Plano Collor, que sequestrou os ativos financeiros. Em


1991 esta classificação sofreu ligeira queda, passando para o 80.
lugar, atendendo a urna fatia do mercado da ordem de 2,2%.

REDE3 participou unicamente da 3a. Fase da pesquisa. A


entrevista realizou-se em 18.08.92. O responsável pelas
respostas foi o Gerente de produtividade e Custos, com grau de

Mestre em Ciências em Engenharia Industrial.

O dados utilizados na descrição do caso foram extraídos das


respostas obtidas, bem corno de manual e formulários internos do
SISTEMAS DE COSTOS EM IBSTITOIÇOES FIBABCEIRAS 109

banco, além de publicações técnicas especializadas.

7.3.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

o sistema de custos de REDE3 tem objetivos de controle e

objetivos estratégicos.

Quanto ao controle o sistema objetiva fornecer uma medida de

eficiência e base para o orçamento das despesas administrativas.

Em relação à estratégia, o sistema fornece instrumentos de apoio

para:

1 - Política de estabelecimento de preços dos produtos/serviços;

2 - Determinação de valores mínimos de contratação;

3 - Análise de rentabilidade de agência, segmento de negócios, de

produtos/serviços e de clientes;

4 - Análise de alternativas quanto a incentivo, descontinuidade,

lançamento ou alteração de produtos/serviços;

5 - Análise de custos/benefício de produtos, serviços, projetos,

programas e unidades operacionais;

6 - Repasses de despesas entre áreas.

Devido à complexidade da apuração do custo do processamente de

dados, REDE3 dispões de um sistema exclusivamente para essa

tarefa. Este sistema objetiva subsidiar:

1 - Controle de custos e alocação de recursos de processamento;

2 - Sistema de faturamento (cobrança dos serviços de

processamento);
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBABCElRAS 110

3 - O sistema dos custos unitários de produtos;


4 - Estudo de viabilidade econômica de
produtos/sistemas/equipamentos/unidades operacionais, etc;
5 - Troca de informações com a FEBRABAN.

7.3.3. HISTóRICO DO SISTEMA

O sistema começou a ser implantado em 1984, estando plenamente


operacional a partir de 1987.

7.3.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

O sistema conta com um "staff" de 16 pessoas, sendo 11


analistas e 5 estagiários.

A obtenção de dados de volume é apontada como a principal


dificuldade na operação do sistema. A coleta é parcialmente
automatizada, feita a partir dos sistemas informatizados (base de
dados de agências) . Os volumes informados manualmente
constituem-se de quatro mapas, com dados sobre arrecadação,
pessoal, Compensação Sua Remessa e Nossa Remessa.

São os seguintes os dados utilizados pelo sistema de custos


administrativos:

Rotinas -) Manuais, normas, circulares e levantamentos em


agências e órgãos centrais;

Tempos -) Sistema de custos unitários (tempos unitários


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 111

medidos e atualizados periodicamente);

Volumes -) Base de dados da agência (sistemas e planilhas);

Custos -) Folha de pagamento, balancete, acompanhamento


orçamentário, controle de estoque de materiais,

controle do patrimônio e sistemas de custos de

processamento.

o custo dos serviços de processamento de dados é apurado em


sistema à parte. São as sequintes as informações utilizadas:

Consumo de recursos -) Homem hora/projeto;

Utilização de CPU/lmpressão/Disco;

Utilização de máquinas virtuais;

Transmissão de dados;
IIData entryll.

Volumes -) Volume das transações;

Volume dos equipamentosjllsoftwares ll ;

Custos -) Despesas de pessoal por centro de

custos;

Despesas com equipamentos e "softwares ll ;

Despesas administrativas.

7.3.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

o sistema de custos de REDE3 não acumula custos por unidades

administrativas nem por clientes. Acumula custos apenas por

produto e, dentro destes, por processo (REDE3 utiliza o termo


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 112

"processos" para referir-se ao que em outros sistemas é chamado

"objetos de custeio") .

Para o produto "cobrança de Títulos", por exemplo, estão

definidos os seguintes processos:

1 - Cadastramento de Cliente/Cedente;
2 - Cadastramento do Título;

3 - Liquidação;

4 - Devolução;

5 - Baixa;

6 - Protesto;

7 - Liquidação em cartório;

8 - Sustação do protesto.

Em função destes processos definem-se as rotinas associadas a

eles, como por exemplo: Receber borderôs e títulos, preparar e


remeter borderôs para processamento, etc.

a!enCla
centro de custos
CU5t05 direto5 direto5
~rOCe55alQento ~
custos
~e dados
totais

adrqinistracao custos
central indireto5
GRAFICO XIII
BANCO REDE 3
SISTEMA DE CUSTOS URITARIOS DO PRODUTO
SISTEMAS DE COSTOS EM ImSTITOIçOES FImAmCEIRAS 113

Para cálculo de produtividade, REDE3 adota um dos

conceitos metodológicos presentes na metodologia de

acumulação de custos preconizada por HASTINGS. Trabalha

com o conceito de equivalência de unidades. A equivalência

de unidades é um indice que representa a conversão de unidades de

medidas distintas a uma mesma base. É obtida dividindo-se o tempo

unitário padrão de um processo qualquer pelo tempo padrão base,

que é escolhido em função de sua alta precisão e frequência de

ocorrência. A soma das unidades equivalentes de todos os produtos

resulta no volume total equivalente, também chamado volume de

produção.

(TUP)i
(EQ)i - ------
(TUP)b

Onde: EQ - Equivalência de unidades de processos;


i - indice do processo considerado;
TUP - Tempo unitário padrão do processo;
(TUP)b z Tempo unitário padrão base.

O sistema classifica os custos em diretos e indiretos, fixos e

variáveis. O custo direto é proveniente da agência, dos centros

de serviços diretos e do sistema de processamento de dados. É


representado em sua maior parte (55%) pela mão-de-obra direta.

Os custos indiretos compreendem a administração de recursos

humanos, juridico, auditoria, planejamento e a alta

administração. Tanto o "marketing" institucional como o de

produto é considerado "overhead". Assume-se que o "marketing" de

produto veicula a imagem do banco como um todo, não devendo ter


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRANCEIRAS 114

seu custo "carregado" em um único produto. A área de treinamento


é parte indireta (planejamento) e parte direta (execução). A
alocação do custo indireto ao produto é feita proporcionalmente
ao custo direto.

A energia elétrica é rateada proporcionalmente à área ocupada, com


alguns ajustes. Elaborou-se uma tabela para as áreas que
consomem energia à noite, para o CPD e para o almoxarifado. O
CPD consome muita energia em uma área relativamente pequena. O
almoxarifado ocupa uma área muito grande em relação à energia que
consome.

Para efeito de alocação recíproca, só são considerados os custos


relativos a processamento de dados e a patrimônio (móveis,
compras, apoio logístico). A alocação é feita através de uma
escala de repasses.

O sistema classifica os custos diretos em fixos e variáveis. Os


custos variáveis, que representam 35% dos custos totais, são os
custos do pessoal menos graduado (caixas e escriturários),
material, comunicação e processamento.

Os custos fixos são representados por parte do custo de pessoal


(gerentes e chefes de setor) e pelos demais custos
administrativos.

O custo de processamento de dados é apurado em sistema à parte,


atribuído aos centros de custos por sistemas aplicativos e a
estes por transação.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBANCEIRAS 115

roducao
custo
direto

D~:!!!![ffi~~~~!l-+-lcusto
indire"to

GRAFICO XIV
BANCO REDE3
SISTEMA DE CUSTOS DE PROCESSAMENTO DE DADOS

Os custos diretos de processamento de dados são os provenientes

da produção, sistemas, agências on-line e CSU. Os custos

indiretos são suporte, administração e planejamento. A alocação

é feita através de diversas unidades de medida: horas por

analista, área de disco, linha impressa, etc.

O sistema não tem consistência com a contabilidade. Não é feita

a conciliação das diferenças pelo fato de ainda não estarem

disponíveis todas as informações de volume necessárias. Os dados

são comparados com aqueles fornecidos pela FEBRABAN e com o grupo

de bancos que tem convênio entre si para esta comparação.

A rentabilidade de produtos é aferida por um módulo de

simulações. Recebe dados de tarifas, taxas, "floating ll e custo

de oportunidade e retorna o índice de rentabilidade.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRABCEIRAS 116

7.3.6. SAíDAS B UTILIZAÇAO DO SISTEMA

o sistema tem se mostrado uma ferramenta bastante útil para o

planejamento, programação, avaliação e controle da produção.

Presta-se ainda ao dimensionamento, ajuste e projeção de

recursos, de acordo com a demanda real/projetada de serviços. A

alta administração, onde estão os principais usuários, dá apoio

integral ao sistema.

São os seguintes os relatórios emitidos pelo sistema:

1 - Relatórios detalhados (rotinas)

Custo de Pessoal

Custo de Material

Custo de Comunicação

Custo de Processamento

Outros Custos Administrativos

2 - Relatórios Gerenciais

Custos Unitários dos Processos

Evolução Mensal dos Custos unitários

Custo Mensal Total

Custos Unitários dos Produtos

3 - Relatórios de Análise

variação Mensal (Processos)

Variação Mensal (Produtos)

O sistema é utilizado para monitoração dos custos dos produtos e


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 117

para avaliação de novos produtos.

Os dados são produzidos em dólares e em cruzeiros. No inicio de


cada mês, além da informação de custos efetivos, também são
fornecidos custos projetados. A projeção é feita com base em
indices diferenciados, inerentes a cada despesas projetada. Onde
não existir indice especifico, utiliza-se o IGP-M. Não são
feitas comparações entre os valores projetados e reais. Os dados
de custo não são utilizados na avaliação de desempenho e não há
"interface" desses números com o sistema de orçamento.

As saidas do sistema fornecidas aos administradores diferem no


nivel de detalhe. Para alguns niveis é feita uma simulação de
dados. Por exemplo, o produto "Contas-Correntes" tem determinada
quantidade de processos que são custeados individualmente. O
diretor da área recebe a informação em detalhes, processo por
processo. Para os demais usuários é feita uma simplificação,
agregando-se os custos em uma única unidade de medida. No caso
da conta-corrente, esta unidade é "lançamento". O relatório
demonstra o custo por lançamento, dividido em diretos (fixos +

variáveis) e indiretos.

O sistema dá grande ênfase ao objetivo de redução de custos. A


titulo de estimulo, cada administrador recebe 15% do valor dos
custos que conseguir reduzir. A avaliação de produtividade de
mão-de-obra em agências é feita através de sistema especifico,
que utiliza dados de custos.
SISTEMAS DB CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 118

7.3.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

o sistema está em constante aperfeiçoamento. Está em


desenvolvimento um módulo de acumulação de custos por cliente,

para cálculo de rentabilidade. Também está sendo desenvolvido um

módulo que deverá associar custo financeiro efetivo às análises.

Não há apuração de custo do risco de crédito.

A mesa de operações tem seus custos atribuídos aos produtos como

custo direto.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 119

7.4. DBSCRIÇAO DO CASO STAT1

7.4.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTB E CARACTERíSTICAS

DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA

Nos últimos dez anos já forma gastos US$ 2,3 bilhões em


programas de recuperação dos bancos estaduais, com resultados
pouco animadores, segundo dados do Banco Central do Brasil. Do
total de 35 instituições oficiais estaduais existentes em 1992,
distribuídos em 23 dos 25 estados da Federação, 20 já sofreram
algum tipo de ação da parte da autoridade monetária, envolvendo
intervenções, regimes de administração especial temporária e
liquidações extrajudiciais.

Nesse contexto, STAT1 tem se destacado positivamente. A opção


por uma política operacional conservadora e uma administração
disciplinada fez com que o banco atravessasse sem turbulência o

período do governo Collor de Mello.

A rentabilidade sobre o patrimônio líquido no exercício de 1991

foi 16,84%, superior à de 1990, que ficou em 12,09%. De janeiro


a dezembro de 1992 suas ações apresentaram rentabilidade real de
68,86%.

Nos últimos três anos a classificação de STAT1 entre os cinquenta

maiores bancos do país, entre comerciais e múltiplos, estatais e

privados, praticamente não se alterou. Foi o 120. em 1989,


estabilizando-se em 130. lugar em 1990 e em 1991.
SISTEMAS DB CUSTOS EX IRSTITUIÇOBS FIRAmCBIRAS 120

o banco possui 381 agências e 13.832 funcionários. Por sua


condição de banco oficial estadual é um banco varejista por
definição. A crientação da administração é "atender o povo do
estado a qualquer custo".

o organograma comporta 6 níveis de decisão: Presidência, 3 vice-


presidências, 8 diretorias, 21 divisões, 70 departamentos e
várias seções. A administração está dividida entre 12 carteiras
regionais. Ressalte-se que, à época da pesquisa, o banco estava
passando por uma reestruturação que deverá implicar na redução
dos níveis hierárquicos.

o papel das agências de STAT1 vai além de simples pontos-de-


venda. São encarregadas de parcela significativa dos serviços
burocráticos. São centralizados os serviços de cobrança,
arrecadação, FGTS (enquanto não for transferido para a CEF,
conforme lei federal), compensação, atendimento ao acionista,
cadastro, folha de pagamento e treinamento.

Em relação à concessão de crédito, a agência tem autonomia


limitada até determinado nível. Contabiliza e libera. A próxima
alçada é dos comitês regionais. A última é o Comitê da
Diretoria.

STAT1 participou da 2a. e da 3a. fases da pesquisa. A primeira


entrevista ocorreu em 12.03.92 e a segunda em 24.08.92. Em ambas
oportunidades as perguntas foram respondidas pelo gerente do
Departamento de Custos e por um Analista Econômico Financeiro
Sênior.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 121

o Gerente do Departamento de Custos é graduado em economia e

bancário há 22 anos, sempre em STAT1. Há 16 anos ocupa a função


atual, onde gerencia recursos humanos, propõe utilizações
gerenciais do sistema de custos, faz palestras e divulga o

sistema. Foi o idealizador e é o administração do sistema.

o segundo entrevistado é graduado em Ciências Contábeis e

bancário há 19 anos, 17 dos quais em STAT1. Há 9 anos é Analista


Econômico Financeiro, encarregado de projetos e planejamento de

tarefas. Participou da elaboração do Sistema de Custos e


atualmente o acompanha, faz manutenções e alterações.

Todos os dados utilizados na descrição deste caso foram extraídos


das respostas dos entrevistados, de documentos internos do banco

e de publicações técnicas especializadas.

7.4.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

o banco tem seu controle operacional dividido em 12 carteiras

regionais. Inicialmente o sistema objetivava fornecer apenas o

custo dos produtos por carteira regional, o que resultava em 12


custos diferentes para o mesmo produto. Por motivos gerenciais
essa finalidade do sistema foi modificada. Atualmente o sistema
de custos objetiva apurar os custos das unidades administrativas,
dos produtos (a nível agregado) e por cliente.

o custeamento por unidade tem objetivos orçamentários, de


controle e de racionalização.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 122

o custeamento por produto objetiva subsidiar tarifação,


estabelecimento de valores minimos, rentabilidade por produto,
racionalização do custo e administração financeira (cálculo de
"spread") .

o custeamento por cliente objetiva análise de rentabilidade,


reciprocidade, negociação de permanência e tarifação.

7.4.3. HISTóRICO DO SISTEMA

o sistema de custos de STAT1 vem sendo gestado desde 1972.


Inicialmente não era valorizado pela administração. Em
determinada ocasião, durante a negociação de um convênio, os
dados de custo foram decisivos para que o banco alcançasse êxito
nas negociações. A partir deste momento, o sistema passou a ser
valorizado e apoiado pela alta administração. A época da
pesquisa, vinha funcionando plenamente há cerca de um ano e meio.

A metodologia de apuração de custos foi desenvolvida


internamente, sem auxilio de bibliografia especifica. O
"software" foi desenvolvido pelo birô de processamento de dados
que integra o mesmo conglomerado empresarial estatal do qual o
banco faz parte.

Inicialmente o sistema tinha a preocupação de segmentar o custo


dos produtos por carteira regional. Agora é custo por carteira,
unidade, produto e cliente a nivel agregado. A mudança ocorreu
pelo fato de que as informações geradas pela metodologia antiga
eram dificeis de gerenciar pois, como os custos eram apurados por
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 123

carteira regional, havia 12 custos do mesmo produto. A


informação não tinha valor gerencial. Hoje divulga-se o custo e
estabelece-se valores mínimos, saldos médios, "floating", etc.

7.4.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

A contabilidade de custos de STAT1 fica a nível de


departamento, subordinada à Divisão Financeira, Diretoria
Financeira e Vice-Presidência Operacional.

A operacionalização do sistema conta com 14 funcionários, sendo 9


analista e 5 funcionários de apoio. O nível de especialização dos

funcionários é graduação. O "hardware" utilizado resume-se a 1


micro, para o módulo de custo do produto e 1 terminal de
"mainframe", para o módulo de custo por unidade. Atualmente está
sendo elaborado para o sistema um manual de procedimentos.

A principal dificuldade encontrada na operacionalização do

sistema é a coleta de dados físicos. Inicialmente as agências

forneciam todas as informações manualmente. Posteriormente as


informações de custos passaram a ser utilizadas para avaliação de
resultado das unidades de negócios. Algumas agências passaram a
falsear as informações, na intenção de "melhorar" seus
resultados.

O problema só foi resolvido com a automação da coleta, através da


informatizaçAo dos sistemas de pessoal, material e imobilizado.
O sistema de contabilidade fornece os dados financeiros
referentes às despesas administrativas (pessoal, material de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 124

expediente, comunicações, processamento de dados, água, energia e

gás, aluguel, etc.}. Atualmente apenas os dados de volume

referentes à arrecadação de tributos continuam a ser fornecidos


manualmente, levantados a nível de agência. A atualização é

feita mensalmente.

Quanto à flexiblidade para manutenções o módulo de custo do

produto, operacionalizado em micro, é facilmente alterado.

o módulo de custo por unidade, implantado em "mainframe", é bem

menos flexível.

7.4.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

o sistema de STATl acumula custos por produto, por cliente e

por unidades (agências e carteiras). Os produtos são constituídos

de objetos de custeio, definidos a partir de estudos de tempos e

movimentos.

As cronoanálises são um dos pontos fortes do sistema. São feitas

apenas nos trabalhos das agências e nas tarefas referentes à


arrecadação de tributos.

A princípio utilizaram-se dados produzidos pela área de O&M.

Constatou-se que estes números estavam defasados. A tarefa foi

então assumida pelo pessoal da área de custos, que desenvolveu

metodologia própria, utilizando-se de uma máquina de cronometrar,

do tipo que é encontrada em estacionamentos. Atualmente este


trabalho voltou a ser feito pelo departamento de produtividade
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 125

(O&M) .

Cada objeto de custeio mereceu de 150 a 200 medições, revistas


periodicamente ou por ocasião de mudanças de procedimentos ou
tecnologias. Essas mudanças são identificadas através de
circulares ou avisos das áreas envolvidas.

Embora o sistema abranja 132 objetos de custeio, ainda não estão


custeados nem todas as áreas nem todos os produtos. As exceções
encontram-se na área de câmbio, onde há apenas um produto
custeado e na área de crédito rural onde os produtos ainda não
foram perfeitamente definidos e são custeados por aproximação,
através de uma "ponderação negociada", i.e., a área de custos se
articula com a área rural e definem pesos para os diversos
serviços, em função do consumo aproximado de insumos de cada um.

o sistema utiliza um mix entre custo predeterminado e custo


efetivo, sendo que a maioria dos custos é considerada pelo valor
efetivo, adaptando-os de acordo com modificações previsíveis. As
despesas de pessoal, por exemplo, que representam o maior volume
de custos administrativos, são corrigidas pelos índices de
reajuste aplicáveis aos salários dos funcionários. As demais
despesas administrativas são corrigidas pelo IGP-M. O custo
fornecido pela planilha é tido então como efetivo.

A contabilidade de custos está organizada por centros de


responsabilidade.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 126

centros
de custos
-t centr .de produtos
pr~st.serv .qu.ant.
Indlretosl apoIo

centros de
responsabilidade
JI
centros
de resultados

GRAFICO xv
BARCO STAT1
CENTROS DE RESPORSABILIDADE

Os centros de responsabilidade estão divididos em Centros de


Resultados (agências) e Centros de Custos. Estes estão divididos
entre centralizadores de produtos, prestadores de serviços
quantificáveis e os indiretos (apoio). Não é utilizada a
classificação em fixos e variáveis.

Os custos estão classificados em diretos e indiretos. Os custos


diretos são definidos como aqueles resultantes dos esforços que
podem ser relacionados diretamente com o produto. Os insumos
consumidos são identificados a partir dos formulários que se
utilizam nos produtos. Representam mais de 75% do custo total.
Os custos de um determinado Centro de Responsabilidade estão
classificados da seguinte maneira:

A - Custos Próprios

1 - Identificados
2 - Rateados
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 127

B - Custos Distribuídos

1 - Hierárquicos
2 - Prestadores de Serviços Quantificáveis e Centralizadoras
de Produtos

C - Custos Totais (A + B) .

Os Custos Próprios são aqueles gerados pelo próprio centro.


Estão divididos entre aqueles diretamente identificados com o
produto e aqueles que são rateados entre os produtos por um
critério qualquer definido pelos gestores do sistema.

Os custos distribuídos são gerados em outros centros. A


distribuição é feita de 3 maneiras diferentes. Os custos gerados
pela alta administração são distribuídos hierarquicamente: Os
custos da Presidência são distribuídas entre todos os vice-
presidentes. Cada vice-presidente distribui seu custo, inclusive
aquele recebido da Presidência, entre as diretorias que lhes são
subordinadas, e assim por diante. Dessa forma, é possível
comparar custos distribuídos por determinada unidade indireta com
outras, verificando qual tem a estrutura mais pesada. Esta
técnica adiciona conteúdo informacional ao "overhead", permitindo
avaliações que não seriam possíveis se a alocação desse custo
fosse feita genericamente como custo indireto.

Os custos distribuídos também podem ser oriundos dos centros


prestadores de serviços quantificáveis, i.e., aqueles para os
quais existe unidades de medida perfeitamente definidas. As
1

SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 128

alocações reciprocas de custos só são feitas em relação aos

custos quantificáveis. Os residuos são considerados custos

indiretos. Por último, os centros de resultados absorvem também


os custos indiretos, que representam 25% do custo total.

Os custos indiretos compreendem a administração central, custos,


O&M, marketing institucional, juridico, auditoria e planejamento.

Os rateios dos custos indiretos em relação aos centros é feito

proporcionalmente a bases diversas. Estas bases são arbitradas


pelos gestores do sistema (critérios não negociados). Os rateios
são feitos automaticamente. As apropriações diretas são feitas

manualmente, a partir dos mapas de utilização. Abaixo alguns

exemplos de bases utilizadas:

Tesouraria -) proporcional ao rateio de saldo de caixa;


Energia elétrica -) proporcional à área ocupada, com exceção

do CPD, que tem medidor próprio;

Folha de pagamento -) proporcional ao número de funcionários;

Arrecadação -) proporcional ao número de titulos;

Relações com acionistas-> número de acionistas;

Presidência -> número de funcionários;

Custos -> número de funcionários;


Treinamento -> número de funcionários.

Em relação ao treinamento, observe-se que só é indireta a parcela

não identificável com determinado centro. Grande parte desse

custos é considerada custo direto.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 129

o marketing de produto é custo direto do departamento


responsável. Como o valor é diferido na contabilidade, o impacto
nos custos não se concentra todo em um único mês.

Em relação ao produto os rateios de custo indireto são feitos


proporcionalmente ao custo direto alocado àquele produto. O custo
dos produtos não "fecha" com a contabilidade. A consistência é
obtida a partir de testes subjetivos.

A consistência dos números referentes ao custo das unidades é

testada a partir da comparação com os dados da contabilidade.

7.4.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

O sistema fornece bimestralmente um relatório de custos

bastante detalhado e que praticamente não é divulgado. A partir

deste relatório é elaborado um informe gerencial que resume as

informações mais úteis para os usuários. Este é o relatório que

é divulgado. As informações de custos são produzidas


prioritariamente para gerentes de agências. São os seguintes os

dados fornecidos:

1 - Lançamentos em conta corrente


Custo unitário, saldo médio necessário e tarifa;

2 - Coeficiente de rentabilidade dos recolhimentos(arrecadações)

Custo unitário, valor mínimo para cobrir o custo do


recolhimento e o coeficiente de rentabilidade.

3 - Custos e tarifas dos serviços prestados


SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRAmCEIRAS 130

Custo unitário, valor minimo e tarifas referentes a uma


amostra dos produtos mais vendidos.

Os dados fornecidos referem-se a custos efetivos e estão sempre


defasados em 30 dias.

Outros usuários são os diretores de todas as empresas do


conglomerado. As informações geradas tem grande nivel de
aceitação, merecendo constante retorno dos usuários, inclusive
reclamando quando eventualmente o relatório demora a ser enviado.

Este dado demonstra que as informações de custo fornecidas são


plenamente utilizadas.

Os usuários influem também no conteúdo do relatório. O


demonstrativo simplificado foi elaborado a partir de reclamações

de alguns usuários que alertaram para o fato de que o relatório


de custos continha dados em demasia, dificultando o entendimento.

O sistema é utilizado para cálculo de rentabilidade. Para isso é


alimentado com dados de contas correntes, cobrança e arrecadação.

O sistema é utilizado no sentido de racionalizar o serviço, já


tendo contribuído significativamente para o objetivo de redução
de custos. O Departamento de Custos tem grande influência na
criação de novos produtos. Sempre que um determinado custo é
apurado, determinam-se quais itens são passíveis de redução.
Geralmente o sistema sugere modificações, ao invés de
simplesmente eliminar produtos, embora isso já tenha sido feito.
O produto "cheque presente" é exemplo de um produto que deixou de
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 131

ser lançado por razões de custo.

Diversas alterações de procedimentos já foram feitas em função de


informações geradas pelo sistema. Na área de arrecadação já
houve vários casos de convênios que foram negociados, ou mesmo
rescindidos, em virtude de constatações feitas pelo sistema de
custos. Também há exemplos na área de cobrança. Agências que
tinham custo alto em virtude de falhas no fluxo de trabalho
tiveram indicação de como alterá-lo através de negociação com o
Banco do Brasil.

Em outra oportunidade, foi implantado um sistema de débito


automático em conta corrente. Várias empresas conveniadas
solicitaram diretamente às agências pequenas alterações em
relação ao que havia sido negociado. O sistema de custo detectou
que estas alterações, aparentemente pouco importantes, na
realidade aumentavam significamente o custo da operação.
Acionou-se O & M, que reimplantou o sistema de procedimentos.

A preocupação em reduzir custos é associada à preocupação com a


qualidade dos serviços prestados. Já houve caso de redução de
custos associada à melhora da qualidade. Por todas essas razões,
e embora não existam informações objetivas, há a consciência de
que o departamento já se pagou.

Outra utilização do sistema refere-se à comparação com o mercado.


STAT! participa do grupo de bancos que fazem intercâmbio de
informações de custos. Desse grupo participam também REDE!,
REDE2, REDE3, STAT2, STAT3 e outros. Os números da FEBRABAN
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRA5CElRAS 132

também são consultados bimestralmente e geralmente fecham com os

números de STATl em mais de 50%.

o sistema não subsidia avaliação de desempenho de funcionários.


Está em planejamento a separação dos custos entre controláveis e

não-controláveis para este fim.

Os dados de custo não são utilizados para medida de produtividade

de pessoal e não existem dados que avaliem se essa produtividade


se alterou em função da adoção do sistema de custos.

7.4.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

A principal aspiração dos usuários em relação ao sistema

refere-se ao fornecimento de informações "on-line".

O sistema não associa dados de custos financeiros efetivos. A


rentabilidade é aferida a partir do mapa de "Análise de

custo/Benefício", que incorpora a análise de rentabilidade

através de simulações com custo de oportunidade e renda de

tarifas.

A mesa de operações é terceirizada, i.e., é operada pela


corretora que integra o conglomerado e que é a 2a. maior do País.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 133

7.5. DESCRIÇAO DO CASO STAT2

7.5.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS

DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA

o banco STAT2 é o maior banco múltiplo estatal do País. Tem


660 agências e 1.000 postos de serviços. Tomando-se apenas o
volume de empréstimos, e considerando-se todo o universo de
bancos múltiplos e comerciais, estatais e privados do País, STAT2
é o terceiro colocado, por três anos seguidos: 1989, 1990 e 1991.

o banco ocupa uma posição confortável, embora seja um banco


estadual. Não tem problema para administrar dívida mobiliária do
estado e também não sofre com inadimplência de crédito com as
estatais. Como consequência, suas ações valorizaram-se 34,77%
durante o ano de 1992.

STAT2 participou da la. e da 3a. fases da pesquisa. O


questionário da la. fase foi respondido através de
correspondência datada de 09.07.90. O responsável pelas
respostas foi o Subchefe de Serviço do Setor de Análise de
Métodos e Padrões de Trabalho do Departamento de Desenvolvimento
Organizacional.

A entrevista da 2a. fase realizou-se em 19.08.92. Foi concedida


por Analista de Sistemas de mesmo departamento.

A descrição deste caso está baseada nas respostas obtidas em


SISTEMAS DE COSTOS EM INSTITOIÇOES FINANCEIRAS 134

ambas as fases da pesquisa, bem como em dados extraídos de


formulários internos do banco e em publicações técnicas
especializadas.

7.5.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

Os principais objetivos do sistema de Custos Bancários, para


STAT2, são os seguintes (em ordem de importância) :

1 - Apoio na definição das tarifas dos produtos e serviços;

2 - Apoio nos estudos para lançamento de novos produtos;

3 - Avaliação de IIperformance ll em relação ao mercado;

4 - Avaliação de "performance ll dos administradores (indicadores);

5 - Indicadores de produtividade líquida e bruta;


6 - Definição do quadro de pessoal da área de produção;
7 - Apoio na análise de conta dos clientes.

7.5.3. HISTóRICO DO SISTEMA

O sistema de custos de STAT2 começou a ser implantado em 1980.

Nos anos que se seguiram a metodologia adotada não apresentou os

resultados gerenciais esperados. Em 10. de janeiro de 1990 foi


implantada uma nova metodologia de apuração de custos dos

produtos e serviços, em substituição à anterior. A nova


metodologia, em uso a partir de fevereiro do mesmo ano, oferece o
custeio de 129 objetos de custeio na primeira fase de

implantação.

Ao todo, o projeto de implantação levou 11 meses e se constituiu


SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTlTOIÇOES FIRAmCEIRAS 135

das seguintes fases:desenho, projeto piloto(ensaio de metodologia


e cronoanálises) e projeto (implantação final do sistema de
custeio) .

Três analistas implantaram a metodologia de apuração de custos.


outros seis cuidaram da cronoanálise (pesquisa dos tempos-
padrões) .

o projeto, durante o seu desenvolvimento até sua implantação,


também contou com o acompanhamento dos analistas do Instituto de
Administração da Faculdade de Economia e Administração da
Universidade de São Paulo.

7.5.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

Em STAT2 a apuração do custo de produtos e serviços é feita no


órgão responsável por Organização & Métodos.

o sistema conta uma força-de-trabalho de 5 analistas, com


formação na área de administração e economia, além de 1
escriturário. Os recursos tecnológicos compreendem 4 micros AT
386.

o sistema de custos mantém lIinterface ll


com o sistema de
estatística, que coleta dados de todos os outros sistemas
informatizados, em especial os dados de volume necessários.

7.5.5. PROCESSO DE ACUMOLAÇAO DE COSTOS


SISTEMAS DE COSTOS EM I&STITOIÇOES FI&ARCEIRAS 136

A metodologia adotada em STATl é o custeio direto do produto.


A implantação foi feita somente nas áreas consideradas de
produção, onde existe a possibilidade de mensuração e alocação
dos custos de forma direta aos produtos.

o fluxo de operacionalização dos produtos custeados é registrado


em um "Demonstrativo do Levantamento de Dados das Rotinas de
Serviços". Todas as etapas do processo são cronoanalisadas,
passando pela agência, pelos serviços de retaguarda e pelas
centralizadoras, para apuração do custo da mão-de-obra direta.

o material é atribuído aos produtos através do estabelecimento de


quantidades-padrão. Também utiliza alguns padrões de atividades
para definição do tempo mínimo de execução das tarefas. Por
exemplo: soma de 50 papéis, 1 autenticação, preenchimento de 1
ficha de lote, elaboração de partida contábil, telefonema para
transmissão de ordem de pagamento, etc. O tempo mínimo
considerado é 1 segundo.

O levantamento de tempos e movimentos está baseado, via de regra,


em tempos de laboratório (simulação de execução das tarefas) ou
utilizando-se de tempos-padrão apurados em trabalhos anteriores.

Os custos são apurados de forma global, através de alguns


critérios de rateio, permitindo uma comparação com a

contabilidade.

Além do custo direto e do custo total do produto, o sistema


viabiliza a emissão de informações referentes à rentabilidade por
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 137

cliente ou produto, elaborada pelas áreas de negócios.

o valor das despesas de salários e encargos sociais não é


atribuido ao produto pelo seu valor efetivo e sim através de uma

"média móvel", que é a média dos salários pagos nos últimos doze
meses.

Este procedimento explica-se pelo fato de que o objetivo


principal do sistema é a fixação de tarifas. Os dados de custo
são informados em moeda constante, indexada pelo IGP-M. utilizar

a despesas de salário pelo seu valor efetivo implicaria em


fornecer números bastante variáveis mês a mês, considerando que a

lei salarial em vigor à época da pesquisa estabelecia a correção


quadrimestral.

mod

tcTlf c

custo

meses
GRAFICO XVI
BARCO STAT2
EFEITO DO CALCULO DA MÉDIA MóVEL mo CUSTO DO PRODUTO

Como a mão-de-obra é o principal componente dos custos


administrativos, os valores unitários dos produtos variavam da
mesma forma, atingindo o pico nos meses de aumento e decrescendo
SISTEMAS DE COSTOS EM IBSTITOIÇOES FIBANCEIRAS 138

nos meses seguintes. Os usuários do sistema ficavam confusos


pelo fato de a tarifa ficar bem acima do custo em alguns meses e
bem abaixo ncs meses de pico dos salários. Supunha-se que um
compensasse o outro, mas não havia dados objetivos. A utilização
da média móvel normaliza o valor dos custos ao longo do tempo.

Outra simplificação é adotada em relação à apropriação do custo


de pessoal. A valorização dos objetos de custeio é feita pela
média dos salários dos funcionários envolvidos na
operacionalização dos serviços.

Os custos indiretos representam 33% do custo total. São alocados

aos produtos proporcionalmente aos custos diretos. As áreas de


administração de recursos humanos, treinamento, apoio logístico,
departamento jurídico, auditoria, planejamento, marketing (tanto
institucional como de produto) a alta administração e a mesa de

operações são considerados custos indiretos. O custo do

desenvolvimento de novos produtos é alocado a todos os produtos


existentes. O custo dos gerentes de agências são ponderados em

relação a grupos de produtos.

Os custos de processamento de dados são apurados considerando-se

separadamente as atividades de produção daquelas de


desenvolvimento e manutenção, e apenas os custos de "hardware" e
IIsoftware". Os custos de pessoal, que formam a maior parcela dos

custos administrativos, não são considerados.

O custo acumulado é dividido pela quantidade de unidades de


Serviço ("Service Units ll ) utilizadas por sistema. As "service
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRA5CEIRAS 139

units" são unidades de medida computadas pelo próprio sistema

operacional do "hardware". Após apurado o custo por sistema,


este é divididc pelo número de transações, ou lançamentos. Cada
uma destas transações será um objeto de custeio dos produtos que
as utilizarem.

Caso seja solicitado, são elaboradas projeções, embora não haja


"interface" com o sistema de orçamento. A prospecção do custo de
novos produtos é feita na proporção de utilização dos sistemas.
Esta proporção é estimada pela área de processamento de dados e é
informada em número de Unidades de serviço (U.S.).

o sistema não classifica os custos em fixos e variáveis.

Enquanto a apuração do custo dos produtos é responsabilidade da


área de O & M, a avaliação das unidades de negócios é feita
separadamente, pela área de contabilidade, sem utilizar dados
emitidos pelo Sistema de Custos. As despesas são segregadas por
unidades orçamentárias, sem alocação de custos recíprocos.

A alocação do custo dos salários dos executivos por centro de


responsabilidade é feita proporcionalmente ao número de
funcionários do centro de responsabilidade ou ao custo direto
alocado. Da mesma forma, são alocados os custos dos aluguéis,
propaganda e marketing e contabilidade.

A depreciação é alocada em função do volume de transações do

centro. Processamento de dados é alocado em função do volume de


utilização do sistema em Unidades de Serviço.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRANCEIRAS 140

7.5.6. SAíDAS E OTILIZAÇAO DO SISTEMA

As informações são fornecidas mensalmente aos usuários do


sistema diretores e gerentes em diferentes graus de
detalhamento.

Atualmente o sistema conta com 150 objetos de custeio. Os custos


unitários de todos esses objetos são informados à diretoria,
modulados em custo direto mensurado (custo próprio), custo direto
alocado e custo indireto. Para os gerentes, a informação é
fornecida de forma simplificada, constando apenas o custo
unitário de 80 objetos de custeio.

São emitidos ainda os seguintes relatórios:

1 - Tabela de Tempos Padrões

Detalha o tempo padrão por etapa de processamento do


produto: caixa da agência, escriturário da agência,
escriturário da retaguarda, subchefe da agência e subchefe da
retaguarda.

2 - Tabela de Custos Unitários

Detalha o valor dos custos unitários diretos mensurados e


alocados da agência, da retaguarda, de Processamento de
Dados, de outros custos administrativos e de custos indiretos.

3 - Tabela de Participação dos Setores

Demonstra a participação percentual no custo unitário total


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRAmCEIRAS 141

dos valores constantes da tabela anterior.

Quanto aos desvios comportamentais provocados pelo sistema, foram


citados casos de gerentes que passaram a tentar fazer
funcionários trabalhar além do horário sem o respectivo pagamento
de horas-extras. O assunto tem sido resolvido através de
contatos diretos com o gerente.

Outro exemplo de problema que aconteceu em consequência da adoção


do sistema foi quanto à emissão de extrato. O sistema deixou

evidente que o extrato fornecido em balcão onerava muito mais o

resultado de unidade do que aquele enviado pelo correio. A

margem das normas, muitas agências passaram a recusar o

fornecimento do extrato no balcão.

Os dados do sistema são utilizados para comparação com os dados

da FEBRABAN.

Os gestores do sistema constataram que os dados do sistema são


mais solicitados em período de baixa de inflação. Essa

informação sugere a nível de banco a ocorrência de um fenômeno já


observado a nível de mercado, na la. fase da pesquisa: os ganhos
inflacionários encobrem as perdas por ineficiência e relaxam a

preocupação com controle de custos.

7.5.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

Em relação às perspectivas para o sistema, a maior necessidade


expressa pelos gestores do sistema é a implantação de um sistema
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 142

de custo por Centro de Responsabilidade mais adequado à atual

departamentalização da empresa, que proporcionaria uma informação

de custos de qualidade superior.

A principal dificuldade para produzir estas informações é o nível

de agregação das informações contábeis, que são bastante

centralizadas e não permitem a obtenção de todos os dados


segregados por unidades, impossibilitando um adequado sistema por

centros de responsabilidade (principalmente junto a administração

geral) . Atualmente é necessário utilizar critérios de rateio

subjetivos para a obtenção de dados essenciais na definição das

despesas por centros de custos.

Outra dificuldade mencionada é a inexistência de um Sistema de


Informações Estatísticas abrangente e que auxilie na formação de

critérios objetivos para alocação das despesas administrativas.

As principais particularidades do sistema residem na adoção da

média móvel para apuração do custo de pessoal e na adoção do

custo da mesa de operações como custo indireto.

O sistema não associa nenhum tipo de receita efetiva aos custos.

Também não associa custo financeiro e custo do risco de crédito.


SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImANCEIRAS 143

7.6. DESCRIÇAO DO CASO STAT3

7.6.1. COmTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS

DA ImSTITUIçAO PESgUISADA

STAT3 é o 50. maior banco múltiplo estatal do País. Conta com


567 pontos de atendimento e 12.382 funcionários, sendo 8.222
efetivos e 4.160 contratados/estagiários.

STAT3 é um banco oficial estadual. Atende a pequenas cidades do


interior, no cumprimento de sua função social. Apesar disso, não
tem apresentado problemas em sua saúde financeira. Recentemente
passou por um programa de reestruturação. Sua diretoria foi
profissionalizada e já não há qualquer ingerência do governo do
estado.

Em 1992 o banco apresentou uma rentabilidade sobre o Patrimônio


Líquido próxima de 15%, superior à média do mercado, que ficou
em torno de 10%.

Outro indicativo da situação ascendente do banco está na sua


posição no IIranking ll
dos 50 maiores bancos múltiplos e
comerciais, estatais e privados do País, por empréstimos. STAT3
não aparece nem no IIranking ll
de 1989 nem do de 1990. Na
classificação de 1991 STAT3 está presente, classificado em 400.
lugar.

O banco STAT3 participou apenas da 3a. fase da pesquisa. A


entrevista foi concedida em 26.08.92, por técnicos da
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRANCEIRAS 144

Superintendência de orçamento e Resultados Internos, órgão


responsável pela gestão do sistema de custos.

Além das respostas obtidas, outras fontes de dados utilizadas

foram publicações técnicas especializadas, material informativo


elaborado pelo banco e formulários e documentos de uso interno da

instituição.

7.6.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

A metodologia de custeio adotada por STAT3 tem como objetivo


principal produzir informações gerenciais que orientem a

administração do Banco na avaliação de desempenho dos segmentos

comerciais. Através da apuração do custo-padrAo procura-se:

1 - Medir e promover a eficácia do processo produtivo;

2 - Simplificar/racionalizar os processos;

3 - otimizar o consumo de recursos;

4 - Orientar a definição de resultados potenciais por ponto-de-

venda/clientes.

7.6.3. HISTóRICO DO SISTEMA

o sistema de custos conta com total apoio da alta


administração. Está implantado há três anos, sendo
constantemente aperfeiçoado.

7.6.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS


SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBANCEIRAS 145

Embora esteja prevista uma lotação de 14 funcionários, à época

da pesquisa trabalhavam com o sistema seis funcionários, sendo 2

analistas, 2 trainees e 2 estagiários.

o "hardware" utilizado compreende 6 micros não exclusivos, i.e.,

apoiam a toda a Superintendência de Resultados Internos.

Embora 90% da coleta de dados físicos esteja automatizada, muitas

informações de volume de CPD são fornecidas manualmente,

existindo casos em que a informação é coletada por telefone.

A atualização dos custos é feita em períodos diferenciados:

Mensalmente -> Atualização monetária pelo índice de

inflação interna (composto do índice de


reajuste salarial aplicado sobre as
despesas de pessoal e o INPC sobre as

demais despesas administrativas) ;

- Trimestralmente -> Reavaliação do consumo de recursos/variação

de preços dos insumos básicos;

- Periodicamente -> Revisão estrutural, quando ocorrem

modificações significativas nos processos.

7.6.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

STAT3 utiliza o custeio direto para apuração do custo-padrão,

considerando apenas os custos administrativos envolvidos nas

tarefas. O sistema custeia aproximadamente 130 objetos de


SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 146

custeio. O custo é determinado de acordo com a quantificação de


insumos por unidade produzida, utilizando-se da metodologia de
cronoanálises das atividades.

As cronoanálises eram feitas anteriormente na área de O & M.


Atualmente a área de custos se encarrega do trabalho. Cada
tempo-padrão é definido a partir de 3 amostras. O custo de
pessoal é atribuído pela média dos salários dos funcionários
envolvidos nas tarefas.

A implantação do sistema exigiu um trabalho de identificação das


áreas ligadas diretamente ao processo produtivo. A classificação
dos custos decorre da classificação das áreas. O volume de
custos de cada área é função da separação das despesas
administrativas por unidades orçamentárias.

Os custos diretos representam 77% dos custos totais. São gerados


nas unidades de negócios, informática, centralizadoras de
serviços (compensação, cadastro, mesa de negócios, retaguarda
administrativa) . Os custos diretos são divididos em fixos e
variáveis. A classificação decorre da separação da mão-de-obra
em fixa (gerentes e chefes de setor) e variável (caixa e
escriturários) . Os gestores do sistema planejam abandonar esta
classificação. Como STAT3 é um banco estatal, seu pessoal goza
de relativa estabilidade e não há muito sentido em se falar de
mão-de-obra variável.

O "overhead" é proveniente das áreas de Contabilidade, Marketing,


Finanças, O & M, Planejamento, Administração de Recursos Humanos,
SIS~S DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRANCEIRAS 147

Apoio Logístico, Jurídico e Auditoria, além de parte do

treinamento. A engenharia de produtos é parte indireta


(planejamento) e parte direta (execução).

A alocação dos custos de processamento de dados é feita de forma


simplificada, dividindo-se o custo da área pelo número de
lançamentos produzidos pelo sistema. Os lançamentos deverão
constituirem-se em objetos de custeio dos produtos que os
utilizarem. Dessa forma, não diferenciam dentro de cada produto
os diversos tipos de movimentações dos sistemas.

Está em estudo uma nova concepção de apuração de custos de CPD,


baseada em metodologia definida pela CODESC-Cia. de
Desenvolvimento de Santa Catarina, empresa que presta este serviço
a instituições financeiras de seu estado de origem.

O banco não calcula internamente o custo unitário de seus

produtos e sim através de convênio com a FEBRABAN. O banco


envia os dados brutos e recebe de volta os custos unitários.

O sistema guarda consistência com a contabilidade apenas a nível


de unidade. O custo do produto não "fecha" com os dados da
contabilidade financeira.

O planejamento de custos para lançamento de novos produtos é


feito por simililaridade, utilizando dados de um produto já
existente ou mediante simulação do fluxo de operacionalização do
novo produto (tempos de laboratório). O custo do desenvolvimento
de novos produtos é alocado a todos os produtos existentes.
SIS~S DB COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 148

Os custos financeiros só estão presentes no sistema através de

simulações gerenciais, inclusive para cálculo de rentabilidade de


clientes. Para efeito de avaliação, o "spread" das operações é

dividido na base de 50% entre os clientes aplicadores e

captadores.

A avaliação da rentabilidade de clientes não é feita na área de

custos. Os dados gerados pelo sistema de custos são informados


às agências que providenciam a avaliação.

Em relação a problemas comportamentais resultantes da implantação


--
do sistema, só foram observados por ocasião das cronoanálises.

7.6.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

O sistema emite relatórios de custos dos produtos

trimestralmente. Os relatórios de custos por unidade são

fornecidos mensalmente.

As informações enviadas para as unidades de ponta não segregam o

custo próprio do custo direto alocado, embora a informação esteja

disponível no sistema. Os gerentes recebem apenas o custo

unitário padrão e o real.

O sistema é utilizado para:

1 - Visualização do processo produtivo e consumo de recursos;

2 - Análises/recomendações para racionalização e modernização dos


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 149

processos;

3 - Cálculo da margem de contribuição por segmento comercial;

4 - Cálculo do valor mínimo;

5 - Orientação da política de preços;

6 - Assessoramento nas negociações com concessionárias de

serviços públicos;

7 - Análise prévia da viabilidade econômico-financeira do

lançamento de novos serviços.

A avaliação de desempenho das chefias é feita com base em

orçamento.

O sistema de avaliação de desempenho de Agências atende aos

seguintes requisitos:

1 - É feito por centros de responsabilidade;

2 - Faz a partilha do "spread" na proporção de 50% entre unidade

captadoras e unidades aplicadoras;

3 - Utiliza o conceito de "caixa central", definindo uma taxa de

oportunidade para atribuição do custo financeiro dos recursos;

7.6.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

STAT3 atualmente está desenvolvendo uma nova metodologia para

apuração do custo dos serviços, baseado no custeamento real

(custo efetivo) para fins de:

1 - Comparabilidade (Padrão x Real);

2 - Revisão dos processos;

3 - Avaliação dos tempos operacionais (horas disponíveis x horas


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 150

trabalhadas) .

o sistema não associa o custo do risco de crédito. O banco dispõe


de três mesas de operações interbancárias (BH/RJ/SP). O custo

dessas áreas são considerados como custo direto do produto.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 151

7.7. DESCRIÇAO DO CASO ATACl

7.7.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERISTICAS

DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA

ATAC1 define-se claramente como banco exclusivamente de

negócios. Atua no mercado atacadista, com preferência por clien-

tes pessoas jurídicas. A filosofia de atendimento consiste em

atender poucos clientes, porém de forma altamente diferencia-


da, ofertando uma ampla gama de serviços especializados.

o Banco está instalado no Rio de Janeiro e é de fundação recente.

Nasceu de uma corretora, a partir da edição da Resolução do CMN

NA 1.524, de 21.09.88, que regulamentou a criação de bancos múl-

tiplos. Atualmente conta com 110 funcionários.

Todos os serviços da instituição são centralizados. A agência tem

função exclusivamente operacional e funciona apenas como ponto-

de-venda. A concessão de crédito, por exemplo, é tarefa de um co-

mitê de Risco. Este comitê analisa tecnicamente e dá parecer so-

bre propostas de crédito. Ao lado dos diretores operacionais, o

comitê é usuário do sistema de custos.

Em coerência com os dados apresentados, o organograma da em-


presa tem estrutura rasa, com apenas 3 níveis de decisão: Presi-

dência, Diretorias e Unidades de Negócios - a agência e a cor-

retora. O cargo de Controller tem nível de assessoria do Diretor

Operacional. Completando o organograma, há um Conselho Diretor no


SISTEKAS DE CUSTOS EX IBSTlTUIÇOES FIBARCElRAS 152

mesmo nivel da Presidência.

o Banco ATACl esteve presente em duas fases da pesquisa. Na pri-


meira, realizada em 25.06.90, quando respondeu ao questionário
enviado pelo correio. Na segunda fase realizada em 08.09.92
foi entrevistado o Controller da empresa. Com graduação em Enge-
nharia Civil e Mestrado em Administração. O Controller de ATACl é
encarregado do projeto e desenvolvimento de sistemas gerenciais e
pelo aprimoramento dos controles. Na data da pesquisa, o entre-
vistado era contratado do banco há apenas 5 meses, muito embora
sua experiência como bancário já se estenda por quatro anos.
Atualmente está encarregado da reformulação do sistemas de custos
juntamente com uma equipe de técnicos especializados em engenha-
ria eletrônica, computação e contabilidade.

Todos os dados apresentados neste trabalho a respeito do banco


ATACl estão baseados exclusivamente no conteúdo das respostas aos
questionários aplicados.

7.7.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

Atualmente a prioridade da informação está na apuração dos


custos unitários reais de diversos serviços, de forma rápida e
confiável, para uso decisorial. O custo dos centros de respon-
sabilidade (cada diretoria é um centro de responsabilidade) é
obtido agregando-se o custo dos produtos daquela diretoria.

Outros objetivos do sistema referem-se ao calculo da produtivida-


de funcional e rentabilidade de produtos. O sistema fornece
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOBS FINANCEIRAS 153

informações contábeis atualizadas diariamente, complementando o

sistema de contabilidade.

7.7.3. HISTORICO DO SISTEMA

o Banco ATACl teve, desde sua fundação, uma grande preocupação


com controle. Mesmo com estrutura reduzida e com todos os servi-

ços centralizados, a instituição rompeu com o presuposto, implí-

cito em alguma das respostas da la. fase, de que um banco múlti-

plo, voltado para operações de atacado com reduzido número de

clientes não necessitaria de um sistema formal de contabilidade

de custos dos serviços. O sistema de custos de ATACl levou 3 me-

ses para ser implantado, envolvendo 5 pessoas na implantação.

Ao longo do tempo o sistema vem sendo aperfeiçoado e modificado.

Os objetivos tem sido alterados. A época da la. fase da pesqui-

sa buscavam-se informações que subsidiassem a avaliação do desem-

penho dos administradores e a redução de custos.O sistema estava

voltado, dessa forma, para a atribuição dos custos diretos e in-

diretos e receitas por centro de responsabilidade.

7.7.4. APOIO LOGISTICO E COLETA DE DADOS

O sistema conta com 2 engenheiros eletrônicos, com cursos de

extensão em processamento de dados, dois graduados em informática

e um estudante de contabilidade. O sistema foi desenvolvido in-

ternamente, sem se ater a nenhuma bibliografia específica.

Atualmente está sendo aperfeiçoado. A previsão é de que possa

vir a ser operado por apenas 3 funcionários.


SISTEMAS DE CUSTOS EX IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 154

o Gráfico XVII ilustra o fluxo de dados do sistema de custos de

ATAC1. O banco de dados é alimentado por terminais internos e


externos. A partir de arquivos interligados a entidades externas

(Bolsa de Valores, BACEN, BMF) são obtidos dados referentes ao

posicionamento no mercado do banco e dos diversos produtos.

terminais 16 micros
externos em rede

CJ on lin@
Cl
CJ banco
de ••
•• dados

• Cl
GRAFICO XVII
BANCO ATAC1
FLUXO DE DADOS

O banco dispõe de 16 Micros instalados em rede para a atualização

dos dados, que é feita on-line. A coleta de dados é feita a

partir de rotinas pré-existentes. O encarregado de cada operação

bancária atualiza os dados de custos referentes àquela operação a

partir de seu próprio terminal ao mesmo tempo em que alimenta a

contabilidade. Dessa forma, eliminaram-se possiveis resistência à

implementação do sistema.

Também através destes terminais são obtidas as diversas saidas do

sistema. E possivel, inclusive, ter acesso à sua documentação.

Embora não exista um manual impresso, o funcionário tem disponi-


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 155

vel na tela do terminal todas as informações e instruções para

a utilização do "software" de custos.

7.7.5. PROCESSO DB ACUXULAÇAO DB CUSTOS

o sistema foi concebido totalmente integrado à contabilida-

de, que é sua principal consistência. Utiliza um mix de custos

efetivos e predeterminados. Todas os custos facilmente previsí-

veis são predeterminados. A mão-de-obra, por exemplo, é provi-

sionada por um mês. O mesmo é feito em relação a todos os cus-

tos fixos (teleprocessamento, sistemas).

Os custos são acumulados por produto e por centro de custos.

Para ATAC1, "produto é qualquer operação que tenha rentabilida-

de", confirmando DEARDEN quando este afirma que a apuração de

custos nas empresas de serviços se presta apenas à rentabilidade

de produtos. Observe-se que a rentabilidade referida no conceito

não implica no custeio exclusivo de produtos ativos. Considera,

isto sim, a perspectiva de rentabilidade trazida pelo produto

para o Banco. Nem todos os produtos tem apurado seu custo unitá-

rio. Entre eles estão produtos passivos como as contas-correntes

e a captação em geral (open, bolsa de valores, ouro, fundo de

curto prazo) .

O custo do produto é obtido a partir de seu desmembramento em ta-

refas e insumos. Por exemplo, para se chegar ao custo de produto

"Empréstimos", verifica-se o consumo de mão-de-obra direta, pro-


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 156

cessamento de dados, ligações telefônicas, além de todas os de-

mais insumos utilizados.

o sistema trabalha com os conceitos de custo diretos e indiretos,

fixos e variáveis.

Em relação aos produtos, a rentabilidade é aferida em função da

participação no mercado em conjunto com a Receita Líquida. Esta é

definida como sendo a Receita Bruta do Produto, subtraída dos

custos diretos, indiretos e dos impostos provisionados.

Os custos diretos representam 55% dos custos totais. Constituem-


se daqueles custos diretamente associados aos produtos: Pessoal,

Telecomunicações, Processamento, Tributos diretos (ISS, IOF).

Os demais custos, (45%), são considerados custos indiretos e

constituem-se basicamente de despesas de manutenção, deprecia-

ção, telefonia, desenvolvimento de sistemas, material de escri-

tório, associações de classe, clubes, consultórias não específi-

cos e mão-de-obra envolvida em trabalhos de retaguarda (adminis-

tração contábil e parte da administração de recursos humanos) .

Os custos indiretos são rateados entre os produtos proporcional-

mente ao número de funcionários envolvidos diretamente com os

produtos ou, alternativamente, proporcional ao custo direto alo-

cado.

A comparação entre as respostas do questionário das duas fases

da pesquisa oferece um exemplo das modificações sofridas pelo


SISTEHAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 157

sistema neste lapso de tempo.

Na primeira fase o sistema era preferencialmente voltado para a

apuração de custos por centro de responsabilidade. O rateio dos

custos de salários e beneficios de executivos por centro de res-

ponsabilidade, bem como aluguéis e depreciações era feito propor-

cionalmente ao custo de pessoal do centro. Propaganda, proces-

samento e contabilidade eram rateados proporcionalmente ao tempo

despendido pelos técnicos com aquele centro.

Atualmente os custos são acumulados inicialmente por produto.

Os custos são indiretos ou diretos em relação ao produto. A soma

dos custos dos produtos sob a responsabilidade de determinada di-

retoria compõem o seu custo como centro de responsabilidade.

Ao longo de sua reformulação, o sistema passou a incorporar os

conceitos de custos fixos e variáveis, embora ainda de forma

experimental. De principio, são variáveis todos os custos que de-

saparecem se o banco paralisar a produção de determinado produ-

to. A mão-de-obra direta é um exemplo de custo variável, na con-

cepção de ATAC1. Observe-se que este é o mesmo conceito dos

custos únicos contemplado por DEARDEN(1978) .

Todos os custos remanescentes são fixos. Os salários representam

a maior parcela (49,3%). O restante abrange depreciação, outros

custos admnistrativos e teleprocessamento do Mercado (SELIC, CE-

TIP) .

A variabilidade dos custos também é observada em relação a dois


SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 158

parâmetros: Receita e Rankings de Mercado (na de operações em re-

lação ao mercado, bolsa de valores, bolsa de mercadorias) .

A parte modificações conceituais, o sistema já tem sofrido alte-

rações relevantes em sua estrutura. Produtos que estavam sen-

do avaliados separadamente tiverem sem custeio unificado - ope-

rações da tesouraria, open, algumas operações de bolsa. Também

aconteceu o oposto. Por ser de interesse dos usuários, produtos

que estavam sendo custeados de forma unificada passaram a ser

avaliados separadamente, a exemplo de determinadas operações em

bolsa.

o sistema foi inicialmente concebido para a estrutura organiza-

cional existente. Atualmente já é possível que seja mudada a

estrutura em função do sistema. Por exemplo, algumas despesas

são estimadas e, para se obter número efetivos, será necessário

reorganizar setores.

Quanto à reação às mudanças de tecnologia e/ou procedimentos o

sistema é tido como bastante flexível. Dificuldade mencionadas

referem-se apenas ao custeio prospectivo de novos produtos.

7.7.6. SAlDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

As saídas do sistema são obtidas em dois formatos: gráficos e

relatórios. Estes são definidos a partir da demanda dos usuá-

rios. Os principais usuários são o comitê de crédito e as dire-

torias operacionais.
SISTEMAS DB COSTOS EM ImSTlTOlçOES FlmAmCElRAS 159

Tanto os gráficos como os relatórios são emitidos mensalmente. Os


gráficos demonstram:

a) Receita Líquida por Produto;

b) Receita Bruta por Produto;

c) Custo por Produto.

Os relatórios demonstram:

a) Despesas Diretas e Indiretas por Diretoria;

b) Custo Indireto por Produto;

c) Custo Direto por Produto;

d) Custo Total por Produto.

Os principais usuários destas saídas são os dois diretores opera-


cionais e o Comitê de Risco. As saídas são sucintas e contém
apenas as informações solicitadas pelos usuários, que costumam

oferecer contínuo "feedback".

O sistema de custos do Banco ATACl já deu base a diversas deci-

sões gerenciais que resultaram em melhora da qualidade do

serviço associada à redução de custos. A área de câmbio foi to-


talmente reorganizada, diminuíram-se funcionários e mesmo assim

o serviço prestado melhorou de qualidade.

Objetivamente o sistema atual é utilizado, para avaliação de

desempenho e produtividade do quadro funcional e para cálculo

de rentabilidade dos produtos.


SIS~S DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOBS FIBABCBIRAS 160

A produtividade é função da receita por produto. A avaliação do

desempenho é medida pela participação no mercado e pela recei-

ta.

A decisão de continuar ou não a prestar determinado serviço é to-

mada de acordo com os índices de rentabilidade obtidos pelo pro-

duto.

ATACl não é membro da Sub-Comissão de Custos da FEBRABAN e não

tem acesso a valores de custos apurados pelo mercado, para fins

de comparação. Isso só foi feito uma vez, utilizando-se dados

publicados pela revista Veja.

7.7.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

A concepção do sistema é simples e não utiliza tempos-padrões

para a medição das tarefas, muito embora já se esteja preparando

um estudo de tempos e movimentos.'

A tendência do sistema é tornar-se cada vez mais abrangente. A

época da pesquisa o cálculo da rentabilidade estava limitado aos

produtos. Havia, porém, perspectiva de curto prazo (2 meses),

para a implantação do cálculo da rentabilidade por cliente.


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 161

7.8. DESCRIÇAO DO CASO ATAC2

7.8.1. COmTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS

DA IRSTITUIÇAO PESQUISADA

ATAC2 é um banco atacadista, dedicado ao segmento de Pessoas


Jurídicas e Pessoas Físicas de grande capacidade. Tem três
agências, com sede em Curitiba (PR). É um banco de fundação

recente, também viabilizado a partir da edição da legislação que


regulamentou a criação de bancos múltiplos e extinguiu o sistema
de cartas-patentes.

Conta com 140 funcionários. O organograma comporta 5 níveis de


decisão: Presidência, Diretorias, Divisões, Departamentos e
Setores.

A administração da agência tem relativa autonomia nas decisões de


negócios. Apenas as decisões relativas à concessão de crédito

são centralizadas.

O gerente da agência encarrega-se da elaboração de cadastros e

tem autonomia apenas para propor a operação. Todas as propostas


são analisadas pelo gerente de crédito, em conjunto com a
diretoria. Este colegiado fixa um limite dentro do qual cada
cliente pode operar. A área técnica define o instrumento de
crédito e o empréstimo é comandado para processamento. Todos os
trâmites seguintes da operação são automatizados.

Os serviços de processamento de dados e contabilidade são


SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 162

centralizados na Matriz.

ATAC2 participou exclusivamente da 2a. fase da pesquisa. A

entrevista realizou-se em 10.03.92 e foi respondida pelo Diretor

de Sistemas e Controle.

o entrevistado é bancário há 25 anos, tendo passagens por

diversas instituições privadas. A época da pesquisa, estava há 1

ano e 8 meses na função de diretor da empresa. É graduado em

Administração de Empresas e tem pós-graduação em administração da

produção. Sua diretoria é responsável pela controladoria da

empresa. Na área de sistemas responde por Organização & Métodos

e planejamento. A área de controle abrange contabilidade,

orçamento e acompanhamento de resultados.

Todos os dados apresentados neste trabalho a respeito do banco

ATAC2 estão baseados exclusivamente no conteúdo das respostas à

entrevista.

7.8.2. OBJETIVOS DO SISTEMA

O sistema de custos de ATAC2 objetiva basicamente calcular a

rentabilidade de clientes e produtos/serviços. Para a

rentabilidade de produtos/serviços o sistema utiliza a

terminologia "margem de contribuição de produtos/serviços",

embora não haja classificação dos custos em fixos e variáveis.

Informações que subsidiem avaliação de desempenho de

administradores também são esperadas. A importância do sistema de


SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 163

custos neste processo é de natureza apenas complementar, i.e., as


informações de custos não são o único elemento considerado na
avaliação de desempenho.

Adicionalmente, o sistema de custos objetiva fornecer elementos


que contribuam para racionalização e redução de custos.

7.8.3. HIST6RICO DO SISTEMA

o sistema de custos de ATAC2 ainda está em processo de


implantação, sob a responsabilidade do diretor entrevistado. A
época da pesquisa estava em uso há 5 meses.

Pelo fato do sistema ser de implantação recente, os dados a


respeito de seu desempenho não são conclusivos.

7.8.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

o sistema é operacionalizado por 4 funcionários, sendo 1

dedicado em tempo integral. Outros três analistas prestam


serviços ao sistema, embora sem exclusividade, i.e., atendendo

também a outros sistemas em operação na empresa.

Os recursos técnicos compreendem um único micro exclusivo.

Partilha também o "mainframe" utilizado por ATAC2, um

"supermicro" .

O banco tem um bom nível de automação. A coleta de dados

financeiros é feita de forma automatizada, utilizando-se o banco


SXSTEMAS DE COSTOS EM XRSTXTOXÇOES FX5ARCEXRAS 164

de dados do sistema de contabilidade. Toda operação que passa

pelo caixa, por exemplo, é registrada automaticamente pela

contabilidade e, consequentemente, pelo sistema de custos.

A coleta de dados físicos é feita pelo CPD, que extrai as

informações dos mapas emitidos pelo Sistema de Carteira, como é

chamado o sistema de controle operacional do banco.

Os dados são atualizados em períodos diferenciados. A maior

parte é atualizada diariamente. Há uma parte que recebe

atualizações semanais e alguns poucos dados só são atualizados

mensalmente.

7.8.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

ATAC2 utiliza um sistema de custeio por absorção total, sob os

enfoques de "Centros de Responsabilidade" e de "Produtos",

baseado no modelo proposto por HASTINGS.

O "software" foi desenvolvido internamente, considerando a

estrutura organizacional e os recursos existentes.

O sistema não utiliza custos predeterminados. Todos os dados

utilizados referem-se a custos efetivos.

A consistência do sistema reside na comparação dos dados com com

a contabilidade. Como o sistema é de absorção total, suas saídas

"fecham" com os dados da escrituração contábil.


SISTEMAS DE COSTOS EX IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 165

Os custos são acumulados por produtos e por centros de


responsabilidade. Todos os custos do banco são atribuídos aos
centros, sendo sucessivamente realocados até acumularem-se
totalmente por agência.

Os produtos são definidos em função de sua responsabilidade na


geração de custos administrativos, a partir do estudo de tempos e

movimentos. O banco ainda não levou a efeito suas próprias

cronoanálises e vem utilizando números obtidos por outros

bancos.

Os produtos custeados consistem em contas-correntes, cobrança e


~ créditos (descontos, empréstimos e financiamentos) .

Os custos são classificados em diretos e indiretos, tanto em

relação ao produto como em relação às unidades.

Nos centros de responsabilidade são diretos todos os custos sobre

os quais a administração da agência tem autonomia. A observação

do comportamento dos custos controláveis fornece subsídio para

avaliação de desempenho.

Em relação ao produto são diretos todos os custos que forem


gerados especificamente para o produto. Por exemplo, em relação
ao produto "Conta-Corrente", calcula-se o percentual do custo que
refere-se a cheques e a proporção destes em relação ao volume

médio. Trata-se, portanto de uma medida de aproximação, que

poderá distorcer a informação do custo unitário do produto.


SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 166

Todos os custos remanescentes são indiretos. Não há dados sobre

a proporção destes custos em relação aos custos totais. A quase

totalidade dos custos gerados na matriz são indiretos.

Compreendem parte do processamento de dados, despesas gerais,

diretoria e suporte. Todos são rateados entre as agências,

proporcionalmente ao total da folha de pagamento de cada uma.

o sistema é tido como pouco flexível às mudanças de processos

e/ou tecnologias, demandando aperfeiçoamento neste aspecto.

7.8.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

o sistema oferece inúmeras opções de saídas, com diversos

IIlay-outs ll • Os relatórios mais utilizados são o "Relatórios de

Rentabilidade de Clientes", "Relatório de Resultado Financeiro" e

o IIRelatório de Spread Global".

As saídas são definidas em função do constante "feed-back"

recebido dos usuários do sistema. Os principais usuários são os

gerentes e os diretores.

A utilização gerencial do sistema é dirigida principalmente para

a questão da rentabilidade de clientes. O banco tem preferido

descartar clientes considerados não rentáveis. As informações de

custos levaram a administração a concluir que as contas de

pessoas físicas dificilmente dão retorno satisfatório para o

Banco. Em recente avaliação constatou-se que 92% das contas de

pessoas físicas eram deficitárias. Em consequência, 700 contas

foram encerradas.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRAmCEIRAS 167

Embora não seja o único fator, as informações de custos também


são utilizadas em avaliação de desempenho. Embora não tenha sido
quantificada a variação, constatou-se aumento no nível de
produtividade funcional após a implementação do sistema. A
avaliação de desempenho é direcionada para a atuação dos
administradores das unidades de negócios. As conclusões são
obtidas a partir da observação do comportamento dos custos sobre
os quais o administrador tem autonomia (custos controláveis) .

As informações de custos de ATAC2 não vem sendo comparados com o


mercado. ATAC2 não é membro da sub-comissão de custos da
FEBRABAN e não tem acesso aos custos unitários dos produtos
calculados pela entidade. O sistema também não dá base segura
para a decisão de prestar ou não prestar determinado serviço.

Outro aspecto negativo reside no fato de já terem sido tomadas


decisões de reduzir pessoal para reduzir custos e como

consequência adicional a redução na qualidade do serviço

prestado.

7.8.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA

O sistema de ATAC2 é ainda muito incipiente, principalmente


pelo pouco tempo de implantado. Não é feito, por exemplo, o
cálculo do resultado por unidade. O fornecimento desta
informação deverá ser o próximo passo na evolução do sistema de
custos de ATAC2.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 168

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A P E: N D I C E
QUESTIONARIO DA 1A. FASE

FUNDAÇOO GETúLIO VARGAS


INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTÃBEIS
Equipe de pesquisa: Aridelmo Jose Campanharo Teixeira
José Ricardo do Carmo
Luciano Guerra de Almeida Teixeira

Assunto:

pesquisa sobre a utilização de


SISTEMA DE CUSTOS PELAS INSTITUIÇOES FINANCEIRAS NO BRASIL.
---==--===-----==--------====-==========--=---========--=-----===

01.A Esta empresa possui sistema de custo implantado?

Sim; Desde __ / __ / ____ .


Não

01.B A que nível de implantação?

Global (Integrado à contabilidade)


Algumas áreas (Integradas à contabilidade)
Algumas áreas (Não integradas à contabilidade)

01.C Quanto tempo levou o sistema de custos para ser


implantado?

meses.

01.D Quantas pessoas foram envolvidas no processo de


implantação?

pessoas.

02. Quais os objetivos principais na utilização do Sistema


de Custos Bancário nesta empresa?

Classifique por ordem de importância (la.,2a.,3a., .. )as


metas abaixo:

- Avaliação da performace dos administradores;


- Lançamento e determinação dos preços de novos produtos;
- Redução de Custos;
- Avaliação de desempenho (comparação) com outros bancos;
- Outros (especificar) _______________________________________

03. Em sua empresa o sistema de custos bancário esta voltado


para obter que tipos de informações?

Classifique por ordem de importância (la.,2a.,3a., .. ) as


informações abaixo:

Valor dos custos unitários reais dos diversos serviços;


- Valor do custo-padrão das diversas atividades funcionais;
- Valor dos Custos diretos e receitas por centro de
responsabilidade;
- Valor dos custos diretos, indiretos e receitas por centro
de responsabilidade;
- Valor do custo direto por produto;
- Valor do custo total por produto;
- Valor da rentabilidade por cliente;
- Outros (especificar) ________________________________________

04. Que tipo de informações adicionais você gostaria de


obter do seu sitema de custos bancários?
R. _________________________________________________________________

05. Quais as dificuldades encontradas para conseguir


produzir as informações relacionadas acima (item 03.)?
R. _____________________________________________________________________

.pa
06. Classificar por ordem de prioridade os métodos
utilizados para alocação dos seguintes custos:

a) Custos dos salários e benefícios de executivos por


centro de responsabilidade:

- Tempo despendido pelos executivos com aquele centro;


- Custos de pessoal do centro;
- Volume de transações do Centro;
- Número de Clientes atendidos pelo centro:
- Custo financeiro do centro;
- Ãrea do centro em m2;
- Outros (incluindo "não alocar") .
b) Alugueis e depreciações por centro de responsabili-
dade:

( ) - Custo de pessoal do centro;


( ) - Volume de transações do centro;
( ) - Número de Clientes atendidos pelo centro;
( ) - Custo financeiro do centro;
( ) - Ãrea do centro em m2;
( ) - Outros (incluindo "não alocar") .

c) Propaganda e outras despesas de marketing por centro


de responsabilidade:

- Tempo despendido pelo pessoal de marketing com aquele


Centro;
- Custo de pessoal do centro;
- Volume de transações do centro;
- Número de Clientes atendidos pelo centro;
- Custo financeiro do centro;
- Ãrea do centro em m2;
- Outros (incluindo "não alocar") .

d) Processamento de dados, contabilidade e outros custos


de informação por centro de responsabilidade:

- Tempo despendido pelo pessoal de contabilidade e


programadores, com aquele Centro;
- Custo de pessoal do centro;
- Volume de transações do centro;
- Número de Clientes atendidos pelo centro;
- Custo financeiro do centro;
- Ãrea do centro em m2;
- Outros (incluindo "não alocar")

=================================================================

07. INFORMAÇÕES ADICIONAIS.

Data base 31.12.89


Patrimônio líquido em NCz$ _________________________________

Receita operacional bruta em NCz$ ________________________

======s~============================================== ===========

08. RESPONSAVEL PELAS RESPOSTAS:


NOME: ____________________________________________________

CARGO: ___________________________________________________

======--==--==============================================---====

_ _ __ _ _ _ _ _ _ _ ....l.! ....1 ~
....1 _ _ _ _ _ ..L. __ _
remetido à
FUNDAÇAO GETúLIO VARGAS
INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTABEIS - ISEC
Praia de Botafogo, 186 - s/c202
Rio de Janeiro - RJ
Cep: 22.253
a __ = ____ = ___ ==_===_= __ K=_===_============== __ ==_======_==am ___ ==_

GRATO PELA SUA COLABORAÇOO


-====----------====-=---================-====-===========-=------
QUESTIONARIO DA 2A. FASE

PESQUISA SOBRE SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS

Mestrando: Luciano Guerra de Almeida Teixeira

Orientador: Moacir Sancovschi

ROTEIRO DA ENTREVISTA

I - DADOS GERAIS DO ENTREVISTADO:

1 - Há quanto tempo é bancário?

2 - Há quanto tempo neste banco?

3 - Qual a função atual?

4 - Há quanto tempo nesta função?

5 Formação (contador, administrador, economista, outro)? -


=- 6 Descrição da função (quais tarefas desempenha)?

7 - Qual o grau de envolvimento do participante com o sistema de

custos?

II - DADOS GERAIS DO AMBIENTE PESQUISADO

II.a - Dados da Estrutura Organizacional do Banco

8 - Quantas agências tem o banco?

9 - Quantos funcionários tem o banco?

10 - Quantos níveis há na estrutura administrativa do banco

(solicitar cópia do organograma) .

11 - Quais os serviços da instituição que são centralizados

12 - Como é organizado o fluxo das tarefas? Descreva

sucintamente o trâmite seguido, por exemplo,


por um pedido de empréstimo rotineiro.

II.b - Dados sobre Estratégias/Metas do Banco

13 - Qual a estratégia preferencial adotada pelo banco


em relação ao número de clientes: poucos

clientes com grandes contas ou o inverso?

(solicitar detalhes sobre o posicionamento do

banco no mercado) .

14 - As agências detém parcela significativa do

serviço burocrático ou são apenas pontos-de-venda?

II.c - Dados sobre a Contabilidade de Custos

15 - Qual o nivel da contabilidade de custos no organograma

(solicitar o organograma da contabilidade

de custos) .

16 - Quantos funcionários trabalham com o sistema?

17 - Qual o nivel de especialização dos funcionários?

18 - Existe manual de normas específico do sistema?

19 - Qual o hardware utilizado (número de micros,

mainframes, etc.)

20 - O software foi desenvolvido pelo próprio banco

ou não? Há quanto tempo está em uso?

III - HISTóRIA/ANTECEDENTES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

21 - Quais as principais necessidades da instituição que

o sistema objetiva atender? (finalidades do sistema).

22 - Há quanto tempo o sistema funciona?

23 - Que tipo de fundamentação teórica o sistema recebeu

(livros utilizados, p.ex.)?


24 - Desde sua implantação o sistema sofreu alguma modificação

relevante? Qual?

25 - O sistema tem flexibilidade para reagir rapidamente a


mundanças de procedimentos e/ou tecnologia?

26 - Em caso afirmativo, o que motivou essa(s) mOdificação(ões)?

27 - O sistema exigiu estudo de tempos e movimentos

(cronoanálises)? Como foi feito?

IV - PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

28 - O sistema trabalha com custos efetivos ou

predeterminados? A que nível de predeterminação? Quais

os parâmetros da prederminação?

29 - A atualização dos dados de custo é permanente ou

periódica?

30 - Como são coletados os dados primários do sistema?

31 - É feita acumulação de custos por produto/serviço?

32 - Quais são os principais produtos/serviços custeados?

33 - Como são definidos estes produtos/serviços?

34 - Como são definidos os custos diretos? Como se dá sua

associação aos produtos?

35 - Qual a proporção dos custos diretos em relação ao

custo total?

36 - Como é feita a mensuração do consumo de insumos? Como

os insumos consumidos são identificados com os custos

unitários?

37 - Como são definidos os custos indiretos? Quais são

estes custos?

38 - Há rateio de custos indiretos? Como (por centro, por

produto, etc.)?

39 - Quais as bases de rateio? critérios para determinação das

bases.

40 - Qual a proporção dos custos indiretos em relação ao

custo total?

41 - É feita acumulação por outros objetos de


custo? Quais? Como são definidos?

42 - Como se definem e como se associam os custos diretos

desses objetos de custos?

43 - Qual a proporção dos custos diretos em relação ao


custo total?

44 - Como é feita a mensuração do consumo de insumos? Como

os insumos consumidos são identificados com os custos


unitários?

45 - Como são definidos os custos indiretos? Quais são

estes custos?

46 - Há rateio de custos indiretos? Como (por centro, por

produto, etc.)?

47 - Quais as bases de rateio? Critérios para determinação das

bases.

48 - Qual a proporção dos custos indiretos em relação ao

custo total?

49 - Os custos são classificados em fixos, variáveis e

semivariáveis? Como são definidos? Em função de qual

medida de atividade? Qual o intervalo de relevância?

50 - O custos são classificados em únicos e conjuntos


(comuns)? Quais os parâmetros dessa classificação?

51 - O sistema "fecha" com a contabilidade financeira?

52 - Quais os principais testes de consistência do sistema?

v - SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

53 - Quais as principais saídas do sistema (relatórios,


mapas, tabelas, etc.)? Descreva sucintamente o que

consta de cada uma delas. (solicitar cópias ou modelos) .

54 - Qual a periodicidade de emissão dos diversos relatórios?

55 - Quais os principais usuários do sistema?

56 - Os relatórios são claros e auto-explicativos para os


usuários?

57 - Os usuários discutem o teor das informações com o


gestor do sistema?

58 - É feita alguma comparação da estrutura de custos do

banco com o mercado (mencionar metodologia unificada


de apuração de custos da FEBRABAN)?
59 - Os custos são classificados em controláveis e não-
controláveis? Essa classificação é fundamental na
avaliação de desempenho?

60 - Como é medida a produtividade do quadro funcional?

61 - O sistema é utilizado para avaliação de desempenho


de funcionários? De que maneira isto é feito?
62 - O sistema é utilizado para cálculo de rentabilidade
(clientes, produtos, unidades)? De que maneira isto é

feito?

63 - O sistema baseia satisfatoriamente decisões do tipo

prestar/não prestar determinado serviço?

v - CONSEQUENCIAS DA IMPLANTAÇAO DO SISTEMA

64 - A estrutura de trabalho foi significantemente alterada em


função da implantação do sistema de custos? Em outras

palavras, o sistema adaptou-se à estrutura ou a estrutura

adaptou-se ao sistema? Descreva o que aconteceu.

65 - A rotina de trabalho das agências e departamentos foi


significantemente alterada pelo fornecimento de dados? Houve
resistências? Como foram contornadas?
66 - Existem dados que levem a conclusão de que a adoção do
sistema alterou de alguma maneira o nível de produtividade

dos funcionários?
67 - Já houve mudança de procedimentos/estruturas em função de
dados obtidos a partir do sistema de custos? Dê exemplos.
VI - INFORMAÇOES COMPLEMENTARES

68 - O sistema fornece dados a respeito de sua relação


custo/benefício?

69 - O sistema tem informações que auxiliem no objetivo de

redução de custos?

70 - Qual a relação observada entre a redução de custos e a

qualidade dos serviços prestados? Há normas


específicas sobre esse assunto?

71 - As informações fornecidas são todas necessárias? Existe


excesso de informação?

72 - Existe algum tipo de informação que seria desejável

fornecer, mas não está sendo possível? Qual?

QUESTIONARIO DA 3A.FASE

ROTEIRO DE ENTREVISTA

A - HISTóRICO DO SISTEMA

1 - A partir de quando esta instituição mantém uma estrutura


de custos implantada?

2 - Quanto tempo levou para o funcionamento pleno?

3 - Quais as maiores dificuldades encontradas na


implementação do sistema?

4 - Qual o comprometimento e apoio da direção do banco ao


sistema?

B - APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS

5 - Qual a força-de-trabalho alocada à operacionalização do


sistema?

6 - O sistema mantém "interface" com outros sistemas


informatizados? (orçamento, avaliação de desempenho, etc.)?

7 - Como são obtidos os dados físicos (volumes)?

C - PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS


o ,...., _ _ •• _~ __ _ = _ __ .. _ .. ,_~ __ __ .J: .... _ _ !:'_ .-1 _ _ _ _ _ _ _ _ '--...!_.L.. _ _ --'-
custo (produtos/unidades/clientes/atividades)?

9 - É feita alocação recíproca de custos entre os centros de


responsabilidade? Por qual método?

10 - São utilizados dados orçados? Como são tratadas as


variâncias?

11 - Quais áreas são consideradas indiretas em relação aos


produtos? E as unidades?

12 - Quais os critérios para alocação dos custos indiretos?

13 - Entre as áreas de apoio abaixo discriminadas,


identificar quais são diretas ou indiretas em relação aos
produtos e às unidades e quais os critérios de alocação
de custos:

a) Alta administração;

b) Administração de recursos humanos/treinamento;

c) Assessoria jurídica;

d) Auditoria;

e) Planejamento;

f) Marketing

- Institucional;

- De produto

No caso de campanhas identificadas com determinado


produto, a alocação é feita diretamente? Em caso
afirmativo, em regime de caixa ou utilizando-se
taxas predeterminadas para diferimento?

g) Mesa de operações;

h) Processamento de dados

- Desenvolvimento;

- Manutenção/Suporte/Produção;

- Transmissão de dados;

- Direcionadores de custos

- Por produto;

- Por centro de Responsabilidade.

i) Engenharia de Produtos;

j) Apoio logístico.

D - SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA

14 - Qual a periodicidade das saídas do sistema?


15 - O banco tem acesso aos dados de custo da FEBRABAN?

16 - Que tipos de informações são geradas para gerentes e


administração central?

17 - O sistema fornece base para custeamento prospectivo de


projetos e novos produtos?

18 - Quais testes de consistência são aplicados às


informações geradas (comparação com a
contabilidade/outros)?

19 - A implantação do sistema gerou problemas de ordem


comportamental?

20 - Qual a receptividade/aceitação por parte dos usuários?

F - DADOS COMPLEMENTARES
21 - O sistema considera o custo do risco de crédito?

22 - O sistema integra custo financeiro?

23 - O sistema associa receitas aos objetos de custo?

- Receitas financeiras;

- Receitas de serviços bancários.


t

TABULACAO DA lA. FASE DA PESQUISA

OUESTAO lA: Esta empresa possui s1stema de custo implantado' Desde quando'

Nao: 7 respostas.

S1m:16 respostas.
Desde: 1969(1), 1970(1), 1973(1), 1981(1), 1986(4), 1987(1), 1989(4), 1990(2).
Nao informou data(l) .

'" OUESTAO lB: A que nlvel de implantacao'


Global (Integrado a contabilidade): 11 respostas.
Algumas are as (Integradas a contabilldade): 1 resposta.
Algumas areas (Nao 1ntegradas a contabilidade): 4 respostas

OUESTAO lC: Quanto tempo levou o sistema de custos para ser 1mplantado'

Em meses (nro.de respostas): 1 (2); 2 (1); 3 (1); 4 (1); 6 (3); 9 (1); 10 (1); 11 (1); 12 (2); 15 (2); 42 (1) .

OUESTAO lD: Quantas pessaos foram envolvidas no processo de implantacao?

Nro.de pessoas (nro.de respostas): 3(2); 4(2); 5(2); 6(4); 9(1); 10(2); 12(1); 22(1); 300(1).

OUESTAO 2: Quais os obJetivos princ1pa1s na utilizacao do sistema de custos bancar10s nessa empresa'

MEDIA DE PONTOS
2 4 5 RESPOSTAS BRASIL EUA

Aval1acao admin1stradores 5 4 1 1 16 3,75 3,22

Preco novos produtos 2 1 14 3,06 4,47


OUtros 1 12 2,94 0,67
It
Reducao de custos 4 4 6 1 15 2,56 3,80
Comparacao outros bancos 1 4 6 4 15 2,00 1,90

OUtros:
(5) Determinacao de tarifas
(3) Avaliacao de resultado por produto
(3) Avaliacao de resultado por centro de responsabilidade
(3) Aval1acao de cl1entes
(1) Determlnacao do ponto de equilibrio
(1) Anallse de custo/benefic1o
(1) Defin1cao de quadro de pessoal nas areas de producao
t

OOESTAO 3: Em sua empresa Em sua empresa o S1s~ema de cus~os bancar10 es~a vol~ado para ob~er que ~1pO de 1ntormacoes >
MEDIA DE PONTOS
6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA
--------------------------------_:_-------~-------_:_-------~----------------------------------------------------------------
1 1 2 14 4,19 3,9B
Cus~os dir. ind.rec .CR 3 5 1
1 1 14 4,19 4,76
Custo total produto 2 4
4 4 1 12 3,75 4,16
Cus~os unitarios reais
1 2 1 13 3,3B 3,31
Rentabilidade cliente 2 2 2
1 4 12 3,31 4,69
Custo direto produto 2 3

2 1 2 2 11 2,75 4,27
~ Custos dir.receita CR 3 1
1 4 3 10 2,00 2,69
Custo-padrao ativ.func 1 1
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------.-----------
Outros:
orcamentos - 7 a.
Rentabilidade por produto/serv1cos - 4a.

OOESTAO 4: Que tipo de informacao adicional voce gostaria de obter do seu sis~ema de custos bancarios.

Informacao (nro.de respostas) : Ren~abilidade por cliente/produto (4);


Performance por segmento do mercado (2);
Cus~o de servi co prestado (2);
Cus~o-padrao (2);
Centro de responsabilidade (3);
Analise de sensibilidade (1) ;
Ana11se de cus~0/benef1c10 (1);
Margem de contribu1cao (1);
pro)ecao de me~as menslus de custos (2);
Ava11acao de produt1vidade (1)

OOESTAO 5: Quais as dificuldades encon~radas para consegu1r produzir as informacoes relac10nadas aC1ma?
Dificuldade (nro. de respostas) : Grande volume de dados (3);
Coleta 1med1ata de dados (in~egracao de s1s~emas) (3);
Inconf1abilidade dos dados (1);
Defasagem nas 1nformacoes da FEBRABAN (» (1),;
Es~abelec1mentos de rO~1nas e cronoana11ses (2);
Identifica0 dos custos por cen~ros de responsabilidade e produtos/serv1cos (6);
Padron1zacao contabil (1).

OOESTAO 6: Classificar por ordem de pr10ridade os metodos utilizados para alocacao dos seguin~es cus~oS:

OOESTAO 6A: Custos dos salarios e benefic10s de execu~ivos por centro de responsabilidade:

MEDIA DE PONTOS
1 2 4 5 6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA

Custo de pessoal do centro 10 1 1 13 5,19 3,9B


Tempo Executivos no cen~ro 2 1 2 7 2,31 5,31
Vol. ~ransacoes do cen~ro 2 1 6 2,00 2,49
Out. (1ncluindo"nao alocar" 1 l,Bl 2,39
Cus~o F1nan. do centro 2 1 2 l 1 7 1,75 1,61
Num. Clien~es atendidos 1 2 2 1 6 1,31 2,29
Area do centro em m2 1 4 6 0,94 1,27

~
---------------------------------------------------------------------------.---._------------.-------------.-----------------
OUtros:
custo dire~o dos centros
OOESTAO 6B: Aluqueis e deprec1acoes por centro de responsabilidade
MEDIA DE PONTOS
1 2 4 6 7 RESPOSTAS BRAS::::' EUA
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------.--------.-----
9 2 11 3,63 5,39
Area do centro em m2
5 2 7 2,06 1,84
Vol. transacoes do centro
5 1 6 1,94 0,90
out. (incluindo"nao alocar)
custo de pessoal do centro 1 2 1 2 1,75 3,27

Num . Clientes atendidos 1 2 6 1,38 1,45

.. custo Finan. do centro 1 1 1 6 1,19 1,02


-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------.-----
OUtros:
Custo direto do centro
Deprec1acao - volume de transacoes
Aluquel - numero de func10narios

OUESTAO 6C: Propaganda e outras despesas de marketing por centro de responsabilidade:


MEDIA DE PONTOS
1 2 4 5 6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA

Tempo pessoal marketing 6 1 1 1 3,31 5,39


out. (incluindounao alocar) 7 1 3,13 2,59
Custo de pessoal do centro 2 1 2 9 3,00 1,61
It Vol. transacoes do centro 2 4 6 2,00 1,98
Num. Clientes atendidos 2 1 1 1 1 1,63 2,98
CUsto Finan. do centro 1 1 2 1 1 1 1,63 1,08
Area do centro em m2 1 2 1,00 0,65

OUtros:
Custo direto do centro

QUESTAO 60: Proc.ssamento de dados, contabilidade e outros custos de 1nformacao por centro de responsabilidade:

MEDIA DE PONTOS
1 2 3 4 5 6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA

Vol. transacoes do centro 5 5 1 11 4,38 4,08


OUt. (incluindo·nao alocar) 6 1 7 2,69 1,92
Tempo Executivos no centro 3 1 2 1 7 2.44 4,67
Custo de pessoal do centro 1 2 1 1 1 1 7 2,06 2,47
Num. Clientes atendidos 2 2 2 6 1,50 1,88
~ Custo Finan. do centro 1 2 2 1 6 1. 25 1,10
Area do centro em m2 1 2 6 1,06 1,08

OUtros:
Horas dispendidas por sistema
Tempo de processamento das transacoes


• TABtJLAÇAO DA 2A. E DA 3A. FASES
CONTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERiSTICAS DAS INSTITUIÇOES PESQUISADAS

REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2

Classificação p/Volume
de Empréstimos (1991) 100. 70. 80. 130. 30. 400.
Niveis de Decisão 3 5 a 8 6 3 5
Pontos-de-Atendimento 3500 450 700 381 1660 567 3
Número de Funcionários 37000 21000 13832 12382 110 140
Estratégia de Mercado Mista Mista Mista Varejo Atac. Atac.

OBJETIVOS DO SISTEMA

REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2

Rentabilidade
Produto X X X X X X

It Unidades/Areas X X X

Clientes X X X X X X X

Formação de Preços X X X X X X

Avaliação de Desempenho X X X X

Redução de Custos X X X X X

Custeio Prospectivo X X X

Valores Minimos X X X X

Performance do Banco X

Produtividade X X X X
IMPLEMENTAÇAO DO SISTEMA

REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2

Tempo de Implantação 5anos 11anos 7anos 1,5anos 11anos 3anos 3meses 5meses
Bibliografia Utilizada LAMY HASTINGS HASTINGS
Nivel no Organograma 20. 40. 50. Ass.Dir. 20.
Número de Funcionários 7 7 16 14 6 6 5 4

"Hardware" Utilizado 4m lt 7m-t 1m lt 4m. 6m. 16m 1m.m.


fi.ex,::.
Desenvolv.do "Software" Interno Interno Terceir. Interno Interno
Maiores Dificuldades D. Volo D. Volo D. volo

Reformulações Padrão/ Aband. Aband. Aband. Enf.,Pr.


Direto Fix./Var. c.p/cart. Fix./Var.
Coleta de Dados
Fisicos Manual Aut.65% Aut. Aut. Sist. Man.CPD on-line CPD
Man.35% Man. Man. Est. 90%aut. s . car
(arrec .) 4mapas (arrec. )
(arrec. )
Financeiros On-Line Contab. on-line on-l
Atualização dos Dados Proj .M. Mensal Mensal men. dia.
Efet.T.
____________________________________________________________________ trio _____________ men
~per.
sem..

.::.

PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS


I N S T I T U I ç O E S

REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2


Objetos de Custo
Produtos sim sim sim sim sim FEB. sim sim
Centros sim sim sim sim sim sim sim
Clientes sim
Atividades sim
Nro.de Objetos de Custeio 500 132 150 130
cronoanálises/Amostras 15med. O&:M O&:M lab. 3med. não outr.bc
150/200
Classificação dos Custos
Diretos ('o) BOlo 65% sim 75% 63% 77% sim sim
m.fun. m.fun.
m.mov.
q.pad.
Indiretos ('o) 20% 35% sim 25% 33% 23% sim sim
Fixos sim sim sim conj
Variáveis sim sim sim
35%tot
Padrão sim mix
Efetivos sim
Controláveis Em sim
Não Controláveis Desenv.
~.~
PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
I NS T I T U I ç OE S

REDEl REDE2 REDE3 STATl STAT2 STAT3 ATACl ATAC2

Bases de Rateio
Por produto CD Custo CO CO CD/MOO
Por centro CD Orço B.Oiv.
Areas Diretas/Indiretas
Alta Administração I I I Hier. I

Adm.Rec.Humanos I I pro I I I I
D uno
(Horas)
Treinamento I I I plo I I/O
D ex.
Ass. Jurídica I I I I I I
D(proc)

Auditoria I I pro I I I I
O uno
Planejamento I I I I
Marketing
Institucional I I I I I
De Produto I I D I I
I .-
Engenharia de Produtos I I/D

PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS

I NS T I T U I ç OE S

REDEl REDE2 REDE3 STATl STAT2 STAT3 ATACl ATAC2

• Apoio Logistico
Processamento de Dados
I
Sist.
I
só h/s D
I

Sep. p/lanç
Desenvolvimento I I pro I I I I
Inv. D uno
(Horas)
Suporte I
Manutenção/Produção D
Transmissão de dados D
Alocação Reciproca PO
Patr.
Direcionadores de CD Volo Prop./
Dist.
~
Integração com o Orçamento sim orço
a int.
í

SAiDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA


I N S T I T U I ç O E S

REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2


Relatórios 3niveis 2niveis 2niveis Simpl. 2niveis ger.p/r
Periodicidade pro t.
uno m.
Usuários Ger/Dir Ger. Ger. dir.op. gero
O&:M A.Adm. Dir.Cong. c.ris. dir.
Comparação com o Mercado Grupo FEB./Gr. FEB/Gr.FEB/Gr. FEB. vj
Int. c/Contabilidade uno /pr. só uno sim sim
Consistências Comp.Cont. Pr.t.sub. conto
92% Un.Cont.
Avaliação de Desempenho sim sim
Produtividade sim sim
Rentabilidade sim
Clientes p/sim.
Produtos sim p/sim.
Unidades
- Prospecção de custos sim p/sem. sim sim p/sim. sim
Redução de custos c.p/funç. mudo sim sim sim
meto 15%

PARTICULARIDADES DO SISTEMA

REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2

Mesa de Operações C.Custo C.Lucro CD pro Tere. I C.Dir.


Custo do Risco
Custo Financeiro sim sim
Receitas sim sim