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ICMS incidente sobre consumo de energia elétrica

Kiyoshi Harada*

Sumário: 1 Introdução. 2 Da seletividade do imposto. 3 Sujeito ativo da ação de

repetição de indébito. 4 Conclusão.

1 Introdução

Costuma-se distinguir mercadoria, bem material sujeito à incidência do ICMS, de

serviço, bem imaterial sujeito à incidência do ISS.

Entretanto, a Constituição Federal previu a tributação pelo ICMS das operações

relativas a energia elétrica ao vedar no § 3º do art. 155 a incidência de qualquer outro
imposto que não seja o ICMS. Não fora a expressão previsão constitucional dos
serviços tributáveis pelo Estado-membro – serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação (art. 155, II da CF) – poder-se-ia argumentar que o
fornecimento de energia elétrica, bem imaterial, configura prestação de serviço. O
certo é que a venda de energia elétrica, que estava incluída no antigo imposto único, de
competência impositiva da União – IUCLL – foi transferida para o Estado-membro.

Dispõe, também, a Lei Complementar nº 87/96, lei de regência nacional do ICMS, que
o ICMS incide sobre a entrada de energia elétrica no Estado destinatário por meio de
operações interestaduais sempre que não for destinada à comercialização ou à
industrialização (art. 2º, § 1º, III). Quando destinada à comercialização ou à
industrialização, a operação interestadual é imune (art. 155, § 2º, X, b da CF).

Dentre os inúmeros aspectos que o tema suscita examinaremos, neste artigo, dois
deles: o da seletividade e o do sujeito ativo na ação de repetição.

2 Da seletividade do imposto

Dispõe o art. 155, § 2º, III da CF que o ICMS "poderá ser seletivo, em função da
essencialidade das mercadorias e dos serviços".

Não se trata de imposto seletivo, mas de imposto cujas alíquotas poderão ser seletivas
em função da essencialidade dos bens objetos de circulação mercantil.

Não concordamos com o posicionamento de alguns estudiosos, que a partir da

distinção entre normas de estrutura e normas de conduta, inclui o retro citado inciso
III, do § 2º do art. 155 da CF dentre as primeiras, para sustentar que o legislador
ordinário deve, necessariamente, observar a seletividade em função da essencialidade
das mercadorias ou serviços. A seletividade integraria, por assim dizer, o próprio
processo legislativo.

Em que pese o esforço e a erudição demonstrados por defensores dessa corrente não se
pode inverter o significado etimológico da palavra "poderá", que não deve ser
confundida com a palavra "será", que consta em relação ao IPI (art. 153, § 3º, I da CF).
O ICMS poderá ser seletivo, ao passo que, o IPI deverá ser seletivo. É o que determina
a Carta Magna. Não vejo como possa sustentar que a seletividade do ICMS integra o
processo legislativo, com fundamento no conceito de norma de estrutura que não tem
pertinência ao caso sob exame.

Mais grave, ainda, a confusão feita entre o verbo "poder" com o substantivo "poder"
para sustentar que quando o Texto Magno confere um poder está a conferir ipso fato
um dever. É certo que existe o poder-dever dos entes políticos como bem salienta o
festejado jurista Celso Antonio Bandeira de Mello. Só que aí se trata de poder
enquanto força imanente do Governo para atingir a finalidade do Estado. Nada tem a
ver com a disposição constitucional sob comento que emprega a palavra "poderá"
como futuro do verbo poder.

Mas, a faculdade de implementar a seletividade das alíquotas do imposto não significa

liberdade do legislador em impor alíquotas mais gravosas para mercadorias e serviços
considerados essenciais. É como um preceito constitucional de natureza programática,
que surte efeito por seu aspecto negativo, isto é, o legislador ordinário não poderá
editar normas que a contravenha, mas poderá deixar de implementá-la.

Se é verdade que não há definição legal do que sejam mercadorias e serviços

essenciais não é menos verdade que a Constituição não conferiu ao legislador
ordinário margem de liberdade para adoção de critério político destoante do conceito
de essencial, de necessário, de indispensável em termos de realidade social vivenciada
em nosso país. Basta imaginar um black-out por apenas 24 horas para que possamos
ter a idéia de quão essencial a energia elétrica para a moderna sociedade em que
vivemos. A melhor forma de descobrir a violação do princípio da seletividade é a de
examinar a legislação confrontando mercadorias e serviços com as respectivas
alíquotas.

No que se refere à venda de energia elétrica a legislação do Estado de São Paulo prevê
seguintes alíquotas: a) 12% em relação ao consumo residencial de até 200 kwh por
mês; b) 25% em relação ao consumo residencial acima de 200 kwh por mês; c) 12%
em relação à energia utilizada no transporte público; e d) 12% em relação à energia
utilizada em propriedade rural onde haja exploração agrícola ou pastoril e esteja
inscrita no cadastro de contribuintes do ICMS.

Salta aos olhos que a alíquota de 25%, prevista na letra b retro, desatende à faculdade
prevista no preceito constitucional sob análise, porque a presumível capacidade
contributiva do consumidor de energia elétrica domiciliar é irrelevante para
implementação da alíquota seletiva. O que importa é apenas a sua seletividade em
função da essencialidade da mercadoria e do serviço. Como é possível sustentar que a
energia elétrica é essencial para quem apresenta baixo consumo e não o é para quem
apresenta um elevado consumo?

No estágio atual da civilização, a energia elétrica é sempre um bem essencial. Sua

ausência acarretaria a paralisação do processo produtivo e nem haveria circulação de
riquezas. A energia elétrica é a força motriz que gera o desenvolvimento econômico-
social.

Por isso, não comporta gravame maior em relação a outros bens tributados pelo ICMS.
Digo bens para abranger mercadorias e serviços como prescreve a Constituição, e não,
mercadorias ou serviços. Impõe-se o confronto conjunto de mercadorias e serviços
para eleger o critério de seletividade em função da essencialidade dos bens. Nesse
sentido também é a lição de José Eduardo Soares de Melo: "Note-se que a
essencialidade consiste na distinção entre cargas tributárias, em razão de diferentes
produtos, mercadorias e serviços, traduzidos basicamente em alíquotas
descoincidentes" (ICMS –Teoria e prática, 7ª ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 266).

A discriminação do consumo de energia domiciliar acima de 200 kwh violenta, pois,

duplamente o preceito constitucional que faculta a seletividade de alíquotas,
penalizando consumidores que mais se utilizam de bens duráveis representados por
aparelhos elétricos e eletrônicos, atingindo indiretamente os setores produtivos desses
bens. E mais, sequer leva em conta o consumo per capita, pois cada família tem
número diferente de membros.

O que o legislador infraconstitucional fez foi aumentar a alíquota do ICMS, onde a

arrecadação é mais fácil, invertendo o sentido da faculdade conferida pelo legislador
constituinte. Adotou-se um critério político para definição de política tributária
assentada no critério da arrecadação mais rendosa e a custo zero, insusceptível de
sonegação.

Sem dúvida, essa alíquota de 25% incidente sobre o consumo de energia domiciliar
que, na prática, corresponde a uma alíquota real de 33,35%, porque o ICMS incide
sobre si próprio, é inconstitucional. Não é razoável supor que essa energia elétrica seja
menos necessária ou menos importante do que a generalidade das mercadorias
gravadas com a alíquota de 18%, ou que essa mesma energia só é essencial até o limite
de 200kwh por mês. Cabe ao Judiciário, se provocado, pronunciar-se quanto à quebra
do princípio da seletividade que não está inserido dentro da margem de discrição do
legislador ordinário, que não pode inverter o significado da expressão "seletivo, em
função da essencialidade das mercadorias e dos serviços", atentando contra o princípio
da razoabilidade que, por si só, já é um limite ao exercício da atividade legislativa.

3 Sujeito ativo da ação de repetição

Se esse ICMS de 25% é inconstitucional ele pode ser objeto de ação de repetição.
Quem pode requerer essa ação?

A Jurisprudência, coerente com a tese de que a relação processual deve ser instaurada
entre as mesmas partes da relação material, tem considerado o consumidor de energia
elétrica como parte ilegítima para pleitear a restituição do imposto (Resp 983.814/MG,
Rel. Min. Castro Meira, J. em 4/12/2007; RMS 23.571/RJ, Rel. Min. Castro Meira, J.
em 6-11-2007; RMS nº 19.121/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJU de 12-9-2005; RMS
7.004/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 3-6-2002; Resp 279.491/SP, Rel. Min.
Peçanha Martins, DJ de 10-2-2003).

Se for parte ilegítima para pleitear a restituição do indébito estará igualmente impedido
de propor qualquer outra ação contra a Fazenda visando a não incidência dessa
alíquota escorchante, visto que, o contribuinte do imposto é a empresa fornecedora
(vendedora) de energia e não o consumidor, impropriamente batizado pela doutrina
como "contribuinte de fato" numa clara confusão entre o jurídico e o econômico.
Falar-se em "contribuinte de direito" e em "contribuinte de fato" seria o mesmo que
referir-se a "juiz de direito de direito" e a "juiz de direito de fato". A primeira
expressão configura um pleonasmo, a segunda, uma figura estranha no mundo do
Direito, portanto, sem qualquer relevância jurídica.

A irrazoabilidade e até a irracionalidade da legislação tributária, que inverte e perverte

o sentido da faculdade conferida pela Carta Política, exacerbando a carga tributária de
bens e serviços essenciais, resulta menos do desconhecimento de princípios
norteadores do Direito e mais do desprezo pelo Estado dos valores fundamentais do
Direito, expressos pelos princípios da boa-fé e da lealdade.

O Estado sabe de antemão, que o contribuinte do ICMS, empresa fornecedora de

energia elétrica (art. 34, § 9º do ADCT e art. 9º, § 1º, II da LC nº 87/96), não iria
ingressar em juízo para questionar um imposto que ela repassa com maior
tranqüilidade para o consumidor, que não tem o direito de ação contra o fisco. Aliás,
não só, o ICMS é repassado, como também, os valores recolhidos pela fornecedora a
título de PIS/PASEP e COFINS, como consta da "conta de luz". Todos os valores
desses tributos integram, juntamente com o valor de energia consumida, o preço final a
ser pago pelo consumidor.

Então, pergunta-se, qual o remédio jurídico para o consumidor que arca com o ônus de
um imposto inconstitucional?

Vale a pena debruçar-se sobre o sentido da norma disposta no art. 166 do CTN que
assim dispõe:

"A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do

respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido
encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la" (grifamos).
Da expressão grifada pode-se concluir que o texto sob exame conferiu o direito à
repetição, em caráter exclusivo, a quem provar ter assumido o encargo financeiro do
tributo. E essa prova está estampada na própria "conta de luz", onde consta a inclusão
do valor do ICMS, do PIS/PASEP e da COFINS no preço final a ser pago pelo
consumidor.

Se o consumidor tem o direito material, há de haver uma ação que o assegure. Essa
ação é a de repetição. O CTN, pois, permite, excepcionalmente, que o consumidor, que
não foi parte na relação material entre o fisco e contribuinte, pleiteie a restituição
diretamente contra o fisco. Esse fato em nada prejudica o contribuinte, que já recebeu
por antecipação o valor do crédito tributário objeto de restituição.

Esse posicionamento, na verdade, encontra respaldo em pelo menos um precedente

jurisprudencial do STJ:

"O consumidor final é o sujeito passivo da obrigação tributária, na condição de

contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de contribuinte de fato, e portanto, parte
legítima para demandar visando a inexigibilidade do ICMS sobre os valores relativos à
demanda contratada de energia elétrica" (Resp nº 829490/RS, Rel. Min. Teori Albino
Lavascki, DJU de 29-5-2006, p. 205).

Em que pese a utilização das expressões "contribuinte de direito" e "contribuinte de

fato", que combatemos e a circunstância de a questão ter versado sobre a incidência do
ICMS sobre a "demanda contratada" ou "demanda de potência" e não sobre aquela
energia efetivamente consumida, o julgado é de suma importância a fim de abrir um
caminho para combater a astúcia legislativa timbrada por má-fé e repugnada pelo
Direito. Não existe e nem pode existir direito fundado em má-fé.

É perfeitamente razoável e justa, sob todos os aspectos, a exceção aberta pelo art. 166
do CTN, que permite ao consumidor substituir o contribuinte no pólo ativo para
pleitear diretamente da Fazenda o tributo inconstitucional economicamente suportado.

A alegação de que o acolhimento dessa tese ensejaria efeito multiplicador da lide, com
milhares de consumidores batendo às portas do judiciário, além de não configurar um
argumento jurídico, não tem respaldo na realidade atual em que há possibilidade de
uma ação de natureza coletiva e também a edição de Súmula com efeito vinculante.

4 Conclusão

A cobrança do ICMS à alíquota de 25% incidente sobre o consumo de energia

domiciliar superior a 200kwh por mês viola duplamente o preceito constitucional da
seletividade em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços porque:

a) a energia elétrica não pode ser considerada, à luz da realidade social vigente, um
bem supérfluo ou menos importante em confronto com a generalidade das mercadorias
gravadas pela alíquota de 18%;
b) A energia elétrica consumida além de 200 hwh por mês não pode ser considerada
supérflua ou menos importante do que aquela consumida até o limite de 200kwh por
mês. Não há critério razoável para essa distinção que é arbitrária.

Cabe ao consumidor ingressar com a ação declaratória de inexigibilidade do ICMS de

25%, cumulada com a de repetição de indébito sob o amparo do art. 166 do CTN, que
confere essa faculdade a quem fizer a prova de que suportou o encargo financeiro do
tributo, bastando para tanto a simples apresentação da "conta de luz".

* jurista, professor e especialista em Direito Financeiro e Tributário pela USP

Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=11751> Acesso em: 22

set. 2008.