Área Tributaria I
Teoría de la unicidad aplicada al SPOT
Ficha Técnica
Autor : Miguel Antonio Ríos Correa
Título : Teoría de la unicidad aplicada al SPOT
Informe: 090-2012-SUNAT/4B0000
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 264 - Primera
Quincena de Octubre 2012
Materia
Se consulta si se encuentra sujeto al Sis-
tema de Pago de Obligaciones Tributarias
(SPOT) a que se refiere el Decreto Legis-
lativo N° 940 el servicio de eliminación
de desmonte para el acondicionamiento
de un terreno, previo al inicio de obras
de construcción.
Base legal
- Texto Único Ordenado (TUO) del
Decreto Legislativo N° 940 referente
al Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias, aprobado por el Decreto
Supremo N° 155-2004-EF, publicado
el 14.11.04, y normas modificatorias.
- Resolución de Superintendencia
N° 183-2004/SUNAT, que establece
normas para la aplicación del Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias,
publicada el 15.08.04, y normas
modificatorias.
Análisis
1. El artículo 3° del TUO del Decreto Legis-
lativo N° 940 señala que se entenderán
por operaciones sujetas al SPOT, entre
otras, a la venta de bienes muebles o
inmuebles, prestación de servicios o
contratos de construcción gravados con
el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya
renta de tercera categoría a efectos del
impuesto a la renta.
Por su parte, el inciso a) del artículo
13° del citado TUO dispone que me-
diante resolución de superintendencia
la Sunat designará los sectores econó-
micos, los bienes, servicios y contratos
de construcción a los que resultará
de aplicación el Sistema, así como el
porcentaje o valor fijo aplicable a cada
uno de ellos.
2. Al respecto, el artículo 12° de la Reso-
lución de Superintendencia N° 183-
2004/SUNAT establece como operacio-
nes sujetas al SPOT a los contratos de
construcción y servicios gravados con el
IGV señalados en el Anexo 3.
Así pues, el numeral 9 del referido
Anexo, incorporado por la Resolución
de Superintendencia N° 293-2010/
SUNAT, define a los contratos de
N° 264 Primera Quincena - Octubre 2012
Informe Nº 090-2012-SUNAT/4B0000
construcción sujetos al SPOT como
los que se celebren respecto de las
actividades comprendidas en el
inciso d) del artículo 3° de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo1, con
excepción de aquellos que consistan
exclusivamente en el arrendamiento,
subarrendamiento o cesión en uso
de equipo de construcción dotado de
operario.
Cabe indicar que de acuerdo con lo
establecido en el inciso d) del artículo
3° de la citada ley, a efectos de la apli-
cación de este impuesto, se entiende
por construcción a las actividades
clasificadas como construcción en la
Clasificación Internacional Industrial
Uniforme (CIIU) de las Naciones
Unidas.
Dado que la citada ley no hace alusión
a una versión particular de la CIIU y
que mediante la Resolución Jefatural
N° 024-2010-INEI2 se ha adoptado
en el país la Revisión 4 de la CIIU, tal
como se ha sostenido en el Informe
N° 003-2011-SUNAT/2B00003, a
efectos de la aplicación del SPOT a
los contratos de construcción, deberá
atenderse a las actividades compren-
didas como tal en dicha Revisión 4.
3. Ahora bien, en el Informe Técnico
N° 006-2012-I NEI/DNCN-DECG
adjunto al Oficio N° 139-2012-INEI/
DNCN, el Instituto Nacional de
Estadística e Informática ha emitido
pronunciamiento respecto de la cla-
sificación que corresponde al servicio
materia de consulta en la Revisión 4
de la CIIU, afirmando lo siguiente:
“Los servicios de preparación del te-
rreno para posteriores actividades de
construcción, incluida la eliminación de
estructuras existentes, están clasificados
en la CIIU Revisión 4, en el grupo CIIU
431- Demolición y preparación del
terreno (…)”.
4. Como se puede apreciar de lo antes
expuesto, el servicio de eliminación
de desmonte para el acondiciona-
miento de un terreno, previo al inicio
de obras de construcción, se encuen-
tra clasificado en el grupo 431- de la
Revisión 4 de la CIIU, comprendido
en la Sección F de dicha CIIU, referida
a actividades de construcción.
En ese sentido, los mencionados servicios
están sujetos al SPOT, toda vez que se
encuentran comprendidos en el numeral
1 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo
N° 055-99-EF, publicado el 15.04.99, y normas modificatorias.
2 Publicada el 29.01.10 y vigente desde el día siguiente de su publi-
cación.
3 Disponible en el portal Sunat (http://www.sunat.gob.pe).
Análisis Jurisprudencial
9 del Anexo 3 de la Resolución de Super-
intendencia N° 183-2004/SUNAT.
Conclusión
El servicio de eliminación de desmonte
para el acondicionamiento de un terreno,
previo al inicio de obras de construcción,
se encuentra sujeto al SPOT al estar
comprendido en el numeral 9 del Anexo
3 de la Resolución de Superintendencia
N° 183-2004/SUNAT.
Lima, 24 de septiembre de 2012
Comentario
1. Transporte de bienes por vía te-
rrestre
Para definir la situación problemática,
debemos anotar que en anterior pronuncia-
miento la Administración Tributaria a través
del Informe N° 121-2007-SUNAT/2B0000,
había expresado que:
“El servicio que consiste en la recolec-
ción y transporte de residuos sólidos do-
miciliarios al relleno sanitario prestado
por una Entidad Prestadora de Servicios
de Residuos Sólidos, se encuentra sujeto
al SPOT aplicable al transporte de bie-
nes realizado por vía terrestre, regulado
en la Resolución de Superintendencia
N° 073-2006/SUNAT.
Para efecto del cálculo del monto del
depósito a que obliga el SPOT, tratándose
del servicio señalado en el numeral pre-
cedente, debe aplicarse el porcentaje del
4 % conforme a lo dispuesto en el artículo
4° de la Resolución de Superintendencia
N° 073-2006/SUNAT”.
Como parte de del análisis del informe
ante citado, la Administración expresa
en el tercer acápite que: “(…) cuando la
Resolución de Superintendencia N° 073-
2006/SUNAT señala como operación su-
jeta al Sistema el servicio de transporte de
‛bienes’ realizado por vía terrestre, dicha
norma no ha distinguido qué tipo de bie-
nes deben ser materia del transporte, razón
por la cual debe entenderse que el servicio
de recolección y transporte de residuos
sólidos domiciliarios al relleno sanitario,
también se encuentra incluido dentro de
los alcances de la citada Resolución”.
Con este criterio, que nos parece acer-
tado, debe entenderse que más allá de
tratarse de residuos sólidos o de cualquier
otro bien, como desmonte, dirigido a un
relleno sanitario o a cualquier otro lugar
fuera del establecimiento de la empresa,
la operación que se concreta es la del
trasporte de bienes por vía terrestre, y
por ende se le debe aplicar la tasa del
Actualidad Empresarial I-23
 I Análisis Jurisprudencial
4 % como detracción, siempre que la
operación supere los S/.400.00.
Siendo ese la posición definida por la
Sunat desde el 2007, cabe presentarnos
a qué responde este cambio de criterio
con el informe bajo análisis. Estamos
cambiando de consideración y desde la
publicación del informe de la referencia
se debe entender que todos los traslados
de desmonte o residuos sólidos se en-
cuentran sujetos al SPOT, como contratos
de construcción, o solo para los primeros
y los segundos deben seguir tratándose
como trasporte de bienes por vía terres-
tre. Siendo así, qué debemos entender
por desmonte y qué por residuos sólidos.
Lamentablemente, la falta de una adecuada
motivación objetiva y con criterios generales
que delineen con claridad los criterios emi-
tidos por la Administración Tributaria, nos
dejan más preguntas que respuestas. No
obstante, para fijar una adecuada concep-
tualización de lo que entre líneas se puede
advertir, tomaremos criterios establecidos
también por la Administración Tributaria,
ya sea en pronunciamientos de segunda
instancia (resoluciones del Tribunal Fiscal)
o de informes anteriores, como el del 2007
ya citado.
Es cierto que cada informe resuelve el tema
consultado a la Sunat de forma concreta,
pero su valor para el resto de contribu-
yentes es informarnos del razonamiento
que sobre determinado tema se desarrolla.
2. Teoría de la unicidad
Con la incorporación de nuevos supuestos
sujetos al SPOT, como los contratos de
construcción, adicionados por la Resolución
de Superintendencia N° 293-2010/SUNAT,
vigente a partir del 01.12.10, o los “demás
servicios” gravados con el IGV establecido
por la Resolución de Superintendencia
N° 063-2012/SUNAT vigente desde el
02.04.12, el panorama de este sistema se
vuelve cada vez más complejo, situación
que hace imperativa la definición de crite-
rios generales que atiendan la absolución
de cada duda que sobre este sistema se
presentan en nuestra práctica diaria.
No todas las operaciones en el mercado
son simples prestaciones de servicios o
puras venta de bienes, como el lenguaje
que nos relaciona y cubre una necesidad
básica; cada operación comercial ve su
origen de forma espontánea en las múl-
tiples necesidades de un consumidor y
un mercado cada vez más complejo. Es
así que lo típico es encontrar venta de
bienes que requieren una serie de servi-
cios adicionales necesarios para concretar
la operación principal, o servicios que
requieren a su vez de otros que viabilizan
al principal, que si bien son obligaciones
accesorias, no dejan de ser igual de
trascendentes vistos en conjunto. En la
doctrina, el primer supuesto es definido
como una obligación simple, pues tiene
una sola prestación; mientras que en el
I-24 Instituto Pacífico
supuesto de que se tiene por objeto dos
o más prestaciones, las obligaciones son
compuestas por cuanto existe pluralidad
de prestaciones4.
Para estos últimos es necesario abordar
como criterio el sostenido por la Admi-
nistración Tributaria a través de la teoría
de la unicidad, para quien en el caso de
prestaciones indivisibles, en las que unas
se complementan con otras, la prestación
accesoria debe tener el tratamiento que la
Ley ha señalado a la prestación principal.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en
la RTF Nº 00002-5-2004 hace referencia
a la Teoría de la unicidad, según la cual
los actos o manifestaciones son insepa-
rables, salvo que la ley disponga algún
tratamiento especial para la operación u
obligación principal. En este sentido, tal y
como se expresa en la referida resolución:
“El fin común de dos prestaciones distintas,
sirve para delimitar cuándo son autónomas
y cuándo se trata de una obligación princi-
pal u otra accesoria; en este caso la ulterior
actividad (accesoria) debe ser añadida para
poder alcanzar el objetivo perseguido con la
primera obligación (principal)”.
Siendo así, debemos inferir que la obli-
gación principal contiene el objetivo que
se pretende obtener; mientras que la
obligación accesoria no tiene materialidad
por sí misma, sino que –en situaciones
concretas– solo sirve para complementar,
dar contenido o total cumplimiento a la
obligación principal.
Dicho de otra forma, a efectos de la apli-
cación al SPOT, si analizando la operación,
determinamos una principal y otra u otras
accesorias; si la primera se encuentra sujeta
a la detracción, todas las demás deben
sujetarse al referido sistema, sin importar
si alguna o todas las accesorias de forma
independiente no se encontrasen sujetas
al SPOT. Por el contrario, si la obligación
principal no se encuentra sujeta a detrac-
ción, las otras accesorias tampoco deben
someterse a dicho sistema, es decir, corren
la suerte de la principal.
Para nuestro caso en concreto, en el
supuesto consultado que dio origen al In-
forme N° 090-2012-SUNAT/2B0000, se
presenta una operación compleja, ya que
no solo se trata del traslado de desmonte,
sino que se detallan otra obligaciones
accesorias como el acondicionamiento
del terreno, que podría consistir en la
nivelación o limpieza del mismo, con el
objeto de dejarlo apto para un proyecto
de construcción, o la excavación de una
zanja u operación semejante.
Como se advierte, a diferencia de la
consulta absuelta en el Informe N° 121-
2007-SUNAT/2B0000, no estamos frente
a un simple servicio de transporte de bie-
nes por vía terrestre, sino que como se ha
definido, existen una serie de obligaciones
adicionales que califican según la CIIU
4 FERRERO COSTA, Raúl, Curso de Derecho de las Obligaciones,
Editorial Jurídica Grijley EIRL, 2004, p. 71.
Revisión Cuarta 5, como contratos de
construcción, y que, por tanto, en el
supuesto consultado en el Informe
N° 090-2012-SUNAT/4B0000 se les debe
aplicar la detracción del 5 %, siempre que
la operación supere los S/.700.00 y se
sustente en una factura como compro-
bante de pago.
Como habíamos señalado, la Adminis-
tración Tributaria no se ha preocupado,
en el informe materia de comentario,
identificar este u otro criterio técnico,
que nos ayude a discernir cada caso en
concreto y aplicar la tasa que corresponde
a la detracción. Como se observa en los
acápites del informe, se limita a precisar
que es el INEI quien ya ha establecido
la calificación del supuesto señalado, sin
realizar una motivación adicional.
El problema que genera su conclusión
al referir que: “El servicio de eliminación
de desmonte para el acondicionamiento
de un terreno, previo al inicio de obras
de construcción (…)”, es colocarnos en el
plano subjetivo como proveedores de sa-
ber, suponer o imaginar, qué otras labores,
además de las pactadas, desea desarrollar
el cliente al contratarnos. Es cierto que el
primer obligado a realizar el depósito y
por ello el primer interesado en definir
adecuadamente la naturaleza de la ope-
ración, es el cliente, pero si este con dolo
o sin él, paga la totalidad de la obligación
al proveedor, es en aquel sobre quien recae
la obligación de efectuar la detracción, por
lo que eventualmente estaría expuesto a la
sanción que corresponde por no haberse
efectuado la autodetracción.
Como se observa no es un tema menor,
no es posible que la Administración me
obligue a perseguir o interpretar –como
proveedor– las intenciones del cliente,
bajo sanción de multa.
Es por ello más técnico establecer causales
objetivas para aplicar determinado supues-
to de detracción. Sabemos que tratándose
de servicios, la operación necesariamente
debe sujetarse al SPOT, la pregunta es en
qué sistema y con qué porcentaje. Así, si al
contratárseme se me pide un simple tras-
lado de bienes por vía terrestre, el criterio
correcto es la aplicación de la Resolución
de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT
como servicio de trasporte de bienes por
vía terrestre (4 %, sobre operaciones que
superen los S/.400.00), pero si adicional-
mente se me solicita una serie de presta-
ciones adicionales, como la preparación
del terreno para determinado proyecto
de construcción, prestaciones que podrían
comprender la limpieza o nivelación del
terreno, o la excavación de una zanja, se
debe aplicar la detracción del 5 % como
contrato de construcción, siempre que la
factura supere los S/. 700.00.
5 CIIU que de acuerdo al Informe N° 003-2011-SUNAT/2B000 se
debe aplicar al numeral 9 del Anexo 3 de la Resolución de Super-
intendencia N° 183-2004/SUNAT - Contratos de Construcción, en
tanto, en el momento de la vigencia de dichos supuesto, 01.12.10,
ya se encontraba adoptada en el Perú la Revisión Cuarta.
N° 264 Primera Quincena - Octubre 2012