Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco DIGITAL PROTEGIDO

Bayron Ines De León De León
Docente de la Maestría en Consultoría

Tributaria, de la Universidad de
San Carlos de Guatemala, Centro
Universitario de Occidente; Contador
Público y Auditor, por la Universidad
de San Carlos de Guatemala, Centro
Universitario de Occidente; Magister en
Administración y Derecho Tributario,
Universidad Galileo; estudios de
doctorado en Derecho Tributario y
Derecho Mercantil, por la Universidad
de San Carlos de Guatemala y la
Universidad de Valencia, España; Socio
Director de la firma Buró de Auditores
“De León De León y Asociados”.
Primera Edición 2013.
©2013 Bayron Ines de León de León

Reservados todos los derechos.
Prohibida la reproducción total o
parcial de este libro, por cualquier
medio, sin permiso escrito del autor.
Diseño y Diagramación
Nuvola
www.thenuvola.com
Proceso Administrativo
Tributario
Guatemalteco
Primera Edición
Dedicado a Diana y Linda.
En el mes de julio de 2013, tras las reformas al Código Tributario

contenidas en el decreto número 04-2012, Disposiciones para el
Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación
y al Contrabando, más conocido en el medio tributario como Ley
Antievasión II; tomé la decisión de recopilar información relacionada
con el PROCESO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, lo anterior en virtud
que a medida que pasan los años, el profesional refuerza su querencia
a lo que por cierto tiempo ha encauzado sus afanes. Todos los que
nos dedicamos a la defensa en el campo tributario y estudiamos dicha
materia, hemos observado cómo a cada día encontramos más adeptos
al campo tributario, quienes cada vez más demuestran su fuerza y
aspiran plenamente a ser regidos por el derecho.
Sin embargo, el paso del tiempo ha puesto de manifiesto la fugacidad

de los empeños que no encuentran cabida en la razón. Por tal motivo
ha nacido la intención de realizar una recopilación sobre el PROCESO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, el cual está visto desde la perspectiva
de la defensa en el campo tributario, respetando el principio de reserva
de ley y los límites materiales de la ley, como dos aristas al principio de
legalidad.
Espero que la recopilación que a continuación se desarrolla, sea de

utilidad e interés para las personas que la puedan estudiar y analizar.
Adicional tengo diez años de agradecimiento a quienes nos han leído
y criticado, a quienes no nos han leído y también nos han criticado, a
quienes han tenido a la mano nuestros escritos y no los han leído y a
quienes reconocen que les ha servido de algo. A todos gracias mil.
Bayron Ines de León de León

Sumario
12 / Prólogo
14 / Tabla de Abreviaturas
15 / Introducción
15 / Capítulo I
Proceso administrativo tributario
.....................................................................................................................
Generalidades
I. Definición
II. Características
21 / Capítulo II
Principios constitucionales de aplicación
específica en el proceso administrativo
tributario
.....................................................................................................................
I. Valor normativo de los principios constitucionales
II. Seguridad Jurídica
III. Legalidad
IV. Derecho de Defensa y debido proceso
V. Derecho de Petición
VI. Publicidad del Proceso y de los actos
administrativos
a. La información considerada confidencial es...
43 / Capítulo III
Superintendencia de administración
tributaria
.....................................................................................................................
I. ¿Quién es la SAT?
II. ¿Qué funciones y atribuciones generales le asigna
la ley a la SAT?
III. ¿Qué funciones específicas le asigna la ley a la
SAT?
Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

53 / Capítulo IV
Procedimiento de fiscalización
....................................................................................................................
I. ¿Cómo puede iniciarse el procedimiento de
fiscalización por la SAT?
II. ¿Cómo debe demostrar la SAT, que el
procedimiento de fiscalización está plenamente
autorizado?
III. ¿Quién es el funcionario legitimado para emitir un
nombramiento?
IV. ¿Qué tipos de requerimientos existen?
a. Requerimiento de información
b. Requerimiento de presentar declaración
c. Requerimiento de información respecto de
terceros
V. ¿Cómo atender los requerimientos de la SAT?
a. Derechos
b. Obligaciones
VI. Lugar para atender los requerimientos de
información
VII. Límites al deber de información
VIII. Procedimiento de Revisión
IX. Objeto del procedimiento de revisión
X Alcance en el procedimiento de revisión
XI. Problema del procedimiento de revisión
XII. Acta e Informe de Auditoría
a. Acta:
i. Uso correcto del acta
ii. Tipos de Actas
1. Actas con Acuerdo
2. Actas de Conformidad
3. Actas de Inconformidad
iii. Consejos al momento de figurar en un
acta administrativa
b. Informe de Auditoría
XIII. Terminación de la revisión sin liquidación
75 / Capítulo V
Liquidaciones y Medios de Impugnación y
Defensa
....................................................................................................................
I. Mecanismo previo para solucionar el conflicto
tributario
a. Beneficios del Mecanismo Previo
II. Audiencia
a. ¿Qué es una Audiencia?
b. Tipos de Audiencias
c. Características de una Audiencia por Ajustes
d. Procedimiento en la Audiencia por Ajustes,
Sanciones o Intereses Resarcitorios
III. ¿Cómo se hace una notificación de forma legal?
IV. Abstinencia de notificación
V. Procedimiento posterior a la notificación de la
audiencia
VI. Evacuación de Audiencia
VII. Formato básico de una evacuación de audiencia
VIII. Apertura a Prueba
IX. Diligencias para mejor resolver
87 / Capítulo VI
La Resolución
....................................................................................................................
I. Resolución por aceptación parcial de los ajustes
por parte del contribuyente
II. Resolución que se refiere a la totalidad de los
aspectos citados en la audiencia
III. ¿Quién es el funcionario que emite y/o firma la
resolución?
IV. Notificación de la resolución
91 / Capítulo VII
El Recurso de Revocatoria y Ocurso
.................................................................................................................
I. Definición
II. Plazo perentorio para interponer dicho recurso
de revocatoria
III. ¿Se puede ampliar o modificar el Recurso de
Revocatoria?
IV. Características del Recurso de Revocatoria
V. Concesión o denegatoria para su trámite
VI. Ocurso
VII. Resolución del Recurso
VIII. Notas configurativas del recurso de revocatoria y
de la resolución del directorio
99 / Capítulo VIII
Nulidad
.................................................................................................................
I. Validez del Acto Administrativo
II. Presunción de Validez
III. ¿Cuándo es nulo un acto administrativo?
IV. ¿Cuál es el efecto de la declaración de nulidad?
V. Ejemplos del efecto retroactivo de la nulidad
105 / Anexos
109 / Bibliografía
111 / Agradecimientos
Prólogo
I. PRESENTACION DEL AUTOR.
La doctrina guatemalteca en el ámbito tributario se distingue por
carecer de investigación y aportes en materia fiscal, es por ello, que me
causa un beneplácito presentar la obra de un profesional destacado a
nivel de pre grado y post grado, de quien se puede decir es un brillante
tributarista y quien culmina un sueño de escribir y a la vez inicia una
carrera en materia de investigación. Es por ello que hablar del autor de
la obra conlleva muchos aspectos, pero quizá los más importantes los
resumo en preparación académica y fe en lo que emprende, lo cual
hace que sea un profesional, docente e investigador completo en el
ámbito de los tributos.
II. CONTENIDO GENERAL DE LA OBRA.

El Proceso Administrativo Tributario, de Bayron Ines de León de León,
además de ser una obra sumamente didáctica, constituye un tratamiento
riguroso y metodológicamente bien provisto, pues aborda con claridad
los temas atinentes al Proceso Administrativo Tributario. Aunado a ello
es plausible el enfoque puramente normativo de la obra, por lo que
me hace recordar las palabras de Norberto Bobbio, “La experiencia
normativa es una experiencia jurídica”.
La obra está compuesta de ocho capítulos el primero Proceso

Administrativo Tributario, donde el autor denota las generalidades del
tema; el segundo relativo a los Principios Constitucionales de aplicación
específica en el Proceso Administrativo Tributario, tema en el cual se
denota la naturaleza garantista que debe prevalecer en el proceso
administrativo tributario con el único objetivo de dotar de legalidad al
acto administrativo, quizá para mí el tema toral de la obra aquí prologada,
considere usted amigo lector el ¿Por qué?; el tercer capítulo relativo a la
querida por unos y un poco más odiada por otros Superintendencia de
Administración Tributaria, en donde específica a los órganos y personas
involucradas en el escenario de ésta novela; el cuarto capítulo atinente
al Procedimiento de Fiscalización, en el cual nos lleva de la mano para
poder ir asimilando paso por paso dicho procedimiento y dentro del
cual llama la atención primordialmente el cómo atender y en dónde
debe llevarse a cabo el procedimiento de fiscalización; el quinto capítulo
12 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

relativo a la Liquidación y Medios de Impugnación y Defensa; en el cual
destaca primordialmente el Mecanismo de Resolución de Conflictos
Tributarios y su triste realidad; el sexto capítulo atinente a la Resolución,
dentro del cual indica los tipos de resoluciones y los legitimados para
poder emitirlas; el séptimo capítulo el Recurso de Revocatoria; en el
cual llama la atención la ampliación del mismo, el análisis normativo
y explicación de dicho recurso; el octavo y último capítulo relativo a
la nulidad, en el cual destaca la importancia de la legalidad del acto
administrativo y sus repercusiones en cuanto a la nulidad administrativa
tributaria.
III. UTILIDAD DE LA OBRA.

Inicio preguntando ¿es útil la obra?; respondo definitivamente sí, y lo
hago con un sí categórico, como profesional en ésta materia he podido
constatar que en el medio nacional no existe con tanta claridad y
sencillez el desarrollo de una obra que nos permita experimentar tan
cerca la experiencia en la defensa del proceso administrativo tributario,
es por ello de gran utilidad esta obra, para estudiantes, profesionales,
investigadores y catedráticos.
Hoy puedo decir que la obra de Bayron Ines de León de León, constituye
un eco en el ámbito tributario, el cual seguramente será oído con
bastante aceptación, por lo que dejo a quienes lean esta obra el decidir
finalmente si la obra le fue o no de utilidad.
Lic. Carlos Amir Tucux Quemé

Socio. Tucux & Asociados
13
Tabla de Abreviaturas
Sin perjuicio de otras definiciones o abreviaturas, en el plexo del presente
estudio, se utilizarán y entenderán las siguientes abreviaturas cómo:
CPRG Constitución Política de la República de Guatemala.

CRG ó CR Congreso de la República de Guatemala ó Congreso de
la República.
SAT ó AT Superintendencia de Administración Tributaria o
Administración Tributaria.
CT Código Tributario y sus reformas.
CC Código de Comercio.
CPCyM Código Procesal Civil y Mercantil.
LOJ Ley del Organismo Judicial.
LOSAT Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración
Tributaria.
SCC ó CC Sentencia de la Corte de Constitucionalidad o Corte de
Constitucionalidad.
RISAT Reglamento Interno de la Superintendencia de
Administración Tributaria.
RFOSAT Resolución que detalla las figuras organizativas de
segundo y tercer nivel de las dependencias de la
Superintendencia de Administración Tributaria.
DRAE Diccionario de la Real Academia Española, vigésima
segunda edición 2001.
EA Evacuación de Audiencia.
PP Período de prueba.
DR Diligencias para mejor resolver.
RR Recurso de Revocatoria.
Art. Artículo.

Introducción
La presente recopilación se dista de un estudio profundo concerniente
al proceso administrativo tributario guatemalteco, más bien está vista
como una guía que expresa procedimientos generales y específicos,
desde el punto de vista constitucional, código tributario y leyes tributarias
específicas. Se tomó la decisión de no incorporar en el presente estudio,
doctrina del derecho tributario, en virtud que la intención es exponer de
una forma simple y llana dicho proceso, y que los comentarios vertidos
sirvan de ayuda al contribuyente y/o responsable, estudiantes, asesores,
consultores y defensores en materia tributaria, para que sobre la base de
dicha recopilación y aporte, puedan adentrarse en el conocimiento de
dicho proceso administrativo tributario.
Nadie desde mi punto vista, niega la obligación de contribuir al sostenimiento

del Estado a través de los tributos. Sin embargo, dicha obligación va de la
mano a un derecho indeleble, hacerlo conforme a la ley, y en aras de que
dicha contribución se ciña a principios fundamentales que ponen límites al
poder tributario, se hace necesario conocer las bases sobre las cuales se
sustenta el proceso administrativo tributario.
El presente estudio está compuesto por ocho capítulos, más un anexo;

por medio de los cuales se desarrolla el proceso administrativo tributario
guatemalteco, basado en la experiencia y la legalidad del mismo. Previo a
entrar de lleno en el desarrollo del estudio, me permito exponer la siguiente
advertencia.
Advertencia
Este material solamente puede ser utilizado con fines ilustrativos y no
sustituye la consulta de leyes y reglamentos correspondientes.
La información ilustrativa aquí presentada, no surte efectos vinculantes para

casos concretos y no es suficiente para la toma de decisiones la cual es
única responsabilidad de cada usuario.
Las interpretaciones presentadas con fines ilustrativos, podrán o no coincidir

con los criterios de la Superintendencia de Administración Tributaria, otros
asesores o consultores y cualquier otra parte interesada.
15
Capítulo I
Proceso administrativo tributario
.......................................................................................................................
Definición
Menéndez Ochoa (2000), define el procedimiento administrativo tributario

como aquella manifestación externa de la función administrativa,
configurado por una serie de formalidades y trámites de orden jurídico que
se establece para poder emitir una decisión por parte de la autoridad
tributaria.
En este mismo orden de ideas, Escobar Menaldo (1995), indica que éste
constituye el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, o
sea el acto mediante el cual el sujeto pasivo de la relación tributaria
(contribuyente o responsable) o la Administración Tributaria, declaran la
existencia de la obligación, calculan la base imponible y su cuantía, o bien
declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma y que en su
regulación en el Código Tributario, está dividido en una serie de fases
definidas.
Desde mi punto de vista, el proceso administrativo tributario lo puedo

definir como:
La etapa por medio de la cual, la SAT nombra a funcionarios y

empleados, para que inicien el procedimiento de
comprobación, verificación e investigación, de la correcta
determinación de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes y/o responsables, notificando por los medios
legales establecidos, los resultados de la misma, para que el
obligado tributario, desarrolle sus fundamentos de hecho y de
derecho sobre los cuales descansa su aceptación o defensa, y
que se obtenga como resultado la resolución del
procedimiento, para su archivo o prosecución
correspondiente.

Características:
Algunas de las características fundamentales del procedimiento

administrativo tributario son:
1. Sencillo: Es decir que carece de complejidad, se encuentra

desprovisto de diligencias enredadas.
2. Rápido: Es conducido por la SAT, con celeridad y prontitud.
Tomar en consideración, que el proceso administrativo tributario, debe ser

impulsado de oficio, por mandato legal. Sin embargo, la práctica demuestra
que la petición de parte resulta de imperiosa necesidad a fin de asegurar el
diligenciamiento rápido de los procedimientos. (Con especial atención en el
proceso de verificación e investigación y resolución del Directorio).
3. Informal: Las actuaciones no se encuentran sujetas a

exterioridades específicas, ni requieren el auxilio de abogado.
Tomar en consideración para el contribuyente y/o responsable, los

requisitos taxativamente establecidos por el Código Tributario, para la
solicitud inicial, que en todo caso sería el elemento formal del
procedimiento. 1
4. Por Escrito: Todas las etapas del proceso, de principio a fin

han de ser escritas.
Tomar en consideración que la SAT, no puede denegar cualquier gestión

que realice el contribuyente y/o responsable por escrito, está obligada a dar
el trámite correspondiente, y notificar sobre su posible improcedencia, de lo
contrario deberá entrar a conocer como corresponde.
5. Es público para los interesados: El proceso es secreto no en

forma absoluta, por cuanto se permite la publicidad del
mismo exclusivamente para los interesados.
De acuerdo con el Código Tributario,2 tendrán acceso a las actuaciones: los

contribuyentes, los responsables o sus representantes legales acreditados
ante la Administración Tributaria, así como los profesionales universitarios
1 Art. 122 del C.T. | 2 Art. 126 del C.T.
19
que funjan como asesores de estos. A los primeros se les exige justificar su
identidad; a los segundos, una autorización escrita otorgada por los
contribuyentes o responsables, con firma legalizada.
Tomar en consideración que existe un error de técnica legislativa, en el

artículo 126 del C.T., toda vez que el mismo empieza de la siguiente forma:
En congruencia con lo que establece el artículo 101 de este Código,… y el
referido artículo 101 del C.T. fue derogado por el artículo 68, del Decreto
Número 20-2006 el 6-07-2006.
Sus anotaciones, comentarios, o sugerencias, son de utilidad,

consúltanos en www.deleonasociados.com.gt, o reúnete con nosotros.
Tú opinión puede ser publicada en la segunda edición.
ANOTACIONES

21
Capítulo II
Principios Constitucionales de
Aplicación Específica en el Proceso
Administrativo Tributario
.........................................................................................................................
Valor Normativo de los Principios Constitucionales
Los principios constitucionales, son elementos básicos del ordenamiento

jurídico tributario, podríamos decir que son los ejes o fundamentos de éste,
por lo que el valor normativo de dichos principios debe tener una
característica vinculante en el desarrollo del proceso administrativo
tributario, de tal manera que su aplicabilidad, no puede escapar en el
desarrollo del trabajo realizado por la SAT, y en el proceso de atención y
defensa del contribuyente y/o responsable.
En el desarrollo del presente estudio, tocaremos en síntesis los siguientes

principios constitucionales:
1. Seguridad Jurídica
2. Legalidad
3. Defensa
4. Petición
5. Publicidad del Proceso y de los actos administrativos
Salvedad: Existen diversidad de principios constitucionales en

materia tributaria, que se encuentran vinculados al proceso
administrativo tributario, los cuales se deben tomar en
consideración y que para efectos de nuestra recopilación, no
haremos énfasis en los mismos pero que se deben aplicar.
Por ejemplo:
* Igualdad 3
* Libertad de Acción 4
* Presunción de Inocencia5
* Irretroactividad de la Ley 6
3 Art. 4 CPRG | 4 Art. 5 CPRG | 5 Art. 14 CPRG | 6 Art. 15 CPRG

* Declaración contra sí 7
* Sanciones a funcionarios y empleados públicos 8
* Inviolabilidad de la vivienda 9
* Inviolabilidad de correspondencia 10
* Publicidad de los actos administrativos 11
* Objeto de citaciones 12
* Propiedad privada 13
* Libertad de Industria y Comercio 14
* Justicia y Equidad 15
* Prohibición a la doble o múltiple tributación interna 16
* Capacidad de Pago 17
* Otros principios constitucionales relacionados con la
aplicación tributaria.
Siendo entonces, la relación de tributación una relación jurídica y no

meramente de poder, hay principios que la regulan y cuya eficacia es el
resultado de la supremacía de la Constitución, y del efecto vinculante del
conjunto de normas que en ella existe. La existencia de los principios
constitucionales tributarios establece los límites al poder tributario del
Estado, al mismo tiempo, protege al contribuyente de los abusos de poder
por parte de la SAT. Tiene por objeto también el establecimiento justo y
equitativo de la carga tributaria y del gasto público. Por tal motivo, se hace
indispensable, una mención resumida de los principios que a nuestro juicio,
tienen relevancia en el proceso administrativo tributario.
Seguridad Jurídica:
El Art. 2.- de la Constitución Política trata sobre: Deberes del Estado. Y en su
parte medular de manera literal dice: “Es deber del estado garantizarle a los
habitantes de la república la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y
el desarrollo integral de la persona.”
COMENTARIO: Como podemos notar, dicho artículo

reza una serie de protecciones que aseguran la
permanencia del orden jurídico y de las relaciones
socio-jurídicas y socio-económicas en las que se
cimenta, realizándose de ésta manera la seguridad y
certeza jurídica que el contribuyente y/o responsable
7 Art. 16 CPRG | 8 Art. 21 CPRG | 9 Art. 23 CPRG | 10 Art. 24 CPRG | 11 Art 30 CPRG |
12 Art. 32 CPRG | 13 Art. 39 CPRG | 14 Art. 43 CPRG | 15 Art. 243 CPRG | 16 Art. 243 CPRG |
17Art. 243 CPRG 23
necesita, y que el Estado está obligado a proporcionar.
El principio de seguridad jurídica, es un principio, que

en cualquier sistema jurídico, juega un papel
fundamental, sobre todo porque busca que el
contribuyente y/o responsable, tengan plena certeza
de los actos de la autoridad (SAT).
La seguridad jurídica es tan amplia, que no está

compuesta por un sólo sub-principio, es decir, la
seguridad jurídica no significa una sola cosa, sino que
su concepción nos lleva a pensar que para dotar al
individuo y al Estado de verdadera seguridad jurídica,
hay que cumplir con todos y cada uno de sus
postulados que inician con la certeza ordenadora, en
donde el Estado por medio del Congreso de la
República, es el que diseña la norma y su diseño debe
cumplir con ciertos factores, hasta llegar a la existencia
y vigencia de la misma, en donde su texto debe brindar
certeza jurídica, para concluir con la certidumbre
jurídica que se origina cuando el sujeto pasivo tiene un
acto de autoridad y le es aplicada la ley.
La certeza jurídica exige que la norma tributaria sea

“entendible, clara, precisa, sencilla y que excluyan de
toda duda”. Es evidente que una norma que no
exprese de forma sencilla el hecho imponible al que
está dirigido, puede crear incertidumbre; su redacción
debe ser pulcra, al grado que cualquiera pueda
entenderlo sin tantas ambigüedades o sin aplicar
diversidad de métodos de interpretación e integración
que únicamente lleven a confusión. Debe ser clara,
limpia, con un lenguaje armónico, tratando de evitar
expresiones o términos que puedan adoptar múltiples
sentidos. Debe indicar de forma concreta y precisa a
quién se dirige, cuál es su base y tarifa, pero sobre todo,

su análisis debe ser tan específico, que aleje al sujeto de
toda duda. Estos sub-principios de la seguridad jurídica
están vinculados a la “certeza y certidumbre jurídica”,
pues la norma durante su vigencia debe cumplir con
todos estos factores de comprensión y su aplicación
no debe dejar lugar a dudas sobre la forma de cómo
debe aplicarse.
Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias

gacetas, autos y/o sentencias, para lo cual destacamos la siguiente:
“... El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2º. De la

Constitución, consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un
Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico; es decir, hacia el
conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que dicha
legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el
ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho
principio, respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental...”
Gaceta No. 61, expediente No. 1258-00, sentencia: 10-07-01.
Como podemos notar, la referida sentencia hace alusión a un aspecto

básico de la seguridad jurídica y es: la confianza que tiene el ciudadano
dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico… y dentro
de ese ordenamiento jurídico indudablemente encontramos el sistema
tributario guatemalteco en su conjunto, por lo que al pensar en un proceso
administrativo tributario, debemos considerar que desde la iniciación de
dicho proceso, hasta la culminación del mismo, se debe observar un
cumplimiento irrestricto de la ley, y el proceso debe estar bañado y
embriagado de seguridad jurídica, he ahí la importancia de tal principio.
Legalidad:
El principio de legalidad es el principio básico del Estado de Derecho. En su

formulación más genérica, plasma jurídicamente el principio político del
imperio o primacía de la Ley, expresión de la voluntad general a través del
órgano titular de la soberanía: El Congreso de la República.
25
El principio de legalidad tributaria se origina entonces, del principio de
representatividad, pues la norma creadora del tributo es el resultado de la
voluntad de la colectividad, a través de sus representantes en el Congreso.
Dicho principio está tipificado en el artículo 239 de la Constitución Política
de la República, que establece:
ARTÍCULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al

Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado
y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases
de recaudación, especialmente las siguientes:
a) El hecho generador de la relación tributaria;

b) Las exenciones;
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro
administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su
recaudación.
Solamente a través de la ley se puede crear o aumentar el tributo (“nullum

tributum sine lege”, “no taxation without representation”). El principio de
legalidad es una regla básica del sistema tributario, una de las más
importantes garantías a favor del contribuyente.
Según Delgadillo: “El principio de legalidad se refiere fundamentalmente a

que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance
de la obligación tributaria esté consignado de manera expresa en la ley de tal
modo que no quede margen para la arbitrariedad de impuestos
imprevisibles a título particular, sino que el sujeto pasivo de la obligación
tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir
para los gastos públicos del estado”.

Consecuentemente, este principio se refiere a que la potestad tributaria
debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales: de carácter
general, abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo. Este
principio constituye un límite formal respecto al sistema de producción de
esa norma.
En materia tributaria, este principio presenta dos aristas = extremos: a)

Reserva de ley; y b) Preferencia de ley. El primero se refiere a que la única
fuente creadora de los tributos es la ley, y el de preferencia de ley consiste
en que la ley es superior a cualquier reglamento circular o cualquier otra
clase de disposición, por lo tanto las normas contenidas en éstos no pueden
contrariar u oponerse a las disposiciones de la ley.

gacetas, autos y/o sentencias, para lo cual destacamos las siguientes:
"...La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia

al principio de legalidad al establecer en la misma norma que son nulas
ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro
administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su
recaudación. En congruencia con esta disposición, el Código Tributario
enfatiza su vigencia con la finalidad de evitar arbitrariedades y abusos de
poder y desarrollar la regulación constitucional restrictiva de la función
legislativa en materia tributaria..." Gaceta No. 31, expediente No. 231-93,
página No. 11, sentencia: 08-02-94.
“El artículo 239 de la Constitución consagra el principio de legalidad en

materia tributaria, que garantiza que la única fuente creadora de tributos
puede ser la ley, estableciendo que es potestad exclusiva del Congreso de
la República decretar impuestos, arbitrios y contribuciones especiales, así
como la determinación de las bases de recaudación de dichos tributos.”
Gaceta No. 40, expediente No. 533-95, página No. 34, sentencia:
20-06-96.
27
“…competencias fundamentales del Estado, como la facultad de decretar
impuestos, que nuestra Constitución claramente establece como una
competencia del Organismo Legislativo” Auto CC 08/07/09 (p. 168).
“…la potestad tributaria, se refiere a la atribución otorgada

constitucionalmente a los diferentes niveles de gobierno quienes podrán
crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y asimismo obtener
coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria…” Auto CC
23/07/2009 (p. 228)……
“Principio de Legalidad: El poder tributario del Estado constituye

básicamente una facultad que posee este ente para crear unilateralmente
tributos, sin embargo, ese poder o facultad se ve delegado en nuestro caso,
al Congreso de la República, organismo competente para crear impuestos,
arbitrios y contribuciones especiales mediante una ley …” SCC 05/11/09 (p.
227).
COMENTARIO: Como podemos notar, el texto del

artículo 239 constitucional, es enfático, en destacar
que el poder tributario le corresponde con
exclusividad al Congreso de la República de
Guatemala, causa que se complementa con lo
regulado en los Artículos 157 y 171 de la CPRG.
Adicional la CC, en reiteradas ocasiones ha
confirmado tal poder, por lo que es de suma
importancia para nuestro estudio, tener claro que el
proceso administrativo tributario debe estar
robustecido de legalidad, y que todo lo que pretenda
la SAT, debe estar enmarcado en ley, desde una
perspectiva formal, como sustancial; por lo que el
actuar del ente fiscalizador no puede ser antojadizo.

Derecho de Defensa y debido proceso:
El artículo 12 constitucional trata sobre el referido derecho y de forma

específica dice: La defensa de la persona y sus derechos son inviolables.
Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido
citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y
preestablecido.
Ninguna persona puede ser juzgada por Tribunales Especiales o secretos, ni

por procedimientos que no estén preestablecidos legalmente.
Artículo 8 del Pacto de San José: Toda persona tiene derecho a ser oída con
las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la
ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella,
o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
Artículo 4 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad:

La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser
condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y
vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido.
Así también el artículo 16 de la LOJ, trata sobre el debido proceso y

literalmente dice: Es inviolable la defensa de la persona y de sus derechos.
Ninguno puede ser juzgado por comisión o por tribunales especiales. Nadie
podrá ser condenado ni privado de sus derechos sin haber sido citado, oído
y vencido en proceso legal seguido ante juez o tribunal competente y
preestablecido, en el que se observen las formalidades y garantías
esenciales del mismo; y tampoco podrá ser afectado temporalmente en sus
derechos, sino en virtud de procedimiento que reúna los mismos requisitos.

29
“...Tal garantía consiste en la observancia por parte del tribunal, de todas las
normas relativas a la tramitación del juicio y el derecho de las partes de
obtener un pronunciamiento que ponga término, del modo más rápido
posible, a la situación de incertidumbre que entraña el procedimiento
judicial. Implica la posibilidad efectiva de ocurrir ante el órgano jurisdiccional
competente para procurar la obtención de la justicia, y de realizar ante el
mismo todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos en
juicio, debiendo ser oído y dársele oportunidad de hacer valer sus medios
de defensa, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes
respectivas. Se refiere concretamente, a la posibilidad efectiva de realizar
todos los actos encaminados a la defensa de su persona o de sus derechos
en juicio. Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de
su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de
defenderse, de ofrecer y aportar prueba, de presentar alegatos, de usar
medios de impugnación contra resoluciones judiciales, entonces se estará
ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso...” 18
“...Sin embargo, cabe hacer énfasis en el hecho de que dicho principio no se

agota con el sólo cumplimiento de las fases que conforman los procesos -
cualquiera que sea su índole-, pues es necesario que en cada una de ellas
se respeten los derechos que la ley confiere a las partes de acuerdo al
derecho que ejercitan. De ahí que en la sustanciación de un proceso bien
podrían consumarse todas las etapas necesarias para su tramitación pero, si
en una o varias de ellas se impide o veda a las partes el uso de un derecho,
ello se traduce en violación del derecho al debido proceso...” 19
“...la garantía del debido proceso no sólo se cumple cuando en un proceso

se desarrollan los requisitos procedimentales que prevé la ley y se le da
oportunidad de defensa a ambas partes de esa relación procesal, sino que
también implica que toda cuestión litigiosa debe dirimirse conforme
disposiciones normativas aplicables al caso concreto con estricto apego a lo
que dispone el artículo 204 de la Constitución y que se viola el debido
proceso si a pesar de haberse observado meticulosamente el
procedimiento en la sentencia se infringen principios que le son propios a
esta garantía constitucional...” 20
18 Gaceta No. 54, expediente 105-99, página No. 49, sentencia: 16-12-99 | 19 Gaceta No. 59,
expedientes acumulados Nos. 491-00 y 525-00, página No. 106, sentencia: 16-06-00.
20 Gaceta No. 61, expediente No. 712-01, sentencia: 19-09- 01.

COMENTARIO: Como podemos notar, el derecho de
defensa, es fundamental en el proceso administrativo
tributario, en sentido que debemos vigilar que se
desarrollen las garantías del proceso, y que de ninguna
forma se impida o se veda al sujeto pasivo el uso de un
derecho, por lo que debemos analizar desde el inicio
del proceso administrativo tributario, la conducta del
ente fiscalizador, en sentido de observar cómo aplica
las leyes, reglas, principios y etapas que integran el
proceso administrativo tributario, observar la
aplicación irrestricta de la ley, sin que esta pueda ser
modificada por funcionarios y/o empleados de la SAT,
tomemos en consideración que uno de los actos que
promueve el derecho de defensa y debido proceso es
una igualdad de oportunidades. Dicho derecho de
defensa y debido proceso, son una garantía para el
contribuyente, y son la base de presunción de
inocencia de la persona, en el proceso administrativo
tributario, se tiene el derecho de ofrecer y de producir
pruebas, y la obligación de los funcionarios y
empleados de la SAT, es la de tramitar toda propuesta
que sea legal y razonable. El derecho de defensa
obliga a la SAT a la búsqueda de pruebas, y si fuere
necesario y posible, el contribuyente y/o responsable
debe estar presente en toda diligencia de las mismas.
Derecho de Petición:
El derecho de petición está consagrado en el artículo 28 constitucional y

literalmente dice: Los habitantes de la República de Guatemala tienen
derecho a dirigir, individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la
que está obligada a tramitarlas y deberá resolverlas conforme a la ley.
31
En materia administrativa el término para resolver las peticiones y
notificar las resoluciones no podrá exceder de treinta días.
En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los

expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo,
no se exigirá al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía
alguna.

"...De conformidad con lo que establece el artículo 28 de la Constitución,

los habitantes de la República tienen el derecho a dirigir, individual o
colectivamente, peticiones a la autoridad, la que está obligada a
tramitarlas y resolverlas conforme a la ley. Este precepto, en
concordancia con el artículo 10 inciso f) de la Ley de Amparo, Exhibición
Personal y de Constitucionalidad, establece que en materia
administrativa el término máximo para resolver y notificar las
resoluciones es el que señala la ley específica aplicable al caso concreto
o, en su defecto, el de treinta días. En caso de que la autoridad omita el
cumplimiento de la obligación referida en dicho término el interesado
puede acudir al amparo para que se fije un plazo razonable a efecto de
que cese la demora en resolver y notificar...” Gaceta No. 54, expediente
No. 661-99, página No. 296, sentencia: 27-10-99.
“...La potestad de los administrados de dirigir peticiones a la autoridad,

individual o colectivamente, se encuentra garantizada como un derecho
subjetivo público en el artículo 28 constitucional. De ello deviene la
obligación del órgano ante el cual se formule la solicitud de resolver,
acogiendo o denegando la pretensión, dentro del plazo que la ley
rectora del acto establece...” Gaceta No.61, expediente No. 1161-00,
sentencia: 18-07-01.

COMENTARIO: Como podemos observar la CC,
refuerza el texto consagrado en la Constitución, en
el sentido de clarificar el derecho que para nuestro
estudio tiene el sujeto pasivo (contribuyente y/o
responsable) de dirigir cualquier tipo de petición a la
SAT, referido al proceso administrativo tributario que se
lleve contra él.
Por ejemplo:
Al momento de atender el requerimiento de información, el contribuyente
y/o responsable, debe analizar el lugar señalado por la SAT para presentar la
información requerida en pleno derecho, y si la SAT solicita que sea
presentada en alguna oficina de fiscalización u oficina tributaria, el
contribuyente y/o responsable, puede pedir que la revisión se realice en el
domicilio fiscal donde se encuentran los libros exigidos por las leyes
tributarias, como lo tipifica el último párrafo del artículo 371 del código de
comercio; siendo éstos: a)el domicilio fiscal del contribuyente y b)el
domicilio fiscal del contador registrado ante la SAT. Y la SAT, está obligada en
atención al derecho de petición del contribuyente y/o responsable, a
resolver sobre la procedencia de su petición y justificar de manera legal su
posible negativa. Como punto de referencia hemos experimentado en más
de una ocasión con la Gerencia Regional Occidente de la SAT, y hemos
notado la aplicación correcta de la ley por parte de dicha gerencia, en
sentido que han simplificado la forma de atender las peticiones de ésta
naturaleza, concediendo el trámite al contribuyente y/o responsable, por
encontrarse el mismo en pleno derecho.
Como parte del derecho de petición que tiene el contribuyente y/o

responsable, específicamente en el proceso administrativo tributario,
podemos enumerar:
a. Solicitar el cambio de algún profesional nombrado por la SAT,

con el que considere pueda existir algún tipo de rencilla o
enemistad y que el proceso sea llevado con parcialidad
derivado de tal situación.
33
b. Solicitar la justificación legal de alguna información y/o
documentación que se requiera, y que la misma no se
encuentre expresada en ley como elemento de fiscalización y
que se observe una mera suposición del profesional actuante.
c. Solicitar la nulidad de cualquier notificación que no esté

realizada conforme a derecho, más adelante trataremos con
especificidad la figura de la nulidad.
d. Solicitar que en el acta administrativa a que hace referencia el

artículo 151 del código tributario y sus reformas, se incorpore
cualquier manifiesto que sea voluntad del contribuyente y/o
responsable, expresar al momento de la suscripción del
referido proceso.
e. Solicitar el acceso inmediato a las actuaciones y/o solicitar se

le exponga en detalle la composición del expediente y de
ciertos elementos que conforman el mismo.
f. Otros.
Todas las peticiones enumeradas con anterioridad, forman parte de un

grueso de peticiones que se pueden formular y que en nuestra legislación
no se tienen plazos específicos, mucho menos perentorios o fatales para
resolver; por lo que la CPRG regula que se tiene un máximo de 30 días
hábiles para recibir respuesta, de lo contrario podemos accionar por la vía
del amparo, para exigir al ente fiscalizador nos responda o al menos que se
exija una respuesta sin demora.
Publicidad del Proceso y de los actos administrativos:

La publicidad del proceso y de los actos administrativos los encontramos
desarrollados en los artículos 14 y 30 de la Constitución Política, los cuales
literalmente dicen:
Artículo 14.- Presunción de inocencia y publicidad del proceso. Toda

persona es inocente, mientras no se le haya declarado responsable
judicialmente, en sentencia debidamente ejecutoriada.

El detenido, el ofendido, el Ministerio Público y los abogados que hayan sido
designados por los interesados, en forma verbal o escrita, tienen derecho de
conocer, personalmente, todas las actuaciones, documentos y diligencias
penales, sin reserva alguna y en forma inmediata.
Artículo 30.- Publicidad de los actos administrativos. Todos los actos de la

administración son públicos. Los interesados tienen derecho a obtener, en
cualquier tiempo, informes, copias, reproducciones y certificaciones que
soliciten y la exhibición de los expedientes que deseen consultar, salvo que
se trate de asuntos militares o diplomáticos de seguridad nacional, o de
datos suministrados por particulares bajo garantía de confidencia.
Con relación a la publicidad de los actos administrativos y el derecho de

conocer todas las actuaciones y documentos sin reserva alguna, la CC, ha
dicho:
“...el artículo 14 constitucional reconoce, en su primer párrafo, el derecho

fundamental de toda persona a la que se impute la comisión de hechos,
actos u omisiones ilícitos o indebidos a que se presuma su inocencia
durante la dilación del proceso o expediente en el que se conozca la
denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable
judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada. Se trata, entonces,
de una presunción iuris tantum dirigida a garantizar al sindicado que no
podrá sufrir pena o sanción que no tenga fundamento en prueba
pertinente, valorada por un tribunal con eficacia suficiente para destruir la
presunción y basar un fallo razonable de responsabilidad, porque, en caso
contrario, el principio constitucional enunciado prevalecerá en su favor...”
Gaceta No. 47, página No. 109, expediente No. 1011-97, sentencia:
31-03-98.
"...En concordancia con la citada disposición, el artículo 314 del Código

Procesal Penal establece que las actuaciones sólo podrán ser examinadas
por el imputado, las demás personas a quienes se les haya acordado
intervención en el procedimiento, los defensores y los mandatarios. No
obstante, quienes tengan conocimiento de las actuaciones cumplidas
durante la investigación, estarán obligados a guardar reserva...” Gaceta No.
35, expediente No. 538-94, página No. 250, sentencia: 10-03-95.
35
“…Al respecto, tratándose de un derecho subjetivo establecido a favor de los
ciudadanos, el de poder obtener información de la Administración
Pública, salvo cuando se tratare de asuntos militares o diplomáticos de
seguridad nacional, o de datos suministrados por particulares bajo garantía
de confidencia, el interés a acreditar es únicamente el que deriva del propio
albedrío del gobernado, porque ello resulta congruente con el principio de
transparencia de los actos públicos que se desprende de lo preceptuado
en el artículo 30 de la Constitución…” Gaceta No. 13, expediente No.
178-89, página No. 190, sentencia: 13-09-89.
"…Todos los actos de la administración son públicos. Los interesados tienen

derecho a obtener, en cualquier tiempo, informes, copias, reproducciones
y certificaciones que soliciten y la exhibición de los expedientes que
deseen consultar, salvo que se trate de asuntos militares o diplomáticos, de
seguridad nacional, o de datos suministrados por particulares bajo garantía
de confidencia…" Gaceta No. 36, expediente No. 556-94, página No. 64,
sentencia: 25-04-95.
COMENTARIO: Cuando hablamos de publicidad del

proceso y acceso a la información, nos encontramos
con uno de los problemas más grandes que existen en
el proceso administrativo tributario, toda vez que la
SAT, trata los procesos con demasiado celo, al punto
de negar con absoluta arbitrariedad la publicidad del
proceso y acceso a sus actuaciones a los mismos
contribuyentes y/o responsables, por lo que si
hablamos de profesionales que asesoren a los sujetos
pasivos, es aún mayor el problema para acceder al
100% de los documentos que componen el
expediente. ¿Cuál es la razón que motiva a la SAT a no
dar acceso al 100% de las actuaciones?; según nuestra
experiencia, la justificación de la SAT, es la
RESOLUCIÓN NÚMERO SAT-S-450-2009, publicada
en el Diario Oficial el día Lunes 13 de Julio de 2009; por
medio de la cual se emitieron disposiciones sobre la
clasificación de la información en poder de la SAT.

De lo anterior es necesario analizar lo siguiente:
La Ley del Organismo Judicial, también nos hace referencia a la publicidad
de los actos, específicamente en el artículo 63 el cual literalmente dice: “Los
actos y diligencias de los tribunales son públicos, salvo los casos en que por
mandato legal, por razones de moral, o de seguridad pública, deban
mantenerse en forma reservada. La calificación será hecha por el juez en
casos muy especiales y bajo su estricta responsabilidad. En todo caso los
sujetos procesales y sus abogados tienen derecho a estar presentes en
todas las diligencias o actos de que se trate y hacer las observaciones y
protestas que procedan y en general enterarse de su contenido.
Así mismo por medio del decreto número 57-2008, el Congreso de la

República, emitió la Ley de Acceso a la Información Pública y en su artículo
2 literalmente nos dice: La presente ley es de orden público, de interés
nacional y utilidad social; establece las normas y los procedimientos para
garantizar a toda persona, natural o jurídica, el acceso a la información o
actos de la administración pública que se encuentre en los archivos, fichas,
registros, base, banco o cualquier otra forma de almacenamiento de datos
que se encuentren en los organismos del Estado, municipalidades,
instituciones autónomas y descentralizadas y las entidades privadas que
perciban, inviertan o administren fondos públicos, incluyendo fideicomisos
constituidos con fondos públicos, obras o servicios públicos sujetos a
concesión o administración.
La referida ley de Libre Acceso a la Información Pública, también impone

límites a la información, esto en su artículo 21 el cual dice: Límites del
derecho de acceso a la información. El acceso a la información pública será
limitado de acuerdo a lo establecido en la Constitución Política de la
República de Guatemala, la que por disposición expresa de una ley sea
considerada confidencial, la información clasificada como reservada de
conformidad con la presente ley y las que de acuerdo a tratados o
convenios internacionales ratificados por el Estado de Guatemala tengan
cláusula de reserva.
37
La información considerada confidencial es:
1. La expresamente definida en el artículo veinticuatro de la

Constitución Política de la República de Guatemala;
2. La expresamente definida como confidencial en la Ley de
Bancos y Grupos Financieros;
3. La información calificada como secreto profesional;
4. La que por disposición expresa de una ley sea considerada
como confidencial;
5. Los datos sensibles o personales sensibles, que solo podrán
ser conocidos por el titular del derecho;
6. La información de particulares recibida por el sujeto obligado
bajo garantía de confidencia.
El fundamento de la clasificación de confidencial se hará del conocimiento

del particular al resolver, en sentido negativo o acceso parcial, alguna
solicitud de información, permitiendo el acceso a las partes de la
información que no fueren consideradas como confidencial.
Según la Ley de Libre Acceso a la Información Pública, en su Artículo 23

trata sobre la Información reservada. Y literalmente dice: Para los efectos
de esta ley se considera información reservada la siguiente:
1. La información relacionada con asuntos militares clasificados

como de seguridad nacional;
2. La información relacionada a asuntos diplomáticos,
clasificados como de seguridad nacional;
3. La información relacionada con la propiedad intelectual,
propiedad industrial, patentes o marcas en poder de las
autoridades; se estará a lo dispuesto por los convenios o
tratados internacionales ratificados por la República de
Guatemala y demás leyes de la materia;
Por lo anterior, todo contribuyente y/o responsable, debe tener acceso sin
restricciones a toda la documentación relacionada con el proceso
administrativo tributario, toda vez que a la luz de las leyes que componen el
sistema tributario guatemalteco, no se contempla con especialidad la
reserva de algún tipo de información o documentación.

Cuando nos referimos al acceso de la información y documentación, que
componen el expediente administrativo, nos referimos al acceso que debe
tener el contribuyente y/o responsable, así como los asesores que éstos
autoricen; y compartimos con toda seguridad la limitante y reserva de dicha
documentación e información a terceras personas no vinculadas en el
proceso administrativo, porque para éstos la información debe ser
reservada.
Los actos administrativos, por regla general, admiten dos formas concretas
de publicidad, su publicación en el diario oficial, gaceta o cualquier otro
medio oficial de divulgación, si se trata de contenidos abstractos u objetos,
esto es, impersonales, y la notificación, si se trata de contenidos subjetivos y
concretos que afectan a un individuo en particular, o a varios, identificables
y determinables como tales, lo anterior por cuanto la publicidad se ha
establecido como una garantía jurídica con la cual se pretende proteger a
los administrados, brindándoles a éstos certeza y seguridad en las relaciones
jurídicas que emanan de su expedición.
El Principio de Publicidad, constituye una garantía esencial del

funcionamiento de la SAT, en una sociedad democrática, no sólo porque
fortalece la confianza de los contribuyentes y/o responsables, sino
también porque fomenta la responsabilidad de los órganos de la misma
SAT.
El principio de publicidad se halla impostado en el derecho

constitucional, por tanto, viene impuesto como garantía de control sobre
el funcionamiento de la SAT.
El principio de publicidad del proceso, desarrolla el Derecho de Defensa en

su máxima exposición, en cuanto a que permite la igualdad de armas de las
partes, y equipara la desigualdad de poder en cuanto a la SAT con respecto
al contribuyente y/o responsable, permitiéndole conocer los medios de
prueba que la SAT tiene en su poder, los cuales usará en su contra, y de esta
manera desarrollar una estrategia de defensa adecuada. A lo que en
reiteradas ocasiones hemos observado como limitante, toda vez que para la
SAT, pareciera ideal el panorama cuando el sujeto pasivo no goza de
defensa alguna.
39
Una de las garantías o principios procedimentales, resguardados en
nuestra Constitución, es el de Publicidad de los actos administrativos, el
cual se configura como una garantía que dota a todos los procesos y
actuaciones de la administración pública (SAT) de seguridad, certeza y lo
reviste de legalidad.
Normalmente, el principio de publicidad está relacionado con la posibilidad

existente, de poder tener conocimiento del contenido de las cuestiones que
conforman las actuaciones y ha sido visto en una doble dimensión:
publicidad para las partes y publicidad para la sociedad.21
Publicidad para las partes es la posibilidad que deben tener éstas de conocer
el contenido integral de todos los elementos que conforman el expediente.
Dentro de los alcances del Principio de publicidad, se puede decir que se

concreta en el derecho de acceso a los archivos y registros administrativos,
y en los derechos a conocer el estado de la tramitación del procedimiento,
a identificar a la autoridad o personal que lo tramita y a ser informado de los
requisitos exigidos para presentar las solicitudes.
El Principio de Publicidad se encuentra desarrollado como una Garantía

Procesal contenida en la Constitución Política de la República de
Guatemala, en el artículo 14. Si bien estas garantías se entienden desde el
punto de vista del proceso penal, también lo es que éstas garantías por ser
constitucionales, se pueden aplicar a todos los procesos, tanto
administrativos como judiciales.
Por lo que el acceso al expediente en su totalidad, desde el inicio del

proceso administrativo, no puede ser limitado, porque se vulnerarían los
principios de publicidad del proceso, acceso a los actos administrativos y
por sobre todo el principio de derecho de defensa, lo que sería causal de
nulidad, por todas las actuaciones ambiguas u obscuras realizadas sin el
pleno conocimiento del contribuyente y/o responsable.
21 GIMENO SENDRA hace una clasificación de la publicidad en publicidad absoluta y

publicidad relativa. Publicidad absoluta es la que opera ergaomnes, posibilitando el acceso
general de la población al acto de justicia, mientras que la publicidad relativa es la que
opera solo a favor de las partes. Esta última él la clasifica en directa e indirecta: es directa
cuando las partes están autorizadas a intervenir en la producción el acto procesal y es
indirecta cuando se tiene conocimiento del mismo una vez ejecutado. GIMENO SENDRA,
V; et al; op cit; pp. 88-89

Actitud que se considera violatoria de normas constitucionales y su ilegal
secretividad induce a pensar que en la tramitación del referido
expediente, existen irregularidades que la SAT no quiere dar a conocer,
porque afectaría sustancialmente la legalidad de las mismas.
Como podemos notar, los principios constitucionales en materia tributaria,

son fundamentales en el proceso administrativo tributario, toda vez que
éstos establecen los límites a las facultades administrativas, y se convierten
en el principal aliado de los sujetos pasivos, y por supuesto controlan con
precisión el actuar de la SAT, procurando que todo acto se encuentre
sometido a la ley y que cualquier arbitrariedad sea catalogada como vicio
en el procedimiento, sujeta a nulidad.

ANOTACIONES
41
Capítulo III
Superintendencia de Administración
Tributaria
......................................................................................................................................................
¿Quién es la SAT?
Es una entidad estatal descentralizada, que tiene competencia y

jurisdicción en todo el territorio nacional para el cumplimiento de sus
objetivos, tendrá las atribuciones y funciones que le asigna su ley
orgánica. Gozará de autonomía funcional, económica, financiera,
técnica y administrativa, así como personalidad jurídica, patrimonio y
recursos propios.22
COMENTARIO: La reforma estructural de la

Administración Tributaria, a partir de 1998, tiene
como finalidad, que se recauden con efectividad
los ingresos que el Estado requiere para cumplir
con sus obligaciones constitucionales, en
particular las que tienen relación con el gasto social
en salud, educación, seguridad civil, vivienda e
infraestructura; así como para la modernización del
Estado; adicional que en los Acuerdos de Paz,
suscritos por el Gobierno de la República en
diciembre de 1996, se adquirió el compromiso de
llevar a cabo las medidas de administración y
legislación tributaria que permitan incrementar la
carga tributaria del país; por medio del fomento al
cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo
cual debe lograrse a través del combate a la evasión,
la defraudación y el contrabando, la simplificación
de los procedimientos, una mayor efectividad de los
sistemas que se aplican para la recaudación y un
mejor servicio a los contribuyentes, de manera que
se eleve la moral tributaria de los contribuyentes
responsables que cumplen con sus obligaciones.
22 Art. 1 LOSAT

Por lo que es fundamental contar con una SAT, que
delegue las facultades para administrar, recaudar,
controlar y fiscalizar los tributos, con
independencia económica, funcional,
administrativa y política.
En los últimos años hemos visto como de forma

lamentable, la SAT, ha perdido la autonomía
absoluta de que goza según su ley orgánica, y ha
pasado a una autonomía relativa, toda vez que el
ambiente político, ha tenido un efecto de cascada
impresionante, al punto que muchos de los puestos
de menor jerarquía son de índole política, lo que
pone de manifiesto la incompetencia del ente
fiscalizador en muchos de sus procesos, y en riesgo
la legitimidad de los procesos llevados a cabo en
contra de los contribuyentes. Evento que si no se
controla, al cabo de poco tiempo estaremos ante
una nueva Dirección de Rentas Internas. Ahí lo dejo
y comente usted…
¿Qué funciones y atribuciones generales le asigna la ley a la SAT?
Son funciones de la administración tributaria: Planificar, programar,

organizar, dirigir, ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades
que tengan vinculación con las relaciones jurídico tributarias, que surjan
como consecuencia de la aplicación, recaudación y fiscalización de los
tributos. 23
¿Qué funciones específicas le asigna la ley a la SAT?
1. Ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la

legislación tributaria, la recaudación, control y
fiscalización de todos los tributos internos … 24
23 Art. 19 CT | 24 Art. 3 inciso a) LOSAT
45
COMENTARIO: Como podemos notar, el inciso a)
del artículo 3 de la LOSAT, expone como función de
la SAT, ejercer la administración del régimen
tributario, lo que trae como consecuencia, que la
función de la SAT, es eminentemente administrativa
y no de poder, y posteriormente el legislador, le
suplica que aplique la ley en materia tributaria y que
de esa forma fiscalice todos los tributos internos,
por lo que el actuar del fisco, debe de materializarse
de forma legal, lo que quiere decir que los aspectos
de forma y de fondo de sus procedimientos no
pueden realizarse fuera de un marco de legalidad,
por lo que en cualquier acto administrativo iniciado
de oficio por la SAT, debemos vigilar que se
encuentre plenamente fundamentado y que las
competencias de su actuación se basen en ley.
Nota Configurativa: El inciso a) del artículo 3 de la LOSAT, es un

fundamento legal que no puede hacer falta en los nombramientos de
los profesionales encargados de las verificaciones al adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y
responsables.
2. …promover y ejecutar las acciones administrativas …que

sean necesarias para cobrar a los contribuyentes y
responsables los tributos que adeuden, sus intereses y, si
corresponde, sus recargos y multas; 25
COMENTARIO: El inciso e) del artículo 3 de la LOSAT,

es el fundamento legal base para dar aconocer el
inicio del proceso administrativo tributario, toda vez
que el legislador le dejó materializado en la ley la
facultad de promover y ejecutar las acciones
administrativas, necesarias para cobrar a los
contribuyentes y responsables las deudas de índole
tributario que le tengan al Estado.
25 Art. 3 inciso e) LOSAT

3. Sancionar a los sujetos pasivos tributarios de conformidad
con lo establecido en el Código Tributario y en las demás
leyes tributarias…; 26
COMENTARIO: La sanción a que hace referencia el

inciso f) de la LOSAT, y para efectos de nuestro
estudio, la entenderemos como la sanción que se
desarrolla en el artículo 89 del C.T. la cual
literalmente el legislador la define como: La omisión
de pago de tributos será sancionada con una multa
equivalente al ciento por ciento (100%) del importe
del tributo omitido, por la falta de determinación o la
determinación incorrecta presentada por parte del
sujeto pasivo, detectada por la acción fiscalizadora.
Esta sanción, en su caso, se aplicará sin perjuicio de

cobrar los intereses resarcitorios que correspondan,
conforme lo dispuesto en este Código.
La salvedad al monto de la sanción, es que en diversos

actos de la defensa, existen beneficios fiscales o
amnistías fiscales, que los contribuyentes y
responsables pueden obtener si se abstienen de
impugnar, lo que yo llamo: COMPRA BARATA DEL
AJUSTE… Lo que es de resaltar, es que el legislador,
claramente le impone a la SAT el límite de su actuación,
al confirmar que la sanción se debe establecer de
conformidad con lo establecido en el C.T. y demás
leyes tributarias, lo que quiere decir que cualquier
sanción impuesta por la SAT, debe estar argüida de
legalidad y por ningún motivo se podría sancionar a un
contribuyente o responsable sin ley alguna que lo
vincule o lo fundamente.
26 Art. 3 inciso f) LOSAT
47
4. Presentar denuncia, provocar la persecución penal o
adherirse a la ya iniciada por el Ministerio Público, en los casos
de presunción de delitos y faltas contra el régimen tributario,
de defraudación y de contrabando en el ramo aduanero.27
COMENTARIO: El procedimiento a que hace

referencia el inciso g) de la LOSAT, se refuerza con lo
indicado en el artículo 70 y 90 del CT los cuales
literalmente dicen: Artículo 70. COMPETENCIA.
Cuando se cometan delitos tipificados como tales en la
ley penal, relacionados con la materia tributaria, el
conocimiento de los mismos corresponderá a los
tribunales competentes del ramo penal.
Cuando se presuma la existencia de un delito, la

Administración Tributaria deberá denunciar
inmediatamente el hecho a la autoridad judicial penal
competente, sin perjuicio del cobro de los tributos
adeudados al fisco. El pago del Impuesto defraudado
por el imputado no lo libera de su responsabilidad
penal.
El Juez Contralor de la investigación en los procesos en

que se discutan obligaciones tributarias deberá permitir
que, los abogados designados por la Administración
Tributaria, se impongan de las actuaciones judiciales y
coadyuven con el Ministerio Público en la persecución
penal. Artículo 90. Prohibición de doble pena -Non bis
in idem-. Si de la investigación que se realice, aparecen
indicios de la comisión de un delito o de una falta
contemplados en la legislación penal, la Administración
Tributaria se abstendrá de imponer sanción alguna y
procederá a hacerlo del conocimiento de la autoridad
competente, sin perjuicio de recibir el pago del adeudo
tributario y ello no libera al contribuyente de la
responsabilidad penal. La Administración Tributaria en
ningún caso sancionará dos veces la misma infracción.
27 Art. 3 inciso g) LOSAT

Lo que quiere decir, que en el proceso administrativo
tributario, si se detecta la comisión de un delito, la SAT
dejará de conocer del mismo, y se concretará a
denunciar el hecho ante la autoridad competente, y
únicamente podrá auxiliar en las actuaciones judiciales
y ayudar al Ministerio Público en la persecución penal;
dicho auxilio no lo pueden realizar los auditores
actuantes, lo deben realizar delegados de las unidades
de Asuntos Jurídicos, debidamente facultados para
hacerlo.
Los delitos contra el régimen tributario, los podemos

estudiar en el: CAPITULO IV del Código Penal,
Decreto número: 17-73, emitido por el Congreso de
la República, artículos 358 “A”, 358 “B”, 358 “C” y 358
“D”. Adicional a los anteriores, se pueden tipificar
otros tipos de delitos establecidos en el código penal
como pueden ser: falsedad material,28 falsedad
ideológica,29 uso de documentos falsificados,30 otros.
5. Realizar, con plenas facultades, por los medios y

procedimientos legales, técnicos y de análisis que estime
convenientes, las investigaciones necesarias para el
cumplimiento de sus fines y establecer con precisión el
hecho generador y el monto de los tributos.31
COMENTARIO: Al analizar el objeto de la SAT, descrito

en la literal i) del artículo 3 de su Ley Orgánica, se
detecta una antinomia, al expresar como deber de la
SAT “establecer con precisión el hecho generador”, lo
cual es contradictorio, ya que dicho presupuesto es
competencia del organismo legislativo, y se confirma
con lo señalado no solo por la CPRG en su artículo
239, sino por el código tributario, en el artículo 3
primer numeral, consignando que se requiere de la
emisión de una ley para definir el hecho generador de
la obligación tributaria.
28Art. 321 Código Penal | 29 Art. 322 Código Penal | 30Art. 325 Código Penal | 31 Art. 3 inciso
i) LOSAT
49
Consecuentemente, la SAT, no tendría que establecer
el hecho generador, Adicional a lo anterior, es
interesante el nivel de investigador que el legislador le
impone al ente fiscalizador, lo cual se confirma con lo
que establecen los artículo 98 numeral 3) y 100 del CT
que en su parte conducente establecen:
Artículo 98. ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACION

TRIBUTARIA… 3. Verificar el contenido de las
declaraciones e informaciones por los medios y
procedimientos legales y técnicos de análisis e
investigación que estime convenientes, con el fin de
establecer con precisión el hecho generador y el
monto del tributo correspondiente. Para este efecto,
podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier
información complementaria, incluso a través de
sistemas computarizados, en congruencia con lo que
establecen los artículos 30 y 93 de este Código.
Artículo 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION. La
Administración Tributaria tendrá facultades de
fiscalización e investigación.…
Como podemos notar, la determinación de la

obligación tributaria, no es un simple cálculo de error, o
un procedimiento antojadizo de un profesional
nombrado por la SAT, al contrario, debe de existir una
verdadera investigación, para que la determinación de
esa obligación, satisfaga al contribuyente y responsable
y proceda a realizar el pago que corresponde…el
hecho de no existir una verdadera investigación, en la
determinación de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes y responsables, es la causa principal
de la negativa de éstos, en pagar de forma voluntaria y
por lo general eligen la defensa, porque consideran
que están siendo lesionados con el acto promovido
por la SAT, derivado de una falta de investigación.

En General podemos COMENTAR: Que el legislador le
concedió a la SAT, plenas facultades administrativas, en
ningún momento le ha concedido o delegado poder
alguno, por lo que el cien por ciento del proceso
administrativo tributario, debe estar sometido al
principio de reserva de ley, de lo contrario es nulo ipso
jure.

ANOTACIONES
51
Capítulo IV
Procedimiento de Fiscalización
......................................................................................................................................................
¿Cómo puede iniciarse el procedimiento de fiscalización por la SAT?
Los procedimientos tributarios pueden iniciarse de oficio, es decir por

la AT, en atención a sus funciones de control y fiscalización.32
COMENTARIO: Lo que significa que un

procedimiento de fiscalización, no se puede iniciar
porque el contribuyente y/o responsable, se
acerque a la SAT, y pida dicha revisión, ya que para
iniciarse el procedimiento de fiscalización, se deben
respetar las políticas instituidas por la Intendencia de
Fiscalización, para la selección de contribuyentes
objetos de revisión.
Por lo que en el procedimiento de fiscalización, el

contribuyente y/o responsable, debe consultar el
expediente para establecer con precisión, si está
siendo objeto de fiscalización, derivado de
programas previamente analizados y autorizados
por la Intendencia de Fiscalización y no por una
mera selección a dedo.
Refiero el punto de una selección a dedo, porque

lamentablemente hemos observado muchas
arbitrariedades en la ejecución de auditorías, al
punto que no se respetan las políticas para selección
de contribuyentes y responsables y únicamente se
toma la decisión por una mera intención personal.
¿Qué tipo de intención? La respuesta es muy obvia.
32 Art. 121 CT

Por lo anterior y para evitar ese tipo de selección, se
debe tener precisión que el reglamento interno de
la SAT, acuerdo del directorio número 007-2007, en
sus artículos 4 y 5 trata sobre las figuras
organizativas de la SAT y la creación de éstas; y
específicamente el artículo 4 da a conocer que es
en el reglamento interno de la SAT, donde se
definen las competencias, funciones y
responsabilidades de las figuras organizativas de
primer nivel de la SAT. Y en el artículo 5 da a
conocer que el Directorio faculta al
Superintendente de Administración Tributaria, para
que mediante resolución pueda crear o modificar
las figuras organizativas de segundo y de tercer
nivel. 33
Por lo que al conocer con detalle las figuras
organizativas de la SAT, podemos entender cuáles
son sus competencias, funciones y
responsabilidades, y de ello podemos concluir
cómo nace un procedimiento de fiscalización, para
vigilar que no sea un procedimiento antojadizo y
que tenga como objetivo causar lesión económica
al sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por ejemplo: el CAPITULO V del reglamento interno de la SAT, trata

sobre las DEPENDENCIAS CON FUNCIONES NORMATIVAS
SUSTANTIVAS Y DE COORDINACIÓN y específicamente el artículo 33
describe las competencias funciones y responsabilidades de la
Intendencia de Fiscalización, la cual podemos considerar figura
organizativa de primer nivel; y entre sus competencias, funciones y
responsabilidades podemos destacar:
...2) Planificar y evaluar el cumplimiento de normas,

procedimientos y directrices aplicables en las Divisiones
de Fiscalización de las Gerencias de Contribuyentes
Especiales Grandes y Medianos y Gerencias Regionales, y
establecer conjuntamente con éstas sus objetivos y
metas;
33 Resolución número 467-2007 figuras organizativas de segundo y tercer nivel de las
dependencias de la SAT.
55
...4) Formular y evaluar la ejecución de los planes y programas
relativos a su competencia;
...7) Evaluar el desarrollo de los planes y programas

relacionados con la fiscalización de las obligaciones
tributarias, incluyendo las obligaciones tributarias
derivadas del comercio exterior;
8) Emitir las normas y directrices para la planificación y

programación de la fiscalización a nivel nacional;
Como podemos notar, esta figura organizativa de primer nivel, es la

encargada de coordinar y evaluar los planes y programas de
fiscalización; por lo tanto cualquier procedimiento administrativo
relacionado con la fiscalización, debe iniciar o se debe formular desde
esta intendencia, toda vez que las gerencias regionales y con
especificidad la división de fiscalización de las regionales, dependen de
esta figura organizativa de primer nivel, por lo tanto deben desarrollar
todos los planes y programas que provengan de dicha intendencia.
Adicional a las funciones de la intendencia de fiscalización, se deben

considerar las funciones de la intendencia de coordinación de
operaciones , que también es una figura organizativa de primer nivel. 34
Por lo tanto, en un procedimiento de fiscalización, el contribuyente y/o

responsable, puede acceder al expediente y verificar que su
procedimiento sea emanado de una figura organizativa de primer nivel,
como lo es el caso de la Intendencia de Fiscalización y no por figuras
organizativas de segundo y tercer nivel, las cuales únicamente cumplen
funciones de ejecución y no de programación y de esa forma vigilar la
legalidad de los procedimientos desde el inicio de éstos y combatir en
la medida de lo posible, arbitrariedades de unidades ejecutoras que por
medio de los funcionarios y empleados que las dirigen, se asignan
facultades fuera de sus competencias. Adicional debemos tener claro
que al inicio de las actuaciones de comprobación, verificación e
investigación, los contribuyentes y responsables, han de ser informados
34 Art. 35 RISAT

de su naturaleza y alcance, así como de sus derechos y obligaciones en
el curso de las mismas, y ello es en garantía del contribuyente sometido
a expediente, garantía que no se puede deshabilitar o desconocer con
interpretaciones que reduzcan el ámbito de los derechos que el
ordenamiento tributario otorga a los particulares.
¿Cómo debe demostrar la SAT, que el procedimiento de fiscalización

está plenamente autorizado?
Conforme lo dispuesto en el artículo 152 del CT, todo procedimiento

deberá iniciarse por funcionario o empleado, debidamente autorizado
para el efecto por la AT; en este caso, por auditores tributarios.
COMENTARIO: La forma usual en la cual la AT,

autoriza y designa a un funcionario o empleado para
el desarrollo de una actividad tributaria,
principalmente aquellas relacionadas con la
fiscalización de los tributos, es por medio de la
emisión de un nombramiento oficial, 35 en el cual
constan los nombres completos de los funcionarios
o empleados designados, los alcances, en cuanto a
la indicación del contribuyente a verificar indicando
su nombre completo y NIT, y las obligaciones y
períodos fiscales respectivos, o en su caso una
delimitación territorial en la que se ubiquen los
sujetos pasivos a fiscalizar. 36
Dicho nombramiento oficial debe ser emitido por

funcionario legitimado para ello, de lo contrario el
procedimiento es nulo de pleno derecho desde la
emisión del nombramiento, por lo que nace la
siguiente pregunta:
35 Art. 54 RISAT | 36 Por lo general ocurre en operativos fiscales.
57
¿Quién es el funcionario legitimado para emitir un nombramiento?
Son los jefes de la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN de las distintas gerencias

regionales (central, sur, occidente y nororiente),37 por ejemplo: para la
gerencia regional occidente, la división de fiscalización, tiene la función
de realizar, en el ámbito de su competencia, acciones de fiscalización a
los contribuyentes, incluyendo auditorías.38
La experiencia en el campo, nos permite comentar que muchos

procedimientos de fiscalización y que a la fecha no han sido resueltos en
las salas de lo contencioso administrativo, de lo económico coactivo y
otras instancias, fueron y siguen siendo iniciados por funcionarios y
empleados no facultados para ello, por lo que debemos tener claro que la
emisión de todo nombramiento debe ser por parte del JEFE DE DIVISÓN
DE FISCALIZACIÓN, y no por otro tipo de JEFE, como por ejemplo: LOS
JEFES DE SECCIÓN, que no tienen facultades o competencias para
nombrar, por lo que en cualquier procedimiento de fiscalización, en que
se observe tal incompetencia, es nulo de pleno derecho y puede traer
como consecuencia para el funcionario o empleado de la SAT, que lo
realice, la aplicación del artículo 335 del código penal que establece:
USURPACION DE FUNCIONES. Quien, sin título o causa legítima, ejerciere
actos propios de una autoridad o funcionario, atribuyéndose carácter
oficial, sancionado con prisión de uno a tres años.
¿Qué tipos de requerimientos existen?

Para el caso de nuestro estudio mencionaremos tres:
1. Requerimiento de información:
Es la notificación del acto administrativo, originado por la acción de

fiscalización, conforme al CT y normativa aplicable.39
Es el procedimiento por medio del cual la AT, puede solicitar para su

verificación, las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de
impuestos, desarrollando así la función fiscalizadora, la cual resulta en una
serie de acciones eminentemente inquisitivas, en las cuales la AT, puede
investigar por sí misma, recurriendo a fuentes de información distintas al
37 Art.
49 RISAT | 38Art. 74 numeral 5 RFOSAT (Resolución No. 467-2007) | 39 Por ejemplo…
Gerencia Regional Occidente: Art. 74 numeral 8 RFOSAT (Resolución No. 467-2007)

contribuyente, así como requerir información y documentación al
fiscalizado, a efecto de conocer su realidad económica, la realización de
hechos generadores y estimar la determinación adecuada de sus tributos y
de no haberse determinado adecuadamente, si procediere, formulará los
ajustes que correspondan, los cuales notificará al contribuyente o
responsable y precisará los fundamentos de hecho y de derecho.40
El plazo de cumplimiento se encuentra regulado en el artículo 93 del código

tributario, siendo éste dentro de los tres días hábiles, posteriores a su
notificación. En dicho requerimiento de información, la SAT, tiene la
facultad de requerir todo lo que en derecho corresponda y que se
considere un elemento de fiscalización, necesario para realizar una
determinación objetiva de la obligación tributaria del contribuyente o
responsable.
Uno de los problemas mayores, que se han observado en dicho

requerimiento de información, es que la SAT, por medio de su sistema FISAT,
tiene establecidos los parámetros de lo que se puede requerir a un obligado
tributario, pero en la práctica hemos observado, cómo las cuatro gerencias
regionales de la SAT, tienen criterios diferentes de trabajo, lo que deja a los
obligados tributarios, en un estado de incertidumbre, ya que dependiendo
la región donde obre el domicilio fiscal del contribuyente, así será el tipo de
requerimiento de información que se le notificará, al punto que hemos
observado, cómo la discrecionalidad, es un elemento fundamental en
dichos requerimientos, ya que los auditores actuantes, a la par de sus
supervisores y jefes de sección, incluyen dentro de sus requerimientos,
elementos de fiscalización que a su real saber y entender el contribuyente
debe de tener, aunque dicho elemento, no se encuentre consagrado como
atribución del contribuyente en el código tributario, ni en las leyes
específicas de cada impuesto, lo que ha provocado que los tres días a que
se hace referencia sean insuficientes para satisfacer peticiones arbitrarias,
realizadas por los encargados de la fiscalización.
A lo anterior, como defensores tributarios, debemos estudiar con precisión

el fundamento legal del requerimiento de información, y entregar lo que
se requiere con tal fundamento, de lo contrario no existe obligación legal de
presentación y al contrario se podría alegar nulidad del requerimiento, por
ser infundado y arbitrario, lo que quiere decir, que la SAT, tiene la facultad de
requerir todo lo que el contribuyente por ley está obligado a tener.
40 Artículos 98, 100, 112, 112 “A”, 145 y 146 CT
59
En los referidos requerimientos de información, hemos observado con
tristeza, como el PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ADMINISTRATIVA, se ve
vulnerado, en sentido que, existe un abuso de facultad por parte de los
funcionarios y empleados de la SAT, en la cantidad de documentos y
procedimientos que requieren, y que se deben de satisfacer al momento de
atender el requerimiento de información, ya que se extralimitan en solicitar
documentos que no son obligación de los contribuyente y responsables
tener, adicional, que piden en demasía trabajo puro de auditoria, que en
todo caso corresponde realizar al profesional nombrado, como por
ejemplo: Las famosas integraciones en donde piden campos que en su
mayoría no se tienen, y siempre con la famosa amenaza de resistencia a la
acción fiscalizadora, lo que vulnera a todas luces dicho principio, a lo que en
mi particular punto de vista, no se debe de dar y la SAT debe corregir dichos
procedimientos, ya que en su momento el cansado y sufrido contribuyente
puede demandar a la SAT y a sus funcionarios y empleados, por abuso de
poder, ya que el obligado tributario, con la obligación de pagar sus tributos
tiene más que suficiente, y que en dicho proceso se le obligue a auditarse él
mismo, no tiene sentido legal ni técnico, adicional a lo anterior, existe
también abuso en el costo de la fiscalización, ya que en muchos
requerimientos de información, cuando solicitan las facturas emitidas y las
recibidas por compras y gastos, de una vez piden las fotocopias de las
mismas, lo que es preocupante, ya que pareciera que no se tiene claro al tipo
de contribuyente o responsable que se va auditar, y de manera irresponsable
requieren puntos que son materialmente imposibles de atender, a lo que en
mi real saber y entender el costo de la fiscalización le compete al fisco y no
al contribuyente y responsable, que mucho hace con atender el
requerimiento de información y que a la postre se le castigue cubriendo los
costos de dicha atención, lo considero una aberración.41
El requerimiento citado, es el requerimiento típico de todo procedimiento

de fiscalización.
NOTA: En el procedimiento de fiscalización pueden

existir cuantos requerimientos de información sean
necesarios, para satisfacer la pretensión del fisco, lo
único que se debe vigilar de los mismos, es que no
existan extralimitaciones que lleven los procedimientos
a arbitrariedades de hecho y de derecho, y que no se
41 Art. 96 CT

requiera en demasía información que ya obra dentro
de los expedientes, o que en casos particulares no
corresponde al contribuyente o responsable presentar.
2. Requerimiento de presentar declaración:
El citado requerimiento, es consecuencia de la falta de cumplimiento por

parte del sujeto pasivo, en la presentación de sus declaraciones de
impuestos, dicho requerimiento lo regula el artículo 107 del código
tributario, que trata sobre la determinación de oficio, y en su segundo
párrafo literalmente dice: …Previamente a la determinación de oficio, la
Administración Tributaria deberá requerir la presentación de las
declaraciones omitidas, fijando para ello un plazo de diez (10) días hábiles.
Si transcurrido este plazo el contribuyente o el responsable no presentare
las declaraciones o informaciones requeridas, la Administración Tributaria
formulará la determinación de oficio del impuesto sobre base cierta o
presunta conforme este Código, así como la de las sanciones e intereses
que corresponda. Seguidamente procederá conforme a lo que establecen
los artículos 145 y 146 de este Código.
En la práctica, hemos observado como la SAT, violenta el debido proceso y

por ende el derecho de defensa de los contribuyentes y responsables, en
sentido que notifica de forma instantánea el requerimiento de información
y minutos después notifica el requerimiento de presentar declaraciones, y la
violación radica en que en el primer requerimiento solicita las declaraciones
omisas y al notificar minutos después el requerimiento de presentar
declaraciones, da por sentado que el contribuyente no cumplió con el
primer requerimiento, lo que es causal de nulidad, por afectar el derecho de
defensa del contribuyente, EXPLICO:
* La SAT, notifica el requerimiento de información; una vez

notificado debe esperar el cumplimiento de los tres días a que
hace referencia el artículo 93 del CT.
* Si al término de los tres días, el contribuyente o responsable,

no cumple con presentar ciertas declaraciones solicitadas y
omisas, entonces procede la aplicación del artículo 107 del
CT.
61
Adicional a lo anterior, la experiencia nos ha permitido observar, cómo la
SAT, le da a los formularios del IETAAP y del ISO, la categoría de
declaraciones, lo cual no es legal, ya que dichos impuestos su base
fundamental, no es un período de imposición, sino una fecha de pago, por
lo que se reportan por medio de formularios de pago y no por medio de
declaraciones, lo que convierte en arbitrario e ilegal un requerimiento de
presentar declaraciones, cuando lo que se solicitan son formularios de
pago, por lo que procedería la nulidad del mismo.
3. Requerimiento de información respecto de terceros:
Dicho requerimiento se encuentra consagrado en el artículo 30 “A” del CT,

el cual literalmente dice: INFORMACION RESPECTO DE TERCEROS. La
Superintendencia de Administración Tributaria a través de la autoridad
superior podrá requerir de cualquier persona individual o jurídica, el
suministro periódico o eventual de información referente a actos, contratos
o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, en forma
escrita, electrónica, o por otros medios idóneos, siempre que se relacionen
con asuntos tributarios, no transgreda el secreto profesional ni la garantía de
confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República,
leyes especiales y lo dispuesto en este Código. En todo caso, la
Superintendencia de Administración Tributaria recibirá la información bajo
reserva de confidencialidad. Dicha información deberá ser presentada
utilizando formulario u otro medio que facilite la Superintendencia de
Administración Tributaria -SAT-, dentro del plazo de veinte días de recibido
el requerimiento.
Características del Requerimiento de información respecto de terceros:
1. En el texto del referido artículo, claramente estipula lo

siguiente: “La Superintendencia de Administración Tributaria a
través de la autoridad superior podrá requerir de cualquier
persona individual o jurídica…” la pregunta es: ¿quién es la
autoridad superior de la SAT?. El artículo 22 de la Ley
Orgánica de la SAT, nos define lo siguiente: Artículo 22.
Autoridad y jerarquía del Superintendente de
Administración Tributaria. El Superintendente de
Administración Tributaria, que en esta ley también se
denomina el Superintendente, es la autoridad

administrativa superior y el funcionario ejecutivo de mayor
nivel jerárquico de la SAT…, por lo que a la luz de dicho
artículo, el único que tiene la facultad de requerir información
respecto de terceros es el Superintendente, el cual por medio
de resolución delega dicha función a los funcionarios y
empleados autorizados para ello, por lo que la pregunta sería:
¿En las gerencias regionales, quiénes serán los funcionarios
y empleados delegados por el Superintendente para realizar
tal procedimiento? Como respuesta podríamos decir, que
son los Jefes de División de Fiscalización; ahora bien, el
problema que se observa en la práctica, es que incluso los
profesionales tributarios (auditores), firman los
nombramientos para solicitar información respecto de
terceros, o bien los supervisores de éstos o jefes de sección,
siendo empleados de la SAT, sin facultades delegadas para su
realización, por lo que cualquier información que vincule a un
contribuyente o responsable, obtenida de esa forma, es nula
ipso jure, y no podrá ser utilizada como medio de prueba para
determinar obligaciones tributarias sustantivas. Para evitar
este tipo de arbitrariedades, debemos revisar que en el
nombramiento para realizar dicha verificación, vaya
consignada la firma del funcionario y empleado de la SAT,
facultado para ello y que esté consignada la referencia de la
resolución que le delegó tal función por parte del
Superintendente, de lo contrario solicitar tal explicación, para
traer a legalidad el proceso seguido.
2. Adicional el artículo referido, hace alusión al plazo que se tiene

para atender tal requerimiento y literalmente dice: “…dentro
del plazo de veinte días de recibido el requerimiento...” el
término días lo debemos interpretar como hábiles según el
artículo 8 numeral 4) del CT, que dice: Artículo 8. COMPUTO
DE TIEMPO. 4. En los plazos que se computan por días, se
tomarán en cuenta únicamente los días hábiles. El problema
que nos ha presentado la experiencia en dichos
requerimientos, es que la SAT, únicamente consigna en dicho
requerimiento la leyenda siguiente: en el plazo establecido en
la ley y muchos contribuyentes y responsables se hacen la
pregunta ¿a qué plazo se refiere y a qué ley?, detectando que
63
es un procedimiento arbitrario y malicioso que la SAT sigue, ya
que lo que pretende es que el contribuyente y responsable,
entre en confusión y tome como referencia tres días hábiles y
no veinte, lo que vulnera el derecho de defensa y debido
proceso, a lo que se aconseja, solicitar la nulidad del
requerimiento de información, por no contar con un
elemento esencial del mismo, siendo éste el plazo y que la
SAT, se someta a la aplicación correcta de la ley y por ningún
motivo vulnere derechos concedidos a los contribuyentes en
el código tributario.
NOTA: La resistencia a la acción fiscalizadora, no la podría

tipificar la SAT, en requerimientos con esta falencia, en sentido
de no contar con el plazo en que se debe de cumplir, por lo que
en los juzgados correspondientes, se deben rechazar solicitudes
de resistencia por éstos conceptos, cuando el requerimiento de
presentar información no llena los requisitos legales mínimos
para su atención, dejando al contribuyente y responsable en un
estado de indefensión.
El requerimiento descrito con anterioridad, es conocido en el mercado

tributario como CRUCE DE INFORMACIÓN, y en esencia es justamente eso
lo que busca y pretende la SAT, cruzar información del contribuyente y
responsable, contra la información con que cuentan sus principales clientes
y proveedores y de esa forma establecer posibles inconsistencias
generadoras de obligaciones tributarias objeto de ajuste.
¿Cómo atender los requerimientos de la SAT?
Existe diversidad de formas para atender los requerimientos de la SAT, la

típica es por escrito y la más aconsejable, ya que de esa forma se deja
constancia documentada de la forma de atención y evitar dentro de la vida
del expediente, que en el transcurso del mismo, se puedan dar casos de
resistencia a la acción fiscalizadora, por no dejar documentado la forma de
atender y lo que se ha presentado para su revisión. Dentro de la atención de
dichos requerimientos a la SAT, el contribuyente y responsable tiene los
siguientes derechos y obligaciones:

Derechos:
1. Tener conocimiento que está siendo objeto de una
verificación Tributaria.
2. De existir un requerimiento, ser notificado del mismo y saber
el nombre de los funcionarios o empleados de la
administración tributaria que han sido nombrados para
realizar la verificación tributaria.42
3. De tener acceso a las actuaciones en todo momento, ya sea
por el contribuyente mismo, o por el profesional que éste
designe.43
4. De ser tratado con el debido respeto y consideración por
parte del personal de la AT.
5. De manifestar lo que estime pertinente en las actas que
autoricen los fiscalizadores actuantes.44
6. De obtener copia de las actuaciones.
7. Que las actuaciones de la AT, que requieran su intervención,
se lleven a cabo de la forma que resulte menos gravosa.
Obligaciones:
1. Facilitar la práctica de las actuaciones de verificación que
desarrollará la AT.45
2. Proporcionar la documentación que soporta sus operaciones
contables y fiscales.
3. Permitir el ingreso de los fiscalizadores tributarios a los
registros informáticos que contengan información
relacionada con la realización de hechos generadores de
tributos.46
4. Permitir el ingreso de los fiscalizadores tributarios a
instalaciones del contribuyente.
Lugar para atender los requerimientos de información:

Dentro del proceso típico de atención de los requerimientos de
información, la SAT, propone que se atiendan en las oficinas tributarias o en
las divisiones de fiscalización de cada regional, y en esporádicas ocasiones
en el domicilio fiscal del contribuyente, para lo cual, es indispensable
conocer lo que establece el artículo 371 del Código de Comercio, en su
segundo párrafo, el cual trata sobre la Forma de operar los libros y
literalmente dice: “…Los libros exigidos por las leyes tributarias deberán
42 Artículos 93 y 152 CT | 43 Art. 126 CT | 44 Art. 151 CT | 45 Artículos 112 y 112 “A” del CT
46 Art. 112 “A” del CT
65
mantenerse en el domicilio fiscal del contribuyente o en la oficina del
contador del contribuyente que esté debidamente registrado en la
Dirección General de Rentas Internas”.
Como podemos notar, el legislador únicamente establece dos lugares de

permanencia de los libros, y por ende los documentos que integran o
componen lo descrito en dichos libros; siendo estos: EL DOMICILIO FISCAL
DEL CONTRIBUYENTE O LA OFICINA DEL CONTADOR DE ÉSTE, por lo que
se interpreta que los únicos lugares donde se pueden atender los
requerimientos de información de la SAT, son en cualesquiera éstos
domicilios y no así en las oficinas tributarias o en las divisiones de
fiscalización; por lo que al momento de atender una auditoría, es
aconsejable atender la misma proponiendo como lugar cualquiera de los
indicados, y de esa forma el contribuyente y responsable, tiene mayor
seguridad del uso de sus documentos y la salvaguarda de los mismos.
Límites al deber de información:

El artículo 243 de la Constitución, en su texto trata sobre un sistema
tributario “justo y equitativo”, por lo que no podríamos calificar de “justo y
equitativo”, un sistema tributario que hiciese recaer sobre los contribuyentes
y responsables, la alternativa de sacrificar, de forma irrazonable y
desproporcionada, su intimidad personal y familiar en orden a alcanzar un
mayor ajuste de su tributación a su verdadera capacidad económica.
A partir de la consideración anterior, el deber de información debe

enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico, de modo
particular, ciertos límites precisos adquieren mayor relevancia para delimitar
el ámbito objetivo o material de dicho deber, recogiendo para el efecto lo
que establece el CAPITULO IV, del Código Tributario, el cual trata sobre los
DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES y en su
SECCION PRIMERA y DISPOSICIONES GENERALES; específicamente en los
artículos 112 y 112 “A” dispone las OBLIGACIONES DE LOS
CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES y OTRAS OBLIGACIONES DE LOS
CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES. Por lo que al momento de atender
los diversos requerimientos que la SAT realiza a los obligados, debemos
someter los mismos a los límites legales de colaboración, en sentido que,
no debemos acatar solicitudes o requerimientos, que desbordan el
andamiaje legal, y que caen a una instancia fuera de lo razonable, porque
mucho hace el contribuyente y responsable con pagar sus tributos, y que

por sobre eso, se le obligue a auto auditarse y a auto formularse los
ajustes, caemos aún mero proceso ilegal y arbitrario. Lo que se persigue
con los límites al deber de colaboración, es que el contribuyente y
responsable, se concrete a colaborar con la SAT, proporcionando los
elementos básicos de fiscalización.
Por ejemplo:
* PARA UNA AUDITORÍA DEL IVA, los elementos básicos son:

1. Declaraciones del IVA (tomar en consideración que dichas
declaraciones debe ser opcional para la SAT su requerimiento,
toda vez que se sobrentiende que en su RTU (Registro
Tributario Unificado), puede consultar las mismas sin
necesidad de que el contribuyente o responsable las
presente).
2. Facturas emitidas (las cuales servirán para validar los
respectivos débitos fiscales).
3. Facturas recibidas (las cuales servirán para validar los
respectivos créditos fiscales).
4. Libro de Ventas y Servicios Prestados.
5. Libro de Compras y Servicios Recibidos.
Como podemos notar, los 5 elementos básicos para auditar el IVA, son los
descritos con anterioridad, por lo que no tiene sentido ni razón que la SAT,
obligue al contribuyente a presentar en demasía información que no
corresponde.
* PARA UNA AUDITORÍA DEL ISR, los elementos básicos son:

1. Declaraciones trimestrales y la anual del ISR (tomar en
consideración que dichas declaraciones debe ser opcional
para la SAT su requerimiento, toda vez que se sobre entiende
que en su RTU (Registro Tributario Unificado), puede consultar
las mismas sin necesidad de que el contribuyente o
responsable las presente).
2. Facturas emitidas.
3. Facturas recibidas.
4. Libros contables (Inventario, Diario, Mayor o Centralizador y
de Estados Financieros).47
5. Documentación general y legal de respaldo.
47 Art. 368 Código de Comercio.
67
Como podemos notar, los 5 elementos básicos para auditar el ISR, son los
descritos con anterioridad, por lo que no tiene sentido ni razón que la SAT,
obligue al contribuyente a presentar en demasía información que no
corresponde.
Por lo anterior, el límite al deber de información, debe estar sometido a

legalidad, y mientras la SAT, no le demuestre al contribuyente y responsable,
la fundamentación legal de la infinidad de rubros que requieren, el obligado
tributario no debe cumplir. Debemos abogar por la RAZONABILIDAD
ADMINISTRATIVA.
Ahora bien, el As que utiliza la SAT, para ampliar el deber de colaboración

fuera del andamiaje legal, es la AMENAZA de resistencia a la acción
fiscalizadora de la administración, lo que muchas veces lleva a que el
contribuyente y responsable, tenga el riesgo de AUTOINCULPARSE, con el
fin de cumplir, por lo que para evitar este tipo de arbitrariedades, nuestros
legisladores deben separar formalmente el PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIÓN del PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
Procedimiento de Revisión:
El procedimiento de revisión supone una actividad esencialmente de
comprobación, verificación e investigación, del carácter exacto y completo
de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables,
teniendo como razón fundamental, procurar que la justicia constitucional
que inspira las leyes tributarias, no resulte menoscabada en el plano de la
realidad social como consecuencia de una deficiente aplicación de las
normas jurídicas.
Debemos tener claro que nuestro ordenamiento jurídico atribuye a la

Administración Tributaria, unas potestades singularmente exorbitantes, al
punto de introducirse en las entrañas contables, económicas,
documentales y de otros tipos de los contribuyentes y responsables,
quienes quedan compelidos a atender a la SAT, en su procedimiento de
revisión, a la que debe prestar la mayor colaboración posible, y de esa forma
no someterse a resistencia a la acción fiscalizadora, así también la SAT,
ostenta dichas facultades (de comprobación, verificación e investigación),
sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas,
puesto que, como lo establece el artículo 135 constitucional, el deber de
contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes
públicos, obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa
contribución a todos los contribuyentes, cuya situación ponga de
manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a
tributación.

Objeto del procedimiento de revisión:
El procedimiento de revisión tiene por objeto comprobar los actos,
elementos y valoraciones consignadas por los contribuyentes y
responsables en sus declaraciones. Adicional investigar la existencia de
hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados
incorrectamente por éstos. Por lo que la SAT, deberá averiguar los
elementos fundamentales para la aplicación del tributo, incluidos, en su
caso, los que pudieran favorecer al contribuyente y responsable, aún no
alegados por éste.
Alcance en el procedimiento de revisión:

Por lo general el procedimiento de revisión se divide o se articula en dos
fases: la primera, instrucción, obtención de datos y pruebas; la cual se lleva
a cabo por los auditores y/o profesionales debidamente nombrados para el
efecto, comúnmente se le llama auditoría de campo y la segunda, de
informe, de conclusiones y recomendaciones; comúnmente se le llama
auditoría de gabinete. Debe tenerse en cuenta que el procedimiento de
revisión no está sujeto a fases o etapas preclusivas, por lo que la revisión es
en principio libre para ordenar la práctica de diligencias o los requerimientos
de información de una forma u otra, es decir, a un ritmo u otro, acordando
conjuntamente, para mayor eficiencia, varias diligencias o dosificando por
goteo la exigencia de informaciones.
En el curso del procedimiento de revisión, se realizarán las actuaciones

necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para
fundamentar la determinación de las obligaciones tributarias de los
obligados.
Debemos tomar en consideración, que es a la SAT, a quien le compete

averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente y
responsable, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance,
medios que no está demás denominarlos como absolutamente
exorbitantes; dada la posición de la SAT, es lógico que sobre ella recaiga la
carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de
prerrogativas inherentes al régimen tributario, para decidir por sí los
conflictos que se planteen con algunos de los sujetos que con ella se
relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden de la decisión,
sino también en orden de la instrucción del procedimiento.
69
En el procedimiento de revisión, toma realce el principio de certeza y/o
seguridad jurídica, ya que podríamos decir que dicho principio exige, que
una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho
a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la SAT, volver
a requerir, comprobar e investigar, el ejercicio e impuestos auditados, salvo
EXCEPCIONALÍSIMOS casos, de ahí que la revisión deba tender a la revisión
completa de la situación tributaria del obligado. Por lo que no puede ser
admisible una mera revisión parcial de la situación tributaria del obligado, y
menos en la parte que beneficia con exclusividad a la SAT, como por
ejemplo: ajustes con exclusividad a los ingresos, sin analizar los costos y
gastos útiles, necesarios, indispensables y pertinentes para su obtención,
además de un análisis escrupuloso de pagos en exceso de impuestos o
indebidamente pagados y que por ley se deben reconocer al obligado
tributario. En conclusión, el alcance del procedimiento de revisión, debe
tener como objetivo, alcanzar certeza y/o seguridad jurídica en su
aplicación, tanto para la SAT, como para el obligado tributario.
Problema del procedimiento de revisión:

Una vez atendidos los requerimientos legalmente notificados por la SAT, 48 la
documentación entra a un procedimiento de revisión, la cual presenta un
problema fundamental y es que lamentablemente nuestro código tributario,
no regula cuál será el plazo concedido a la SAT, para tal revisión, dejando al
contribuyente y responsable en un estado de incertidumbre sobre el tiempo
que llevará tal procedimiento, independiente que en los alcances de
auditoría la Intendencia de Fiscalización conceda un plazo máximo para la
revisión, el cual es interno más no legal, por lo que el contribuyente puede
dar por agotado el plazo, únicamente cuando se cumplan algunos de los
presupuestos de la prescripción tributaria,49 mientras tanto los procesos se
consideran abiertos. Siendo esto un elemento de la revisión tributaria que
nuestros legisladores deben de llevar a derecho, en sentido de establecer un
plazo legal de revisión, para dar certidumbre a los contribuyentes y
responsables, en los procesos de revisión y no sufran impactos psicológicos
derivados de tal incertidumbre.
Debemos tener claro que los procedimientos de verificación,

comprobación e investigación, todas tienen un carácter indagatorio e
inquisitivo.
48Art. 133 CT | 49Art. 50 CT

Acta e Informe de Auditoría:
Acta: En el campo tributario, es conocida como ACTA DE CIERRE, dicho

proceso lo regula el artículo 151 del CT, el cual literalmente dice: Artículo
151. ACTAS. De los hechos que pueden constituir incumplimiento de
obligaciones o infracciones en materia tributaria, deberá dejarse constancia
documentada y se ordenará la instrucción del procedimiento que
corresponda.
El contribuyente presunto infractor, deberá estar presente y podrá pedir que

se haga constar lo que estime pertinente. En su ausencia, dicho derecho
podrá ejercerlo su representante legal o el empleado a cuyo cargo se
encuentre la empresa, local o establecimiento correspondiente, a quién se
advertirá que deberá informar al contribuyente de manera inmediata. En
caso de negativa a cualquier acto de fiscalización o comparecencia, se
suscribirá acta, haciendo constar tal hecho.
Las actas que levanten y los informes que rindan los auditores de la
Administración Tributaria, tienen plena validez legal en tanto no se
demuestre su inexactitud o falsedad.
En la práctica hemos observado como lo descrito en el artículo 151 del CT,

referente al acta no se cumple, toda vez que en los procesos de
fiscalización, las actas se han utilizado como un mero salvaguarda del
procedimiento, por medio de la cual los profesionales actuantes proceden
a devolver los documentos al contribuyente objeto de la revisión, y en
esporádicas ocasiones se deja plasmado en la misma incumplimiento de
obligaciones o infracciones en materia tributaria, a excepción de la sección
de operativos fiscales que todos los actos sobre los cuales se imputan
infracciones de índole formal, como por ejemplo lo descrito en los artículos
85, 86 y 94 del CT, los dejan plasmados en las actas administrativas, pero
para el objeto de nuestro estudio, en pocas ocasiones se utiliza el acta
como el medio para exponer con precisión un incumplimiento tributario.
El acta, es común que sea utilizada para la devolución de documentos y en

algunas ocasiones se dejan plasmadas las bases para tipificar una posible
resistencia a la acción fiscalizadora, por lo que tanto el contribuyente y
responsable, contador registrado, asesor nombrado o encargado de
administrar el negocio, que son las personas que pueden figurar en el acta,
al momento de manifestar, deben ser cautos en la misma, y no dejarse llevar
por la propuesta que la misma SAT realizará, toda vez que el apartado del
manifiesto es fundamental, para dar vida a una posible infracción o es el
medio fundamental de defensa.
71
Uso correcto del acta:
El desenlace natural de un expediente en el que se ponen en marcha las
potestades administrativas de comprobación, verificación e investigación,
por parte de la SAT, es levantar el acta administrativa, por medio de la cual y
sin causa justificada, se debe plasmar la propuesta de liquidación
correspondiente. Y con ello cumplir lo que establece el artículo 151 del CT,
referente a: De los hechos que pueden constituir incumplimiento de
obligaciones o infracciones en materia tributaria, deberá dejarse constancia
documentada y se ordenará la instrucción del procedimiento que
corresponda. Evento que contempla el citado artículo y que en todo caso da
certidumbre al contribuyente y responsable y no lo deja en un espacio
ambiguo en el que no sabe con seguridad el resultado de la revisión.
Tipos de Actas:
En nuestro código tributario, no encontramos desarrollados los tipos de
actas a los que el contribuyente y responsable puede estar sometido, pero la
práctica nos permite desarrollar las siguientes:
1. Actas con Acuerdo: Podemos decir que las actas con

acuerdo, son las que al establecer los datos y antecedentes
obtenidos en las actuaciones de comprobación, verificación e
investigación, la SAT, entienda que puede proceder a la
conclusión de un acuerdo, en sentido que, del resultado de la
inspección, resulten propuestas que deban concretarse en la
aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, o que
resulte necesaria la interpretación analógica de la norma, o
que sea necesario establecer estimaciones, valoraciones o
mediciones que en ambas vías no se cuenta con certeza de su
aplicación.
2. Actas de Conformidad: Cuando el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, su contador registrado, administrador de
negocio, asesor nombrado, manifiesten su conformidad con
el 100% del acta administrativa, por lo que tal conformidad se
hará constar en dicha acta.
3. Actas de Inconformidad: Cuando el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, su contador registrado, administrador de
negocio, asesor nombrado, manifiesten su inconformidad
con el 100% del acta administrativa o ciertos puntos de la
misma, por lo que tal inconformidad se hará constar en dicha
acta. Dicha inconformidad, se puede manifestar de la
siguiente forma:

a. Desiste de comparecer en el acta.
b. No firma.
c. Manifiesta su contradictorio.
d. Detalla los hechos descubiertos.
e. Solicita en su manifiesto que se modifique la propuesta
descrita en el acta.
f. Hace solicitud al fisco para que se deje sin efecto el
acta y que se formalice el actuar en otra nueva que
sustituya la anterior.
g. En el acta no puede prevalecer el deseo del fisco.
Consejos al momento de figurar en un acta administrativa:

1. Leer con precisión los hechos que en la misma se plantean.
2. Manifestar lo que se considere pertinente, de lo contrario no
hacerlo.
3. Si en el acta administrativa existen vicios que vulneren
derechos fundamentales del contribuyente y responsable,
realizar el manifiesto correspondiente y no firmar la misma
como una muestra del desacuerdo existente.
4. En Guatemala fuera del Idioma oficial que es el Español,
existen diversidad de Idiomas reconocidos, por lo que si un
contribuyente no lee o no entiende con perfección el
Idioma Español, puede solicitar que se redacte el acta en su
Idioma materno o en su defecto la intervención de un
traductor autorizado, para que de esa forma no se vulneren
derechos fundamentales de los contribuyentes. Lo descrito
con anterioridad es una obligación del fisco realizarlo.
5. Si dentro del acta los profesionales actuantes de la SAT,
describen actos argüidos de falsedad, basta con que se
demuestre lo contrario para que el acta sea ineficaz y no
cobre vida jurídica alguna.
Informe de Auditoría:
Como lo establece el último párrafo del artículo 151 del CT, referente a los
informes que rindan los auditores de la Administración Tributaria, tienen
plena validez legal en tanto no se demuestre su inexactitud o falsedad.
Debemos tener claro que posterior a firmar el acta administrativa, procede
la emisión del informe de auditoría, por medio del cual se narra con
73
precisión los procedimientos seguidos, los resultados obtenidos, las
conclusiones a las que se llegan del procedimiento y las recomendaciones
del mismo. A dicho informe y como a todo el expediente puede tener
acceso el contribuyente y responsable, para diseñar su plan de defensa.
Terminación de la revisión sin liquidación:
En otras palabras, cuando el expediente tenga como recomendación el

archivo para futuras consultas, se considera prudente y necesario que el
contribuyente o responsable, reciba notificación del acto concluyente, toda
vez que en nuestro medio, mientras no haya prescrito el derecho de la SAT,
para determinar la deuda tributaria, el obligado tributario no tiene certeza
del resultado del proceso de revisión, y en virtud que a la presente fecha la
SAT, no da esa certeza del resultado, como contadores, asesores o
contribuyentes y responsables, debemos solicitar a la SAT, una certificación
del destino y ubicación del expediente, y de esa forma garantizar la
terminación del mismo.
Con la emisión del informe respectivo se agota el proceso de fiscalización.
Una vez agotado el proceso de fiscalización, se puede dar lo siguiente:

ANOTACIONES

75
Capítulo V
Liquidaciones y Medios de
Impugnación y Defensa
......................................................................................................................................................
* Mecanismo previo para solucionar el conflicto tributario: 50
Es el procedimiento por medio del cual la AT, luego de verificar las

declaraciones, determinaciones, documentación de soporte y
documentos de pago de impuestos, si se establecen inconsistencias,
errores, acciones u omisiones en cuanto a la determinación de su
obligación tributaria que no constituyan delitos o faltas penales, después
de haberse presentado el informe por parte de los auditores que
efectuaron la revisión donde se establecen las inconsistencias que
correspondan y previo a conceder audiencia, podrá citar al
contribuyente o responsable para subsanar las mismas.
En la práctica, hemos observado que de parte de la SAT, no se le ha dado

el trato legal ha dicho mecanismo, toda vez que se ha utilizado más
como un medio para informar al contribuyente sobre los ajustes y
sanciones respectivas y entrar en un proceso de negociación efectiva
sobre el pago a realizar, pero difícilmente aceptan una verdadera
solución del conflicto tributario, ya que cualquier prueba que se
presente en dicha instancia, hemos experimentado que el fisco no la
toma en consideración y obliga a entrar al proceso de audiencia y su
respectivo diligenciamiento, por lo que dicho mecanismo a la luz del CT,
es lo más saludable que puede existir para alcanzar economía procesal,
pero mientras el fisco sostenga el criterio, en utilizar dicho mecanismo
no para solucionar el conflicto creado, sino para informar sobre el pago
a realizar, el sentido de la introducción de dicho mecanismo a la norma
general, no tendrá los efectos de su existencia.
Como contribuyentes, responsables y asesores; debemos dejar

manifestado en el acta que se debe levantar de dicho mecanismo, todos
los medios de prueba que a nuestro juicio solucionan el conflicto
tributario, y utilizar dicho mecanismo como nuestro verdadero inicio de
50 Art. 145 “A” del CT *Adicionado por el Artículo 54, del Decreto Del Congreso Número
4-2012 el 25-02-2012

defensa de los ajustes y sanciones a los que podamos estar sometidos, y
obligar en determinado momento a que el fisco tome en consideración
las pruebas presentadas, de lo contrario hacer ver en el proceso de
defensa la violación existente y solicitar nulidad desde la emisión del
informe derivado de dicho procedimiento.
Uno de los problemas que presenta tal mecanismo, es que a la luz del
artículo que lo regula 145 “A” del CT, es facultativo y no obligatorio, ya
que literalmente dice: La Administración Tributaria, luego de verificar las
declaraciones, determinaciones, documentación de soporte y
documentos de pago de impuestos, si se establecen inconsistencias,
errores, acciones u omisiones en cuanto a la determinación de su
obligación tributaria que no constituyan delitos o faltas penales, después
de haberse presentado el informe por parte de los auditores que
efectuaron la revisión donde se establecen las inconsistencias que
correspondan y previo a conceder audiencia, podrá citar al
contribuyente o responsable para subsanar las mismas…, lo que
convierte dicha norma en discrecional y a la vez discriminatoria, ya que
al no placerle al fisco el mecanismo previo para solucionar el conflicto
tributario, cualquier contribuyente y responsable puede perder los
beneficios que se establecen en dicho artículo, por lo que todo
contribuyente y responsable que detecte el beneficio del mecanismo
previo, debe solicitar al fisco su aplicación.
Beneficios del Mecanismo Previo: Tomar en consideración los

beneficios fiscales sobre recargos, consagrado en el artículo 145 “A” del
CT, al aceptar de forma expresa los ajustes pretendidos por la SAT. Dicha
aceptación puede ser total o parcial. Y al pagar los impuestos que
resulten los beneficios van desde el pago de los intereses con una rebaja
del cuarenta por ciento (40%) y la sanción por mora correspondiente,
rebajada en un ochenta por ciento (80%), siempre y cuando efectúe el
pago dentro de los siguientes cinco (5) días a partir de la fecha de
suscripción del acta administrativa a que se refiere este artículo. Como
podemos notar, al existir mora desaparece la sanción por multa, por lo
que los beneficios son atractivos.
77
Tomar en consideración que si sólo se establecen infracciones a los
deberes formales, al aplicar el mismo procedimiento descrito en el
párrafo anterior y el contribuyente o responsable acepta expresamente
las mismas, debe pagar la multa correspondiente rebajada en un
ochenta por ciento (80%), siempre y cuando efectúe el pago dentro de
los siguientes cinco (5) días a partir de la fecha de suscripción del acta
administrativa a que se refiere este artículo.
Como lo establece el antepenúltimo párrafo del artículo 145 “A” del

CT…Si el contribuyente o responsable no paga o no rectifica pagando el
impuesto y sanciones determinadas, después de aceptar, el expediente
continuará el trámite correspondiente”.
¿Cuál es el trámite correspondiente?

* Audiencia.51
¿Qué es una Audiencia?

En términos sencillos podemos decir que la Audiencia es: el acto
administrativo, por medio del cual la SAT, da a conocer con precisión los
fundamentos de hecho y de derecho en que basa las determinaciones
efectuadas a los contribuyentes y responsables.
¿Tipos de Audiencias?
Según nuestro código tributario, las audiencias más comunes son:
* Por Ajustes 52
* Por Sanciones o Intereses Resarcitorios 53
* Por Error de Cálculo y no de Concepto 54
Características de una Audiencia por Ajustes:

Según nuestro Código Tributario, no encontramos con especificidad las
características de una Audiencia por Ajustes, por lo que las
características que a continuación se enumeran son relativas más no
absolutas, pero que consideramos son vitales para reconocer la
legalidad de la misma, entre las cuales podemos mencionar:
1. Fecha: La fecha de emisión de la audiencia es de vital

importancia, toda vez que según el artículo 130 del CT, las
notificaciones que confieran audiencias se deben realizar
51 Art. 146 CT. | 52 Art. 146 CT. | 53Art. 146 CT. | 54 Art. 111 CT.

de forma personal 55 y el artículo 132 del CT, establece el
plazo para notificar y literalmente dice: Toda notificación
personal se practicará dentro del plazo de diez (10) días
hábiles, contados a partir del día siguiente de dictada la
resolución de que se trate... Como podemos notar, la
fecha es fundamental para establecer que la notificación
no se realice fuera de tiempo, ya que de lo contrario será
nula de pleno derecho.
2. Identificación del número de Audiencia sobre la cual se

hará la defensa correspondiente: La SAT, tiene la
obligación de asignar un correlativo a la audiencia
respectiva, ya que sin él, el contribuyente no tendrá la
relación correcta de la defensa a realizar y se le estaría
vulnerando el derecho de defensa.
3. Confirmación del número de expediente del que se trata:

Todo procedimiento iniciado por la SAT, debe tener
asignado un número de expediente, ya que un mismo
contribuyente o responsable, puede estar sujeto a más de
uno, por lo tanto en la audiencia, se debe confirmar con
precisión a qué número de expediente se refiere.
4. Nombre Completo del Contribuyente o responsable:

Para no crear una falta de personalidad en el
procedimiento, es necesario que en la audiencia
respectiva, se describa el nombre completo del
contribuyente o responsable, de lo contrario dicha
audiencia será nula de pleno derecho.
5. Número de Identificación Tributaria: El NIT, es

indispensable dentro de una audiencia, toda vez que
pueden existir contribuyentes con igual nombre, y lo
diferencia el NIT, por lo que se hace indispensable contar
con el mismo.
6. Plazo: El plazo de conferimiento de la audiencia es

fundamental, toda vez que el mismo define el tipo de
audiencia del cual es objeto un contribuyente o
responsable.
55 Art. 130 inciso d) CT
79
7. Descripción Breve de los componentes de la Audiencia:
Se refiere a la composición del acto administrativo
completo, el cual puede estar compuesto por:
a. Resúmenes de impuestos y multas.

b. Hojas de liquidación de impuestos.
c. Explicaciones de Ajustes.
d. Anexos de explicaciones de ajustes.
e. Otros.
8. Fundamento Legal: De todos los elementos enumerados,

el fundamento legal es el más importante, en dicha
audiencia con toda precisión se debe plasmar la legalidad
del acto administrativo, para lo cual la SAT, debe exponer
de forma detallada la base o fundamento que utiliza para su
formulación.
9. Firma: La firma es también un elemento de vital

importancia en la audiencia, ya que con ella se mide la
competencia y facultad del funcionario y/o empleado que
la emite. Para tener precisión sobre ¿quién es el funcionario
y/o empleado legitimado para conferir audiencias
conforme la legislación y normativa vigente?, es el JEFE DE
DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN.56
Procedimiento en la Audiencia por Ajustes, Sanciones o Intereses

Resarcitorios:
Según el artículo 146 del CT, la SAT, posterior a su revisión, si determina
deuda tributaria deberá notificar al contribuyente o al responsable. Y
según el artículo 127 del mismo código tributario, el cual trata sobre la
obligación de notificar, literalmente dice en su primer párrafo: Toda
audiencia, opinión, dictamen o resolución, debe hacerse saber a los
interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les
puede afectar en sus derechos.
Como lo establece el referido artículo 127 del CT, la notificación debe

hacerse de forma legal y de esa forma no afectar a los interesados en sus
derechos, ahora la pregunta es:
56 Art. 74 numeral 7 RFOSAT (Ej…Región Occidente)

¿Cómo se hace una notificación de forma legal?
En primer lugar: Según el artículo 128 del CT, las notificaciones se deben
realizar en el lugar señalado por el sujeto pasivo. Siendo éstos el
domicilio fiscal o en su defecto el que se defina en su primera solicitud,
mientras no fijen para tal efecto y por escrito, otro lugar diferente.
En segundo lugar: La notificación debe ser personal, según los artículos

129 y 130 del CT, la notificación de determinación de tributos o el
conferimiento de audiencias, se deben realizar por medio de
notificaciones personales, ahora bien, ¿Qué es una notificación
personal?, muchos tributaristas, interpretan que la notificación personal,
se refiere a que no la pueden recibir personas distintas al obligado
tributario. Desde mi punto de vista, la notificación personal, se refiere, a
que la misma no puede ser enviada por correo certificado, por correo
electrónico u otro medio, sin previa autorización del obligado tributario,
sino que obligadamente, un notificador autorizado por la SAT, debe de
apersonarse al domicilio fiscal o al señalado por el contribuyente o
responsable para realizar la notificación, por lo que el carácter de
personal, se refiere a que un delegado de la SAT, con facultades de
notificar, se presente de forma personal a realizar la notificación, no
importando a quién se le entregue.
En tercer lugar: Al momento de la notificación, se debe entregar copia

de los documentos notificados, de lo contrario no tendrá validez legal la
notificación.57
En cuarto lugar: La notificación no se puede realizar 10 días posteriores

a la fecha en que se haya emitido la audiencia. Salvo plena justificación
y razonamiento por cuestión de distancia u otro factor exógeno. 58
En quinto lugar: Adicional a los requisitos enumerados con anterioridad,

según el artículo 136 del CT, La Cédula debe contener: nombres y
apellidos de la persona a quien se notifica, lugar, fecha y hora en que se
le hace la notificación, nombres y apellidos de la persona a quien se
entregue la copia de la resolución, en su caso, la advertencia de haberse
entregado o fijado en la puerta, firma del notificador y sello de la
Administración Tributaria o del notario, en su caso.
57 Art. 131 CT | 58 Art. 132 CT
81
Si no se cumple, cualesquiera de los requisitos enumerados, las
notificaciones serán NULAS, ya que según lo establece el artículo 141 del
CT, que trata sobre la NULIDAD DE LAS NOTIFICACIONES, literalmente
dice: Las notificaciones que se hicieren en forma distinta de la prescrita
en este Capítulo, son nulas. El notificador o el notario que las autorice
incurre en multa de diez a veinticinco quetzales y responderá de los
daños y perjuicios irrogados.
¿Cómo se plantea una nulidad? VER CAPITULO REFERENTE A LA

NULIDAD.
Abstinencia de notificación: La única razón que motiva el abstenerse de

notificar es LA MUERTE, como lo establece el artículo 133 del CT, en su
segundo párrafo, el cual literalmente dice: Cuando al notificador le
conste personalmente o por informes que le den en el lugar en el que el
contribuyente deba ser notificado, que éste ha muerto, se abstendrá de
entregar o fijar la cédula y pondrá razón en autos haciendo constar
cómo se enteró y quiénes le dieron la información, para que la
Administración Tributaria proceda a confirmar la muerte.
Nota: Lo anterior, no significa que no se prosiga con el trámite.
Procedimiento posterior a la notificación de la audiencia:
Una vez notificada la audiencia, el contribuyente o el responsable, tiene

un plazo para alegar lo que considere conveniente y aportar las pruebas
y justificantes que soporten sus argumentos. Efectuada la liquidación, se
le notifica al contribuyente o responsable, concediéndole audiencia por
el plazo de 30 días improrrogables, si se tratare de ajustes, para que
manifieste su conformidad o inconformidad con los ajustes formulados;
o dará audiencia por el plazo de 10 días si se trata de sanciones a
imponer o si sólo se cobran intereses. Idóneamente la AT, al conferir la
audiencia al contribuyente o responsable, debe informar sobre los
derechos que le asisten a éste en esta fase procesal. En los plazos
referidos el contribuyente o responsable podrá hacer uso del derecho
constitucional de defensa. 59 Al evacuarse audiencia, se formularán los
argumentos de descargo y se ofrecerán los medios de prueba que
justifiquen la oposición del contribuyente o responsable, sobre lo que
para el efecto pretende la AT. La evacuación de la audiencia deberá ser
por escrito.
59 Art. 12 CPRG

Evacuación de Audiencia: Al momento de presentar memorial para
evacuar audiencia, procuremos no cumplir únicamente con el trámite; a
qué me refiero: en la práctica hemos observado como contadores,
asesores y contribuyentes, al momento de evacuar la audiencia, lo único
que realizan es solicitar apertura a prueba, pero en ningún momento
realizan una verdadera evacuación de audiencia, por lo que la
sugerencia es: que al momento de evacuar, se den a conocer con
precisión todos los fundamentos de hecho y de derecho, sobre los
cuales descansa nuestra defensa, y efectivamente solicitar apertura a
prueba, sobre hechos manifestados en la evacuación; recordemos que
tenemos obligación de probar lo que nosotros hemos manifestado, y en
ningún momento debemos probar lo que la SAT, nos pueda imputar, ya
que esa obligación le compete a ella.
Formato básico de una evacuación de audiencia: Por la informalidad

del proceso administrativo tributario, los datos básicos que deben
componer una evacuación de audiencia, son los descritos en el artículo
121 del CT, los cuales son:
1. Designación de la autoridad, funcionario o dependencia a

que se dirija. Si la solicitud se dirigió a funcionario,
autoridad o dependencia que no tiene competencia para
conocer del asunto planteado, de oficio y a la mayor
brevedad posible la cursará a donde corresponda, bajo su
responsabilidad.
a. En este caso se debe dirigir al JEFE DE DIVISIÓN DE
FISCALIZACIÓN.
2. Nombres y apellidos completos del solicitante, indicación
de ser mayor de edad, estado civil, nacionalidad, profesión
u oficio y lugar para recibir notificaciones. Cuando el
solicitante no actúe en nombre propio deberá acreditar su
personería.
3. Relación de los hechos a que se refiere la petición.
4. Peticiones que se formulen.
5. Lugar y fecha.
6. Firma del solicitante.
83
NOTA: En las solicitudes posteriores, no es
necesario consignar los datos de identidad del
solicitante, salvo sus nombres y apellidos
completos. Por ejemplo: En el memorial de
apertura a prueba, en el memorial de diligencias
para mejor resolver o en el mismo recurso de
revocatoria.
Aclaración:
La omisión de uno o varios de los requisitos antes enumerados, no será
motivo para rechazar la evacuación de audiencia.
La Administración Tributaria, no podrá negarse a recibir ninguna gestión

formulada por escrito. Luego de recibida, podrá rechazar las que sean
contrarias a la decencia, a la respetabilidad de las leyes y de las
autoridades o que contengan palabras o frases injuriosas, aunque
aparezcan tachadas. Todo rechazo deberá ser debidamente razonado
y fundamentado en ley.
* Apertura a Prueba.60
Todos los hechos pueden ser materia de prueba, sin embargo, no todos
necesitan ser probados. En materia tributaria nuestro derecho positivo,
regula que podrán utilizarse todos los medios de prueba admitidos en
derecho.61 Para ello se aplica lo que establece el CPCyM,62 no obstante
el medio de prueba por excelencia en el ámbito tributario, es la prueba
documental. La AT, dispondrá los medios para la realización y práctica
de determinados medios de prueba, como la declaración de parte,
testigos, reconocimiento de documentos y otros admitidos en el ámbito
del derecho.
La Administración Tributaria, no admitirá las pruebas presentadas fuera

de éste período, salvo, que se recabe para mejor resolver,63 aunque no
se hubiere ofrecido.
Si se trata de ajustes formulados por la AT, el período de prueba es de 30

días hábiles, los cuales empiezan a correr después del 6º día hábil
posterior al día del vencimiento del plazo conferido para evacuar la
audiencia, cuando el contribuyente lo haya solicitado en el propio
memorial de Evacuación de Audiencia, sin más trámite, que se tenga
que notificar.64
60 Artículos 142 “A” y 143 del CT | 61 Art. 142 “A” del CT | 62 Art. 128 CPCyM |
63 Artículos 144 y 148 del CT | 64Art. 146 del CT
Nota: Tomar de referencia que para presentar
pruebas el plazo en concreto son 35 días hábiles, los
cuales están compuestos por 5 días hábiles
posteriores al plazo para evacuar audiencia y 30 días
hábiles para presentar las pruebas, en virtud que el
artículo 146 del CT, claramente establece que para
realizar el conteo del período de prueba, se hace
partiendo del día hábil siguiente del vencimiento
del plazo conferido para evacuar la audiencia, lo
que quiere decir que el contribuyente o
responsable, pudo haber presentado su evacuación
de audiencia, en cualquier día previo a los 30 días
concedidos; por ejemplo el día 22; pero
independiente de eso, el conteo del plazo para
presentar pruebas se realiza posterior al
vencimiento de los 30 días hábiles, no importando
que se halla evacuado el día 22.
Si se trata de sanciones o sólo se cobran intereses, la AT, le conferirá al

contribuyente el plazo de 10 días hábiles improrrogables como período
de prueba.65
Este espacio procesal, ocurre cuando lo discutido es de hecho y no de

derecho, que se quiere decir; que es procedente hablar de un espacio
probatorio, cuando se estén discutiendo elementos técnicos y no de
derecho, ya que el derecho en sí no requiere ser probado, por lo que si
dentro del proceso de defensa, estamos discutiendo un aspecto de
interpretación legal por ejemplo, no es necesario pasar por el período de
prueba.
Asimismo, el espacio de prueba, es el espacio procesal que podría

llamar: ORO del contribuyente o responsable, ya que es el momento
indicado para argumentar y presentar todos los hechos que prueban la
improcedencia de lo que el fisco pretende, por lo que el plazo
concedido para hacerlo se debe aprovechar en demasía, para adjuntar
todo lo humanamente posible y que basado en derecho corresponda al
caso en concreto. Y de esa forma obligar al fisco, a tomarlo en
consideración y resolver al respecto.
65 Art. 146 del CT
85
* Diligencia para mejor resolver.66
Podrán dictarse diligencias para mejor resolver, ya sea de oficio o a
petición de parte, si se estima que con las pruebas aportadas en la
Evacuación de Audiencia y las diligenciadas en el período de prueba, no
son suficientes para sustentar adecuadamente la decisión de la
autoridad tributaria. Las mismas se practicarán dentro de un plazo no
mayor de quince días hábiles.67
Tomar de referencia que dicho espacio procesal es FACULTATIVO, y por

lo general ocurre cuando el fisco previo a resolver tiene DUDA, con
relación a la determinación correcta que le imputa al contribuyente o
responsable, por lo que el plazo que se concede puede estar entre 1 y 15
días, es discreción del fisco lo que se concede, adicional, es de suma
importancia considerar, que de forma independiente, entre si se evacua
o no audiencia, las diligencias pueden darse, ya que la SAT evacuando o
no audiencia, debe de resolver, y para resolver es necesario tener
certeza del ajuste que se pretende, por lo que las diligencias son
independientes de si se evacua o no.
Referencia: Si el contribuyente acepta, total o parcialmente, la

determinación de obligaciones tributarias o sanciones dadas a conocer
en la audiencia, podrá optar por los beneficios fiscales establecidos en el
artículo 146 del Código Tributario. Referentes a una rebaja del 75% del
monto total de las sanciones (multas).68

ANOTACIONES
66 Artículos 144 y 148 del CT | 67 Art. 144 del CT | 68 Ejemplo: Artículos 89, 93 y 94 del CT

87
Capítulo VI
La Resolución
......................................................................................................................................................
Una vez cumplidos los actos anteriores, la Administración Tributaria,

deberá dictar la resolución que liquide definitivamente el expediente,
dentro de los 30 días hábiles siguientes. El que no se emita la resolución
en el plazo legal señalado para el efecto, hace incurrir en responsabilidad
al funcionario encargado. De hecho, la mayoría de las veces la
Administración Tributaria, incurre en silencio administrativo (omisión de
resolver en el plazo legal), con los efectos legales correspondientes
(presunción de resolución negativa o positiva, según el caso).
Pueden darse las siguientes situaciones:
1. Resolución por aceptación parcial de los ajustes por

parte del contribuyente.
En el antepenúltimo párrafo del artículo 146 del CT, se prevé, la

posibilidad que el contribuyente pueda expresar su conformidad, con
algunos de los ajustes formulados por la AT; de darse ello, la AT, declarará
los ajustes aceptados firmes por medio de la resolución de mérito,
formulará la liquidación correspondiente y fijará el plazo improrrogable
de 10 días hábiles, para su pago por parte del obligado. Si no se pagara
voluntariamente y de no haberse impugnado, el adeudo podrá cobrarse
ejecutivamente.
Nota: El expediente continuará su trámite en lo relativo a los ajustes y

sanciones no admitidos por el contribuyente o responsable.
2. Resolución que se refiere a la totalidad de los aspectos

citados en la audiencia.
La AT, ha concluido la etapa de fiscalización e investigación,69 para poder

determinar la obligación tributaria. El contribuyente ha podido aportar
los argumentos, pruebas y justificaciones sobre lo manifestado por la AT,
en la audiencia que le fuera notificada conforme las formalidades
legales.
69 Art. 100 del CT

La AT, procede entonces a efectuar la liquidación final, la cual quedará
contenida en una resolución cuyas características fundamentales son
las siguientes:
* Es un acto administrativo de naturaleza definitiva. (Acto
declaratorio).
* La resolución debe contener un análisis escrupuloso de las
pruebas obtenidas dentro del proceso administrativo y su
consideración en el acto resolutorio. (Acto motivado).
* Es impugnable por medio de un recurso de revocatoria.
(Acto impugnable).
* Pone fin al procedimiento tributario de determinación de la
obligación tributaria o de la sanción respectiva, o ambos
aspectos. (Acto concluyente).
* Hace exigible la obligación de pago del impuesto, multa o
intereses según el caso, ello al estar firme la resolución.
(Acto exigible).
La ley señala que la resolución debe dictarse a los 30 días hábiles

siguientes de concluido el procedimiento. Es decir, al terminar el plazo
de la audiencia y/o período de prueba o de las diligencias para mejor
resolver.70
Referencia: Algunos de los requisitos mínimos que debe contener la

resolución son:71
* No. De resolución e identificación del expediente.
* Lugar y fecha.
* Nombre completo del contribuyente o responsable.72
* Los elementos de juicio utilizados para determinar la
obligación tributaria.
* Determinación del crédito que resulte a favor del
contribuyente o responsable, ordenando que se acredite o
devuelva.73
* La firma del funcionario que la emita.
¿Quién es el funcionario que emite y/o firma la resolución?

El funcionario legitimado para emitir y/o firmar la resolución es el
Gerente, por delegación del Superintendente de Administración
Tributaria.74
70 Art. 149 del CT | 71 Art. 150 del CT | 72 Art. 18 del CT | 73 Artículos 150 y 111 del CT
74 Art. 50 numeral 8) RISAT (Acuerdo 007-2007)
89
Notificación de la resolución: La AT, debe notificar, dentro del plazo de
diez días hábiles la resolución que emitió al contribuyente. 75 De quedar
firme la resolución y si en la misma se estableció tributo a pagar, el
contribuyente o responsable, debe pagar el tributo determinado en
forma inmediata, pues de no hacerlo, la AT acudirá a su cobro por la vía
ejecutiva judicial (económico coactivo). 76
Referencia:
Si acepta pagar voluntariamente el monto de los impuestos sobre los
cuales se formularon los ajustes, sin presentar el Recurso de
Revocatoria, el contribuyente o responsable accede al beneficio fiscal
de rebaja del cincuenta por ciento (50%) de la multa impuesta.
COMENTARIO ADICIONAL: La experiencia nos ha

demostrado, que lamentablemente la unidad de
apoyo que es DICTAMENES Y RESOLUCIONES, que
se encarga de preparar la resolución que emite el
gerente, únicamente se concreta en la mayor parte
de procesos, a confirmar el trabajo de auditoría, y
difícilmente se convierten en verdaderos jueces del
acto, por lo que pretender una sana crítica de su
trabajo, es sumamente lejano, y por lo general, el
contribuyente y responsable, debe saber que en
esta primera instancia, PIERDE.

ANOTACIONES
75 Art. 132 del CT | 76 Art. 171 del CT

91
Capítulo VII
El Recurso de Revocatoria y Ocurso
......................................................................................................................................................
Definición: Es el medio de impugnación jerárquico o de alzada (en el

que conoce el superior jerárquico), procedente en contra de las
resoluciones dictadas por la Superintendencia de Administración
Tributaria.
Es necesario hacer notar que la Administración Tributaria, puede incluso

revocar de oficio sus resoluciones, siempre que no estén consentidas
por los interesados.
Si el contribuyente o responsable, no acepta el contenido de la

resolución emitida por la AT, podrá presentar Recurso de Revocatoria.77
Plazo perentorio para interponer dicho recurso de revocatoria: 10 días

hábiles, contados a partir del día siguiente al de la última notificación. Si
no se interpone el recurso dentro del plazo antes citado, la resolución
quedará firme. Ante dicho plazo, considero que el Congreso de la
República, por principio de Igualdad, debe ampliar el plazo a un mínimo
de 30 días hábiles, ya que en la práctica se ha experimentado que
muchas veces el plazo de 10 días hábiles, para presentar recurso de
revocatoria contra las resoluciones de la SAT, es insuficiente, lo que hace
que dicho recurso no se plantee con todos los elementos y juicios de
derecho contundentes.78
¿Se puede ampliar o modificar el Recurso de Revocatoria?:

Para tratar el tema de la ampliación o modificación, primeramente
vamos analizar la supletoriedad a que se hace referencia en el Código
Tributario, y específicamente el artículo 185 literalmente dice:
SUPLETORIEDAD. En lo que no contraríen las disposiciones de este
código y en todo lo no previsto en esta sección, se aplicarán las normas
del Código Procesal Civil y Mercantil y la Ley del Organismo Judicial.
77 Art. 154 del CT | 78 Art. 154 del CT segundo párrafo

Como podemos observar, el legislador deja dos premisas
fundamentales para la aplicación de la supletoriedad, y son:
1. En lo que no contraríen las disposiciones de este código y

2. en todo lo no previsto en esta sección…
Por lo que respetando la primera, consideramos que la ampliación e

incluso la modificación, a que se hace referencia en nuestra legislación
específicamente en el Código Procesal Civil y Mercantil Decreto Ley 107,
artículo 118 no contrarían las disposiciones del código tributario, y
siendo que dicho artículo 118 regula lo atinente a la CONTESTACIÓN DE
LA DEMANDA y en su segundo párrafo dice: Al contestar la demanda,
debe el demandado interponer las excepciones perentorias que tuviere
contra la pretensión del actor. Las nacidas después de la Contestación
de la demanda se pueden proponer en cualquier instancia y serán
resueltas en sentencia.
En la práctica, hemos observado cómo el Directorio de la SAT,

atinadamente acepta sin prejuicios las ampliaciones o modificaciones a
los recursos de revocatoria, ello en virtud que auxilia al mismo
Directorio, en la decisión final que se debe de tomar, la única
observación existente y que limita la ampliación o modificación, es que
se realice cuando la resolución esté dictada, lo que no permitirá tomar
en consideración dicha ampliación o modificación, por lo que el plazo a
considerar, está vinculado a la resolución que emita el Directorio.
Características del Recurso de Revocatoria:
* Agotar los recursos administrativos es un requisito previo

para acudir a la tutela judicial por medio del Recurso de lo
Contencioso Administrativo.
* El memorial de interposición del Recurso de Revocatoria,

deberá llenar los requisitos establecidos para la primera
solicitud que se presenta a la AT.79
* La SAT, podrá rechazar las gestiones que sean contrarias a

la decencia, a la respetabilidad de las leyes y de las
autoridades o que contengan palabras o frases injuriosas,
aunque aparezcan tachadas.
79 Artículos 122 y 154 del CT
93
Por ejemplo escribir en el recurso un par de textos como los
siguientes:
Cuando la mafia exige un pago para permitir hacer

negocios, se llama latrocinio. Cuando el estado exige un
pago para permitir hacer negocios, se llama impuesto de
ventas.
Jeff Daiell
¡Vivan Los Paraísos Fiscales! ¡Qué todo el Mundo sea un

Paraíso Fiscal! ¡Los impuestos son un robo!
Ramón Sánchez
* La Ley establece, que el contribuyente con el hecho de

manifestar su inconformidad con la resolución recurrida,
aunque en el memorial no indique que se trata de una
revocatoria, se tramitará como revocatoria, por lo que
denota su antiformalismo y sencillez, ni requiere auxilio de
profesional.
* Puede ser presentado en cualquier oficina tributaria de la
SAT.
Concesión o denegatoria para su trámite.

El funcionario ante quien se interpone el recurso (GERENTE), la ley
establece que debe limitarse a conocer o denegar el trámite del mismo.
En esta fase se dan dos situaciones:
1. Si concede el trámite del recurso, no podrá seguir

conociendo del expediente y se concretará a elevar el
mismo al órgano de dirección superior de la SAT (el
Directorio), ello en el plazo de 5 días hábiles.
2. Si lo deniega, deberá razonar debidamente su rechazo y

notificar el acto administrativo que lo contenga al
interponente.

Ocurso: Cuando se deniega el recurso de Revocatoria, el interesado
tiene el derecho de ocurrir ante el Directorio de la SAT, 80 dentro del
plazo de los 3 días hábiles siguientes al de la notificación de la
denegatoria, pidiendo se conceda el recurso de revocatoria. En este
caso, el Directorio de la SAT, solicita informe a la dependencia que
denegó el trámite de la revocatoria a efecto presente el mismo dentro
del plazo de 5 días hábiles. 81
Si el Directorio de la SAT, no resuelve el ocurso en quince días, se tendrá

por otorgado.
Audiencias: Una vez enviado el expediente relacionado con el Recurso

de Revocatoria a la autoridad jerárquica superior, ésta recabará dictamen
y dará audiencia a la Asesoría Técnica del Directorio, dependencia de la
SAT, la cual asiste al Directorio de la SAT, en la tramitación de los recursos
de revocatoria. El dictamen respectivo deberá emitirlo dicha
dependencia en 15 días hábiles (No es obligatorio contar con este
dictamen).82
Nota: Tomar en consideración que el artículo 159 del CT, fue reformado
por el Artículo 61, del Decreto Del Congreso Número 4-2012 vigente a
partir del 25-02-2012; por medio del cual ya no se contempla el dar
audiencia a la Procuraduría General de la Nación, por lo que ya no se
reciben opiniones de dicha institución.
Resolución del Recurso. La autoridad jerárquica superior, el Directorio,

resolverá el recurso, confirmando, modificando, revocando o anulando
la resolución recurrida, dentro del plazo de 30 días hábiles 83 de elevado
a su consideración el recurso, debiendo posteriormente notificar la
misma, al interponente y a otros interesados, si los hubiere.
La resolución debe estar razonada y motivada, ello en atención al

Derecho de Defensa que le confiere la Constitución y la Ley a los
Administrados. Los dictámenes emitidos pueden considerarse en la
resolución. La autoridad no está obligada a resolver en la forma que
puedan hacer referencia los dictámenes que se hubieren recibido en el
proceso.
80 Art. 155 CT | 81Art. 156 del CT | 82 Art. 159 del CT | 83 Art. 157 del CT
95
Con ésta resolución y su notificación, se concluye con la vía
administrativa y genera la oportunidad al interesado legitimado, en caso
de continuar su desacuerdo, de poder acudir a la vía judicial a interponer
el recurso de lo contencioso administrativo, cuya regulación la
encontramos en los artículos del 161 al 168 del Código Tributario y la Ley
de lo Contencioso Administrativo.
Artículos 28 y 221 de la Constitución Política de la República de

Guatemala.
Referencia:
Si el contribuyente o responsable acepta pagar voluntariamente el
monto de los impuestos sobre los cuales se formularon los ajustes, sin
impugnar por la vía de lo contencioso administrativo, obtiene el
beneficio fiscal de la rebaja del veinticinco por ciento (25%) de la multa
impuesta.
NOTAS CONFIGURATIVAS DEL RECURSO DE REVOCATORIA Y DE LA

RESOLUCIÓN DEL DIRECTORIO:
1. El recurso de revocatoria se plantea ante resoluciones de la

SAT.
2. Las resoluciones de la SAT, son elaboradas por el

departamento de Dictámenes y Resoluciones, tomar en
consideración que únicamente la Gerencia Regional
Central, cuenta con dicho departamento y el resto de
Gerencias Regionales únicamente cuentan con unidades
de apoyo a la Gerencia.
3. La resolución contra la cual se plantea el recurso de

revocatoria, debe estar firmada por los Gerentes
Regionales por delegación del Superintendente.84
a. Tomar en consideración, que en la práctica la SAT,
comete el error, de que dichas resoluciones,
adicional al gerente van firmadas por empleados y/o
funcionarios no legitimados para ello. Lo que en
determinado momento la convierte en ilegal y que
puede ser objeto de impugnación y/o nulidad.
84 Art. 50 numeral 8) Acuerdo del Directorio número 007-2007.

4. El recurso de revocatoria debe cumplir con el principio de
bilateralidad o contradictorio, el cual trata sobre el
derecho de defensa garantizado por el artículo 12 de la
Constitución Política y por consiguiente el principio del
debido proceso, o como suele llamársele en doctrina,
“principio de bilateralidad de la audiencia” del “debido
proceso legal” o “principio de contradicción” (...) el cual se
puede sintetizar así: a) Notificación al interesado del
carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído,
y oportunidad del interesado para presentar los
argumentos y producir las pruebas que entienda
pertinentes; c) oportunidad para el administrado de
preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el
acceso a la información y a los antecedentes
administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate;
d) derecho del administrado de hacerse representar y
asesorar por abogados, técnicos y otras personas
calificadas; e) notificación adecuada de la decisión que
dicta la administración y de los motivos en que ella se
funde y f) derecho del interesado de recurrir la decisión
dictada. Es necesario tener claro dicho principio, toda vez
que en la práctica, hemos observado cómo el Directorio se
abstiene de conocer el fondo del asunto, cuando el
contribuyente o responsable, no contradice en el recurso
de revocatoria lo resuelto por la SAT. Por lo que debemos
tomar en consideración dicha impugnación, de lo
contrario puede resultar que el Directorio únicamente
resuelva en confirmar la resolución emitida por la SAT.
5. La notificación de la resolución emitida por la SAT, que

confirme ajustes del tributo, intereses, recargos y multas, y
que contengan cantidad líquida y exigible. Es el acto
primario de interrupción de la prescripción.85
6. El dictamen que emite la asesoría técnica del directorio, no

es vinculante para la resolución, pero puede ser vinculante
en la defensa del contribuyente.
85 Art. 50 numeral 2) CT.
97
7. Los plazos que se enumeran en el código tributario, para
llegar a la resolución, no son perentorios, por lo que tanto
el contribuyente, responsable, contador o asesor de éstos;
debe dar seguimiento al diligenciamiento del expediente,
para estar sabido en tiempos aproximados, sobre la
resolución del mismo.

ANOTACIONES

99
Capítulo VIII
Nulidad
......................................................................................................................................................
Validez del Acto Administrativo: Es válido el acto administrativo dictado

conforme al ordenamiento jurídico. De lo contrario es nulo de pleno
derecho.
Presunción de Validez: Todo acto administrativo se considera válido en

tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad
administrativa o jurisdiccional, según corresponda.
¿Cuándo es nulo un acto administrativo?
Según el artículo 160 del código tributario, que trata sobre la ENMIENDA
Y NULIDAD, literalmente dice: La Administración Tributaria o la
autoridad superior jerárquica, de oficio o petición de parte, podrá:
1. Enmendar el trámite, dejando sin efecto lo actuado,

cuando se hubiere incurrido en defectos u omisiones de
procedimiento.
2. Declarar la nulidad de actuaciones cuando se advierta

vicio sustancial en ellas.
En cualquiera de ambos casos, podrá resolverse la enmienda o la

nulidad de la totalidad o de parte de una resolución o actuación.
En ningún caso se afectará la eficacia de las pruebas legalmente

rendidas.
Para los efectos de este Código, se entenderá que existe vicio

sustancial, cuando se violen garantías constitucionales, disposiciones
legales o formalidades esenciales del expediente o cuando se cometa
error en la determinación de la obligación tributaria, multas, recargos o
intereses.

La enmienda o la nulidad será procedente en cualquier estado en que se
encuentre el proceso administrativo, pero no podrá interponerse
cuando procedan los recursos de revocatoria o de reposición, según
corresponda, ni cuando el plazo para interponer estos haya vencido. Es
improcedente la enmienda o la nulidad cuando éstas se interpongan
después del plazo de tres días de conocida la infracción. La
Administración Tributaria resolverá la enmienda o la nulidad dentro del
plazo de quince (15) días de su interposición. Esta resolución no será
impugnable.
COMENTARIO: En esencia, la nulidad es

procedente cuando se advierta vicio sustancial; y el
legislador claramente establece que existe vicio
sustancial cuando se violen garantías
constitucionales, disposiciones legales o
formalidades esenciales del expediente o cuando se
cometa error en la determinación de la obligación
tributaria, multas, recargos o intereses. Por lo tanto,
desde el momento en que estamos sometidos a un
proceso de fiscalización, es nuestro deber verificar,
que en todos los procedimientos seguidos por la
SAT, no se vulneren garantías constitucionales del
contribuyente o responsable.
POR EJEMPLO: Las garantías constitucionales que se pueden violentar

son:
* Seguridad Jurídica 86
* Legalidad 87
* Defensa 88
* Petición89
* Igualdad 90
* Libertad de Acción 91
* Presunción de Inocencia 92
* Irretroactividad de la Ley 93
* Declaración contra sí 94
* Sanciones a funcionarios y empleados públicos 95
86 Art. 2 CPRG | 87Art. 239 CPRG | 88Art. 12 CPRG | 89 Art. 28 CPRG | 90 Art. 4 CPRG
91 Art. 5 CPRG | 92 Art. 14 CPRG | 93 Art. 15 CPRG | 94 Art. 16 CPRG | 95 Art. 21 CPRG
101
* Inviolabilidad de la vivienda 96
* Inviolabilidad de correspondencia 97
* Publicidad de los actos administrativos 98
* Objeto de citaciones 99
* Propiedad privada 100
* Libertad de Industria y Comercio 101
* Justicia y Equidad 102
* Prohibición a la doble o múltiple tributación interna 103
* Capacidad de Pago 104
* Otros principios constitucionales relacionados con la
aplicación tributaria.
Como podemos ver, el legislador claramente deja plasmado las causales

de la nulidad, ahora bien;
¿Cuál es el efecto de la declaración de nulidad?:
Según el referido artículo 160, la nulidad es operante de oficio o petición

de parte, lo que quiere decir que la misma puede ser declarada por la
SAT, sin necesidad de que el obligado tributario, lo haga saber.
Con relación al efecto de la nulidad, la misma tendrá un efecto

declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos
de buena fe por terceros, en cuyo caso operará a futuro.
Ejemplos del efecto retroactivo de la nulidad:
Pensemos que en el proceso de fiscalización, la notificación del

requerimiento de información, no cumple las características legales de
la notificación, por lo tanto el sujeto pasivo, alega nulidad de la
notificación por la existencia de cualesquiera de los vicios sustanciales
enumerados con anterioridad, si es procedente, la SAT, se obligará a
resolver sobre la misma, y dejar sin efecto el requerimiento de
información, lo que quiere decir que se regresa al punto de la
notificación, por lo que el plazo para atender el requerimiento, nunca
nació a la vida jurídica, y por lo tanto se debe retrotraer el procedimiento
al inicio.
96 Art. 23 CPRG | 97 Art. 24 CPRG | 98 Art 30 CPRG | 99 Art. 32 CPRG | 100 Art. 39 CPRG
101 Art. 43 CPRG | 102 Art. 243 CPRG | 103 Art. 243 CPRG | 104 Art. 243 CPRG

Pensemos que en la Audiencia, una vez notificada y empezado el
proceso administrativo de defensa, se detectan errores de cálculo, de
procedimiento y que afectan garantías constitucionales de los obligados
tributarios, se solicita la nulidad del acto, y el efecto es que al declararlo
firme, la notificación de la audiencia se debe retrotraer y empezar de
nuevo el procedimiento, lo que quiere decir, que los plazos para la
defensa, nunca nacieron a la vida jurídica, y por lo tanto debemos
esperar la notificación correcta del nuevo acto.
Para alegar las nulidades respectivas, según el artículo 160 del CT, se
pueden realizar en cualquier instancia del proceso administrativo
tributario, con excepción cuando proceda el recurso de revocatoria y el
plazo fatal que se tiene para alegar nulidad es de 3 días hábiles
posteriores a la notificación del acto que se debe declarar nulo.
Alcances de la nulidad:
Como lo establece el CT, en su artículo 160, podrá resolverse la nulidad

de la totalidad o de parte de una resolución o actuación. Por lo que
podríamos decir que la nulidad puede ser parcial o total. Una nulidad
parcial, es la resuelta en cualquiera de los ejemplos descritos en el
apartado anterior, y una nulidad total, podríamos poner de ejemplo: La
nulidad de la actuación desde el nombramiento de auditoría, lo que
provocaría la inexistencia del acto administrativo y por lo tanto la nulidad
tendrá que ser total. Tomar en consideración que los actos que
adolecen de nulidad absoluta no producen efecto ni son revalidables
por confirmación, es decir son nulos per se.
La nulidad parcial, no alcanza a las otras partes que resulten

independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni
impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto
puede ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.
Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas

actuaciones o trámites cuyo contenido hubiera permanecido igual de
no haberse incurrido en el vicio. Y esto lo confirma el CT, al declarar que
en ningún caso (enmienda o nulidad) se afectará la eficacia de las
pruebas legalmente rendidas.
103
Instancia competente para declarar la Nulidad:
Según el artículo 160 del CT, la Administración Tributaria o la autoridad

superior jerárquica (Superintendente), de oficio o petición de parte,
puede conocer y declarar la nulidad del acto. Tomar en consideración
que si se trata de un acto dictado por una autoridad que no está
sometida a subordinación jerárquica, la nulidad se declarará por
resolución de la misma autoridad.

ANOTACIONES

105
107
Bibliografía
1. Menéndez Ochoa (2000).
2. Escobar Menaldo (1995).
3. Gimeno Sendra.
4. Pacto de San José, Costa Rica, Convención Americana Sobre

Derechos Humanos.
5. Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad,

decreto número 1-86, de La Asamblea Nacional Constituyente.
6. Constitución Política de la República de Guatemala. 1985
7. Código Tributario y sus Reformas, Decreto Número 6-91, emitido

por el Congreso de la República de Guatemala.
8. Código de Comercio y sus Reformas, Decreto Número 2-70,

emitido por el Congreso de la República de Guatemala.
9. Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107, emitido por

el Congreso de la República de Guatemala.
10. Código Penal y sus Reformas, Decreto Número 17-73, emitido

por el Congreso de la República de Guatemala.
11. Ley de Acceso a la Información Pública, decreto número 57-

2008, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.
12. Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el

Combate a la Defraudación y al Contrabando, Decreto Número
04-2012, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.
13. Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración

Tributaria, decreto número 1-98, emitido por el Congreso de la
República de Guatemala.
109
14. Reglamento Interno de la Superintendencia de Administración
Tributaria, Acuerdo de Directorio Número 007-2007.
15. Resolución que detalla las figuras organizativas de segundo

y tercer nivel de las dependencias de la Superintendencia de
Administración Tributaria. Resolución número 467-2007, emitida
por el Superintendente de Administración Tributaria.
16. Diversas: gacetas, autos y sentencias, de la Corte de

Constitucionalidad.

Agradecimientos
Deseo expresar mi agradecimiento a Lic. Carlos Amir Tucux Quemé; por
la confianza depositada en el presente estudio, al Lic. Julio Abel García
Alvarado, de quién sería prolijo enumerar todas las razones. Señalaré
únicamente lo valioso que ha resultado para mí su ejemplo de vida.
También a todos los colaboradores de la firma Buró de Auditores “De
León De León y Asociados”, expertos en consultoría tributaria y defensa
fiscal, a mi familia, y con amor a mi esposa e hija (Diana y Linda), sin cuyo
estímulo jamás hubiera estado en situación de escribir estas líneas.
111
Buró de Auditores
de León de León y Asociados.
Consultores de empresas con más
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Proceso Administrativo
Tributario Guatemalteco
Primera Edición
La presente recopilación se dista de un

estudio profundo concerniente al proceso
administrativo tributario guatemalteco,
más bien está vista como una guía que
expresa procedimientos generales y
específicos, desde el punto de vista
constitucional, código tributario y leyes
tributarias específicas. Se tomó la decisión
de no incorporar en el presente estudio,
doctrina del derecho tributario, en virtud
que la intención es exponer de una forma
simple y llana, dicho proceso, y que los
comentarios vertidos sirvan de ayuda al
contribuyente y/o responsable, estudiantes,
asesores, consultores y defensores en
materia tributaria, para que sobre la base
de dicha recopilación y aporte, puedan
adentrarse en el conocimiento de dicho
proceso administrativo tributario.

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Bayron Ines De León De León

Docente de la Maestría en Consultoría

©2013 Bayron Ines de León de León

En el mes de julio de 2013, tras las reformas al Código Tributario

Sin embargo, el paso del tiempo ha puesto de manifiesto la fugacidad

Espero que la recopilación que a continuación se desarrolla, sea de

Bayron Ines de León de León

Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

II. CONTENIDO GENERAL DE LA OBRA.

La obra está compuesta de ocho capítulos el primero Proceso

12 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

III. UTILIDAD DE LA OBRA.

Lic. Carlos Amir Tucux Quemé

CPRG Constitución Política de la República de Guatemala.

14 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

Nadie desde mi punto vista, niega la obligación de contribuir al sostenimiento

El presente estudio está compuesto por ocho capítulos, más un anexo;

La información ilustrativa aquí presentada, no surte efectos vinculantes para

Las interpretaciones presentadas con fines ilustrativos, podrán o no coincidir

Menéndez Ochoa (2000), define el procedimiento administrativo tributario

Desde mi punto de vista, el proceso administrativo tributario lo puedo

La etapa por medio de la cual, la SAT nombra a funcionarios y

18 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

Algunas de las características fundamentales del procedimiento

1. Sencillo: Es decir que carece de complejidad, se encuentra

Tomar en consideración, que el proceso administrativo tributario, debe ser

3. Informal: Las actuaciones no se encuentran sujetas a

Tomar en consideración para el contribuyente y/o responsable, los

4. Por Escrito: Todas las etapas del proceso, de principio a fin

Tomar en consideración que la SAT, no puede denegar cualquier gestión

5. Es público para los interesados: El proceso es secreto no en

De acuerdo con el Código Tributario,2 tendrán acceso a las actuaciones: los

1 Art. 122 del C.T. | 2 Art. 126 del C.T.

Tomar en consideración que existe un error de técnica legislativa, en el

Sus anotaciones, comentarios, o sugerencias, son de utilidad,

20 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

Valor Normativo de los Principios Constitucionales

Los principios constitucionales, son elementos básicos del ordenamiento

En el desarrollo del presente estudio, tocaremos en síntesis los siguientes

Salvedad: Existen diversidad de principios constitucionales en

3 Art. 4 CPRG | 4 Art. 5 CPRG | 5 Art. 14 CPRG | 6 Art. 15 CPRG

22 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

Siendo entonces, la relación de tributación una relación jurídica y no

COMENTARIO: Como podemos notar, dicho artículo

El principio de seguridad jurídica, es un principio, que

La seguridad jurídica es tan amplia, que no está

La certeza jurídica exige que la norma tributaria sea

24 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias

“... El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2º. De la

Como podemos notar, la referida sentencia hace alusión a un aspecto

El principio de legalidad es el principio básico del Estado de Derecho. En su

ARTÍCULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al

a) El hecho generador de la relación tributaria;

Solamente a través de la ley se puede crear o aumentar el tributo (“nullum

Según Delgadillo: “El principio de legalidad se refiere fundamentalmente a

26 Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco

En materia tributaria, este principio presenta dos aristas = extremos: a)

Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias

"...La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia

“El artículo 239 de la Constitución consagra el principio de legalidad en

“…la potestad tributaria, se refiere a la atribución otorgada

“Principio de Legalidad: El poder tributario del Estado constituye

COMENTARIO: Como podemos notar, el texto del