Apostila Contabil Eadcon Unitins

Ficha Catalográfica elaborada pela EADCON.
Bibliotecária – Cleide Cavalcanti Albuquerque CRB9/1424
Fundação Universidade do Tocantins (UNITINS)

F981c Ciências Contábeis / Fundação Universidade do Tocantins; EADCON.
– Curitiba: EADCON, 2010
560 p.: il.
Nota: Caderno de Conteúdos do 6º período de Ciências Contábeis

(apostila).
1. Contadores – Formação. 2. Ciências Contábeis – Estudo e

Ensino. I. EADCON. II. Título.
CDD 378
Direitos desta edição reservados à UNITINS
É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da UNITINS
FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO TOCANTINS

Reitor André Luiz de Matos Gonçalves
Vice-Reitora Maria Lourdes F. G. Aires
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Diretora de EaD e Novas Tecnologias Denise Sodré Dorjó
Diretora de Administração Acadêmica Fabíola Peixoto de Araújo
Coordenadora de Planejamento Pedagógico e Midiático Martha Holanda da Silva
Coordenador do Curso André Pugliese da Silva
SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO CONTINUADA – EADCON

Diretor Executivo Julián Rizo
Diretores Administrativo-Financeiros Armando Sakata
Júlio César Algeri
Diretora de Operações Cristiane Andrea Strenske
Diretor de TI Juarez Poletto
Coordenação Geral Dinamara Pereira Machado
Sumário
Tópicos Especiais 5
1 Contabilidade da empresa agropecuária. . . . . . . . . . . . . . . . . 9
2 Contabilidade da empresa de pecuária. . . . . . . . . . . . . . . . . 19
3 Formalização de uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . 33
4 Procedimentos contábeis para uma entidade
sem fins lucrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
5 Contabilidade das empresas imobiliárias. . . . . . . . . . . . . . . . 57
6 Contabilidade das empresas construtoras . . . . . . . . . . . . . . . 69
7 Estudos contábeis nas empresas de construção civil
e de engenharia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
Gestão Estratégica de Custos 91

1 Gestão estratégica de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
2 Apuração do resultado do exercício. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
3 Custeio variável: custo para tomada de decisão . . . . . . . . . . . 119
4 Custeio padrão: custo para controle . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
5 Custeio ABC: custo para melhoria de processos . . . . . . . . . . . 141
6 Teoria das restrições: custo para otimização de resultados . . . . 153
7 Custos para formação de preço de venda . . . . . . . . . . . . . . . 161
Laboratório Contábil II 175

1 Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda. e software contábil. . . . 179
2 Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa. . . . . 185
3 Registro das compras de mercadorias para revenda,
de ativo fixo e de material para escritório . . . . . . . . . . . . . . 195
4 Registro de vendas e da depreciação, controle financeiro
e fechamento do estoque. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
5 Registro dos encargos das despesas fixas
e da folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
6 Registro de pagamentos, provisão de tributos
e ajustes das contas do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
7 Apuração da demonstração do resultado
do exercício e do balanço patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
Contabilidade Pública 259

1 Contabilidade aplicada à administração pública . . . . . . . . . . . 263
2 Receita pública e dívida ativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
3 Despesa pública e dívida passiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303
4 Variações patrimoniais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
5 Subsistemas de contas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335
6 Demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349
7 Execução orçamentária e gestão fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Contabilidade Avançada II 393

1 Transações entre partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
2 Consolidação das demonstrações contábeis. . . . . . . . . . . . . . 407
3 Consolidação das demonstrações contábeis: caso prático . . . . . 417
4 Concentração de sociedades: fusão, cisão e incorporação. . . . . 435
5 Procedimentos contábeis de concentração
de sociedades: prática de incorporação e fusão . . . . . . . . . . . 447
6 Operações conjuntas entre sociedades – joint ventures. . . . . . 459
7 Noções introdutórias de ciências atuariais . . . . . . . . . . . . . . 467
Contabilidade Gerencial e Controladoria 481

1 Contabilidade gerencial: ferramenta de gestão . . . . . . . . . . . 485
2 Custeio variável: decisões de curto prazo. . . . . . . . . . . . . . . 495
3 Avaliação de lucro e preço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509
4 Orçamento: ferramenta para o planejamento de ações . . . . . . 517
5 Controladoria: ferramenta de gestão. . . . . . . . . . . . . . . . . . 531
6 Controladoria: avaliação e desempenho. . . . . . . . . . . . . . . . 541
7 Gestão estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553
Créditos
EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Clarete de Itoz
Valtuir Soares Filho
Revisão Linguístico-Textual Sibéria Sales Queiroz de Lima
Revisão Didático-Editorial Sibéria Sales Queiroz de Lima
Gerente de Divisão de Material Impresso Katia Gomes da Silva
Revisão Digital Márcio da Silva Araújo
Projeto Gráfico Katia Gomes da Silva
Rogério Adriano Ferreira da Silva
Capas Rogério Adriano Ferreira da Silva
Equipe EADCON
Coordenador Editorial William Marlos da Costa
Assistentes de Edição Ana Aparecida Teixeira da Cruz
Lisiane Marcele dos Santos
Thaisa Socher
Programação Visual e Diagramação Bruna Maria Cantador
Denise Pires Pierin
Kátia Cristina Oliveira dos Santos
Rodrigo Santos
Sandro Niemicz
Caro estudante,
você recebe, agora, o material de estudos da disciplina Tópicos Especiais.
Nossos estudos estarão voltados para a apresentação dos fundamentos da
Contabilidade Rural, Contabilidade Imobiliária e de prestação de serviços,
além da Contabilidade de empresas sem fins lucrativos.
Apresentação
A Contabilidade Rural, como você verá no primeiro e segundo capí-
tulos, divide-se em registros contábeis da atividade agrícola e os registros da
atividade pecuária. A atividade agrícola explora a terra cultiva lavouras ou
florestas e a contabilidade agrícola representa seus resultados. A contabili-
dade pecuária representa os registros contábeis da atividade de exploração
de animais.
Você terá a oportunidade de estudar, nos capítulos três e quatro, sobre
a contabilidade de entidades sem fins lucrativos que demonstra o movimento
patrimonial e de resultados das entidades constituídas para prestação de
serviços, sem que a sua atividade seja voltada para a obtenção de lucro.
A contabilidade imobiliária e de serviços ligados à construção ou admi-
nistração de imóveis é um ramo específico da contabilidade. Ela mensura
os resultados e controla o patrimônio das empresas imobiliárias, das cons-
trutoras, e das empresas de engenharia. Pela importância dessas atividades
estudaremos o tratamento contábil destinado a essas empresas nos capítulos
5, 6 e 7.
O estudo da disciplina de Tópicos Especiais se mostra relevante, em espe-
cial, por enfocar os desafios vivenciados no mercado, sobretudo, por apre-
sentar casos e situações que você, futuro contador, vivenciará em sua prática
profissional.
Os assuntos não se esgotarão aqui, por isso, um de nossos objetivos
também é estimular você a buscar novas leituras e a participar ativamente das
atividades propostas para essa disciplina. Bons estudos!
Prof.ª Clarete de Itoz
Prof. Valtuir Soares Filho
1
CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS
Contabilidade da
empresa agropecuária
Introdução
A contabilidade voltada para os empreendimentos agropecuários é um
ramo específico da área contábil que registra e controla informações de cunho
econômico-financeiro e administrativo.
Por ser uma área de atuação muito importante em sua futura profissão, nós
esperamos que você, ao final deste capítulo, seja capaz de reconhecer conceitos
e termos contábeis aplicados aos empreendimentos agropecuários, além de
quantificar procedimentos contábeis das empresas agropecuárias.
Conhecer alguns conceitos dos empreendimentos rurais ajuda a compreender
o processo contábil que os envolve, por isso, neste capítulo, você estudará alguns
conceitos das empresas rurais e suas atividades, verá a diferença entre ciclo opera-
cional e exercício social, verá, ainda, as práticas contábeis de cultura temporária
e cultura permanente. Será dada uma atenção especial às práticas contábeis nos
empreendimentos rurais, ao tratamento de seus fatos contábeis e não deixaremos
de abordar a importância do plano de contas para esses empreendimentos.
É importante ressaltar que os fundamentos teóricos das áreas de atuação
da contabilidade, que você estudou na Contabilidade Geral I e II, são necessá-
rios para que você construa noções fundamentais dos empreendimentos agro-
pecuários e verifique a importância do contador para esses empreendimentos.
Apresentaremos, inicialmente, uma discussão sobre os empreendimentos agro-
pecuários, que fazem parte de um setor de grande representatividade social no
Brasil, principalmente por ser um dos setores de maior geração de empregos.
Vamos lá, bons estudos!
1.1 Empresas rurais e suas atividades

Marion (2005, p. 24) expõe que empresas rurais “são aquelas que exploram
a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criação de
animais e da transformação de determinados produtos agrícolas.”
Do ponto de vista de atividade econômica, as empresas rurais pertencem
ao setor primário e são formadas pelo conjunto das atividades econômicas que
produzem matérias-primas. É considerada, ainda, como atividade agrícola aquela
que explora o solo para o cultivo de plantas com o objetivo de extrair alimentos,
UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 9

fibras, energia e matéria-prima. Seu campo de atividades pode ser amplo, mas
aqui citamos apenas três: de produção vegetal (atividade agrícola); de produção
animal (atividade zootécnica); e indústrias rurais (atividade agroindustrial).
A atividade agrícola pode ser dividida em dois grandes grupos: o das culturas
hortícula e forrageira (cereais, hortaliças, tubérculos, plantas oleginosas, espe-
ciarias, fibras e floricultura) e o grupo da arboricultura (florestamento, pomares,
vinhedos, olivais, seringais, etc.).
A atividade zootécnica planeja e gerencia diferentes sistemas de produção
animal, e proporciona a otimização dos recursos potenciais disponíveis e tecno-
logias socialmente adaptáveis. A apicultura, avicultura, cunicultura, pecuária,
pescicultura, ranicultura, sericultura são exemplos de atividades zootécnicas.
Atividade agroindustrial é a atividade econômica que produz e beneficia
a produção agrícola. São exemplos: beneficiamento do produto agrícola, tais
como o arroz, o café e o milho; a transformação de produtos zootécnicos,
alguns exemplos são o mel, os laticínios e o casulo de seda; a transformação de
produtos agrícolas, ou seja, a cana-de-açúcar em álcool e aguardente, soja e
oliva em óleo e uvas em vinho.
As atividades agrícolas podem ser exploradas de duas formas: como pessoa
física ou como pessoa jurídica.
É importante que você perceba que entendemos a pessoa física como pessoa
natural, ou seja, o indivíduo, sem nenhuma excessão. É o tipo de exploração
de atividade rural que mais prevalece atualmente, por ser mais vantajoso para
os pequenos empreendimentos rurais, visto que o processo de registro e manu-
tenção contábil é bastante oneroso. É bom lembrar que existência da pessoa
física termina com a morte.
As pessoas jurídicas nas atividades agrícolas podem ou não ter fins lucra-
tivos. Com fins lucrativos são as atividades exploradas por meios industriais,
comerciais ou outros; sem fins lucrativos são as atividades exploradas por coope-
rativas e associações, por exemplo.
Em geral, os pequenos e médios produtores não precisam fazer escrituração
regular de livros contábeis, mas são obrigados a utilizar o livro-caixa e efetuar
a escrituração simplificada. Todavia, os considerados grandes empreendimentos
agropecuários são obrigados a fazer a escrituração contábil regular, um contador,
registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC), deve ser o responsável.
É bom, acrescentar que o Novo Código Civil (Lei n. 10.406/2002, apre-
senta, de maneira geral, que a exploração da atividade agrícola se dá nas
seguintes formas: autônomo (sem registro na junta comercial); empresário indi-
vidual (inscrito na junta comercial); e sociedade empresária (inscrita na junta
comercial na forma de sociedade limitada, anônima, etc.).
10 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

Outros tipos de exploração da atividade agropecuária podem acontecer com

base em dois tipos de investimentos: capital fundiário e capital de exercício.
Capital fundiário “são todos os recursos fixos, vinculados a terra e dela não reti-
ráveis” (MARION 2005, p. 30) temos como exemplos os edifícios, as benfeitoras
rurais etc. Capital de exercício “é o instrumental necessário para o funcionamento
do negócio”(MARION 2005, p. 30). Esse tipo de capital pode ser permanente (de
vida útil de longo prazo), circulante ou de giro (com vida útil de curto prazo).
Como você verá, a seguir, outro conhecimento importante para a sua
formação nessa área é a distinção entre o Ciclo Operacional e o Exercício
Social. Vejamos como eles funcionam.
1.2 Ciclo operacional ou exercício social?

Em regra geral, nas empresas do setor secundário, comércio, indústria e pres-
tação de serviços em geral, dificilmente trabalhamos com ciclo operacional, pois,
as receitas e os gastos são constantes durante o processo produtivo do ano. Então,
encerra-se o exercício social no fim do ano-calendário. É bom lembrar que o exer-
cício social para a contabilidade e para fins de apuração da tributação anual do
Imposto de Renda é o período entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
No entanto, há regras específicas para as atividades agropecuárias. Na ativi-
dade agrícola, além do exercício social, devemos considerar o ciclo social para
encerrar o resultado. Isso ocorre motivado pela produção agrícola que é essencial-
mente sazonal, ou seja, concentrada em períodos alternados de meses e anos.
Para a atividade agrícola, você precisa considerar que o ciclo operacional
compreende desde o tempo destinado à preparação do solo para o plantio até
o momento da venda do produto.
Deste modo, no encerramento do exercício social, consideramos todos os
gastos efetuados nesse período. Para empresas que diversificam suas culturas e
apresentam colheitas em períodos diferentes, recomendamos que o ano agrícola
seja fixado em função da cultura que prevaleça economicamente. Para a ativi-
dade pecuária, é aconselhável o encerramento do exercício social com base no
mês seguinte da venda da rês ou cabeça.
Você viu, até aqui, a diferença de tratamento do ciclo operacional e do
exercício social e já deve ter percebido que os empreendimentos agropecuários
possuem um tratamento contábil bastante próprio, vejamos mais sobre o assunto.
1.3 Prática contábil nos empreeendimentos rurais

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 10 (NBC
T 10.14), entidades rurais “são aquelas que exploram a capacidade produtiva
do solo ou da água, mediante extração vegetal, o cultivo da terra ou da água
(hidroponia) e a criação de animais” e dividem-se em agricultura e pecuária.

Saiba mais
Leia a NBC T 10.14, que está disposta no sítio <http://www.cfc.org.br/

sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2001/000909>. Essa norma de
contabilidade trata dos aspectos contábeis específicos em entidades agro-
pecuária. Você já conhece o seu Conselho de Classe? Ainda não? Então,
aproveite este sítio e navegue para conhecer a história do Conselho Federal
de Contabilidade – CFC.Veja, também, no sítio, as recomendações do Con-
selho para a contabilidade das empresas rurais.
A atividade de agricultura é desenvolvida pelas entidades que têm como

finalidade a exploração da terra para extrair produtos, seja para venda ou para
sustento do proprietário (agricultor).
Na atividade de pecuária há a criação de animais que poderá ter a finali-
dade de comercialização, ou não.
Os métodos de escrituração dessas atividades devem ser uniformes e apre-
sentar as mutações patrimoniais segundo o Regime de Competência, ou seja,
todas as receitas de despesas devem ser registradas no período que ocorreram,
independentemente do seu recebimento ou pagamento. A contabilidade rural
utiliza-se de alguns sistemas para efetuar os registros, como o manual, o maqui-
nizado, o mecanizado e o eletrônico.
As finalidades da contabilidade rural podem ser resumidamente identificadas
como: (a) orientar as operações agrícolas e pecuárias; (b) medir o desempenho
econômico-financeiro; (c) controlar transações de compra e venda e as transações
financeiras; (d) apoiar as tomadas de decisões e o planejamento empresarial;
(e) projetar fluxos de caixa que apontem necessidades de crédito; (f) comparar
a performance do empreendimento durante um período de tempo e comparar
a performance deste com outros empreendimentos; (g) conduzir o controle de
despesas e custos; (h) gerar informações de caráter fiscal e administrativo.
Segundo Crepaldi (2006), existem algumas etapas que são desenvolvidas
na atividade agrícola que, contabilmente, possibilitam o entendimento e acom-
panhamento das culturas, que são: (a) preparo do solo: desmatamento, destoca
e preparação do solo; (b) preparo para plantio: operações de sulcagem, covea-
mento, adubação, fertilização química; (c) plantio: plantio de mudas e sementes,
replantio, irrigação, transporte de água, energia elétrica, e outros; (d) colheita:
etapa que se deve planejar a utilização da mão-de-obra e o combustível neces-
sário, além de outros recursos que serão utilizados; (e) produtos colhidos: preve-se
o beneficiamento, acondicionamento e armazenamento até a comercialização
do produto final.

Convido você a conhecer, agora, as duas formas para se desenvolver a

contabilidade rural quanto à apropriação de custos. Essas duas formas estão
diretamente ligadas, como você perceberá, às características constitutivas das
culturas temporárias e das culturas permanentes.
As culturas temporárias estão sujeitas ao replantio. Possuem vida útil curta,
não superior a um ano, a cultura do feijão, do arroz, da mandioca, são exemplos
de culturas temporárias. As culturas permanentes são aquelas que estão vincu-
ladas ao solo e proporcionam mais de uma colheita, sendo fator de produção
da empresa por diversos anos. As plantações de laranja, cana-de-açúcar, maçã,
são exemplos de culturas permanentes.
Quando nos referimos aos dispêndios para formação de culturas agrícolas,
temos de considerar que: nas culturas temporárias, os gastos para a formação
da cultura são reconhecidos no período de sua realização, ou seja, são despesas
de custeio do período em que ocorrem. Os custos são apropriados em conta do
Ativo Circulante e o saldo será transferido para conta de resultado no momento
da comercialização; nas culturas permanentes, os gastos para a formação da
cultura são reconhecidos em conta do Ativo Permanente.
Você deve lembrar que conta de Ativo Imobilizado está sujeita à atualiza-
ção monetária e à depreciação e exaustão, no caso das culturas permanen-
tes na atividade agropecuária.
Veja como a contabilização rural, das culturas temporárias e permanentes,

ocorre.
a) cultura temporária: os custos serão contabilizados em uma conta do
Ativo Circulante com o título “Culturas Temporárias”, e devem ser acumu-
lados até o término da colheita. Em seguida,
o saldo será transferido para conta “Produto
agrícola”, na qual será somado posteriormente
à colheita e aos custos para deixar o produto à
disposição para a venda.
Quando o produto for vendido, transferiremos
o valor correspondente ao volume vendido de
Produtos Agrícolas para a conta de Custo de
Produtos Vendidos (CPV). Deste modo, é possível
calcular o resultado e apurar o Lucro Bruto.
Veja na tabela, a seguir, como funciona.

Pela formação até a colheita

D – Cultura temporária (especificar por cultura) – A. C.
C – Caixa ou duplicatas a pagar
Cultura formada e início da colheita
D – Colheita em andamento (especificar por cultura)
C – Cultura temporária (especificar por cultura)
Durante a colheita (produto colhido)
D – Colheita em andamento (especificar por cultura) – A.C.
No encerramento da colheita
D – Produtos agrícolas (especificar por cultura) A.C.
C – Colheita em andamento – A.C.
Pela venda
D – Disponível, contas a receber
C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura)
Pela apuração do resultado
D – Custo dos produtos vendidos
C – Produtos agrícolas – A.C.
Lembre-se: os gastos com armazenamento serão classificados como

despesa operacional.
b) Cultura permanente: os custos são classificados no Ativo Imobilizado e
acumulados na conta “Cultura Permanente em Formação”, sendo que o
tipo de cultura deve ser especificado.
Após a formação da cultura, que pode levar alguns anos,
transfere-se o saldo acumulado da conta “Cultura Permanente
em Formação” para a conta “Cultura Permanente Formada”,
no ativo imobilizado. Não esqueça de que é necessário espe-
cificar a cultura. Logo após a cultura formada, terá início a
primeira produção ou colheita.
Os custos de formação da colheita serão, também, adicionados às quotas
de depreciação (ou exaustão) da cultura permanente formada. No encer-
ramento da colheita, transfere-se o saldo acumulado da conta colheita
em andamento para produtos agrícolas, ativo circulante – estoque.
Com o produto colhido, os custos de beneficiamento, acondicionamento,
silagem etc. serão classificados na conta produtos agrícolas. Quando
vendemos o produto, transferimos o valor correspondente de custos,
referente à quantia total ou parcial da produção, para a conta de custos

de produtos vendidos. Deste modo, você apurará o resultado, conforme

exemplos a seguir.
Formação da cultura
D – Cultura permanente em formação (especificar por cultura) – A.P.
Término da formação
D – Cultura permanente formada
C – Cultura permanente em formação (transferência)
Período de formação do produto
D – Colheita em andamento – A.C.
Termino da colheita – transferência
D – Produtos agrícolas (especificar por cultura)
C – Colheita em andamento
Pela venda
D – Disponível, contas a receber
C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura)
Pela apuração do resultado
D – Custo dos produtos vendidos
C – Produtos agrícolas – A.C.
Você viu que, na operacionalização contábil dos empreendimentos rurais

devemos considerar o tipo de cultura, pois isso é fundamental para melhor
agrupar os custos. Vejamos o tratamento de outros fatos contábeis.
1.4 Tratamento de outros fatos contábeis

Segundo Crepaldi (2006, p.113), gastos pré-operacionais são “todos
aqueles que, não sendo alocáveis diretamente como imobilizado, contribuirão
para a formação de receitas em mais de um exercício em época futura”.
Gastos pré-operacionais, gastos de implantação e de pré-operações empre-
sariais; estudos, projetos e detalhamento de atividades; pesquisa e desenvol-
vimento de culturas; gastos de implantação de sistemas e métodos; gastos de
reorganização são tratados contabilmente como ativos diferidos.
Na atividade rural, os gastos efetuados com o preparo do solo no início
de uma cultura, como desmatamentos, destocamentos, terraplanagens não
devem ser incorporados ao valor da cultura permanente em formação, pois para
primeira safra não há receita para suportar esses gastos. Tais custos podem ser
alocados no ativo diferido e, ser, ao longo dos períodos, amortizado. Sob o
aspecto fiscal esse procedimento é mais benéfico para a empresa.

Outros casos diferenciados envolvem o tratamento contábil de depreciação,

amortização e exaustão.
Quando o assunto é depreciação, é necessário observar alguns conceitos,
como: vida-útil (período de tempo no qual o bem é utilizado na operação da
entidade); taxa × quota (taxa é o percentual aplicado no cálculo e quota é a
parcela); vida residual (vida após o término do valor monetário).
Depreciar é apropriar ao resultado do exercício a perda da capacidade
produtiva ou eficiência dos bens que são utilizados na produção e não se
destinam à venda, esses custos estão registrados no Ativo Imobilizado.
Como exemplo de bens e produção depreciáveis, temos: culturas permanentes,
máquinas e equipamentos, cabeças de gado destinadas à reprodução etc.
O percentual de depreciação é estipulado mensal ou anualmente, conside-
ramos, para isso, a vida útil do bem depreciado. O Regulamento do Imposto
de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de maço de 1999) traz a tabela dos itens a
serem depreciados com os devidos percentuais de depreciação.
Podemos utilizar o método linear, o método da soma dos dígitos e o método
das taxas decrescentes para cálculo da depreciação e exaustão. Veja como
esses métodos funcionam.
• Método linear (método da linha reta) que considera a depreciação/
exaustão em quotas, taxas anuais e constantes durante a vida útil do bem.
• Método da soma dos dígitos dos anos que considera a depreciação/
exaustão em quotas/taxas em uma razão aritmética do somatório dos
números dos anos que compõem o denominador do cálculo.
• Método das taxas decrescentes que considera a depreciação do bem em
quotas decrescentes e que leva também em consideração o aumento do
uso nos primeiros anos de vida útil.
Vale lembrar que no Brasil, o método que mais é utilizado é o linear.
Exaustão corresponde ao registro da perda de valor do bem de direito de
exploração. Em relação à atividade rural, a legislação tributária preceitua que a
exaustão incide sobre ativo representado por floresta própria, excluído o valor
do solo, ou seja, apenas a vegetação será objeto de exaustão.
A base de cálculo do valor a ser exaurido é referente ao volume extraído
durante o período de exercício em relação à quantidade total existente no início
do período base. É importante ressaltar que os itens que sofrem exaustão e
taxas aplicáveis estão dispostos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
n. 3000 de 26 de março de 1999).
Amortização é a quantia que corresponde à perda de valor do capital inves-
tido em ativos de duração limitada. Ocorre amortização na atividade rural nos
casos da aquisição de direitos sobre bens de terceiros.

A aquisição de direitos de extração de floresta de terceiros é um exemplo

de conta amortizável na atividade rural. Para a legislação do Imposto de Renda
(Decreto n. 3000 de 26 de março de 1999), o prazo máximo de se amortizar
é 5 (cinco) anos.
A seguir, você verá um pouco sobre o plano de contas, instrumento básico para
o trabalho do contador, verá o que é e como funciona um plano de contas.
1.5 Plano de contas

O plano de contas é uma forma ordenada de se apresentar contas que irão
compor o patrimônio e o resultado de uma empresa. É importante ressaltar que
todos os relatórios contábeis e extracontábeis serão elaborados com base nos saldos
de cada uma das contas que compõem o plano de contas, o que quer dizer que a
qualidade destes relatórios dependerá, e muito, da qualidade do plano de contas.
Uma boa referência para a elaboração do plano de contas é a Lei
n. 6.404/76 (com alterações introduzidas pela Lei 9.457/77 e Medida Provisória
1.894/99). Outro instrumento valioso para essa elaboração é a Norma Brasileira
de Contabilidade Técnica 3.1 (NBC T 3.1, promulgada por meio da Resolução
CFC n. 686, de 14 de dezembro de 1990 e suas alterações), que trata do conceito,
do conteúdo, da estrutura e da nomenclatura das demonstrações contábeis.
Cada empresa rural deverá ter seu próprio plano de contas, que deverá
“espelhar” todas as contas patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita
e despesa) condizente com a atividade que desenvolve.
Saiba mais
Faça a leitura do capítulo 5 do livro do Professor José Carlos Marion, Con-

tabilidade Rural. Este capítulo trata especificamente do plano de contas na
atividade agrícola. Não que não fosse interessante tratar nesse material de
estudo, um plano de contas específico para as entidades rurais. Mas, por
fins de detalhamento das contas, grupos e subgrupos de contas, bem como
a proeza e aprofundamento e riqueza de detalhes do assunto, recomenda-
mos a referida leitura.
Para concluir este capítulo, é importante que você tenha conseguido fazer
uma articulação entre a contabilidade rural e a contabilidade geral, pois a conta-
bilidade rural é um ramo específico da contabilidade geral. Como proposta de
implementação dos estudos, sugerimos que você busque conversar com conta-
dores que prestam serviços para as empresas agropecuárias, com o objetivo de
buscar conhecer mais o mercado.

Você está a poucos passos de sua formação acadêmica e precisa ficar atento
aos acontecimentos da nossa profissão. Você perceberá que poucos contadores
trabalham com a prestação de serviços contábeis para empreendimentos rurais,
quem sabe esse não é o nicho de mercado para você se sobressair na sua futura
profissão? Pense a respeito!
Após você ter conhecido os conceitos e os procedimentos contábeis dos
empreendimentos agropecuários, veremos, no próximo capítulo, os conceitos
e procedimentos contábeis voltados para as atividades pecuárias. Daremos
ênfase, nesse contexto, à teoria e à prática contábil.
Referências
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade agropecuária: uma abordagem deci-
sorial. São Paulo: Atlas, 2006.
MARION, José Carlos. Contabilidade rural. São Paulo: Atlas, 2005.
Anotações

2
Contabilidade da
empresa de pecuária
Introdução
Você deve ter aprendido que os conceitos e as técnicas contábeis aplicadas
aos empreendimentos agropecuários são regulamentadas pela Lei n. 6.404/76
e pela NBC T 10.14. Neste capítulo, você estudará os aspectos contábeis da
atividade pecuária e sua fonte de regulamentação pautada na mesma Lei e na
mesma Norma Contábil.
Ao final deste capítulo, esperamos que você, seja capaz de aplicar os postu-
lados teóricos inerentes aos fatos contábeis da atividade pecuária e identificar
os aspectos legais sobre custos na atividade pecuária.
Na maioria das vezes, quando nos referimos às atividades pecuárias,
fazemos uma associação com gado bovino, porém, elas se referem à criação
de gado em geral, ou seja, animais que vivem em coletividade. Aqui, para
efeito didático, será realizada uma abordagem geral sobre as peculiaridades da
pecuária bovina e o seu tratamento contábil. Serão abordados desde seu campo
de aplicação até a classificação contábil dos animais no Balanço Patrimonial.
Trabalharemos, no primeiro ítem, algumas considerações sobre a prática pecu-
ária, para em seguida, simular a criação de uma empresa que será considerada
como estudo de caso. Deste modo, esperamos que você tenha a oportunidade de
ver nos itens três, quatro e cinco todo o tratamento contábil de uma empresa.
Por fim, para você entender a contabilidade pecuária é necessário que
tenha entendido os conceitos gerais dos empreendimentos agropecuários e a
administração rural moderna. Esses conceitos foram estudados no capítulo 1.
Você deverá compreender que os empreendimentos agropecuários devem ser
tratados como uma empresa.
2.1 Atividade pecuária: algumas considerações

A pecuária é entendida, genericamente, como a criação de animais com
fins mercantis, para serviços na lavoura ou consumo. O termo é abrangente, pois
engloba a criação de animais que vivem coletivamente, ainda que bem distintos,
como, por exemplo, os bovinos ou os frangos. A pecuária engloba, segundo a
NBC T 10.14, os seguintes aspectos:
10.14.6.1 – As Entidades Pecuárias são aquelas que se dedicam
à cria, recria e engorda de animais para fins comerciais.
10.14.6.2 – As atividades das Entidades Pecuárias alcançam
desde a inseminação, ou nascimento, ou compra, até a comer-
cialização, dividindo-se em: (a) cria e recria de animais para

c omercialização de matrizes; (b) cria, recria ou compra de

animais para engorda e comercialização; e (c) cria, recria ou
compra de animais para comercialização de seus produtos deri-
vados, tais como: leites, ovos, mel, sêmen etc.
Em cada estágio da criação do gado bovino, devemos utilizar o proce-

dimento contábil adequado. Como, por exemplo, quando classificamos
contabilmente as cabeças de gado, temos de levar em consideração se as
mesmas são descendente da própria propriedade, ou não. E quando classi-
ficamos as cabeças de gado como recria, devemos considerar a aquisição
de gado “novo” para posterior comercialização ou destinação a outras
atividades da empresa.
Na pecuária, os animais são classificados em fases, em categorias. Segundo
Marion (2005), são:
• bezerros e bezerras: são os animais machos e fêmeas, desde o nasci-
mento até o desmame, que ocorre aos 12 meses de idade;
• novilhos e novilhas: são os animais
após o desmame (13 meses de
idade), até o período de abate,
com 36 meses. No entanto, se
for macho inteiro (não castrado),
ficará na categoria de novilho até
os 24 meses, quando passará à
categoria de garrote. A desig-
nação novilha vai dos 13 meses
de idade até a primeira parição, quando passará à categoria de vaca,
ou até a idade de abate, geralmente com 36 meses, caso a novilha não
seja aprovada como matriz;
• garrote: é o animal macho inteiro, a partir dos 25 meses, até a entrada
na fase de reprodução, que ocorre geralmente a partir dos 35 meses;
• vaca: é a novilha após a primeira parição;
• touro: é o garrote que passou pelo período de experimentação como
reprodutor, logo após os 36 meses, e passou a fazer parte do plantel de
reprodutores da fazenda;
• boi: será considerado o animal macho, adulto, castrado e manso, que
geralmente é empregado nos trabalhos da propriedade rural, especial-
mente nas atividades agrícolas.
É importante que você compreenda que o sistema de produção tem caracterís-
ticas próprias que interferem no tratamento contábil, por isso você precisa saber
que sistema de produção é o modo como o gado será criado e manejado.
Existem, basicamente, dois modelos a pecuária extensiva e pecuária intensiva.

Na pecuária extensiva, o gado é mantido em pastos naturais ou artificiais,

em geral com pouca ou nenhuma alimentação suplementar, como ração, ureia
e sal mineral, entre outros.
Diferentemente da pecuária extensiva, na pecuária intensiva o gado é colo-
cado em uma área de terra menor e passa a receber alimentação suplementar
com objetivo de conseguir melhores rendimentos no ganho de peso e forneci-
mento de leite. Esse modelo de criação aumenta a proporção por cabeça de
gado/área ocupada já que haverá uma concentração maior de cabeças de
gado por metro quadrado.
Já o sistema de reprodução, na atividade pecuária, se dá por três possi-
bilidades: a) monta natural livre: ocorre quando o touro e a vaca realizam a
cópula em liberdade, sem a interferência do homem; b) monta natural contro-
lada: quando há interferência do homem, que leva a vaca no cio ao touro
para acasalamento programado; c) inseminação artificial: neste processo de
reprodução animal, o homem coloca o sêmen do touro, previamente colhido,
no útero da vaca no cio. Esse procedimento, na maioria das vezes, é reali-
zado por um técnico especializado que por meio do uso de intrumentos apro-
priados busca uma maior probabilidade de fecundação.
Tecnicamente são três fases de criação bovina, de acordo com o tipo de
negócio a que se dedicam, como cria, recria e engorda, além de haver outras
combinações destas três fases básicas, como cria-recria, cria-recria-engorda ou
apenas recria-engorda.
Entendemos por cria a fase da bovinocultura que se dedica à produção de
bezerros para venda após o desmame, que se dá, até os 12 meses de vida do
animal. A recria é a fase da bovinocultura em que optamos por adquirir de terceiros
o bezerro desmamado, com idade entre 13 e 32 meses, para desenvolvê-lo até
o ponto denominado de novilho ou, como se diz em algumas regiões, novilho
magro. Na fase da engorda, última fase da bovinocultura, o objetivo é adquirir
o novilho magro, com aproximadamente 33 meses, para engordá-lo e vendê-lo
como reprodutor (se macho) ou como matriz (se fêmea) ou, ainda, para abate.
Antes dos conceitos e das técnicas contábeis da pecuária, você verá a aber-
tura de uma empresa agropecuária fictícia, a Agropecuária Boi- Belo S/A, que
adotaremos como uma possibilidade de verificar, junto com você, seus procedi-
mentos contábeis, tal como em um estudo de caso.
2.2 Abertura da Agropecuária Boi-Belo S/A

Quatro amigos, fazendeiros de uma determinada região, resolveram unir-se
para criar uma agropecuária, do tipo sociedade anônima. O nome da empresa
será Agropecuária Boi-Belo S/A. Todos deixarão de atuar apenas como pessoas
físicas ou, como se diz tecnicamente, como sociedade simples. Vejamos, então,
o lançamento pela emissão das ações da Agropecuária Boi-Belo S/A.

Lançamento 1  Pela emissão das ações
D Ações Emitidas
C Capital Social 2.000.000
Emissão de 2.000.000 ações ordinárias da Agropecuária
Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.
A empresa Agropecuária Boi-Belo S/A será de capital fechado, o que quer

dizer que a Agropecuária Boi-Belo S/A será constituída por subscrição parti-
cular por escritura pública, sendo acionistas Batista Buffalo Bil, Mauro Milhão
Manioca, Luiz Lima Laranjeiras e Soraya Soybean Silvestre. De acordo com
o Estatuto Social, serão subscritos 2.000.000 (dois milhões) de ações ordiná-
rias para a constituição da Agropecuária Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de
R$ 1,00 cada, sendo que cada sócio subscreverá 500.000 (quinhentas mil)
ações. O lançamento pela subscrição será o seguinte:
Lançamento 2  Pela subscrição das ações
D Batista Buffalo Byl – Subscrição de 500.000 ações 500.000

D Mauro Milhão Manioca – Subscrição de 500.000 ações 500.000
D Luiz Lima Laranjeiras – Subscrição de 500.000 ações 500.000
D Soraya Soybean Silvestre – Subscrição de 500.000 ações 500.000
C Ações Emitidas 2.000.000
Pela subscrição de 2.000.000 ações ordinárias da Agropecuária
Após ter sido realizada a emissão das ações e a devida subscrição, cada
sócio acionista deverá fazer a realização do capital da Agropecuária Boi-Belo
S/A. Para tanto, conforme determina a Lei 6.404/76, será necessário que os
sócios integralizem, em dinheiro, a título de entrada na sociedade, no mínimo
10% (dez por cento) do valor total das ações subscritas, o restante poderá ser
em bens ou em direitos.
Na atividade agropecuária é comum se constituir o capital social da empresa,
na forma de capital fundiário e capital de exercício.
Capital fundiário será representado pelos investimentos vinculados à terra, e
que dela não podem ser retirados. São exemplos: a própria terra que, no nosso
plano de contas é representada pela conta terrenos da fazenda matriz; edifícios
e edificações rurais, representados pelas contas prédio sede, casa do gerente,
dormitório dos empregados, edifícios da produção, instalações diversas, insta-
lações elétricas, culturas permanentes, pastagens naturais e artificiais; outras
benfeitorias e melhoramentos na terra.
Capital de exercício, também denominado de capital operacional é composto
pelas aplicações de recursos necessárias para o perfeito funcionamento da

tividade agropecuária. Pode tanto estar aplicado em ativos não-circulantes não

a
destinados à venda e de vida útil longa, como também podem estar aplicados
no Ativo Circulante. De acordo com nosso plano de contas, os veículos leves
e pesados; máquinas pesadas; equipamentos e ferramentas; móveis e utensí-
lios; computadores e acessórios; caixa e banco conta movimento, o plantel de
bovinos puros ou mestiços; o plantel de animais de cria e trabalho; são alguns
exemplos de capital de exercício.
Siga o nosso exemplo prático e veja a lista das características da realização
do capital de cada sócio acionista, conforme firmado entre eles:
Batista Buffalo Bil: $500.000 em bens, constituídos por uma fazenda,
conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral:
• $ 400.000 terrenos da fazenda matriz, sendo: $ 10.000 pelas áreas
de divisas, $ 100.000 pela reserva florestal legal e $ 290.000 pela
terra nua de uso;
• $ 20.000 prédio sede da fazenda;
• $ 10.000 casa do gerente da fazenda;
• $ 5.000 dormitório dos empregados da fazenda;
• $ 2.000 instalações elétricas das edificações da administração;
• $ 3.000 instalações hidráulicas e sanitárias do edifício da administração;
• $ 40.000 pelas edificações da produção, sendo: $1.000 pelas balanças,
$ 1.100 pelos bebedouros, $ 1.200 pelos cochos, $ 2.400 pelos currais,
$ 4.000 pelos depósitos, $ 1.300 pelos estábulos e $ 9.000 pelo galpão
de inseminação, $ 5.000 pela garagem das máquinas e veículos pesados;
$ 15.000 pelos silos;
• $ 2.500 instalações elétricas das edificações da produção;
• $ 3.600 instalações hidráulicas e sanitárias das edificações da produção;
• $ 4.900 pelas diversas instalações, sendo: $ 1.900 pelas cercas de
arame, $ 2.000 pelos mata-burros e $ 1.000 pelas porteiras;
• $ 9.000 pelas obras de infraestrutura geral, sendo: $ 2.200 pelos
açudes e barragens; $ 5.000 pelas estradas na propriedade e $ 1.800
pelos poços artesianos.
Mauro Milhão Manioca: $500.000 em dinheiro.
Luiz Lima Laranjeiras: $500.000 em bens, assim distribuídos, conforme laudo
pericial aprovada em assembleia geral:
• $ 170.000 em veículos leves e pesados, sendo: $ 42.000 em caminho-
netes, $ 100.000 em caminhões e $ 28.000 em um ônibus;

• 220.000 em máquinas pesadas, sendo: $ 80.000 em colheitadeiras,

$ 40.000 em semeaduras e $ 100.000 em um trator;
• $ 33.000 em equipamentos e ferramentas, sendo: $ 10.000 em arados,
$ 5.000 em ferramentas de longa duração e $ 18.000 em outros imple-
mentos agrícolas;
• $ 70.000 em móveis e utensílios diversos;
• $ 7.000 em computadores e acessórios.
Soraya Soybean Silvestre: $500.000 em bens semoventes e direitos sobre
a marca Boi-Belo, assim distribuídos, conforme laudo pericial aprovada em
assembleia geral:
• $ 300.000 em plantel bovino PO e POI, sendo: $ 160.000 em matrizes
aprovadas e $140.000 em reprodutores aprovados;
• $ 20.000 em novilhas em experiência;
• $ 30.000 em garrotes em experiência;
• $ 10.000 em bezerros de 10 meses; $ 10.000 em bezerras de 10 meses;
• 70.000 em animais de trabalho e consumo próprio aprovados, sendo:
$ 5.000 em asininos de trabalho aprovados, $ 35.000 em equinos de
trabalho aprovados; $ 10.000 em muares de trabalho aprovados e $ 20.000
em suínos para consumo próprio; $ 10.000 em Marcas e Patentes;
• $ 50.000 em plantel bovino mestiço, sendo: $ 30.000 em matrizes
aprovadas e $ 20.000 em reprodutores aprovados.
Veja a seguir o lançamento do capital de cada sócio:
Lançamento 3  Realização do capital do sócio Bastista Buffalo Bil
D Terrenos da fazenda matriz 400.000

D Edificações da administração da fazenda 35.000
D Inst. elétricas das edificações da administração 2.000
D Inst. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da administração 3.000
D Edificações da produção 40.000
D Inst. elétricas das edificações da produção 2.500
D Inst. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da produção 3.600
D Instalações diversas da fazenda 4.900
D Obras de infraestrutura geral da fazenda 9.000
C Batista Buffalo Bil – integralização de 500.000 ações 500.000
Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo
S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

Lançamento 4  Realização do capital do sócio Mauro Milhão Manioca

D Caixa 500.000
C Mauro Milhão Mandioca – integralização de 500.000 ações 500.000
Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária
Lançamento 5  Realização do capital do Sócio Luiz Lima Laranjeiras

D Veículos leves e pesados 170.000
D Máquinas pesadas 220.000
D Equipamentos e ferramentas 33.000
D Móveis e utensílios diversos 70.000
D Computadores e acessórios 7.000
C Luiz Lima Laranjeiras – integralização de 500.000 ações 500.000
Lançamento 6  Realização do capital da Sócia Soraya Soybean Silvestre

D Plantel bovino “PO” e “POI” aprovado 300.00
D Plantel bovino “PO” e “POI” em experiência 50.000
D Bezerros e bezerras “PO” e “POI” de 10 meses 20.000
D Plantel bovino mestiço aprovado 50.000
D Plantel animais de trabalho aprovados 50.000
D Plantel animais de consumo 20.000
D Marcas e patentes 10.000
C Soraya Soybean Silvestre – integralização de 500.000 ações 500.000
Lançamento 7  Abertura de conta especial, exigido por lei

D Banco conta especial pelo depósito legal
C Caixa 500.000
Depósito de parte do capital social, integralizado em dinheiro, em
atendimento aos artigos 80 e 81 da Lei 6.404/76.
Lançamento 8  Transferência da conta especial para conta corrente

D Banco conta movimento
C Banco conta especial pelo depósito legal 500.000
Transferência para conta movimento, do depósito legal de abertura
da companhia.

Pronto! A Agropecuária Boi-Belo S/A está prontinha para iniciar suas ativi-
dades de criação de gado bovino e de plantação de culturas permanentes e
temporárias. É importante que você acompanhe, a seguir, algumas considera-
ções contábeis sobre a atividade pecuária.
2.3 Considerações contábeis sobre atividade pecuária

A classificação contábil do gado bovino é fundamental para todos os regis-
tros dos fatos contábeis patrimoniais que envolva os animais. Para efeitos de
nossos estudos, a base de classificação será o Parecer Normativo n. 57/76, da
Secretaria da Receita Federal, bem como o que dispõe a Lei n. 6.404/76.
Em concordância à essa legislação, à medida em que o rebanho vai sendo
constituído, todos os animais devem ser inicialmente classificados no subgrupo
Estoques, do Ativo Circulante.
Após o pecuarista proceder às análises necessárias e os animais machos
e fêmeas serem aprovados como reprodutores e matrizes, fazemos a reclassifi-
cação para o subgrupo Imobilizado, do Ativo Imobilizado, nas contas reprodu-
tores puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), matrizes puro
de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), reprodutores mestiços,
matrizes mestiças, gado de renda e animais de trabalho.
Para contabilizar, é necessário ter informações detalhadas sobre repro-
dução, cria, recria e engorda, como também os custos que os envolvem. Essas
informações sobre os custos são essenciais para o sucesso do negócio, sem falar
que eles determinam a formação do preço de venda.
Nos procedimentos de implantação de pastagens devemos observar que, do
ponto de vista da contabilidade, são classificadas como Ativo Imobilizado. São
várias as terminologias utilizadas com relação às pastagens pelos profissionais
do campo agrário, porém, para efeito de nossos estudos, lançaremos mão de
apenas dois termos: pastagem artificial e pastagem natural.
O uso da pastagem natural se dá quando o pecuarista aproveita as plantas
nativas de sua propriedade como alimentos para o gado. A pastagem artificial
é aquela que foi cultivada nas mesmas condições básicas de uma cultura perma-
nente, com preparo do solo e aplicação de mudas ou sementes, com o objetivo
de suprir as necessidades alimentares dos animais.
Vamos iniciar pela formação dos estoques de sementes de capim, item consi-
derado na pecuária como um insumo agrícola. Neste exemplo, vamos levar em
consideração os seguintes custos e despesas, já devidamente consolidados, tudo
pago, via banco, para uma empresa terceirizada, já computados o preparo do
solo, o calcareamento, a drenagem, a adubação, o plantio de capim, a mão-de-
obra e outros insumos: $ 12.400 para os custos de implantação da pastagem;
$ 8.200 para os custos de recuperação da pastagem natural; $ 4.600 para as

despesas de implantação da pastagem; $ 2.300 para as despesas de recuperação

da pastagem natural. Veja, nas tabelas abaixo, como ficaram os lançamentos.
Lançamento 1  Custos com implantação de pastagem artificial
D Pastagem artificial formada 12.400

C Banco conta movimento 12.400
Implantação da pastagem artificial
Lançamento 2  Custos com recuperação de pastagem natural
D Pastagem natural formada 8.200

Recuperação da pastagem natural
Lançamento 3  Despesas com implantação de pastagem artificial
D Implantação de pastagens artificiais – diferido 4.600

Despesas com implantação de pastagem artificial – diferido
Lançamento 4  Despesas com recuperação de pastagem natural
D Recuperação de pastagem natural – diferido 2.300

Despesas com recuperação de pastagem natural – diferido
Os procedimentos contábeis da implantação da pastagem artificial e recupe-

ração da pastagem natural são específicos e possuem diferentes formas de trata-
mento de seus custos e na contabilização dos seus elementos. De acordo com a
Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.14, o Ciclo Operacional,
para a agricultura, deverá ser o período compreendido desde a preparação do
solo até a comercialização de suas safras. Na pecuária, o Ciclo Operacional
vai desde a inseminação ou nascimento do bezerro até a comercialização dos
produtos resultantes.
Como realizar os registros das entidades pecuárias? Você deve estar a se
perguntar. Veja o que está previsto para que esse procedimento seja realizado.
2.4 Dos registros contábeis das entidades pecuárias

A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.14.7 assim se manifesta:
Os animais originários da cria ou da compra para recria ou
engorda são avaliados pelo seu valor original, na medida
de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo

operacional, imputáveis, direta ou indiretamente, tais como:

rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos
sociais, combustíveis, energia elétrica, depreciações de prédios,
máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrenda-
mentos de máquinas, equipamentos ou terras, seguros, serviços
de terceiros, fretes e outros.
Observe que, os registros contábeis dos animais que se originaram de

cria ou compra devem ser realizados com base no valor de custo. O valor de
custo a ser considerado são todos os gastos do período como: rações, manti-
mentos, mão de obra veterinária e mão de obra do funcionário da fazenda
mais os encargos, entre outros. Deste modo, para se mensurar o valor do custo
inicial do bezerro é preciso saber qual é o seu custo original, mais os custos
de sua formação.
Na contabilidade agropecuária é necessário observar, também, que as varia-
ções patrimoniais identificam mudanças de valores no patrimônio das entidades,
tanto em bens ou direitos do ativo, quanto nas obrigações do passivo. Essas varia-
ções patrimoniais podem ocorrer na forma de superveniência ou insubsistência.
Etimologicamente, superveniência quer dizer aquilo que chega ou surge
repentinamente e insubsistência significa aquilo que deixou de existir existe,
em oposição à palavra subsistente, que significa aquilo que continua a existir.
Observe no quadro, abaixo, algumas explicações complementares.
SUPERVENIÊNCIA SUPERVENIÊNCIA INSUBSISTÊNCIA INSUBSISTÊNCIA

ATIVA PASSIVA ATIVA PASSIVA
Novos bens ou
Novas obrigações, Passivos que
novos direitos, o Ativos que deixaram
o que significa deixaram de
que significa o de existir ou que
aumento no passivo existir ou que
aumento no ativo da desapareceram.
aziendal. desapareceram.
azienda.
Nascimento de Morte ou desapare-
bezerros, de suínos, cimento de animais
equinos, aves, etc. da fazenda.
São representadas São representadas São representadas São representadas
por contas de por contas de por contas de por contas de
resultado de natu- resultado de natu- resultado de natu- resultado de natu-
reza credora, ou reza devedora, ou reza devedora, ou reza credora, ou
seja, por contas de seja, por contas de seja, por contas de seja, por contas de
receita. despesa. despesa. receita.
D – Ativo C – Passivo C – Ativo D – Passivo
C – Receita D – Despesa D – Despesa C – Receita
Até o momento, conhecemos alguns aspectos contábeis específicos das

empresas agropecuárias, tais como, procedimentos de inseminação, nascimento,
compra e comercialização de bezerros. Vimos também que o ciclo operacional

de cada atividade depende do sistema de negócio, para isso consideramos se é

cria, recria, engorda ou uma combinação desses fatores. Agora veja, conosco,
um pouco sobre o plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de
bezerros até sua imobilização.
2.4.1 O plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de

bezerros até sua imobilização
Ao entregar para a Agropecuária Boi-Belo S/A os primeiros animais da
companhia, a composição do Capital Social da acionista Soraya Soybean
Silvestre integralizou suas 500.000 ações. Parte desse capital está represen-
tado por 20 bezerros e 20 bezerras de 10 meses, com um custo unitário de
R$ 200,00 cada.
Daremos um exemplo de custos no nascimento de bezerros, para tal, leva-

remos em consideração as seguintes etapas: dez Matrizes PO e POI deram cria
a bezerros; os custos incorridos com as matrizes durante o período de gestação
foram de $ 800, pagos em espécie:
Lançamento 1  Pelos custos incorridos no período de gestação
D Estoque de bezerros nascituros 800

C Caixa 800
Apropriação dos custos incorridos com as matrizes durante o
período de gestação, pagos em dinheiro.
Nascidos os bezerros, ocorre o fato contábil já estudado de variação patri-

monial ativa, ou superveniência ativa. Os bezerros devem ser contabilizados,
inicialmente, pelo valor de mercado, que iremos supor ser de $40 por cabeça:
Lançamento 2  Pelo nascimento dos bezerros
D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 400

C Superveniências Ativas 400
Registro da Variação Patrimonial Ativa, pelo nascimento de 10
bezerros PO e POI
Em seguida, fazemos a transferência dos custos incorridos na gestação das

matrizes para a conta estoque de bezerros PO e POI de 0 a 10 meses:
Lançamento 3  Pela transferência dos custos de gestação dos bezerros
D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 800

C Estoque de bezerros nascituros 800
Registro dos custos incorridos durante o período de gestação

A morte de dois bezerros recém-nascidos:

Lançamento 4  Pela transferências dos custos de gestação dos bezerros
D Insubsistência ativa 240

C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 240
Insubsistência Ativa, pela morte de dois bezerros recém-nascidos
Transferência dos oito bezerros PO e POI de 0 a 10 meses para a conta garrotes

em experiência, que entraram em período de experiência como reprodutores:
Lançamento 5  Pela transferência para a conta garrotes
D Garrotes 960
C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 960
Transferência de bezerros para garrote
Apropriação dos Custos de $ 1.800 (em espécie), incorridos na manutenção

e desenvolvimento dos oito Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses, até reclassifi-
cação como Garrotes:
Lançamento 6  Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros
D Garrotes em Experiência 1.800

C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 1.800
Registro dos custos incorridos durante o período de manutenção
e desenvolvimento
Apropriação de custos de $ 2.000 (em espécie) incorridos na fase de expe-

riência como reprodutos dos garrotes:
Lançamento 7  Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros
D Garrotes em Experiência 2.000

C Caixa 2.000
Registro dos custos incorridos durante o período de experiência
dos garrotes como reprodutores
Transferência dos oito garrotes que passaram pelo período de experiência

como reprodutores, para o grupo reprodutores PO e POI, do Ativo imobilizado:
Lançamento 8  Pela transferência dos garrotes para o imobilizado
D Reprodutores PO e POI 3.760

C Garrotes em experiência 3.760
Transferência dos garrotes para imobilizado

Você pode verificar, no demonstrativo, abaixo, como fica a evidência dos

fatos no Balanço Patrimonial:
AGROPECUÁRIA BOI-BELO S/A
Ativo Passivo
Circulante Circulante 0,00
Disponibilidades
Direitos Realizáveis
Estoque de Gado Bovino
Bovinos em Formação
Bezerros 10 meses 10.000
Bezerras 10 meses 10.000
Garrotes em Experiência 30.000
Novilhas em Experiência 20.000
Estoque de Outros Gados
Suínos p/ Consumo Próprio 20.000
Ativo não-circulante Passivo não-circulante

Realizável a Longo Prazo 0,00 Exigível a Longo Prazo 0,00
Investimento
Imobilizado
Imobilizado Operacional
Plantel Bovino PO e POI
Matrizes PO e POI 160.000 Resultado Exercício Futuro 0,00
Reprodutores PO e POI 143.760
Plantel Bovino Mestiços
Matrizes Mestiças 30.000 Patrimônio Líquido 2.000.000
Reprodutores Mestiços 20.000 Capital Social 2.000.000
Animais de Cria e Trabalho
Asininos 5.000
Equinos 35.000
Muares 10.000
Total do Ativo 2.000.000 Total do Passivo 2.000.000
É importante, na conclusão deste capítulo, que você perceba a contabi-

lização dos gastos e dos bens da atividade pecuária no Ativo Imobilizado.
Observe que todos os animais destinados à reprodução e todos os animais de
trabalho são classificados como ativos não-circulantes tangíveis, os demais tem
alocado seus custos e demais valores no Ativo Circulante.

Sabemos que o assunto é instigante e que as atividades que envolvem

a pecuária necessitam dos esforços e conhecimentos contábeis. Portanto,
fica o convite para que você aprofunde seus conhecimentos, procure ler em
sítios da Web sobre o assunto e, sobretudo, não deixe de estudar as normas
que regulam o setor. Após nossos estudos contábeis das atividades pecuá-
rias, veremos a teoria e procedimentos contábeis das empresas imobiliárias,
no próximo capítulo. Daremos ênfase ao estudo da NBC T 10.5 – Entidades
imobiliárias. Essa é outra área que também oferece grandes oportunidades de
trabalho ao contador.
Referências
BRASIL. Lei n. 6.404/76, de 15 de setembro de 1976. Dispõe sobre as socie-
dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/
L6404consol.htm – 457k>. Acesso em: 3 dez. 2008.
______. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T) n. 10. Dos aspectos especí-
ficos de entidades diversas. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso
em: 3 dez. 2008.
______. Parecer Normativo n. 57/76. Dispõe sobre atividade agropecuária e
classificação da conta de gado no ativo imobilizado e realizável. Disponível
em: <http://www.fiscosoft.com.br/indexsearch.php?PID=5787>. Acesso em:
3 dez. 2008.
MARION, José Carlos. Contabilidade rural. São Paulo: Atlas, 2005.
Anotações


3
Formalização de uma
entidade sem fins lucrativos
Introdução
É cada vez mais comum que as pessoas prestem serviços sem a finalidade
lucrativa, isso se deve ao surgimento de uma sociedade cada vez mais organi-
zada para a resolução de problemas sociais das mais diversas ordens.
As entidades de interesse social, como também são chamadas, pertencem
ao terceiro setor da economia e apesar desse tipo de sociedade não ter finali-
dade lucrativa, elas devem prestar contas à sociedade de suas ações e trabalhos
desenvolvidos. A contabilidade, como ciência social aplicada, é inserida, neste
mercado, com a finalidade de registrar e divulgar informações com base em
seus princípios e normas.
Você deve estar a se perguntar quais são os pré-requisitos para os conteúdos
propostos neste capítulo. No entanto, é bom lembrar que não tivemos conteúdos
anteriores que trabalhassem sobre este tipo de sociedade, porém tivemos a Teoria
da Contabilidade, que busca explicar o melhor emprego dos termos contábeis
para todos os tipos societários, com ou sem fins lucrativos. Os conceitos de
receitas e ganhos, custos e despesas estudados lá, aqui servirão para sustentar e
entender o processo de formalização de empresas sem a finalidade lucrativa.
Desse modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de
entender o processo de formalização de uma empresa sem fins lucrativos e reco-
nhecer alguns benefícios fiscais e sociais para as entidades sem fins lucrativos.
Compreender a importância dos segmentos sem finalidade lucrativa que
se somam na prestação de serviços sociais é fundamental para entender seu
processo de formalização. É importante lembrar que, apesar desta atividade
não ter a finalidade lucrativa, ela deverá ser explorada por uma pessoa jurídica
que constituirá patrimônio empresarial que deverá ser registrado.
Neste capítulo, você verá um pouco sobre as entidades de interesse social e
terceiro setor, verá sobre as associações e as fundações. Discutiremos os procedi-
mentos básicos para a constituição de uma fundação e de uma associação, bem
como, os instrumentos de fiscalização e controle dessas instituições. Abordaremos
os benefícios de imunidade e isenção concedidos pelo Poder público às institui-
ções sem fins lucrativos. Por fim, é nosso objetivo discutir, com você, sobre a
concessão de registros e títulos realizada por órgãos governamentais.

Você verá o quanto essas instituições fazem parte de nossa sociedade e

como estão próximas de nós. Você terá a oportunidade de verificar a importância
social de um contador, ou seja, como você, em sua futura atuação profissional
poderá ser útil na melhoria da sociedade em que vivemos. Vamos começar a
conhecer a definição deste segmento mercadológico.
3.1 Entidades de interesse social e terceiro setor

As entidades sem fins lucrativos ganharam força, na sociedade brasileira,
em meados dos anos 80. Sua atual expressividade se deve aos avanços das
Entidades de Interesse Social que nascem em função dos movimentos sociais,
tais como os que lutam contra a discriminação racial, pobreza, preconceitos
sociais, ou a favor das populações indígenas e que tratam de defender os inte-
resses sociais de setores específicos da sociedade.
Mais recentemente, em busca de repensar o tratamento dispensado ao meio
ambiente surgem eventos voltados para o setor na década de 90. Eventos como a
ECO-92, fórum internacional para discussão do meio ambiente, que ocorreu no Rio
de Janeiro em 1992. Atrelado ao propósito da preservação ambiental ganharam
força as discussões sobre o envolvimento de todos com o tema. Em função dessas
questões, sociedades dos processos produtivos, população e governo são chamados
a participar dos movimentos em prol do meio ambiente. Nascem também as ONGs
que buscam trabalhar a questão de diversas formas, seja por meio de conscienti-
zação ou de ações práticas voltadas para a preservação ambiental.
Deste modo, sabemos que o termo ONG – Organização Não-Governamental
– se expande e, no Brasil, é aplicado às organizações da sociedade civil que atuam
paritariamente ao governo em busca do bem-estar da coletividade. Essas institui-
ções são constituídas sob a forma de: associações, centros, grupos, fundações,
institutos e formam o que a sociedade chama de entidades do terceiro setor.
Você deve estar a se perguntar o que é uma entidade do terceiro setor? Por
isso vamos falar um pouco sobre essa distribuição do sistema produtivo do Brasil.
O primeiro setor é composto pelos órgãos que atuam na esfera governa-
mental como Secretarias, Ministérios, Autarquias, sendo que essas entidades são
responsáveis pelas questões sociais.
O segundo setor é composto pelos processos produtivos privados. Essas
entidades são responsáveis pelas questões individuais, tais como, as empresas,
clubes privados, bancos e outros.
Pela falta de atenção do Estado em determinados nichos da sociedade o
setor privado começou a agir/ajudar nas questões sociais, por meio de inúmeras
instituições que compõem o que chamamos de terceiro setor. Neste sentido,
podemos dizer que o terceiro setor está constituído pelo conjunto das organi-
zações sem fins lucrativos e não governamentais, que tem em seus objetivos
o propósito de gerar serviços que atendam as necessidades sociais públicas.

Como por exemplo, SOS Mata Atlântica, Instituto Ethos de Responsabilidade

Social, Fundação Abrinq e muitas outras.
As entidades de interesse social promovem diversas iniciativas voltadas para
a promoção da assistência social, educação, saúde e defesa do meio ambiente
e, ao promover essas atividades, atingem a finalidade a que se propõem: prestar
serviços em favor de outrem sem lucrar financeiramente.
O terceiro setor é composto pelas entidades de interesse social e apre-
senta as seguintes características básicas, segundo o Manual de Procedimentos
Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social (2004), editado pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC):
• promoção de ações voltadas para o bem-estar comum da coletividade social;
• manutenção de finalidades sem a visão lucrativa;
• adoção de personalidade jurídica adequada aos fins sociais a que se
propõe (associação ou fundação);
• atividade financiada por subvenções do primeiro setor (governo) e
doações da sociedade organizada ou não em forma de empresa;
• aplicação do resultado de suas atividades econômicas nos fins sociais
a que se destina;
• desde que cumpra requisitos específicos, é fomentado por renúncia fiscal
de todos os entes estatais.
3.2 As associações
As associações são pessoas jurídicas constituídas pela união de pessoas
com um objetivo comum, mas que não tenham finalidade lucrativa. Elas são
constituídas por estatuto social, devidamente registrado no cartório de registro
de documentos. É no estatuto social que se define a composição e o funciona-
mento dos órgãos deliberativos e administrativos.
Você deve estar atento para o fato de que o órgão de deliberação máxima
é a assembleia geral, que tem por deliberação: eleger e destituir seus adminis-
tradores, aprovar a prestação de contas e o estatuto social, bem como alterá-lo
sempre que for necessário.
Devido à importância da assembleia geral, devemos ter alguns cuidados
para a sua deliberação. Vejamos.
Voto Quorum mínimo
Competência concorde 1ª convocação 2ª convocação
Eleger os administradores – – –
Destituir os administradores 2/3 Maioria absoluta 1/3
Aprovar contas – – –
Alterar estatuto 2/3 Maioria absoluta 1/3
Fonte: Código Civil Brasileiro – Lei n. 10.406/2002.

O estatuto também define os fins sociais da entidade que deverão ser lícitos,
sob qualquer pretexto. É admitido que, em assembleia geral, alterem-se os fins
estatutários, desde que haja quorum, conforme prevê o Código Civil Brasileiro.
Você sabe o que é uma fundação, quais são as suas características e atribui-
ções? É comum as pessoas usarem o termo fundações e aplicá-lo incorretamente,
pois há diferenças entre uma associação, entidade e fundação. Observe que o
nosso próximo assunto são as fundações.
3.3 As fundações
As fundações são instituições que financiam o terceiro setor e realizam
doações às entidades beneficentes. No Brasil, existem algumas particularidades,
um exemplo disso são as fundações mistas que doam/repassam recursos a
terceiros e também executam projetos próprios na área de interesse social.
As fundações são entes jurídicos que têm por característica o patrimônio que
adquire personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a cumprir as
finalidades estipuladas pelo estatuto. A partir do Novo Código Civil Brasileiro,
somente poderão ser constituídas fundações para fins religiosos, morais, cultu-
rais ou de assistência.
Saiba mais
Realize uma breve leitura da Lei n. 10.406/2002, que institui o Novo Código
Civil Brasileiro. Especificamente a leitura recomendada é dos capítulos II – das
associações; e capítulo III – das fundações. Você tem acesso a essa leitura
pelo sítio <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>.
A composição e suficiência do patrimônio devem constar quando de sua

constituição. Nessa fase, o patrimônio é formado por bens livres (sem ônus ou
impedimento), que deverão ser suficientes para a manutenção e o desenvolvi-
mento da entidade. Quando o patrimônio for insuficiente para sua constituição,
este deverá ser incorporado à outra fundação com finalidade estatutária seme-
lhante ou igual.
O seu estatuto deverá prever a administração e especificar os órgãos que
farão parte da entidade, com suas competências, além de especificar como
essas competências deverão ser compostas. A administração deverá ser de, no
mínimo, dois órgãos: um deliberativo e outro executivo. O órgão deliberativo
é denominado conselho curador e a este cabe deliberar diretrizes para atingir
os fins estatutários.

Como constituir uma fundação? Quais os procedimentos jurídicos que

garantem o sucesso da criação de uma fundação? Vejamos as respostas a essas
questões no próximo tópico.
3.4 Procedimentos básicos para a constituição de uma fundação

O primeiro ato constitutivo de uma fundação é a escritura pública (ato unila-
teral de vontade) lavrado em cartório de notas por um tabelião (fé pública). São
requisitos mínimos para a escritura pública, conforme artigos 62 e 215, pará-
grafo único, do Código Civil Brasileiro:
a) data e lugar de sua realização;
b) reconhecimento da identidade e capacidade das partes;
c) nome, nacionalidade, estado civil, profissão, domicílio e residência das
partes e demais comparecentes;
d) manifestação clara da vontade das partes;
e) dotação especial de bens livres;
f) fim a que se destina a fundação;
g) referência ao cumprimento fiscal e legal inerentes ao ato;
h) declaração de leitura, que deve ter sido realizada na presença das
partes e comparecentes;
i) assinatura das partes e dos demais comparecentes, bem como do tabelião.
Lavrada a escritura pública de constituição da fundação em cartório de
notas e registro de pessoas jurídicas, está constituída a fundação. Para perso-
nificar e autorizar o funcionamento da fundação, é necessário, elaborar o
estatuto e registrá-lo em cartório de registro de pessoas jurídicas no prazo de
até 180 dias.
3.5 Fiscalização e controle das fundações

Na constituição do estatuto das fundações existem conselhos que deliberam
e outros que controlam e fiscalizam a correta aplicação de seus recursos. O
órgão responsável pela fiscalização, quase sempre é denominado de Conselho
Fiscal, sua função é examinar as prestações de contas emanadas dos agentes
executivos da entidade.
Os partícipes do órgão de fiscalização não fazem parte de nenhum outro
setor da entidade. Isso ocorre para que tenham a independência necessária para
analisar e julgar a execução dos gastos promovidos pelos gestores da entidade.
No ato interno de fiscalização está a análise das peças contábeis oriundas
da aplicação dos recursos geridos pela entidade. As peças contábeis são, de

acordo com a maioria dos estatutos constitutivos, avaliadas trimestralmente,

mas nada impede a entidade de prever, em sua constituição análises mensais.
Na esfera interna todos os conselhos, sejam eles deliberativos, executivos
ou fiscalizados, têm a função de salvaguardar o patrimônio da entidade,
mas cabe ao Ministério Público o ato de zelar pelo cumprimento do seu fim
constitutivo.
Segundo o Art. 66 do Código Civil, “velará pelas fundações o Ministério
Público do Estado onde situadas”. O mesmo artigo se aplica quando a entidade
possui unidades em vários estados da federação, cabe, então, aos ministérios
públicos estaduais fiscalizar as entidades dentro de sua jurisdição.
O Ministério Público está apto a acompanhar os processos de criação e
constituição das fundações quanto aos requisitos legais necessários, bem como
aqueles não expressos em lei, ou seja, o velamento da instituição pelo Ministério
Público mesmo antes de sua existência.
A ação contínua e constante do Ministério Público envolve o acompanha-
mento das alterações estatutárias, o comparecimento às reuniões deliberativas,
exame de prestações de contas anuais e acompanhamento das atividades em
geral. Deste modo, o propósito do Ministério Público é buscar o cumprimento
das finalidades estatutárias.
Cabe também ao Ministério Público o acompanhamento dos processos de
extinção das fundações, inclusive, com o poder de propor ação civil de extinção
quando necessária. No entanto, você precisa saber que independentemente da
ação do Ministério Público cabe a sociedade civil velar pela aplicação dos
recursos dessas entidades.
Tal como as fundações, as associações também possuem um procedi-
mento padrão para a sua constituição. No próximo item, você verá um pouco
a respeito.
3.6 Procedimentos básicos para constituição de uma associação

Para constituir uma associação, é necessário que seus interessados
(associados) reúnam-se em assembleia e ponham em votação uma proposta
estatutária. Nessa mesma reunião, os membros que irão compor o primeiro
mandato de seus órgãos internos são eleitos, nessa ocasião a sede provi-
sória ou definitiva é definida. A ata de assembleia de constituição da asso-
ciação deverá:
a) deixar claro que o propósito da Assembleia é a criação de uma asso-
ciação e registrar a sua denominação;
b) apresentar nome e CPF de cada associado fundado;
c) constar a pauta da reunião.

São procedimentos para constituição de uma associação:

a) ata de criação da associação elaborada no ato de criação da mesma;
b) estatuto social assinado pelo presidente da associação e por um advogado;
c) ata e estatuto registrados em cartório civil.
Vale lembrar que a ata deverá ser assinada por todos os associados funda-
dores ou acompanhada por uma lista de presença que contenha a identificação
dos presentes.
As associações e as fundações possuem imunidades tributárias estatais
desde que estejam totalmente dentro dos ditames legislativos que as personi-
ficam como tais.
No primeiro momento, o que nos vem à cabeça é a ideia de que uma enti-
dade sem fins lucrativos possui uma sistemática de cadastro simplificada por
tratar-se de uma entidade que não visa lucro em suas atividades operacionais.
É aí que você se engana. Veja como a legalização das entidades sem fins lucra-
tivos precisa ser realizada.
3.6.1 Legalização das entidades sem fins lucrativos

Da formalização à efetivação das referidas entidades há a obrigatoriedade
de se cumprir as mesmas formalidade implícitas e explicitas que estão sujeitas
as empresas que atuam no segundo setor. Neste ínterim a contabilidade é funda-
mental para se atingir seus fins sociais e estatutários.
Tudo se inicia pelo registro da entidade num cartório de registro de pessoas
jurídicas como, você já viu em itens anteriores. Após a chancela do ente jurídico
a entidade deverá seguir os mesmos passos das entidades do segundo setor, e
consequentemente obter o registro na Fazenda Pública Federal (Receita Federal),
por meio da inscrição no CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas. Em
seguida deverá solicitar na Fazenda Pública Municipal a inscrição municipal, ou
seja, o Alvará Sanitário e de Funcionamento.
Outro ponto importante que deve ser destacado é a formalização do registro
da entidade no sistema de controle previdenciário por meio do envio mensal da
GEFIP- Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência
Social. Esse cadastro deve ser atualizado mensalmente, mesmo que a entidade não
possua nenhum empregado e que preste serviço de natureza contínua à entidade.
É um consenso para os gestores de entidade sem fins lucrativos quando iniciam
suas atribuições que estes atos formais são dispensáveis, mas não é bem assim.
Todo recurso que as entidades sem fins lucrativos forem requerer junto à
esfera pública somente será concedido por meio de projetos de ação enviados
aos órgãos governamentais. Esses recursos serão concedidos se as entidades
proponentes estiverem atualizadas com os órgãos de controle governamentais,

ou seja, com o INSS – Instituto Nacional de Seguridade Social, Fazendas

Públicas (municipais, estaduais e federais) e procuradoria da fazenda nacional.
Para a comprovação da regularidade junto a esses e outros órgãos as enti-
dades deverão solicitar, em muitos casos, via internet, uma certidão negativa de
débitos, documento que somente será expedido se todas as formalidades legais
tiverem sido cumpridas. Como por exemplo, a entrega anual à Receita Federal
da Declaração Anual do Imposto de Renda das Entidades Imunes e Isentas. Como
você pode verificar, toda entidade, com ou sem fins lucrativos, necessita estar em
dia com seus registros contábeis, pois somente por meio desses registros formais,
poderá exercer junto à sociedade, e ao governo, as suas atividades.
3.7 Benefícios concedidos pelo Poder Público às entidades

sem fins lucrativos
Como já comentamos, neste capítulo, as entidades sem fins lucrativos atuam
em benefício da sociedade sem objetivar lucro, apesar de suas atividades serem
de natureza pública, elas são consideradas pessoas jurídicas de direito privado.
Sendo de direito público e estando a serviço da sociedade, as entidades
sem fins lucrativos recebem do Poder Público, incentivos fiscais com o intuito de
estimular a sua criação e sobrevivência. Entre os benefícios concedidos pelo
Poder Público estão: a imunidade, a isenção de impostos e contribuições e a
possibilidade do recebimento de recursos públicos, por meio da celebração de
convênios, contratos, subvenções sociais e termos de parceria.
Veja como funcionam os benefícios concedidos pelo poder público.
3.7.1 Imunidade
A Lei n. 5.172/66 que disciplina o Código Tributário Nacional em seu art. 14,
incisos I, II e III, com adequações a lei complementar 104/2001 estabelece requi-
sitos para a concessão de imunidade tributária. Segundo o referido artigo:
Art. 14. O disposto na alínea e do inciso IV do art. 9º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manu-
tenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Neste sentido, em atendimento à lei, o patrimônio das entidades só poderá
ser aplicado para o cumprimento de seu fim, ou seja, patrimônio e rendas não
poderão ser distribuídos a qualquer título.
Os ocupantes de cargos, na entidade, não poderão receber remuneração ou
prestar serviço remunerado à entidade e aos gestores e demais colaboradores
das entidades só lhes são permitido o ressarcimento de despesas efetuadas em
prol da entidade e devidamente comprovadas.

Para obter qualquer incentivo tributário a entidade deverá apresentar a sua

contabilidade em livro diário devidamente registrado no Cartório de Pessoas
Jurídicas (o mesmo onde foram registrados os atos constitutivos), e livro razão.
Toda a documentação que deu origem aos registros dos fatos contábeis como
notas fiscais, comprovantes de despesas e outros deverá ser arquivada em ordem,
por um período de cinco anos, para eventuais averiguações de fiscalização.
Se, durante o processo de fiscalização for constatado que a entidade não
atende a qualquer requisito, a imunidade será cassada e ela passará a recolher
todos os tributos devidos a partir do exercício da ocorrência do não atendimento
de requisito legal.
Os impostos relativos à imunidade das entidades são efetivados sobre o
patrimônio, renda e serviço da mesma. Como cada Estado da federação tem
garantido na constituição competências para legislar a favor de seus tributos.
Segue um demonstrativo dos impostos alcançados pela imunidade tributária, de
acordo com a competência para tributar.
FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL

Imposto sobre a Renda Imposto sobre a Circulação Imposto sobre Propriedade
e Proventos de qualquer de Mercadorias e Serviços Predial e Territorial Urbana
Natureza (IR) (ICMS) (IPTU)
Imposto sobre Produtos Imposto sobre a Imposto sobre Serviços
Industrializados (IPI) Propriedade de Veículos
Automotores (IPVA)
Imposto Territorial Rural Imposto sobre Transmissão Imposto sobre Transmissão
(ITR) Causa Mortis ou Doação Inter Vivos de Bens Imóveis
de Bens e Direitos (ITCD) (ITBI)
Imposto sobre Importação e
exportação
Fonte: CFC – Manual de procedimentos contábeis para entidades sem fins lucrativos.
Você precisa saber que cada unidade concede ou não a imunidade sobre
os impostos que são de sua competência.
A isenção, por sua vez, é o ato temporário de não se exigir a cobrança do
tributo, em função de previsão de lei, mesmo com ocorrência do fato gerador.
Agora veja como funciona a Isenção.
3.7.2 Isenção
Apesar de a isenção assimilar-se à imunidade, algo as difere. A imuni-
dade tem caráter permanente, e somente pode ser alterada por alteração da
Constituição Federal, enquanto que a isenção é temporária.
Na imunidade não ocorre o fato gerador da obrigação tributária, diferentemente
da isenção, onde ocorre o fato gerador, mas a lei torna o crédito inexigível.

Neste sentido a isenção pode ser concedida sobre todos os tipos de tributos
(impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contri-
buições especiais). Cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal)
legisla sobre a isenção dos tributos de sua competência.
Dessa forma as entidades jurídicas que não são beneficiadas pela imunidade
tributária devem verificar a existência de isenção tributária na legislação perten-
cente à esfera federal, estadual e municipal. Ao identificarmos tal benefício devemos
realizar a solicitação formal ao ente governamental que poderá, ou não, autorizar,
o pedido em função do enquadramento, ou não, da entidade no benefício.
Optamos por acompanhar você, passo a passo, no entendimento do tratamento
contábil destinado às entidades sem fins lucrativos, por isso é necessário que você veja,
agora, um pouco sobre concessão de registros e títulos por órgãos governamentais.
3.7.3 Concessão de registros e títulos por órgãos governamentais

No intuito de validar a importância do trabalho efetuado pelas entidades
sem fins lucrativos, o Poder Público concede registros e títulos, desde que aten-
didos aos requisitos legais, que lhes concedem benefícios como: imunidade,
isenção de tributos, além de possibilitarem o recebimento de recursos públicos,
por meio de convênios, contratos, subvenções sociais, auxílios, doações e termos
de parceria. Os principais registros são:
• Título de Utilidade Pública Federal;
• Registro de entidade beneficente de assistência social;
• Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos no CNAS – Conselho
Nacional de Assistência Social;
• Organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP.
Para concluir este capítulo, vale ressaltar que cada esfera federal possui
sistemáticas próprias para a concessão de benefícios e certificados de isenção/
imunidade ao interesse das entidades sem fins lucrativos.
Saiba mais
O Conselho Federal de Contabilidade disponibiliza um Manual de Proce-

dimentos Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social. Você
pode ter acesso pelo sítio: <http://www.cfc.org.br/uparq/Manual_proce-
dimentos2008.pdf>. Nesse manual é disposto, de forma abrangente, os
procedimentos contábeis para registro e apuração de resultado nas entida-
des sem fins lucrativos.

Após conhecermos os procedimentos para legalização das entidades sem

fins lucrativos veremos, no próximo capítulo, os procedimentos contábeis a serem
adotados para o registro das referidas entidades.
Referências
BRASIL. Código Civil Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 10 dez. 2008.
______. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 dez. 2008.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis
para fundações e entidades de interesse social. Brasília: CFC, 2004.
Anotações


4
Procedimentos contábeis CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS
para uma entidade

sem fins lucrativos
Introdução
As entidades com fins lucrativos utilizam na formação de seu patrimônio
recursos próprios captados entre seus acionistas, no mercado de capitais, por
meio de integralização de quotas/ações além de outras formas de produção de
bens, produtos e serviços, podendo, também, intermediar a venda de mercado-
rias com um único fim: obter lucro.
Já as entidades sem fins lucrativos para constituírem seus patrimônios neces-
sitam de contribuições, doações e subvenções, e possuem como contribuinte,
para tal evento, um doador ou subventor. Todo esse esforço de captação de
recurso não objetiva lucro econômico, mas lucro social.
No processo de gestão dos recursos captados pelas entidades sem fins lucra-
tivos não há nada que as impeça de gerir financeiramente os recursos por meio
da obtenção de receitas financeiras, de capital, e até mesmo em casos espe-
ciais, obter lucro na venda de produtos, mercadorias e serviços prestados, que
será revertido para a manutenção de suas atividades e nunca para remunerar
seus pares como ocorre nas empresas em geral.
Seguimos o raciocínio acima, e nos questionamos se as entidades sem fins
lucrativos necessitam de contabilidade como as empresas que possuem fim
diverso. A resposta a que chegamos é sim, pois todas as entidades, grandes ou
pequenas, públicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos estão obrigadas por
força de lei a terem sua contabilidade em dia.
Portanto, são objetivos desse capítulo possibilitar a você, caro estudante,
aprender sobre o processo de contabilização da entidade sem fins lucrativos, e
levá-lo a identificar a legislação pertinente às demonstrações contábeis dessas
entidades sem fins lucrativos.
Deste modo, a contabilidade possibilita a aplicação de seus recursos e
fornece subsídios para uma gestão eficaz. Neste capítulo, discutiremos com
você não só a exigência da contabilidade para as entidades sem fins lucrativos,
como, também, as principais demonstrações contábeis, o balanço patrimonial
(BP), a demonstração do Superávit ou Déficit do exercício (DSDE). Juntamente
com você, veremos em um estudo de caso os seus fatos contábeis. Teremos,
portanto, a oportunidade de demonstrar, na prática, a contabilização das opera-
ções contábeis dessas entidades.

Para que você entenda o processo de contabilização dos fatos contábeis

referentes a uma entidade sem fins lucrativos é necessário que você tenha compre-
endido os procedimentos de formalização, registro e os aspectos tributários das
entidades. Esses conteúdos que foram abordados no capítulo 3 somados aos
conceitos contábeis aprendidos nas disciplinas contabilidade Básica I e II darão
suporte para o seu aprendizado neste capítulo.
Observe, no próximo item, a ser estudado, como é entendida a questão da
exigência da contabilidade para entidades sem fins lucrativos.
4.1 A exigência da Contabilidade para as entidades sem

fins lucrativos
Não há na legislação brasileira uma norma específica para a contabili-
zação das entidades sem fins lucrativos, entretanto, aplicamos a essas entidades
os atributos pertencente às empresas com fins lucrativos. O CFC – Conselho
Federal de Contabilidade se manifesta a respeito das referidas entidades e emite
as normas técnicas que visam orientar os contadores. Dentre as normas técnicas
destacamos a NBC T 10.4, 10.16, 10.18 e 10.19.
Entretanto segundo Anderson apud Olak e Nascimento (2006, p. 55), as
entidades sem fins lucrativos, em linhas gerais, seguem os mesmos procedimentos
contábeis das empresas lucrativas e afirma que
Desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações
financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas
e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades
de fins lucrativos.
Ainda, segundo o mesmo autor, as demonstrações financeiras desse tipo

de entidade devem evidenciar, de forma clara, os recursos que são sujeitos a
restrições por parte do doador, bem como aqueles que não estão, pois muitos
recursos obtidos pelas entidades já possuem destinação delimitada em projetos
de concessão de recursos.
Deste modo, as empresas, de maneira geral, estão sujeitas aos princípios
fundamentais de contabilidade emanados da resolução do CFC nº 750/93.
Com as entidades sem fins lucrativos não é diferente. Cabe a elas respeitar e
cumprir esses princípios.
Em seguida, você verá um pouco sobre as demonstrações contábeis.
4.2 Principais Demonstrações Contábeis

Segundo a NBC T 10.19, as demonstrações contábeis a serem elaboradas
pelas entidades sem fins lucrativos são aquelas determinadas pela NBC T 3 que
trata do conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações e a sua
divulgação conforme os preceitos da NBC T 6.

As demonstrações contábeis obrigatórias emanadas da lei n. 6.404/76

são: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração do Lucro
ou Prejuízo Acumulado, Demonstração de Fluxo de Caixa e Demonstração do
Valor Adicionado (para companhias abertas).
Para o cumprimento da NBC T 10.19 o texto não pode ser cumprido de
forma literal, é necessária a realização de adequações, como sugere Olak e
Nascimento (2006 p. 69) quando enfatiza a necessidade de substituição da
conta Capital por Patrimônio Social e Lucro/Prejuízo por Superávit/Déficit.
É importante destacar que, na busca por recursos para a efetivação de suas
atividades, está a possibilidade de celebrar convênios e acordos de repasses de
recursos pelo Poder Público, para isso, é condição sine qua non a apresentação
das demonstrações contábeis, além da contabilidade atualizada, além e da
emissão do Certificado de Entidades de Fins Filantrópicos, emitido pelo CNAS.
Esse certificado só expedido quando é atendida a exigência da apresentação
das demonstrações contábeis, conforme decreto n. 2.536/98 no art. 4º.
Dando sequência aos nossos estudos você verá que o Balanço Patrimonial
é o mais importante relatório contábil. Você terá a oportunidade de ver, no
próximo tópico, o que a lei prevê.
4.2.1 Balanço Patrimonial – BP

O artigo 178 da lei 6.404/76 regulamenta sua composição onde resumida-
mente exprime o conjunto dos Bens, Direitos e Obrigações de uma empresa. É por
meio do Balanço Patrimonial que podemos identificar a saúde financeira e econômica
da empresa no fim do ano, ou em qualquer período fixado pela administração.
Cabe ao Balanço Patrimonial evidenciar, resumidamente, o Patrimônio da enti-
dade/empresa de forma qualitativa e quantitativamente. A estrutura patrimonial defi-
nida na lei 6.404/76 pode e deve ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos.
A seguir, veja um modelo de Balanço Social para entidades sem fins
lucrativos.
BALANÇO PATRIMONIAL
1 – ATIVO 2 – PASSIVO
1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE
1.1.1 Disponível 2.1.1 Fornecedores
1.1.1.001 Caixa 2.1.1.001 Duplicatas a Pagar
1.1.1.002 Bancos 2.1.2 Obrigações Trabalhistas
1.1.2 Estoques 2.1.2.001 FTGS a pagar
1.1.2. 001 Materiais Diversos do 2.1.3 Outras Obrigações
Almoxarifado 2.1.3.001 Salários a Pagar

1 – ATIVO 2 – PASSIVO
1.2 NÃO-CIRCULANTE 2.2 NÃO-CIRCULANTE
1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo 2.2.1 Passivo Exigível De Longo Prazo
1.2.2 Imobilizado 2.2.2 Patrimônio Social
1.2.2.001 Máquinas e Equipamentos 2.2.2.001 Patrimônio Social
1.2.2.002 Móveis e Utensílios 2.2.3 Doações Patrimoniais
1.2.2.003 Depreciação Acumulada 2.2.3.001 Doações de PF
2.2.3.002 Doações de PJ
2.2.4 Superávit ou Déficit do Exercício
2.2.4.001 Superávit ou Déficit do Exercício
Fonte: adaptado do artigo 178 da Lei 6.404/76.
Como você já viu, até aqui, cabe ao contador adequar a nomenclatura das
contas a serem apresentadas no Balanço Social de forma a evidenciar as varia-
ções patrimoniais da entidade sem fins lucrativos de maneira a informar seus
usuários, com clareza e exatidão, os demais atributos da informação contábil
constante na NBC T 1. Anexo ao Balanço Patrimonial é preciso divulgar a
Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício (DSDE). Veja suas particula-
ridades, no próximo tópico.
4.2.2 Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE

A Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE é uma demons-
tração que resume o confronto de todas as receitas, custos e despesas em um
determinado período e deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas
e ganhos) e negativas (custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado
período de tempo, normalmente no exercício social, em função da exploração
das atividades operacionais da empresa.
Conforme a Lei das Sociedades por Ações (6.404/76, alterada pela Lei
10.303/2001), a Contabilidade apura, a cada final de ano, a Demonstração
do Resultado do Exercício com a finalidade de descrever a formação do resultado
gerado no exercício, mediante a especificação das receitas, custos e despesas
até o resultado líquido final que uma empresa poderá incorrer.
Caso as receitas sejam maiores que as despesas o saldo será positivo, ou
seja, Lucro, caso as despesas sejam maiores que as receitas, o resultado será
negativo, logo, Prejuízo. Porém, como comentamos neste capítulo, as adequa-
ções devem ser realizadas quanto à terminologia empregada e neste caso não
termos Lucro ou Prejuízo, mas Superávit ou Déficit.
O Superávit não tem a finalidade de remunerar partícipes da entidade, mas deve
ser aplicado na manutenção das atividades da entidade. O Déficit significa que as
receitas obtidas foram insuficientes para cobrir os custos e despesas incorridas.

A seguir, verifique um modelo de Demonstração do Superávit ou Déficit do

Exercício – DSDE para entidades sem fins lucrativos.
DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO – DSDE

(+) RECEITA BRUTA
Receita com Voluntários
Receita de Mensalidades
Receita de Vendas de Produtos Reciclados
Receita de Pessoas Jurídicas
(–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS
Impostos Sobre Vendas
Abatimentos Sobre Vendas
Devoluções de Vendas
Cancelamento de Vendas
Descontos incondicionais sobre Vendas
(=) RECEITA LÍQUIDA
(–) CUSTOS
CPV – Custo dos Produtos Vendidos
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas
CSP – Custo dos Serviços Prestados
(=) RESULTADO BRUTO
(–) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas Administrativas
Pessoal
Serviço de Terceiros
Material de Consumo
Manutenção
Depreciação
Despesas com Vendas
Marketing e Publicidade
Remuneração Vendedores
Outras Despesas Operacionais
(+/–) RESULTADO FINANCEIRO
+ Receitas Financeiras
– Despesas Financeiras
(=) Resultado do Exercício
(=) SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO
Fonte: Araújo (2006, p. 112)

Com todos esses conhecimentos adquiridos será interessante que você possa
ver, agora, como funcionam essas operações, por isso, para efeito didático
acompanhe a simulação, a seguir.
4.3 Contabilizando operações de uma entidade sem fins

lucrativos – caso prático
Realizaremos a contabilização de fatos contábeis fictícios de uma enti-
dade sem fins lucrativos. Essa entidade será beneficente e terá como finali-
dade amparar crianças em situação de risco familiar, sua denominação será
“Associação Criança Segura”.
Após a contabilização dos fatos contábeis de dois meses, faremos a
apuração da Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE e do
Balanço Patrimonial. Numa situação verídica é fundamental que ser apresente
em conjunto a essas duas demonstrações contábeis outras demonstrações como
Demonstração da Mutação do Patrimonial Social, baseada na Demonstração
da Mutação do Patrimônio Líquido e outras demonstrações para representar as
variações patrimoniais da entidade. Vejamos.
4.3.1 Fatos contábeis

Os fatos contábeis serão contabilizados em diário e razão simplificado para,
em seguida, serem levantados saldos e apresentação dos relatórios contábeis.
Usaremos como mês de referência “dezembro”, mês de constituição da entidade.
4.3.1.1 Fatos contábeis no mês de dezembro de 2008

1. Doação recebida dos associados para compor o Patrimônio Social
– R$10.000,00.
2. Doação, realizada pelo governo do Estado, recebida na forma de imóvel
avaliado em R$ 20.000,00 sendo R$ 18.000,00 pela edificação e
R$ 2.000,00 pelo terreno.
3. Aquisição de móveis e utensílios adquiridos, a prazo, em três duplicatas
de R$ 1.000,00 cada uma.
4. Aquisição, à vista, de gêneros alimentícios conforme NF 1 no valor total
de R$ 1.000,00.
5. Despesa de Salários do mês, R$ 1.000,00.
6. Provisão do FGTS do mês, R$ 80,00.
7. Provisão do INSS retido no mês, R$ 90,00.
8. Abertura da conta no Banco do Povo com depósito de R$ 5.000,00.
9. Recebimento de doação de Pessoas Jurídicas em dinheiro no valor de
R$ 5.000,00.

10. Aquisição de equipamento eletrônico como TV e rádio conforme NF 34,

R$ 900,00, à vista.
11. Serviço Voluntário para pintura da sede, R$ 200,00.
12. Doação recebida via banco, de pessoas jurídicas para manutenção das
atividades, R$ 2.000,00
13. Encerramento do exercício.
Veja os lançamentos dos fatos contábeis em livros diários.
I – Lançamentos em diários dos fatos contábeis
Fato 1 Fato 9
D: Caixa D: Caixa
C: Patrimônio Social.......... R$ 10.000 C: Doação PJ..................... R$ 5.000
Fato 2 Fato 10
D: Terrenos......................... R$ 2.000 D: Máquinas e Equipamentos
D: Edificações.................. R$ 18.000 C: Caixa............................... R$ 900
C: Doação de Pessoa
Jurídica............................ R$ 20.000
Fato 3 Fato 11
D: Móveis e Utensílios D: Despesa com Pintura
C: Dpl a pagar................... R$ 3.000 C: Receita c/ voluntários........ R$ 200
Fato 4 Fato 12
D: Gêneros Alimentícios D: Bancos Conta Movimento
C: Caixa............................ R$ 1.000 C: Receita PJ...................... R$ 2.000
Fato 5 Fato 13 – Ajuste de Dezembro
D: Despesa c/ Salários D: Salários a Pagar
C: Salários a Pagar............. R$ 1.000 C: INSS.................................. R$ 90
D: Despesa c/ FGTS D: ARE – Apuração Resultado
C: FGTS a Pagar..................... R$ 80 Ex..................................... R$ 1.280
C: Despesa c/ Salários........ R$ 1.000
C: Despesa c/ FGTS................ R$ 80
C: Despesa c/ Pintura............ R$ 200
D: INSS D: Receita c/ Voluntários........ R$ 200
C: INSS a Recolher.................. R$ 90 D: Receita de PJ.................. R$ 2.000
C: ARE – Apuração Resultado
Ex..................................... R$ 2.200
Fato 8
D: Bancos Conta Movimento
C: Caixa............................ R$ 5.000

Observe, no próximo tópico como são realizados os lançamentos em razo-

netes dos fatos contábeis.
II – Lançamentos em razonetes dos fatos contábeis

Caixa PL Social Despesa c/ FGTS
1 – 10.000 1.000 – 4 10.000 – 1 6 – 80 80 – 14
9 – 5.000 5.000 – 8 10.000 – S
900 – 10
15.000 6.900
S – 8.000
Bancos Conta
Movimento Doação PJ Despesa c/ FGTS
8 – 5.000 20.000 – 2 6 – 80 80 – 14
12 – 2.000 5.000 – 9 0–S
S – 7.000 25.000 – S
Terrenos DPL a pagar INSS

2 – 18.000 30.000 – 3 7 – 90 90 – 13
S – 18.000 3.000 – S 0–S
Edificações Salário a Pagar Despesa Pintura

2 – 2.000 13 – 90 1.000 – 5 11 – 200 200 – 14
S – 2.000 910 – S 0–S
Móveis e Utensílios FGTS a pagar Receita Voluntários

3 – 3.000 80 – 6 15 – 200 200 – 11
S – 3.000 0–S 0–S
Máq. e Equipamentos INSS a recolher Receita PJ

10 – 900 90 – 7 15 – 2000 2.000 – 12
S – 900 90 – S 0–S
Gêneros Alimentícios Despesa c/ Salário ARE

4 – 1.000 5 – 1.000 1.000 – 14 14 – 1.000 200 – 15
S – 1.000 0–S 14 – 80
14 – 200 2.000 – 15
1.280 2.200
920 920
Dando sequência aos nossos estudos, veja como é realizado o Balancete de

verificação da instituição, que tomamos como exemplo, a “Associação Criança
Segura”, para efeito de estudo.

III – Balancete de Verificação da Associação Criança Segura

CONTA DÉBITO CRÉDITO
Caixa R$ 8.100,00
Banco Conta Movimento R$ 7.000,00
Gêneros Alimentícios R$ 1.000,00
Máquinas e Equipamentos R$ 900,00
Móveis e Utensílios R$ 3.000,00
Terrenos R$ 18.000,00
Edificações R$ 2.000,00
Despesa Salários R$ 1.000,00
Despesa FGTS R$ 80,00
Despesa Pintura R$ 200,00
Patrimônio Social R$ 10.000,00
Doações de PJ R$ 25.000,00
Salários a Pagar R$ 910,00
Duplicatas a Pagar R$ 3.000,00
FGTS a pagar R$ 80,00
INSS a recolher R$ 90,00
Receita c/ Voluntários PF R$ 200,00
Receitas c/ PJ R$ 2.000,00
Saldos R$ 41.280,00 R$ 41.280,00
Observe, no próximo quadro, a Demonstração do Superávit ou Déficit do

Exercício a DSDE da Associação Criança Segura.
IV – Demonstração do Superávit ou Déficit Do Exercício – DSDE da Associação

Criança Segura
DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO – DSDE

(+) RECEITA BRUTA
Receita com Voluntários....................................................................R$ 200,00
Receita de Pessoas Jurídicas ..........................................................R$ 2.000,00
(=) RECEITA LÍQUIDA..........................................................................R$ 2.200,00
(=) RESULTADO BRUTO..................................................................... R$ 2.200,00
(–) DESPESAS OPERACIONAIS..........................................................R$ 1.280,00)
. Despesas Administrativas
. Salários .............................................................................R$ 1.000,00
. FGTS ......................................................................................R$ 80,00
. Pintura...................................................................................R$ 200,00
(=) Resultado do Exercício......................................................................R$ 920,00
(=) SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO..................................................................... R$ 920,00

Por fim, veremos, a seguir, no próximo quadro, o Balanço Patrimonial da

associação.
V – Balanço Patrimonial da Associação Criança Segura
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
Disponível Fornecedores
. Caixa.............................R$ 8.100,00 Duplicatas a Pagar...............R$ 3.000,00
. Bancos Conta Movimento... R$ 7.000,00 Obrigações Trabalhistas
Estoques FTGS a pagar..........................R$ 80,00
. Gêneros Alimentícios........R$ 1.000,00 INSS a recolher........................R$ 90,00
Outras Obrigações
Salários a Pagar.....................R$ 910,00
NÃO CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
Imobilizado Patrimônio Social
. Máquinas e Equipamentos... R$ 900,00 Patrimônio Social...............R$ 10.000,00
. Móveis e Utensílios........... R$ 3.000,00 Doações Patrimoniais
. Edificações...................... R$ 2.000,00 Doações de PJ...................R$ 25.000,00
. Terrenos........................ R$ 18.000,00 Superávit ou Déficit do Exercício
Superávit do Exercício.............R$ 920,00
R$ 40.000,00 R$ 40.000,00
Para concluir os estudos dos registros contábeis das entidades sem fins lucra-
tivos é importante mencionar que, neste capítulo, foram trabalhadas algumas
possibilidades desses registros. A norma brasileira de contabilidade que emana
sobre entidades sem fins lucrativos é a NBC T 10.19, além de outras legislações
como o Novo Código Civil. É importante que você perceba que essas entidades
cumprem um papel social significativo e devemos ficar atentos para evidenciar e
prestar contas de seus resultados, daí a importância social da profissão.
Agora que você aprendeu e praticou o processo de contabilização das

entidades sem fins lucrativos veremos, no próximo capítulo, os fundamentos
normativos contábeis para as entidades imobiliárias. Fique atento às discussões
propostas pelo próximo capítulo, pois elas serão essenciais para o bom desen-
volvimento de seu curso e para o sucesso em sua profissão.
Referências
ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor.
São Paulo: Atlas, 2006.

BRASIL. Alteração da Lei 6.404/76. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/

ccivil_03/_ato20072010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 16 dez. 2008.
______. Lei n. 10406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil Brasileiro.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/l10406.htm>.
Acesso em: 10 dez. 2008.
______. Lei n. 6404, de15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre sociedades por
ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.
htm>. Acesso em: 16 dez. 2008.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis
para fundações e entidades de interesse social. Brasília: CFC, 2004.
OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo. Contabilidade para enti-
dades sem fins lucrativos (terceiro setor). São Paulo: Atlas, 2006.
Anotações


5
Contabilidade das
empresas imobiliárias
Introdução
As atividades que as empresas imobiliárias executam estão diretamente
ligadas ao desmembramento de terrenos, loteamentos, construção própria e/
ou de condomínios incorporação de imóveis, administração de centros comer-
ciais, locação de imóveis, e muitas outras. Sempre quando houver um bem a ser
alugado e/ou negociado haverá a figura de um agente imobiliário, seja repre-
sentado por pessoa física ou jurídica, com o objetivo de intermediar o processo.
Portanto, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de compre-
ender o processo de contabilização das entidades imobiliárias e reconhecer a
legislação pertinente às entidades imobiliárias.
Deste modo, neste capítulo, você estudará a legislação pertinente, bem
com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 10.5), que estabelece proce-
dimentos contábeis a serem observados na realização da contabilidade das
empresas imobiliárias.
Não tivemos, até o momento, em nosso estudo contábil, conteúdos especí-
ficos da contabilidade das empresas imobiliárias, porém os estudos das disci-
plinas de Teoria da Contabilidade e da Contabilidade Introdutória, estudados no
1° e 4° períodos, darão suporte para os estudos pertinentes à contabilidade das
empresas imobiliárias. Na Teoria da Contabilidade você teve a possibilidade
de estudar a base teórica que possibilitou a você reconhecer e mensurar ativos,
passivos, receitas e despesas, esses conhecimentos aliados aos da Contabilidade
Introdutória nos ajudará a realizar os registros contábeis, destacando as contas
de débito e crédito.
Tais conhecimentos são extremamente importantes para a sua prática profis-
sional, pois na atividade contábil é comum a necessidade de se dominar várias
áreas da contabilidade, em especial devido à diversificação de negócios de
uma empresa. Você perceberá, ao longo de seu curso, que os conteúdos aqui
explorados dialogam com muitos outros que você já viu até aqui.
Neste capítulo, você verá o fluxo de operações nas atividades imobiliárias, os
registros contábeis, além de ter a oportunidade de visualizar, por meio de estudo
de caso, como funciona a prática contábil. Assim, apresentaremos modelos e
casos de registros contábeis pertinentes a este tipo de atividade comercial e de
prestação de serviços.

5.1 Fluxo de operações nas atividades imobiliárias

A NBC T 10.5 determina que atividades imobiliárias são aquelas que têm
como objeto uma ou mais atividades exercidas de compra e venda de direitos
reais sobre imóveis; incorporação em terreno próprio ou em terreno de terceiros;
intermediação na compra ou venda de direitos reais sobre imóveis; adminis-
tração de imóveis e a sua locação.
A construção de imóveis poderá acontecer por meio de contratos de
empreitada, entre contratante (imobiliária) e contratada (proprietário do
terreno). Nesse caso, quem irá administrar a obra, na maior parte das vezes, é
o empreendedor imobiliário, sendo que os custos de construção ficam a cargo
do empreendedor proprietário.
Os recursos correspondentes à construção podem ter origem própria do
empreendedor ou serem financiadas por instituições financeiras, ou terem
origem nos compradores condominiais, que acertam contrato futuro de entrega
do imóvel.
A venda dos imóveis pode ocorrer quando eles estão em fase de construção
ou quando já estiverem concluídos e a forma de pagamento varia podendo ser
à vista ou dividida em prestações conforme contrato de negociação entre as
partes, imobiliária (cedente) e comprador (contratante).
É importante lembrar que os recursos para pagamento do imóvel ainda
poderão ser financiados por meio de programas do governo federal via Caixa
Econômica Federal (CEF). As parcelas desses financiamentos poderão ser fixas
ou reajustadas por algum índice legalmente aceito, sendo que o reajuste deverá
estar estipulado no contrato de aquisição do imóvel.
Outra atividade imobiliária muito comum é a locação de imóveis que poderá
ocorrer a partir de um móvel próprio da empresa imobiliária, ou pertencente a
terceiros. É importante que você saiba que, geralmente, quando um imóvel de
terceiros é locado via imobiliária a mesma garante a administração do bem.
Você verá, no próximo tópico, como ocorrem os registros contábeis das
entidades imobiliárias.
5.2 Registros contábeis

Segundo a NBC T 10.5, as receitas, os custos e as despesas devem ser
reconhecidos mensalmente, com o objetivo de respeitar, em especial, os princí-
pios contábeis da oportunidade e da competência, ou seja, nos fatos de compra
e venda de direitos reais sobre imóveis, a receita deverá ser reconhecida no
momento da assinatura do contrato público ou particular de compra e venda,
independentemente do recebimento do valor contratado, conforme os princípios
contábeis aceitos.

Os valores pagos adiantados, por vontade do comprador, deverão ser

reconhecidos na contabilidade imobiliária como adiantamento de clientes, no
Passivo Circulante, ou no grupo do passível exigível a longo prazo, Passivo
Não-Circulante.
Os pagamentos recebidos das unidades que ainda estão em construção,
mesmo as não iniciadas, ou de unidades de lotes com obras de infraestrutura
em andamento, deverão ser reconhecidos pela produção, como se aplica nos
contratos de longo prazo para fornecimento de bens e serviços, caso sejam
caracterizados como receita.
Nos demais casos observar item 10.5.2.5 da NBC T 10.5 que coloca, entre
outros casos, que:
• os custos compreendem todos os gastos incorridos para a sua obtenção,
independente de pagamento;
• devemos reconhecer a proporção dos custos incorridos até o momento da
apuração, em relação ao custo total previsto até a conclusão da obra;
• o custo total deve compreender os custos incorridos até o momento da
apuração e os custos orçados e contratados a serem incorridos a partir
daquele momento;
• a proporção apurada deve ser aplicada ao preço de venda, em confor-
midade com o contrato;
• a receita a ser reconhecida deve compreender o valor apurado, dedu-
zido do total das receitas já reconhecidas nos períodos anteriores rela-
tivas à unidade vendida;
• e o custo do imóvel vendido a ser confrontado com a receita apurada,
deve compreender somente aqueles registrados no período de apuração
daquela receita.
Caso, a empresa imobiliária disponha de todos os recursos financeiros para
suportar a construção das unidades destinadas a venda, ela deverá incorrer em
todos os gastos necessários à edificação.
Os custos deverão ser levados a um sistema de apuração de custos, e no final
de cada mês, ser transferidos para a conta Estoque de Imóveis em Construção.
O valor da conta Estoque de Imóveis em Construção deverá, posteriormente,
ser transferido para a conta Estoque de Imóveis Acabados, quando estes forem
concluídos. Veja a seguir alguns exemplos de lançamentos:
• Custo de construção de imóveis destinados a vendas
Lançamento 1 – Incorporação do terreno à obra:

D – Estoque / Imóvel em construção
C – Estoque / Terreno a comercializar

Lançamento 2 – Incorporação em terreno de terceiro, pelo contrato:

D – Custo de construção de imóveis / empreitadas
C – Fornecedor de serviços
Lançamento 3 – Quando do pagamento das faturas:
D – Fornecedor de serviços
C – Caixa ou Banco
Lançamento 4 – Custos com a obra
D – Custos de construção de imóveis / mão de obra indireta
C – Salários a pagar
Lançamento 5 – Transferência dos custos incorridos no mês para o Ativo Circulante
D – Estoques / Imóveis em construção
C – Custos de construção de imóvel / empreitadas / mão de obra indireta / custos
indiretos rateados / etc.
Lançamento 6 – Obra conclusa
D – Estoques / imóveis acabados
C – Estoques / imóveis em construção
Você deve observar que quando a construção for realizada por terceiros,
haverá um termo de contrato de administrador, ou seja, quando o empreen-
dedor imobiliário assume todos os custos de construção e delega a respon-
sabilidade técnica à empresa de engenharia e construção civil. Neste caso,
alguns lançamentos contábeis seriam:
Lançamento 7
D – Custo de construção de imóveis/ materiais diretos / mão de obra direta /
subempreitadas / materiais indiretos
C – Estoques / depósito de materiais / salários a pagar / fornecedores de
serviços / almoxarifado etc.
Outro fato que devemos estar atentos é o caso de o empreendedor financiar

a obra. Nesse caso, os lançamentos contábeis serão:
Lançamento 1
D – Bancos
C – Financiamento para construção
Lançamento 2 – Juros e atualização monetária mensal paga
D – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações
monetárias passivas
C – Financiamento para construção
Lançamento 3 – Transferência para a apuração de resultado
D – Apuração do resultado do exercício
C – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações
monetárias passivas

Observe, a seguir, o lançamento das unidades concluídas.

• Vendas das unidades concluídas
Lançamento 1
D – Bancos / Caixa
C – Receita de venda de imóveis
Lançamento 2 – Valor do custo do produto vendido, a ser confrontado com a receita
D – Custos dos imóveis vendidos
C – Estoques / imóveis acabados
Lançamento 3 – Parcelas liberadas pela venda das unidades, que devem ser
abatidas da dívida de financiamento
D – Financiamento para construção
C – Bancos
Lançamento 4 – Saldos das contas de resultado a serem transferidos para a
apuração do lucro do período
D – Receita de venda de imóveis
C – Apuração do resultado do exercício
C – Custo dos imóveis vendidos
• Promessa de compra e venda de unidades concluídas

Lançamento 1
D – Prestamistas
C – Receita de venda de imóveis
Lançamento 2 – Confronto do custo do imóvel vendido
D – Custo dos imóveis vendidos
C – Estoque / imóveis acabados
Lançamento 3 – Recebimento das prestações
D – Caixa / banco
C – Prestamistas
Lançamento 4 – Juros e correção monetária sobre as prestações
D – Prestamistas
C – Variações monetárias ativas / receitas financeiras / juros s/ venda a prestações
Lançamento 5 – Encerramento do exercício social
D – Receita de venda de imóveis / variações monetárias ativas / receitas finan-
ceiras / juros sobre vendas a prestações

No momento da transferência para a conta “lucros acumulados”, a parcela

do lucro não realizado financeiramente correspondente a parte do lucro contido
nas prestações a receber, após o período seguinte, deverá ser transferido para
a conta reservas de lucros a realizar:

C – Lucros acumulados
D – Lucros acumulados
C – Reservas de lucros a realizar
Na venda a prazo, ou a prestações de unidades construídas, devemos uti

lizar a conta do resultado de exercícios futuros:
D – Prestamistas
C – Receita de resultados futuros / venda de imóvel
No reconhecimento do valor atualizado do saldo devedor das prestações

devemos realizar os seguintes registros:
Lançamento 1
D – Prestamistas
C – Variações monetárias ativas
É imprescindível lembrar que as atualizações monetárias deverão estar em conformi-
dade com os índices de correção acordados.
Lançamento 2 – Confrontação dos custos relacionados aos exercícios futuros.
D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos
C – Estoques / imóvel acabado
Lançamento 3 – Reconhecimento do valor atualizado do lucro bruto das unidades
vendidas, apropriado a resultados futuros.
D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos
C – Variações monetárias ativas
Se o fato não tiver correção monetária do lucro bruto das unidades vendidas,
apropriado a resultados futuros.
D – Prestamistas
C – Resultados de exercícios futuros / imóveis vendidos / variações monetárias ativas
Lançamento 4 – Juros cobrados sobre o saldo devedor dos clientes prestamistas.
D – Prestamistas
C – Receitas financeiras / juros sobre vendas a prestação
Lançamento 5 – Recebimento das prestações.
D – Caixa / banco
C – Prestamista

Lançamento 6 – Proporção dos custos incorridos, em relação ao preço contratado.

D – Custos dos imóveis vendidos
C – Custo de exercícios futuros / imóveis vendidos
Lançamento 7 – Pelo encerramento do exercício para fins de apuração do lucro.
D – Receita de venda de imóveis / Receita financeira / Juros das vendas a prestações
/ variações monetárias ativas
Existem outros lançamentos contábeis que poderão ser realizados, conforme

a modalidade de negociação e de acontecimento dos fatos, para isso é neces-
sário buscar junto a NBC T 10.5 o auxílio técnico e as legislações pertinentes
para registrar e divulgar as informações em toda a sua plenitude e em conformi-
dade aos princípios e normas contábeis.
Vale lembrara a você que as demonstrações contábeis das entidades imobiliá-
rias devem obedecer a Lei n. 6.404/76 e que as principais demonstrações contábeis
desses empreendimentos são compostas pelo Balanço Patrimonial, a Demonstração
do Resultado do Exercício e a Demonstração do Lucro ou Prejuízos acumulados.
Sobre a elaboração do plano de contas para as empresas imobiliárias, devemos
seguir o padrão determinado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
Sugiro a você que leia um pouco mais sobre esse assunto na obra de Alberto Manoel
Scherrer, Contabilidade Imobiliária (2009) que aborda com sucesso esse assunto.
Vermos, no próximo item, por meio de um estudo de caso, como acontece
na prática.
5.3 Estudos de caso: a prática contábil de venda à vista e a

prazo de unidades não concluídas (Adaptado de Scherrer, 2009)
A empresa Construtora Bom Ver Ltda. constrói um edifício com 50 aparta-
mentos, todos com a mesma área e o mesmo padrão de acabamento. Seu balanço
patrimonial, levantado em 31/11/01, apresentou a seguinte composição:
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE R$ EXÍGIVEL R$
Disponibilidades Fornecedores 234.058
Banco c/c movimento 230.000 Empreiteiros a pagar 546.340
Créditos
Imóveis em construção 1.350.000
NÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Imobilizado Capital social 100.000

ATIVO PASSIVO
Terrenos 133.056 Reservas de capital 1.195.300
Edifícios 275.560 Reservas de lucros
Máquinas e equipamentos 384.210 Lucros acumulados 297.128
Total 2.372.826 Total 2.372.826
No período de 01/12 a 31/12/01, efetuamos as seguintes operações:

• 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo, para a realização
das obras no edifício, pelo valor total de R$ 200.000;
• 12/12/01 – venda do apartamento 12, à vista por R$ 45.000;
• 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e
com 50 prestações mensais fixas de R$ 800;
• 20/12/01 – referente à parte dos serviços concluídos, a empreiteira
contratada emite NF n. 2.190, no valor de R$ 100.000, com venci-
mento para 30/12/01;
• 21/12/01 – venda do apartamento 35, à vista por R$ 46.000;
• 27/12/01 – venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e
30 prestações fixas de R$ 1.200;
• 30/12/01 – pagamento da NF n. 2.190 – Empreiteira Faz Tudo, com
cheque;
• 31/12/01 – a empreiteira emitiu a NF n. 2.820, no valor de R$ 100.000,
com vencimento para janeiro 02, referente ao saldo do contrato.
Com base nas informações, devemos apresentar os lançamentos contábeis
pertinentes, a apuração e a contabilização dos tributos incidentes, o levanta-
mento da DRE e o Balanço patrimonial em 31/12/01.
Fato 1 – 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo, para obras no edifício,

pelo valor total de R$ 200.000:
D – Estoque de imóveis em construção
C – Fornecedores............................................................................ R$ 200.000
Fato 2 – 12/12/01 – venda do apartamento 12, à vista R$ 45.000:
D – Banco c/c movimento
C – Receita de venda de imóveis ....................................................... R$ 45.000
Fato 3 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 12:
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas
C – Estoque de imóveis em construção ............................................. R$ 27.000*
* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 = R$ 27.000 (sendo R$ 1.350.000, estoque

50 unidades
imóveis em construção – saldo do Balanço), considerando que todos os apartamentos
são da mesma área e o mesmo padrão.

Fato 4 – 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e 50

prestações mensais fixas de R$ 800:
D – Promitentes compradores de imóveis
C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF................................ R$ 48.000

C – Promitentes compradores de imóveis .............................................. R$ 8.000
D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)

C – Receita de venda de imóveis ......................................................... R$ 8.000
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)
C – Estoque de imóveis em construção................................................ R$ 27.000

C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF).............. R$ 4.500*
R$ 8.000
* Proveniente do cálculo: = 16,67% do total do contrato de venda. Assim,
R$ 48.000
R$ 27.000 × 16,67% = R$ 4.500
Fato 6 – Registro do custo contratado, relativo ao apto 12:
C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP).................................. R$ 4.000*
R$ 200.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 4.000
50 unidades
Fato 7 – Registro do custo contratado, relativo ao apto 33:
C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP).................................... R$ 4.000
Fato 8 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contra-
tado, (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto. 33, na proporção:
C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)................. R$ 666*
* Proveniente do cálculo: R$ 4.000 ∙ 16,67% = R$ 666
Fato 9 – Registro de baixa da provisão para custo orçado, relativo às unidades
vendidas (aptos. 12 e 33), em função da NF emitida pela empreiteira contratada:
D – Provisão para custo contratado
C – Estoque de imóveis em construção................................................ R$ 4.000*
R$ 200.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 4.000, considerando que o valor de cada
50 unidades
unidade vendida é de R$ 2.000

Fato 10 – 21/12/01 – venda do apartamento 55, à vista por R$ 46.000:

C – Receita de venda de imóveis........................................................ R$ 46.000

C – Estoque de imóveis em construção.............................................. R$ 29.000*
* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 (saldo do balanço) + R$ 100.000 do contrato
R$ 1.450.000
da empreiteira com emissão de NF = R$ 29.000
50 unidades
Fato 12 – Registro do custo orçado, relativo à parcela do contrato de empreitada

R$ 100.000, ainda não cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total)
menos R$ 100.000 (NF já emitida):
C – Provisão para custo contratado..................................................... R$ 2.000*
R$ 100.000
50 unidades
Fato 13 – 27/12/01 – venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e 30
prestações fixas de R$ 1.200:
D – Promitentes compradores de imóveis
C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)............................... R$ 48.000

C – Promitentes compradores de imóveis ............................................ R$ 12.000
D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)

C – Receita de venda de imóveis........................................................ R$ 12.000

D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)
C – Estoque de imóveis em construção.............................................. R$ 29.000*
* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 (saldo do balanço) + R$ 100.000 do contrato
R$ 1.450.000
da empreiteira com emissão de NF = R$ 29.000
50 unidades
Fato 15 – Registros dos custos proporcionais ao reconhecimento da receita do apto. 34:
C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF).............. R$ 7.250*
R$ 12.000
* Proveniente do cálculo: = 25% do total do contrato de venda. Assim,
R$ 48.000
R$ 29.000 ∙ 20% = R$ 7.250

Fato 16 – Registro do custo orçado, relativo à parcela do contrato de empreitada

R$ 100.000, ainda não cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total)
menos R$ 100.000 (NF já emitida):
D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar
C – Provisão para custo contratado..................................................... R$ 2.000*
R$ 100.000
50 unidades
Fato 17 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contra-
tado, (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto. 34, na proporção:
C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)................. R$ 500*
* Proveniente do cálculo: R$ 2.000 ∙ 25% = R$ 500
Fato 18 – 30/12/01 – pagamento da NF 2.190 – Empreiteira Faz Tudo, com cheque:
D – Fornecedores
C – Banco c/c movimento................................................................ R$ 100.000
Fato 19 – Registro da provisão para custo contratado, em face a NF emitida:

D – Provisão para custos contratados
C – Estoque de imóveis em construção................................................ R$ 8.000*
R$ 100.000
* Proveniente do cálculo: = R$ 2.000 × 4 unidades vendidas R$ 8.000
50 unidades
Fato 20 – Registros dos impostos PIS e COFINS incidentes sobre as receitas tributáveis:
D – PIS s/ receita operacional
C – PIS a recolher................................................................................ R$ 721*
* Proveniente do cálculo: R$ 111.000 ∙ 0,65% = R$ 721
D – COFINS s/ receita operacional
C – COFINS a recolher..................................................................... R$ 3.330*
* Proveniente do cálculo: R$ 111.000 ∙ 3% = R$ 3.330
A demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial da

Construtora Bom Ver Ltda. ficam assim estruturados:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
(+) RECEITA BRUTA DA VENDA DE IMÓVEIS 111.000
(–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS
Impostos Sobre Vendas (4.051)
(=) RECEITA LÍQUIDA 106.949
(–) Custo dos imóveis vendidos (74.916)
(=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO 32.033

BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01

ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE R$ EXIGÍVEL R$
Disponibilidades Fornecedores 334.058
Banco c/c movimento 241.000 Empreiteiros a pagar 546.340
Créditos PIS a recolher 721
Promitentes compras de imóveis 76.000 COFINS a recolher 3.330
Imóveis em construção 1.426.000 Receitas a apropriar 76.000
(–) Custos a apropriar (49.084)
Imobilizado Capital social 100.000
Terrenos 133.056 Reservas de capital 1.195.300
Edifícios 275.560 Reservas de lucros
Máquinas e equipamentos 384.210 Lucros acumulados 329.161
Total 2.535.826 Total 2.535.826
Para concluir este capítulo, é importante que você fique atento às normatiza-
ções determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial
no que diz respeito às Normas Brasileiras de Contabilidade. Lembramos que as
normas brasileiras estão em convergências com as normas internacionais e isso
é válido para a NBC T 10.5. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
órgão responsável para a emissão dos pronunciamentos de orientação dessas
convergências já emitiu o de n.01, que tem por finalidade esclarecer assuntos
quanto às práticas contábeis adotadas pelas entidades de incorporação imobili-
ária, recomendamos um estudo íntegro e aprofundado desse pronunciamento.
Referências
COMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Orientação técnica n 01.
Disponível em: <http://www.cpc.org.br>. Acesso em: 22 jan. 2009.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade
10.5 – entidades imobiliárias. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso
em: 22 jan. 2009.
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-
liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
SCHERRER, Alberto Manoel. Contabilidade imobiliária. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
Anotações

6
Contabilidade das
empresas construtoras
Introdução
A contabilidade das empresas de construção civil é um ramo muito especí-
fico de aplicação das normas e legislação contábil. Empresas de construção civil
têm como objeto social a atividade imobiliária de construção de unidades imobi-
liárias destinadas à venda. Os recursos financeiros utilizados para a realização
dos serviços da construtora podem ser de diversas fontes, tais como, próprios,
de clientes, do sistema de habitação, etc. e as vendas são realizadas de diversas
formas, à vista, a prazo, por meio de parceladas ou não.
Neste capítulo, você estudará a legislação contábil aplicada aos empreendi-
mentos construtores, bem como um estudo de caso com alguns registros de fatos
ocorridos em uma empresa construtora.
Por isso, ao término desse capítulo, esperamos que você seja capaz de
entender os procedimentos contábeis de empresas de construção civil, além de
ser capaz de reconhecer a legislação contábil aplicada às empresas de cons-
trução civil.
É importante ressaltar que, novamente, os conteúdos estudados na disci-
plina de Teoria da Contabilidade (4° Período) e os conteúdos da Contabilidade
Introdutória (1° Período) darão suporte para os estudos pertinentes à contabili-
dade das empresas construtoras. A teoria da contabilidade nos dará menção de
como reconhecer e mensurar ativos, passivos, receitas e despesas e os conheci-
mentos da Contabilidade Introdutória nos ajudará a realizar os registros contá-
beis. É bom lembrar que os registros contábeis a serem efetuados nas empresas
construtoras constituem casos particulares e específicos desse tipo de empresas.
Desse modo, o conteúdo a ser apresentado, nesse capítulo, será relevante
para as futuras administrações desse tipo de empreendimento e a sua atuação
como contador poderá contribuir com o registro contábil da empresa e auxiliar na
tomada de decisões, e no gerenciamento das atividades da empresa construtora.
6.1 Comentários sobre o fluxo de operações nas empresas

construtoras
É comum as empresas de engenharia e construção civil executarem obras para
terceiros na forma de administração ou empreitada, sendo que, nas obras de admi-
nistração será cobrado um percentual dos custos incorridos na obra ou então, um

valor é fixado previamente entre o construtor e o contratante, proprietário ou preposto

deste, que remunera os serviços da empresa de engenharia e construção civil.
Segundo Costa (2007), nas obras de empreitada, é comum a empresa de
engenharia e construção civil, assumir os custos de execução e cobrar de seus
clientes mediante a medição dos serviços realizados e ter como base o progresso
físico da obra ou cobrar de acordo com o cronograma financeiro contratado
com o cliente, sendo que, na apuração do resultado do exercício o custo de
construção incorrido será computado como custos da obra de empreitada.
Quando a construção apresentar uma previsão para durar menos que um
ano, sendo que o valor contratado esteja relacionado com as unidades termi-
nadas, devemos reconhecer a receita somente na conclusão de cada unidade,
pois haverá a apuração do resultado da empreitada em relação a cada unidade
terminada. Veja, a seguir, alguns registros contábeis mais importantes.
6.2 Alguns registros contábeis

A medição dos serviços realizados no período-base é formalizada por meio
de um laudo técnico emitido por profissional habilitado, que certifica o montante
percentual já executado em função do progresso físico da obra, em unidades de
trabalhos realizados, ou pela metragem já executada.
Tal procedimento só será possível se o contrato determinar a cobrança desta
forma, de modo que o orçamento contratado para cada estágio da obra seja
integrante do orçamento total da obra.
Os custos das obras de engenharia e construção são conhecidos por meio
de controles, desdobrados por elementos que compõem os gastos como segue:
MATERIAL MÃO DE DEMAIS
ATIVIDADES TOTAL
DIRETO OBRA DIRETA CUSTOS
Demolições
Limpeza de terreno
Barracões
Instalações provisórias
Estaqueamento
Blocos e baldrames
Outras
É evidente que, atualmente, os controles são feitos por meio de programas e

tecnologias próprias sendo comum que a empresa de engenharia disponha de
um sistema de informações, realizando a medição da obra em tempo real.
Após todo o controle na obra, seja de material ou de evolução, os dados
são repassados à contabilidade para os devidos registros. Aí surge uma questão
de fundamental importância: como proceder aos registros contábeis?

Exemplificaremos alguns modelos de registros contábeis, porém, antes de tudo,

é preciso que você fique atento às normas contábeis e à própria legislação tributária
e contábil aplicada aos empreendimentos de construção civil e de engenharia.
• Empreitada com faturamento por medição do progresso físico da obra
Pela aquisição a prazo:

D – Estoque / Depósito de materiais
C – Fornecedores de materiais
Pela aquisição à vista:
D – Estoques/ Depósito de materiais
C – Caixa ou Banco c/c Movimento
Pela remessa para utilização na obra:
D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos
C – Estoques/ Depósito de materiais
Pelo inventário de materiais que serão devolvidos para o depósito (materiais não
utilizados):
D – Estoques/ Depósito de materiais
C – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos
Pelo envio de matérias de consumo (limpeza, conservação e de escritório) à obra:
D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos
C – Almoxarifado
Pela provisão de salários, horas extras, comissões, etc. que serão pagos:
D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta
C – Salários a pagar
Pela provisão dos encargos sobre despesas com pessoal que serão pagos:
D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta
C – Encargos sociais a pagar
Pela subempreitada de parte da obra:
D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra locada / subempreitada
C – Fornecedores de serviços
Pelos gastos incorridos externamente ao canteiro de obras (manutenção do almo-
xarifado e depósito, compras etc.):
D – Custo de obras por empreitada/ custos indiretos rateados
C – Custos indiretos/ transferidos
Pelos custos totais apurados no período para o resultado, para apurar o lucro bruto:
C – Custos da obra por empreitada / materiais diretos / Mão de obra direta /
Subempreitadas / Mão de obra indireta, etc.

Pelo encerramento das contas de receita:

D – Receita de obras por empreitada
Pela receita de obras por empreitada conforme medição efetuada:
D – Serviços a faturar / Cliente sob empreitada
C – Receita de obras por empreitada
Pela provisão do Imposto Sobre Serviços (ISS):
D – ISS s/ obras por empreitada
C – ISS a pagar
• Empreitada com cobrança por cronograma financeiro

A contratação de obras por empreitada, com faturamento a cada medição,
exige da construtora a manutenção de recursos para aplicação na obra.
A receita a ser reconhecida e faturada deve ser aquela correspondente
ao progresso físico da obra, tendo em vista a realização da receita em
contratos a longo prazo. Para se obter o valor da receita, basta comparar
o custo incorrido em relação ao custo total da obra, e aplicar esta ao valor
contratado, de forma a se obter a receita a ser reconhecida.
A Instrução Normativa (IN) n. 21 de 13 de março de 1979, da Secretaria da
Receita Federal (DRF) uniformiza os procedimentos de cálculos para apurar
o valor de resultados de receitas com contratos superiores há um ano, pela
aplicação da seguinte fórmula:
 CTe 
RE = RPn – (RPn – 1) e RPn = RPn  
 CTo 
Onde:
RE = Receita correspondente ao período base atual;
RPn = Receita proporcional da obra, acumulada até o período-base atual;
RPn-1 = Receita proporcional da obra, acumulada até o período base anterior;
RTr = Preço total da obra contratada, reajustado;
CTe = Custo total da obra, incorrido até o período base;
CTo = Custo total da obra, orçado ou estimado, reajustado.
Como exemplo de cálculo da receita a ser reconhecida no período, conside-
raremos que a Engenharia e Construções ABC foi contratada para construir
uma ponte sobre o Rio Tocantins. A construção será realizada por empreitada
global, por R$ 100 milhões, sendo que foi orçado um custo total de R$ 60
milhões, a preços correntes da época. No ano de X6 incorreu em custos no
montante de R$ 15 milhões, tendo o laudo técnico de medição do progresso
físico acusado 20% de realização. Neste mesmo período a empresa recebeu
do contratante a quantia de R$ 25 milhões. Com base nestes dados temos:

• Pelo método do custo:

a) Pela proporção dos custos incorridos em relação ao custo total:
R$ 15 milhoes
= 0, 25 ou 25%
R$ 60 milhoes

b) Receita do período: R$ 100 milhões ∙ 25% = R$ 25 milhões
c) Resultado do período: R$ 25 milhões – R$ 15 milhões = R$ 10 milhões
• Pelo método do laudo técnico de medição do progresso físico:
a) Receita do período: 20% de R$ 100 milhões = R$ 20 milhões
b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 15 milhões = R$ 5 milhões
• Pela IN 21/79 SRF:
a) Custo a ser considerado incorrido no período: 20% de R$ 60 milhões
= R$ 12 milhões
b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 12 milhões = R$ 8 milhões
Os registros contábeis a serem realizados, após conhecido os valores, quando
a obra for por empreitada com cobrança por cronograma financeiro são:
Pelo recebimento conforme o cronograma financeiro:

D – Caixa / Banco
C – Adiantamento de clientes
Pela medição dos custos incorridos em relação ao custo total orçado da obra:
D – Serviços a faturar
C – Receita de obras sob empreitadas
Pela compensação dos adiantamentos dos clientes com o valor dos serviços executados:
D – Adiantamento a clientes
C – Serviço a faturar
Pela emissão da fatura:
D – Faturas a receber
C – Serviços a faturar
Pelo valor dos impostos sobre serviços incidentes sobre a receita da obra:
D – ISS s/ obras sob empreitadas
C – ISS a pagar
Você viu um exemplo de empreitada com cobrança por cronograma físico.
Agora verá um exemplo de obras com duração menor que um ano.
• Empreitada de obras com duração menor que um ano
Nas obras com duração menor que um ano, devemos controlar os custos
de cada unidade em andamento e reconhecer a receita quando somente a
unidade for terminada. Neste caso os registros contábeis são:

Pela aquisição de materiais postos diretamente na obra:

D – Custo da obra por empreitada / materiais diretos
C – Fornecedores de materiais
Pela medição de subempreiteiros:
D – Custo da obra por empreitada / subempreitada
C – Fornecedores de serviços
Pela alocação dos custos indiretos ao canteiro de obra:
D – Custo da obra por empreitada / custos indiretos rateados
C – Custos indiretos / transferências
Pelo recebimento das quantias contratadas:
D – Caixa / Banco
C – Adiantamento de obras
Pelo saldo de unidades não terminadas, a ser transferido para o Ativo Circulante:
D – Estoques / obra em andamento
C – Custo de obras por empreitada / apropriação
Pela conclusão e entrega das unidades terminadas. Lançamento da diferença entre
o valor contratado e os adiantamentos recebidos, quando positiva:
D – Adiantamento de obras / fatura a receber / clientes s/ empreitadas
C – Receita de obras por empreitada
Pelo confronto dos custos entre as unidades terminadas e a receita reconhecida:
D – Custo da obra por empreitada / unidades concluídas
C – Estoque / obras em andamento
Nas obras de engenharia e de construção civil existe a possibilidade de

serem planejadas / executadas por meio de consórcio de empresas. Segundo
Costa (2007), o consórcio ocorre sob contrato entre as empresas e o contratante
da obra, nesse caso, quem realiza os registros contábeis é a empresa líder do
consórcio, pois ela acumula a contabilidade da obra e distribui os resultados
enquanto as demais consorciadas suprem a empresa líder com recursos finan-
ceiros, e mantêm as contas correntes pelo fluxo financeiro relacionado com a
obra. Deste modo, os registros contábeis deverão ser:
Pelo suprimento de recursos à empresa líder:

D – C/C obras sob consórcio
C – Bancos
Pela devolução dos recursos alocados à obra e daqueles decorrentes da distri-
buição do resultado da obra:
D – Bancos
C – C/C obras sob consórcio

Pelo resultado final apropriado à consorciada, segundo sua quota de participação:

C – Resultado em obras sob consórcio
Pelo recebimento de recursos das consorciadas:
D – Bancos
C – C/C obras sob consórcio
Pela devolução dos recursos supridos pelos consorciados e do resultado distri-
buído àqueles:
C – Bancos
Pela transferência do custo da obra sob consórcio e pela transferência da receita
de obra por empreitadas sob consórcio:
D – Resultado de obras sob consórcio
C – Custo de obras por empreitada
D – Receita de obras por empreitada

C – Resultado de obras sob consórcio
Pela distribuição de lucros aos consorciados:
D – Resultado de obras sob consórcio
C – C/C obra sob consórcio
Vamos ver agora um estudo de caso que envolve os registros contábeis para
obras por empreitada.
6.3 Estudos de caso: contabilidade para obras por empreitada

(adaptado de Costa, 2007)
Construtora XYZ, apresenta os seguintes dados em 31/12/00:
CONTAS SALDO DEVEDOR SALDO CREDOR

Caixa 10.000
Banco 90.000
Máquinas e equipamentos 100.000
Depreciação acumulada 10.000
Veículos 500.000
Depreciação acumulada 100.000
Capital 400.000
Reserva de ajuste monetário 100.000
Lucros acumulados 90.000
Total 700.000 700.000

No início do ano de 01, a Construtora XYZ, foi contratada pela empresa Grão
Verde Ltda. para construir uma estrada particular pelo valor de R$ 800.000, e
recebe na assinatura do contrato a importância de R$ 100.000, como adian-
tamento para financiar gastos iniciais com a obra e cujo valor seria deduzido
da primeira medição, pois já havia sido depositado em banco. Nos meses de
janeiro, fevereiro e março aconteceram os seguintes fatos:
• compra de materiais de construção a prazo, no valor de R$ 160.000,
postos diretamente na obra;
• folha de pagamento de pessoal contratado para executar a obra
R$ 40.000, (valor bruto) a ser pago no mês de fevereiro;
• utilização de equipamentos alugados, a serem pagos no mês seguinte
no valor de R$ 10.000;
• subempreitada de serviços no valor de R$ 30.000, executados no mês
e pagos imediatamente;
• pagamento de fornecedor dos materiais adquiridos (item a);
• pagamento de salários e alugueis relativos a janeiro;
• medição, cujo faturamento importou em R$ 250.000, com a quitação
dos R$ 100.000 de adiantamento, o restante deverá ser pago posterior-
mente. O valor do ISS foi de R$ 4.000 a ser recolhido posteriormente;
• pagamento no banco, realizado pelo cliente, da duplicata relativa à
primeira medição;
• medição, cujo faturamento importou em R$ 150.000, a receber no mês
de abril, sendo ISS no valor de R$ 2.000 a recolher posteriormente.
Observe a seguir os lançamentos.
Máquinas e
Caixa Banco Equipamentos
SA – 10.000 30.000 – 4 SA – 100.000
SA – 90.000 61.200 – 6
1 – 100.000 160.000 – 9
8 – 150.000
340.000 251.200
88.000
Deprec. Ac. Maq.

Equip. Veículos Deprec. Acum. Veículos
10.000 – AS SA – 500.000 100.000 – SA

Materiais Diretos Adiant. a Clientes Faturas a receber

2 – 160.000 160.000 – F 7 – 100.000 100.000 – 1 7 – 250.000 100.000 – 7
10 – 150.000 150.000 – 8
Res. Ajuste Monetário Lucros Acumulados Fornec. Materiais

100.000 – AS 90.000 – AS 9 – 160.000 160.000 – 2
128.200 – G 0,00 0,00
Fornec. Serviços Salários a pagar INSS a pagar

6 – 10.000 10.000 – 3 3.1 – 2.000 6 – 10.000 10.000 – 3.1
0,00 0,00 6 – 38.000 40.000 – 3
PIS a recolher COFINS a recolher FGTS a pagar

2.600 – 11 12.000 – 12 6 – 3.200 3.200 – 3.2
ISS a recolher Capital MOD

4.000 – 7.1 400.000 – SA 3 – 40.000
2.000 -10.1 3.1 – 8.000 51.200 – b
3.2 – 3.200
Operc. De Receita obra p/ ISS s/ obra por

equipamentos empreitada empreitada
4 – 10.000 10.000 – c 250.000 – 7 7.1 – 4.000
A – 400.000 150.000 – 10 10.2 6.000 – d
– 2.000
PIS s/ obra por

empreitada ARE Subempreitadas
2.600 – 11 2.600 g B – 51.200 4 – 30.000 30.000 – e
C – 10.000 400.000 – a
D – 6.000
COFINS s/ obra por
E – 30.000
empreiteira
F – 160.000
12.000 – 12 12.000 – h
G – 2.600
H – 12.000
271.800 400.000
G – 128.200

Veja a Demonstração de Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial que

ficaram estruturados da seguinte forma:
DRE
Receita de obras 400.000
(–) deduções receitas (20.600)
= Receita líquida 379.400
(–) Custo da obra (251.200)
= Lucro Bruto do trimestre 128.200
BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01

Ativo Passivo
CIRCULANTE R$ EXIGÍVEL R$
Disponibilidades
Caixa 10.000 PIS a recolher 2.600
Banco c/c movimento 88.800 COFINS a recolher 12.000
Faturas a receber 150.000 ISS a recolher 6.000
NÃO-CIRCULANTE
Imobilizado
Máquinas e equipamentos 100.000
(–) Deprec. Acumulada (10.000) PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Veículos 500.000 Capital social 400.000
(–) Deprec. Acumulada (100.000) Reserva ajuste monetário 100.000
Total 738.800 Total 738.800
Para concluir, é importante ficar atento às normatizações técnicas emanadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), quando diz respeito às Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas às empresas de engenharia e de cons-
trução civil. Aqui não tratamos das normatizações tributárias sobre este tipo de
sociedades, por isso, é importante que você esteja atento e busque conhecer
qual ou quais os tipos de tributação de imposto de renda e de contribuição social
para essas sociedades, e, além disso, fique atento às alterações que surgem nas
legislações, tanto tributária, como fiscal e societária.
Referência
Anotações

7
Estudos contábeis nas CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS
empresas de construção
civil e de engenharia
Introdução
Contabilidade das empresas de construção civil e de engenharia segue
várias normativas contábeis, uma vez que a base de registro contábil são os
laudos técnicos emitidos pelos profissionais de engenharia que acompanham
interinamente a obra. Aqui estudaremos, com base em estudos de caso, a venda
à vista de unidades acabadas, a venda à vista de unidades em construção,
a venda a prazo ou, a prestações, de unidades acabadas e em construção.
Veremos situações que envolvem o registro e a informação contábil.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de entender alguns proce-
dimentos contábeis aplicados às empresas de engenharia e construção civil e seja
capaz de compreender a importância da informação contábil aplicada às empresas
de engenharia e de construção civil como instrumento de gestão empresarial.
Para isso, os conteúdos do capítulo 6 serão a base para nossos estudos,
pois aprendemos alguns registros contábeis das empresas de construção civil
e de engenharia. Esses registros seguem os padrões estipulados nas Normas
Brasileiras de Contabilidade, em especial quando dizem respeito ao registro,
mensuração e demonstração do resultado do exercício. Desta forma, todos os
usuários interessados podem ter acesso à informação. Ainda, no capítulo 6 temos
os estudos da teoria da contabilidade, que contempla a forma e o conteúdo da
informação contábil a ser divulgada. O próprio Conselho Federal coloca a estru-
turação das demonstrações contábeis quanto à forma, já quanto ao conteúdo,
recomendamos que o contador tenha a preocupação de registrar todos os fatos
contábeis, quantitativa e qualitativamente em toda a sua extensão.
Gostaria de lembrar a você que todos os estudos de casos são adaptados
de Costa (2007) e que esse capítulo é uma oportunidade relevante de colocar
em prática os conhecimentos adquiridos. Tente explorar, o máximo que puder,
não só do caderno de conteúdos e atividades, como também das aulas e das
atividades propostas pelos professores da disciplina, por meio do AVA.
7.1 Estudos Contábeis

Nos subitens a seguir apresenta-se estudo contábeis das empresas de cons-
trução civil e de engenharia quando: vendem à vista unidades acabadas, vendem
a vista unidades em construção, vendem a prazo ou a prestação unidades

acabadas e vendem unidades concluídas. Começamos pelo estudo contábil da

venda à vista de unidades acabadas.
7.1.1 Venda à vista de unidades acabadas

Leve em consideração que a empresa Construtora e Engenharia SMA possui
estoque de unidades acabadas no montante de R$ 900.000, relativo a 15
unidades de um conjunto de residências denominado Morada do Sol Ltda. Em
determinado período vende cinco unidades, à vista, por R$ 800.000. Os regis-
tros contábeis na Construtora SMA são:
Fato 1 Fato 2
D: Caixa D: Custo dos imóveis vendidos
C: Receita de venda C: Imóveis acabados..............R$ 300.000*
de imóveis............. R$ 800.000 * R$ 900.000 / 15 unidades = R$ 60.000
R$ 60.000 ∙ 5 unidades = R$ 300.000
7.1.2 Venda à vista de unidades em construção

Considere que a empresa Construtora e Engenharia SMA dispõe no início do
exercício, de um estoque de unidades em construção no montante de R$ 400.000,
relativo a 10 unidades do empreendimento denominado Morada da Lua. Naquele
ano, vende duas unidades a João da Silva, por R$ 400.000. O custo orçado até a
conclusão da obra é de R$ 800.000. No decorrer do período, transcorreu em custos
de construção no valor de R$ 200.000. No final do período, constatamos que o
valor orçado do custo da obra total era de R$ 200.000. No ano seguinte, conclui a
obra, somando em custos no montante de R$ 240.000. Os registros contábeis são:
• Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários
1° ano:
Fato 1: No momento do recebimento, visto que a apuração do progresso físico da

obra só ocorrerá no final do exercício:
D: Caixa
C: Adiantamento de clientes R$ 400.000
Tendo em vista que o progresso físico da obra é feito, pela proporção dos custos
incorridos (R$ 600.000) em relação ao custo total orçado até a conclusão
(R$ 800.000) aplicada ao preço contratado (R$ 400.000), temos:
Fato 2:
D – Adiantamento de clientes
C – Receita com venda imóvel R$ 300.000
Fato 3: Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas:
C – Imóveis em construção R$ 120.000

2° ano:
Fato 1: Pela conclusão da obra, temos:
D – Adiantamento de clientes
C – Receita com venda imóvel R$ 100.000
Fato 2:
Veja como ficam os registros contábeis para atender aos ditames do imposto
de renda:
1° ano:
Fato 1: Pelo valor recebido, no momento da venda:
D: Caixa
C: Adiantamento de clientes R$ 400.000
Fato 2: No final do exercício, pela apuração dos custos:
D – Custo dos imóveis vendidos R$ 160.000
provisão para custos orçados R$ 40.000
Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas (1/5 de R$ 600.000)

e a incorrer, ou seja, os custos orçados das unidades vendidas (1/5 de
R$ 200.000):
2° ano: Como os custos de construção estão registrados no estoque de
imóveis em construção, devemos provisionar a parte relativa às unidades
vendidas, que anteriormente foi provisionada:
Fato 3:
D – Provisão para custos orçados
Fato 4: Pela conclusão da obra, saiba que há um excesso de custos realizados:
Custo de exercícios anteriores
R$ 8.000
C – Provisão para custos orçados
Você percebe, com base nessas demonstrações, como se procede contabil-

mente a registros contábeis de unidades em construção. Agora, veremos proce-
dimentos contábeis de venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas.
7.1.3 Venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas

Considere que a Construtora e Engenharia SMA, dispõe, no início do período,
do empreendimento Morada das Mangabeiras, composto de 10 unidades, um
custo total de R$ 800.000. Vende em 30/06/X2, duas unidades por R$ 400.000,
que recebe no ato R$ 200.000 e o restante em cinco parcelas semestrais.

• Pelos critérios do imposto de renda

1° ano:
Fato 1: Pelo valor recebido à vista:

D: Caixa
C: Receita de venda de imóveis R$ 200.000
Fato 2: Pela venda a prazo:
D: Prestamistas
C: Receita de exercícios futuros R$ 200.000
Fato 3: Pelo recebimento da primeira prestação:
D: Caixa
C: Prestamistas R$ 40.000
Fato 4: Pelo reconhecimento da receita:
D – Receita de exercícios futuros
C – Receita de venda de imóveis R$ 40.000
Fato 5: Pelo confronto dos custos às receitas reconhecidas no período, incluindo
àquelas diferidas para exercícios futuros:
D – Custo do imóvel vendido (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 240.000 R$ 96.000
Custo de exercícios futuros (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 160.000 R$ 64.000
C – Imóveis acabados R$ 160.000
2° ano:
Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais:

D: Caixa
Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas
D: Receitas de exercícios futuros
Fato 3: Pelo registro do custo
D: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 80.000
C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000
3° ano:
Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais:

D: Caixa
D: Receitas de exercícios futuros
D: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 80.000
C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000

• Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários

1° ano:
Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas no momento da venda
D: Caixa
D: Caixa
D: Custo dos imóveis vendidos
C: Imóveis acabados R$ 160.000
2° ano:
Fato 1: Pelo recebimento das receitas
D: Caixa
3° ano:
D: Caixa
Até o momento, você aprendeu como proceder contabilmente quando há
venda a prazo ou prestação de unidades acabadas. Agora, veremos um estudo
de caso que envolve a venda de unidades concluídas.
7.1.4 Venda de unidades concluídas

Considere agora que a Construtora e Engenharia SMA, tem a seguinte situ-
ação em 31/12/x0:
ATIVO R$ PASSIVO R$
CIRCULANTE Circulante
Banco 22.000 Fornecedores 8.000
Estoque Obrigações sociais 1.000
Imóveis em construção 60.000 Obrigações tributárias 1.000
Imóveis p/ construção 10.000 Financiamento de obras 50.000
NÃO-CIRCULANTE
Imobilizado PL
Terrenos 5.000 Capital Social 50.000
Edificações 15.000 Lucros acumulados 7.000
Veículos 5.000
Moveis e equipamentos 10.000
(–) Depreciação acumulada (10.000)
Total 117.000 Total 117.000

Os desdobramentos das contas são: imóveis em construção 20 apartamentos

do mesmo padrão; fornecedores por dívidas junto à construtora executora da
obra; e, financiamentos de obras por empréstimos imobiliário junto ao Banco do
Povo, com vencimento em 31/5/x1.
No mês de janeiro de x1, ocorreram os seguintes fatos:
a) pagamentos efetuados: salários líquidos dos funcionários em R$ 1.000;
empreiteiro da obra em R$ 7.000, contribuição social R$ 300, IR
R$ 700, gastos incorridos com a legalização do condomínio R$ 3.00;
b) recebimento da fatura, relativo à última medição da obra, considerada
concluída, R$ 17.000, a ser paga em fevereiro;
c) recebimento das faturas de energia, água e telefone, consumidas na
administração, a serem pagas em fevereiro, R$ 100;
d) folha de pagamento do pessoal administrativo, em R$ 500, (valor bruto).
No mês de fevereiro, ocorreram as seguintes transações:
a) pagamentos efetuados: salários líquidos de janeiro; guias de recolhimento
do FGTS e INSS; última fatura do consumidor, contas de energia, água
e telefone referente ao mês de janeiro; gastos com combustíveis e lubrifi-
cantes com veículos utilizados na administração da empresa R$ 80;
b) faturas de água, energia e telefone consumidas na administração, a
serem pagas no mês de março, R$ 250;
c) venda à vista de dois apartamentos, R$ 15.000;
d) venda a prazo de cinco apartamentos por R$ 50.000, tendo recebido
50% no ato e o restante em um ano, a partir desta data;
e) venda a prazo de quatro apartamentos por R$ 36.000, tendo recebido
50% à vista e o restante em um ano, a partir da data de 28/2;
f) folha de pagamento do pessoal administrativo do mês de fevereiro
R$ 500 (valor bruto);
g) comissão à imobiliária, pela intermediação nas vendas, 1% das parcelas
recebidas a serem pagas no mês de março.
No mês de março os fatos que aconteceram foram:

a) pagamentos efetuados: salários líquidos do mês de fevereiro; guias de
recolhimento do INSS e FGTS; contas de água, energia e telefone refe-
rente a fevereiro; gastos com combustíveis e lubrificantes R$ 70; e comis-
sões devidas à empresa imobiliária;
b) conta mensal de água, energia e telefone, que serão pagas no mês de
abril R$ 100;
c) folha de pagamento do pessoal administrativo R$ 600 (valor bruto);

d) venda à vista de três apartamentos R$ 24.000;

e) venda a prazo de quatro apartamentos, no montante de R$ 40.000, com o
recebimento de 20% no ato e o restante em quatro pagamentos trimestrais;
f) comissão à imobiliária, pela intermediação nas vendas, 1% das parcelas
recebidas a serem pagas no mês de abril.
Sobre a folha de pagamento, os lançamentos dos encargos que são: 27,5%
de INSS e terceiros, e 8% dos empregados; 8% de FGTS. A empresa provisiona
30% do valor bruto dos salários para encargos relativos a férias e 13° salário,
cobertura dos 40% sobre o saldo do FGTS (para demissões dos funcionários). As
taxas anuais de depreciação são: edificações 5%; veículos 20% e móveis e equi-
pamentos 10%, IR e CS 23%. A seguir, os razonetes de contabilização dos fatos:
Bancos Imóveis em construção Imóveis p/ construção
22.000 1.000 (1) 60.000 80.000 (19) 10.000
(17) 15.000 7.000 (2) (18) 20.000 10.000
(21) 25.000 1.000 (3) 80.000 80.000
(24) 18.000 3.000 (4)

(44) 24.000 460 (12)
(46) 8.000 217,50 (13)
17.000 (14)
180 (15)
460 (32)
217,50 (33)
250 (34)
580 (35)
70 (36)
112.000 31.435
80.565
Terrenos Edificações Veículos

5.000 15.000 5.000
5.000 15.000 5.000
Moveis e equipamentos Depreciação acumulada Imóveis acabados

10.000 10.000 (19) 80.000 8.000 (20)
10.000 687,50 (50) 20.000 (23)
10.687,50 16.000 (26)
12.000 (45)
16.000 (48)
80.000 72.000
8.000

Prestamistas
(22) 25.000
(25) 18.000
(47) 32.000
75.000
Fornecedores de Obrigações Obrigações

serviços sociais tributárias
(2) 7.000 (1) 1.000 1.000 (3) 1.000 1.000
(14) 17.000 (9) 40 500 (7) 10.109,54
24.000 25.000 (E)
(12) 460 500 (27)
1.000 1.000 11.109,54
(29) 40 600 (38)
10.109,54
(32) 460
(43) 48
2.048 2.600
552
Financiamento Lucros
de obras Capital social acumulados
50.000 50.000 7.000
50.000 50.000 33.844,96
(F)
40.844,96
INSS / FGTS a Provisão p/ encargos

recolher sociais Contas a pagar
(13) 217,50 137,50 (8) 150 (11) (15) 100 100 (6)
(33) 217,50 40 (9) 150 (40) (34) 250 250 (16)
40 (10) 180 (41) (35) 580 580 (31)
137,50 (28) 480 110 (38)
40 (29) 320 (49)
40 (30) 930 1.360
165 (39) 430
48 (42)
48 (43)
435 696
261

Receita de Exercício Custo de exercícios

Futuros futuros
25.000 (22) (23) 10.000
18.000 (25) (26) 8.000
32.000 (47) (48) 12.800
75.000 30.800
Custo de construção de Despesas administrativas Receita vendas de

imóveis imóveis
(4) 3.000 20.000 (18) (6) 100 3.945,50 (A) 90.000 15.000 (17)
(5) 17.000 (7) 500 (C) 25.000 (21)
(8) 137,50 18.000 (24)
(10) 40 24.000 (44)
(11) 150 8.000 (46)
(15) 80
(16) 250
(27) 500
(28) 137,50
(30) 40
(36) 70
(37) 110
(38) 600
(39) 165
(40) 150
(41) 180
(42) 48
(50) 687,50
Custo dos imóveis

vendidos Comissões s/ vendas ARE
(20) 8.000 41.200 (B) (31) 580 900 (D) (B) 41.200 90.000 (A)
(23) 10.000 (49) 320 (C) 3.945,50
(26) 8.000 (D) 900
(45) 12.000 46.045,50 90.000
(48) 3.200 43.954,50
(E)10.109,54
(F)33.844,96

A demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial referente

ao período do primeiro trimestre do ano de x1 são apresentados a seguir, veja:
DRE
Receita de venda de imóveis 90.000
(–) Custo dos imóveis vendidos (41.200)
= Lucro bruto 48.800
(–) Despesas administrativas (3.945,50)
(–) Despesas com vendas (900)
= Lucro Bruto do trimestre 43.954,50
(–) IR e CS (10.109,54)
= Lucro líquido 33.844,96
BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/X1

Ativo Passivo
CIRCULANTE R$ CIRCULANTE R$
Disponibilidades Fornecedores de serviços 1.000
Banco c/c movimento 80.565 Obrigações sociais 552
Créditos Obrigações tributárias 10.109,54
Prestamistas 75.000 Financiamento de obras 50.000
Estoques INSS/FGTS a recolher 261
Móveis acabados 8.000 Provisão p/ encargos sociais 480
Terrenos para construções 10.000 Contas a pagar 430
NÃO-CIRCULANTE NÃO-CIRCULANTE
Imobilizado Receita de exercícios futuros 75.000
Terrenos 5.000 (–) Custo de exercícios futuros (30.800)
Edificações 15.000 PATRIMONIO LÍQUIDO
Veículos 5.000 Capital social 50.000
Moveis e equipamentos 10.000 Lucros acumulados 40.844,96
(–) depreciação acumulada (10.687,50)
Total 197.877,50 Total 197.877,50
É importante destacar, agora que estamos na reta final desse capítulo que a
observação das normas editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade)
é essencial para o sucesso da contabilidade. Portanto, voltamos a sugerir a você
que fique atento e busque sempre informações atualizadas sobre os tipos de
tributação e IR (imposto de Renda) e de contribuição social dessas empresas.
É bom lembrar que a legislação não é estática, sabemos que o CFC busca
informar os profissionais da área sobre qualquer mudança realizada nas normas
do setor. Fique atento!

Por fim, esperamos que você tenha aproveitado todos os conteúdos expla-
nados no decorrer dos nossos estudos e que lembre que essa disciplina é o
começo de tudo, muitos caminhos na busca do conhecimento precisam ser
percorridos por você! Estudo é uma constante rotina que nos faz crescer. Até
uma próxima oportunidade!
Referência
Anotações


Créditos
EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Doriane Braga Nunes Bilac
Revisão Linguístico-Textual Silvéria Aparecida Basniak Schier
Revisão Didático-Editorial Silvéria Aparecida Basniak Schier
Revisão Digital Rogério Adriano Ferreira da Silva

Equipe EADCON
Thaisa Socher
Denise Pires Pierin
Rodrigo Santos
Sandro Niemicz
Prezado estudante,
A partir do final da década de 1980, as transações comerciais se diversifi-
caram devido ao processo de globalização. Esse fato alterou as condições de
competitividade, exigiu das empresas um maior gerenciamento de seus custos
para que possam sobreviver, crescer e criar vantagens competitivas.
Apresentação
Por isso apresentaremos, neste caderno, algumas técnicas que a gestão
estratégica de custos disponibiliza, para que os empreendedores possam
alcançar os objetivos e as estratégias de suas empresas.
No primeiro capítulo, apresentamos as técnicas que a gestão estratégica
de custos disponibiliza para seus usuários. No capítulo, apresentaremos os
procedimentos que o contador deve realizar para apurar o resultado do exer-
cício de acordo com a legislação societária. No terceiro, descreveremos o
método de custeio variável como uma alternativa para a geração de informa-
ções úteis no processo de tomada de decisão. No quarto capítulo, examina-
remos uma sistemática para controlar o desempenho da atividade produtiva.
No quinto capítulo, descreveremos uma forma de calcular o custo do produto
fabricado pelo método custeio baseado por atividades. No sexto, demons-
traremos o que o gestor deve fazer para aumentar seu lucro quando existir
alguma restrição no processo produtivo. E, no sétimo capítulo, informaremos
os procedimentos que o gestor deve realizar para fixar o preço de venda de
seus produtos.
Esperamos que ao final do estudo, você perceba o quanto essas informa-
ções são relevantes para o contador que deseja ser mais que um escriturador,
ou seja, ser um controller.
Bons estudos!
Prof.ª Doriane Braga Nunes Bilac
1
CAPÍTULO 1 • Gestão Estratégica de Custos
Gestão estratégica de custos
Introdução
Vamos supor que uma empresa de distribuição de medicamentos planeja
implantar ações que possam melhorar o nível de serviços aos clientes e reduzir os
custos de armazenamento e abastecimento. Isso significa entregar os produtos sem
danos, em data, horário e local prometidos, informar os clientes de possíveis atrasos
e gerar informações para a tomada de decisões. Tudo com o menor custo possível.
Ao analisar esse exemplo, você deve ter percebido que a empresa fixou os
objetivos que deveriam ser alcançados. Agora, ela deve identificar como irá
alcançá-los, isto é, estabelecer a estratégia a ser utilizada para melhor alcançar
esses objetivos e, ao mesmo tempo, definir as táticas para a implementação da
estratégia. Mas o que é estratégia e o que é tática?
Neste capítulo, você conhecerá os conceitos de estratégia e tática, como
também de gestão, custos e gestão estratégica de custos. Além disso, identifi-
cará as diversas ferramentas e a finalidade das informações de custos que a
gestão estratégica de custos tem para auxiliar o gestor a otimizar suas atividades
operacionais. Por isso é de fundamental importância que você tenha entendido
os conteúdos apresentados na disciplina Contabilidade e Análise de Custos
(conceito, objetivo e métodos de custeio, sistema de produção, departamentali-
zação, cálculo do custo do produto vendido, apuração do resultado do exercício
e elaboração da demonstração do resultado do exercício).
O conhecimento desses assuntos possibilitará que você entenda os motivos
que os gestores têm para gerenciar com eficácia os custos incorridos na sua ativi-
dade operacional. Para relembrar com mais profundidade esses conteúdos, você
pode ler o primeiro capítulo do livro Custos: planejamento, implantação e controle,
escrito por George Sebastião Guerra Leone, publicado pela editora Atlas.
Esperamos que você se dedique aos estudos deste capítulo e, ao final dele,
entenda a importância da gestão estratégica de custos no processo de planeja-
mento, direção e controle e conceitue os termos estratégia, gestão e custos.
1.1 Estratégia e tática

Estratégia tem origem da palavra grega strategos, isto é, stratos = exército e
ago = liderança ou comando. Portanto, na área militar, significa a aplicação de
unitins • Ciências Contábeis • 6º PERÍODO 95

forças (recursos) contra algum inimigo (objetivo). Na área empresarial, significa a

mobilização/alocação de diversos recursos da empresa para que possa alcançar
seus objetivos. Nesse sentido, podem ser estratégias de sobrevivência (reduzir
custos, desinvestir, liquidar um negócio, etc.), de manutenção (da estabilidade, do
nicho de mercado, da especialização, etc.), de crescimento (inovação, expansão,
internacionalização, fusão, etc.) e de desenvolvimento (do mercado, de produtos,
financeiro, etc.). Na empresa, o gestor deve definir a sua estratégia, comunicá-la
aos membros da organização, elaborar táticas para a execução das estratégias
e controlar sua execução (OLIVEIRA, 1996).
Saiba mais
Quer saber mais sobre estratégia? Então leia os estudos feitos por Henry
Mintzberg para conhecer outros significados atribuídos ao termo estratégia,
assim como as escolas do pensamento estratégico desenvolvidas a partir
de 1970. Esses estudos estão nos livros Ascensão e queda do planejamento
estratégico, O processo da estratégia e Safári de estratégia. Você pode ler
sobre esses livros nas sinopses apresentadas no sítio <http://www.planeta-
news.com/autor/HENRY%20MINTZBERG>. Bons estudos!
Agora que já sabemos o que é estratégia, vamos à análise sobre a tática.

Tática se origina do grego taktike ou techne. Na área militar, significa a arte de
manobrar as tropas. Na área empresarial, significa como a empresa deve usar
seus recursos dentro de uma estratégia geral. Nesse sentido, se a entidade deseja
reduzir custos, deve definir os procedimentos que irá realizar para alcançar esse
ideal. Mas se deseja expandir seus negócios, deve estabelecer as ações que
possibilitarão alcançar novos mercados. Esses procedimentos e essas ações são
denominados de táticas.
Depois de você analisar o que é estratégia e tática, apresentamos, no quadro
1, as diferenças entre elas.
Quadro 1 Diferenças entre estratégia e tática

ESTRATÉGIA TÁTICA
Envolve toda a empresa. Refere-se a cada departamento da empresa.
É um meio para alcançar objetivos É um meio para alcançar objetivos
empresariais. departamentais.
Está orientada para longo prazo. Está orientada para médio ou curto prazo.
É de responsabilidade de cada gerente de
É decidida pela alta administração.
departamento.
Fonte: Chiavenato (1993, p. 373)
96 6º PERÍODO • Ciências Contábeis • unitins

Após ler as diferenças, você deve ter concluído que a estratégia abrange a
empresa como um todo e a tática está restrita aos departamentos que compõem
a entidade. Mas o que os gestores devem fazer para definir suas estratégias
e táticas?
Para definir as estratégias e as táticas, eles necessitam fazer o planejamento,
ou seja, definir suas ações para o futuro. O conjunto de ações estratégicas é
denominado de planejamento estratégico. Em outras palavras, podemos definir
o planejamento estratégico como sendo um plano global de longo prazo, no
qual os gestores especificam, em linhas gerais, aonde a empresa pretende
chegar no futuro e como se propõe a fazê-lo a partir da situação atual. Podemos
citar, como exemplos de planejamento estratégico, o plano sobre o lucro espe-
rado, o plano de novos investimentos para expansão e inovação, o plano sobre
o mercado que a empresa deseja alcançar, o plano sobre o que se pretende
produzir, etc.
Já o planejamento tático é um plano de médio prazo que enfoca as decisões
sobre a estrutura organizacional, o desenvolvimento de produtos e a conquista
de mercado, o desenvolvimento de recursos para a atividade operacional e as
operações de produção e comercialização. O plano tático, para ser executado
a curto prazo. Por isso deve ser desdobrado em planos operacionais.
No fluxograma a seguir, você poderá visualizar o plano estratégico, o plano
tático e o plano operacional. Analise-os atentamente.
Figura 1 Planejamento estratégico e suas subdivisões.
Fonte: adaptado de Chiavenato (1993)

Por meio da figura 1, você percebeu que plano estratégico é composto dos
planos táticos e operacionais. O plano tático é um elemento que a entidade
deseja melhorar, implantar ou excluir. E os planos operacionais evidenciam os
procedimentos necessários para a concretização dos planos táticos.
À medida que os planos apresentados no fluxograma vão sendo implemen-
tados, é necessário organizar, valorar, controlar, avaliar e revisar as ações e os
custos. Mas como fazer esses procedimentos? Por meio da gestão administrativa.
Vamos conversar sobre ela a seguir.
1.2 Gestão
Se você trabalha, já deve ter percebido que todas as atividades de um
empreendimento são controladas por um administrador. A função que ele
faz é denominada de gestão. A gestão é essencial para o funcionamento de
uma atividade empresarial. Ela envolve o planejamento, a organização, a
direção e o controle dos planos, dos projetos, das operações, das metas, dos
objetivos e das transações econômicas realizadas pelas entidades econô-
mico-administrativas.
O gestor, ao planejar, define o futuro da empresa. Ao organizar, define o
que será feito, quem o fará e como deve ser feito, ou seja, aloca recursos finan-
ceiros, tecnológicos e humanos para que os objetivos possam ser realizados. Ao
dirigir/liderar, comunica e motiva as pessoas para que realizem as atividades
planejadas. Ao controlar, acompanha a execução dos planos, a fim de garantir
sua concretização e correção de possíveis desvios. A execução conjunta dessas
funções permitirá a obtenção de resultados positivos por meio da redução dos
custos. Você sabe o que é custo de uma atividade econômica? É sobre isso que
trataremos no próximo tópico.
1.3 Custos
Em resposta à pergunta anterior, você, como consumidor, poderia ter dito
que custo é o que você paga por um objeto que comprou. Mas se você fosse um
comerciante, afirmaria que seria o valor da mercadoria mais os gastos para trans-
portar a mercadoria até o estabelecimento comercial. Mas qual seria a definição
técnica desse termo na contabilidade de custos? Veja a seguir três definições de
estudiosos renomados nessa área.
Martins (1998, p. 25) afirma que “custo é gasto relativo a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Já Horngren (1986, p. 38),
expõe que “custos, em geral, significa sacrifício ou renúncia financeira”. Santos
e Marion (1993, p. 35) afirmam que “custos são todos os gastos do processo de
produção e criação, tais como a mão de obra, energia elétrica, desgaste das
máquinas utilizadas para a produção, embalagem, materiais, etc.”.

A partir dessas citações, podemos dizer que custo é o valor monetário que a
empresa gasta na aquisição de materiais, no pagamento da mão de obra e dos
demais gastos efetuados na produção para fabricar um produto, para prestar
um serviço ou para adquirir a mercadoria. Isso significa dizer que são os gastos
incorridos com materiais (matéria-prima, material secundário e material de emba-
lagem), mão de obra e gastos gerais com a fabricação.
A soma desses três elementos permite a identificação do custo de um produto
fabricado. O contador que usa esse cálculo está aplicando os conceitos do
método de custeio por absorção. Nesse método, os gastos gerais de fabricação
são rateados aos produtos de forma aleatória. Essa subjetividade de rateio pode
gerar produtos com custos diferentes e, como consequência, preço de venda e
resultados diferenciados. Esse fato motivou o desenvolvimento do método de
custeio variável que aloca apenas os custos variáveis aos produtos fabricados,
pois os custos fixos são classificados como despesas.
Esse novo método possibilitou a análise gerencial dos custos. A informação
de custos foi utlizada no processo de tomada de decisão sobre o melhor produto,
aceitação de um pedido especial, ponto de equilíbrio, análise da relação custo-
volume-lucro, etc. Ressaltamos que esse enfoque gerencial está voltado apenas
para indicar o impacto financeiro das diversas decisões adotadas pela empresa.
Com a globalização, as empresas locais, a partir da década de 1990,
passaram a ter de competir com outras do mercado global que têm maior capa-
cidade em termos de capital, marketing e experiência. Esse fato fez com que as
empresas locais buscassem modelos gerenciais que promovessem mais qualidade
para seus produtos, flexibilidade no atendimento, aperfeiçoamento contínuo do
processo produtivo, diminuição dos retrabalhos, eliminação de desperdícios e de
atividades que não agregassem valor ao cliente.
Esses aspectos, em conjunto com o avanço tecnológico, com maior número
de concorrentes e com o surgimento de tecnologias avançadas de produção, tais
como Just in Time (JIT) e Total Quality Control (TQC), demonstraram que as infor-
mações de custos não estavam sendo mais precisas e oportunas para o novo
ambiente competitivo. Por esse motivo, os gestores concentraram sua atenção nos
aspectos estratégicos para analisar e gerar as informações de custos. Essa nova
linha de pensamento fez surgir a Strategic Cost Managemant (SCM) ou gestão
estratégica de custos, assunto do nosso próximo item. Vamos a ele?
1.4 Gestão estratégica de custos (SCM)

Vimos nos tópicos anteriores conceitos de gestão, estratégia e custos. Ao
reunirmos esses três termos, obtemos a expressão gestão estratégica de custos.
Mas o que significa essa expressão? Vejamos alguns conceitos de estudiosos em
estratégia empresarial.
Nakagawa citado por Silva (2007, p. 20) assevera que a gestão estratégica
de custos pode ser definida como

Um sistema de planejamento e controle com os seguintes objetivos:
• identificar os custos dos recursos consumidos para desempe-

nhar atividades relevantes da empresa (modelos contábeis);
• determinar a eficiência e a eficácia das atividades desempe-
nhadas (mensuração e desempenho);
• identificar e avaliar as novas atividades que possam contri-
buir para a melhoria do desempenho da empresa no futuro
(gestão de investimento);
• cumprir os três objetivos acima em um ambiente caracterizado
por mudanças tecnológicas (práticas de manufatura).
Shank e Govindarajan (1997) afirmam que a gestão estratégica de custos é

uma ferramenta para analisar os custos em um contexto mais amplo e, por isso,
os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais.
Hansen e Mowen citados por Gonçalves (2007, p. 16) nos explicam que a
gestão estratégica de custos é um instrumento que usa os custos para
[...] desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão
uma vantagem competitiva, ou seja, a criação de um melhor valor
para o cliente por um custo igual ou mais baixo que aquele ofere-
cido pelos competidores. Valor ao cliente é a diferença entre o
que um cliente recebe e o que ele espera receber. Em outras
palavras, é a superação das expectativas.
A partir dessas citações, podemos definir gestão estratégica de custos como

ferramenta de gestão que usa as informações de custos para auxiliar os gestores
a fixarem as alternativas estratégicas globais. Essa fixação é realizada após o
gestor ter elaborado os objetivos organizacionais e ter analisado os ambientes
externo e interno, ou seja, após ter conhecido toda a cadeia de valor que se
inicia com a compra de materiais e vai até a venda do produto ao consumidor
final. Para Porter (1989), tudo isso é realizado para gerar valor, qualidade e opor-
tunidade que os clientes desejam, bem como obter a vantagem competitiva.
Para Wernke (2001), entre as técnicas que a empresa pode utilizar para se
manter competitiva mercadologicamente, está o gerenciamento estratégico dos
custos, por meio de três elementos: análise da cadeia de valores, a análise do
posicionamento estratégico e o estudo dos direcionadores de custos. Analisaremos
cada um desses elementos a seguir.
• Cadeia de valor: é o conjunto de todas as atividades necessárias para
que um produto passe pelas fases de criação (do desenvolvimento até
o lançamento do projeto), de gerenciamento de informações (do recebi-
mento do pedido até a entrega) e de transformação física (da matéria-
prima ao produto acabado para o cliente (WOMACK; JONES citados
por CHING, 2006).
Ao analisar a cadeia de valor, o gestor relaciona a empresa com o
seu ambiente para identificar os custos e as despesas para cada etapa

da cadeia de valor. Em seguida, atribui preço de transferência a valor

de mercado. Posteriormente, calcula o resultado da comercialização
do produto.
• Posicionamento estratégico: é a definição das estratégias (liderança em
custo, diferenciação e enfoque no custo/diferenciação) que a empresa deve
realizar para manter a vantagem competitiva. Para realizar essa definição,
o gestor deve fazer diagnóstico da empresa toda, definir a missão, esta-
belecer os instrumentos prescritivos e quantitativos e controlar e avaliar a
estratégia escolhida (PORTER citado por CARVALHO; LAURINDO, 2003).
A análise do posicionamento estratégico permite identificar os pontos
fortes e fracos, as ameaças e as oportunidades da empresa. A gestão
do custo pode reforçar o atendimento, tornando-o mais simples e rápido,
implantar novo software contábil ou enfraquecer esse posicionamento ao
demitir funcionários que orientam os clientes no caixa eletrônico.
• Direcionadores de custo: são os fatores que causam os custos em uma deter-
minada situação. Subdividem em estruturais (escala, escopo e tecnologia) e
de execução (GONÇALVES, 2007). Sua análise possibilita a mensuração
dos custos e a identificação de onde e como os custos estão acontecendo.
Podemos perceber que, na gestão estratégica de custos, as informações
de custos são usadas para estabelecer estratégias empresariais. E o
gestor, ao analisar o custo, faz essa ação em toda a cadeia produtiva,
ou seja, analisa cada atividade, verifica se há possibilidade de reduzir o
ciclo operacional, identifica as atividades que agregam valor ao produto,
elimina as atividades desnecessárias e busca a redução do custo em
toda a cadeia produtiva. Todos esses procedimentos são realizados por
meio de diversas ferramentas administrativas que estão à disposição dos
gestores. Veja a seguir algumas das técnicas mais usadas.
• Activity Based Costing (ABC): os elementos do custo (materiais, mão de
obra e custos indiretos) são alocados às atividades e produtos por meio
de direcionadores de custos. Essa alocação pode ser visualizada na
figura a seguir.
Figura 2 Distribuição dos custos às atividades.

Analisando a figura, você percebeu que os elementos do custo são distri-

buídos nas atividades realizadas pela empresa e, posteriormente, são
alocados nos produtos para o cálculo do custo do produto fabricado.
• Just in Time (JIT): nesse sistema, os produtos são manufaturados só quando
solicitados pelo cliente. Tem por objetivo garantir o fluxo contínuo de
materiais e produtos, na relação entre fornecedor, empresa e cliente
e, ao mesmo tempo, busca eliminar os desperdícios e reduzir custos
(NAKAGAWA, 1991). Veja, na figura a seguir, o fluxo desse sistema.
Figura 3 Fluxo da relação fornecedor, empresa e cliente.
A sequência das setas indica o fluxo produtivo. Primeiro se adquire mate-

riais do fornecedor. Em seguida, esses materiais são repassados ao setor
produtivo. Nesse setor, os materiais são transformados em produtos.
E, por último, os produtos acabados são disponibilizados aos clientes.
Temos, então, uma cadeia contínua de procedimentos.
• Total Quality Control (TQC): é o sistema de gestão que procura garantir
a qualidade do desenvolvimento, da manutenção e da execução das
atividades para a fabricação de produtos e a prestação de serviços.
Tudo isso é realizado para atender e satisfazer os clientes (ROBLES JR.,
1996). Veja na figura a sua filosofia.
Figura 4 Elementos do Total Quality Control.

Para satisfazer as pessoas que se relacionam com a empresa, os gestores

devem ofertar um produto que seja seguro, barato e de qualidade.
• Target Cost (custo meta): é o sistema de gestão que procura reduzir os
custos da fase de planejamento e o desenho do produto, para que o preço
de venda de mercado seja suficiente para cobrir os custos reais e, ainda,
gerar a rentabilidade desejada. Começou a ser usado na década de 1970
no Japão. A fórmula que devemos usar para calcular o custo meta é:
Custo Meta = Preço De Venda – Lucro Desejado
O planejamento de um produto possibilita que os gastos incorridos na sua
produção possam ser definidos no início do processo produtivo como meta a ser
atingida pela entidade.
• Custeio Kaizen: é o sistema que procura reduzir o custo de fabricação
dos produtos já existentes ao melhorar a eficiência do processo produ-
tivo. É usado na fase de produção de forma contínua e gradual.
• Teoria das restrições: visa a aumentar o ganho pela eliminação das restri-
ções do processo produtivo.
• Custeio padrão: define os custos da matéria-prima, da mão de obra e dos
gastos gerais antes de iniciar a produção. Ao final, faz uma comparação entre
o real e o padrão para verificar se a variação foi positiva ou negativa.
• Preço de transferência: é o preço de uma divisão fixa pelo produto ou
serviço que transfere para outro setor. Esse preço é atribuído para que se
possa calcular a contribuição de cada divisão no lucro total da empresa.
• Custeio variável: é o sistema que calcula o custo de um produto considerando
apenas os custos variáveis. É muito usado nas decisões de curto prazo porque
apresenta a margem de contribuição unitária dos produtos fabricados.
A aplicação prática dessas ferramentas permite que o gestor alcance os objeti-

vos empresariais e, ao mesmo tempo, disponibiliza informações sobre os custos
para que os administradores possam exercer suas funções. Veja no próximo
tópico, como e onde usar as informações de custos no processo decisorial.
1.5 Uso das informações de custos

Hoje, as empresas utilizam de forma significativa as informações de custos,
porque muitas decisões diárias envolvem, de alguma forma, a variável custos. No
quadro a seguir, apresentamos quatro aplicações para o cálculo e análise dos
custos. Analise-as com atenção.

Quadro 2 Aplicações para cálculo e análise de custos.
Avaliação do estoque e do custo do produto vendido

Aplicação
Avaliação das imobilizações próprias
contábil
Avaliação dos bens de fabricação própria para uso na empresa
Elaboração e avaliação dos orçamentos
Aplicação no Projeção dos planos de vendas e de produção
planejamento Estudo da viabilidade, por exemplo, terceirizar ou fabricar
Análise de investimentos pelo seu retorno financeiro
Elaboração do preço de venda de produtos e serviços
Aplicação Avaliação do desempenho de produtos e serviços
econômico- Formulação de políticas quantitativas e qualitativas de
financeira e produtos e preços
mercadológica Formulação de políticas de distribuição e segmentação
Avaliação do desempenho das negociações
Controle do planejamento
Aplicações de Controle dos materiais
controle Controle do processo e da administração
Controle do ciclo operacional
Fonte: Bertó e Beulke (2005)
Você deve ter percebido que o gestor que dispõe de informações sobre os
custos terá mais ferramentas para controlar, avaliar, planejar e analisar as ações
administrativas de forma mais eficaz.
A partir da análise feita neste capítulo, concluímos que a análise de custo
tradicional aborda com maior profundidade a questão de como calcular os
custos (aspectos internos) e menos em como utilizá-los. Já a gestão estratégica de
custos, introduzido em 1993 pelos professores Shank e Govidarajan, relaciona a
informação contábil de custo com as estratégias empresariais (aspectos internos
e externos) ao utilizar diversas ferramentas gerenciais para analisar o custo com
o fim de melhorar o desempenho operacional pela identificação das atividades
que realmente agregam valor ao processo produtivo. Esse desempenho pode
ser mensurado monetariamente por meio da apuração do resultado do exercício,
que é feita pelo confronto entre as receitas, as despesas e os custos incorridos
em um determinado período. Vamos apresentar o cálculo desse resultado no
próximo capítulo.
Referências
BERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
CARVALHO M.; LAURINDO F. Estratégia para competitividade. São Paulo: Futura,
2003.

CHIAVENATO, I. Introdução à teoria geral da administração. 4. ed. São Paulo:

Atlas, 1993.
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão
de negócios. São Paulo: Atlas, 2006.
COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
GONÇALVES, M. A gestão estratégica de custos como diferencial competitivo nas
empresas. 2007. Disponível em: <http://www.webartigos.com/articles/4770/1/a-
gestao-estrategica-de-custos-como-diferencial-competitivo-nas-empresas/pagina1.
html>. Acesso em: 21 dez. 2008.
HORNGREN, C. T. Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. São
Paulo: Atlas, 1986.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: inclui o ABC. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas, 1991.
OLIVEIRA, D. de P. R. de. Planejamento estratégico: conceitos, metodologias,
práticas. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
PORTER, M. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho supe-
rior. 15. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1989.
ROBLES JR., A. Custos da qualidade: uma abordagem para a competição global.
SANTOS, G. J.; MARION, J. C. Administração de custos na agropecuária. São
Paulo: Atlas, 1993.
SHANK, J.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e rede-
finir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competi-
tivos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997.
SILVA, A. L. Gestão estratégica de custos: parte I e II. 23 maio. 2007. Disponível em:
<http://pt.shvoong.com/social-sciences/1081414-gest%C3%A3o-estrat%C3%A
9gica-custos-parte/>. Acesso em: 20 dez. 2008.
WERNKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Atlas, 2001.
Anotações



2
Apuração do resultado
do exercício
Introdução
Andando pela cidade, você poderá ver diversas entidades (comerciais, indus-
triais, de prestação de serviços) desenvolvendo determinadas atividades com o
objetivo de obter um resultado: a) lucro, em se tratando de uma empresa; b) fins
sociais, em se tratando de entidade sem fins lucrativos. Para alcançar seu objetivo,
o dirigente de cada empresa deve administrar o patrimônio à sua disposição.
No desenvolvimento dessa atividade administrativa, o gestor realiza diversas
transações. Essas operações podem gerar receitas (ganhos que aumentam o
patrimônio) ou gerar despesas (gastos consumidos que diminuem o patrimônio).
A diferença entre o total de receita e o total de despesa, calculada ao final de
cada exercício social, é o resultado. Ele poderá ser positivo (lucro) ou negativo
(prejuízo). A apuração do resultado realizada, em obediência aos regimes contá-
beis e a discriminação das receitas e despesas e do custo, estão evidenciadas na
Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.
Neste capítulo, você analisará definições de alguns termos que são essen-
ciais para o cálculo do resultado de uma entidade (como exercício social,
regimes contábeis, resultado, receita, despesa, custo) e examinará a estrutura da
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
Para melhor compreensão desse conteúdo, é de fundamental importância que
você tenha entendido a Demonstração do Resultado do Exercício e o custeio por
absorção, apresentados nas disciplinas Estrutura das Demonstrações Contábeis
e Contabilidade de Custos. O conhecimento deles possibilitará que você calcule
corretamente o resultado da empresa e apresente-o na demonstração prevista na
legislação societária. Você também pode aprofundar seu conhecimento sobre
esses assuntos acessando o sítio <http://www.editoraferreira.com.br/publique/
media/humberto_toq7.pdf>. Nele o professor Humberto Fernandes de Lucena
demonstra como apurar o resultado e elaborar as demonstrações contábeis.
Esperamos que você se dedique realmente ao estudo deste capítulo e, ao final
dele, seja capaz de apurar o resultado do exercício e elaborar a Demonstração
do Resultado do Exercício (DRE).
2.1 Exercício social

Os gestores de uma entidade, a partir do momento em que tomam posse,
começam a praticar diversas ações administrativas com o fim de obter lucro

ou ação social. Essas ações são classificadas na contabilidade como atos e

fatos administrativos, denominados de gestão. A gestão é contínua, porém é
necessário que seja dividida em períodos, para que possamos medir os resul-
tados da administração sob o aspecto econômico-financeiro, isto é, conhecer o
lucro, o prejuízo e a situação patrimonial da entidade em determinado momento.
Denominamos esse período de tempo de período administrativo. Damos o nome
exercício social (ou exercício financeiro) à gestão econômica desenvolvida pela
administração dentro do período administrativo. Mas quem normatiza sobre o
exercício social?
Braga e Almeida (2008, p. 156) expõem que a legislação das sociedades
anônimas (Lei n. 6.404, de 15/12/1976) estabelece em seu artigo 17 que “O
exercício social terá duração de um ano e a data do término será fixada no
estatuto. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária, o
exercício social poderá ter duração diversa”.
O exercício social tem, portanto, pela Lei das S/A, a duração de um ano,
mas não há necessidade de coincidir com o ano civil (1/1 a 31/12). A data
de seu início e de seu término será fixada no contrato social. A legislação do
imposto de renda, porém, estabelece que os balanços apresentados como base
para pagamento do imposto devem compreender o período de doze meses e
encerrar-se em 31 de dezembro de cada ano. Esse período pode ser inferior a
doze meses, quando a empresa for constituída no meio do exercício.
No período de doze meses, podemos efetuar o pagamento de:
• despesas ocorridas no exercício anterior, como, por exemplo, pagamento
de salário;
• despesas ocorridas no próprio exercício, como, por exemplo, compra à
vista de material para consumo;
• despesas que irão ocorrer no exercício seguinte, como, por exemplo,
aquisição de seguro.
O mesmo pode acontecer com as receitas, ou seja, em determinado exer-
cício podemos:
• receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no exercício anterior,
como, por exemplo, venda a prazo de mercadorias;
• receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no próprio exercício,
como, por exemplo, venda à vista de mercadoria;
• receber dinheiro proveniente de receitas que ocorrerão no exercício
seguinte, como, por exemplo, recebimento antecipado de uma merca-
doria encomendada.
E quais são as receitas e as despesas que devemos considerar na apuração
do resultado? É o regime contábil adotado que define que despesas e receitas

devemos considerar na apuração do resultado do respectivo exercício. E é sobre

isso que conversaremos no próximo tópico.
2.2 Regimes contábeis

Para você calcular o lucro ou o prejuízo de um determinado exercício social,
deverá conhecer os regimes contábeis que disciplinam sobre as receitas e as
despesas que devem fazer parte da fórmula do resultado.
São dois os regimes contábeis conhecidos que mostram a apuração do resul-
tado do exercício: regime de caixa e regime de competência. Vejamos os deta-
lhes sobre esses regimes contábeis.
• Regime de caixa: é o procedimento contábil pelo qual as despesas e

as receitas são consideradas após a sua realização, ou seja, após o
pagamento dos gastos e do recebimento das receitas. Em outras pala-
vras, por esse regime, somente entrarão na apuração do resultado as
despesas pagas e todas as receitas recebidas no respectivo exercício,
independentemente da data da ocorrência de seus fatos geradores.
Nessa apuração, não levamos em consideração as despesas ainda não
pagas ou as receitas ainda não recebidas.
• Regime de competência: determina que o resultado seja apurado ao

final do exercício. Para isso, considera todas as receitas realizadas e as
despesas incorridas, não importa se elas passaram pelo caixa (pagas
ou recebidas), o que vale é a data da ocorrência dos respectivos fatos
geradores. Portanto os registros contábeis das despesas são realizados na
data da compra de bens ou serviços, e as receitas são reconhecidas no
momento da entrega de bens ou serviços, independentemente de paga-
mento ou recebimento.
A legislação do imposto de renda não admite o regime de caixa para as
empresas com fins lucrativos e impõe a adoção do regime de competência, para
o registro das receitas e das despesas que compõem os elementos da fórmula
para o cálculo do resultado do exercício. Mas o que é resultado do exercício? É
sobre isso que conversaremos a seguir.
2.3 Resultado
Após identificar os regimes contábeis para a apuração do lucro, você deve
calcular o resultado das decisões administrativas tomadas em determinado
período. O resultado é a avaliação da atividade administrativa realizada em
períodos de tempo que não poderão ultrapassar 12 meses. Por meio do resultado,
a contabilidade identifica se a empresa apresentou lucro (receita > despesa) ou
prejuízo (receita < despesa).

Conhecido o resultado, podemos apresentá-lo por meio da Demonstração do

Resultado do Exercício (DRE). E é sobre a DRE que falaremos no próximo tópico.
2.4 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Após o cálculo do resultado, você deverá elaborar a DRE. A DRE é uma
demonstração contábil que contém todas as contas do resultado da empresa e
seus respectivos saldos. Com efeito, a DRE apresenta, sinteticamente, um quadro
completo e ordenado das receitas, das despesas e dos custos realizados em
um determinado exercício. Esse demonstrativo possibilita às pessoas interes-
sadas conhecerem a situação econômica, bem como identifica os elementos que
contribuíram para o resultado apurado, como as receitas, as despesas e o custo.
Analisaremos alguns detalhes desses elementos a seguir.
a) Receitas: são os valores que a empresa ganha com a venda de bens ou
serviços, à vista ou a prazo. São classificadas em receitas operacionais
(receita bruta, líquida, financeira, entre outras) e receitas não-operacio-
nais (venda de bens ou direitos que estavam registrados no ativo perma-
nente). As receitas são registradas pelo valor de venda da mercadoria,
do produto ou do serviço especificado na nota fiscal.
b) Despesas: são os valores gastos em transações necessárias para a
empresa exercer suas atividades de um modo geral e obter receitas.
Esses gastos podem ser à vista ou a prazo. São classificadas em despesas
operacionais (despesas com vendas, financeiras, administrativas, entre
outras) e despesas não-operacionais (custo do bem do ativo permanente
que foi baixado ou vendido). As despesas são registradas pelo preço de
aquisição do bem ou serviço descrito na nota fiscal.
c) Custos: são os valores gastos pela empresa para comprar mercado-
rias (comércio) ou fabricar produtos (indústria) ou prestar serviços. Os
custos incorridos em cada atividade econômica (comércio, indústria e
prestação de serviços) recebem uma sigla diferenciada para sua identifi-
cação. Vejamos as siglas e seus significados.
• O custo da mercadoria vendida (CMV) é o valor gasto pela empresa
comercial na compra das mercadorias que já foram vendidas.
• O custo do produto vendido (CPV) é o valor gasto pela indústria na
fabricação dos produtos que já foram vendidos. Para efeitos legais,
deve ser calculado pelo método de custeio por absorção.
• O custo do serviço prestado (CSP) é o valor gasto pela empresa pres-
tadora de serviços ao realizar um serviço que já foi vendido.
A sequência em que esses elementos devem ser apresentados na DRE está
descrita na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), artigo 187. A partir
deste artigo, expomos as contas de resultado que devem ser evidenciadas
na DRE.


Indústria Pio Pio S/A 31/12/2008
+ Receita operacional bruta (venda bruta) 800
(–) Deduções com as vendas ...
Desconto, devolução, ICMS, PIS, COFINS (10)
= Receita líquida (venda líquida) 790
(–) CPV – Custo do produto vendido (650)
= Lucro bruto 140
(–) Despesas operacionais ...
de vendas (30)
administrativa (60)
depreciação (10)
financeira (30)
+ Receita operacional ...
Receita financeira 10
= Lucro operacional 20
(–) Despesa não-operacional (0)
+ Receita não-operacional 00
= Lucro antes do imposto 20
(–) Provisão para contribuição social (2)
(–) Provisão para o imposto de renda (6)
= Lucro depois do imposto 12
(–) Participações ...
participação de debenturistas 00
participação de empregado e/ou administrador (4)
participação de partes beneficiárias 00
participação de institutos de previdência 00
= Lucro líquido do exercício 8
Lucro líquido por ações
Saiba mais
O exemplo citado anteriormente apresenta de forma sintética os elementos da

DRE. Você também pode elaborá-la de forma analítica ao detalhar a compo-
sição de cada despesa e receita realizada no período. Isso é essencial para

quem for fazer uma análise econômica do resultado apresentado no perío-

do. Você pode ver essa estrutura analítica e outros exemplos de DRE no sítio
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstracaodoresultado>.
Acesse-o e aproveite para aprimorar seus conhecimentos!
Vimos até aqui que, para calcularmos o resultado, devemos, primeiramente,

definir o exercício social que iremos estudar. Em seguida, devemos esclarecer sobre
o regime contábil que será utilizado para o cálculo do resultado. Posteriormente,
calculamos o resultado e o evidenciamos na DRE. Para exemplificar essa sequ-
ência, apresentamos um exemplo no tópico a seguir.
2.5 Exemplo prático de contabilização do custo, apuração de

resultado e elaboração da DRE
Você deve estar pensando que o cálculo do resultado é difícil. Para mostrar, que
não é, apresentamos um exemplo que foi adaptado de Neves e Viceconti (2003).
A Indústria Mafran Ltda. utiliza o método de custeio por absorção para
calcular o custo dos produtos que fabrica. Em 1 de março de 2008, apresentou
o seguinte Balanço Patrimonial.
Balanço Patrimonial da Indústria Mafran Ltda. em 01/03/2008

Ativo Passivo
2007 2008
CIRCULANTE .......... CIRCULANTE ........
Caixa 900,00 Fornecedor 170,00
Cliente 500,00
Estoque de material direto 100,00
Estoque de produtos em elaboração 120,00
Estoque de produtos acabados 80,00
Seguro a vencer 40,00
1.840,00
REALIZÁVEL LONGO PRAZO .......... EXIGÍVEL LONGO PRAZO ........
Duplicata a receber 300,00 Títulos a pagar 500,00
ATIVO PERMANENTE ........ PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..........
Máquinas 700,00 Capital social 2.000,00
(–) Depreciação acum. (70,00)
630,00
Total 2.670,00 Total 2.670,00

Durante o mês de março de 2008, realizou as transações que apresentamos

a seguir.
TRANSAÇÃO LANÇAMENTO CONTÁBIL VALOR
1 – Compra a prazo de material direto D — Material direto 200,00

por R$ 100,00. C — Duplicata a pagar 200,00
2 – Provisão da conta de energia elétrica D — Custo indireto 25,00

do mês de março, sendo R$ 25,00 da D — Despesa operacional 15,00
fábrica e R$ 15,00 da administração. C — Energia a pagar 40,00
3 – Requisição de R$ 150,00 de material D — Produto em elaboração 150,00

direto pela fábrica. C — Material direto 150,00
4 – Contratação de serviços de limpeza D — Custo indireto 5,00

a prazo, sendo R$ 5,00 da fábrica e D — Despesa operacional 3,00
R$ 3,00 da área comercial. C — Serviço a pagar 8,00
5 – Apropriação da parcela de seguro D — Custo indireto 10,00

contra incêndio, sendo R$ 10,00 da D — Despesa operacional 2,00
fábrica e R$ 2,00 da área comercial. C — Seguro a vencer 12,00
D — Mão de obra direta 42,00
6 – Provisão da folha: R$ 42,00 de mão
de obra direta, R$ 30,00 de mão de D — Custo indireto 30,00
obra indireta e 50,00 de pessoal da D — Despesa operacional 50,00
área administrativa e comercial.
C — Salário a pagar 122,00
7 – Apropriação da depreciação: D — Custo indireto 18,00

R$ 18,00 da fábrica e R$ 5,00 da área D — Despesa operacional 5,00
comercial. C — Depreciação acumulada 23,00
8a – Transferência dos valores da mão D — Produto em elaboração 130,00
de obra direta (R$ 42,00) e de todos C — Mão de obra direta 42,00
os custos indiretos (R$ 88,00) para os
produtos em elaboração. C — Custo indireto 88,00
8b – Transferência do valor dos produtos D — Produto acabado 350,00
em elaboração (R$ 350,00) para
produtos acabados referente à produção C — Produto em elaboração 350,00
acabada do período.
8c – Transferência do valor dos produtos D — Custo produto vendido 400,00
acabados (R$ 400,00) para custo dos
produtos vendidos, referente ao custo
dos produtos que foram vendidos no C — Produto acabado 400,00
período.
D — Caixa 800,00
9 – Vendas à vista por R$ 800,00.
C — Vendas 800,00

Após você ter realizado os registros dos fatos contábeis, deve fazer os lança-
mentos da apuração do resultado como expomos a seguir.
APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 30/03/2008

TRANSAÇÃO REGISTRO CONTÁBIL VALOR
10 – Transferência das vendas D — Vendas 800,00
dos produtos para a apuração
do resultado (ARE). C — ARE 800,00
11 – Transferência das despesas D — ARE 475,00

operacionais e do custo do
C — Despesa operacional 75,00
produto vendido para a
apuração do resultado (ARE). C — CPV 400,00
12 – Transferência do saldo do D — ARE 325,00
ARE (R$ 32,00) para o razo-
nete lucro. C — Lucro 325,00
Os registros das transações nos razonetes ficarão assim:

Legenda: Si = Saldo inicial; Sf = Saldo final e (número da transação)
RAZONETES DO ATIVO
Estoque Estoque Produto
Caixa Cliente Material direto em elaboração
900(Si) 500(Si) 100(Si) 150(3) 120(Si) 350(8b)
800(9) 200(1) 150(3)
1.700 150(Sf) 88(8a)
42(8a)
50(Sf)
Duplicata
Estoque Seguro a a receber Depreciação
Produto acabado vencer longo prazo Máquinas acumulada
80(Si) 400(8c) 40(Si) 12(5) 300(Si) 700(Si) 70(Si)
350(8b) 23(7)
28(Sf)
30(Sf) 93(Sf)
RAZONETES DO PASSIVO
Fornecedor Duplicata a pagar Energia a pagar Serviço a pagar
170(Si) 200(1) 40(2) 8(4)
Título a pagar
Salário a pagar longo prazo Capital Lucro
122(6) 500 (Si) 2.000(Si) 325(12)

RAZONETES DE CUSTOS
Mão de obra Custo do produto Os valores dos
direta Custo indireto vendido (CPV) razonetes da mão
42 (6) 42 (8a) 25(2) 88(8a) 400(8c) 400(11) de obra direta e do
custo indireto são
5 (4)
transferidos para o
10(5) estoque de produto
30(6) em elaboração. O
18(7) CPV é encerrado
na apuração do
88
resultado (ARE).
RAZONETE DE DESPESA
Despesa operacional
15 (2) 75 (11)
3 (4) São encerrados na apuração do resultado.
2 (5)
50 (6)
5 (7)
75
RAZONETE DE RECEITA
Vendas
São encerrados na apuração do resultado.
800(10) 800(9)
RAZONETE DA APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

ARE O saldo final foi credor porque a receita foi maior que
400(11) 800(10) o total das despesas com o custo, portanto tivemos
75 (11) lucro operacional. O valor do lucro é transferido para
o razonete lucro.
325(12) 325 (lucro)
Para verificar se os registros estão corretos, devemos elaborar o balancete de

verificação conforme estrutura a seguir.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008

Saldo inicial Movimento Saldo final
Contas
devedor credor devedor credor devedor credor
Caixa 900 800 1.700
Cliente 500 500
Estoque material direto 100 200 150 150
Estoque produto em
120 280 350 50
elaboração

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008

Saldo inicial Movimento Saldo final
Contas
devedor credor devedor credor devedor credor
Estoque produto acabado 80 350 400 30
Seguro a vencer 40 12 28
Duplicata a receber longo
300 300
prazo
Máquina 700 700
Depreciação acumulada 70 23 93
Fornecedor 170 170
Duplicata a pagar 200 200
Energia a pagar 40 40
Serviço a pagar 8 8
Salário a pagar 122 122
Título a pagar longo prazo 500 500
Capital 2.000 2.000
Lucro 325 325
Mão de obra direta 42 42
Custo indireto 88 88
CPV 400 400
Despesa operacional 75 75
Venda 800 800
ARE 325 325
Totais 2.740 2.740 3.360 3.360 3.458 3.458
Agora, devemos elaborar os demonstrativos contábeis. Os valores da coluna

saldo final devem ser transportados para o Balanço Patrimonial, porque representam
os bens, os direitos e as obrigações da empresa. Os valores das receitas, das despesas
e do custo evidenciados na coluna movimento devem ser transportados para a DRE.
A seguir, mostramos as contas patrimoniais que foram registradas no exer-
cício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.
BALANÇO PATRIMONIAL DA INDÚSTRIA MAFRAN LTDA. EM 30/03/2008
Ativo Passivo
2008 2008
CIRCULANTE .......... CIRCULANTE ........
Caixa 1.700,00 Fornecedor 170,00
Cliente 500,00 Duplicata a pagar 200,00
Estoque de material direto 150,00 Energia a pagar 40,00
Estoque de produtos em 50,00 Serviço a pagar 8,00
elaboração 30,00 Salário a pagar 122,00
Estoque de produtos acabados 28,00 540,00
Seguro a vencer 2.458,00

BALANÇO PATRIMONIAL DA INDÚSTRIA MAFRAN LTDA. EM 30/03/2008

Ativo Passivo
2008 2008
REALIZÁVEL LONGO PRAZO .......... EXIGÍVEL LONGO PRAZO ........
Duplicata a receber 300,00 Títulos a pagar 500,00
ATIVO PERMANENTE ........ PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..........
Máquinas 700,00 Capital social 2.000,00
(–) Depreciação acum. (93,00) Lucro 325,00
607,00 2.325,00
Total 3.365,00 Total 3.365,00
A seguir, mostramos as contas de resultado que foram movimentadas no exer-

cício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.

Indústria Mafran Ltda. em 30/3/2008
+ Receita operacional bruta (venda bruta) (–) 800 Não apuramos os
Deduções com as vendas ... tributos incidentes
Desconto, devolução, ICMS, PIS, COFINS (00) sobre o lucro e nem
as participações.
= Receita líquida (venda líquida) 800
(–) CPV – Custo do produto vendido (400)
= Lucro bruto 400
(–) Despesas operacionais (75)
+ Receita operacional 00
= Lucro operacional 325
(–) Despesa não-operacional (0)
+ Receita não-operacional 00
= Lucro antes do imposto 325
Para encerrar este capítulo, informamos que, na apuração do resultado do

exercício, a distribuição dos custos deve ser feita em mapas específicos para esse
fim, para evitar grande número de lançamentos que podem emperrar a contabi-
lidade financeira.
Portanto você viu que apurar o resultado não é difícil. Para isso, deve iden-
tificar quem são as receitas, as despesas e o custo. Em seguida, deve fazer a
subtração do total das receitas pelos totais das despesas e do custo e apresentar
todas essa operação matemática na DRE. Ah! Se desejar usar a DRE para tomar
decisões, deve reestruturá-la de acordo com o que é especificado no método de
custeio variável. Veja no exemplo a seguir uma pergunta que podemos solucionar
usando a DRE do custeio variável.
A indústria de doces de Pêssegos Finos Ltda, detentora de 80% do mercado
de Palmas – TO, iniciou uma fase difícil, diminuiu a produção e o preço de venda,
perdeu os clientes, etc. Novos produtores desse doce, dotados de equipamentos

de última geração, passaram a conquistar o mercado palmense. O ambiente

econômico se tornou extremamente competitivo. O diretor da indústria de
doces de Pêssegos Finos Ltda estava pensando em substituir seu produto por
outro. Será que compensa realizar essa ação? Veja como tomar essa decisão
no próximo capítulo.
Referências
BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanças contábeis na lei
societária. São Paulo: Atlas, 2008.
NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto
e objetivo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
Anotações

3
Custeio variável: custo

para tomada de decisão
Introdução
A fábula descrita a seguir foi baseada em Leone (2000). Ela visa a demonstrar
que certas decisões não podem ser tomadas pela distribuição dos custos aos serviços
ou aos produtos que geram receita. De forma sintética, a fábula diz o seguinte: o
Sr. Joaquim é proprietário de um restaurante. Em determinado momento, resolveu
vender, além de seus produtos normais, amendoins em saquinhos para aumentar
seus lucros. Ele compra cada saquinho por R$ 9,00 e os vende por R$ 15,00.
Espera vender 50 saquinhos por semana para poder, depois de 12 semanas e
meia, cobrir o custo da prateleira que foi de R$ 3.750,00. Depois disso, terá lucro
de R$ 6,00 por pacote. Conversando com o seu contador, ficou sabendo que, para
ter o lucro desejado, deveria vender cada saquinho por R$ 60,00. O contador justi-
fica esse preço informando que uma parte dos gastos (custos e despesas) do restau-
rante (aluguel, luz, aquecimento, salário dos garçons, do cozinheiro, limpeza do
restaurante, sabonetes consumidos no lavatório, etc.) equivalente a R$ 234.500,00/
ano deveria ser repassada aos saquinhos de amendoim. O Sr. Joaquim ficou
desesperado porque a esse preço nenhum cliente iria comprar seu novo produto.
O que você, contador de custos, faria para auxiliar o Sr. Joaquim? Faria todas
as análises para a implantação da atividade secundária considerando a teoria
do custeio variável, ou seja, seu conceito, suas características e o cálculo do custo
e do resultado do exercício. Esses assuntos serão discutidos neste capítulo.
Para que você tenha uma compreensão satisfatória deles, é interessante rever
o conteúdo que fala dos conceitos e das classificações dos custos e das despesas.
Esse conteúdo foi apresentado a você na disciplina Contabilidade de Custos. Essa
revisão será útil para que relembre a diferença que existe entre custos e despesas
e como os custos se comportam quando uma produção é iniciada. Você pode
complementar a revisão lendo o capítulo 2 do livro Curso de contabilidade de
custos, escrito por George Leone, da editora Atlas.
Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e, ao final dele,
seja capaz de tomar decisões com as informações geradas pelo custeio variável
e calcular o resultado da empresa pelo custeio variável.
3.1 Custeio variável: noções gerais

Para utilizar o método de custeio variável no processo de tomada de decisão,
você deve compreender seus fundamentos. Podemos dizer que esse método se

caracteriza por separar os custos em variáveis e fixos, isto é, em custos que se

alteram em relação à quantidade produzida e vendida e custos que se mantêm
estáveis perante as oscilações de produção e venda. Por esse método, somente
os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, são alocados ao produto
fabricado ou ao serviço prestado. Assim podemos concluir que os estoques regis-
trados no Balanço Patrimonial só têm custos variáveis e os custos fixos são clas-
sificados como despesas do período, já que não estão incluídos no custo da
produção (OLIVEIRA; PEREZ JR.; COSTA, 2005).
O fluxograma a seguir apresenta os procedimentos que devem ser realizados
para que possamos calcular o custo de um produto fabricado quando usamos o
método do custeio variável. Observemos o fluxograma com atenção.
Figura Fluxo dos procedimentos para cálculo do custo pelo custeio variável.
O custeio variável é muito útil no planejamento, no controle e na decisão das

operações a serem realizadas pela empresa, vejamos por quê.
No planejamento, auxilia o gestor de produção a classificar os custos em fixos
e variáveis, calcular a margem de contribuição de cada produto e da empresa
como um todo e fazer a simulação do resultado mediante alterações entre os
valores dos custos, do volume e do lucro.
No controle, permite separar os custos pela responsabilidade em custos
controláveis e não controláveis. Assim podermos identificar a responsabilidade de
cada gerência na utilização dos recursos que a empresa tem a sua disposição.
No processo decisorial, é importante para que o gestor possa formar o preço
de venda, identificar o melhor produto da empresa, verificar se se compensa
terceirizar uma etapa do processo produtivo, se se podem alcançar novos
mercados, se se deve comprar ou fazer os próprios produtos, etc.

O custeio variável pode ser usado por qualquer empresa e em qualquer ativi-
dade econômica. Para calcular o resultado da empresa, devemos, em primeiro
lugar, calcular o custo unitário de cada produto fabricado e, em seguida, elaborar
a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE (MARTINS, 2003). A compo-
sição da DRE pelo custeio variável pode ser visualizada no quadro a seguir.
DRE
1 Vendas líquidas
2 (–) Custo do produto vendido (CPV)
2.1 Custos variáveis
3 (–) Despesas de vendas variáveis
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5 (–) Custo fixo de fabricação
6 (–) Despesas fixas
6.1 Despesas de vendas fixas
6.2 Despesas administrativas fixas
6.3 Despesas financeiras fixas
7 (=) LUCRO LÍQUIDO
Com base nas informações apresentadas, você será capaz de utilizar esse
método para fixar o preço de venda, escolher o melhor produto da empresa,
decidir se deve ou não atender a um pedido especial e apurar o lucro ou o
prejuízo de determinado exercício social. Demonstraremos, a seguir, os procedi-
mentos para a apuração do resultado da empresa.
3.2 Apuração do resultado pelo custeio variável

Você já sabe como calcular o lucro de uma empresa que obedece à legis-
lação fiscal. Agora você irá aprender como calcular o lucro de uma empresa que
se preocupa em gerar informações para o processo de tomada de decisão. Para
isso, vamos analisar o exemplo exposto na sequência.
A indústria de Doces Saborosos Ltda comercializa os doces de goiaba em
calda e em barras. Os gastos são expostos a seguir.
Descrição dos gastos Valor em R$

Materiais diretos consumidos ou custos variáveis (para toda a produção) ...
a) do doce em calda 10.000,00
b) do doce em barra 9.000,00
Mão de obra direta ou custos variáveis (para toda a produção) ...
a) do doce em calda 3.000,00
b) do doce em barra 1.800,00

Descrição dos gastos Valor em R$

Gastos gerais da fábrica ou custos fixos (para toda a produção) ...
a) aluguel do galpão da fábrica 1.400,00
b) depreciação linear dos equipamentos da fábrica 600,00
c) outros gastos gerais fixos 500,00
Despesas variáveis com a venda dos doces ...
a) do doce em calda 1,10 kg
b) do doce em barra 0,80 kg
Despesas fixas para toda a empresa 2.000,00
Outras informações
Preço de venda por kg ...
a) do doce em calda 240,00
b) do doce em barra 190,00
Quantidade produzida ...
a) do doce em calda 100 kg
b) do doce em barra 120 kg
Quantidade vendida ...
Capacidade para produzir ...
Mix (percentual) de venda dos produtos ...
a) do doce em calda 48%
b) do doce em barra 52%
Para realizarmos os cálculos, devemos realizar cinco procedimentos, ou seja,
separar os custos das despesas, classificar os custos em fixos e variáveis, distribuir
os custos variáveis aos produtos, identificar o valor do estoque dos produtos fabri-
cados e calcular o lucro da empresa. Veja essa sequência a seguir.
3.2.1 1º passo: separar os custos das despesas

Essa separação já está evidenciada no quadro que apresenta os gastos da
indústria de Doces Saborosos Ltda. Os custos foram separados em gastos com mate-
riais, mão de obra e gastos gerais de fabricação, e as despesas foram apresentadas
em variáveis e fixas. Para relembrar, custos são os gastos realizados dentro do setor
de produção, e despesas são os gastos dos outros departamentos da empresa.
3.2.2 2º passo: classificar os custos em variáveis e fixos

Essa classificação também já está demonstrada no quadro que apresenta
os gastos da indústria de Doces Saborosos Ltda. Custos variáveis são os que se

alteram com a quantidade fabricada e custos fixos são os que permanecem cons-
tante mesmo que haja variação na quantidade fabricada.
3.2.3 3º passo: distribuir os custos variáveis aos produtos

Ao fazer essa distribuição, você calculará o custo dos produtos fabricados. A
seguir, você pode verificar os cálculos necessários para a identificação do custo
de um produto fabricado pelo método de custeio variável.
PRODUTO DOCE EM CALDA PRODUTO DOCE EM BARRA
Matéria-prima 10.000,00 Matéria-prima 9.000,00
Mão de obra Mão de obra
3.000,00 1.800,00
direta direta
Custo total 13.000,00 Custo total 10.800,00
Custo unitário 13.000,00 Custo unitário 10.800,00
= 130,00 kg = 90,00 kg
100 kg 120 kg
3.2.4 4º passo: identificar o valor que deve ser registrado no estoque

de produtos acabados
Os produtos fabricados que não foram vendidos deverão permanecer regis-
trados no estoque da empresa. Nesse exemplo, sobraram 20 kg do doce em calda
e 10 kg do doce em barra. A seguir, evidenciamos os cálculos para a identificação
do valor que deverá ser contabilizado como estoque de produtos fabricados.
Doce em calda que sobrou 20 kg ∙ 130,00 = 2.600,00

Doce em barra que sobrou 10 kg ∙ 90,00 = 900,00
3.2.5 5º passo: calcular o lucro com a venda dos produtos fabricados

Os produtos que foram vendidos geram receita para que a empresa possa
cobrir os custos e as despesas e ainda gerar o lucro desejado. O quadro a seguir
identifica os cálculos para a apuração do resultado. Observe-os com atenção!
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL
Doce em calda Doce em barra Total
Vendas 80 kg ∙ 240,00 = 110 kg ∙ 190,00 = 40.100,00
19.200,00 20.900,00
(–) CPV (80 kg ∙ 130,00 = (110 kg ∙ 90,00 = (20.300,00)
10.400,00) 9.900,00)
(–) Despesas variáveis (80 kg ∙ 1,10 = (110 kg ∙ 0,80 = (176,00)
88,00) 88,00)
= Margem de contribuição 80 kg ∙ 108,90 = 110 kg ∙ 99,20 = 19.624,00
8.712,00 10.912,00
(–) Custo fixo (2.500,00)
(–) Despesas fixas (2.000,00)
= Lucro líquido 15.124,00

Não esqueça que pelo método de custeio variável só podemos considerar

como custo os gastos variáveis incorridos no processo produtivo. Ao subtrair o
total desses gastos com o total das receitas obtidas com a venda de mercadorias,
você gera uma informação valiosa para o processo decisorial. Essa informação
possibilita que você ajude o gestor a tomar decisões de curto prazo, que anali-
saremos no tópico a seguir.
3.3 Decisões de curto prazo tomadas com as informações do

custeio variável
As decisões de curto prazo são tomadas considerando o valor positivo da
margem de contribuição. Por meio desse valor, podemos tomar algumas decisões
como as expostas a seguir.
a) Qual é o melhor produto da indústria de Doces Saborosos Ltda? Para

responder a esse questionamento, você deve calcular a margem de
contribuição unitária (preço de venda, custo variável, despesa variável)
dos produtos fabricados e, em seguida, escolher o produto que tiver a
maior margem. Analisando os cálculos apresentados na DRE, podemos
dizer que o melhor produto é o doce em calda.
b) Quantos produtos devem ser vendidos para a empresa não ter prejuízo
(ponto de equilíbrio)? Para responder a essa pergunta, devemos criar
outro produto imaginário. A receita, o custo, a despesa e a margem de
contribuição desse novo produto são obtidos multiplicando cada valor
dos produtos pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa.
Veja, a seguir, o cálculo desse produto imaginário.
Doce Doce Imaginário

em calda em barra total
240,00 ∙ 48% = 190,00 ∙ 52% =
Receitas unitárias 214,00
115,20 98,80
(–) Custos variáveis (130,00 ∙ 48% = (90,00 ∙ 52% =
(109,20)
unitários 62,40) 46,80)
(–) Despesas variá- (1,10 ∙ 48% = (0,80 ∙ 52% =
(0,944)
veis unitárias 0,528) 0,416)
= Margem de 108,90 ∙ 48% = 99,20 ∙ 52% =
103,856
contribuição/un. 52,272 51,584
Calculamos agora o ponto de equilíbrio do produto imaginário.
PE = (custo fixo + despesa fixa) / margem contribuição imaginária

2.500 + 2.000,00
PE = , então temos a resposta de 43,33 unidades
103,856

Depois calculamos o ponto de equilíbrio para cada produto, assim:
PEC do doce em calda = 43,33 unidades ∙ 48% = 20,80 unidades

PEC do doce em barra = 43,33 unidades ∙ 52% = 22,53 unidades
c) A indústria de Doces Saborosos Ltda. pode aceitar uma encomenda de

30 kg de doce em calda por R$ 150,00 kg? Você deve ter respondido
que sim por dois motivos:
• a empresa tem capacidade para fabricar o que foi solicitado;
• a margem de contribuição do pedido é positiva.
Para identificar a margem de contribuição do pedido, você deve fazer o
seguinte cálculo:
CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA DO PEDIDO

Produto doce em calda
1 Vendas líquidas 150,00
2 (–) Custos variáveis dos produtos vendidos – CPV (130,00)
3 (–) Despesas de vendas variáveis (1,10)
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 18,90
d) Qual o preço mínimo pela qual valeria a pena fabricar e vender cada
um dos produtos? O preço mínimo é o valor do custo de fabricação
mais a despesa variável para vender cada um dos produtos, ou seja,
R$ 131,10, para o doce em calda, e R$ 90,80, para o doce em barra.
Saiba mais
O SEBRAE disponibiliza no sítio <http://www.sebraepr.com.br/por-

tal/page/portal/PORTAL_INTERNET/PRINCIPAL2004/2004_SMAIS?_
dad=portal&guepa=interna&p_codigo=270> informações sobre a margem
de contribuição para que você possa conhecer melhor um empreendimen-
to e, assim, ajudar o gestor a tomar decisões com a informação denomina-
da margem de contribuição. Acesse-o e veja quantas informações pode-
mos obter ao usar o valor da margem de contribuição no gerenciamento
de uma empresa. Como exemplos dessas informações, citamos o ponto
de equilíbrio, a possibilidade de terceirização do processo produtivo, a
identificação do melhor produto da empresa, entre outras informações.
A partir das análises que fizemos neste capítulo, podemos concluir que
a correta classificação dos gastos em fixos e variáveis permitirá que o gestor

possa calcular a margem de contribuição dos produtos, dos departamentos,

de uma divisão ou filial de vendas. Essa informação é vital para as tomadas
de decisões nas empresas. Ressaltamos que outras informações também são
essenciais para que o gestor de uma empresa possa avaliar o desempenho
da produção e, ao mesmo tempo, fundamentar suas decisões enquanto não
se conhece o custo real dos produtos fabricados. Esse será o conteúdo do
próximo capítulo.
Referências
LEONE, G. S. G. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H.; COSTA, R. G. Gestão estratégica de custos.
4. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
Anotações

4
Custeio padrão:
custo para controle
Introdução
A Fotocopiadora Central realiza mensalmente o controle de seus gastos para
poder alcançar o resultado desejado. Ela gasta recursos com mão de obra, papel,
aluguel do prédio, aluguel da máquina de fotocopiar, energia, água, telefone,
manutenção das máquinas, depreciação das máquinas, etc. Os gastos diretamente
relacionados com a prestação do serviço são estimados em quantidade física e
em valor monetário. A empresa esperava gastar mensalmente 40 resmas com 500
papéis cada uma, compradas por R$ 10,00 a unidade. Contudo, no final do mês,
constatou que gastou 39 resmas adquiridas por R$ 12,00 a unidade. Estabeleceu
que o funcionário deveria trabalhar 8 horas diariamente e ganharia R$ 1,80 por
hora trabalhada, mas, no final do período, verificou que o funcionário trabalhou 10
horas por dia. Esperava fazer uma manutenção nas máquinas por R$ 10,00, entre-
tanto foram realizadas duas manutenções. O consumo de energia foi 1/3 a mais
que a do mês anterior. Ao analisar o que esperava gastar com o que realmente
foi gasto, verificou que havia algumas variações. Quem é o responsável por essas
variações? Como identificar o valor monetário de cada variação? Quais os motivos
dessas variações? Como determinar os padrões que a empresa espera alcançar?
Essas perguntas podem ser respondidas pelo custeio padrão, que será visto
neste capítulo. Analisaremos conceito, objetivo e vantagem do custeio padrão,
cálculo dos padrões, faremos análise das variações entre o custo padrão e o
custo real e contabilização do custo padrão.
Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, você deve conhecer a
teoria do método de custeio por absorção e o conceito da função administrativa
controle. Esses assuntos foram estudados nas disciplinas Contabilidade de Custos
e Introdução à Administração. Esse conhecimento é primordial para que possa
identificar os elementos do custo, calcular corretamente o custo de um produto ou
um serviço usando o método legal e reconhecer que, por meio dos instrumentos
de controle, o gestor pode avaliar o desempenho do seu departamento e da
empresa como um todo.
Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e que, ao final dele,
seja capaz de entender o papel do custeio padrão como instrumento de avaliação
de desempenho e de controle do sistema produtivo; calcular, identificar e interpretar
as variações dos elementos do custo ao comparar o custo padrão com o custo real.

4.1 Custeio padrão: conceito e objetivo

Para que você possa mensurar o desempenho de uma empresa, deve conhecer
o método de custeio padrão. Esse método estabelece o custo para a fabricação dos
produtos antes de iniciar a produção. Para isso, o gestor faz uma previsão do que
irá gastar, em termos de quantidade e de valor monetário, para os três elementos
do custo: matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos. Devemos fazer essa
previsão após considerar as características tecnológicas do processo produtivo e o
volume de produção. Essa ação possibilita ao gestor identificar quanto um produto
deverá custar (custo padrão), quanto ele custou (custo real) e os motivos de algumas
diferenças (variações de custos). Essas diferenças são determinadas pela compa-
ração do real com o padrão e relatadas para controle de custo. Esse relatório
permite que o gestor corrija os desvios, controle os custos e motive os funcionários
a estarem atentos aos custos (WARREN; REEVE; FESS, 2001).
Nesse sentido, o gestor que aplica os fundamentos do custeio padrão em sua
empresa busca atender aos objetivos apresentados por Bertó e Beulke (2005).
Vejamos, a seguir, quais são esses objetivos.
• Detectar as ineficiências e os desperdícios nas atividades produtivas.
• Obter as informações para estabelecer ou elaborar os orçamentos.
• Avaliar o desempenho e a eficácia operacional.
• Definir as responsabilidades e obter comprometimento de todos.
• Ter um instrumento de avaliação e melhoria contínua.
• Ter uma ferramenta que auxilie na formação do preço de venda.
• Avaliar o crescimento dos custos internos da empresa.
• Ter uma ferramenta para controlar os custos das operações e das
atividades.
De forma sintética, o gestor deseja mensurar o desempenho no manuseio
dos materiais, da mão de obra e do consumo dos gastos gerais de fabricação.
A avaliação desse desempenho permitirá que o gestor possa, segundo Oliveira
e Perez Jr. (2000):
• eliminar as falhas no processo produtivo e reduzir os custos;
• aprimorar os procedimentos de apuração do custo real;
• avaliar o desempenho no uso dos materiais, da mão de obra direta e
dos gastos gerais da fábrica sob a responsabilidade do encarregado de
cada setor;
• agilizar a divulgação de informações.
Com isso, o gestor aprimorará seu fluxo produtivo e seus controles internos.
No ambiente de avaliação e mensuração de desempenho, o controle deve ser

ntendido como um conjunto de normas e procedimentos administrativos adotados

e
por uma empresa, para que possa tomar conhecimento de determinada realidade,
compará-la com aquilo que deveria ser, identificar as variações e suas origens
e tomar providências para corrigir tais variações (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2000).
Nesse sentido, fica claro que, se você necessita medir a eficiência de um produto,
um material usado, um funcionário ou uma atividade executada, precisará definir
os parâmetros de comparação (padrões).
Mas o que são padrões e como fixá-los? É sobre esse assunto que discuti-
remos na sequência.
Saiba mais
Caso queira aprofundar seu conhecimento nessa área, deve visitar o sítio
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custospadrao.htm>.
Nesse sítio, você poderá identificar o que acontece com o custo de um produ-
to quando as metas fixadas pela empresa foram ultrapassadas ou não foram
alcançadas. Também poderá ver de quem é a responsabilidade pelos erros
cometidos e que possíveis soluções podem ser adotadas para solucioná-los.
4.2 Padrões: conceito e determinação

Para que você possa fixar os padrões, é necessário que saiba o seu verda-
deiro significado. Podemos definir os padrões como metas de desempenho úteis
na avaliação e no controle das operações empresariais. Podem ser financeiros
(custos da mão de obra) ou não financeiros (satisfação do empregado, entrega
no prazo, tempo de resposta a uma chamada do cliente, número de reclama-
ções dos clientes, etc.). Por exemplo, os vendedores da Constrular Materiais de
Construção têm de alcançar padrões de venda. O restaurante Frutos do Mar usa
padrões para controlar a quantidade e a qualidade de comida servida em um
prato de frutos do mar. Os hospitais estão desenvolvendo padrões para os proce-
dimentos médicos. A empresa de Aviação Lark usa padrões para controlar as
perdas de bagagens e as reclamações dos clientes, o tempo de espera durante
as chegadas e as partidas, etc. Observando esses exemplos, podemos dizer que
um dos principais motivos para o estabelecimento de padrões é motivar os traba-
lhadores a executarem as atividades de forma eficiente.
Para Warren, Reeve e Fess (2001), os padrões devem ser fixados pelos enge-
nheiros de produção em conjunto com os contadores (controladoria) e outras
pessoas da empresa (setor de suprimentos, de recursos humanos, etc.). Para isso,
devem tomar como base o ambiente normal e exequível de produção/serviço
no momento em que o produto/serviço estiver sendo projetado ou quando sofrer
alguma alteração na especificação técnica (revisão dos padrões).

No quadro 1, expomos, de forma sintética, a responsabilidade dos conta-

dores e dos engenheiros de produção para fixação dos padrões.
Quadro 1 Responsabilidade pela determinação dos padrões.
CONTADORES – CONTROLADORIA ENGENHEIROS DE PRODUÇÃO

Responsável pela fixação dos padrões Responsável pela fixação dos padrões
monetários, como: técnicos e quantitativos, como:
• custo dos materiais; • quantidade e qualidade de materiais a
• valor dos salários e dos encargos serem consumidos;
sociais da mão de obra; • qualificação da mão de obra;
• valor dos custos indiretos (água, tele- • quantidade de horas-máquina e de
fone, energia, seguro, aluguel depre- mão de obra direta necessárias à
ciação, etc.). produção;
• volume de desperdícios de materiais
aceitáveis;
• espaço físico necessário aos
departamentos.
Por meio do quadro 1, percebemos que o contador é responsável pelo cálculo

e registro do custo padrão dos produtos que serão fabricados, e os engenheiros
de produção são responsáveis pela definição dos elementos e do ambiente físico
necessário para que a produção possa ser iniciada.
Para que o contador e os engenheiros de produção possam fixar os padrões,
deverão considerar dois elementos: o preço padrão e a quantidade padrão.
Multiplicando esses dois elementos, encontrarão o custo padrão por unidade
para cada elemento do custo. Veja, a seguir, um exemplo de fixação dos padrões
para os elementos do custo.
CUSTO PADRÃO POR CAMISA

Custo padrão
Custos Preço padrão ∙ Quantidade padrão
por produto
Materiais R$ 5,00 por metro ∙ 2 metros R$ 10,00
Mão de obra R$ 9,00 por hora ∙ 0,8 horas por camisa R$ 7,00
direta
Custos indiretos R$ 6,00 por hora ∙ 0,8 horas por camisa R$ 4,80
Total do custo R$ 21,80
padrão
Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa. O mais

usado é o padrão corrente. No quadro a seguir apresentamos o conceito e as
características dessas três formas.

Quadro 2 Tipos de padrões.
PADRÃO ESTIMADO PADRÃO IDEAL PADRÃO CORRENTE

Padrão é calculado com Padrão é calculado com Padrão é calculado com
base em dados históricos, base em dados científicos, base em estudos teóricos,
isto é, da prática. em laboratório. pesquisas e testes práticos.
Não considera no cálculo Não considera no cálculo Considera no cálculo as
os erros e os desperdícios as limitações e as deficiên- limitações e as deficiências
facilmente notáveis. cias da produção. da produção.
É o padrão de curto prazo. É o padrão de curto prazo. É o padrão de longo prazo.
Esse padrão é facílimo Esse padrão é muito Esse padrão é mais
de ser alcançado, não difícil de ser alcançado, realista, estimula e
exige grandes esforços dos pode desestimular os desafia os funcionários a
funcionários. funcionários. alcançarem-no.
Considera os materiais, Considera o material que Considera os materiais, a
mão de obra e gastos tem a melhor qualidade e mão de obra e os gastos
gerais que a empresa tem. baixo custo de aquisição, a gerais que a empresa tem
mão de obra mais qualifi- ou poderá ter.
cada e baixo valor sala-
rial, o equipamento mais
moderno.
É o custo que deverá ser. É o custo que deveria ser. É o custo que deveria ser.
Fonte: Crepaldi (2006, p. 181-182).
Ao analisar as informações do quadro, você percebe que o padrão estimado

usa dados de períodos anteriores, o padrão ideal usa dados que deveriam ser
obtidos em condições de perfeita regularidade, e o padrão corrente faz uma
integração dos dados reais com os de pesquisa.
A tarefa de fixar os padrões não é fácil de ser realizada porque, se os
padrões forem muito altos, não serão alcançados e, se forem muito baixos, não
atuarão como incentivadores de eficiência e a produção pode até cair. Assim os
melhores são aqueles que, embora não sejam muito altos, nunca são atingidos,
encorajando um desempenho eficiente.
Você poderia perguntar: como e por que fixar padrões para os elementos do
custo (materiais, mão de obra e custos indiretos)? Respondemos a essa pergunta
a partir de informações que foram coletadas em Oliveira e Perez Jr. (2000).
Analise-as com atenção!
• Materiais: o padrão da matéria-prima especifica os materiais que serão
necessários para a fabricação de um produto. A quantidade é estabe-
lecida por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma
unidade de produto. Para isso, leva em conta as quebras e as perdas
normais no processo. O valor desse padrão deve ser obtido em boas
condições de negociações, em conjunto com as despesas eventuais para

sua aquisição. Seu valor deve ser considerado na condição de compra à

vista, sem os encargos financeiros. Esse padrão é estabelecido para que
se possa identificar a qualidade, a quantidade, as perdas e os refugos
de materiais por unidade a ser produzida.
• Mão de obra: o padrão da mão de obra especifica as quantidades de
horas necessárias para a fabricação de um produto. Seu valor é fixado
por meio de acordos entre os funcionários e o administrador da empresa.
A quantidade de horas é fixada pelo estudo de tempo e movimento. Nesse
estudo, são considerados: a fadiga, o descanso, o treinamento, o vestuário,
a posição da máquina, a iluminação, a temperatura, a segurança, o espaço
físico da área de produção, etc. Esse padrão é estabelecido para evitar
atrasos na realização dos serviços, distribuir tarefas, evitar a ociosidade,
definir a lotação dos funcionários por área ou setor, evitar que um funcio-
nário fique sobrecarregado e melhorar o desempenho da mão de obra.
• Gastos gerais da fábrica (energia, água, seguro, depreciação, etc.): esses
gastos, consumidos no processo produtivo, não são identificados direta-
mente nos produtos, por isso são conhecidos como custos indiretos de
fabricação (CIF). Eles são padronizados por taxas predeterminadas em
relação a uma medida de atividade escolhida, como: horas trabalhadas,
quantidades produzidas, horas de mão de obra direta, etc. Seu valor fica
vinculado ao volume produzido. Esse padrão é estabelecido para evitar
desperdícios no seu consumo ou aquisição e uso.
Após a fixação dos padrões, inicia-se o processo produtivo. Para concluir
sobre a eficácia e a eficiência da produção, o desempenho dos gestores e, ao
mesmo tempo, controle das atividades dos departamentos, torna-se necessário
a comparação periódica entre o custo real e o respectivo custo padrão. O resul-
tado dessa ação é a identificação das variações entre os valores e as medidas
padrões com o real. Mas quais são as variações e quem são os responsáveis por
elas? É sobre esse assunto que conversaremos a seguir.
4.3 Variações no custo padrão e análise das variações

Antes de falarmos sobre as diferenças entre o valor real e o padrão, você
deve compreender o que significa variação. Entendemos por variação a dife-
rença entre o custo real e o custo padrão. O custo padrão é composto de dois
elementos: quantidade e preço. Por esse motivo, surgirão as variações de volume
(de quantidade) e a variação de custo (preço). Veja seus significados a seguir.
• Variação de quantidade, de volume ou de tempo: mostra, em dinheiro,
quanto a empresa foi eficiente ou não ao determinar a quantidade de
materiais, de horas trabalhadas e de consumo dos gastos gerais para a
produção do período. A variação de volume ocorre por falha no departa-
mento de compra e venda, problemas com as máquinas, falta de energia e
materiais, mão de obra não qualificada, etc.

• Variação de preço, de custo ou de taxa: mostra, em dinheiro, quanto a

empresa foi eficiente ou não ao estimar o valor de custo dos materiais,
das horas trabalhadas e dos gastos gerais consumidos na fábrica. A
variação de custo ocorre por problemas nas máquinas desreguladas,
consumo exagerado de energia, água, telefone, etc.
• Variação mista: surge quando existe ao mesmo tempo variação na quan-
tidade e no custo. É a sobra provocada pelas duas variações.
Na figura 1, evidenciamos os tipos de variações que podem surgir aos
compararmos o valor real com os padrões fixados pela empresa.
Figura 1 Tipos de variações do custo padrão.
Você deve ter percebido que as variações para cada elemento do custo são de
dois tipos: variação no valor do elemento e variação na quantidade do elemento
utilizado. Essas variações serão favoráveis, quando o real for menor que o padrão,
e desfavoráveis, quando acontecer o inverso. Veja, na figura 2, essas variações.
Figura 2 Variações favoráveis e desfavoráveis dos elementos do custo.

Na figura 2, percebemos que a empresa será eficiente quando o custo real

for menor que o custo padrão e será ineficiente quando acontecer o inverso.
Para que o gestor possa atribuir responsabilidade das variações, é neces-
sário que seja analisado cada elemento do custo isoladamente. Agindo assim,
você poderá verificar o porquê das variações e quem é o responsável por elas.
A seguir, apresentamos o setor que é responsável pelas variações dos mate-
riais, da mão de obra e dos gastos gerais da fábrica.
a) Variação dos materiais
• A variação da quantidade é de responsabilidade do setor da
produção que utiliza e manuseia os materiais.
• A variação de custo é de responsabilidade do setor que realiza as
compras e negocia seu valor.
Podemos atribuir que existe diferença entre o custo real e o padrão dos
materiais pelos seguintes motivos: compra de material de baixa quali-
dade, compra com valor muito alto, desperdício provocado por mão de
obra desqualificada ou mal treinada e por máquinas obsoletas e sem
manutenção, perdas de materiais pelo seu mau acondicionamento, etc.
b) Variação da mão de obra
• A variação da quantidade de horas trabalhadas é de responsabi-
lidade do setor da produção por acompanhar o serviço realizado
pelo funcionário.
• A variação de custo é de responsabilidade do setor de recursos
humanos por ser responsável pela contratação e negociação salarial.
Você poderia perguntar: quais motivos geram essas variações? Essas
variações podem ocorrer devido à contratação de mão de obra de má
qualidade, a salários altos, a funcionários desmotivados, a excesso de
horas-extras, a aumentos salariais, etc.
c) Variação dos gastos gerais da fábrica (energia, depreciação, etc.)
• A variação da quantidade consumida pelos gastos gerais é de responsa-
bilidade do setor da produção no caso de uso de energia em excesso,
do departamento de recursos humanos pela contratação de mão de obra
desqualificada e também pelo setor de compras pela falta de materiais.
• A variação do custo é de responsabilidade das concessionárias de
serviços públicos, nos casos de aumentos de tarifas, e também da
diretoria pelo aumento no valor da depreciação e pela aquisição de
novas máquinas.
As variações nos elementos do custo sempre existirão, pois é impossível
estabelecermos metas que serão cumpridas na íntegra. O que esperamos
é que elas possam balizar as atividades e motivar os funcionários para
que executem suas funções com esmero e responsabilidade.

Após termos estudado sobre as variações, vamos agora aplicar esse

conhecimento?
4.4 Caso prático da análise do custo padrão

Agora, você verificará como calcular o custo padrão, fazer a sua análise e
poder, assim, verificar a utilidade do método de custeio. Vamos supor que o gestor
de uma empresa solicita sua ajuda para analisar a estrutura de seus custos. Para
ajudar você nessa tarefa, a empresa disponibiliza as seguintes informações:
• em 2/6/2008, antes de iniciar a produção, o controller elaborou o custo
padrão unitário multiplicando a quantidade padrão pelo valor padrão;
• em 30/6/2008, ao encerrar a produção, o controller, ao analisar os
documentos fiscais (nota fiscal, folha de pagamento, recibos, cópias de
cheques, etc.), identificou o valor realmente gasto na produção.
A tabela a seguir evidencia esses dados.
Em 02-06-2008 Em 30-06-2008
CUSTO PADRÃO CUSTO REAL
300.000 unidades 280.000 unidades
Quant. Valor/u Total R$ Quant. Valor/u Total R$
Materiais 4,10 kg R$ 9/kg 36,90/u 4 kg R$ 8,90 kg 35,60/u
Mão de obra 6,8 horas R$12/h 81,60/u 7 horas R$12,50/h 87,50/u
Custo ind.
300.000u R$ 3,50 1.050.000 280.000u R$ 3,50 980.000
variável
Custo ind. fixo 300.000u R$ 1,333 400.000 280.000u R$ 1,50 420.000
Comparando o custo padrão com o custo real, podemos perceber algumas

diferenças tanto na quantidade como nos preços. Para identificar se essas varia-
ções são positivas ou negativas, devemos fazer os cálculos apresentados a seguir.
4.4.1 1º passo: Análise da variação dos materiais

Para fazer essa análise, você deve calcular os valores das variações de
volume, de custo e mista. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.
Variação no volume = (quant. real – quant. padrão) × custo padrão
Variação no volume = (4 kg – 4,10 kg) × R$ 9,00 = R$ 0,90 favorável
Variação no custo = (custo real – custo padrão) × quantidade padrão
Variação no custo = (R$ 8,90 – R$ 9,00) × 4,10 kg = R$ 0,41 favorável
Variação mista = (quant. real – quant. padrão) × (custo real – custo padrão)
Variação mista = (4 kg – 4,10 kg) × (R$ 8,90 – R$ 9,00) = R$ 0,01 favorável
Variação total = material real – material padrão
Variação total = R$ 35,60 – R$ 36,90 = R$ 1,30 favorável
Síntese: o desempenho dos materiais foi favorável, porque a empresa soube consumir
os materiais dentro dos valores previstos.

MATERIAIS DIRETOS
CUSTO REAL
CUSTO PADRÃO
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.
Coluna A Coluna B Coluna C
Materiais: custo total R$ 11.070.000,00 R$ 10.080.000,00 R$ 9.968.000,00
Materiais: custo unitário R$ 36,90 R$ 36,00 R$ 35,60
erro na quantidade erro no preço
variação total
A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção, ou

seja, em 30/6/2008. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade
real pelo preço padrão.
Graficamente, podemos representar a variação dos materiais assim:
4.4.2 2º passo: Análise da variação da mão de obra

Para fazer essa análise, você deve calcular os valores das variações na
eficiência, na taxa e mista. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.
Variação na eficiência (volume) = (quant. real – quant. padrão) ∙ custo padrão

Variação na eficiência = (7h – 6,80h) ∙ R$ 12,00 = R$ 2,40 desfavorável
Variação na taxa (custo) = (custo real – custo padrão) ∙ quantidade padrão
Variação na taxa = (R$ 12,50 – R$ 12,00) ∙ 6,80h = R$ 3,40 desfavorável
Variação mista = (quant. real – quant. padrão) ∙ (custo real – custo padrão)
Variação mista = (7h – 6,80h) ∙ (R$ 12,50 – R$ 12,00) = R$ 0,10 desfavorável
Variação total = material real – material padrão
Variação total = R$ 87,50 – R$ 81,60 = R$ 5,90 desfavorável
Síntese: o desempenho da mão de obra foi desfavorável, porque a empresa gastou
além do previsto.

MÃO DE OBRA DIRETA

CUSTO REAL
CUSTO PADRÃO
Mão de obra: custo
R$ 24.480.000,00 R$ 23.520.000,00 R$ 24.500.000,00
total
Mão de obra: custo
R$ 81,60 R$ 84,00 R$ 87,50
unitário
variação total
A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção, ou
seja, em 30/6/2007. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade
real pelo preço padrão.
Graficamente, podemos representar a variação da mão de obra assim:
4.4.3 3º passo: Análise da variação dos custos indiretos ou gastos gerais

da fábrica
Você deverá fazer novos cálculos para identificar o valor do custo padrão
na quantidade real (coluna B). Lembre-se de que o custo fixo deve permanecer
no mesmo valor, e o custo variável será proporcional à quantidade real. Veja os
cálculos, conforme demonstrado na coluna B.
CUSTOS INDIRETOS PREVISTOS CUSTO REAL
Custo indireto variável R$ 1.050.000 R$ 980.000 R$ 980.000
Custo indireto fixo R$ 400.000 R$ 400.000 R$ 420.000
Custo indireto total R$ 1.450.000 R$ 1.380.000 R$ 1.400.000
Custo indireto unitário R$ 4,83333 R$ 4,9285714 R$ 5,00
variação total

Variação no volume: só afeta o custo indireto fixo.

Variação no volume = Coluna B (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)
Variação no volume = R$ 4,9285714 – R$ 4,83333 = R$ 0,09523 desfavorável
Variação de custo: ocorre pela variação no total do custo indireto.
Variação de custo = Coluna C (valor unitário) – Coluna B (valor unitário)
Variação de custo = R$ 5,00 – R$ 4,9285714 = R$ 0,071 desfavorável
Variação Total = Coluna C (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)
Variação total = R$ 5,00 – R$ 4,83333 = R$ 0,1667 desfavorável
No exemplo que apresentamos, você pôde perceber a importância do

método de custeio para os gestores avaliarem o desempenho operacional do seu
departamento.
Após ter identificado os valores padrões e reais, devemos registrá-los para
que, no futuro, possamos emitir relatórios precisos e confiáveis. Veja como realizar
esses registros no tópico a seguir.
4.5 Contabilização do custo padrão

Para registrarmos o custo padrão, devemos elaborar os seguintes razonetes:
materiais, mão de obra, custos indiretos, produtos em elaboração, produtos
acabados, custo do produto vendido (CPV), variação do material, variação da
mão de obra direta e variação dos custos indiretos.
Veja, a seguir, um exemplo adaptado de Neves e Viceconti (2003).
A empresa Kia Ltda. fabricou quatro unidades no mês de janeiro de 2008 e
vendeu 3,2 unidades, que equivale a 80% dessa produção.
CUSTO PADRÃO CUSTO REAL

Materiais R$ 100,00 ∙ 4 unid.= R$ 400,00 R$ 410,00
Mão de obra direta R$ 80,00 ∙ 4 unid.= R$ 320,00 R$ 310,00
Custos indiretos R$ 70,00 ∙ 4 unid.= R$ 280,00 R$ 300,00
Total R$ 1.000,00 R$ 1.020,00
Comparando o real com o padrão, vamos identificar as diferenças apresen-

tadas a seguir.
VARIAÇÕES
Custo real Custo padrão Variação

Materiais R$ 410,00 R$ 400,00 R$ 10,00 desfavorável
Mão de obra direta R$ 310,00 R$ 320,00 R$ 10,00 favorável
Custos indiretos R$ 300,00 R$ 280,00 R$ 20,00 desfavorável
Total R$ 1.020,00 R$ 1.000,00 R$ 20,00 desfavorável

Essas variações devem ser registradas, no final da produção, nos razonetes

do CPV e do estoque dos produtos acabados na seguinte proporção: 80% para
o CPV e 20% para o estoque de produtos acabados porque ainda não foram
vendidos. Veja a seguir os procedimentos para a contabilização do custo quando
a empresa utilizar o método de custeio padrão.
1º passo: calcular o custo unitário padrão
1.000, 00
= R$ 250, 00 / unidade
4 unidades
2º passo: calcular o CPV padrão

R$ 250,00 ∙ 3,2 unidades = R$ 800,00
3º passo: fazer os lançamentos no livro diário
a) D – Produto em elaboração (pelo valor padrão) R$ 1.000,00
D – Variação do material (desfavorável) R$ 10,00
D – Variação do custo indireto (desfavorável) R$ 20,00
C – Variação da mão de obra direta R$ 10,00
C – Estoque de material (pelo valor real) R$ 410,00
C – Mão de obra direta (pelo valor real) R$ 310,00
C – Custos indiretos (pelo valor real) R$ 300,00
b) D – Produtos acabados R$ 1.000,00
C – Produtos em elaboração R$ 1.000,00
c) D – CPV R$ 250,00 ∙ 3,2 unidades R$ 800,00
C – Produtos acabados R$ 800,00
d) D – Produtos acabados R$ 20,00 ∙ 20% R$ 4,00
D – CPV R$ 20,00 ∙ 80% R$ 16,00
D – Variação da mão de obra direta R$ 10,00
C – Variação do material R$ 10,00
C – Variação do custo indireto R$ 20,00
4º passo: fazer os lançamentos no livro Razão (razonetes)
Estoque de materiais Mão de obra direta Custos indiretos

Débitos do
Saldo Saldo (a)
(a) 410,00 (a) 310,00 período =
inicial devedor 300,00
R$ 300,00
Estoque de produto Estoque de Custo do produto

em elaboração produto acabado vendido (CPV)
(b) 1.000,00 (c) 800,00
(a) (b)
(d) 4,00 (c) 800,00 (d) 16,00
1.000,00 1.000,00
Saldo 204,00 816,00

Variação da Variação do
Variação do material mão de obra direta custo indireto
(a) 10,00 (d) 10,00 (d) 10,00 (a) 10,00 (a) 20,00 (d) 20,00
Os saldos dos razonetes estoque de produto acabado e do CPV devem ser

iguais aos saldos que seriam obtidos se os registros fossem feitos pelos valores
reais (R$ 1.020,00 ∙ 20% = R$ 204,00 e R$ 1.020,00 ∙ 80% = R$ 816,00).
Viu! Não é difícil fazer a contabilização do custeio padrão, pois utilizamos o
método das partidas dobradas para realizar essa tarefa.
Para encerrar este capítulo, destacamos que, em termos de processo fabril,
o custeio-padrão dá bons resultados quando implantado em fábrica que produz
quantidade grande de unidades iguais e nas que realizam atividades repetitivas.
Nas empresas que fabricam produtos diferenciados e em pequena quantidade,
com início e fim da atividade bem determinados, o ideal é usar orçamentos base-
ados em custos estimados.
Para concluir este capítulo destacamos que custo padrão é uma ferramenta
que avalia o desempenho operacional de uma empresa ao comparar o custo real
com os valores previamente fixados pela empresa como metas a serem alcan-
çadas. Por meio dessa comparação, o gestor poderá identificar o quanto seu
departamento foi eficiente ou não. Ah! Também temos outra forma de avaliar
a eficiência operacional. Veja a seguinte situação: vamos supor que você é um
gerente do setor de produção e percebeu que os custos indiretos incorridos em
uma empresa acontecem quando suas atividades (contratar mão de obra, trans-
portar mercadorias, pagar a fornecedores, comprar materiais, etc.) estão sendo
executadas. Assim são as atividades que determinam o consumo dos recursos e
dos custos da empresa. Elas devem ser controladas para que possamos identi-
ficar, com precisão, os gastos que cada uma realiza. Mas como devemos fazer
esse controle? No próximo capítulo, estudaremos a técnica contábil que possibi-
litará essa ação.
Referências
BERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2006.
NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto
e objetivo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores.
WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira, 2001.

5
Custeio ABC: custo para

melhoria de processos
Introdução
Maria, Ana e João saíram para almoçar. Maria pediu uma lasanha. Ana
pediu uma salada e João pediu o prato do dia. Na hora de pagar, resolveram
dividir a conta em três parcelas iguais. Ao fazerem essa opção, acabaram
gerando um desembolso a mais para um deles. Ana, que pediu a salada, subsi-
diou o preço de Maria; João não teve muito prejuízo porque o valor atribuído a
ele ficou próximo do que deveria pagar pelo prato do dia.
No caso do restaurante onde esses clientes almoçaram, o gestor pode somar
todos os custos e dividir pelo número de refeições servidas? Essa opção não é a mais
acertada porque, para termos um custo mais correto, devemos custear cada prato
de acordo com a sua complexidade (recursos usados e atividades desenvolvidas).
Veja em outro contexto de como calcular o custo de uma atividade. A Srª
Henry contratou o técnico Adão para consertar sua máquina de lavar roupas.
Adão gastou 15 minutos para trocar a peça danificada, mas cobrou R$ 150,00
pelo serviço prestado. A Srª Henry ficou espantada e perguntou: por que todo
esse valor? Adão explicou que, no preço apresentado, constam dois elementos: o
custo da visita (tempo de mão de obra parada e gastos para chegar à casa do
cliente) e custo de prestar o serviço (tempo de mão de obra trabalhada e a peça
de reposição). O primeiro reflete o tempo para conhecer o serviço e o segundo
reflete o custo de execução do serviço. Perceba que são atividades diferentes,
executadas em tempos diferentes e, portanto, devem ter custos diferenciados.
Lendo esses exemplos, você deve ter concluído que devemos ser cautelosos
ao definir o custo de um produto ou de um serviço, porque eles podem necessitar
de atividades diversificadas para serem elaborados.
Então, como devemos definir os custos de um produto ou de um serviço? A
resposta é usar o custeio baseado em atividades, ou seja, custeio ABC. Neste
capítulo, estudaremos a origem, os conceitos, os objetivos, os termos específicos
do custeio ABC e como calcular o custo por meio desse custeio.
Para que você tenha uma compreensão satisfatória desse conteúdo, deve
entender como funciona o método de custeio por absorção, o rateio dos custos
indiretos e as transformações no processo empresarial do século XVIII até hoje.
Esses assuntos foram apresentados a você nas disciplinas Contabilidade de Custos
e Introdução à Administração. Você deve revê-los para relembrar o impacto dos

critérios de rateios no custo do produto e no resultado da empresa, bem como

os desafios (qualidade, preços baixos, produtos diferenciados, mão de obra
especializada, rápidas decisões e informações precisas sobre a atividade opera-
cional) que as empresas enfrentam em um ambiente altamente competitivo.
Esperamos que você se dedique ao estudo de mais este capítulo e que, ao
final dele, seja capaz de definir os elementos da estrutura conceitual do custeio
ABC e calcular o custo pelo custeio ABC.
5.1 Custeio ABC (Activity Based Costing): origem, conceitos,

objetivos
As empresas sempre se preocuparam com a apuração de custos e, portanto,
sempre adotaram procedimentos, formais ou não, para controlar seus custos. No
início da atividade industrial, os elementos mais significativos na composição de um
produto fabricado eram os materiais e a mão de obra direta. Os custos indiretos de
fabricação incidiam pouco no processo fabril. Nesse contexto, era lógico que os
custos fossem distribuídos de forma direta ou indireta, porque as distorções provo-
cadas no custo do produto pelo rateio do custo indireto eram pouco significativas.
A mecanização e a automação dos processos produtivos, com o aumento da
competitividade (globalização), com a necessidade de informações mais precisas
para redução dos custos, a diversidade de cliente, a diversidade de produtos
fabricados na mesma empresa e a informática facilitando e agilizando os controle
e registros contábeis, provocaram um aumento considerável nos custos indiretos
de fabricação. Por esse motivo, passaram a representar, em muitas empresas, a
maior parcela dos custos de produção.
Nesse novo ambiente, surgiu o custeio baseado em atividades (ABC) como uma
forma de alocar os recursos produtivos de maneira mais eficiente. A metodologia
do ABC se baseia no que se faz e no quanto se gasta para fazer. Nesse sentido,
podemos dizer que a metodologia do ABC parte do princípio de que as atividades
realizadas pela empresa é que consomem recursos (humanos, materiais, de equipa-
mentos, etc.). E esses recursos custam alguma coisa para serem mantidos. Assim quem
consome os recursos são as atividades e não os produtos (NAKAGAWA, 1995).
Academicamente, os pioneiros das técnicas do ABC foram os professores
Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, na década de 1970.
Estudiosos argumentam que o ABC passou por duas gerações. Na primeira, o
ABC foi desenvolvido para o cálculo do custo e do preço de venda. Na segunda,
o ABC objetiva, em sentido vertical, calcular o custo e, em sentido horizontal,
identificar os eventos que influenciam as atividades e seus desempenhos. Antes o
ABC teve sua aplicação quase que exclusivamente em empresas de manufatura,
atualmente é muito utilizado nas empresas de serviços, como: instituições finan-
ceiras, saúde, hotelaria, turismo, universidades, etc.
Para que você possa formar uma ideia mais concreta desse método, apresen-
tamos, no quadro 1, conceitos na visão de alguns estudiosos.

Quadro 1 Conceito do método de custeio ABC.
AUTORES CONCEITOS
É o método que mede o custo e o desempenho de processos e
produtos porque demonstra a relação entre recursos consumidos
Crepaldi (o que foi gasto: água, luz, salários, etc.), atividades executadas
(2006, p. 223-225) (onde foi gasto: vendas, informática, produção, etc.) e objetos
de custo/produtos ou serviços (para que foi gasto: produto X,
produto Y, atividade K, etc.).
É uma ferramenta que analisa o comportamento dos custos por
Ching atividade, estabelece relações entre as atividades e o consumo de
(2006, p. 98) recursos. Nesse sistema, as perguntas-chave são: o que gastamos?
Como gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos?
Warren, Reeve É um método em que os custos indiretos de fabricação são
e Fess inicialmente contabilizados nas atividades e, posteriormente,
(2001, p. 394-398) transferidos aos produtos.
É um instrumento de análise estratégica de custos que parte do
princípio de que todos os custos incorridos em uma empresa
Oliveira e Perez Jr. acontecem na execução de atividades (contratar mão de obra,
(2000, p. 165 – 182) comprar materiais, pagar salários, transportar mercadorias, etc.)
porque são as atividades que consomem recursos da empresa e,
portanto, dos custos de produção.
A partir dessas citações, percebemos que o custeio ABC é um sistema de calcular

o custo de um produto ou um serviço por meio da identificação das atividades e dos
recursos que consumiu no processo produtivo. Tudo isso é realizado com o objetivo
de eliminar o desperdício, aumentar a produtividade, diminuir os custos, melhorar a
qualidade do produto/serviço e melhorar o desempenho operacional.
Saiba mais
Parece que esse método é muito bom. Se você desejar conhecer outros
benefícios desse método, visite o sítio <http://www.fae.edu/publicacoes/
pdf/art_cie/art_37.pdf>. Ao acessar esse endereço, verá que o ABC está
sendo utilizado em vários ramos econômicos, pois permite identificar todos
os procedimentos realizados para fazer um produto e, ao mesmo tempo, o
valor que cada procedimento consumiu dos recursos que a empresa tem à
sua disposição. Aproveite!
O ABC estuda, controla e registra os custos indiretos e as despesas fixas. O

valor dos custos e das despesas indiretas é transferido de forma direta ou por
meio de direcionadores de recursos às atividades. Os valores das atividades são
redistribuídos, por direcionados de atividades, aos produtos fabricados. Podemos

perceber que, no ABC, é necessário identificar as atividades relevantes que a

empresa efetua no processo fabril, verificar quais os recursos que estão sendo
consumidos por elas, direcionar os custos para essas atividades e delas para os
produtos. Veja, na figura 1, o fluxo operacional do custeio ABC.
Figura 1 Fluxo operacional do custeio ABC.
O custeio ABC utiliza algumas terminologias próprias para o cálculo do custo.

Veja os conceitos desses termos na visão de Oliveira e Perez Jr. (2000).
a) Atividade: é qualquer evento que consome recursos. Uma atividade
é uma combinação de recursos humanos, tecnológicos e financeiros
usados na produção. É composta por um conjunto de tarefas. No quadro
2, apresentamos alguns exemplos de atividades que são desenvolvidas
nos setores de suprimentos e de cobrança.
Quadro 2 Exemplos de atividades.
ATIVIDADES DO DEPARTAMENTO ATIVIDADES DO SETOR

DE SUPRIMENTOS DE COBRANÇA
Seleção e treinamento de compradores Emissão de carnês
Emissão de carnês para cobrança
Seleção de fornecedores
bancária
Digitação e envio dos pedidos de Recebimento das listagens de
compras compras
Efetuação das estatísticas e dos rela-
Relação dos inadimplentes
tórios de compras
b) Processo: é uma cadeia de atividades inter-relacionadas. Veja, nos exem-

plos a seguir, a interrelação que existe entre duas atividades.
• De seleção e recrutamento de mão de obra;
• De pagamento e cobranças;
• De montagem de bicicleta.
c) Direcionadores de custos: são parâmetros por meio dos quais são iden-
tificados e avaliados os recursos gastos na execução de uma atividade.
Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de custo.

• Quantidade de horas-máquina para beneficiar uma peça;

• Quantidade de mudanças nos moldes e chapas da estamparia;
• Quantidade de requisições de matéria-prima;
• Quantidade de alunos de uma universidade.
d) Direcionadores de atividades: são parâmetros por meio dos quais são
identificadas e avaliadas as atividades consumidas na realização de um
processo. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de atividades.
• Quantidade de peças beneficiadas para determinado produto;
• Quantidade de peças estampadas;
• Quantidade de alunos matriculados;
• Quantidade de matéria-prima consumida no processo.
e) Recursos: são os salário e os encargos sociais, os materiais, a depre-
ciação, a energia, o uso das instalações, ou seja, são os gastos indiretos
realizados pela empresa.
f) Objetos de custeio: referem-se ao que a empresa deseja custear: produtos,
clientes, serviços, fornecedores, canais de distribuição, etc.
g) Custos: são todos os sacrifícios financeiros necessários para executar
uma atividade que está sendo executada no setor produtivo.
O custeio ABC, como instrumento de controle gerencial, é mais vantajoso do
que os critérios de custos tradicionais (absorção e variável) visto que:
• só usa os critérios de rateio quando for impossível atribuir o custo para
determinada atividade;
• também identifica os custos que não agregam valor à atividade ao esta-
belecer seus direcionadores de custos;
• atribui os custos aos produtos de maneira coerente com o seu uso pela
atividade;
• a apuração dos custos dos produtos é mais precisa, elimina produtos
subcusteados ou supercusteados;
• facilita a tarefa do administrador para apurar seus custos reais, identificar
os custos da não-qualidade, identificar produtos e clientes mais lucrativos,
medir a efciência empresarial quanto aos aspectos produtivo, comercial,
financeiro e societário por meio de indicadores de performance.
Portanto você conheceu, neste tópico a origem, os conceito, os objetivos do
custeio ABC. Também analisou termos específicos que são empregados nesse
método de custeio. No tópico a seguir, apresentaremos os procedimentos para o
cálculo do custo de um produto quando a empresa usa o custeio ABC.

5.2 Exemplo prático de aplicação do custeio ABC

Apresentamos aqui um exemplo prático para que você saiba como calcular
o custo de um produto pelo custeio ABC. A Cia Canadense fabrica três produtos:
X, Y e Z. Para fabricá-los, realiza os seguintes gastos: matéria-prima e mão de
obra direta, aluguel, seguro, mão de obra indireta e material indireto. Os dois
primeiros são classificados como custos diretos e os demais como custos indiretos.
Seus valores são apresentados a seguir.
QUANTIDADE CUSTO DIRETO
PRODUTOS PREÇO DE VENDA
FABRICADA UNITÁRIO
X 7,00 9.000 unidades 1,00
Y 13,00 4.000 unidades 2,00
Z 23,00 3.000 unidades 4,00
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO - CIF

Aluguel e seguro da fábrica 30.000,00
Mão de obra indireta (MOI) 80.000,00
Material de consumo indireto 10.000,00
Total 120.000,00
A Cia Canadense utiliza o método de custeio ABC para calcular os custos

de seus produtos. Apresentamos, a seguir, os procedimentos que ela realiza para
obter o valor gasto na fabricação dos produtos X, Y e Z.
5.2.1 1º passo: identificação das atividades que a empresa desenvolve

Na primeira etapa, elaboramos um detalhe de todas as atividades da empresa.
Entendemos por atividade uma unidade de trabalho, uma tarefa ou um conjunto de
tarefas com uma meta específica, por exemplo, registrar reclamações de uma empresa
de seguros, servir um cliente em um restaurante, soldar dois componentes de uma peça,
etc. Para Cooper e Kaplan citados por Cogan (1999), as atividades estão agrupadas
em quatro níveis hierárquicos, que apresentamos a seguir. Analise-os com atenção.
• Atividades relacionadas com as unidades: compreendem as atividades
diretamente relacionadas com as unidades produzidas e vendidas. Seus
custos variam com o volume ou o nível de atividades, ou com outra
unidade de medida diretamente relacionada com o número de unidades
produzidas ou vendidas. Como exemplos, podemos citar as horas de
mão de obra direta ou a quantidade de horas-máquinas.
• Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou ordens de produção:
integram as atividades cuja execução se realiza uma só vez em cada lote
ou pedido. Seus custos variam com o número de lotes ou pedidos, porém
são fixos com relação ao número de unidades da ordem de produção.
Como exemplos, podemos mencionar a preparação das máquinas para
a fabricação, a inspeção, o manejo de materiais, etc.

• Atividades de apoio ao produto: reúnem todas as atividades encami-

nhadas para ser possível a produção e a venda dos produtos ou os
serviços que a empresa oferece em seus catálogos. Podemos incluir as
atividades dirigidas para introduzir melhoras ou modificações na confi-
guração dos produtos e dos processos, as atividades de desenho, o
registro de patentes, as atividades de engenharia para manter as especi-
ficações no desenho de embalagens, etc.
• Atividades de manutenção das instalações: são as atividades destinadas
para manter a capacidade de produção. Essas atividades se realizam
para proporcionar a infra-estrutura administrativa e a conservação das
máquinas necessárias para as operações da fábrica. O custo dessas
atividades é independente do número de unidades e do número de lotes
de produção. Como exemplos, podemos citar o aluguel ou a depreciação
dos edifícios da fábrica, a manutenção das máquinas, os seguros e os
impostos, as remunerações do gerente da fábrica, a segurança, etc.
No quadro 3, apresentamos as atividades e seus direcionadores.
Quadro 3 Atividades e direcionadores de custo.

DIRECIONADORES
GRUPOS DE ATIVIDADES ATIVIDADES
DE CUSTO
• Inspeção de qualidade • Número de unidades
• Supervisão da mão de • Horas de mão de obra
Atividades relacionadas obra • Horas-máquina
com as unidades • Consumo de energia e
combustíveis para as
máquinas
• Preparação de • Horas de preparação
máquinas • Horas de inspeção
Atividades relacionadas • Inspeção • Número de ordens
com os lotes de produtos • Ordens de compra • Número de movimentos
ou as ordens de produção • Manejo de materiais de materiais
• Planificação da • Número de lotes de
produção produção
• Desenho dos produtos • Número de produtos
Atividades de apoio ao
• Compras e armazena- • Número de peças
produto
mento de peças
• Gerenciamento da • Número de empregados
fábrica • Superfície em m²
• Manutenção e limpeza • Número de ordens
Atividades de manutenção
• Manutenção de • Valor das máquinas
das instalações
máquinas
• Depreciação de
máquinas

No exemplo que estamos analisando, as atividades desenvolvidas pela

empresa são:
DEPARTAMENTO ATIVIDADES
Compras Compras
Atividade industrial 1
Produção
Atividade industrial 2
Acabar
Acabamento
Despachar
5.2.2 2º passo: determinação dos custos para execução de cada atividade

A segunda etapa consiste em estabelecermos os recursos consumidos por
cada uma das atividades, assim como os produtos das atividades e seus consumi-
dores. Nessa etapa, acumulam-se os custos reais ou estimados para estabelecer
a relação entre os custos e as atividades.
No exemplo em análise, cada atividade usou os seguintes custos indiretos:
aluguel, seguro, mão de obra indireta e material indireto.
5.2.3 3º passo: identificação dos direcionadores de custos de cada atividade

Na terceira etapa, identificamos os direcionadores de custos cost drivers mais
apropriados para medir a relação entre os custos e o volume de cada atividade
e o número de unidades do direcionador a cada atividade.
Na empresa em estudo, identificamos um direcionador de custos para cada
atividade, ou seja, área ocupada (aluguel), folha de pagamento (mão de obra
indireta) e requisições solicitadas (material indireto). A seguir, estão descritos os
direcionadores de custo para os gastos indiretos.
DIRECIONADORES DE CUSTOS
Direcionador é a área utilizada pela atividade.
Atividade de compras: ocupa 20% da área.
Aluguel e seguro Atividade industrial 1: ocupa 25% da área.
da fábrica Atividade industrial 2: ocupa 30% da área.
Atividade de acabamento: ocupa 15% da área.
Atividade de despachar: ocupa 10% da área.
Atribuição direta, porque cada atividade tem funcionário próprio.
Atividade de compras R$ 10.000.
Mão de obra Atividade industrial 1 R$ 30.000.
indireta (MOI) Atividade industrial 2 R$ 40.000.
Atividade de acabamento R$ 8.000.
Atividade de despachar R$ 2.000.

DIRECIONADORES DE CUSTOS
Atribuição direta mediante as requisições solicitadas de cada
departamento.
Atividade de compras R$ 2.000.
Material de
consumo Atividade industrial 1 R$ 5.000.
indireto Atividade industrial 2 R$ 8.000.
Atividade de acabamento R$ 3.000.
Atividade de despachar R$ 2.000.
5.2.4 4º passo: cálculo do custo de cada atividade

Após conhecermos os custos de cada atividade, o direcionador de custo e
o número total de unidades disponíveis do direcionador relacionado, devemos
calcular por meio de rateios ou taxas de imputação os custos indiretos das ativi-
dades. Esse cálculo será feito em função do grau de utilização de cada atividade
que foi expressa nos termos do direcionador selecionado.
Veja a seguir como ficou a distribuição dos custos indiretos das atividades da
empresa Cia Canadense.
ALUGUEL +
ATIVIDADES MOI MATERIAL TOTAL
SEGURO**
Compras 6.000 10.000 2.000 18.000
At. industrial 1 7.500 30.000 5.000 42.500
At. industrial 2 9.000 40.000 8.000 57.000
Acabamento 4.500 8.000 3.000 15.500
Despachar 3.000 2.000 2.000 7.000
Total 30.000 90.000 20.000 140.000
** Foi multiplicado o valor total do aluguel e seguro (30.000) pelos percentuais.
5.2.5 5º passo: definição dos direcionadores de atividades

Para atribuirmos os custos indiretos das atividades aos produtos, é neces-
sário que identifiquemos parâmetros que meçam a relação entre a atividade e o
produto fabricado.
No exemplo em análise, foram definidos três direcionadores de atividades:
número de pedidos (compras), tempo de produção (atividade industrial 1 e 2) e
tempo de operação (acabamento e despacho). Veja, a seguir, o percentual por
produto de cada direcionador de atividade.
DIRECIONADORES
ATIVIDADES X Y Z TOTAL
DE ATIVIDADES
Compras Número de pedidos 30% 20% 50% 100%
At. industrial 1 Tempo de produção 5% 50% 45% 100%

DIRECIONADORES
ATIVIDADES X Y Z TOTAL
DE ATIVIDADES
At. industrial 2 Tempo de produção 25% 35% 40% 100%
Acabamento Tempo de operação 35% 30% 35% 100%
Despacho Tempo de operação 40% 30% 30% 100%
5.2.6 6º passo: cálculo do custo indireto de cada produto

Calculamos o custo indireto de cada produto por meio de rateios. O rateio
deverá ser feito em função do grau de utilização de cada produto, expressado
pelos percentuais contidos no direcionador selecionado.
Veja como ficou a distribuição dos custos indiretos dos produtos da empresa
Cia. Canadense.
X* 9.000 Y* 4.000 Z* 3.000
ATIVIDADES TOTAL
UNID. UNID. uNID.
Compras 5.400 3.600 9.000 18.000
At. industrial 1 2.125 21.250 19.125 42.500
At. industrial 2 14.250 19.950 22.800 57.000
Acabamento 5.425 4.650 5.425 15.500
Despacho 2.800 2.100 2.100 7.000
TOTAL 30.000 51.550 58.450 140.000
CIF unitário** 3,333 12,89 19,48
* Foi multiplicado o valor total de cada atividade pelos percentuais.
** Foi dividido o total de cada produto pela quantidade fabricada.
5.2.7 7º passo: cálculo do custo total de cada produto

Obtemos o custo total pela soma do custo direto com o custo indireto. Veja
os cálculos a seguir.
São classificados como custos diretos os gastos que foram realizados dentro
do setor de produção e que seus valores e quantidades são facilmente identifi-
cados aos produtos que estão sendo fabricados pela empresa tais como a matéria-
prima e a mão de obra direta. São classificados como custos indiretos os gastos
que foram executados dentro do setor de produção e que para encontrarmos seus
valores e quantidades devemos realizar a técnica do rateio para as atividades e
posteriormente para os produtos, tais como o aluguel e a energia. Veja os cálculos
a seguir dos custos diretos e indiretos que foram atribuídos a cada produto.
CUSTOS X* Y* Z*
Direto unitário 2,00 3,00 5,00
Indireto unitário 3,33 12,89 19,48
TOTAL 5,33 15,89 24,48
Podemos sintetizar todos esses procedimentos por meio do seguinte fluxograma:

Figura 2 Fluxograma dos procedimentos do custeio ABC.
Pelo fluxograma, você pôde observar que os custos são distribuídos para as
atividades por meio dos direcionadores de custos e, em seguida, para os produtos
por meio dos direcionadores de atividades. Após essa distribuição, temos o valor
dos estoques dos produtos acabados. Ao serem vendidos, seus valores são trans-
feridos para a apuração do resultado como custo do produto vendido.
Portanto, neste capítulo, vimos que o custeio ABC é uma metodologia de
custeio que está fundamentada nas atividades que a empresa realiza no processo
de fabricação de seus produtos. Sua origem proveio do significativo aumento dos
custos indiretos na produção e da grande diversidade de produtos fabricados
na mesma área produtiva. Por isso é importante alocarmos adequadamente os

custos indiretos, pois a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos, tolerados no

passado, pode provocar decisões administrativas errôneas. Para que possamos
identificar os custos das atividades, selecionar medidas dos direcionadores de
custos e determinar os rateios dos custos indiretos de cada atividade, é neces-
sário que façamos observações detalhadas. Para isso, podemos examinar os
registros da contabilidade de custos, entrevistar os chefes de cada departamento
e o pessoal mais experiente, até compreendermos com clareza o conjunto de
atividades que cada empresa tem.
Se uma pessoa deseja ganhar dinheiro com o investimento feito em uma
empresa, isso sempre acontecerá? A resposta é simples. Não! Por quê? Porque
há algumas dificuldades que devem ser superadas para que possamos aumentar
as receitas e diminuir as despesas. Nesse caso, o que devemos fazer? Identificar
a restrição e aplicar seus recursos para fabricar o produto mais rentável para a
empresa. Como fazer isso? Devemos usar os procedimentos apresentados pela
teoria das restrições, assunto do próximo capítulo.
Referências
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão
de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.
COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2006.
NAKAGAWA, M. ABC – Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores.
WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira, 2001.
Anotações

6
Teoria das restrições: custo

para otimização de resultados
Introdução
Os gerentes de marketing, financeiro e de produção da indústria de panelas
Alumínio Brasil Ltda conversavam sobre o que deveriam fazer para definir o mix
(quantidade) de produtos que deveriam ser fabricados no exercício seguinte de
forma a maximizar seu lucro.
• Gerente de marketing: nossa produção é composta de dois produtos:
panelas de alumínio e panelas de inox. Hoje podemos comercializar até
10.000 unidades de cada produto. Os preços de venda são, respecti-
vamente, iguais a R$ 10,00 e R$ 30,00. Nossos vendedores recebem
comissões iguais a 5% das vendas.
• Gerente financeiro: no nosso planejamento para o próximo exercício,
devemos considerar que não temos demanda superior às 10.000
unidades. Além do mais, devemos considerar que cada produto incorre
nos seguintes gastos unitários: custos variáveis de R$ 6,00 para as
panelas de alumínio e de R$ 22,00 para as de inox; custos fixos de
R$ 3,00 para as de alumínio e de R$ 2,50 para as de inox.
• Gerente de produção: no nosso planejamento, devemos considerar todos
esses aspectos. Mas não devemos esquecer que as panelas de alumínio
e de inox consomem, respectivamente, 6 e 9 kg de matéria-prima por
unidade. Em nossos estoques, temos apenas 120 kg de matéria-prima.
Assim temos uma restrição no processo produtivo (quantidade de matéria-
prima disponível) e, por isso, não podemos atender a toda a demanda.
O que devemos fazer para aumentar o nosso lucro?
Você, como contador de custos, deve responder: maximizar a produção dos
recursos escassos aplicando a teoria das restrições. Neste capítulo, estudaremos
o que é essa teoria, sua origem, as hipóteses desenvolvidas para sua sustentação,
os conceitos de ganho, despesa operacional e inventário e como aplicar a teoria
das restrições.
Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, é importante que você tenha
conhecimento sobre margem de contribuição e cálculo do custo pelo método de
custeio variável. Estudamos esses conteúdos no capítulo 3 deste caderno. O conhe-
cimento desses assuntos permitirá que você prepare informações úteis aos gestores

para que possam realizar as funções de planejamento e de tomada de decisão

considerando o valor da margem de contribuição e a quantidade de produtos que
devem ser produzidas para que a empresa possa obter o maior resultado possível.
Esperamos que você se dedique ao estudo deste capítulo e, ao final dele, seja
capaz de identificar a restrição no processo produtivo e calcular o mix (quanti-
dade) de produção e vendas que maximiza o resultado (lucro) da empresa.
6.1 Teoria das restrições – TOC (Theory of Constraints)

Se você tiver um problema no setor produtivo, deve usar a teoria das restri-
ções para otimizar o processo de fabricação. Para Bruni (2006), a teoria das
restrições é uma metodologia de administrar a produção pela análise da margem
de contribuição por unidade de recurso-gargalo existente no processo produtivo.
Recurso gargalo representa uma restrição, um impedimento ou uma dificuldade
que deve ser superada para que a empresa possa fabricar seus produtos. Essa
restrição (fator que inibe o crescimento do lucro) pode ser interna ou externa.
As restrições internas são aquelas que impedem a empresa de fabricar mais,
como, por exemplo, falta de funcionários, falta de matéria-prima, falta de horas-
máquinas, etc. Já as restrições externas são aquelas que impedem a empresa de
vender mais, como demanda de mercado, concorrência, preço de venda, falta
de pedidos de clientes, falta de fornecedor de material, etc.
A teoria das restrições foi desenvolvida na década de 1980 pelo físico israe-
lense Eliyahu Goldratt. Para Goldratt, a meta da empresa é gerar riqueza para as
pessoas que investiram seu dinheiro nela, ou seja, ganhar dinheiro. Isso significa
dizer que a empresa deve gerar lucro e os elementos que possibilitam a lucrati-
vidade são o ganho, as despesas operacionais e o inventário. Veja no quadro a
seguir o conceito e a composição desses elementos.
Quadro Elementos que geram a lucratividade.
CONCEITO COMPOSIÇÃO
Diferença entre o preço líquido
de venda (receita líquida) dos
É o índice por meio do qual a produtos e das mercadorias e os
Ganho empresa gera dinheiro por meio materiais gastos em sua produção.
das vendas. O preço líquido é a diferença entre
o preço bruto, com os impostos e
as despesas variáveis de vendas.
Matéria-prima, material secun-
É o dinheiro investido em bens dário, material de embalagem e
Inventário
que se pretende vender. todos os demais materiais consu-
midos no processo produtivo.

CONCEITO COMPOSIÇÃO
Todos os demais custos de
produção (mão de obra direta e
Despesas São recursos gastos para trans-
indireta e custos indiretos) e as
operacionais formar o inventário em ganho.
despesas de vendas, administra-
tivas e financeiras.
Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 260).
Analisando esses conceitos, podemos dizer que o lucro (ganho) pode ser obtido
pela diferença entre as receitas e as despesas. Se desejarmos aumentar o lucro,
devemos aumentar as receitas ou diminuir as despesas. Ao implementar essas alter-
nativas, sempre haverá uma restrição a ser superada. Assim devemos identificar a
restrição e usá-la de modo que a empresa possa aumentar o seu resultado. Essa é
a essência da teoria das restrições, ou seja, aumentar o ganho pela eliminação das
restrições e pela redução do inventário e das despesas operacionais.
Para Cogan (1999), a teoria das restrições está sustentada por meio de oito
hipóteses, que apresentamos a seguir.
• A meta é fazer dinheiro agora e no futuro, porque essa é a razão de se
constituir um empreendimento.
• Ganho é a diferença entre a receita e os custos variáveis de material
direto. Portanto passa a ser um meio de medir o dinheiro.
• Existe pelo menos uma restrição (interna ou externa) em cada produto
que limita a receita da empresa.
• Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalos, recursos não-
gargalos e recursos com capacidade restrita (RCR) que devem ser geren-
ciados para não se tornarem uma restrição.
• A maioria das operações de fabricação tem pelo menos alguns recursos
com restrição de capacidade (RCR), o que torna fácil controlá-los.
• Existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e
produtos. Isso implica a necessidade de programação e priorização do
fluxo do produto.
• Dentro de todos os ambientes de fabricação, ocorrem flutuações estatísticas
e randônicas que exigem programação e priorização do fluxo do produto.
• O sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável,
ou seja, a qualquer tempo dado, os gargalos são identificados, e o mix
do pedido é estável com relação aos recursos dados.
Identificado o conceito e as hipóteses que sustentam a teoria das restrições,
torna-se necessário demonstrar os procedimentos matemáticos para colocarmos
essa teoria em execução. Veja no tópico a seguir esses procedimentos.

Saiba mais
Ao acessar o sítio <http://www.goldrattgroup.com.br/index.php?option=

com_content&task=view&id=6&Itemid=11>, você terá informações mais
aprofundadas sobre a teoria das restrições, como, por exemplo, evolução
cronológica da TOC, justificativa das hipóteses que fundamentam essa
teoria e o exemplo completo que Eliyahu Goldratt usou para comprovar
sua ideia.
6.2 Exemplo de aplicação da teoria das restrições

A TOC determina que, quando houver restrições no processo produtivo,
devemos calcular a margem de contribuição pelo fator restritivo para que possamos,
assim, definir o mix (quantidade) de produtos a serem fabricados e vendidos.
A margem de contribuição pelo fator restritivo deve ser calculada assim:
preço de venda – custo variável – despesa variável

fator restritivo
Para aplicarmos na prática a TOC, devemos realizar cinco passos. Analise-os

com atenção!
• 1º passo: identificar a restrição do sistema.
• 2º passo: decidir como explorar a restrição, ou seja, não desperdicá-la.
• 3º passo: subordinar qualquer coisa à decisão do procedimento anterior.
• 4º passo: elevar a restrição do sistema.
• 5º passo: se uma restrição for quebrada, voltar ao passo 1 e não deixar
que o melhoramento do processo pare.
Para ilustrar a execução desses passos, descrevemos o exemplo que Goldratt
apresentou em 1991 para provar sua teoria (COGAN, 1999).
DADOS DA EMPRESA X
Produtos fabricados PeQ
Preço de venda unitário P = R$ 90,00 e Q = R$ 100,00
Quantidade vendida por semana P = 100 unidades e Q = 50 unidades
Departamentos da empresa A, B, C, D
Horas-máquina de cada setor 2.400 minutos (8 h × 60 min × 5 dias)
Produto P = Setor D (15 min/unid); Setor C
Tempo por setor onde os
(15 min/unid); Setor B (15 min/unid); Setor A
produtos são fabricados
(15 min/unid)

DADOS DA EMPRESA X
Produto Q = Setor D (5 min/unid); Setor C
Tempo por setor onde os
(20 min/unid); Setor B (30 min/unid); Setor A
produtos são fabricados
(10 min/unid)
Produto P = R$ 40,00 unidade de material 1 e
Materiais necessários por
uma peça comprada por R$ 5,00 a unidade
produto
Produto Q = R$ 40,00 unidade
Com base nessas informações, podemos iniciar os procedimentos para

otimizar o recurso deficitário e, assim, aumentar o ganho da empresa X.
6.2.1 1º passo: identificar a restrição da empresa

Para sabermos onde está a restrição, devemos calcular o total de minutos que
cada setor deverá trabalhar por semana. Veja esse cálculo no quadro a seguir.
Minutos por Total Tempo Percentual

Setores semana minutos disponível de minutos
P Q por semana por semana por semana
1.500 500
A 2.000 2.400 83%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 10)
1.500 1.500
B 3.000 2.400 125%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 30)
1.500 250
C 1.750 2.400 73%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 5)
1.500 250
D 1.750 2.400 73%
(100 ∙ 15) (50 ∙ 5)
Após análise dos cálculos, podemos perceber que o setor B é que está com a
restrição, pois necessita de 3.000 minutos e a empresa só disponibiliza de 2.400
minutos semanais. Assim não poderá fabricar tudo que o mercado deseja.
6.2.2 2º passo: decidir como explorar a restrição

Isso significa que a empresa deve maximizar o uso da restrição ao identificar
o mix (quantidade) de produtos que irá aumentar o lucro. Para isso, você deve
calcular a margem de contribuição de cada produto e, em seguida, dividi-la pelo
fator restritivo. O resultado dessa divisão é denominado margem de contribuição
pelo fator restritivo. O produto que tiver essa margem com maior valor é o que
deverá ser fabricado e vendido em primeiro lugar. No quadro a seguir, demons-
tramos o cálculo da margem pelo fator restritivo.
CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

PELO FATOR RESTRITIVO
P Q
Preço venda 90,00 100,00

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

PELO FATOR RESTRITIVO
P Q
Material = (40,00)
Custo variável (40,00)
Peça = (5,00)
Despesa variável (0,00) (0,00)
Margem
45,00 60,00
contribuição
Dividir por 15 minutos Dividir por 30 minutos
Fator restritivo
do setor B do setor B
Margem de
contribuição pelo 3,00 2,00
fator restritivo
Ordem hierárquica
Primeiro lugar Segundo lugar
de produção e venda
A empresa deve iniciar a produção de todos os produtos P porque ele é

o mais rentável. Para fazer as 100 unidades, gastará 1.500 minutos. Como
a capacidade semanal é de 2.400 minutos, podemos deduzir que ainda
sobram 900 minutos para a fabricação do produto Q, o menos rentável.
Isso corresponde a uma produção de 30 unidades do produto Q (900
minutos / 30 minutos = 30 unidades). Fazendo esses cálculos, você está
determinando o mix de vendas da empresa, ou seja, você está identificando
que a empresa deve fabricar e vender 100 unidades de P e 30 unidades
de Q. No quadro a seguir, você poderá identificar o cálculo da margem de
contribuição da empresa.
CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DO

RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) DO CUSTEIO VARIÁVEL
P 100 unidades serão vendidas Q 30 unidades serão vendidas
90,00 ∙ 100 unidades = 100,00 ∙ 30 unidades =
Preço venda
9.000,00 3.000,00
(40,00 ∙ 100 unidades) =
Custo (4.000,00) (40,00 ∙ 30 unidades) =
variável (1.200,00)
(5,00 ∙ 100 unidades) = (500,00)
Despesa
(0,00) (0,00)
variável
Margem 45,00 ∙ 100 unidades = 60,00 ∙ 30 unidades =
contribuição 4.500,00 1.800,00
Esse mix de produção é o que irá gerar maior ganho para a
empresa. Qualquer outra combinação na quantidade vendida provo-
Análise
cará uma redução na sua margem de contribuição e, portanto, no
lucro global.

6.2.3 3º passo: subordinar tudo ao passo 2

A empresa deve realizar todas as providências para explorar a restrição,
ou seja, deve emitir ordens para a fábrica comprar matérias-primas, programar
todos os setores de trabalho, etc.
6.2.4 4º passo: elevar a restrição do sistema

Significa que a empresa deve melhorar o seu desempenho. Para isso, deve
reduzir o tempo de parada para manutenção da máquina, qualificar o operário,
reduzir o tempo de parada, etc.
6.2.5 5º passo: se uma restição for quebrada, voltar ao passo 1 e

não deixar que o melhoramento do processo pare
Se houver interrupção na restrição, devemos voltar ao primeiro passo
para evitar que a produção seja programada como se a restrição não tivesse
sido mudada.
Realizando todos os procedimentos indicados, você contribui para que a
empresa possa usar o recurso restritivo de forma mais eficiente.
Para concluir este capítulo, ressaltamos que, quando houver um recurso

restrito, o ganho por unidade do fator de restrição deve ser calculado
para podermos determinar o mix de produtos mais apropriados. Esse ga-
nho por unidade é a margem de contribuição por unidade dividida pelo
fator de restrição. Nesse sentido, a TOC defende uma visão gerencial em
que a margem de contribuição unitária (preço de venda menos o custo do
material) é a melhor forma de avaliar as oportunidades que se apresentam
para a empresa.
A margem de contribuição também pode ser usada para fixar o preço de
venda de um produto, mercadoria ou serviço. Mas outras informações tam-
bém devem ser consideradas para que o gestor possa calcular o preço de
venda. Quer saber quais são? Veja o conteúdo do próximo capítulo.
Referências
BRUNI, Adriano Leal. A administração de custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas,
2006.
COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandes. Contabilidade de custos
para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.

Anotações

7
Custos para formação

de preço de venda
Introdução
O Sr. Betin Star é gerente de uma empresa que fabrica e vende computadores.
Em 2008, teve como meta o lançamento de um novo produto no mercado. Antes
do lançamento, realizou as seguintes tarefas: definiu a embalagem, contratou
serviço de publicidade para fazer a campanha de lançamento, relacionou os
fornecedores do material para a produção, levantou os custos de todos os compo-
nentes do produto, fez pesquisa de mercado que demonstrou os clientes poten-
ciais, sua localização e necessidades. Também identificou os preços de alguns
produtos similares dos concorrentes. Mas ficou em dúvida sobre que preço atri-
buir a esse novo produto, porque,
• se fixar o preço acima da expectativa dos clientes, irá afugentá-los, e
o volume vendido não atenderá à expectativa da empresa. Com isso,
não irá recuperar o investimento realizado, o setor produtivo ficará
ocioso, os concorrentes irão aproveitar-se dessa situação e a empresa
perderá mercado;
• se fixar um preço inferior ao de seus concorrentes, poderá posicionar
inadequadamente seu produto no mercado, passará uma imagem equi-
vocada a seus clientes e comprometerá o negócio. Também será difícil
aumentar o preço no futuro;
• se fixar o preço considerando apenas seus custos, pode ver seu produto
ser rejeitado pelos consumidores porque não considerou a demanda, os
níveis de concorrência e o valor percebido pelo mercado.
O que significa preço, afinal? Veja, neste capítulo, orientações sobre o signi-
ficado de preço e, ao mesmo tempo, informações sobre como calcular o preço
de venda à vista e a prazo com as informações do custo pleno, do custo variável,
do custo de transformação e do capital investido.
Para facilitar o entendimento desse conteúdo, você deverá ter noções de
como calcular o custo de fabricação (custeio por absorção) e a margem de
contribuição (custeio variável). Eles foram apresentados a você na disciplina
Contabilidade e Análise de Custos. A noção desses assuntos é importante porque
o cálculo do custo dos produtos fabricados pelos métodos de custeio citados auxi-
liará econômica e financeiramente nas decisões de formulação de preços com
base no custo, como no caso do Sr. Betin Star.

Esperamos que você se dedique ao estudo do último capítulo e que, ao final

dele, seja capaz de fixar a preço de venda do produto fabricado com base nos
custos e calcular o preço de venda a prazo.
7.1 Preço
A partir do momento em que os homens passaram a trocar bens, houve a
necessidade de determinar parâmetros de valor que possibilitassem estabelecer
uma relação de troca entre os bens produzidos. A esse valor denominou-se preço.
Para Ching (2006), preço é o que o cliente paga pelo produto ou serviço.
Ou melhor, é algo pelo qual o cliente (empresa ou consumidor final) acredita que
vale a pena pagar porque pode gerar os seguintes benefícios:
• funcional: ajuda a resolver um problema ou uma necessidade técnica;
• operacional: ajuda a resolver um problema do setor produtivo;
• financeiro: gera um valor econômico para o pessoal do setor de compras
e de finanças, ou seja, o preço do produto é menor que o benefício
percebido que produz;
• intrínseco do produto: informa os atributos relacionados com o produto,
como: segurança, qualidade, formato, embalagem, aparência, imagem
da empresa, durabilidade, tempo de manutenção, assistência técnica em
âmbito nacional, facilidade de uso, peso, etc.
Embora o preço possa trazer os benefícios citados, a sua determinação é
resultante de três variáveis: valor de troca, valor de uso e escassez. Vejamos o
que são essas variáveis.
• Valor de troca: representa os gastos que a empresa efetua para fabricar um
bem ou prestar um serviço. Exemplo: custo da produção, despesa de comer-
cialização, distribuição e administração, remuneração do capital investido.
• Valor de uso: mostra a capacidade de um bem ou um serviço satisfazer a
necessidade do consumidor e o valor que o cliente está disposto a pagar.
• Escassez: informa que, quanto mais raro um bem ou serviço, maior
seu valor.
Na formação do preço, também devemos monitorar constantemente o valor
de mercado e as expectativas do consumidor. Essa necessidade decorre das
grandes mudanças ocorridas no ambiente empresarial, que culminou com o
mercado (oferta e procura) determinando os preços de venda. A seguir, com
base em Ibracon (2000), apresentamos as mudanças ocorridas no ambiente
empresarial. Fique atento!
• Era da manufatura: empresas fabricavam em grande quantidade
devido à incorporação de máquinas no processo produtivo. Com isso,

umentaram a oferta de bens, contudo não havia mercado para

a
consumir toda a produção. Preço de venda era calculado adicionando
ao custo o lucro desejado.
• Era da venda: empresas procuravam aumentar suas vendas e eliminar
seus estoques incentivando o consumo por meio de propagandas. O
preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.
• Era do produto: empresas aprimoraram as características e as aplicações
do produto, como: qualidade, durabilidade, design, etc. O preço de
venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.
• Era do consumidor: empresas se preocupam em satisfazer os desejos do
consumidor (cliente). O preço de venda é determinado pelo mercado
(oferta e procura). O enfoque de custos se dá, então, na identificação
das cadeias de valor para permitir eliminação dos processos que não
agregam valor ao produto.
O preço obtido a partir do custo é uma informação valiosa para que possamos
comparar com o preço de mercado e determinar se é conveniente ou não vender
o produto pelo preço que o mercado está disposto a pagar. Mas como devemos
proceder para calcular o preço de venda usando como referência o custo do
produto fabricado? É sobre isso que discutiremos no tópico a seguir.
7.2 Determinação do preço de venda baseado no custo

A formação do preço se constitui em uma das mais importantes tarefas dos
gestores. Duas teorias distintas justificam a fixação do preço. Vejamos quais são
essas teorias.
a) Teoria econômica clássica: preocupa-se em descobrir o preço ótimo, ou seja,
procura descobrir o melhor preço a partir do uso eficiente dos recursos
que são essenciais para a fixação desse preço. Usa a ideia da margem de
contribuição. O preço ótimo maximizará os lucros da empresa.
b) Teoria administrativa e contábil conservadora: preocupa-se em estabelecer
um ponto mínimo para o preço, considerando os custos para o seu cálculo.
Podemos perceber que os administradores e os contadores estão mais preocu-
pados em estabelecer um preço que cubra os custos. Mas essa tarefa é bastante
complicada porque depende de vários fatores, como:
• das características do produto (moda, ciclo de vida, sazonalidade);
• da situação econômico-financeira da empresa (endividamento, nível de
estoque, etc.);
• das metas mercadológicas (penetração, imagem, crescimento);
• da situação macroeconômica (recessão, excesso de oferta ou demanda, etc.);
• da estrutura de custos da empresa;

• das restrições governamentais;

• do comportamento competitivo do mercado (concorrência perfeita,
monopólio, etc.);
• dos concorrentes;
• das despesas para administrar e comercializar o produto;
• do nível de produção e vendas que a empresa deseja ou pode operar;
• da remuneração (lucro) desejada;
• da elasticidade da demanda;
• da manutenção da participação no mercado;
• da penetração no mercado;
• da recuperação de caixa, do governo, dos clientes, etc.
O custo de fabricação dos produtos é uma variável importante pelo fato de
que, a não ser em circunstâncias especiais, a empresa não pode vender abaixo
do custo porque poderá levar a empresa à falência.
Considerando esse aspecto, vamos apresentar alguns métodos para calcular
o preço de venda com base no custo de produção. Os métodos baseados no custo
se preocupam com dois elementos do preço: os custos relevantes e a margem
de lucro que devem ser adicionados ao preço. Neste capítulo, apresentaremos
quatro métodos: preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção),
no custo de transformação, no custo marginal (custeio variável), no rendimento do
capital empregado. Vamos à análise do primeiro método?
7.2.1 Preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção)
É o método mais utilizado no cálculo do preço. Nesse caso, o preço de
venda é igual ao custo total da produção, tanto fixo quanto variável, mais um
acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a
margem de lucro desejada. A margem de lucro é sobre o custo pleno. Esse
percentual é conhecido como Mark-up.
Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou um serviço para
a formação do preço de venda (SANTOS, 2000). O valor desse índice deve
cobrir todos os impostos e as taxas aplicadas sobre as vendas, todas as despesas
variáveis de venda, as despesas operacionais, os custos fixos e o lucro desejado.
Esse índice também é conhecido como margem bruta.
Veja como calcular o Mark-up e o preço de venda nas simulações expostas
a seguir.
a) Exemplo n. 1: uma empresa estabelecida na cidade de Palmas – TO já fez
os investimentos para a sua estrutura física (terreno, máquinas, veículos,
móveis, computadores) e, também, já tem recursos humanos para vender
e produzir. Seus gastos são classificados em fixos e variáveis conforme
tabela a seguir.

DESPESA VARIÁVEL
CUSTO UNITÁRIO
IMPOSTOS E TAXAS DESPESA FIXA E LUCRO
EM R$
DE VENDA
Custo variável (CV) 350 ICMS 18% Administrativa 3%
Custo fixo (CF) 250 PIS 0,65% De vendas 4%
COFINS 2% Lucro sobre o custo total 18%
Comissão venda 3%
Custo total 600 Total 23,65% Total 25%
Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-
sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas,
se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do
Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse cálculo.
CÁLCULO DO MARK-UP
Preço de venda (PV) 100%
Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (23,65%)
Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)
Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 51,35%

 100% 
Ou Mark-up multiplicador   = 1,9474197
 51,35% 
Com os dados do Mark-up, você poderá calcular o preço de venda da

seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o
custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador
Custo total R$ 600 Custo total R$ 600
Dividido pelo Mark-up Vezes o Mark-up
51,35% 1,9474197
divisor multiplicador
Preço de venda R$ 1.168,45 Preço de venda R$ 1.168,45
b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu

preço de venda:
CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO
R$ 170 Despesa operacional ...
Custo variável
40% sobre custo = 250 ∙ 40% = R$ 100
R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda ...
Custo fixo 30% sobre custo total e despesa = R$ 105
(250+100) ∙ 30%
Custo total R$ 250

Nesse exemplo, você deve somar o custo total com as despesas operacionais e
a margem de lucro desejada. O resultado dessa soma é o preço de venda do
produto fabricado pela empresa. Confira esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO PLENO

(+) Custo unitário total R$ 250
(+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) R$ 100
= Gasto total R$ 350
(+) Margem de lucro (30% sobre custo total e despesa operacional) R$ 105
(=) Preço de venda R$ 455
Portanto vimos, neste tópico, a fixação do preço de venda com base no custo
total. Veja, no próximo tópico, outro método de cálculo do preço de venda, o
cálculo com base no custo de transformação. Fique atento!
Saiba mais
No sítio <http://www.wgate.com.br/custos/>, o consultor em custos Luiz Carlos

M. Fernandes apresenta diversos exemplos do cálculo do custo de fabricação
e da margem de contribuição. Os exemplos apresentados serão úteis para que
você perceba que os métodos de custeio podem ser utilizados nas empresas
prestadoras de serviço, no comércio e nas indústrias. Ele também descreve os
cálculos por meio da fórmula do custo total ou feito diretamente pela DRE.
7.2.2 Preço de venda com base no custo de transformação

Os defensores desse método alegam que o esforço produtivo mais intenso
está representado pela mão de obra em conjunto com os custos indiretos de
fabricação (CIF). Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo
de transformação (mão de obra + CIF). Nesse caso, o preço de venda é igual ao
custo de transformação mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas
operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto é, o Mark-up.
Veja nas situações hipotéticas, a seguir, o cálculo do preço de venda com
base no custo de transformação.
a) Exemplo n. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir.
DESPESA VARIÁVEL
CUSTO UNITÁRIO DESPESA FIXA
Impostos e taxas
EM R$ E LUCRO
de venda
Matéria-prima 60 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão de obra direta 80 PIS 0,65% De vendas 4%

DESPESA VARIÁVEL
CUSTO UNITÁRIO DESPESA FIXA
Impostos e taxas
EM R$ E LUCRO
de venda
Lucro sobre o custo
Custo indireto 100 COFINS 3% 20%
de transformação
Comissão venda 5%
sentado por 100% dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas,
Mark-up divisor. Veja, no quadro a seguir, esse cálculo.
CÁLCULO DO MARK-UP

100%
Ou Mark-up multiplicador = 2,1119324
51,35%
Com os dados do Mark-up, você poderá agora calcular o preço de venda da

seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o
custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

47,35% 2,1119324
Preço de venda R$ 506,86 Preço de venda R$ 506,86

preço de venda sobre o custo pleno:

Matéria-prima R$ 60 Despesa operacional ...
40% sobre custo total = 240 ∙ 40% = R$ 96
Mão de obra R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda ...
direta 70% sobre o custo de transformação ...
(80 + 100) ∙ 70% R$ 126


Custo indireto R$ 100
Custo total R$ 240
Quando você tiver os dados em valores absolutos, basta somar o custo total
com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. O resultado
dessa soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa.
Confira esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO

(+) Custo unitário total R$ 240
(+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) R$ 96
= Gasto total R$ 336
(+) Margem de lucro (30% sobre custo de transformação) R$ 126
(=) Preço de venda R$ 462
Você já aprendeu a calcular o preço de venda com base no custo total e no

custo de transformação. Agora vamos apresentar mais uma forma de calcular o
preço de venda com outra informação de custo, o custo variável.
7.2.3 Preço de venda com base no custo marginal (custeio variável)

A vantagem de usar esse método é que a empresa pode aceitar vender
produtos por um preço de venda inferior ao de mercado e ao custo total de
produção. É necessário apenas que o preço de venda seja igual ou superior ao
custo variável. Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo vari-
ável. Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo variável mais um acréscimo
percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de
lucro desejada, isto é, o Mark-up.
Veja, nos exemplos a seguir, o cálculo do preço de venda com base no custo
marginal.
a) Exemplo n. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir.
DESPESA VARIÁVEL
CUSTO VARIÁVEL
Impostos e taxas de DESPESA FIXA E LUCRO
UNITÁRIO EM R$
venda
Matéria-prima 100 ICMS 17% Administrativa 3%
Mão de obra
80 PIS 0,65% De venda fixa 2%
direta
Custo indireto Lucro sobre o custo e
100 COFINS 2% 18%
variável a despesa variável
Comissão venda 5% Custo indireto fixo 2%

Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse cálculo.
CÁLCULO DO MARK-UP

 100% 
Ou Mark-up multiplicador   = 1,9860973
 51,35% 
Com os dados do Mark-up, você poderá agora calcular o preço de venda

da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multi-
plique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no
quadro a seguir.

50,35% 1,9860973
Preço de venda R$ 545,27 Preço de venda R$ 545,27

preço de venda:

Matéria-prima R$ 100 Despesa operacional fixa ...
40% sobre custo variável = 280 ∙ 40% R$ 112
Mão de obra R$ 80 Despesa variável na venda ...
direta 15% sobre custo variável = 280 ∙ 15% R$ 42
Custo indireto R$ 100 Custo indireto fixo ...
variável 80% sobre o custo variável 280 ∙ 80% R$ 224
Custo variável R$ 280 Lucro antes do Imposto de Renda ...
total 30% sobre o custo e a despesa variável ...
(280 + 42) ∙ 30% R$ 96,60
Nesse exemplo, os valores foram apresentados em valores absolutos. Nesse

caso, você deve somar o custo total com as despesas operacionais, com o
custo indireto fixo e com a margem de lucro desejada. O resultado dessa

soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa. Confira

esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO MARGINAL
(+) Custo variável unitário total R$ 280
(+) Despesa variável (15% sobre custo variável) R$ 42
= Gasto para produzir R$ 322
(+) Despesa operacional (40% sobre custo variável) R$ 112
(+) Custo indireto fixo (80% sobre custo variável) R$ 224
(+) Margem de lucro (30% sobre custo e despesa variável) R$ 96,60
(=) Preço de venda R$ 754,60
Até aqui examinamos três formas de calcular o preço de venda. No tópico a

seguir, examinaremos a fixação do preço com base no capital investido.
7.2.4 Preço de venda com base no rendimento do capital investido

Esse método se preocupa com a margem de lucratividade que garanta um
retorno sobre o capital investido. Nesse caso, a margem de lucro é calculada
sobre o capital empregado na empresa e o preço de venda é a soma do custo
total de produção e vendas (custos e despesas) com a margem de lucro desejada,
dividida pelo número de unidades fabricadas.
FÓRMULA DO PREÇO DE VENDA

custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capital
PV =
quantidade produzida
Vamos supor que uma empresa investiu um capital de R$ 100.000 na sua

estrutura. Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. Seus gastos totais equi-
valem a R$ 9.000. Ela fabrica e vende 8.000 unidades. Qual seu preço de
venda? Analisemos o cálculo apresentado a seguir.
Margem de lucro desejada = 100.000 x 18% = 18.000
Fórmula do Preço de Venda
9.000 + 18.000
PV = = R$ 3,37/unidade
8.000 unid.
Apresentamos, nos tópicos anteriores, a fixação do preço de venda à vista

com base nas informações de custo. Mas como devemos proceder para calcular
o preço de venda a prazo? Veja essa resposta no tópico a seguir.
7.3 Formulação do preço de venda a prazo

Quando você for realizar uma venda a prazo, deverá considerar o valor
do dinheiro no tempo, ou seja, seu custo financeiro para remunerar o tempo de
financiamento. Esse cálculo deverá ser realizado por meio da fórmula:

Preço de venda = preço de venda à vista × (1 + i)n

i = juros de mercado; n = número de meses
Veja, no exemplo adaptado de Santos (2000), como calcular o preço de

venda a prazo.
A empresa PSC Ltda deseja formar o preço de venda do produto X e fez a
seguinte previsão: custos variáveis para produzir e vender R$ 12,00/kg; impostos
sobre vendas de 20% (despesa variável), ganho marginal 16%; volume de venda
500 kg; custo fixo total de R$ 1.000,00; investimentos fixos R$ 20.000,00 e
rentabilidade de 4%. O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3%
(0,03) ao mês.
Mark-up divisor. Agora calcule o preço de venda à vista da seguinte maneira:
divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up
multiplicador. Veja no quadro a seguir esse cálculo.
CÁLCULO DO PREÇO
CÁLCULO DO MARK-UP
DE VENDA À VISTA
Preço de venda 100% Custo x Mark-up Custo × Mark-up
(–) Impostos s/ venda (20%) multiplicador divisor
12,00 kg
(–) Ganho marginal (16%) R$ 12,00kg ×
1,5625 0,64
= Mark-up divisor 64%
R$ 18,75 R$ 18,75
100%/64% =
= Mark-up multiplicador
1,5625
Para calcular o preço de venda a prazo, aplique a fórmula que considera o

custo financeiro do dinheiro no tempo. Veja esse cálculo no quadro a seguir.
CÁLCULO DO PREÇO DE CÁLCULO DO PREÇO DE CÁLCULO DO PREÇO DE

VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO
30 DIAS (1 MÊS) 60 DIAS (2 MESES) 90 DIAS (3 MESES)
PV = preço venda à vista PV = preço venda à vista PV = preço venda à vista
(1 + i)n (1 + i)n (1 + i)n
PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)¹ PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)² PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)³
PV = R$ 18,75 × 1,03 PV = R$ 18,75 × 1,0609 PV = R$ 18,75 × 1,092727
PV = R$ 19,31 Pv = R$ 19,89 PV = 20,49
Caso a empresa queira saber quantos produtos deve fabricar e vender para
não ter prejuízo, deve calcular o ponto de equilíbrio contábil e, se ela desejar
saber sobre o resultado econômico, deve elaborar a DRE. Veja esses procedi-
mentos no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PONTO
DE EQUILÍBRIO (PE)
Custo fixo CÁLCULO DO LUCRO PELA DRE
PE =
(PV − CV − DV) PARA VENDA DE 500 KG
R$ 1.000, 00
= 333,33 kg
3, 00 kg
Vendas 6.250,00 100% Vendas 9.375,00 100%

(–) Impostos sobre
(1.250,00) (20%) (–) Impostos s/ vendas (1.875,00) (20%)
vendas
(–) Custos variáveis (4.000,00) (64%) (–) Custos variáveis (6.000,00) (64%)
= Ganho marginal 1.000,00 16% = Ganho marginal 1.500,00 16%
(–) Custos fixos (1.000,00) (16%) (–) Custos fixos (1.000,00) (11%)
= Lucro 0 0 = Lucro 500,00 5,33%
A empresa deverá vender 333,33 kg para ter recursos suficientes para pagar
suas despesas e custos. Terá lucro de R$ 500,00 ao vender 500 kg de seu
produto. O que garantirá esse retorno é um controle preciso sobre os custos e as
despesas e um preço de venda que permite a empresa ser competitiva.
Para encerrar o capítulo, destacamos que a decisão sobre a fixação do preço
de venda está ligada, além dos custos, às condições de mercado, à concorrência,
ao volume de atividade, à remuneração do capital investido e ao ciclo de vida
do produto. Esse ciclo se caracteriza por quatro fases: lançamento, crescimento
das vendas, maturidade e declínio. Para cada fase, devemos estabelecer estraté-
gias de preço diferentes. Na fase do lançamento, como o cliente não conhece o
produto e os custos são elevados devido à baixa produção, a empresa deve usar
duas estratégias: skimming (status de ter o produto não importando seu preço) e
penetration (preço baixo para conquistar mercado).
Na fase de crescimento, o cliente já conhece o produto, compara preço e
observa produtos substitutos, e os custos de produção são menores devido à
grande quantidade produzida. Nesse caso, a empresa deve criar diferenciais
para poder sustentar seu preço, controlar para que seu custo fique baixo e
procurar novos nichos de mercado.
Na fase de maturidade, o cliente deseja qualidade e preço baixo, os custos
são baixos e a concorrência é acirrada. Isso provoca queda no preço de venda.
Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária no mercado), seguir
o preço do mercado ou estabelecer preços específicos para cada cliente e em
cada compra. O preço, nessa situação, flutua mais em função de ações dos
consumidores e dos clientes do que de estratégias da empresa.
Na fase do declínio, o cliente deixa de usar o produto independente de seu
preço, a empresa só tem custos variáveis, pois os fixos já foram recuperados e a

concorrência diminui. Nessa fase, deve interromper os investimentos em marke-

ting e diminuir o preço para dominar o mercado restante (CHING, 2006).
Portanto apresentamos somente a forma de fixar o preço de venda usando
como base de cálculo o custo da produção. Mas existem outros elementos que
devem ser considerados como base de cálculo do preço de venda, como inflação,
correção monetária, custo de oportunidade, etc. Esses assuntos que são abor-
dados nos cursos de Economia e Administração.
Referências
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para gestão de
negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.
IBRACON. Custos: ferramentas de gestão. São Paulo: Atlas, 2000.
SANTOS, J. J. Análise de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
Mensagem final
A gestão estratégica dos custos é um procedimento gerencial útil para melhorar
o desempenho financeiro do empreendimento realizado porque melhora a quali-
dade dos produtos e auxilia no aperfeiçoamento da estrutura organizacional
e operacional de uma empresa. A consequência imediata da aplicação dessa
ferramenta gerencial são os benefícios que as pessoas físicas e jurídicas poderão
obter como consumidores finais dos serviços e dos produtos fabricados pelas
entidades que gerenciam estrategicamente seus custos. Em outras palavras, a
melhor aplicação dos recursos empresariais favorecerá a redução dos custos, a
diminuição do preço de venda, o aumento na geração de renda e na oferta de
empregos e no melhor atendimento em saúde, educação e formação profissional
para os empresários e suas famílias. Agindo assim, você, contador, renovará os
procedimentos gerenciais a serviço do desenvolvimento econômico e social.
Anotações


Créditos
EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Vidamar Grando
Revisão Linguístico-Textual Silvéria Aparecida Basniak Schier
Leyciane Lima Oliveira
Capa Rogério Adriano Ferreira da Silva
PRODUÇÃO EDITORA EADCON

Caro acadêmico,
Este material foi elaborado para servir de apoio e suporte para as ativi-
dades a serem desenvolvidas na disciplina de Laboratório Contábil II e contri-
buir para a formação e o aperfeiçoamento profissional, que vislumbramos ao
proporcionar a prática contábil.
Apresentação
No primeiro capítulo, apresentaremos a empresa que servirá de modelo
para nossa prática contábil e uma breve demonstração das funções do
software aplicativo Protheus 10.
No segundo capítulo, iniciaremos os registros dos fatos constitutivos e
estruturais da empresa, do capital social e faremos a abertura do movimento
financeiro da empresa.
No terceiro capítulo, executaremos registros contábeis de compra de
mercadorias, compra de ativo fixo, movimentos financeiros das compras à
vista e registro da depreciação.
No quarto capítulo, registraremos as vendas de mercadorias, o controle
financeiro das vendas realizadas à vista e o fechamento de estoque.
No quinto capítulo, contabilizaremos a folha de pagamento e os encargos
e efetuaremos o registro das despesas de água, telefone e energia.
No sexto capítulo, realizaremos os registros de pagamentos das compras
e dos recebimentos das vendas a prazo, além do cálculo dos tributos sobre
vendas e a compensação do ICMS.
E por fim, apuraremos o resultado do exercício, efetuaremos o cálculo do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro e providenciaremos
a demonstração do resultado do exercício e balanço patrimonial, para que,
ao final do exercício de 2010, conheçamos a situação econômica, financeira
e patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda.
Faça bom uso deste material. Ele será seu companheiro para sistematizar
suas atividades e atrelar teoria à prática no Laboratório Contábil Virtual.
Bons estudos!
Prof. Vidamar Grando
1
Empresa modelo: CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
Roupas Bonitas Ltda. e

software contábil
Introdução
Antes de iniciar o estudo deste capítulo, é necessário que você já tenha
conhecimento sobre a constituição e a legalização das entidades perante os
órgãos estaduais: Secretaria da Fazenda do Estado, Junta Comercial e Delegacia
Regional do Trabalho; os órgãos federais: Receita Federal, Previdência Social; e
os órgãos municipais: Secretaria Municipal da Fazenda, Secretaria de Vigilância
e Segurança. Saiba os procedimentos e os documentos necessários para a
legalização em cada órgão, estudados anteriormente na disciplina Laboratório
Contábil I. Além disso, é necessário que tenha noções de informática em proces-
sadores de texto e planilhas eletrônicas. Todo esse conhecimento é necessário
para que você possa acompanhar os estudos, efetuar anotações, criar planilhas
de cálculos, como, por exemplo, o controle de estoques, e ter melhor entendi-
mento do funcionamento do software contábil.
Toda e qualquer atividade econômica é realizada por meio das entidades econô-
mico-administrativas (indústria, comércio ou prestadora de serviço) que são capazes
de adquirir bens e direitos e contrair obrigações na realização de transações.
O Laboratório Contábil II é uma disciplina voltada para a criação de uma
prática que contempla a diversidade das transações econômicas, a tecnologia
da informação e a educação e, ao mesmo tempo, tem como horizonte demons-
trar a informatização dos procedimentos contábeis, a agilidade na geração de
informações e a eficiência dos registros informatizados.
Para que as entidades possam desenvolver suas atividades, é necessário que
estejam devidamente legalizadas e constituídas. A constituição é feita por meio da
elaboração do Contrato Social ou do Estatuto Social. O Contrato Social é o instru-
mento que regula o funcionamento da sociedade e impõe as regras a que se submete
a sociedade empresarial e seus sócios. A legalização se dá por meio do registro
dos atos constitutivos nas repartições públicas federais, estaduais e municipais.
Tudo isso pode ser feito com a utilização de softwares contábeis que registram
o grande volume de fatos administrativos e contábeis. Existem diversos aplicativos
contábeis no mercado. Nesta disciplina, usaremos o Microsiga Intelligence –
Protheus 10.
O Laboratório Contábil II, do qual você participará ao longo deste semestre,
busca aprimorar seus conhecimentos e sua futura prática profissional.
UNITINS • Ciências contábeis • 6º PERÍODO 179

CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
Neste capítulo, apresentaremos detalhadamente a empresa que servirá

como modelo para as atividades propostas para a prática laboratorial deste
semestre e uma breve descrição do programa que utilizaremos para efetuar a
prática contábil e a integração de dados da empresa.
Esperamos que, ao final do estudo, você seja capaz de identificar a forma
jurídica, o regime tributário, as transações realizadas pela empresa Roupas
Bonitas Ltda. e as funções do software aplicativo Protheus 10.
1.1 Formas jurídicas das entidades

Há duas formas jurídicas pelas quais as entidades poderão ser constituídas.
De acordo com Venosa (2002), a classificação pode ser assim resumida:
• entidade individual: é aquela constituída por uma única pessoa;
• entidades coletivas ou sociedades: são as formadas por diversas pessoas.
De acordo com os interesses dos sócios ou componentes, a sociedade
poderá assumir uma das formas jurídicas apresentadas no quadro 1.
Quadro 1 Formas jurídicas das entidades.
Sociedade não
Sociedade personificada
personificada
Em comum ou Simples Empresária
irregular ou de fato (prestadora de serviço) (sociedades mercantis)
• Limitada
• Profissional liberal • Anônima
Em conta de participação • Atividade agropecuária • Em nome coletivo
• Cooperativas • Em comandita simples
• Em comandita por ações
O empreendedor poderá escolher uma dessas diferentes formas jurídicas

para a legalização da sua empresa. As formas mais comuns são: firmas indivi-
duais, sociedades limitadas e sociedades anônimas.
Agora que já sabemos quais são as formas jurídicas das entidades, conhe-
ceremos os dados da empresa que servirá de modelo para as atividades que
desenvolveremos neste semestre.
1.2 Dados da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda.

Segundo Russo e Oliveira (2004), a entidade adquire a sua personalidade
jurídica por meio do seu credenciamento na Secretaria da Receita Federal e
passa a ter identidade própria, ou seja, passa a ter o seu registro no CNPJ –
Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas.
180 6º PERÍODO • Ciências contábeis • unitins

No quadro 2, expomos os dados da empresa fictícia que será usada nesta

disciplina.
Quadro 2 Dados da empresa Roupas Bonitas Ltda.
Denominação social Roupas Bonitas Ltda.

Ramo do empreendimento Revenda de roupas
Forma jurídica Responsabilidade limitada (Ltda.)
Proprietários Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre
Endereço Av. das Flores, n. 43, centro, Palmas – TO
Inscrição no CNPJ 12456709-1000-90
Inscrição estadual 2345678
Data da constituição 1/12/2010
Abertura dos livros 1/12/2010
Regime de tributação Lucro real trimestral
Regime contábil Regime de competência
Controle do estoque Inventário permanente pelo método do custo médio
Alíquotas dos tributos ICMS 17%, PIS 0,65%, COFINS 3%, IR 15%, CSLL 9%
INSS (11%), SAT (1%), Terceiros (5,8%), FGTS 8,0%
Encargos sobre a folha
conforme legislação da previdência; INSS patronal 20%
A empresa que opta pelo regime de apuração lucro real trimestral tem o
resultado apurado a cada trimestre. O valor a ser utilizado como base
de cálculo para a apuração do imposto de renda de contribuição social
sobre o lucro será o valor apurado por meio do resultado operacional do
período, demonstrado por intermédio da demonstração do resultado do
exercício, mais as adições e menos as exclusões, claramente demonstradas
no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.
Saiba mais
A empresa modelo teve o seu regime de tributação definido como lucro real
trimestral. Recomendamos a leitura do sítio da Secretaria da Receita Fe-
deral (<http://www.receita.fazenda.gov.br/>), item legislação, para que
você possa obter maior entendimento sobre os regimes de tributação.

Você acabou de conhecer a empresa modelo, a partir da qual você execu-

tará as atividades contábeis propostas para disciplina Laboratório Contábil II.
Agora conhecerá o software contábil que utilizaremos para os lançamentos da
nossa empresa.
1.3 Microsiga Intelligence

O software contábil que utilizaremos nesta disciplina foi desenvolvido pela
empresa nacional Microsiga Intelligence, que foi constituída em 1983 e é especia-
lista no desenvolvimento de negócios, tecnologia e sistemas de gestão empresarial
para empresas de diversos ramos. Hoje tem posição de destaque no desenvolvi-
mento de sistemas integrados de gestão com o objetivo de melhorar o desempenho
da empresa com mais economia. Entre esses sistemas, destaca-se o Protheus 10.
Reflita
Hoje estamos iniciando um aprendizado com software contábil. No seu pon-

to de vista, quais são as funções de um software contábil em uma empresa?
Protheus 10 é um sistema integrado de gestão empresarial que inter-rela-

ciona, em rede, as diversas rotinas administrativas da empresa, seja ela indus-
trial, comercial ou prestadora de serviços. Essa junção possibilita o controle
completo da situação econômica, financeira e produtiva, além de dinamizar
as decisões, otimizar os resultados e maximizar o desempenho. Isso é possível
porque a plataforma da Microsiga permite que as empresas automatizem os
processos financeiros, de manufatura, logística, relacionamento com os clientes,
dos processos administrativos e de interação com outras empresas.
O Protheus tem diversos módulos básicos integrados. Eles serão apresen-
tados a seguir.
• Estoque/Custos: tem por finalidade principal o controle de materiais
movimentados e armazenados pela sua empresa, além do custo incor-
rido sobre esses materiais.
• Faturamento: pode ser definido como receita bruta decorrente da venda
de mercadorias e serviços de qualquer natureza. O ambiente fatura-
mento culmina em uma série de ações que disparam informações de
forma integrada: emissão de documentos de saída, geração de receita,
relacionamento com estoque e departamento fiscal, alimentação das
estatísticas, emissão de faturas/duplicatas, geração de contas a receber,
controle de orçamentos.

• Ativo fixo (controle de patrimônio): no ativo permanente, estão as apli-

cações de recursos feitas pela empresa em caráter permanente. Ora
elas representam bens adquiridos para uso da empresa como veículos,
móveis e utensílios etc.; ora representam aplicações de recursos na
compra de ações ou quotas de outras empresas de caráter permanente;
ora, ainda, representam aplicações de recursos em despesas que devem
onerar os resultados.
• Gestão de pessoal: destina-se ao controle e à automação das atividades re
lacionadas à administração de pessoal, como folha de pagamento, tributos
incidentes sobre a folha, férias, rescisão contratual e obrigações anuais.
• Financeiro: atua como uma ferramenta administrativa que possibilita acom-
panhamento dos eventos financeiros e dos recursos de uma empresa.
• Livros fiscais: as responsabilidades fiscais de uma empresa são demasia-
damente importantes, devido à quantidade de impostos e à infinidade
de formulários, exceções, cálculos, datas de vencimento e recolhimento,
preenchimento de guias, que fazem relevantes as atividades dos depar-
tamentos fiscais em cada empresa.
• Contabilidade gerencial: é responsável pelo acompanhamento dos lança-
mentos contábeis, alterações e exclusões de lançamentos indevidos,
emissão de relatórios como o balancete de verificação, a demonstração
do resultado e o balanço patrimonial etc.
Percebemos que o software contábil pode integrar-se a todos os setores da
empresa, melhorar suas informações e automatizar todos os procedimentos.
Reflita
Para constituir uma empresa por cotas de responsabilidade limitada, ela-

boramos o contrato social, o qual representa, entre outros assuntos, as ati-
vidades a serem desenvolvidas e o capital a ser investido. Pesquise, na
junta comercial de seu Estado, os modelos de contratos sociais e elabore o
contrato social da empresa Roupas Bonitas Ltda.
Neste capítulo, você conheceu a forma jurídica e forma de tributação da

empresa modelo, a qual utilizaremos na prática contábil desta disciplina. Para o
funcionamento legal de uma empresa, devemos realizar a inscrição nos órgãos
competentes, definir a forma de tributação, o regime adotado para controle dos
estoques e optar por um programa informatizado para o registro dos fatos contá-
beis e a integração de dados da empresa.

No próximo capítulo, você realizará o registro da integralização do capital

social e verá como acontece o registro dos gastos referentes à legalização da
empresa e à abertura do movimento financeiro.
Referências
RUSSO, L. R. R.; OLIVEIRA, N. Manual prático de constituição de empresas. São
Paulo: Atlas, 2004.
VENOSA, S. de S. Novo Código Civil. Texto comparado. Código Civil de 2002.
São Paulo: Atlas 2002.
Anotações

2
Registro dos fatos CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
constitutivos e estruturais
da empresa
Introdução
Para acompanhar este capítulo, inicialmente é necessário que você tenha
estudado o método das partidas dobradas, para que possamos fazer o lança-
mento a débito e a crédito. Você encontrará mais detalhes sobre esse assunto
nos cadernos do primeiro e segundo semestres das disciplinas de Contabilidade
Geral I e Contabilidade Geral II. Para relembrar, apresentamos esses procedi-
mentos nos quadros a seguir.
Quadro 1 Contas patrimoniais.
CONTAS DO ATIVO (bens e direitos) CONTAS DO PASSIVO (obrigações)

DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO
Quando seu valor Quando seu valor Quando seu valor Quando seu valor
aumenta. diminui. diminui. aumenta.
Quando é aplicação. Quando é origem. Quando é aplicação. Quando é origem.
Todas as contas do ativo devem ter SALDO Todas as contas do passivo devem ter
DEVEDOR. SALDO CREDOR.
Quadro 2 Contas de resultado.
CONTAS DE RECEITAS CONTAS DE DESPESAS

DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO
Quando seu valor Quando seu valor
Quando seu valor é aumenta. aumenta. Quando seu valor
cancelado. Porque é origem Porque é aplicação é cancelado.
de recurso. de recurso.
Todas as contas de receita devem ter Todas as contas de despesa devem ter
SALDO CREDOR. SALDO DEVEDOR.
As regras do débito e crédito das contas do ativo, do passivo e das contas

de resultado são essenciais para realizar os registros de todos os fatos contábeis
subsequentes que abordaremos no decorrer deste semestre. Também é impor-
tante que relembre como se dá a utilização do plano de contas, visto na disci-
plina Contabilidade Básica I. Às contas do plano de contas são atribuídos os
nomes e os códigos de acordo com o plano de contas implantado no software

contábil. Essas informações serão importantes para que você possa classificar
e registrar corretamente os fatos contábeis e realizar as conferências dos lança-
mentos efetuados pelo sistema.
As entidades econômico-administrativas realizam as atividades de revenda
e industrialização de produtos e mercadorias e também de prestação de serviço.
Para iniciarem suas atividades, necessitam de recursos, que inicialmente são
fornecidos pelo titular, caso for empresa individual; pelos acionistas, se for uma
sociedade por ações; ou pelos cotistas, se for empresa de responsabilidade
limitada. O montante inicial, denominado de capital social, é discriminado no
contrato social ou no estatuto social. Esses instrumentos são a base para o registro
do capital. Realizado o registro da constituição da empresa, providenciaremos
o que denominamos em termos técnicos balanço de abertura. A data do registro
a ser considerada é a do seu arquivamento na Junta Comercial. A partir daí, a
empresa adquire a obrigatoriedade dos registros contábeis, conforme estabe-
lece a Lei 6.404/76 e sua alteração pela Lei 11.638/2007.
A constituição e a legalização geram gastos indispensáveis para que a
empresa não fique na informalidade. Ao iniciar suas atividades, passa a movi-
mentar o sistema financeiro com as contas contábeis caixa e banco. Efetuar
compras, vender mercadorias, efetuar pagamentos e recebimentos são procedi-
mentos comuns no dia a dia de uma organização comercial.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer registro da
integralização do capital social, dos gastos com a legalização e estruturais da
empresa, registros contábeis relativos à compra de ativo imobilizado e transfe-
rências de valores do caixa para o banco conta movimento.
2.1 Capital social

É o total de recursos (dinheiro, bens ou direitos) aplicados para o início
de um determinado empreendimento. Você precisa distinguir, no momento da
constituição da empresa, o capital que consta no contrato social denominado de
capital subscrito, do que foi efetivamente entregue à empresa, capital realizado
ou integralizado, e o que a empresa ainda tem a receber dos sócios, capital a
realizar ou a integralizar.
O aumento ou a diminuição do capital acontece de acordo com a vontade
dos sócios ou dos acionistas.
O artigo 182 da Lei n. 6.404/76 estabelece que “a conta do capital
social discriminará o montante subscrito, e, por dedução, a parcela ainda a
ser realizada”. Dessa forma, a empresa deve ter na conta de capital subscrito
a conta devedora de capital a integralizar. O líquido entre ambas representa
o capital realizado. Resumidamente podemos discriminar os tipos de capitais
da seguinte forma:

• capital subscrito: é o valor que está descrito no contrato social. Também

é conhecido por capital nominal, inicial ou social;
• capital realizado: é o valor que os sócios ou os acionistas depositaram no
caixa ou na conta banco da empresa. O valor também pode ser repre-
sentado por um veículo, um terreno, conforme o que foi acordado entre as
partes no contrato social. É conhecido também como capital realizado;
• capital a realizar: é o valor que o sócio ou o acionista deve ainda
entregar para a empresa, no prazo, conforme compromisso assumido
no contrato social. Também é conhecido como capital a integralizar.
É muito importante ter clareza em relação à constituição das sociedades,
uma vez que cada qual tem as suas particularidades de tratamento devido à
especificidade das informações.
Venosa (2002) nos orienta que sociedade é a reunião de duas ou mais
pessoas para exercer uma atividade comum. Na sociedade limitada, os sócios
têm responsabilidade limitada ao valor do capital social, já numa sociedade de
capital aberto, a responsabilidade dos acionistas será conforme as ações por
conta da sua participação.
Temos a certeza de que você está motivado para superar as dificuldades e

realizar um excelente trabalho neste semestre. A execução dos procedimen-
tos é de responsabilidade de toda a equipe.
Para obter o máximo de aproveitamento, é imprescindível que você siga os
três passos no estudo de cada capítulo:
• primeiro, inteire-se do capítulo para ter uma visão geral;
• em seguida, leia prestando atenção nos lançamentos;
• quando tiver terminado, assegure-se de ter entendido cada registro apre-
sentado.
É importante que tenha persistência e que organize seu grupo de estudos.
Um planejamento dos dias e dos horários que acontecerão os encontros é
de fundamental importância.
Os procedimentos para instalação do programa não serão especificados
aqui, eles serão enviados via portal do AVA – Ambiente Virtual de Apren-
dizagem. Também serão repassadas informações sobre o acesso durante
as teleaulas.
Para darmos início às atividades práticas desta disciplina, primeiramente

veremos como se acessa o software contábil Protheus 10.

2.2 Acesso ao software contábil Protheus 10

O acesso ao software será sempre necessário a cada encontro com seu
grupo ou quando você quiser trabalhar as operações que disponibilizaremos
neste e nos próximos capítulos. Agora mostraremos como acessar o sistema.
2.2.1 Primeiro passo

Clique no ícone de acesso que está na área de trabalho do
seu computador. Esse ícone será disponibilizado na instalação
do software.
Após clicar no ícone demonstrado, aparecerá uma tela como aparece na
figura exposta a seguir.
1. Digite a data
do lançamento.
2. Digite
a senha.
3. Escolha a
sua empresa.
4. Escolha o
ambiente que irá
trabalhar.
5. Confirme.
Digite a data, a senha, escolha

a empresa, o ambiente de trabalho e
confirme as informações. O sistema
levará você até a tela de inclusão de
lançamentos demonstrada ao lado.
Caso apareça uma tela solicitando
a configuração de moedas, clique
em Cancelar.
A partir de agora, nossos proce-
dimentos corresponderão às ativida
des de cada capítulo. Você proce-
derá aos lançamentos a partir dos
passos apresentados neste caderno.

2.3 Fato 1
Registro do capital da sociedade Ltda. em 1/12/2010.
Veremos passo a passo de como foi realizado o registro
contábil do balanço de abertura.
2.3.1 No módulo Contabilidade Gerencial

Para efetuar os lançamentos contábeis, acesse Atualizações +
Processos da Contabilidade + Lançamentos Contábeis, como segue.
2.3.2 Incluir lançamento contábil

Selecione a opção Incluir. O sistema apresentará a janela
Capa de Lote-Lançamento.
3. Se a data
estiver correta, basta
1. Confira a data
clicar em OK.
do lançamento.
2. Esses dados
serão preenchidos au-
tomaticamente quando
você clicar em OK.
Ao confirmar os dados da capa do lote, o sistema apresenta a tela de

inclusão a qual deverá ser preenchida com os dados expostos a seguir.

O valor do capital de R$ 200.000,00 refere-se ao valor de R$ 100.000,00

do sócio Búfalo Santos e R$ 100.000,00 do sócio Laranjeira Silvestre.
Após incluir os dados do Fato 1, clique em OK para confirmar o lançamento.
Em seguida, aparecerá novamente a tela de capa de lote para lançamento
contábil. Clique em Cancelar e, em seguida, em Sair.
2.3.3 Integralização do capital

Os sócios Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre integralizaram o capital da
seguinte forma: R$ 90.000,00 em dinheiro, R$ 30.000,00 em móveis e uten-
sílios para o escritório e R$ 25.000,00 em veículo para uso da empresa. A
contrapartida de R$ 145.000,00 será creditada na conta capital a realizar e os
restantes R$ 55.000,00 não serão integralizados neste momento.
Agora efetuaremos os registros desse fato contábil. Para tanto, trabalha-
remos no módulo Financeiro para o repasse do valor em dinheiro e, em seguida,
acessaremos o módulo do Ativo Fixo para registrar os móveis e o veículo.
a) No módulo Financeiro
Na tela de seu computador, clique Atualizações
+ Processos do Financeiro, Movimento Bancário.
Aparecerá a tela do movimento financeiro,
conforme é exposto ao lado.
Em seguida, clique em Receber e preencha o
quadro conforme orientação expostas a seguir.
Após preencher os dados do quadro anterior,

clique em OK. Aparecerá o lançamento de
débito na Conta Caixa e crédito, na Conta
Capital a realizar no valor de R$ 90.000,00.
Confirme esses dados e clique novamente em
OK, na sequência, em Cancelar e em Sair.

b) No módulo Ativo Fixo

Para acessar o módulo Ativo Fixo, clique em Atualizações + Processos do
Ativo Fixo + Cadastro de Ativos, conforme figura a seguir.
2. Data de
aquisição do bem.
1. Código do bem dentro
do Cadastro de Ativos. Cód.
gerado automaticamente. 4. Número da
plaqueta utilizada
para o controle
físico do bem.
3. Informar
a quantidade de
bens. Ex.: 1 (um).
5. Grupo de ativos a que

o bem pertence. Ao informar
o grupo, a linha inferior da
tela receberá automaticamente
as contas contábeis e a taxa
para depreciação.
6. Conta do bem preenchida 7. OBS: Percorrer a linha

automaticamente ao e preencher os campos:
informar o grupo. • Dt in Deprec: 01/12/10
• Val Orig M1: 30.000,00

Após a confirmação do cadastro dos móveis, aparecerá outra tela com o

lançamento contábil. Nessa tela, basta você confirmar clicando em OK.
Para cadastrar o veículo no Ativo Fixo, basta seguir os mesmos passos do
procedimento anterior, apenas altere as descrições, o grupo e o valor. Veja
a figura a seguir.
2. Data de
aquisição do bem.
1. Código do bem dentro
do Cadastro de Ativos. Cód.
gerado automaticamente.
4. Número da
plaqueta utilizada
3. Informar para o controle
a quantidade de físico do bem.
bens. Ex.: 1 (um).
5. Grupo de ativos a que

o bem pertence. Ao informar
o grupo, a linha inferior da
tela receberá automaticamente
as contas contábeis e a taxa
para depreciação.
6. Conta do bem preenchida 7. OBS: Percorrer a linha

automaticamente ao e preencher os campos:
informar o grupo. • Dt in Deprec: 01/12/10
• Val Orig M1: 25.000,00
Após a confirmação da inclusão do veículo, verifique o lançamento contábil

e, na sequência, clique em Cancelar e, na sequência, em Sair.
2.4 Fato 2
Abertura de conta corrente bancária, em 1/12/2010, junto ao Banco Braveco
S/A e repasse de 90% dos recursos disponíveis no caixa para a conta
corrente.
Do valor de R$ 90.000,00 que os proprietários integralizaram na empresa,
90% foram transferidos da conta caixa para um estabelecimento bancário, via
depósito. Para efetuar a transferência no valor de R$ 81.000,00, acesse o
módulo Financeiro.
2.4.1 No módulo Financeiro

Para acessar o módulo financeiro, clique em Atualizações + Processos do
Financeiro + Movimento Bancário, conforme demonstra a figura a seguir.

Em seguida, clique na opção Transf e preencha a tabela a seguir.
Preenchidos todos os espaços conforme figura anterior, clique em OK para

visualizar o lançamento, confirme-o clicando em OK e, na sequência, em Cancelar
e em Sair.

Saiba mais
Acesse o sítio <http://www.jucetins.to.gov.br> para conhecer modelos de con-

trato social e se informar sobre procedimentos para criação de uma empresa.
Ao realizar o registro dos fatos contábeis com o uso de um programa contábil,

você percebeu que as atividades operacionais desenvolvidas pelas empresas é
que geram os fatos contábeis, que devem ser registrados em consonância com
o regime de competência.
Com o registro do primeiro fato contábil, você aprendeu a providenciar o
registro da constituição da empresa, proceder à integralização do capital inicial
feita pelos sócios. Com a realização desse registro, você fez o que denomi-
namos em termos técnicos balanço de abertura.
Ao realizar os registros dos fatos, num sistema de informações integrado,
gerou informações, que auxiliam a interpretação da situação econômica e finan-
ceira para a gestão administrativa.
Portanto o primeiro registro a ser realizado na constituição da empresa é a
subscrição do capital que o proprietário da entidade promete entregar à pessoa
jurídica para que possa iniciar suas atividades. Com esse recurso, a entidade
realiza uma série de gastos necessários para legalizar e melhorar sua estru-
tura física. Os demais fatos referem-se a operações normais de transferência
de dinheiro para a conta bancária, compra de mercadorias, equipamentos de
informática e pagamento de despesas, que caracterizam atividades rotineiras
desenvolvidas pelas empresas e passíveis de registro para manutenção e atuali-
zação constante do banco de dados das informações.
No próximo capítulo, você aprenderá que, para uma empresa obter lucro, o
primeiro passo é alcançar o maior valor em vendas possíveis, à vista ou a prazo,
e controlar seus custos e despesas. Realizaremos os registros das transações
que envolvem compras de mercadorias para revenda, compras de bens de uso
permanente e procedimentos obrigatórios que devem ser realizados ao final de
cada mês.
Referências
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre as Sociedades
por Ações. Disponível em: <http://www.cnb.org.br/CNBV/leis/lei6404_conso
lidada.htm>. Acesso em: 10 mar. 2009.
VENOSA, S. de S. Novo Código Civil. Texto comparado. Código Civil de 2001,

3
Registro das compras de CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
mercadorias para revenda, de ativo

fixo e de material para escritório
Introdução
Para você acompanhar este capítulo, é necessário ter realizado as ativi-
dades do capítulo 2, para que já tenha os conhecimentos básicos operacionais e
funcionais do software contábil e, ainda, ter conhecimento das regras de débito
e crédito. Esses conhecimentos são necessários para você verificar se, na inte-
gração dos lançamentos entre os diversos módulos do software contábil, todos os
fatos contábeis indicados foram efetuados corretamente em suas devidas contas.
Assim como acontece em uma empresa, à medida que acontecem os fatos
contábeis, as diversas transações são executadas e, ao mesmo tempo, contabi-
lizadas em ordem cronológica dos acontecimentos. Dentro o rol de transações
que trataremos neste capítulo, temos as compras de mercadorias para revenda,
compras de ativo imobilizado, compra de materiais para escritório e movimen-
tações das compras à vista no sistema financeiro.
Reflita
Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas

contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento?
Daremos prosseguimento aos lançamentos contábeis da empresa modelo

Roupas Bonitas Ltda. Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de
identificar, nos registros das compras e das vendas, os tributos incidentes e fazer
a provisão e o lançamento desses tributos.
3.1 Fato 3
2/12/2010: compra de 500 unidades de mercadorias por R$ 20,00 a unidade.
Fornecedor: Leão Roupas. Forma de pagamento: a prazo em quatro parcelas
iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 100.
A compra se refere a uma quantidade de 500 unidades adquiridas do
fornecedor Leão Roupas, no valor de R$ 20,00 por unidade, totalizando
R$ 10.000,00, pagas em quatro parcelas iguais. Sobre o valor total da

compra de R$ 10.000,00, a empresa recupera

R$ 1.700,00 como crédito de ICMS, correspondente
à taxa de 17%. Procederemos à operacionalização
dessa transação no sistema.
Para realizar o lançamento dos fatos, efetue o
acesso ao sistema, conforme explicação efetuada no
capítulo 2 deste caderno.
3.1.1 No módulo Compras

Após acessar o software contábil, escolha o
ambiente Atualizações + Processos de Compras +
Nota Fiscal Entrada.
Em seguida, clique em Incluir e preencha os
campos conforme as instruções.
Informe NF 1. Informe o número da

2. Fornecedor = para Espec. Docum. nota fiscal. Nessa compra, o
000004. Se preferir, use a número da nota fiscal é 100.
tecla (F3) para localizar o
fornecedor.
4. Quantidade
= 500. 6. Preencha os campos:
5. Vlr. Unitário = 20,00
Vlr. Total = 10.000,00 Tipo Entrada = 001
3. Produto = 000001
C. Contábil = 11401001
ou clique no campo e
pressione (F3).
7. Cond.
Pagto = 001.
8. Natureza = 9. Demonstração das duplicatas gera-

2150001 das conforme condições de pagamento.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clican

do em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.
Clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e, depois, em Sair.
3.2 Fato 4
3/12/2010: compra de 700 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade.
Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: a prazo em sete parcelas iguais.
ICMS: 17%, conforme NF n. 80. 1. Digite a data con-
forme cronograma da
A compra se refere a uma quantidade de 700 unidades apostila: 03/12/10.
adquiridas do fornecedor Boa Roupa, no valor de R$ 22,00
por unidade, totalizando R$ 15.400,00, pagas em sete 2. Escolha o
número da sua
parcelas iguais. empresa.
Sobre o valor total da compra de R$ 15.400,00, a

empresa recupera R$ 2.618,00 como crédito de ICMS,
correspondente à taxa de 17%.
Antes de processarmos essa transação no software
contábil, alteramos a data. Na barra inferior da tela de seu
computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecerá
tela ao lado.
Altere a data para 3/12/10, conforme indicação, e clique em OK.

Para incluir a compra, execute os seguintes passos: Atualizações + Processos
de Compras + Nota Fiscal Entrada e clique em Incluir.
1. Informe o número da nota fiscal. Nes-
sa compra, o número da nota fiscal é 80.
2. Fornecedor =
000005. Se preferir, use a
Informe NF
para Espec. Docum.
fornecedor.
6. Preencha os campos:
4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = 22,00 Tipo Entrada = 001
3. Produto = 000001
= 700. Vlr. Total = 15.400,00 C. Contábil = 11401001
pressione (F3).
7. Cond. 8. Nature-
Pagto = 002. za = 2150001 9. Demonstração das duplicatas gera-
das conforme condições de pagamento.

Após preencher todos os campos solicitados na figura anterior, confirme os

dados clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos
lançamentos. Clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e depois,
em Sair.
3.3 Fato 5
Total: R$ 20.000,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: a prazo em cinco
1. Digite a data con-
parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 75.
forme cronograma da
apostila: 04/12/10.
Sobre o valor total da compra de R$ 20.000,00,
a empresa recupera R$ 3.400,00 como crédito de
2. Escolha o ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos
número da sua
empresa. à operacionalização dessa transação.
O primeiro passo é atualizarmos a data do movi-
mento para 4/12/10. Na barra inferior da tela de seu
computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecerá
tela ao lado.
Altere a data e clique em OK.

Acesse novamente a opção Atualizações + Processos de Compras + Nota
Fiscal Entrada e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.
2. Fornecedor = sa compra, o número da nota fiscal é 75.
000013. Se preferir, use a
Informe NF
para Espec. Docum.
fornecedor.
Tipo Entrada = 001
C. Contábil = 11401001
3. Produto = 000001 4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = 25,00

ou clique no campo e = 800. Vlr. Total = 20.000,00
pressione (F3).
7. Cond.
Pagto = 003. 8. Natureza =
2150001
9. Demonstração das duplicatas geradas
conforme condições de pagamento.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados

clicando em OK. Na sequência, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-
mentos de inclusão de estoques R$ 16.600,00, ICMS a recuperar R$ 3.400,00
e valor da venda R$ 20.000,00. Clique novamente em OK. O sistema irá
direcioná-lo para a inclusão de uma nova compra de mercadorias, conforme
veremos no fato 6, a seguir.
3.4 Fato 6
Total: R$ 6.600,00. Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: à vista. ICMS:
17%, conforme NF n. 90.
Ao registrar esse fato, você observará que a empresa recupera R$ 1.122,00
como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%, sobre o valor total da
compra R$ 6.600,00. Procederemos à operacionalização dessa transação
no sistema.

No fato anterior, paramos com o sistema contábil na tela de inclusão de
compras de mercadorias. Se ainda estiver nessa tela, proceda à inclusão,
conforme os dados da figura a seguir. Caso tenha saído do ambiente compras,
acesse novamente Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada.
Em seguida, clique em Incluir e insira os dados, conforme segue.

sa compra, o número da nota fiscal é 90.
2. Fornecedor =
000005. Se preferir, use a Informe NF
tecla (F3) para localizar o para Espec. Docum.
fornecedor.
3. Produto = 000001
= 300. Vlr. Total = 6.600,00 C. Contábil = 11401001
pressione (F3).
7. Cond.
8. Natureza =
Pagto = 005.
2150001 9. Demonstração das duplicatas geradas


clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-
mentos de inclusão de estoques R$ 5.478,00, ICMS a recuperar R$ 1.122,00 e
valor da venda R$ 6.600,00. Clique novamente em OK. O sistema levará você
à inclusão de uma nova compra, a qual detalharemos no fato 7.
3.5 Fato 7
4/12/2010: compra: 200 unidades de mercadorias, por R$ 34,00 a unidade.
Total: R$ 6.800,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: à vista, por meio
do cheque n. 12 do Banco Braveco. ICMS: 17%, conforme NF n. 40.
Sobre o valor total da compra de R$ 6.800,00, a empresa recupera
R$ 1.156,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos
à operacionalização dessa transação no sistema.

Ao terminar o fato anterior, automaticamente você foi direcionado para uma
tela que permite uma nova inclusão no sistema de compras. Clique em Incluir e
preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.
2. Fornecedor = 1. Informe o número da nota fiscal. Nes-

000013. Se preferir, use a sa compra, o número da nota fiscal é 40.
fornecedor. Informe NF
para Espec. Docum.
5. Vlr. Unitário = 34,00 Tipo Entrada = 001
4. Quantidade
3. Produto = 000001 Vlr. Total = 6.800,00 C. Contábil = 11401001
= 200.
pressione (F3).
7. Cond.
Pagto = 005. 8. Natureza =
2150001 9. Demonstração das duplicatas geradas
Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando

em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.
Clique novamente em OK, depois, em Cancelar e, na sequência, em Sair.

3.6 Fato 8
4/12/2010: pagamento das compras feitas à vista de mercadorias processadas
no módulo Compras nos fatos 6 e 7.
Quando compramos mercadorias à vista, o software
efetua automaticamente o lançamento na contabilidade e
registra uma dívida (passivo) na conta de fornecedores.
Esse procedimento é normal, pois a pessoa do departa-
mento de compras não é a responsável pelo pagamento
delas. Normalmente, quem efetua os pagamentos é um
funcionário do departamento financeiro. No momento da
emissão da nota fiscal, a compra fica registrada no passivo
circulante, à disposição do financeiro para o pagamento.
Note que, entre a compra e o pagamento, existe a
movimentação de dois departamentos dentro da empresa:
o de compras e o departamento financeiro.
Para efetuar pagamentos, acesse o módulo Financeiro.
Para tanto, execute os menus Atualizações + Processos do
Financeiro + Baixas a Pagar.
Ao acessar o módulo Financeiro, selecione o valor a ser
pago relativo à compra do fato 6, no valor de R$ 6.600,00.
Clique na opção Baixar e preencha os campos conforme a
figura exposta a seguir e clique em Ok.
Confirme a baixa
clicando no botão OK.
Informe o código
do banco pagador.
Os dados da Agência
e Conta aparecerão
automaticamente.
Confira se o
valor está correto.

Em seguida, selecione o valor da compra relativo ao fato 7 no valor de

R$ 6.800,00 e clique em Baixar. Preencha os campos, conforme figura a seguir,
e clique em Ok.
forme cronograma da
apostila: 05/12/10.
2. Escolha o
número da sua
empresa.
Após as baixas das compras à vista, clique em Sair. No rodapé da tela de

seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Aparecerá a tela conforme
consta a seguir, na qual você alterará a data para 5/12/10.
3.7 Fato 9
5/12/2010: devolução de mercadoria comprada do fornecedor Melke em
4/12/2010, conforme NF n. 40 (fato 7). Valor da devolução: R$ 1.360,00 via
depósito no Banco Braveco S/A.
Das mercadorias adquiridas do Fornecedor Melke, fato 7, 40 unidades
apresentaram defeito de fabricação e foram devolvidas.

Em se tratando do método de controle do inventário permanente, as devolu-

ções de compras devem ser baixadas do estoque pelo valor líquido correspon-
dente à aquisição (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2007).
Nesse caso, o valor unitário de devolução será de R$ 28,22. Portanto o

valor correspondente às 40 unidades perfaz um total de R$ 1.128,80.
Outro fator que merece cuidado é o ICMS a recuperar referente a essa

compra, que também deve ser estornado proporcionalmente ao valor devolvido.
Para calcularmos o valor que deve ser estornado, efetuamos um cálculo simples:
valor de ICMS gerado na compra dividido pelas quantidades adquiridas e multi-
plicado pelas quantidades devolvidas. Assim teremos um estorno de ICMS no
valor de R$ 231,20.
Vamos ao cálculo: o total do crédito de ICMS referente à compra conforme

fato 7, foi de 1.156,00 referente às 200 unidades compradas. Como foram
devolvidas 40 unidades, é preciso também ajustar a conta do ICMS. Portanto
R$ 1156
= 5, 78 de crédito gerado por unidade adquirida. Se devolvermos 40,
200
multiplicamos a quantidade de unidades devolvidas pelo valor unitário de crédito
gerado. Assim teremos 40 x 5,78 = R$ 231,20. Esse é valor que corresponde
ao ICMS a ser baixado, uma vez que a mercadoria que gerou o crédito foi
devolvida.

Para acessar o módulo Compras, execute os menus Atualizações + Processos
de Compras + Devolução de Compra.
1. Selecione a
opção Fornecedor.
2. Fornecedor
000013.
3. De: 4. Até:
04/12/10 04/12/10
5. Selecione
Documento.

Depois, clique em Retornar. Apresentar-se-á uma tela que deverá ser preen-
chida com os dados apresentados a seguir.
1. Selecione a linha
da NF que originou a
entrada: NF n. 40.
2. Clique
em retorno.
Selecione a linha que compreende o número da nota fiscal relativa à

compra de mercadorias que está sendo devolvida e clique em Retorno, em
seguida, em Cancelar.
1. Cliente
000013.
2. Cond.
Pagto. 005.
4. Quantidade: 5. Vlr. Unitário: 5. Vlr. Total:

40 34,00. 1.360,00
3. Produto:
000001.
É importante entender que uma devolução de mercadorias representa uma

saída do estoque. Quando uma empresa devolve mercadorias ao fornecedor,

deve emitir uma nota fiscal de devolução e o único meio de emissão dessa nota
é por meio do módulo Vendas.
A indicação que é uma devolução de compras de mercadorias será o código
fiscal da operação – CFOP, assim como aparecerá em destaque no cabeçalho
da nota fiscal, na natureza da operação, a expressão “devolução”.
O próximo passo será a emissão da nota fiscal no software contábil. Sua
última operacionalização no sistema foi a atualização do pedido de devolução.
O sistema está posicionado na tela conforme segue.
Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00 que aparece

com uma indicação de cor amarela no lado esquerdo da linha e clique em Prep.
doc.Saída.
O sistema solicitará que você confirme as configurações da nota fiscal
clicando em Avançar por três vezes e, no final, em Finalizar e, depois, em OK.
Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.

Fique atento para que as contas e os valores debitados e creditados estejam

corretos. Caso não estejam corretos, efetue a alteração manualmente, conforme
mostra a figura anterior. Com os valores e as contas corretos, clique em OK e,
depois, em Sair.
Quando ocorre a devolução de mercadorias para o fornecedor, como foi o
nosso caso, o sistema gera uma nota de débito ao fornecedor no contas a pagar,
no módulo Financeiro. Essa nota de débito funciona como um valor a receber,
relativo à devolução da mercadoria. Como o valor da compra relativo à merca-
doria devolvida foi realizado à vista, efetuaremos o recebimento por meio do
Banco Braveco.

Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.
Lembramos que o procedimento no contas a pagar está sendo realizado pelo
fato de necessitarmos receber o crédito gerado com o fornecedor pela devo-
lução da mercadoria, o que caracteriza uma entrada de dinheiro.

Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00, clique em Baixar

e preencha os dados a partir da tela a seguir.
Confirme a
baixa clicando
no botão OK.
Informe o código
do banco pagador.
e Conta aparecerão
automaticamente.
Confirme se
o valor está
correto.
Clique em OK para confirmar o recebimento. Confirmado o recebimento,

aparecerá a tela com o lançamento contábil. Faça a conferência das contas.
Caso necessário, inclua, no campo indicado, o número da conta conforme
demonstrado no lançamento. Confirme o lançamento clicando em OK e, em
seguida, em Sair.
3.8 Fato 10
6/12/2010: compra de computador e impressora. Fornecedor: Sky-Byte
Informática. Valor: R$ 3.000,00. Forma de pagamento: à vista, conforme NF
n. 30, por meio do cheque n. 002.
Os computadores e periféricos, quando adquiridos, são registrados no
balanço patrimonial, no grupo ativo permanente. O valor de compra é de
R$ 3.000,00, sem proporcionar crédito de ICMS.

O primeiro passo é alterar a data de operacionalização do sistema. Na

barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial,
altere a data-base para 6/12/10 e clique em OK.

Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entra
Em seguida, clique em Incluir e preencha com as seguintes informações:
da.
2. Fornecedor =
000006. Se preferir, use a 1. Informe o número da nota fiscal. Nes-
tecla (F3) para localizar o sa compra, o número da nota fiscal é 30.
fornecedor.
Informe NF
para Espec. Docum.
4. Quantidade 5. Vlr. Unitário = Tipo Entrada = 009
3. Produto = 000002 = 1. C. Contábil = 13201001
3.000,000
Vlr. Total = 3.000,00
pressione (F3).
7. Cond.
Pagto = 005.
9. Demonstração das du-

8. Natureza = 216003
plicatas geradas conforme
condições de pagamento.

clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-
mentos. Clique novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.
3.8.2 No módulo Ativo Fixo

Com o registro da compra do computador, o sistema efetua, automatica-
mente, a inclusão do bem no ativo fixo. Agora classificaremos o computador em

seu devido grupo para que o sistema possa efetuar o cálculo da depreciação a
cada final de mês.
Para acessar o ambiente Ativo Fixo, execute os menus Atualizações + Processos
do Ativo Fixo + Classif. Compras. Em seguida, selecione a linha correspondente
ao computador, clique em Classificar e preencha a tela exposta a seguir.
Confirme clicando no
botão OK.
Descr.: Item
Computador e 0001.
Periféricos.
Nr. Plaqueta:
003.
Quantidade
= 1.
Tipo Ativo 01. Histórico: Conta:

Computadores. 13201001.

clicando em OK, em seguida, em Sair.

Nesse módulo, efetuaremos o pagamento da aquisição. Como o compu-
tador foi comprado à vista, faremos a baixa da compra no contas a pagar em
6/12/10.
Acesse o ambiente Financeiro e execute os menus Atualizações + Processos
do Financeiro + Baixas Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao
valor do computador, clique em Baixar e preencha-a a partir das instruções da
próxima tela.

Confirme a
baixa clicando
no botão OK.
Informe o código
do banco pagador.
e Conta aparecerão
automaticamente.
Confirme se o
valor está
correto.
Após confirmar a baixa, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para

confirmá-lo, clique em OK e, na sequência, em Sair.
3.9 Fato 11
6/12/2010: compra de dez unidades de material para escritório, por R$ 10,00
cada unidade. Total: R$ 600,00. Fornecedor: Papelaria Livro Dourado. Forma de
pagamento: à vista, conforme NF n. 60, por meio do cheque n. 003.
A compra de material de escritório deve ser incluída no módulo Compras
e, posteriormente, efetuado o pagamento pelo módulo Financeiro. Essa compra
não proporcionará o crédito de ICMS por se tratar de compra de material de
consumo adquirido de estabelecimento, optante pelo Simples Nacional, impossi-
bilitado de gerar crédito ao consumidor adquirente da mercadoria.

Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de
Entrada. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções
expostas a seguir.

1. Informe o
2. Fornecedor = número da nota fiscal.
000007. Se preferir, Nessa compra, o número
use a tecla (F3) para Informe NF da nota fiscal é 60.
localizar o fornecedor. para Espec. Docum.
3. Produto = 000003
= 10. Vlr. Total = 600,00 C. Contábil = 11402001
pressione (F3).
7. Cond.
Pagto = 005.
9. Demonstração das duplicatas geradas
8. Natureza = conforme condições de pagamento.
216003
Depois de preenchidos todos os campos citados, confirme os dados clicando

em OK.
Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Clique

novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.

Efetuaremos o pagamento da aquisição dos materiais de escritório, no
mesmo dia 6/12/10, por ter sido uma compra à vista.
Para acessar o ambiente financeiro, execute os menus Atualizações +
Processos do Financeiro + Baixas Pagar.
Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 600,00 dos materiais
adquiridos, clique em Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas
a seguir.

Confirme a
baixa clicando
no botão OK.
Informe o código
do banco pagador.
e Conta aparecerão
automaticamente.
Confirme se o
valor está
correto.
Após confirmar a baixa, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para

confirmar o lançamento, clique em OK e, na sequência, em Sair.
Reflita
Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas

contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento?
Neste capítulo, efetuamos compras, pagamentos, inclusões no ativo fixo

e devoluções de compras. Com isso, foi possível identificar que, ao realizar
operações com mercadorias, ocorre o fato gerador da incidência tributária,
passível de registro contábil obrigatório. Porém, quando adquirimos bens de uso
ou consumo, como é o caso dos materiais de escritório e ativo fixo, o imposto
não é destacado, pois faz parte do custo de aquisição. Apenas destacamos os
tributos, recuperando-os, quando adquirimos mercadorias para revenda.

No próximo capítulo, conheceremos os procedimentos para registro de

venda de mercadorias. As vendas podem ocorrer a prazo ou à vista. Quando
são à vista, realizamos os procedimentos de recebimento. Efetuaremos também o
fechamento de estoque e o cálculo da depreciação. Esses procedimentos levam
em consideração o regime de competência de exercícios.
Referência
IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das
sociedades por ações: aplicável às demais sociedades – FIPECAFI – Fundação
Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FEA/USP. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2007.
Anotações


4
Registro de vendas e da CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
depreciação, controle financeiro

e fechamento do estoque
Introdução
Para você compreender as receitas que ocorrem em função das vendas de
mercadorias, é importante relembrar conceitos do regime de competência de
exercícios para fins de apuração do lucro. As receitas efetivamente conside-
radas para apuração do lucro são as correspondentes às quantidades de saída
de estoques. Você poderá rever esse conteúdo em cadernos do primeiro ao
quarto semestre.
Para efetuarmos o fechamento do estoque, faz-se necessário que conhe-
çamos os modelos de controle de estoques, especificamente o método de
controle permanente, que registra os valores e as quantidades de cada movi-
mentação de entrada e saída de mercadorias e permite conhecer, em tempo
real, a situação do estoque.
Todas as empresas têm suas estratégias de venda e compra. Quando as
vendas ocorrem a prazo, surge no ativo um direito a receber e, quando a
operação é de compras, surge no passivo uma obrigação a pagar. Ambas com
data certa de vencimento. Em função das vendas a prazo, é comum encontrarmos
na carteira de cobrança diversos clientes inadimplentes. Isso pode provocar o
atraso nos compromissos da empresa, pois se ela não recebe de seus clientes,
não terá disponibilidade suficiente para quitar seus compromissos.
Neste capítulo, conheceremos como são registradas as vendas no software
contábil. No módulo Financeiro, efetuaremos alguns lançamentos de recebi-
mentos de duplicatas de clientes. Também faremos o fechamento mensal de
estoque e o cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado.
Esperamos que, ao final do estudo, você seja capaz de realizar os lança-
mentos relativos à venda de mercadorias, ao recebimento das vendas à vista, ao
fechamento de estoques e ao registro da depreciação.
Reflita
Uma empresa poderá efetuar uma venda sem que antes tenha efetua-
do uma compra de mercadorias para revenda? Uma empresa do ramo

industrial poderá propor vendas ou mesmo efetuá-las sem que o processo

industrial entregue ao departamento de vendas os produtos acabados e
prontos para venda?
4.1 Fato 12
8/12/2010: venda de 500 unidades de mercadorias. Cliente: Tenys Camisetas.
Valor: R$ 40,00 a unidade. Forma de pagamento: à vista, conforme NF n. 1.
A empresa começa a vender seus produtos e, com isso, conheceremos o
funcionamento do módulo Faturamento. A venda refere-se a uma quantidade de
500 unidades ao cliente Tenys Camisetas, no valor de R$ 40,00 por unidade,
totalizando R$ 20.000,00.
Sobre o valor total da venda de R$ 20.000,00, incide ICMS de 17%, o que
representa um valor de imposto a recolher de R$ 3.400,00.
O primeiro passo é acessar o software contábil e inserir a data correta
(8/12/10).
4.1.1 No módulo Faturamento

Para iniciarmos a operacionalização da venda, proceda à rotina Atuali
zações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/NF. Depois clique em Incluir
e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.
1. Cliente = 000001.
Se preferir, use a tecla
(F3) para localizar o
fornecedor.
2. Cond.
Pagto. 005.

4. Quantidade Vlr. Total = 20.000,00
3. Prod. = = 500.
000001.
6. Qtd. Liberada = 7. Tipo Saída

500 = 502


clicando em OK e, depois, em Cancelar.
Após a efetivação do pedido, o sistema está apto para efetuar a emissão
da nota fiscal por meio da opção faturamento. Selecione a linha correspondente
ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Saída. Aparecerá uma tela com a
mensagem descrita a seguir.
Clique na opção Avançar por três vezes e, em seguida, em Finalizar.

Aparecerá uma tela para confirmação da venda, conforme segue.
Clique em OK. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros.

Configure os parâmetros a partir das instruções expostas a seguir.
Parâmetros
Mostra Lanç. Contáb? Sim Agreg. liberac. de?
Aglut.Lançamentos? Não Agreg. liberac. até?
Lanç. Contab. On-Line? Sim Aglut. ped. iguais? Não
Contb.Custo On-Line? Sim Vl. mínimo p/ faturar? 0,00
Reaj. na mesma N.F.? Não Transportadora de?
Taxa deflação ICMS? 0,00 Transportadora até? zzzzzz
Método cal. acr. fin.? % Acrs. Pedido Atualiza Cli. X Prod? Sim
Arred. prc. unt. vist.? Consumid. Final Emitir? Nota

Em seguida, aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro

da venda R$ 20.000,00, baixa de estoques R$ 9.690,08 e ICMS a recolher
R$3.400,00. Clique em OK e, depois, em Sair.

Efetuaremos o recebimento do valor da venda. Execute os menus Atualizações
+ Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha correspondente
ao valor da venda de R$ 20.000,00 e clique em Baixar.
Aparecerá uma tela com os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento
conforme figura a seguir.
Confirme a
baixa clicando no
botão OK.
Informe o código
do banco pagador.
e Conta aparecerão
automaticamente.
Confirme se
o valor está
correto.
Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil de

recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.
4.2 Fato 13
9/12/2010: venda de 1000 unidades da mercadoria em estoque. Cliente: Roupa
Macia. Valor: R$ 50,00 cada, à vista, conforme NF n. 9.
A empresa fez mais uma venda de 1.000 unidades ao cliente Roupa Macia, no
valor de R$ 50,00 por unidade, totalizando R$ 50.000,00. Sobre esse valor, incide
ICMS de 17%, o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 8.500,00.
Antes de dar início aos procedimentos para a venda, altere a data do
software para 9/12/10.

Na tela do seu computador, na barra inferior, você encontrará um espaço no

com a expressão Contabilidade Gerencial. Clique nesse local e aparecerá uma
tela para alteração da data conforme consta a seguir.
forme cronograma da
apostila: 09/12/10.
3. Escolha
o número da sua
empresa.
4. Clique
em OK.
1. Na barra inferior da
tela de seu computador,
clique em Contabilidade
Gerencial para abrir a tela
de alteração da data.
4.2.1 No módulo Faturamento

Execute os menus Atualizações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/
NF, depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas
a seguir.
1. Cliente = 000002.
Se preferir, use a tecla (F3)
para localizar o fornecedor.
2. Cond.
Pagto. 005.

4. Quantidade
Vlr. Total = 50.000,00
= 1.000.
3. Prod. =
000001.

clicando em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.

Após a efetivação do pedido, o sistema está apto para efetuar a emissão

da nota fiscal por meio da opção faturamento. Selecione a linha correspondente
ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Saída. Aparecerá uma tela com a
mensagem descrita a seguir.
Clique na opção Avançar por três vezes e, em seguida, em Finalizar.

Aparecerá uma tela para confirmação da venda, conforme segue:
Clique em OK. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros.

Configure-os seguindo as seguintes instruções:
Parâmetros
Mostra Lanç. Contáb.? Sim Agreg. liberac. de?
Aglut. Lançamentos? Não Agreg. liberac. até?
Lanç. Contab. On-Line? Sim Aglut. ped. iguais? Não
Contb. Custo On-Line? Sim Vl. Mínimo p/ faturar? 0,00
Reaj. na mesma N. F.? Não Transportadora de?
Taxa deflação ICMS? 0,00 Transportadora até? zzzzzz
Método cal. acr. fin.? % Acrs. Pedido Atualiza Cli. X Prod.? Sim
Arred. prc. unt. vist.? Consumid. Final Emitir? Nota

Em seguida, aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro

da venda R$ 50.000,00, baixa de estoques R$ 19.380,16 e ICMS a recolher
R$ 8.500,00. Clique em OK e, depois, em Sair.

Efetuaremos o recebimento do valor desta venda. Para isso, execute os menus
Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha corres-
pondente ao valor da venda de R$ 50.000,00 e, depois, clique em Baixar.
Aparecerão os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento conforme
figura a seguir.
Confirme a
baixa clicando no
botão OK.
Informe o código
do banco pagador.
e Conta aparecerão
automaticamente.
Confirme se
o valor está
correto.
Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil de

recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.
4.3 Cálculo da depreciação e fechamento de estoques

No módulo Ativo Fixo, faremos os ajustes referentes à apropriação da
despesa mensal da depreciação dos móveis, veículos e computadores. No
módulo Estoque/Custo, efetuaremos a apropriação da despesa pela utilização
de materiais de escritório.

4.3.1 No módulo Ativo Fixo

Primeiramente, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, vá até a barra
inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Em
seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.
Para executar a rotina do cálculo da depreciação, acesse Atualizações +
Processos do Ativo Fixo + Cálculo mensal. Aparecerá uma tela para configurar
os parâmetros. Clique, ao lado esquerdo, na opção Perguntas e preencha com
as respostas conforme segue:
1. Clique em
Perguntas e
2. Indique o
configure os
número da filial de
parâmetros conforme
sua empresa.
a tabela ao lado.
3. Indique o
número da filial de
sua empresa.
Respondidas às perguntas, cliquem em OK. O sistema processará o cálculo

da depreciação, conforme segue:
Após o cálculo da depreciação, aparecerão os lançamentos da depre-

ciação dos móveis, do veículo e do computador. Clique em OK para confirmar
os lançamentos.
4.3.2 No módulo Estoque/Custo

Para acessar o módulo Estoque/Custo, vá até a barra inferior da tela de seu
computador e execute a seguinte rotina: Atualizações + Processos do Estoque +
Requisição de Material.
Nesse módulo, você calculará o valor da apropriação da despesa dos mate-
riais de escritório utilizados no mês de dezembro. Para que seja possível o
cálculo, definimos um percentual de 30% das quantidades adquiridas de mate-
riais de escritório. Sabendo que foram adquiridas 10 unidades de materiais,
podemos definir que a quantidade de material utilizada foi de três unidades.

Para executar a rotina do

cálculo, clique em Incluir e preencha
com os dados expostos ao lado.
Preenchidos os campos indi-
cados, clique em OK e, em seguida,
em Cancelar e, depois, em Sair.
Dê um clique duplo
O próximo passo é executar no quadradinho para
aparecer um X.
o cálculo do custo médio. Acesse
a rotina Atualizações + Processos
do Estoque + Lc. Contábil Estoque.
Preencha a tela de parâmetros
conforme segue:
Parâmetros
Data Limite Final? 31/12/10
Mostra Lançtos. Contábeis? Sim
Aglutina Lançtos. Contábeis? Não
Atualizar Arq. de Movimentos?
% de Aumento da MOD? 0
Centro de Custos? Extracontábil
Conta Contábil a inibir de?
Conta Contábil a Inibir Até? zzzzzzzzzzzzzzz
Apagar Estornos? Sim
Gerar Lançto. Contábil? Sim
Gera Estrut. pela Moviment.? Não
Contabilização On-Line por? Ambas
Calcula Mão de Obra? Não
Método de Apropriação? Diária
Recalcula Níveis de Estrut.? Não
Mostra Sequência de Cálculo? Custo Médio
Seq. Processamento FIFO? Custo Médio
Mov. Internos Valorizados? Antes
Recalcula Custos Transportes? Não
Calculo de Custos por Filial Corrente
Calcular Custo em Partes Não
Atualizados todos os parâmetros, clique em OK e, em seguida, em OK nova-

mente. Aparecerá uma tela chamada sequência de recálculo do custo médio.
Basta que confirme clicando em OK.
Aparecerá uma nova tela com o lançamento da baixa do estoque de materiais
de escritório e débito para a despesa. Confirme o lançamento clicando em OK.

Já efetuamos a contabilização da depreciação e a baixa do estoque utili-

zado de materiais de escritório. Agora realizaremos o fechamento do estoque
e virada do saldo para o próximo mês. Para tanto, execute a seguinte rotina:
Atualizações + Processos do Estoque + Fechamento Estoque. Aparecerá a tela a
seguir, para que você configure os parâmetros.
Parâmetros
Gravar Dados em Arquivos? Não
Gera Saldo Inicial para MOD? Não
Seleciona Filial? Sim
Atualiza Saldo Atual MOD? Não
Ajustados os parâmetros, clique em OK para confirmar. Aparecerá uma tela

para selecionar a filial correspondente à sua equipe. Efetue os procedimentos
mencionados a seguir.
Dê um duplo clique no
quadrinho para aparecer um X.
Escolhido o quadrinho exposto no início da linha selecionada, confirme

clicando em OK. Aparecerá uma nova tela com os seguintes dados:
1. Digite a data
de 31/12/10.
Preencha os dados conforme a instrução e clique em OK.

Portanto todos os procedimentos efetuados, neste capítulo, serviram para

você conhecer a importância da integração dos acontecimentos entre os diversos
setores de uma empresa. As movimentações realizadas serviram para a prática
contábil e de movimentos no módulo Financeiro e Vendas. Você teve a oportuni-
dade de aprender a fazer os lançamentos relativos à venda de mercadorias, ao
cálculo da depreciação e ao fechamento de estoques.
Outros fatos que envolveram movimentações foram os recebimentos de clientes.
O recebimento é realizado por meio da baixa de contas a receber, e o paga-
mento, por meio da baixa de contas a pagar, ambos no módulo Financeiro.
No próximo capítulo, efetuaremos o registro de outras despesas mensais,
como água, energia e telefone. Para o registro de todas essas despesas, devemos
sempre ter o cuidado de obedecer ao regime de competência de exercícios para
que a apuração do resultado final possa ter respaldo nas normas contábeis.
Anotações


5
Registro dos encargos CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
das despesas fixas e da

folha de pagamento
Introdução
Ao final de cada mês, a empresa precisa provisionar as despesas incorridas
e ainda não pagas, ou seja, tem de registrar o valor do serviço que já usou e
ainda não liquidou. Esse procedimento deve ser realizado para que a empresa
reconheça o montante que deverá pagar no futuro.
Para Almeida (2005), nas empresas, procedimentos de natureza contábil
são realizados com a finalidade de demonstrar as transações de competência
do período que está sendo controlado. Esses procedimentos são denominados
de ajustes nas contas de receitas e despesas. Feitos os ajustes, verificamos se a
escrituração está de acordo com o método das partidas dobradas.
Neste capítulo, efetuaremos o registro das operações com as despesas mensais
de telefone, água e energia e folha de pagamento relativas ao mês de dezembro.
Para você acompanhar a apresentação desses conteúdos, é necessário ter
compreendido as regras de débito e crédito já apresentadas nos capítulos ante-
riores. Também é importante conhecer o princípio contábil do reconhecimento
das receitas em confrontação das despesas que foi estudado nas disciplinas
Contabilidade Básica e Teoria da Contabilidade. Esse princípio regulamenta e
define como tratamos as receitas e as despesas para fins de apuração do lucro
do exercício.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer os lança-
mentos das provisões da folha de pagamento.
5.1 Fato 14
11/12/2010: pagamento das despesas de energia, água e telefone, por meio do
cheque n. 014 do Banco Braveco.
Efetuaremos o pagamento de energia elétrica consumida no mês de novembro
no valor de R$ 300,00, água consumida no valor de R$ 180,00 e fatura telefô-
nica no valor de R$ 320,00.

Nesse módulo, você efetuará a inclusão das três faturas recebidas: energia,
água e telefone. Depois de incluídas as três faturas, você fará o pagamento delas.

a) Inclusão da dívida
Para incluir a dívida, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro
+ Contas a Pagar. Em seguida, clique na opção Incluir e preencha a tela a
partir das seguintes instruções:
2102002 para Energia 001 para Energia
2102001 para Água 002 para Água
20102005 para Telefone 003 para Telefone
Bol
000010 para Energia
000011 para Água
11/12/10 000012 para Telefone
300,00 para Energia

Histórico 180,00 para Água
320,00 para Telefone
Aparecem automaticamente
Preenchidos todos os espaços, clique em OK para visualizar o lançamento.

Confirme-o clicando novamente em OK.
Agora que você incluiu a despesa com energia, insira as faturas de água e
telefone, uma de cada vez, conforme os dados demonstrados na figura. A
cada inclusão, confirme-a e, depois, verifique os lançamentos. Após o lança-
mento da última fatura, clique em Cancelar e, depois, em Sair.
b) Pagamento da dívida
Depois de incluirmos a dívida, efetuaremos o pagamento dela. Para isso,
execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar,
selecione a linha correspondente ao valor da dívida de R$ 300,00 da fatura
da energia, clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções
expostas a seguir.
Informe o código
do banco pagador.
e Conta aparecerão
automaticamente. Total
Energia = 300,00
Água = 180,00
Telefone = 320,00

Aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para confirmar o lançamento,

clique em OK. Depois efetue o mesmo procedimento para pagar as faturas
de água e telefone. Ao realizar as baixas das três faturas, clique em Sair.
5.2 Fato 15
22/12/2010: provisão da folha de pagamento do mês de Dezembro. Valor
R$ 2.100,00.
Ao final de cada mês, faz-se necessário o cálculo e a provisão da folha de
pagamento e dos encargos sociais sobre folha do funcionário no montante de
R$ 2.100,00.
Iudícibus (2007) orienta que as despesas referentes à folha de pagamento
são registradas no mês em que ocorre o seu fato gerador, em consonância ao
regime da competência.
A operacionalização da folha de pagamento no software acontece no
módulo Gestão de Pessoal.
5.2.1 Módulo Gestão de Pessoal

No módulo Gestão de Pessoal, é possível efetuarmos o cálculo, a verifi-
cação e a emissão da folha de pagamento. Depois de confirmados os valores da
folha mensal, o sistema gera os títulos para integração com a contabilidade. Por
último, você efetuará o fechamento da folha para que o sistema esteja disponível
para o cálculo da folha do mês seguinte.
a) Cálculo da folha de pagamento
Acesse os menus Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Cálculo da Folha.
Depois clique em Perguntas e preencha os espaços da tela a partir das
instruções a seguir.
Clique na lupa e indique o
Parâmetros número da filial correspondente
ao número de sua equipe.
Calcular em Ordem? Matrícula Semana?
Filial de? 01 Data de Pagamento? 31/12/10
Filial até? 01 Taref. Período de?
Centro de Custo de? Taref. Período até?
Centro de Custo até? 99999999 Complemento 13º? Não
Matrícula de? Categorias a Calc.? ********M***
Matrícula até? 999999
Configurados os parâmetros, clique em OK.

b) Visualização/conferência da folha de pagamento
Após calcular a folha, execute a rotina Atualizações + Processos da Folha
Pgto. + Visualiza Rec. Pagto. Depois clique em Visualizar e confira as
seguintes informações.

Valor do
salário bruto.
Encargos
do funcionário.
Nessa etapa você necessita apenas visualizar se a tabela está preenchida

corretamente. Feito isso, clique em Cancelar e, na sequência, em Sair.
c) Relatório da folha de pagamento
Para imprimir a folha de pagamento, execute a rotina Atualizações +
Processos da Folha Pgto. + Imprime Rec. Pagto. Aparecerá a seguinte tela:
3. Parâmetros
1. Ordem.
2. Matrícula.C.
Parâmetros
Data de Referência? 31/12/10 Nome de? AAAAAA
Pre Imp/Zebrad/mail? Zebrado Nome até? ZZZZZZZ
Imprimir Recibos? Folha Chapa de?
A
Número da Semana? Chapa até? ZZZZZ
Filial de? B 01 Mensagem 1?
Filial até? 01 Mensagem 2?
Centro de Custos de? 1 Mensagem 3?
Centro de Custos até? 1 Situação a Imp.? ADFT
Matrícula de? 000001 Categorias a Imp.? ********M***
Matrícula até? 000001 Imprime Bases? NÃO

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da

sua equipe.
B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, em seguida,
em OK novamente. Aparecerá a mensagem para confirmar o Arquivo
SPOOL. Clique em Sim.
Na sequência, o sistema processará o recibo da folha. Configure a impressão
conforme figura a seguir.
Clique
em OK.
Para imprimi-la, selecione o ambiente Cliente, no quadro à direita da tela do

seu computador, escolha uma impressora conectada ao seu computador e
clique em Imprimir. Ao concluir a impressão, clique em Cancelar.
d) Geração de títulos para o financeiro
Os títulos gerados nessa rotina serão incluídos no contas a pagar apenas por
meio da execução da rotina de integração. Para gerá-los, siga os passos:
Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Geração de Títulos.
Aparecerá uma tela. Clique em Parâmetros e preencha-a a partir instruções
das seguintes instruções:
Parâmetros

A
Parâmetros
Filial de? B 01 Dt. Busca Pagto. até? 31/12/10
Filial até? 01 Código Título de? 001
Centro de Custos de? Código Título até? 004
Centro de Custos até? 9999999 Dt. Emissão Título? 31/12/10
Matrícula de? Competência (MMAAAA)? 12/2010
Matrícula até? 999999 Data de Vencimento? 05/1/11
Dt. Busca Pagto. de? 01/12/10

sua equipe.
Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, depois, em
OK novamente. Aparecerá a mensagem: confirma configuração dos parâ-
metros? Para responder, clique em Sim. O sistema gerará automaticamente
os títulos.
e) Conferência dos títulos
Essa rotina serve para efetuar a visualização dos títulos. Execute a rotina
Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Manutenção de Títulos. Confira
os valores gerados pelo sistema relativos ao salário R$ 1.842,00, INSS
R$ 793,89, IRRF R$ 27,74 e FGTS R$ 168,00.
Após a conferência dos valores, clique em Sair.

f) Integração dos títulos no módulo Financeiro
Para efetuar a
integração dos
títulos, execute a
rotina Atualizações
+ Processos da
Folha Pgto. +
Integr. Financeiro. Parâmetros
Depois clique em
Parâmetros, seguindo
as instruções.

A
Parâmetros
Filial de? B 01 Data Emissão de? 01/12/10
Filial até? 01 Data Emissão até? 31/12/10
Código Título de? Data Vencimento de? 01/01/11
Código Título até? 999 Data Vencimento até? C 31/01/11
N. do Título de? Filial Centralizadora? 01
N. do Título até? 999999999 Contabiliza On-Line? Sim

sua equipe.
C: repita o número da Filial de, indicada na letra A.
Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, na
sequência, em OK novamente. Aparecerá uma tela para confirmação dos
parâmetros, clique em Sim. Em seguida, aparecerá o lançamento relativo
ao salário.
Clique em OK para confirmar. Em seguida, aparecerá o lançamento do

INSS.
Clique em OK para confirmar. Na sequência, aparecerá o lançamento rela-

tivo ao IRRF.

Clique novamente em OK para confirmar. Por último, aparecerá o lança-

mento do FGTS, que também deverá ser confirmado com OK.
Neste capítulo, vimos que as despesas mensais relativas aos gastos para
manter a empresa em funcionamento, como é o caso da água, da energia e
do telefone, são gastos operacionais mensais. Suas faturas não são incluídas
no módulo de Compras por não representarem um ativo. Elas são registradas
diretamente no contas a pagar.
No próximo capítulo, detalharemos os procedimentos financeiros de contas
a pagar e contas a receber, por meio da realização dos pagamentos de dívidas
e recebimentos de vendas a prazo. Também veremos como se faz a compen-
sação do ICMS, o cálculo do PIS e da COFINS.
Referências
ALMEIDA, M. C. Contabilidade intermediária. São Paulo: Atlas, 2005.
IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade introdutória. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
Anotações

6
Registro de pagamentos, CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
provisão de tributos e
ajustes das contas do ICMS
Introdução
Todas as empresas devem liquidar suas dívidas na data do vencimento
para não comprometerem seu capital de giro com juros acrescidos ao valor
da dívida. Neste capítulo, realizaremos os procedimentos de registro de paga-
mento de dívidas contraídas referentes às transações de compras a prazo,
provisões trabalhistas e fiscais.
Para acompanhar o desenvolvimento desse conteúdo, é necessário que
você reveja as noções de débito e crédito apresentadas no capítulo 2, refe-
rente às regras para debitar e creditar os elementos patrimoniais (bens, direitos,
obrigações, receitas e despesas).
Também é fundamental o conhecimento adquirido com os procedimentos
realizados nas transações realizadas nos capítulos anteriores pela empresa
Roupas Bonitas Ltda., para o acompanhamento da sequência de procedi-
mentos propostos.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer os lança-
mentos referentes aos pagamentos das obrigações, à provisão dos tributos PIS,
COFINS e ICMS.
6.1 Fato 16
28/12/2010: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Leão Roupas refe-
rente à aquisição realizada em 2/12/2010. Valor: R$ 2.500,00, pago por
meio do cheque n. 016.
Para iniciar a prática deste capítulo, tenha o cuidado de acessar o sistema
na data de 28/12/10.

Para efetuar o pagamento, siga os seguintes passos: Atualizações +
Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Em seguida, selecione a linha corres-
pondente ao título n. 100 do fornecedor Leão Roupas no valor de R$ 2.500,00
que vencerá em 31/12/10. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir
das instruções expostas a seguir.

Confirme o código do
banco pagador. Os dados da
Agência e Conta aparecerão
automaticamente.
R$ 2.500,00
Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o pagamento.

Em seguida, aparecerá o lançamento contábil. Clique em OK para confirmar o
lançamento e, em seguida, em Sair.
6.2 Fato 17
28/12/2010: pagamento de duplicata ao fornecedor Boa Roupa, no valor de
R$ 2.200,00, via banco.
A empresa pagou a primeira parcela da compra efetuada em 3/12 para
seu fornecedor Boa Roupa.

Depois selecione a linha correspondente ao título n. 80 do fornecedor Boa Roupa
no valor de R$ 2.200,00 que tem vencimento para 1/1/11. Clique na opção
Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.
automaticamente.
R$ 2.200,00

Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o paga-

mento. Aparecerá o lançamento contábil. Clique em OK novamente e, em
seguida, em Sair.
6.3 Fato 18
28/12/2008: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Melke no valor de
R$ 4.000,00, por meio do cheque n. 020.
A empresa pagou para o fornecedor Melke a primeira parcela da compra
efetuada em 4/12.

Depois selecione a linha correspondente ao título n. 75 do fornecedor Melke
no valor de R$ 4.000,00 que vencerá em 2/1/11. Clique na opção Baixar e
preencha a tela a partir das seguintes instruções:
automaticamente.
R$ 4.000,00
Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o pagamento.

Confirme o lançamento contábil clicando em OK e, em seguida, em Sair.
6.4 Fato 19
31/12/2010: pagamento do salário e dos encargos relativos à folha de paga-
mento do mês de dezembro, via banco.
Agora efetuaremos o pagamento do salário do mês de dezembro/2010 no
valor de R$ 1.842,00, do INSS no valor de R$ 793,80, do IRRF no valor de
R$ 27,74 e do FGTS no valor de R$ 168,00.
Antes de iniciarmos os procedimentos da baixa dos títulos da folha de paga-
mento, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, clique na barra no quadro

que demonstra o número de seu grupo, no lado inferior da tela de seu compu-
tador. Em seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.

Depois selecione a linha correspondente ao valor líquido da folha de R$ 1.842,00
com vencimento para 5/1/11. Clique na opção Baixar e preencha a partir das
instruções da tela a seguir.
automaticamente.
R$ 1.842,00
Depois de verificados os dados anteriores, clique em OK para confirmar o

pagamento. Na sequência, confirme o lançamento contábil da baixa do título
clicando em OK.
Para efetuar a baixa do valor do INSS, do IRRF e do FGTS, execute os mesmos
passos indicados para o pagamento do valor do salário. Sempre confirme os
valores e o lançamento contábil. Após a baixa dos quatro valores salários, INSS,
IRRF e FGTS, clique em Sair.
6.5 Fato 20
31/12/2008: provisão do PIS e da COFINS relativos ao mês de dezembro.
Os recolhimentos referentes ao PIS – Programa de Integração Social e à
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social são basea
dos no faturamento mensal da empresa.
A pessoa jurídica tributada pelo imposto de renda, com base no lucro real
trimestral, pelo regime de incidência não cumulativa do PIS e da COFINS, deve

contribuir com o PIS com alíquota de 0,65% e a COFINS, com alíquota de 3%

sobre a base de cálculo.
Para Andrade Filho (2000), a base de cálculo da contribuição para o PIS/
PASEP e COFINS, com a incidência não cumulativa, é o valor do faturamento
mensal, entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, indepen-
dentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Para efetuar a apuração do PIS e da COFINS, atualize a data (31/12/10)
e clique em OK.
6.5.1 No módulo Livros Fiscais

Para efetuar a apuração do PIS/CONFINS, execute a rotina Atualizações +
Processo do Livro Fiscal + Apuração do PIS/COFINS. Aparecerá uma tela para
configuração dos parâmetros, conforme especificado a seguir.
Parâmetros
Preencha os espaços conforme a tabela exposta a seguir.
Parâmetros
Gera? Ambos Vencimento (COFINS)? 14/01/11
Considera da Data? 01/12/10 Arq. Período Anter.?
Até a Data? 31/12/10 Gera Títulos? Sim
Contabiliza Online? Sim Considera Filiais? Não
Mostra Lanc. Contáb.? Sim Livro Selecionado?
Prefixo (PIS)? PIS Tipo de Apuração? Não Cumulativo
Número (PIS)? 000001 Valor Saldo Credor PIS? 0,00
Vencimento (PIS)? 14/01/11 Valor Saldo Credor COFINS? 0,00
Prefixo (COFINS)? COF Deferimento – Org. Públ.? Não
Número (COFINS)? 000001
Configurados os parâmetros descritos anteriormente, clique em OK e, em

seguida, novamente em OK. Aparecerá uma mensagem conforme a seguir, que
deve ser confirmada clicando em Sim.

O sistema apurará o PIS e a COFINS e demonstrará a tela a seguir.

Apuração
Verifique se os valores calculados conferem com PIS R$ 455,00 e COFINS

R$ 2.100,00. Confirmados os valores, clique em OK. Em seguida, o sistema apre-
sentará os lançamentos, que devem ser confirmados clicando em OK novamente.
Em seguida, aparecerá a tela com os títulos gerados no ambiente financeiro.
Confirme o título do PIS clicando no botão OK.
Na sequência, confirme o título da COFINS clicando novamente no botão OK.
Depois que efetuamos todo o processo de apuração do PIS e da COFINS,

acessaremos o módulo Financeiro para validar os títulos gerados.


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Contas a Pagar. Em
seguida, selecione a linha correspondente ao título a pagar do PIS e clique na opção
Alterar. Aparecerá uma tela na qual você executará as seguintes alterações:
1. Digite a
Natureza: 2104002.
2. Dê um Enter para
gerar as contas Débito
e Crédito abaixo.
Digite o
Histórico PIS
mês 12/10
Depois de alterado o título do PIS, selecione a linha correspondente ao título

da COFINS e proceda à alteração da mesma forma explicada para o PIS.
1. Digite a
Natureza: 2104001.
2. Dê um Enter para
gerar as contas Débito
e Crédito abaixo.
Digite
o Histórico
COFINS mês
12/10
Efetuadas as alterações dos títulos do PIS e da COFINS, clique em Sair.
6.6 Fato 21
31/12/2008: compensação do ICMS relativo ao mês de dezembro.
Antes da apuração final do ICMS, realizamos a compensação dos créditos
de ICMS adquiridos nas compras. Segundo Fabretti (2001), a compensação
consiste de as empresas realizarem, a cada final de mês, a compensação dos
seus créditos de impostos gerados na revenda das mercadorias.
No momento da venda de mercadorias, é gerado o ICMS a pagar sobre o
valor total da venda.
6.6.1 No módulo Livros Fiscais

Para efetuar a apuração do ICMS, execute a rotina Atualizações + Processos
do Livro Fiscal + Apuração de ICMS. Aparecerá uma tela na qual você efetuará
a configuração dos parâmetros, conforme segue.

Parâmetros
Parâmetros
Mês de Apuração? 12 Da Filial?
Ano de Apuração? 2010 Até a Filial?
Livro Selecionado? 31/12/10 Gera Guia de Recolhimento? Não
Apuração? Mensal Gera Cred. Estímulo? Não
Período? 1º Imprime Crédito ST? Não
Arq. Período Anter.? Consolidação na Mesma UF? Não
Moeda do Título? 1 Gera Título ICMS Complem.? Não
Gera Título? Sim Imprime Mapa Resumo? Sim
Exibir Lanc. Contab.? Sim Seleciona Filiais? Não
Considera Filiais? Não
Após configurar todos os campos, clique na opção OK. Em seguida, confirme

a apuração clicando novamente em OK. O sistema efetuará a apuração e apre-
sentará a seguinte tela:
1. Selecione o
2. Clique para Cursor nesta linha.
incluir um nova linha.
3. Digite os dados:
03.01 4. Digite o valor:
Estorno de Créditos 231,20
5. ICMS
a recolher =
2.135,20

Para incluir os valores destacados na figura anterior, basta posicionar o

mouse no local indicado e incluir os valores normalmente. Perceba também
que, em função do ICMS a recuperar ser menor que o valor a recolher, resta
um saldo devedor de R$ 2.135,20, o qual será recolhido dentro de seu respec-
tivo vencimento.
Conferidos os valores, clique em OK para completar a apuração.
Nesse mês, o sistema efetua o lançamento contábil automático, pois o valor
de ICMS a recolher foi maior que o saldo de ICMS a recuperar.
Atenção!
Cuidado com o valor do lançamento! O sistema poderá gerar o lançamento
com o valor de R$ 2.135,20. Caso isso aconteça, altere o valor do lança-
mento para R$ 9.764,80.
6.7 Fato 22
31/12/2010: pagamento do PIS e da COFINS provisionados em novembro, por
meio do cheque n. 018, via banco.
Sobre as vendas efetuadas no mês de novembro de 2008, a empresa efetuou
a provisão dos impostos sobre vendas, PIS R$ 455,00 e COFINS R$ 2.100,00.
Efetuaremos o pagamento desses impostos.

Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar.
Depois selecione a linha correspondente ao valor da COFINS R$ 2.100,00
que vence em 14/1/11. Clique na opção Baixar e siga as mesmas instruções
dos fatos relativos a pagamentos, explicados anteriormente.
Efetuada a baixa do valor da COFINS, selecione a linha correspondente
ao valor do PIS R$ 455,00, o qual vence em 14/1/11. Efetue o procedi-
mento de baixa clicando em Baixar. Tenha sempre o cuidado de confirmar
a baixa e o lançamento contábil. Depois de efetuados todos os pagamentos,
clique em Sair.
Neste capítulo, vimos que todas as empresas devem liquidar suas dívidas
na data do vencimento para não comprometer o capital de giro com despesas
financeiras (juros) acrescidos ao valor da dívida. Realizar os pagamentos e os
recebimentos, provisionar a folha de pagamento e seus encargos sociais, PIS,

COFINS e ICMS são lançamentos fundamentais para que as demonstrações

contábeis expressem a verdadeira situação econômica da empresa, de acordo
com o regime de competência e em consonância com os princípios contábeis.
Sempre que efetuamos o pagamento das obrigações da empresa, a conta
caixa ou a conta banco também são movimentadas. Para a baixa da dívida,
o contador efetua um débito na conta correspondente, em contrapartida de um
crédito (saída de dinheiro) na conta caixa ou banco.
Quando ocorrem recebimentos de valores relativos à venda a prazo (direitos
a receber), ocorre um aumento de dinheiro na conta caixa ou na conta bancos.
Para tanto, credita-se a conta duplicatas a receber (ou clientes) pela baixa do
direito a receber e debita-se a conta caixa ou banco que vai receber o dinheiro.
No próximo capítulo, realizaremos os procedimentos para encerramento do
exercício. Providenciaremos a apuração do resultado do exercício, a demons-
tração do resultado do exercício e o balanço patrimonial.
Referências
ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. São
Paulo: Atlas, 2000.
FABRETTI, L. C. Contabilidade Tributária. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
Anotações

7
Apuração da demonstração CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II
do resultado do exercício e
do balanço patrimonial
Introdução
Você estudou, nos capítulos anteriores, que escriturar é transcrever para os
livros de contabilidade os fatos contábeis e que verificar a escrituração significa
comprovar se todas as contas foram lançadas corretamente. A partir dessa verifi-
cação, podemos dar início à avaliação do desempenho administrativo por meio
da apuração do resultado. Apurar o resultado significa verificar, por meio das
contas de resultado, receitas e despesas, se a movimentação do patrimônio da
empresa apresentou lucro ou prejuízo no período.
Ao confrontarmos o total das despesas com os da receita, encontraremos
o resultado da empresa. Mas quais são as despesas e as receitas que devem
ser consideradas no cálculo do lucro? Quem decide isso é o regime contábil. A
nossa empresa registra e apura o resultado pelo regime de competência. Esse
regime determina que o resultado seja apurado no final do exercício. Para isso,
são consideradas todas as receitas auferidas e todas as despesas incorridas,
não importando se as despesas ou as receitas passaram pelo caixa (pagas ou
recebidas), o que vale é a data da ocorrência dos fatos geradores.
Dos inúmeros relatórios contábeis, destacamos aqueles que são obrigatórios
de acordo com a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Essa lei é conhecida
como Lei das Sociedades Anônimas e foi atualizada pela Lei n. 11.638/2007.
Ela denomina os relatórios contábeis de demonstrações financeiras, que são
regulamentadas pelos artigos 175 a 205 dessa lei.
Para as companhias de capital fechado, que é o caso da nossa empresa,
as demonstrações obrigatórias são: balanço patrimonial (BP), demonstração do
resultado do exercício (DRE), demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
(DLPA) ou demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL).
Daremos prioridade para a elaboração das duas primeiras demonstrações, a
demonstração de resultados do exercício e ao balanço patrimonial. Por meio do
balanço patrimonial, demonstraremos todas as contas patrimoniais (bens, direitos e
obrigações) de forma sintética, completa e organizada, que apresenta a estrutura
resultante das operações efetuadas em 2010 na empresa Roupas Bonitas Ltda.
Para a apuração do resultado do exercício, é preciso clara compreensão
do que são despesas, que representam todos os sacrifícios financeiros para a
obtenção de uma receita no futuro, e as receitas, que são os ganhos obtidos

com a venda de bens/produtos/serviços. Esses conceitos foram estudados nas

disciplinas de Contabilidade I e Contabilidade II, no primeiro e no segundo
semestres do curso.
Neste capítulo, também efetuaremos o zeramento das contas de resultado
para demonstrar o resultado econômico da empresa. Para assimilar melhor
esse conteúdo, é fundamental que conheça a estrutura da DRE e do balanço
patrimonial.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de calcular o lucro
ou o prejuízo do exercício 2010, o imposto de renda e a contribuição social
sobre o lucro e elaborar a demonstração do resultado do exercício e o balanço
patrimonial da empresa Roupas Bonitas.
7.1 Fato 23
31/12/2008: início da apuração do resultado e execução das rotinas para
apuração do resultado.
Já estamos no final do ano de 2010 e chegou a hora de efetuarmos o encer-
ramento do exercício social. Realizaremos os primeiros passos para o fecha-
mento anual.
Todas as rotinas de encerramento do exercício serão efetuadas no módulo
Contabilidade Gerencial. É importante que fique atento à data de inicialização
do software. Certifique-se de que a data está em 31/12/10 e clique em OK.
7.1.1 Reprocessamento dos saldos

É uma rotina que refaz o saldo de todas as contas movimentadas no exer-
cício social. Esse processo ajusta e totaliza os valores movimentados em cada
conta para que os saldos do balancete sejam emitidos corretamente.

Para efetuar o reprocessamento dos saldos das contas, execute a rotina
Atualizações + Processos da Contabilidade + Reprocessamento. Clique na opção
Parâmetros e siga as próximas instruções.
Parâmetros

Parâmetros B
Reprocessa a Partir? Da Data Filial até? 01

Data Inicial? 01/12/10 Tipo de Saldo? 1
Data Final? A 31/12/10 Moedas? Específica
Filial de? 01 Qual Moeda? 01
A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de

sua equipe.
Ajustados todos os parâmetros, clique em OK para confirmar os parâmetros.
Em seguida, clique em OK para efetuar o reprocessamento. Aparecerá uma tela
de Atenção. Para confirmar os parâmetros, clique em Sim.
7.2 Elaboração do balancete de verificação do mês de

dezembro/2010
A apuração do balancete de verificação é muito importante para que você
possa observar se todos os lançamentos foram feitos corretamente. Para emitir o
balancete, proceda conforme os itens a seguir.

Para emitir o balancete de verificação, execute a rotina Relatórios + Balancete.
Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros. Clique em Parâmetros e
siga as instruções expostas aqui.
Parâmetros
Data Inicial? 01/12/10 Conteúdo Ini. Segmen.?
Data Final? 31/12/10 Conteúdo Fim Segmen.?
Conta Inicial? Conteúdo Contido em?
Conta Final? zzzzzzzzzz Salta Linha Sintet.? Sim
Imprime Contas? Analíticas Imprime Valor 0,00? Sim
Cod. Config. Livros? Imprime Código? Normal
Saldos Zerados? Não Divide por? Não se aplica
Moeda? 01 Imprime até o Seg.?
Folha Inicial? 1 Posição Ant. L/P? Não
Tipo de Saldo? 1 Data Lucros/Perdas? 31/12/09
Quebra por Grupo? Não Imprimir? Só Livro
Filtra Segmento no.? Total geral será? Analíticas
Após ajustar as configurações, clique em OK para confirmar os parâmetros.

Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do
Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerará o balancete de verificação
da seguinte forma:

Total = 309.551,87
Em seguida, você visualizará o balancete com os seguintes saldos:
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010

SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
1.1.1.01.001 Caixa 9.000,00
1.1.1.02.001 Banco Braveco 120.473,46
1.1.4.01.001 Mercadorias 18.604,96
1.1.4.02.001 Material de Consumo 420,00
1.3.2.01.001 Computadores e Periféricos 3.000,00
1.3.2.01.002 Móveis e Utensílios 30.000,00
1.3.2.01.003 Veículos 25.000,00
1.3.2.02.001 (–) Depreciação Acumulada de Computad. 50,00
1.3.2.02.002 (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut. 250,00
1.3.2.02.003 (–) Depreciação Acumulada de Veículos 416,67
2.1.1.01.001 Fornecedores 36.700,00
2.1.301.002 ICMS a Recolher 2.135,20
2.4.1.01.001 Capital Subscrito 200.000,00
2.4.1.01.002 (–) Capital a Realizar 55.000,00
3.1.1.01.001 Vendas de Mercadorias 70.000,00
3.1.1.02.003 (–) ICMS sobre as Vendas 11.900,00
3.1.1.02.005 (–) PIS sobre Faturamento 455,00
3.1.1.02.006 (–) COFINS 2.100,00
4.1.2.01.001 FGTS 168,00
4.1.2.01.002 Contribuições de Previdência 793,80
4.1.2.01.008 Salários 1.869,74


SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
4.1.2.02.001 Água 180,00
4.1.2.02.006 Depreciação 716,67
4.1.2.02.007 Energia 300,00
4.1.2.02.008 Material de Expediente 180,00
4.1.2.02.010 Telefone 320,00
4.2.1.01.005 CMV 29.070,24

TOTAL 309.551,87 309.551,87
O seu balancete deverá ser igual a esse. Portanto confira os saldos das contas e
o total das colunas débito e crédito. Confirmados os valores, você poderá imprimir
o balancete. Para isso, execute o procedimento conforme figura a seguir.
Via Windows.
Cliente.
Selecione uma
impressora disponível.
Clique em imprimir.
Concluída a configuração para a impressão, clique em Imprimir. Após ter

conferido e impresso o balancete de verificação, clique em Sair.
Portanto efetuamos a conferência dos fatos relativos ao mês de dezembro de
2010 e emitimos o balancete para verificar os saldos das contas.
7.3 Apuração do lucro do exercício

Antes de efetuarmos o zeramento das contas de resultado, efetuaremos
apenas a apuração do lucro ou do prejuízo do exercício para possibilitar o
cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social
sobre o Lucro – CSLL.

Para apurar o lucro, o sistema confrontará o total das receitas menos o total
das despesas relativas ao período de outubro a dezembro de 2010.

Execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Apuração
Resultado. Depois, clique em Perguntas e siga as instruções. Efetuados todos os
ajustes dos parâmetros, clique em OK. Em seguida, clique em OK novamente e,
depois, em Sim e Sim, novamente.
Parâmetros
Da Data? 01/12/10 C. Custo Apuração? 1
Até a Data? 31/12/10 Item Contab. Ponte?
Num. Lote? 000001 Item Apuração?
Num. Sub-Lote? 001 CI. Valor Ponte?
Num. Documento? 122010 CI. Valor Apuração?
Cod. Histórico Pad.? 01 Do C. Custo? 1
Da Conta? 3 Até o C. Custo? 1
Até a Conta? 42105001 Do Item Contábil?
Moedas? Específica Até o Item Contábil? zzzzzzz
Moeda Base? 01 Da CI. Valor?
Considera Ent. Ponte? Sim Até a CI. Valor? zzzzzzz
Tipo de Saldo? 1 Proces. Saldos? Sim
A
Considera Entidades? Rotina de Apur. Seleciona Filiais? Sim
Conta Ponte? 51101001 Filial de? B 01
Conta Apuração? 24301001 Filial até? 01
C. Custo Ponte? 1
A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de

sua equipe.
7.4 Novo balancete de dezembro com o valor do lucro

Esse balancete servirá para você verificar se o lucro foi apurado correta-
mente. Para isso, leve em consideração os passos a seguir.
Execute a rotina Relatórios + Balancete. Aparecerá uma tela para configu-
ração dos parâmetros. Clique em Parâmetros e siga as instruções.
Parâmetros
Data Inicial? 01/12/10 Conteúdo Ini. Segmen.?
Data Final? 31/12/10 Conteúdo Fim Segmen.?
Conta Inicial? Conteúdo Contido em?

Parâmetros
Conta Final? zzzzzzzzzz Salta Linha Sintet.? Sim
Imprime Contas? Analíticas Imprime Valor 0,00? Sim
Cod. Config. Livros? Imprime Código? Normal
Saldos Zerados? Não Divide por? Não se aplica
Moeda? 01 Imprime até o Seg.?
Folha Inicial? 1 Posição Ant. L/P? Não
Tipo de Saldo? 1 Data Lucros/Perdas? 31/12/09
Quebra por Grupo? Não Imprimir? Só Livro
Filtra Segmento no.? Total geral será? Analíticas
Após ajustar as configurações, clique em OK para confirmar os parâmetros.

Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do
Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerará o balancete de verificação.

SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
1.1.1.01.001 Caixa 9.000,00
1.1.1.02.001 Banco Braveco 120.473,46
1.1.4.01.001 Mercadorias 18.604,96
1.1.4.02.001 Material de Consumo 420,00
1.3.2.01.001 Computadores e Periféricos 3.000,00
1.3.2.01.002 Móveis e Utensílios 30.000,00
1.3.2.01.003 Veículos 25.000,00
1.3.2.02.001 (–) Depreciação Acumulada de Computad. 50,00
1.3.2.02.002 (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut. 250,00
1.3.2.02.003 (–) Depreciação Acumulada de Veículos 416,67
2.1.1.01.001 Fornecedores 36.700,00
2.1.301.002 ICMS a Recolher 2.135,20
2.4.1.01.001 Capital Subscrito 200.000,00
2.4.1.01.002 (–) Capital a Realizar 55.000,00
2.4.3.01.001 LUCROS ACUMULADOS 21.946,55
3.1.1.01.001 Vendas de Mercadorias 70.000,00
3.1.1.02.003 (–) ICMS sobre as Vendas 11.900,00
3.1.1.02.005 (–) PIS sobre Faturamento 455,00
3.1.1.02.006 (–) COFINS 2.100,00
4.1.2.01.001 FGTS 168,00
4.1.2.01.002 Contribuições de Previdência 793,80
4.1.2.01.008 Salários 1.869,74
4.1.2.02.001 Água 180,00


SALDO
CONTA DENOMINAÇÃO
DEVEDOR CREDOR
4.1.2.02.006 Depreciação 716,67
4.1.2.02.007 Energia 300,00
4.1.2.02.008 Material de Expediente 180,00
4.1.2.02.010 Telefone 320,00
4.2.1.01.005 CMV 29.070,24
5.1.1.01.001 LUCROS E PERDAS 21.946,55
TOTAL 331.498,42 331.498,42
Aparecerá o valor dos lucros e das perdas de R$ 21.946,55. Com isso, o

valor total da coluna a crédito ficará maior que o valor da coluna a débito, pelo
fato de apresentar LUCRO, na apuração do resultado do exercício.
Para visualização e impressão, proceda conforme explicação dada no item
7.2.1, ao final do balancete de verificação.
Agora que sabemos o valor do lucro, podemos efetuar o cálculo do IRPJ e
do CSLL.
7.5 Cálculo do IRPJ, do CSLL e dos dividendos

O imposto de renda de pessoa jurídica e a contribuição social sobre o
lucro são apurados por meio do Livro LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real
(ANDRADE FILHO, 2000).
Por meio do livro LALUR, são evidenciadas todas as adições e as exclusões,
formando a base para apuração do IRPJ e do CSLL. A Secretaria da Receita
Federal disponibiliza um software com o LALUR, que deverá ser preenchido e
entregue junto com a declaração do imposto de renda.
Como a nossa intenção aqui é apenas didática, efetuaremos o cálculo do
IRPJ e CSSL manualmente.
A base para calcularmos o imposto de renda e a contribuição social é o
LAIR – Lucro antes do Imposto de Renda, que, conforme a apuração anterior, é
de R$ 21.946,55. Sobre esse valor, são aplicadas as alíquotas de 15% para o
IRPJ e 9% para a CSSL. Dessa forma, teremos:
LAIR = R$ 21.946,55
IRPJ = 21.946,55 × 15% = 3.291,98
CSSL = 21.946,55 × 9% = 1.975,19
Lucro Líquido = 16.679,38

Agora procederemos ao cálculo da distribuição dos lucros. A empresa decide

distribuir aos seus sócios 60% do lucro líquido do exercício. Procederemos ao
cálculo do valor dos dividendos que serão pagos aos sócios.
Lucro Líquido = 16.679,38

Distribuição de 60% dos lucros
Dividendos = 16.679,38 × 60% = 10.007,63
Portanto realizamos o cálculo do IRPJ, do CSLL e do valor de dividendos que

serão distribuídos aos sócios. Procederemos à contabilização desses valores.

Para efetuar os lançamentos contábeis, acesse Atualizações + Processos da
Contabilidade + Lançamentos Contábeis. Certifique-se de que a data do sistema
esteja em 31/12/2010. Clique em Incluir e siga as instruções.
Incluídos todos os dados das três linhas indicadas, clique em OK para

confirmar. Em seguida, clique em Cancelar e, depois, em Sair.
7.6 Procedimentos para a elaboração da DRE

Apresentaremos, a seguir, a estrutura da demonstração do resultado do
exercício de 2010 com os dados de nossa empresa.

Execute a rotina Relatórios + Demons. Resultados e siga as próximas instruções.
Parâmetros
Exercício Contábil? 002 Imp. Arq. Termo Aux.? Não
Cod. Config. Livros? 002 Termo Aux. a ser Imp.?
Moeda? 1 Saldos Zerados? Sim
Posição Anterior L/P? Não Considerar? Mov. Período
Data Lucros/Perdas? 31/12/10 Descrição na Moeda? 01
Dem. Período Anterior? Não Tipo de Saldo? 1
Folha Inicial? 1 Título como nome da visão? Sim
Data Referência? 31/12/10 Consolidar Saldo? Não
Período? Calendário Saldo a Consolidar?

Confirmados todos os parâmetros, clique em OK para emitir a demonstração

de resultado. O sistema emitirá a DRE com a estrutura exposta na sequência.
Para melhor visualizar a DRE na tela do seu computador, posicione o botão
direito do mouse para expandir a imagem. Para sair, clique em Cancelar.
ROUPAS BONITAS LTDA

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 31/12/2010
Denominação Saldo
Receita Operacional Bruta 70.000,00
(–) Deduções com Vendas
PIS Sobre Vendas (455,00)
COFINS sobre Vendas (2.100,00)
ICMS sobre Vendas (11.900,00)
(=) Receita Líquida de Vendas 55.545,00
(–) CMV (29.070,24)
(=) Lucro Bruto 26.474,76
(–-) Despesas Operacionais

Despesas Financeiras (Juro Passivo) (0,00)
Despesas Administrativas (980,00)
Despesas com Depreciação (716,67)
Despesas com Pessoal (2.831,54)
(=) Lucro Operacional antes IR e CSLL 21.946,55
(1.975,19)
(–) CSLL
(–) IR (3.291,98)
(=) Lucro Líquido do Exercício 16.679,38
7.7 Balanço patrimonial: conceito

É um relatório contábil que reflete a posição financeira, patrimonial de uma
empresa em determinado momento e apresenta, de forma ordenada, os ativos,
isto é, bens e direitos, os passivos, as obrigações e o patrimônio líquido, que é
a diferença entre ativos e passivos.
O termo balanço decorre do constante equilíbrio do patrimônio total, repre-
sentado pela equação: ativo = passivo + patrimônio líquido.

Geralmente, é apresentado em duas colunas. Na coluna da esquerda, as

contas do ativo (bens e direitos) e, na coluna da direita, as contas do passivo (obri-
gações exigíveis) e patrimônio líquido (obrigações não exigíveis e resultado).
7.7.1 Procedimentos para elaboração balanço patrimonial

Assim como procedemos à emissão da DRE, procederemos à emissão do
balanço patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda., relativo ao exercício de
2010. Fique atento!
7.7.1.1 No módulo Contabilidade Gerencial

O primeiro passo será efetuarmos definitivamente o zeramento das contas
de resultado, para posteriormente emitirmos o balanço.
a) Zeramento das contas de resultado
Para efetuar novamente o zeramento das contas, execute a rotina Atualizações
+ Processos da Contabilidade + Apuração Resultado. Depois, clique em
Parâmetros e siga as próximas instruções.
Parâmetros
Da Data? 01/12/10 C. Custo Apuração? 1
Até a Data? 31/12/10 Item Contab. Ponte?
Num. Lote? 000001 Item Apuração? 999999999
Num. Sub-Lote? 001 CI. Valor Ponte?
Num. Documento? 122010 CI. Valor Apuração? 999999999
Cod. Histórico Pad.? 01 Do C. Custo?
Da Conta? 3 Até o C. Custo? 999999999
Até a Conta? 53101001 Do Item Contábil?
Moedas? Específica Até o Item Contábil? 999999999
Moeda Base? 01 Da CI. Valor?
Considera Ent. Ponte? Não Até a CI. Valor? 999999999
Tipo de Saldo? 1 Proces. Saldos? Sim
Considera Entidades? Rotina de Apur. Seleciona Filiais? Sim A
Conta Ponte? Filial de? B 01

Conta Apuração? 24301001 Filial até? 01
C. Custo Ponte? 1
Efetuados todos os ajustes dos parâmetros, clique em OK, em seguida, em OK

novamente e, depois, em Sim. Aparecerá uma mensagem dizendo que essa
rotina já foi executada nessa data. Clique em Sim para executar novamente.
b) Emissão do balanço patrimonial
Para emitir o balanço patrimonial, execute a rotina Relatórios + Balanço
Patrimonial e siga as próximas instruções.

Parâmetros
Exercício Contábil? 002 Imprime Saldo Zerado? Não
Cod. Config. Livros? 001 Data Referência? 31/12/10
Moeda? 01 Dem. Período Anterior? Não
Demonstra Semestre? Não Descrição da Moeda? 01
Folha Inicial? 1 Tipo de Saldo? 1
Imprime termo Auxiliar? Não Título como nome da visão? Sim
Termo Auxil. a ser Impresso?
Confirmados todos os parâmetros, clique em OK para emitir o balanço

patrimonial. O sistema emitirá o balanço patrimonial com a estrutura
exposta a seguir.
ROUPAS BONITAS LTDA

BALANÇO PATRIMONIAL - 31/12/2010
Ativo Saldo Passivo Saldo
Circulante 148.498,42 Circulante 54.110,00
Caixa 9.000,00 Fornecedores 36.700,00
Banco Braveco 120.473,46 ICMS a Recolher 2.135,20
Estoque de Mercadorias 18.604,96 IRPJ a Recolher 3.291,98
Estoque de Material de Expediente 420,00 CSLL a Recolher 1.975,19
Dividendos a Pagar 10.007,63
Ativo Permanente
Móveis 57.283,33 Patrimônio Líquido 151.671,75
Veículos 30.000,00 Capital a Realizar 200.000,00
Computadores e Periféricos 25.000,00 (–) Capital a Realizar (55.000,00)
(–) Depreciação Acumulada 3.000,00 Lucro Acumulado 6.671,75
(716,67)

TOTAL DO ATIVO 205.781,75 TOTAL DO ATIVO 205.781,75
Para melhor visualizar o balanço patrimonial na tela do seu computador,

posicione o botão direito do mouse para expandir a imagem. Para sair,
clique em Cancelar.
Portanto, neste capítulo, realizamos os procedimentos de encerramento do
exercício social e obtivemos o resultado líquido do confronto das contas de
resultado relativas às movimentações efetuadas no mês de dezembro de 2010
de nossa empresa. Foi possível perceber que, ao final de cada exercício social,
existem vários procedimentos obrigatórios que devem ser cumpridos pelos profis-
sionais da área contábil.
Ao registrarmos os fatos contábeis da nossa empresa por meio do software
contábil, realizávamos, gradativamente a cada lançamento, a escrituração

contábil, transcrevíamos, simultaneamente para os livros contábeis, o diário e o

livro razão, os fatos contábeis. Ao verificar a escrituração, podemos comprovar
que todas as contas foram lançadas corretamente desde o capítulo 2, por meio
do método das partidas dobradas.
A partir da apuração dos resultados obtidos, podemos avaliar o desem-
penho administrativo por meio da apuração do resultado econômico do período
e confrontar as receitas com as despesas do período. Realizamos o cálculo dos
impostos incidentes sobre o resultado, tomando como base o resultado positivo
alcançado, e provisionamos o valor para o recolhimento posterior do imposto de
renda e contribuição social.
Por fim, percebemos que a correta configuração do sistema para a reali-
zação dos registros e a emissão dos relatórios contábeis, como balancete de
verificação, demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial,
faz com que o software contábil calcule devidamente os saldos de todas das
contas patrimoniais e evidencie dados precisos e fidedignos.
Referência
ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. São
Paulo: Atlas, 2000.
Anotações


Créditos
EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Sônia Lima da Costa
Revisão Linguístico-Textual Sibéria Sales Q. de Lima
Revisão Digital Leyciane Lima Oliveira
PRODUÇÃO EDITORA EADCON

Caro aluno,
Você está recebendo os textos relacionados à disciplina de Contabilidade
Pública, que tem por objetivo estruturar e conduzir o estudo da Contabilidade
na área pública federal, estadual e municipal.
As principais bases do nosso estudo serão a Lei n. 4.320/64, que
Apresentação
estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços, e a Lei Complementar n. 101/2000 – Lei de
Responsabilidade Fiscal – LRF, que estabelece normas de finanças públicas
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, bem como as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, a fim de
demonstrar mais uma das aplicabilidades da Contabilidade.
Este caderno é composto de sete capítulos que tratarão dos seguintes
temas: objeto da contabilidade, conceito, plano de contas, receitas e despesas
públicas orçamentárias e extraorçamentárias, variações patrimoniais, apuração
de resultado, balancete de verificação, sistema de contas, demonstrações contá-
beis e Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que é um verdadeiro código de
boas condutas fiscais, aplicável a todos os entes da federação, destacando os
pontos principais em relação à execução e à gestão fiscal.
Recomendamos leituras e pesquisas complementares para aprimoramento
dos estudos.
Bons estudos!
Prof.ª Sônia Lima da Costa
1
CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA
Contabilidade aplicada à
administração pública
Introdução
A contabilidade governamental ou pública é o ramo da Ciência Contábil que
tem por objetivo proporcionar informação sobre a posição orçamentária, finan-
ceira e patrimonial dos entes públicos. Para obter essas informações, há a neces-
sidade de se medir, avaliar e quantificar o patrimônio, utilizando técnicas como a
escrituração contábil, que registra os fatos contábeis; a elaboração das demons-
trações contábeis, nas quais são expostos ordenadamente os fatos contábeis;
a auditoria, que confirma o registro dos fatos e das demonstrações contá-
beis; a análise das demonstrações contábeis, em que ocorre a interpretação dos
fatos ocorridos no patrimônio, evidenciando seus aspectos qualitativos e quanti-
tativos expostos ordenadamente nas demonstrações contábeis.
Podemos dizer que o objeto da contabilidade é o patrimônio e seu campo
de aplicação é o das entidades econômico-administrativas. A principal fonte de
formação do patrimônio público é o orçamento público que é um instrumento de
planejamento que prevê as receitas e fixa as despesas.
Desse modo, entendem-se como atos administrativos os acontecimentos que
ocorrem nas entidades públicas e que não provocam alterações de imediato no
patrimônio público. Os fatos administrativos correspondem aos acontecimentos
que provocam variações nos valores patrimoniais, podendo ou não alterar o
patrimônio líquido.
Para registro dos atos e fatos contábeis, é necessária a elaboração de um
Plano de Contas, que se configura como uma relação de contas ordenadas para
facilitar a elaboração das demonstrações contábeis, tendo como principal obje-
tivo uniformizar os registros contábeis.
Nesse capítulo, você irá estudar conceitos básicos necessários para enten-
dimentos dos demais capítulos em face da aplicabilidade da Contabilidade
Pública, ou seja, quem realmente está obrigado a utilizá-la com base nos
preceitos da Lei n. 4.320/64.
Para entendimento deste capítulo, é necessário o conhecimento básicos
adquiridos quando dos estudos da disciplina de Orçamento Público. As
normativas que regem a administração pública constituem a base legal de todo
ato e fato administrativo, pois somente é possível a execução de atos e fatos
consubstanciados em lei.

Assim, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de definir o
campo de aplicação e o objeto da contabilidade pública e classificar os fatos
contábeis quanto à origem e quanto ao reflexo no patrimônio.
1.1 Contabilidade pública: conceito

É um ramo da ciência contábil que coleta, registra e controla os atos e fatos
contábeis da fazenda pública, bem como acompanha e demonstra a execução
do orçamento público.
Entende-se por contabilidade pública o ramo ou, ainda, a especialização
da Ciência Contábil que aplica, na Administração Pública, as técnicas de regis-
tros e avaliações contábeis em consonância com as normas gerais do Direito
Financeiro, tendo como diploma legal consubstanciado na Lei n. 4.320, de 17
de março de 1964.
Portanto, a Contabilidade Pública, com base nessa lei, diferencia-se da
Contabilidade Empresarial, devido aos controles dos atos da administração
pública (convênios, contratos entre outros) e controle do orçamento (fixação da
despesa e previsão da receita e sua execução).
Estudaremos, agora, o objeto da Contabilidade Pública, ou seja, o patri-
mônio constituído de bens, direitos e obrigações e o orçamento que aqui será
entendido como a peça que dá autorização para arrecadar receitas e também
para realizar despesas.
1.1.1 Objeto
Entende-se por patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações perten-
cente a uma pessoa física ou jurídica. Franco (1997, p. 20) afirma que “a
Contabilidade, em uma acepção ampla de ciência, é uma das ciências econô-
mico-administrativas que tem como objeto o Patrimônio”.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
– NBC T SP 16.2, instituídas pela Resolução CFC n. 1.129/2008,
consideram que Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens,
tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do
setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefí-
cios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos
ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas
obrigações (FRANCO, 1997, p. 20).
Apesar de a norma, acima, mencionar que o objeto da contabilidade

é o patrimônio, não podemos deixar de registrar, controlar e evidenciar o
orçamento e atos administrativos. Entende-se como orçamento a peça auto-
rizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de
gastos (despesas). E, ainda, os atos administrativos praticados pelos gestores
que podem afetar o patrimônio, ou seja os contratos, convênios, acordos,

avais, finanças, comodatos de bens, valores sob a responsabilidade do ente

público, entre outros. Portanto, no próximo tópico, estudaremos o patrimônio,
detalhando os bens públicos, com ênfase na classificação de acordo com o
código civil.
1.1.2 Patrimônio
O patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados
à entidade econômico-administrativa. O patrimônio é composto por bens
(móveis ou imóveis), direitos (representados pela dívida ativa ou empréstimos
concedidos) e obrigações (dívidas a pagar) vinculadas a uma pessoa natural
ou jurídica.
Na administração pública, no passado, dirigia-se atenção especial somente
aos aspectos orçamentários e financeiros. Entretanto não havia controle rígido
dos bens públicos. A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar
n. 101/00 dedicou um capítulo à gestão patrimonial, inclusive à preservação
do patrimônio público.
De acordo com o Art. 98 do Código Civil, entendemos por bens públicos os
bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público
interno. De acordo com o Art. 99 do Código Civil, os bens classificam-se em:
bens de uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominicais.
Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público,
são divididos, segundo sua formação em: naturais e artificiais, sendo que o
primeiro corresponde aos bens que não absorveram ou absorvem recursos
públicos como mares, praias, lagos, ilhas etc; e o segundo corresponde aos
bens que absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto cuja exis-
tência supõe a intervenção do homem, como: ruas, praças, avenidas, canais,
fontes etc.
Portanto, os bens de uso comum do povo com formação artificial devem
ser contabilizados no ativo, inventariados, impenhoráveis e não podem ser alie-
nados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo. Todavia, se
forem de formação natural, esses bens não são contabilizados.
Os recursos públicos aplicados nos bens de uso comum do povo devem ser
contabilizados no ativo, bem como esses mesmos bens quando recebidos em
doação, de acordo com o estabelecido nas normas de contabilidade. De igual
modo se registram o custo de construção ou de reforma e as perdas do valor
resultantes do uso.
Os bens de uso especial/geral correspondem aos bens destinados ao uso
das repartições públicas, utilizados como instrumento para viabilizar a pres-
tação de serviços à sociedade. Exemplos: terrenos, imóveis, veículos, equi-
pamentos, prédios administrativos, escolas etc. Esses bens têm as seguintes

características: são contabilizados no ativo, são inventariados, avaliados e são

inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem
essa condição.
Os bens dominicais, ou dominiais, correspondem aos bens que integram
o domínio público, como objeto de direito pessoal ou real. Exemplos: terrenos
da Marinha, portos etc. Esses bens apresentam as seguintes características:
estão sujeitos à contabilização no ativo, são inventariados e avaliados,
podem ser alienados nos casos e na forma que a Lei estabelecer e podem
produzir renda.
Até agora, você estudou sobre a classificação dos bens, seja de uso comum
do povo, seja os bens de uso especial e, por fim, os bens dominicais, precisamos
entender sobre o critério de avaliação desses elementos.
1.1.3 Avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais

A Resolução CFC n. 1137 aprovou a NBC T 16.10, que dispõe sobre
avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do Setor Público,
de 21 de novembro de 2008, com efeitos a partir de 2010. Ela define a
avaliação patrimonial como sendo a atribuição de valor monetário a itens
do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso
entre as partes que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e
dos fatos administrativos.
Os elementos patrimoniais são avaliados como segue:
• as disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original,
feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio
vigente na data do Balanço Patrimonial;
• as aplicações financeiras de liquidez imediata pelo valor original, atua-
lizadas até a data do Balanço Patrimonial;
• os créditos e dívidas pelo valor original, feita a conversão, quando
em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço
Patrimonial;
• os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados
ao valor presente;
• os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajus-
tados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encer-
ramento do balanço;
• o método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o
custo médio ponderado e, ainda, se o valor de aquisição, de produção
ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o
valor de mercado;

• investimentos permanentes referentes às participações em empresas e

em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se
tenha influência significativa devem ser mensurados ou avaliados pelo
método da equivalência patrimonial e as demais participações podem
ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição;
• o ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares,
é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção
ou construção. Se os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil
econômica limitada, deverá ser deduzida a respectiva depreciação ou
exaustão do período. Os direitos que tenham por objeto bens incorpó-
reos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com
essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de
aquisição ou de produção deduzido da respectiva amortização.
Cabe destacar sobre as perdas de depreciação, amortização e exaustão
que até então não eram aplicadas ao setor público. Em 21 de novembro de
2009, por meio da Resolução CFC n. 1.136, que aprovou a NBC T 16.9,
tornou-se obrigatório, a partir do exercício de 2010, a contabilização
dessas perdas.
Assim, foram adotados alguns critérios para mensuração e reconhecimento,
como: a obrigatoriedade do seu reconhecimento; o valor da parcela que deve
ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patri-
monial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e as circunstâncias
que podem influenciar seu registro; o valor que deve ser apurado mensalmente
e reconhecido nas contas de resultado do exercício.
Também foram adotados métodos de cálculo da depreciação tais como:
o método das quotas constantes, o método das somas dos dígitos e o método
das unidades produzidas. Entretanto, o método a ser utilizado em nosso estudo
será o método das quotas constantes ou linear, por distribuir o custo pelo tempo
decorrido. Sobre os encargos de depreciação, amortização e exaustão, eles
serão detalhados no capítulo três que se dedica ao estudo das despesas e dívida
passiva pública.
Reflita
Convido você a refletir sobre valor bruto contábil, valor depreciável, amor-
tizável, valor exaurível, valor líquido contábil, valor residual e valor da
vida útil econômica, para compreensão do critério de avaliação do ativo
imobilizado.

Saiba mais
Para pesquisa dos conceitos propostos faça a leitura do Pronunciamento

Técnico CPC n. 27 de 26/6/2009, acessando o sítio <http://www.cpc.
org.br> e a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público
– NBC T 16.9, acessando o sítio <http://www.cfc.org.br>, os quais tratam
sobre avaliação e mensuração de ativo.
Você observou que na introdução deste capítulo falamos sobre a aplica-

bilidade da Contabilidade Pública, mas não ficaram caracterizados quais os
órgãos e entidades são integrantes dos governos (federal estadual e municipal).
Então vamos, a partir de agora, detalhar o campo de aplicação.
1.1.4 Campo de aplicação
De acordo com a Resolução CFC n. 1137/2008, que aprovou a Norma
Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público – NBC T SP 16.1, define
campo de aplicação como “o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade
que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação,
registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de varia-
ções patrimoniais”.
Aplica-se especificamente aos órgãos da administração direta – poder
executivo (ministérios, secretarias), poder legislativo (assembleias, câmeras e
tribunais de contas), Poder Judiciário e Ministério Público; da administração indi-
reta – autarquias, fundações públicas e as empresas públicas e sociedades de
economia mista, na esfera federal, estadual, municipal ou no Distrito Federal.
Cabe ressaltar que as empresas públicas e sociedades de economia mista,
somente quando fazem uso de recursos à conta do orçamento público fiscal e da
seguridade social, são consideradas empresas dependentes, conforme previsto
no Art. 1º da Lei Complementar n.101 (Lei de Responsabilidade de Fiscal – LRF).
Entende-se por empresa estatal dependente a empresa controlada
que recebe do ente controlador recursos financeiros para paga-
mento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital,
excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de
participações acionárias (BRASIL, 2000).
Ficou, então, entendido que, para caracterizar a empresa estatal depen-

dente ela deverá fazer parte do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social.
Consequentemente, todas as empresas e entidades públicas que não estão
contempladas no orçamento de investimentos, estão no campo de aplicação da
Contabilidade Pública. Veja, a seguir, como funcionam as autarquias, funda-
ções, empresas públicas e sociedade de economia mista.

Autarquias são entidades administrativas, auxiliares e autônomas, criadas

por Lei específica, com personalidade jurídica de Direito Público Interno, sujeitas
à fiscalização do Estado. Possuem patrimônio próprio e atribuições estatais espe-
cíficas. À autarquia somente pode ser atribuído serviço de caráter estatal ou de
interesse da coletividade.
Fundações são entes com personalidade jurídica de direito privado, com
finalidade religiosa, moral, cultural ou de assistência, instituídas por escritura
pública ou testamento e com patrimônio doado pelo instituidor.
Para se distinguir uma autarquia de uma fundação, podemos dizer que a
autarquia irá realizar aqueles serviços privativos do Poder Público, já as funda-
ções serviços que também podem ser exercidos por instituições privadas, inclu-
sive por fundações privadas.
Empresas públicas são organizações empresariais, com personalidade jurí-
dica de direito privado e participação exclusiva do poder público. Seu capital e
direção, portanto, são de propriedade única de União/Estados/Municípios.
Sociedade de economia mista é um ente dotado de personalidade jurídica
de direito privado, criado por lei, para o exercício de atividade econômica, sob
a forma de sociedade anônima, cujas ações possuem direito a voto e pertencem
em sua maioria ao poder público.
Até aqui, você já estudou sobre os diversos tipos de orçamento em semestres
anteriores e consegue diferenciar os tipos de orçamento, bem como os órgãos e
entidades públicas que fazem parte. Vamos relembrar!
A LOA compreenderá o Orçamento Fiscal, o Orçamento da Seguridade
Social e o Orçamento de investimento. O Orçamento Fiscal compreende a
grande maioria das receitas e das despesas, inclusive os valores referentes ao
refinanciamento da dívida. O Orçamento da Seguridade Social contempla as
receitas de contribuições sociais para a seguridade social e as despesas rela-
tivas ao pagamento de inativos, pensionistas e outros gastos relativos à saúde,
previdência e assistência social. E o Orçamento de Investimento corresponde à
programação de investimentos de todas as empresas de que a União, Estados
ou Municípios participem direta ou indiretamente do Capital Social e detenha a
maioria do capital social com direito a voto.
Agora, vamos resumir e compreender o estudo e controle da gestão pública,
apontando os objetivos em conformidade com dispositivos da Lei n. 4.320/64.
1.1.5 Objetivo
O objetivo da contabilidade pública é permitir o estudo e o controle dos
fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades públicas. Tais objetivos
estão previstos nos artigos 83 a 89 da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964,
que a seguir procuramos compilar:

• registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes

dos orçamentos públicos anuais;
• escriturar a execução orçamentária e financeira das receitas e das

despesas;
• efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e financeira,

confrontando a previsão de receita e a fixação de despesas com suas
efetivas realizações;
• controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do

ente público;
• apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio.
Quanto ao estudo das peculiaridades da contabilidade pública, ele pratica-

mente versa sobre o controle e o registro do orçamento e atos administrativos da
administração pública, veja mais no próximo tópico.
1.1.6 Peculiaridades da contabilidade pública

Na contabilidade pública, encontram-se algumas peculiaridades da conta-
bilidade empresarial, a saber: as demonstrações contábeis e os subsistemas
de contas. De acordo com os Art. 101 a 105 da Lei n. 4.320/64, devemos
elaborar as demonstrações contábeis específicas tais como: balanço orçamen-
tário, balanço financeiro, balanço patrimonial e demonstração das variações
patrimoniais. Somente o balanço patrimonial é comum aos demais ramos
da contabilidade.
Outro diferencial são os subsistemas de contas orçamentário, financeiro,

patrimonial e de compensação. Esse assunto será detalhado no capítulo 5.
Desde os primeiros estudos das disciplinas de contabilidade, nós mencio-

namos que devemos considerar um período para levantamento da posição está-
tica e dinâmica de uma entidade. Na contabilidade pública é diferente? Vejamos
como é entendido o exercício financeiro.
1.2 Exercício financeiro

O exercício financeiro coincide com o ano civil, conforme previsto no Art. 34
da Lei n. 4.320/64, ou seja, inicia no dia 1 de janeiro e termina em 31 de
dezembro de cada ano.
Durante esse período estipulado de 1/1 a 31/12 de cada ano, ocorrem

movimentações, estas denominadas de fatos contábeis e que se caracterizam de
acordo com a sua origem e quanto ao reflexo no patrimônio. É nesse exercício
financeiro que observaremos os fatos contábeis.

1.3 Fatos contábeis

Os fatos contábeis podem ser classificados quanto à origem em orçamentá-
rios e extraorçamentários; e quanto ao reflexo no patrimônio, em como permuta-
tivos, modificativos e mistos.
a) Quanto à origem
• Orçamentários: dependem de Lei orçamentária e envolvem receita orça-
mentária e despesa orçamentária.
• Extraorçamentários: independem de Lei orçamentária.
A seguir, demonstraremos os fatos contábeis quando são oriundos de ato
administrativo.
Quadro 1 Fatos contábeis oriundos de ato administrativo.
• Previsão da receita
Orçamentários • Dotação da despesa
• Emissão de empenho
• Assinatura de contratos
Extraorçamentários • Celebração de convênios
• Concessão de avais
Para facilitar o entendimento, informamos que os fatos contábeis oriundos

de ato administrativo não envolvem elementos patrimoniais (bens, direitos ou
obrigações).
A seguir, demonstraremos os fatos contábeis quando oriundos de fatos
administrativos:
Quadro 2 Fatos contábeis oriundos de fatos administrativos.
• Arrecadação da receita
Orçamentários
• Liquidação da despesa
• Recebimento de bem por doação
Extraorçamentários
• Baixa do estoque por consumo
Quando os fatos contábeis são oriundos de fatos administrativos, envolvem

elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigações).
b) Quanto ao reflexo no patrimônio
• Fatos permutativos: consistem em uma permuta entre os elementos patri-
moniais, sem alterar a situação líquida patrimonial. Exemplos: aquisição
de bens, pagamento de uma obrigação etc.

• Fatos modificativos: representam uma modificação na situação líquida

patrimonial, podendo ser aumentativos ou diminutivos, quando envolvem
receitas ou despesas, respectivamente. Exemplos: pagamento de salá-
rios aos servidores, recebimento de tributos etc.
• Fatos mistos: resultam da junção dos fatos permutativos e modificativos.
Neles ocorre a permuta dos elementos patrimoniais e a modificação da
situação líquida. Também podem ser aumentativos ou diminutivos. Um
exemplo é a alienação de bens.
Observe, no próximo tópico, como é elaborado o plano de contas.
1.4 Plano de contas

Para elaboração de um plano de contas, inicialmente, devemos conhecer a
natureza da entidade, os tipos das transações que provavelmente irão ocorrer e
planejar como essas transações serão registradas e evidenciadas. Posteriormente,
irá estruturá-lo utilizando critérios padronizados: as contas representativas do
ativo em ordem decrescente de liquidez e as contas do passivo em ordem decres-
cente de exigibilidade.
Segundo Iudicibus (1998, p. 26), entendemos que “o trabalho de planificar
a Contabilidade é um dos que exigem mais experiência, perspicácia e bom‑senso
do contador”.
Neves (2000, p. 310) reafirma dizendo que o “plano de contas representa
uma relação lógica e ordenada dos títulos das contas que compõem a escritu-
ração contábil de uma entidade e o trabalho de planificar a Contabilidade é um
dos que exige mais experiência, perspicácia e bom-senso do contador”.
Vamos entender o que representa conta, como denominá-la e qual a sua
finalidade.
1.4.1 Contas
As contas ou títulos contábeis representam as diretrizes técnicas gerais e
especiais que orientam os seus usuários na elaboração de registros dos fatos
contábeis ocorridos e dos atos praticados pela administração.
Para exemplificar, citamos alguns desses títulos contábeis:
• para o dinheiro depositado em uma instituição financeira, de livre movi-
mentação, o título contábil denomina-se de banco conta movimento ou
depósito bancário;
• o dinheiro depositado em uma instituição com direito a rendimento, o
título contábil denomina-se de aplicações financeiras;
• para prédios de uso de uma entidade, o título contábil irá se chamar
imóveis de usos;

• para os recursos financeiros depositados em uma instituição financeira,

com prazo determinado, o título será de aplicações financeiras.
Você deve estar atento ao fato de que é importante evitar o uso de denomi-
nações genéricas em relação aos títulos contábeis, tais como: diversos e outros,
pois, por não caracterizar o fato contabilizado, podem prejudicar o controle
comprometendo a transparência dos registros. No entanto, se por ventura for
necessário utilizar desses termos, é importante o detalhamento de sua compo-
sição em notas explicativas.
As contas, além do título contábil, possuem codificação e estrutura. Ainda

mencionamos que as contas são estruturadas por níveis de desdobramento,
classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da
situação orçamentária, financeira e patrimonial do ente público.
Você acabou de estudar como estruturar um plano de conta e agora irá

identificar quais são os objetivos desse plano de contas.
1.4.2 Objetivos
Os principais objetivos de um plano de contas são:
• uniformizar os registros contábeis;
• permitir a inclusão ou exclusão de contas;
• identificar, da melhor maneira, os fatos efetivamente ocorridos por meio

dos títulos contábeis;
• facilitar a elaboração do balanço geral;
• padronizar as informações dos órgãos da administração;
• salientar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas

típicas de controle nos grupos de compensação.
Nesta etapa, finalizamos o estudo sobre plano de contas e assim poderemos

demonstrar de forma simplificada a sua estrutura. Veja, a seguir.
1.4.3 Estrutura
Demonstraremos, aqui, o plano de contas simplificado específico da área
pública que será utilizado até o exercício de 2011, bem como a nova estrutura
de plano de conta que prevalecerá a partir do exercício de 2012 para a União,
Estados e Distrito Federal e a partir do exercício de 2013, para os municípios
conforme preceitua a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009.
Para que você possa visualizar melhor tudo o que foi discutido até o
momento sobre esse importante instrumento contábil, demonstraremos sua estru-
tura separadamente.

Quadro 3 Estrutura simplificada do plano de contas até 2011.
1.ATIVO
1.1 Ativo circulante
1.1.1 Disponível
1.1.2 Créditos em circulação
1.1.3 Bens e valores em circulação
1.2 Ativo permanente
1.2.1 Ativo realizável a longo prazo
1.2.1.1Depósitos realizáveis a longo prazo
1.2.1.2 Créditos realizáveis a longo prazo
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangível
1.9 Ativo compensado
1.9.1 Execução orçamentária da receita
1.9.2 Fixação orçamentária da despesa
1.9.3 Execução da programação financeira
1.9.5 Execução de restos a pagar
1.9.9 Compensações ativas diversas
2. PASSIVO
2.1 Passivo circulante
2.1.1 Depósitos
2.1.2 Obrigações em circulação
2.1.3 Empréstimos e financiamentos
2.2 Passivo permanente
2.2.1 Depósito exigíveis a longo prazo
2.2.2 Obrigações exigíveis a longo prazo
2.2.9 Outras exigibilidades
2.4 Patrimônio líquido
2.4.1 Capital
2.4.2 Reservas
2.4.3 Resultado acumulado
2.9 Passivo compensado
2.9.1 Previsão orçamentária da receita
2.9.2 Execução orçamentária da despesa
2.9.5 Execução de restos a pagar
2.9.9 Compensações passivas diversas

3. DESPESA
3.3 Despesas correntes
3.3.1 Pessoal e encargos sociais
3.3.2 Juros e encargos da dívida
3.3.3 Outras despesas correntes
3.4 Despesas de capital
3.4.4 Investimentos
3.4.5 Inversões financeiras
3.4.6 Amortização da dívida
3.9 Reserva de contingência
4. RECEITA
4.1 Receitas correntes
4.1.1 Receita tributária
4.1.2 Receita de contribuições
4.1.3 Receita patrimonial
4.1.4 Receita agropecuária
4.1.6 Receita de serviços
4.1.7 Transferências correntes
4.1.9 Outras receitas correntes
4.2 Receitas de capital
4.2.1 Operações de crédito
4.2.2 Alienação de bens
4.2.3 Amortização de empréstimos
4.2.4 Transferências de capital
4.2.5 Outras receitas de capital
4.9 Deduções da receita
5. RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCÍCIO
5.1 Resultado orçamentário
5.1.1 Interferências passivas
5.1.2 Mutações passivas
5.2 Resultado extraorçamentário
5.2.1 Interferências passivas
5.2.2 Decréscimos patrimoniais
6. RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCÍCIO
6.1 Resultado orçamentário
6.1.1 Interferências ativas
6.1.2 Mutações ativas
6.2 Resultado extraorçamentário
6.2.1 Interferências ativas
6.2.2 Acréscimos patrimoniais
6.3 Resultado apurado

Ficou demonstrada, mesmo de forma reduzida, a estrutura básica de um

plano de contas para os entes públicos. Você irá compreender o plano de
contas com maior detalhamento quando do estudo da composição dos grupos
e subgrupos que tem como objetivo registrar os fatos contábeis corretamente e,
consequentemente, elaborar as Demonstrações Contábeis que iremos estudar
no capítulo 6. No próximo tópico, você será convidado a ver quais elementos
compõem o plano de contas.
1.4.4 Composição por grupos e subgrupos

O plano de contas é composto por grupos e subgrupos que organizam siste-
maticamente todos os lançamentos a serem realizados no plano de contas, veja
como é enquadrado cada um de seus elementos.
• Ativo: inclui as contas representativas de bens, direitos e recursos, estru-
turadas em ordem decrescente de liquidez.
• Ativo circulante: composto pelos subgrupos “disponível”, “créditos em
circulação” e “bens e valores em circulação”, cuja realização ocorre até
exercício social subsequente.
• Ativo permanente (não circulante): composto pelos subgrupos “depó-
sitos e créditos de longo prazo”, ou seja, realizáveis após o término do
exercício seguinte; investimentos de caráter permanente, imobilizado e
intangível.
• Ativo compensado: composto por contas representativas da execução
orçamentária e financeira, bem como por fatos contábeis oriundos de atos
administrativos extraorçamentários (assinatura, contratos, convênios).
• Passivo: é composto pelo passivo circulante e pelo passivo exigível a
longo prazo. Esses subgrupos estão representados em ordem decres-
cente de exigibilidade.
• Passivo circulante: composto por depósitos, obrigações em circulação,
empréstimos e financiamentos, exigíveis até o término do exercício seguinte.
• Passivo permanente (não circulante): composto por depósitos e obriga-
ções exigíveis após o término do exercício seguinte.
• Patrimônio líquido: representa o capital, as reservas e os resultados
acumulados.
• Passivo compensado: composto por contas representativas da execução
orçamentária e financeira, bem como por fatos contábeis oriundos de
atos administrativos extraorçamentários (assinatura, contratos, convê-
nios), tendo como contrapartida sempre o ativo compensado.
• Despesa: compreende as contas representativas dos gastos (investimento,
custo ou despesa) da gestão pública, a serem computados na apuração

do resultado do exercício. É classificada nas seguintes categorias econô-

micas: despesas correntes e despesas de capital que serão conceituadas
no capítulo 3.
• Receita: corresponde à variação positiva da situação líquida patrimo-
nial resultante do aumento de ativos ou da redução de passivos de uma
entidade. A receita se desdobra nas seguintes categorias econômicas:
receitas correntes e receitas de capital que serão conceituadas no capí-
tulo 2 deste caderno.
• Deduções da receita: correspondem aos recursos arrecadados que não
são aplicáveis em programas ou ações governamentais sob a responsa-
bilidade do ente arrecadador. Nesse caso, usamos como conta redutora
de receita e não de despesa, para evidenciar o fluxo de recurso da
receita bruta até a líquida, em função de suas operações econômicas.
• Resultado diminutivo do exercício: inclui as contas representativas das
variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração
do resultado respectivo.
• Resultado aumentativo do exercício: inclui as contas representativas das
variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do
resultado respectivo.
Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria
Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, que trata sobre conso-
lidação das contas públicas e com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 14 de
outubro de 2008, que institui o manual das receitas e das despesas.
A seguir, demonstraremos a estrutura do plano de contas simplificado de
acordo com a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que terá
validade a partir de 2012.
Quadro 4 Estrutura simplificada do plano de contas a partir de 2012.

1. ATIVO
1.1 Ativo circulante
1.1.1 Disponível
1.1.2 Créditos em circulação
1.1.3 Bens e valores em circulação
1.2 Ativo não circulante
1.2.1 Ativo realizável a longo prazo
1.2.1.1 Depósitos realizáveis a longo prazo
1.2.1.2 Créditos realizáveis a longo prazo
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangível

2. PASSIVO
2.1 Passivo circulante
2.1.1 Depósitos
2.1.2 Obrigações em circulação
2.1.3 Empréstimos e financiamentos
2.2 Passivo não circulante
2.2.1 Depósito exigíveis a longo prazo
2.2.2 Obrigações exigíveis a longo prazo
2.2.9 Outras exigibilidades
2.4 Patrimônio líquido
2.4.1 Capital
2.4.2 Reservas
2.4.3 Resultado acumulado
3. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefícios sociais
3.3 Uso de bens e serviços
3.4 Financeiras
3.5 Transferências
3.6 Tributárias e contributivas
3.9 Outras variações patrimoniais passivas
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS
4.1 tributárias
4.2 Contribuições
4.3 Exploração de bens e serviços
4.4 Financeiras
4.5 Transferências
4.9 Outras variações patrimoniais ativas
5. CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO
5.1 Planejamento aprovado
5.1.1 Plano plurianual
5.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual
5.2 Orçamento aprovado
5.2.1 Previsão da receita
5.2.2 Fixação da despesa
5.3 Inscrição de restos a pagar
5.3.1 Inscrição RP não processado
5.3.2 Inscrição de RP processado

6. CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO

6.1 Execução do planejamento
6.1.1 Plano plurianual
6.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual
6.2 Execução do Orçamento
6.2.1 Execução da receita
6.2.2 Execução da despesa
6.3 Execução de restos a pagar
6.3.1 Execução de RP não processado
6.3.1.1 RP não processado a liquidar
6.3.1.2 RP nãoprocessado em liquidação
6.3.1.3 RP não processado liquidado a pagar
6.3.1.4 RP não processado liquidado pago
6.3.2 Execução de RP processado
6.3.2.1 RP processado a liquidar
6.3.2.2 RP processado em liquidação
6.3.2.3 RP processado liquidado a pagar
6.3.2.4 RP processado liquidado pago
7. CONTROLES DEVEDORES
7.1 Atos potenciais
7.1.1 Atos potenciais do ativo
7.1.2 Atos potenciais do passivo
7.2 Administração financeira
7.2.1 Programação financeira
7.2.2 Disponibilidades por destinação
7.3 Dívida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.8 Custos
7.9 Outros controles
8. CONTROLES CREDORES
8.1 Execução atos potenciais
8.1.1 Execução dos atos potenciais do ativo
8.1.2 Execução dos atos potenciais do passivo
8.2 Execução da Administração financeira
8.2.2 Execução das disp. Por destinação
8.3 Execução da Dívida ativa
8.4 Execução dos riscos fiscais
8.8 Apuração de custos
8.9 Outros controles

No próximo tópico, você irá estudar elementos que compõem o plano de

contas. Porém alguns subgrupos deixarão de ser detalhados, considerando que
o ativo, passivo e patrimônio líquido permaneceram com a mesma finalidade e
já estudamos no item 1.4.4. Portanto, iremos nos ater as modificações ocorridas
em conformidade com a citada Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional,
com a finalidade de promover o desenvolvimento conceitual da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público no Brasil e estimular a convergência às normas inter-
nacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.
1.4.5 Modificações na estrutura do plano de contas a partir de 2012

Com o objetivo de padronizar as práticas contábeis aplicadas ao setor
público, que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a eviden-
ciação dos elementos que compõem o patrimônio, implantação do sistema de
custos, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacio-
nais de Contabilidade do Setor Público, o Conselho Federal de Contabilidade e
a Secretaria do Tesouro Nacional têm expedido normas com esse fim.
A estrutura do plano de contas está baseada na teoria patrimonialista, visando
demonstrar todos os elementos representativos de bens, direitos e obrigações.
De acordo com a teoria patrimonialista entende que o objeto de
estudo da contabilidade é o patrimônio e que a finalidade contábil
é a administração do mesmo. O patrimônio pode ser compreen-
dido pela sua situação estática, pela sua situação dinâmica e
pela sua representação quantitativa e qualitativa. De acordo com
essa teoria as contas são classificadas em:
I. Contas patrimoniais: representam a situação estática, ou seja,
o patrimônio, os elementos ativos e passivos, que são os bens,
direitos, obrigações com terceiros e o patrimônio líquido;
II. Contas de resultado: representam a situação dinâmica e as
variações patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o patri-
mônio líquido e demonstram o resultado do exercício (STN,
Portaria n. 751/2009, v. 4).
As contas contábeis são classificadas segundo a natureza das informações

quais sejam: contas com informações de natureza patrimonial: representadas pelas
contas que integram o Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais
Diminutivas e Variações Patrimoniais Aumentativas; contas com informações de
natureza orçamentária: representadas pelas contas que registram aprovação e
execução do planejamento e orçamento, inclusive Restos a Pagar.
Por fim, as contas com informações de natureza típica de controle para regis-
trar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que possam
vir a afetar o patrimônio futuramente sejam atos potenciais ou de controle.
Observe que o plano de contas está compostos por contas de oito classes,
sendo o Ativo (1), Passivo e Patrimônio Líquido (2), Variações Patrimoniais
Diminutivas (3), Variações Patrimoniais Aumentativas (4), Controle da Aprovação

do Planejamento e Orçamento (5), Controles da Execução do Planejamento e

Orçamento (6), Controles Devedores (7) e Controles Credores (8).
Mencionaremos a conceituação das variações patrimoniais diminutivas e
aumentativas das classes 3 e 4, respectivamente, no estudo do capítulo 4 deste
caderno, que se refere especificamente às variações patrimoniais. Vale saber,
por hora, que elas podem ser: aumentativas e diminutivas.
Quanto às contas de classes 6 e 7, essas se referem aos Controles da Aprovação
e Execução do Planejamento e Orçamento que representam as contas com função
de registrar os atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira, tais
como: planejamento aprovado, orçamento aprovado a execução da receita e
despesa orçamentária, inscrição e pagamento de restos a pagar entre outros.
E, por fim, as contas de classe 8 que se referem aos Controles Devedores e
Credores, que representam as contas em que são registrados os denominados atos
potenciais e contas com função precípua de controle, tais como: assinatura de
contrato, convênios, apuração dos custos, execução da dívida ativa, entre outros.
Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria
n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que institui o manual de contabilidade
aplicada ao setor público, volume 4.
Cabe mencionar que os registros dos fatos contábeis devem ser efetuados
utilizando contas da mesma natureza de informação, seja patrimonial (classes
1 a 4), orçamentária (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8).
Como você estudou neste capítulo, o plano de contas se mostra não somente
importante, mas imprescindível para a contabilidade pública. Nosso estudo
demonstrou a importância do plano de contas para registro dos fatos contábeis
e para a codificação e a denominação de conta.
Para concluir este capítulo, é salutar lembrar que estudamos sobre o campo de
aplicação da contabilidade pública nos três níveis de governo: Federal, Estadual
e Municipal. Você viu também que o exercício financeiro coincide com o ano civil,
ou seja, inicia em 1 de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano.
Estudamos os conceitos de atos administrativos e de fatos administrativos
e classificamos os fatos contábeis quanto à origem e quanto ao seu reflexo no
patrimônio. Por fim, aprendemos a organizar um plano de contas de modo a
compreendê-lo como uma relação estruturada de contas, em que se contempla
uma codificação com sua respectiva denominação e cujo objetivo é uniformizar,
padronizar e facilitar a elaboração das demonstrações contábeis.
No próximo capítulo, você estudará sobre a receita pública e a dívida ativa,
verá sobre a classificação da receita pública e sobre a afetação do orçamento,
a afetação do patrimônio e as categorias econômicas, além da codificação da
receita e dívida.

Referências
BRASIL. Lei complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências. Brasília: Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília,
DF, 5 maio 2000.
______. Portaria interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe normas
gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados,
Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências. Disponível em <http://
www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 jan. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. Resolução n. 1.136, de
21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.9 que dispõe sobre
depreciação, amortização, exaustão. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>.
Acesso em: 10 jan. 2010.
______. Resolução n. 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T
SP n. 16.10 que dispõe sobre avaliação e mensuração de ativo e passivo de
entidades do setor público. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso
em: 10 jan. 2010.
______. Resolução n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T
SP n. 16.2 que dispõe sobre patrimônio e sistema de contas. Disponível em:
<http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010.
FRANCO, H. Contabilidade geral. São Paulo: Atlas, 1997.
IUDICIBUS. Contabilidade introdutória. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
JUND, Sérgio. Administração orçamento e contabilidade pública. 2. ed. Rio de
Janeiro: Elsevier, 2006.
MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de
1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.
MOTA, F. G. L. Contabilidade aplicada à administração pública. 7. ed. Brasília:
Vestcon, 2004.
NEVES, P. V. Contabilidade básica. São Paulo: Frase, 2000.
PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco e Fortes, 2006.
SILVA, L. R. da; BRITO, V. B. O novo Código Civil para contadores. São Paulo:
IOB, 2004.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL – STN. Portaria n. 751, de 16 de dezembro
de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da 2. ed.
do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências.
Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.

2
Receita pública e dívida ativa
Introdução
Neste capítulo, estudaremos o conceito das receitas e aprenderemos a
classificá-las quanto à natureza, quanto à afetação do patrimônio e quanto à
categoria econômica.
Destacaremos a importância do reconhecimento da receita pelo enfoque
patrimonial, sem desprezar o enfoque orçamentário. Também enfatizaremos a
dívida ativa, que corresponde ao direito do ente público em receber créditos
seja de natureza tributária ou não tributária, que transcorreu o prazo, mas ainda
não foi recebido.
O estudo das receitas é de extrema necessidade para manter o funciona-
mento da máquina administrativa, cumprindo com sua principal atividade que é
a de prestação de serviços à sociedade. As receitas representam todo ingresso
de recursos arrecadados pelas entidades com o fim de serem aplicados em
gastos operacionais e administrativos.
Essas receitas serão estudadas com base em dois enfoques: o orçamen-
tário e o patrimonial, com base na Lei n. 4.320/64 e os princípios fundamen-
tais de contabilidade de acordo com as Resoluções CFC n. 750/93, 774/94
e 111/07.
Falaremos, ainda, sobre a Dívida Ativa que representa os créditos perten-
centes à fazenda pública, quando de caráter líquido e certo, oriundos de natu-
reza tributária, cuja origem é o não recebimento de tributos nas datas apra-
zadas e os oriundos de natureza não tributária quando caracterizado por meio
de obrigação prevista em lei, regulamento ou contrato.
Para o entendimento deste capítulo, é necessário que você tenha conheci-
mento das Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC, destacando os princí
pios fundamentais da contabilidade, as convenções contábeis, postulados e a
estrutura do plano de contas da administração pública, estudada no capítulo
anterior.
O plano de contas oferece uma visibilidade clara, objetiva e direta da
liquidez e de exigibilidade das contas contábeis. Você deve também levar em
conta o orçamento público no que concerne à previsão das receitas, bem como
aos atos e fatos administrativos estudados no capítulo anterior.

Assim, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de classi-
ficar a receita pública e identificar a dívida ativa. Iniciaremos nossa abordagem
falando sobre a Receita.
2.1 Receita
Representa acréscimos de ativo ou redução de passivo, na forma de entrada
de recursos arrecadados pela entidade. De acordo com o Art. 11 da LRF, “as
receitas constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal da
instituição, da previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da compe-
tência constitucional do ente da federação”. A receita pública pode ser concei-
tuada, portanto, como a entrada de dinheiro, recolhido pelo tesouro nacional,
estadual ou municipal, representando as origens de recursos e fatos geradores
próprios que produzem acréscimos patrimoniais.
A receita pública
é todo e qualquer recolhimento feito aos cofres públicos, quer seja
efetivado através de numerário ou outros bens representativos de
valores – que o governo tem o direito de arrecadar em virtude de
leis, contratos ou quaisquer outros títulos de que derivem direitos a
favor do Estado, quer seja oriundo de alguma finalidade específica,
cuja arrecadação lhe pertença ou caso figure como depositário dos
valores que não lhe pertencerem (KOHAMA, 2003, p. 82).
Acabamos de conceituar a receita pública e agora iremos iniciar a sua

classificação da receita, na qual será possível identificar o reflexo seja no orça-
mento ou no patrimônio do ente público.
2.2 Classificações da receita pública

As receitas públicas podem ser classificadas de acordo com os seguintes
aspectos: quanto à afetação do orçamento; quanto à afetação do patrimônio;
quanto às categorias econômicas; quanto à coercitividade; quanto à regulari-
dade. Iremos nos limitar às receitas quanto à afetação do orçamento, quanto à
afetação do patrimônio e quanto às categorias econômicas.
2.2.1 Quanto à afetação do orçamento (natureza)

a) Receitas orçamentárias: são aquelas com previsão na Lei orçamentária
anual, e são receitas que pertencem ao ente que a arrecada. É prudente
mencionar sobre a competência dos tributos, para identificar a receita orça-
mentária a quem pertence, ou seja, União, Estados e Municípios. Entretanto
iremos estudar ainda neste capítulo sobre a classificação econômica e então
perceberão a subdivisão desta receita.
Portanto, os tributos a seguir relacionados quando arrecadados são classifi-
cados como receita orçamentária.

Quadro 1 Resumo dos tributos.

COMPETÊNCIA TRIBUTOS
ITR – Imposto Territorial /rural;
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;
II – Imposto de Importação;
União IE – Imposto sobre Exportação;
IR – Imposto de Renda de Proventos de Qualquer Natureza;
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio,Seguro
ou relativos a Títulos e Valores Mobiliários.
ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual, intermuni-
cipal e de comunicação;
Estados
ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação;
IPVA – Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana;
ITBI – Imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer
título, por ato oneroso de bens imóveis e de direitos reais
Municípios
sobre imóveis, bem como cessão de direitos de aquisição;
ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no campo de serviços de incidência dos
serviços tributários por competência estadual.
União/Estados/
Taxas e Contribuição de Melhoria.
Municípios
É prudente mencionar sobre os tributos arrecadados pela União, previsto,

no Art. 159 da CF/88, que se refere à repartição de alguns impostos para
os Estados e Municípios, os quais comporão o FPE – Fundo de Participação
dos Estados e o FPM – Fundo de Participação dos Municípios, respectiva-
mente. Esses valores também são considerados como receitas e devem ser
registrados na categoria Receitas Correntes – Transferências Correntes.
Sobre essa classificação estudaremos com maior detalhe em subseção espe-
cífica, ainda neste capítulo. Também é importante destacar que o Imposto
da União sobre renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte
sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelos Estados, Distrito Federal
e Municípios e suas respectivas autarquias e pelas fundações são conside-
rados como receitas próprias, conforme Art. 157 do citado dispositivo legal,
que são registradas como Receita Corrente Tributária.
b) Receitas extraorçamentárias: são aquelas receitas que não se constituem
uma receita efetiva, uma vez que as mesmas não pertencem efetivamente ao
ente, e irão gerar posteriormente uma despesa extraorçamentária. A receita

extraorçamentária não exige autorização legislativa, uma vez que não é

uma receita que ficará nos cofres do ente, ou seja, devemos considerar um
ingresso extraorçamentário.
O ente recolhe um recurso que fica em seu poder até a efetiva entrega a
quem de direito. São exemplos de receitas extraorçamentárias as consigna-
ções, as cauções em dinheiro para garantia de contratos entre outras.
Para ratificar o entendimento de receitas extraorçamentárias, é prudente
mencionar o Art. 3º da Lei n. 4.320/64 que postula “que como receitas não
se consideram receitas orçamentárias as entradas compensatórias no ativo
e passivo financeiro”. Percebe-se com a definição desse artigo que esse fato
é exclusivamente da gestão financeira e não aumenta o patrimônio. Ainda
para reforçar esse entendimento, o manual da receita instituído pela STN
define ingressos extraorçamentários como:
Os ingressos extraorçamentários são aqueles pertencentes a
terceiros, arrecadados pelo ente público exclusivamente para fazer
face às exigências contratuais pactuadas para posterior devolução.
Esses ingressos são denominados de recursos de terceiros.
Observe que na verdade as receitas extraorçamentárias são na verdade

ingressos extraorçamentários e jamais podem ser confundidos com contas de
resultado. Como característica da então receita extraorçamentária de acordo
com a Lei n. 4.320/64, tem-se o ato de representar um fato permutativo,
não altera o patrimônio líquido e geram dispêndios extraorçamentários.
Em seguida, iremos estudar as receitas quanto à afetação do patrimônio.
2.2.2 Quanto à afetação do patrimônio

a) Receitas efetivas: são aquelas que alteram a situação líquida patri-
monial e não constituem obrigações do governo. Exemplificando, os
ingressos de disponibilidades de recursos não foram precedidos de
registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações
correspondentes, e, por isso, alteram a situação líquida patrimonial.
Exemplos: arrecadação de tributos, rendimentos das aplicações finan-
ceiras entre outras.
b) Receitas não efetivas: são aquelas em que os ingressos de disponibili-
dades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do
direito e, por isso, não alteram a situação líquida patrimonial, sendo
apenas oriundas de mutações que nada acrescem ao patrimônio líquido.
Exemplos: operação de crédito, depósitos de terceiros, entre outras.
2.2.3 Quanto às categorias econômicas

A Lei n. 4.320/64, em seu Art. 11, classifica a receita pública orçamentária
em duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital. Quanto

à composição das receitas correntes e das receitas de capital, sua subdivisão

está de acordo com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 16 de outubro de
2008, que institui o manual das receitas e das despesas públicas. Veja.
a) Receitas correntes: são os ingressos de recursos financeiros decorrentes
das atividades operacionais do poder público. São derivadas do
poder de tributar ou resultantes da venda de produtos ou serviços colo-
cados à disposição dos usuários. As receitas correntes classificam-se
em receita originária, que tem sua origem nas atividades econômicas,
típicas da atividade privada, mas que o Estado pode explorar, como
as agropecuárias, as industriais e as de serviços ou nos bens e direitos
pertencentes ao ente, como as receitas de aluguéis e os rendimentos
de aplicações financeiras. E receitas derivadas são obtidas pelo Estado
em função de sua autoridade através do Poder do Estado de tributar,
ou estabelecer contribuições, por força de lei, mediante a arrecadação
de tributos e multas.
• Receitas correntes intraorçamentárias: são receitas correntes cuja
origem dos recursos está em outra entidade integrante do orçamento
do ente, ou seja, foi contabilizado como despesa em outra entidade
pertencente à mesma esfera de governo. Um exemplo de receita
intraorçamentária é a cota parte patronal dos órgãos para o Regime
Próprio de Previdência Social.
• Receita tributária: compreende todos os ingressos provenientes
da arrecadação de tributos (impostos, taxas e contribuições de
melhoria). É uma receita privativa das entidades investidas do poder
de tributar: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
• Receita de contribuições: é o ingresso proveniente de contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de inter-
venção nas respectivas áreas. As espécies podem ser definidas da
seguinte forma: contribuições sociais – destinadas ao custeio da
seguridade social, que compreende a previdência social, a saúde e
a assistência social; contribuições de intervenção no domínio econô-
mico – derivam da contraprestação à atuação estatal exercida em
favor de determinado grupo ou coletividade; contribuições de inte-
resse das categorias profissionais ou econômicas – destinadas ao
fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias
profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de
interesse dos empregadores ou empregados.
• Receita patrimonial: é o ingresso proveniente de rendimentos sobre
investimentos do ativo permanente; de aplicações de disponibili-
dades em operações de mercado e outros rendimentos oriundos de

renda de ativos permanentes. Em geral, são as receitas decorrentes

da fruição do patrimônio imobiliário e mobiliário do ente público.
• Receita agropecuária: representa ingresso proveniente da ativi-
dade ou da exploração agropecuária de origem vegetal ou animal.
Incluem-se nesta classificação as receitas advindas da exploração
da agricultura – cultivo do solo, da pecuária-criação, criação ou
engorda de gado e de animais de pequeno porte e das atividades
de beneficiamento ou transformação de produtos agropecuários.
• Receita industrial: são os recursos provenientes da atividade indus-
trial de extração mineral, de transformação, de construção etc.,
provenientes das atividades industriais.
• Receita de serviços: são as receitas advindas das atividades de pres-
tação de serviços, tais como o ingresso proveniente da prestação de
serviços de transporte, saúde, comunicação, portuários, de armaze-
nagem, de inspeção e fiscalização, judiciários, de processamento
de dados, de vendas de mercadorias e produtos inerentes à ativi-
dade da entidade e outros serviços.
• Transferências correntes: são o ingresso proveniente de outros entes
ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade
recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante
condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência,
desde que o objetivo seja a aplicação em despesas correntes.
• Transferências intergovernamentais: referem-se à entrega de recursos
entre esferas distintas de governo.
• Transferências constitucionais e legais: referem-se à entrega de
recursos para outro ente em função das disposições constitucionais
ou legais. Exemplos: FPM, FPE, Salário-Educação.
• Transferências voluntárias: referem-se à entrega de recursos a título
de cooperação, assistência entre outras que não dependam de lei.
• Outras receitas correntes: são os ingressos provenientes de outras
origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores.
Exemplos: multas e juros de mora, indenizações e restituições,
receita da dívida ativa.
b) Receitas de capital: de acordo com o Art. 11 da Lei n. 4.320/64, as
Receitas de Capital são as provenientes da realização de recursos finan-
ceiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie,
de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito
público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em
Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.

• Receitas de capital intraorçamentárias: correspondem as receitas de

capital de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e
da seguridade social derivadas da obtenção de recursos mediante a
constituição de dívidas, amortização de empréstimos e financiamentos
ou alienação de componentes do ativo permanente, quando o fato
que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autar-
quia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade cons-
tante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de governo.
As receitas de capital se classificam em: operação de crédito,
alienação de bens, amortização de empréstimos, transferência de
capital e outras receitas de capital.
• Operações de crédito: a operação de crédito (empréstimo) é uma
receita de capital orçamentária que integra o patrimônio público com
correspondência no passivo, visto que no momento da realização
da operação de crédito (receita de capital), de forma concomitante,
registra-se uma obrigação no passivo. A LRF, em seu Art. 29, define
operações de crédito como
[...] o compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, aber-
tura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de
bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a
termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras opera-
ções assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
• Alienação de bens: são os recursos provenientes da venda de bens

móveis e imóveis. É o ingresso de recursos provenientes da alie-
nação de componentes do ativo permanente, ou seja, é a conversão
em espécie de bens e direitos.
• Amortização de empréstimos: é o ingresso proveniente da amor-
tização, ou seja, recebimento de valores referentes a parcelas de
empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos.
Por amortização de empréstimo entende-se pagamento de emprés-
timo ou financiamento, em prestações fixas, sem considerar os juros
e a correção monetária.
• Transferências de capital: é o ingresso proveniente de outros entes
ou entidades referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade
recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante
condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde
que o objetivo seja a aplicação em despesas de capital. Pode-se
dizer que são as receitas advindas de pessoas de direito público ou
privado com a finalidade de atender aos gastos de capital (transfe-
rências que a concedente vincula a um bem de capital).

• Outras receitas de capital: são os ingressos provenientes de

outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas
anteriores.
Para demonstrar de forma estruturada a classificação da receita quanto à
categoria econômica, elaboramos o quadro resumo a seguir.
Quadro 2 Resumo das receitas orçamentárias.
RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL

Receita tributária Operações de crédito
Receita de contribuições Alienação de bens
Receita patrimonial Amortização de empréstimos
Receita agropecuária Transferências de capital
Receita industrial Outras receitas de capital
Receita de serviços
Transferências correntes
Outras receitas correntes
É importante mencionar que essa classificação contábil a partir do exercício

de 2011 será evidenciada nas contas de classes 5 e 6 que correspondem a
Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento e Controles da Execução
do Planejamento e Orçamento, respectivamente. Atualmente classificam-se na
classe 4, denominada de receitas, conforme demonstrado na estrutura do plano
de contas, no tópico 1.4.3, item a do capítulo 1 deste material.
2.2.4 Reconhecimento da receita

Para reconhecimento da receita se faz necessário inicialmente identificarmos
os enfoques patrimonial e orçamentário. Portanto, devemos mencionar os norma-
tivos que regulamentam a estrutura conceitual para elaboração das demonstra-
ções contábeis, bem como sobre os princípios fundamentais de contabilidade
instituídas pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio das Resoluções
CFC n. 750/93, 774/94 e 1.111/2007, 1.121/2008 e a Lei n. 4.320/64.
Saiba mais
Faça a leitura dos citados normativos acessando os sítios <http://www.cfc.

org.br> e <http://www.presidencia.gov.br>. É importante que você perce-
ba que as resoluções são bases para que você não incorra em erros, em
prejuízos de tempo ou, ainda, em sérios equívocos para o correto registro
das informações contábeis, considerando que essas Resoluções tratam
sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade e a Lei dispõe sobre o

Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços

da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
a) Enfoque patrimonial
Para registro da receita sob o enfoque patrimonial devemos, citar os princí
pios fundamentais de contabilidade, quais sejam: princípio da entidade,
princípio da continuidade, princípio da oportunidade, princípio do registro
valor original, princípio da atualização monetária, princípio da compe-
tência, princípio da prudência, por representarem a essência das doutrinas
e teorias relativas da Ciência Contábil e a Contabilidade Pública constitui
um ramo dessa ciência que é o nosso estudo. Vamos estudar detalhadamente
sobre esses princípios por meio das citadas resoluções que estão disponíveis
no sítio <http://www.cfc.org.br>.
O enfoque patrimonial consiste em registrar a receita adotando o regime de
competência, que corresponde ao reconhecimento da receita no momento da
ocorrência do fato gerador independentemente da movimentação financeira.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimônio, o registro da
receita deve ser efetivado em função do fato gerador, observando-se os princí-
pios da competência e oportunidade. De acordo com os normativos do CFC, os
Princípios da Competência e da Oportunidade podem ser entendidos como:
Sob a perspectiva do setor público, o princípio da competência é
aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência
dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu paga-
mento ou recebimento. Os atos e os fatos que afetam o patri-
mônio público devem ser contabilizados por competência, e os
seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis
do exercício financeiro com o qual se relacionam, complemen-
tarmente, ao registro orçamentário das receitas e das despesas
públicas (Resolução CFC n. 1.111/07).
Para o setor público, o princípio da oportunidade é base indis-
pensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis
dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio
da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao Setor Público. A integridade e a fide-
dignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem
reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumpri-
mento das formalidades legais para sua ocorrência, visando
ao completo atendimento da essência sobre a forma (Resolução
n. 1.111/07).
No caso da receita tributária para identificação do fato gerador, pode-se

utilizar o estágio de lançamento da receita. Exemplificando, podemos citar
o IPVA que tem fato gerador em 1º de janeiro de cada ano e a arrecadação

ocorrerá durante o exercício, consequentemente a data do registro da receita

adotando o enfoque patrimonial deve ser em 1º janeiro conforme demons-
trado a seguir.
Lançamento contábil até 2011
D IPVA a receber (1)

C Variação ativa – superveniência ativa (6)
Lançamento contábil a partir 2012
D IPVA a receber (1)

C Variação patrimonial aumentativa – tributárias (4)
b) Enfoque orçamentário
Para o registro da receita pelo enfoque orçamentário, devemos observar os
princípios orçamentários: da anualidade, da unidade, da universalidade,
da exclusividade, do equilíbrio, da legalidade, da publicidade, da especifi-
cação e da não afetação da receita.
• Anualidade: o orçamento deve ter vigência limitada a um exercício
financeiro. A legislação brasileira determina que o exercício financeiro
coincida com o ano civil.
• Unidade: todas as receitas e as despesas devem estar contidas numa só
Lei orçamentária.
• Universalidade: todas as receitas e todas as despesas devem constar da
Lei orçamentária pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.
• Equilíbrio: os valores autorizados para a realização das despesas no
exercício deverão ser compatíveis com os valores previstos para a arre-
cadação das receitas.
• Exclusividade: a Lei orçamentária não poderá conter matéria estranha à
fixação das despesas e à previsão das receitas.
• Especificação: a classificação das receitas e das despesas deve aparecer
discriminada demonstrando as origens e as aplicações dos recursos.
• Publicidade: a garantia da transparência e pleno acesso a qualquer
interessado às informações necessárias ao exercício da fiscalização.
• Clareza: o orçamento deve ser claro e de fácil compreensão para qual-
quer indivíduo.
• Uniformidade: os dados apresentados devem ser homogêneos nos exer-
cícios no que se refere à classificação e demais aspectos envolvidos na
metodologia de elaboração do orçamento, permitindo comparação ao
longo do tempo.

• Legalidade: a elaboração do orçamento deve observar as limitações

legais em relação aos gastos e as receitas.
• Não afetação das receitas: nenhuma parcela de impostos poderá ser

reservada ou comprometida para atender a determinados gastos.
Enfoque orçamentário consiste no reconhecimento da receita no momento da

arrecadação, conforme previsto no Art. 35 da Lei n. 430/64. “Pertencem
ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas
nele legalmente empenhadas.” Podemos observar que nesse momento deve
ser baixado o valor registrado anteriormente no ativo e simultaneamente
efetivar o registro da receita efetiva em função do recebimento (ingresso)
recurso financeiro, para não haver duplicidade da receita.
Para compreensão, iremos demonstrar esquema contábil para caracterização

do registro dos fatos levando em consideração o enfoque orçamentário:
Esquema Contábil até 2011
Arrecadação da receita
D Receita realizada (1.9)

C Receita a realizar (1.9)
D Banco c/movimento (1)

C Receita corrente – receita tributária (4)
Baixa do ativo
D Variação passiva – insubsistência ativa (5)

C IPVA a receber (1)
Esquema contábil a partir 2012
Arrecadação da receita
D Receita realizada (6)

C Receita a realizar (6)
D Banco c/movimento (1)

C IPVA a receber (1)
D Disponibilidade de recursos (7)

C Disponibilidade por destinação de Recurso (8)
Os algarismos demonstrados ao lado de cada conta representam as classes

às quais pertencem, ou seja: (1) representa conta do ativo, (6) representa conta
de controle da execução do planejamento e orçamentário.

Para concluir sobre o critério a ser adotado relativo ao registro da receita,

observe que, além dos registros dos fatos ligados à execução orçamentária
(enfoque orçamentário), devemos evidenciar os fatos ligados à composição
patrimonial (enfoque patrimonial), observando o princípio da competência e o
princípio da oportunidade. Assim, devemos entender que a contabilidade deve
evidenciar, no momento correto, os fatos ligados à administração orçamentária,
financeira e patrimonial, gerando informações que permitam revelar a situação
orçamentária, econômica, financeira e patrimonial do ente público. A utilização
dos princípios visa garantir a escrituração correta e, por consequência, por meio
das demonstrações contábeis, apresentar corretamente a situação patrimonial,
financeira e econômica em determinado momento de qualquer entidade.
A finalidade prática da fixação dos chamados princípios contá-
beis é a de servir de guias ou parâmetros para o registro de fatos
e a elaboração de demonstrações dentro de regras uniformes
que facilitem a função informativa da Contabilidade (FRANCO,
1997, p. 189).
Os princípios são regras resultantes da aplicação prática de técnicas contá-

beis, proporcionando interpretação uniforme das demonstrações financeiras.
Agora vamos estudar como codificar as receitas públicas, com base no
manual da receita pública instituído pela Portaria Conjunta da STN/SOF n. 3,
de 14 de outubro de 2008, e respeitando os dispositivos da Lei n. 4.320/64.
2.2.5 Codificação da receita

A codificação da receita está prevista no anexo 3 da Lei n. 4.320/64 e na
Portaria Conjunta da STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, que aprovou o
Manual de Receitas Públicas. Essa veio suprir o previsto nos Art. 50 e 51 da LRF,
no que se refere à consolidação das contas públicas.
Saiba mais
Acesse o sítio <http://www.tesouro.fazenda.gov.br> para fazer leitura da

portaria na íntegra. Com a leitura do texto, você poderá ter um conheci-
mento amplo do assunto, além de ter a possibilidade de ir paulatinamente
estudando o assunto e adquirindo domínio da legislação e da linguagem
técnica e jurídica comum à nossa área.
A receita orçamentária é composta pelos seguintes níveis: 1º nível – cate-

goria econômica; 2º nível – origem; 3º nível – espécie; 4º nível – rubrica; 5º nível
– alínea; e 6º nível – sub-alínea.

1º Nível – Categoria Econômica: utilizado para mensurar o impacto da arre-

cadação do Governo na economia nacional. É codificada e subdividida da
seguinte forma:
1. Receitas Correntes
2. Receitas de Capital
7. Receitas Correntes Intraorçamentárias
8. Receitas de Capital Intraorçamentárias
2º Nível – Origem: é uma subdivisão das categorias econômicas e identi-

fica a origem dos recursos públicos, em relação ao fato gerador dos ingressos
das receitas.
3º Nível – Espécie: é uma subdivisão da origem que permite detalhar melhor

a origem do recurso, ou seja, a espécie da receita.
4º Nível – Rubrica: é a subdivisão da Espécie que visa identificar receitas

com características semelhantes entre si.
5º Nível – Alínea: apresenta o nome da receita propriamente dita e que

recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.
6º Nível – Sub-alínea: é o nível mais analítico da receita.
Exemplo: 1.7.2.1.02.01
1 = Receita Corrente (Categoria Econômica)
7 = Transferências Correntes (Origem)
2 = Transferências Intergovernamentais (Espécie)
1 = Transferências da União (Rubrica)
02 = Participação na Receita da União (Alínea)
01= Cota-Parte do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal (Sub-alínea) – nível exclusivo da STN
XX = nível de detalhamento optativo
Aos entes é permitido detalhar o nível ainda não detalhado pela Secretaria
do Tesouro Nacional – STN, ou fazer além da sub-alínea um nível de deta-
lhamento, porém as demais classificações são de competência exclusiva da
Secretaria do Tesouro Nacional, alterá-las, incluí-las ou excluí-las.
A partir do exercício de 2009, foram regulamentados os artigos 8º e 50 da

LRF que tratam sobre os recursos vinculados e devem ser identificados e escritu-
rados de forma individualizada.

Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados

à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para
atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício
diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
[...] Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de conta-
bilidade pública, a escrituração das contas públicas observará
as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro
próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou
despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma
individualizada (BRASIL, 2000).
Para cumprimento dos citados artigos, foram criados mecanismos de utili-

zação das destinações de recursos. Consequentemente, no código da receita
deve constar o código indicativo da destinação do recurso, para determinar a
disponibilidade do recurso associando a natureza da receita e respectiva desti-
nação. Portanto, o controle dos recursos financeiros ocorre desde a elaboração
do orçamento até a execução. A seguir, exemplificamos o código a ser utilizado,
conforme previsto no manual da receita instituído pela STN.
• Identificação de uso
1º dígito: IDUSO – identificador de uso
2º dígito: grupo de destinação de recursos
3º e 4º dígitos: especificação das destinações de recursos
5º ao “n” dígitos: detalhamento das destinações de recursos
Exemplo: 0.1.15.000051
0 – Recursos não destinados a contrapartida
1 – Recursos do Tesouro – exercício corrente
15 – Transferência de recursos do Fundo Nacional do Desenvolvimento
da Educação – FNDE
000051 – Transferências referentes ao Programa Nacional de Alimentação
Escolar – PNAE.
Os recursos podem ser originários do tesouro ou de outras fontes e ainda
poderá criar detalhamento para atender às especificidades de cada ente, como
exemplo, mencionamos a seguir.
• Grupo de fontes de recursos
1 – Recursos do Tesouro – Exercício Corrente
2 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente
3 – Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores
6 – Recursos de Outras Fontes – Exercícios Anteriores
9 – Recursos Condicionados

Saiba mais
Sobre a especificação de fontes para União faça a leitura da Portaria SOF n.

10, de 27 de junho de 2001, disponível no sítio: <http://www.portalsof.
planejamento.gov.br>, que regulamenta as fontes da União. Leia mais so-
bre o assunto nesse sítio que apresenta a portaria SOF n.10 na íntegra.
Reflita
Busque refletir sobre a codificação da receita quanto à fonte de recurso ou

destinação recurso, a qual corresponde à origem, podendo ser vinculada
ou ordinária. Portanto, a vinculação significa a finalidade específica esta-
belecida em normativos. E o termo ordinário quer dizer que o recurso pode
ser aplicado livremente. Aprofunde seus conhecimentos, discuta com seus
colegas sobre esses assuntos. Reflita!
Quanto aos procedimentos contábeis, iremos estudar na seção de registro

de operações típicas.
2.2.6 Estágios da receita

Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado que
evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos
ingressos de recursos. As fases ou estágios da receita são: previsão, lançamento,
arrecadação e recolhimento.
a) Previsão: corresponde à estimativa de arrecadação da receita, cons-
tante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologia de
projeção de receitas orçamentárias. De acordo com o Art. 12 da Lei
Complementar n. 101/2000,
As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais,
considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação
do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer
outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de
sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois
seguintes àqueles a que referirem e da metodologia de cálculo e
premissas utilizadas (BRASIL, 2000).
b) Lançamento: segundo o Código Tributário Nacional – CTN, Art. 142, é

o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,

calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,

sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento, conforme se
depreende pelo Art. 52 da Lei n. 4.320/64, “são objeto de lançamento
os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determi-
nado em lei, regulamento ou contrato”.
Somente passam por essa fase de lançamento algumas das receitas prove-
nientes de tributos ou as derivadas. Atenção! As receitas originárias não estão
sujeitas ao lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação.
• Receita Originária: são receitas que têm sua origem nas atividades
econômicas, típicas da atividade privada, mas que o Estado pode
explorar como as agropecuárias, as industriais e as de serviços ou nos
bens e direitos pertencentes ao ente, como as receitas de alugueis e os
rendimentos de aplicações financeiras.
• Receita Derivada: é a receita efetiva do ente, que a recebe por meio do
Poder do Estado de tributar, ou estabelecer contribuições, por força de lei.
c) Arrecadação: é a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores

aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos
recursos devidos ao Tesouro.
d) Recolhimento: é a transferência dos valores arrecadados à conta especí
fica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arreca-
dação e programação financeira, observando o Princípio da Unidade
de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arreca-
dados em cada ente.
Acabamos de diferenciar os estágios da receita e iremos prosseguir o nosso
estudo, levando em consideração a harmonização das normas contábeis. Para
isso, devemos registrar e avaliar os créditos líquidos e certos em favor da fazenda
pública que denominamos de Dívida Ativa.
2.2.7 Dívida Ativa

Nesta subseção, iremos estudar sobre os aspectos contábeis tendo em vista
a harmonização das normas contábeis. Entende-se por Dívida Ativa o direito em
receber o crédito, cuja certeza e liquidez foram apurados, porém não recebidos
no prazo estabelecido, pela fazenda pública.
A Dívida Ativa pode ser tributária e não tributária a depender de sua origem.
Portanto, a dívida ativa tributária quando oriunda de tributos e a dívida ativa

não tributária correspondem aos demais créditos da Fazenda Pública, tais como:
aluguéis, custas processuais, o preço dos serviços prestados, entre outros. Portanto,
esses créditos devem ser registrados tempestivamente, desde a inscrição até o
momento do recebimento ou até mesmo o cancelamento por razões comprovadas.
A Dívida Ativa, inicialmente, classifica-se no ativo realizável a longo prazo,
por considerar a incerteza intrínseca da condição. Posteriormente, à medida que
for obtendo sucesso na cobrança, haverá um fluxo de recebimento mensurável em
cada exercício. Dessa forma, devemos reclassificar os créditos inscritos de acordo
com a expectativa de sua realização. A classificação desses créditos pode ser de
curto prazo e longo prazo. Entendemos por curto prazo os valores recebíveis até
exercício social subsequente e longo prazo os valores recebíveis após exercício
social subsequente. A sua mensuração deve ser pelo valor líquido de realização.
Para demonstrar o valor líquido de realização deve constituir a provisão
para ajuste a valor recuperável. Quanto à base legal deste crédito é o Art. 39
da Lei n. 4.320/64 e os artigos 113 e 139 do CNT. Abaixo demonstraremos o
esquema contábil desde a inscrição até o cancelamento.
Da inscrição
D Dívida Ativa (1)
C Variação Ativa – Superveniência Ativa (6)
Da atualização monetária (juros/multa/encargos)

D Dívida Ativa (1)
C Variação Ativa – Superveniência Ativa (6)
Da provisão
D Variação Passiva – Insubsistência Passiva (5)
C Provisão
Do recebimento
D Receita realizada (Ativo Compensado) (1)
C Receita a realizar (Ativo Compensado) (1)
D Banco c/Movimento (1)

C Receita Corrente – Outras Receitas (4)
D Variação Passiva – Mutação Passiva (6)
C Dívida Ativa (1)
Do cancelamento
D Variação Passiva – Insubsistência Ativa (5)
C Dívida Ativa (1)

Esquema Contábil a partir 2012

Do encaminhamento do crédito para inscrição
D Crédito da Dívida Ativa (7)
C Crédito a Inscrever em Dívida Ativa (8)
Da inscrição
D Dívida Ativa (1)
C Tributos a receber (1)
D Crédito a Inscrever em Dívida Ativa (8)

C Créditos Inscritos em Dívida Ativa (8)
Da atualização monetária (juros/multa/encargos)
D Dívida Ativa (1)
C Variação Patrimonial Aumentativa (4)
Da provisão
D Variação Patrimonial Diminutiva (3)
C Provisão (1)
Do recebimento
D Banco c/Movimento (1)
C Dívida Ativa (1)
D Receita realizada (6)

C Receita a realizar (6)
D Disponibilidade de recursos (7)

C Disponibilidade por Destinação de Recursos (8)
D Créditos inscritos em Dívida Ativa a Receber (8)

C Créditos inscritos em Dívida Ativa Recebidos (8)
Do cancelamento
D Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber (8)
C Créditos a Inscrever em Dívida Ativa Devolvidos (8)
D Tributo a Receber (1)

C Divida Ativa (1)
D Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber (8)

C Baixa de Créditos Inscritos em Dívida Ativa (8)
D Variação Patrimonial Diminutiva – Cancelamento da Dívida Ativa (3)

C Dívida Ativa (1)

Observe que foram demonstrados os lançamentos correspondentes à dívida

ativa, desde a inscrição até o cancelamento. Cabe ressaltar, sobre os algarismos
demonstrados ao lado de cada conta, que esses correspondem às classes, entre-
tanto, deve-se levar em consideração o plano de contas de cada época.
Para concluir este capítulo, podemos mencionar que receitas públicas orça-
mentárias representam ingressos de recursos financeiros de caráter não devolu-
tivo auferidos pelo poder público.
Você verá que, no próximo capítulo, nós classificaremos as despesas quanto
à natureza (orçamentárias e extraorçamentárias); quanto à categoria econô-
mica (correntes e de capital); quanto à afetação do patrimônio (efetivas e não
efetivas); conceituaremos e classificaremos a dívida passiva. E, por fim, veremos
que os créditos adicionais são utilizados como mecanismo para ajustar o orça-
mento que foi considerado insuficiente na LOA. Classificam-se em suplementares,
especiais e extraordinários.
Referências
FRANCO, H. Contabilidade geral. São Paulo: Atlas, 1987.
KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas,
2003.
STN/SOF – Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria Conjunta n. 3, de 14 de
outubro de 2008. Aprovou o Manual de Receitas. Disponível em: <http://www.
tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010.
______. Portaria n. 10, de 27 de junho de 2001. Dispõe sobre especificações
de fontes de recursos. Disponível em: <http://www.portalsof.planejamento.gov.
br que regulamenta as fontes da União>. Acesso em: 19 mar. 2010.
______. Portaria n. 467, de 6 de agosto de 2009. Instituiu o Manual de
Procedimentos Contábeis Específicos. Disponível em: <http://www.tesouro.
fazenda.gov.br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
Anotações



3
Despesa pública e
dívida passiva
Introdução
Para estudo das finanças públicas, especificamente a execução da despesa
pública, procuramos compilar alguns tópicos, tais como: conceitos, classificação
da despesa quanto à natureza, quanto à afetação do patrimônio, quanto à cate-
goria econômica, os estágios da despesa que podemos considerar como fase de
execução da despesa, a classificação da dívida passiva, destacando a dívida
flutuante, especificamente os restos a pagar. É proposta, deste material, demons-
trar o esquema contábil pertinente a essas administrações. Iremos, também, dife-
renciar os momentos de registro da despesa caracterizando o enfoque patrimo-
nial e o enfoque orçamentário.
As finanças e dívidas públicas e gestão financeira são expressamente disci-

plinados pela Lei n. 4.320/64 e pela Lei Complementar n. 101/2001, Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF). Contudo, a despesa, para se revestir de legalidade,
deve estar prevista no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias
(LDO) e consignada na Lei de Orçamento Anual (LOA) do ente público, ou seja,
PPA, LDO e LOA são considerados instrumentos de planejamento.
Deste modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de
classificar despesa pública e a dívida passiva, além de ser capaz de identificar
os créditos adicionais.
Vale lembrar que, para a compreensão e o estudo deste capítulo, é neces-

sário que você conheça a estrutura do plano de contas, estudada no capítulo 1.
Você verá que, na Administração Pública, “gastar” não é tão simples, existem
regras rígidas para execução das despesas a serem cumpridas. É relevante
que você também tenha noções de Planejamento, Gestão Pública e Orçamento
Público, disciplinas estudadas em semestres anteriores.
3.1 Despesa
Podemos definir despesa como um gasto incorrido para, direta ou indireta-
mente, gerar receitas. Podemos conceituar despesas públicas como o conjunto
de dispêndios de uma entidade, com o objetivo de honrar gastos fixados na Lei
de orçamento ou em Lei especial, visando à realização e ao funcionamento dos
serviços públicos. Jund (2006, p. 187) define despesa pública como:

[...] o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de

direito público a qualquer título, a fim de saldar gastos fixados na
Lei de orçamento ou em Lei especial, visando à realização e ao
funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido, a despesa
é parte do orçamento, ou seja, é onde se encontram classifi-
cadas todas as autorizações para gastos com várias atribuições e
funções governamentais.
A Lei n. 4.320/64, que institui normas de Direito Financeiro, trata da despesa,

sua classificação e contabilização no orçamento, e estabelece também regras
gerais sobre a Contabilidade Patrimonial, Orçamentária, Financeira e Industrial.
Entretanto passaram décadas e o enfoque era exclusivamente orçamentário.
Atualmente, deparamos com mudanças na busca da convergência para os
padrões internacionais. Portanto, devemos continuar a contabilizar o orçamento
e o acompanhamento da execução orçamentária, mas não podemos deixar de
controlar o patrimônio público, que é o objeto da Contabilidade. Desse modo,
podemos dizer que vivemos em um momento especial da Contabilidade Pública,
uma nova era em que regulamentações surgem, a todo o momento, seja por meio
da LRF, seja por meio das normas emitidas pelo Conselho de Contabilidade, apli-
cada ao Setor Público ou, ainda, pela Secretaria do Tesouro Nacional.
O importante é que devemos controlar e avaliar o orçamento e o patrimônio
que são objetos da Contabilidade Pública. Portanto, você irá perceber esses enfo-
ques patrimoniais e orçamentários no estudo de reconhecimento da despesa.
3.1.1 Reconhecimento da despesa

Para o reconhecimento da despesa se faz necessário identificarmos os
enfoques patrimoniais e orçamentários da despesa. E, em obediência aos
Princípios Fundamentais de Contabilidade, instituídos pelo Conselho Federal de
Contabilidade, por meio das Resoluções CFC n. 750/1993, n. 774/1994 e
n. 1.111/2007, bem como a Lei n. 4.320/64, especificamente os artigos 85,
89, 100 e 104, determina que as variações patrimoniais devam ser eviden-
ciadas, independentemente ou resultantes da execução orçamentária.
E, por fim, o Art. 50 da LRF, tendo em vista todos os normativos mencio-
nados, determina que a despesa seja registrada pelo regime de competência.
Entende-se por regime de competência o registro da despesa no momento
da ocorrência do fato gerador independentemente do pagamento. Veremos, a
seguir, o enfoque patrimonial e o enfoque orçamentário.
a) Enfoque patrimonial
Para registro da despesa sob o enfoque patrimonial, devemos citar os prin-
cípios fundamentais de contabilidade: princípio da entidade, princípio da
continuidade, princípio da oportunidade, princípio do registro valor original,
princípio da atualização monetária, princípio da competência, princípio da

prudência, por representarem a essência das doutrinas e teorias relativas à

Ciência Contábil e à Contabilidade Pública, que constitui um ramo dessa ciência.
Saiba mais
Estudaremos detalhadamente sobre esses princípios por meio daws reso-

luções citadas, que estão disponíveis no sítio: <http://www.cfc.org.br>.
Visite esse sítio para conhecer um pouco mais sobre o Conselho Federal
de Contabilidade, além de ler textos da área, você poderá ter acesso a
importantes informações sobre a legislação brasileira.
O enfoque patrimonial consiste em registrar a despesa adotando o regime de

competência que corresponde ao reconhecimento da despesa no momento da
ocorrência do fato gerador independentemente da movimentação financeira.
Vamos exemplificar o pagamento de seguros dos bens de uso do ente público.
Consideramos o pagamento realizado em janeiro e que o seguro terá
vigência de 12 meses. Perceba que a despesa orçamentária ocorrerá de
imediato, porém a modificação patrimonial ocorrerá durante 12 meses. A
seguir, demonstraremos o esquema contábil.
Do empenho
D Crédito Disponível (2)

C Crédito Empenhado a Liquidar (2)
Da liquidação
D Crédito Empenhado a Liquidar (2)

C Crédito Empenhado Liquidado (2)
D Despesa Corrente (3)

C Obrigações (2)
Do reconhecimento do direito
D Seguros a Vencer (1)

C Variação Ativa – extraorçamentária (6)
Da apropriação da despesa (mensalmente, na proporção de 1/12)
D Variação Passiva – extraorçamentária (5)

C Seguros a Vencer (1)

Do pagamento
D Obrigações (2)
C Banco c/Movimento (1)
D Crédito Empenhado Liquidado (2)

C Crédito Empenhado Pago (2)
Esquema Contábil a partir 2012:

Do empenho
D Crédito Disponível (6)
C Crédito Empenhado a Liquidar (6)
Da liquidação
D Crédito Empenhado a Liquidar (6)
C Crédito Empenhado Liquidado (6)
Do reconhecimento do direito
D Seguros a Vencer (1)
C Obrigação (2)
Da apropriação da despesa (mensalmente, na proporção de 1/12)

D Variação Patrimonial Diminutiva (3)
C Seguros a Vencer (1)
Do Pagamento
D Obrigações (2)
C Banco c/Movimento (1)
D Crédito Empenhado Liquidado (6)

C Crédito Empenhado Pago (6)
Outro ponto que merece destaque é o registro de passivos sem execução

orçamentária, ou seja, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não
havendo dotação orçamentária, deve reconhecer de imediato essa despesa
em cumprimento ao princípio da competência e ao princípio da oportuni-
dade, independentemente das possíveis penalidades e responsabilidades
aos gestores. Como exemplo, podemos mencionar a provisão de férias dos
servidores públicos, a razão de 1/12, independentemente de apresentar
saldo orçamentário. Observe que o servidor já prestou serviço e possui o
direito proporcionalmente aos meses trabalhados.
Nessa ocorrência, haverá o registro do passivo, tendo em contrapartida uma
variação passiva extraorçamentária, caracterizando um fato modificativo.

Quando apresentar dotação orçamentária, deverá baixar essa obrigação e

simultaneamente registrar a despesa orçamentária, caracterizando um fato
permutativo. Portanto, o registro dos fatos contábeis inerentes às despesas
deve evidenciar a execução orçamentária, financeira e patrimonial, podendo
ocorrer simultaneamente ou em momentos distintos.
Você percebeu que o reconhecimento da despesa pelo enfoque patrimonial
fica caracterizado pela ocorrência do fato gerador, ou seja, no momento
em que o serviço foi prestado ou o produto foi recebido pelo ente público.
Desse modo, vamos entender, a partir de agora, o enfoque orçamentário
sem prejuízo do enfoque patrimonial.
b) Enfoque orçamentário
Para registro da despesa pelo enfoque orçamentário, devemos mencionar,
além dos princípios fundamentais de Contabilidade, em especial o princípio
da competência, o princípio da oportunidade e os princípios orçamentá-
rios, além dos princípios da anualidade, da unidade, da universalidade,
da exclusividade, do equilíbrio, da legalidade, da publicidade, da especifi-
cação, da não afetação da receita.
Lembre-se de que esses conceitos foram mencionados no capítulo da receita.
O enfoque orçamentário consiste no reconhecimento da despesa quando ela
ocorre. Podemos exemplificar com a contratação de serviços de terceiros,
pois quando da conclusão dos serviços receberemos a Nota Fiscal e esse
será o documento comprobatório da realização dos serviços. Portanto, coin-
cidirá o registro da despesa pelo enfoque patrimonial e enfoque orçamen-
tário. O importante é caracterizar a composição patrimonial, dos resultados
econômicos e financeiros de determinado exercício financeiro.
Temos a certeza de que você está apto a diferenciar os dois enfoques para
reconhecimento da despesa pública. Agora, estudaremos as classificações
pontuando quanto à natureza, quanto à categoria econômica, quanto à
afetação do patrimônio, quanto à competência funcional e, por fim, quanto
à competência institucional.
3.1.2 Classificação da despesa pública

As despesas públicas são classificadas, quanto à natureza, quanto à categoria
econômica, quanto à afetação do patrimônio, quanto à competência funcional e
quanto à competência institucional. Vejamos cada uma dessas classificações.
a) Quanto à natureza
Orçamentária e extraorçamentária. As despesas orçamentárias estão incluí-
das na Lei Orçamentária Anual – LOA e /ou em Lei de créditos adicionais,
previamente autorizadas pelo Poder Legislativo, instituídas com base em
normas legais.

As despesas orçamentárias correspondem à saída de recursos dos cofres

públicos e a sua classificação como orçamentária tem a finalidade de
oferecer informações para a tomada de decisões.
As despesas extraorçamentárias são as despesas públicas que não estão
incluídas na Lei Orçamentária Anual – LOA, compreendendo os diversos
desembolsos decorrentes do ingresso de receitas extraorçamentárias.
Quando um recurso financeiro ingressa em um órgão de forma extraorça-
mentária, sua devolução ao proprietário somente será realizada por meio
de uma despesa extraorçamentária, como, o caso de cauções em dinheiro
para garantia de contratos ou de participações em leilões públicos.
É importante observar que a devolução de valores pertencentes a terceiros
não necessita de autorização orçamentária para ser efetivada, pois esses
valores não pertencem ao órgão público. Outro ponto a destacar é que
o desembolso extraorçamentário é oriundo de um fato permutativo e não
altera o patrimônio líquido e não envolve contas de resultado.
b) Quanto à categoria econômica
Despesas correntes e despesas de capital. As despesas correntes são aquelas
que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem
de capital. E as despesas de capital correspondem às despesas que contri-
buem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Veja, no quadro a seguir, o resumo das despesas quanto à classificação
econômica.
Quadro 1 Resumo das despesas quanto à categoria econômica.
DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL

Despesas de pessoal e encargos sociais Investimentos
Juros e encargos da dívida Inversões financeiras
Outras despesas correntes Amortização da dívida
Foi evidenciada, no quadro acima, a classificação da despesa quanto à cate-

goria econômica, iremos estudar a sua estrutura que podemos dizer que corres-
ponde à identificação de alocação dos créditos orçamentários quando nos
referimos à competência institucional e também podemos caracterizar os gastos
públicos por ação governamental, ou seja, administrativa, judiciária, entre outras.
3.1.3 Estrutura da despesa

A despesa deve ser classificada, quanto à sua vinculação à unidade orça-
mentária, que é a classificação quanto à competência institucional, quanto à
funcional programática e quanto à sua natureza. Veja como funciona cada uma
dessas classificações.

a) Quanto à competência institucional

Essa forma de estruturação e classificação das despesas permite eviden-
ciar as unidades administrativas de alocação dos créditos orçamentários de
cada ente público, ou seja, quem é responsável pela realização das ações.
b) Quanto à competência funcional programática
Permite a agregação dos gastos públicos por área de ação governamental
(municipal, estadual ou federal) composta por funções e subfunções.
Para exemplificar, citamos: função 1 – Legislativa (subfunções – ação legislativa
e controle externo); 2 – Judiciária; 3 – Essencial à Justiça; 4 – Administração;
5 – Defesa Nacional; 6 – Segurança Pública; 7 – Relações Exteriores; 8 –
Assistência Social; 9 – Previdência Social.
Saiba mais
Faça a leitura complementar sobre esse assunto por meio da consulta ao

sítio: <http://www.tesouro.gov.br>, especificamente a Portaria MOG
n. 42/99, a qual trata sobre função, subfunção. Ao visitar esse sítio, esteja
atento às informações disponibilizadas pelo órgão, pois elas poderão ser
muito importantes no exercício de sua futura profissão.
A classificação por programas é constituída por quatro categorias, quais

sejam: projeto, atividade, programa e operações especiais.
De acordo com a portaria MOG n. 42/99, considera-se projeto um
conjunto de operações limitadas no tempo do qual resulte um produto para
expansão ou aperfeiçoamento da ação pública; atividade como o conjunto
de atividades de caráter contínuo e permanente, do que resulte um produto
necessário à manutenção da ação de governo; operações especiais são
ações que geram despesas que não contribuem para a manutenção das
ações governamentais, um exemplo dessas ações são as amortizações e
encargos e os pagamentos de sentenças; os programas são os instrumentos
de organização da ação governamental visando à concretização dos obje-
tivos pretendidos, sendo mensurados por indicadores instituídos em plano. É
a partir do programa que identifica as ações sob forma de projeto, atividade
ou operações especiais.
c) Quanto à natureza da despesa
Para se classificar uma despesa quanto à sua natureza, devem ser conside-
rados a categoria econômica e o grupo a que pertence à modalidade de
aplicação e o elemento.

A estrutura de codificação da despesa para todos os entes da federação

está regulamentada pela Portaria Interministerial n. 163/2001 e Portaria
Conjunta STN/SOF n. 03/2008.
Essas normativas suprem a necessidade de cumprimento dos Art. 50 e 51

da LRF. No que se refere à consolidação das contas públicas deve ser usada
de forma que cada título seja associado a um número. A agregação desses
algarismos, em um total de seis algarismos, deve considerar até o elemento
da despesa. Se considerar até o subelemento, terá oito algarismos.
O primeiro algarismo identifica a categoria econômica da despesa. O

segundo identifica o grupo de natureza da despesa. O terceiro e quarto
identificam a modalidade de aplicação. Quinto e sexto algarismos identi-
ficam o elemento da despesa (o objeto de gasto).
Veja como funciona no quadro demonstrativo.
Quadro 2 Estrutura da conta composta por oito algarismos.
EXEMPLO:
ESTRUTURA DA CONTA
3.3.90.30.21
1°Algarismo – Categoria econômica.............................. X Despesa corrente
2°Algarismo – Grupo da despesa.................................. X Outras despesas correntes
3° e 4° Algarismos – Modalidade da aplicação...........VXX Aplicação direta
5º e 6º Algarismos – Elemento da despesa................... XX Material de consumo
7° e 8º Algarismos – Desdobramento elemento da despesa...XX Gasolina
Você acabou de aprender a estruturar uma conta, composta por oito alga-
rismos e o que representa cada algarismo, com a finalidade de classificar correta-
mente os gastos públicos. Vamos, agora, estudar os gastos públicos com relação
à afetação do patrimônio.
3.1.4 Quanto à afetação do patrimônio

a) Despesas efetivas: são aquelas que diminuem a situação líquida patri-
monial, ou seja, diminuem o patrimônio líquido, sendo oriundas de
fatos modificativos diminutivos. Pode-se identificar um desembolso finan-
ceiro ou compromisso de obrigações financeiras sem a correspondente
incorporação de elementos ativos ou desincorporação de elementos
passivos. Por exemplo: despesas de pessoal, despesas de encargos
sociais, despesas de juros entre outras.
b) Despesas não efetivas: são aquelas que não diminuem a situação líquida
patrimonial, ou seja, não causam alteração e sim mutação patrimonial.
O patrimônio líquido não sofre alteração, ocorrendo apenas uma troca

de elementos patrimoniais. Como exemplo, podemos citar a concessão

de empréstimos a terceiros ou a aquisição de material de consumo.
Considerando o estudo das despesas quanto à sua classificação, finalizamos
o assunto com as despesas efetivas caracterizadas pelo fato modificativo e as
despesas não efetivas caracterizadas por fatos permutativos.
Portanto, agora temos a certeza de que será possível identificar as normas
de execução da despesa pública que desenvolve em fases ou estágios.
3.1.5 Estágios da despesa

Para a realização das despesas, a administração pública passa, obrigatoria-
mente, por fases de execução, denominadas comumente de estágios, que devem
ser obedecidos rigorosamente, visto que a legislação não permite a inversão de
qualquer um dos estágios da despesa.
Nos artigos 58 a 65 da Lei n. 4.320/64, trata-se dos estágios da fixação
e da execução da despesa, que compreendem: empenho, liquidação e paga-
mento. A seguir, definiremos cada um deles.
a) Empenho: de acordo com o Art. 58 da Lei n. 4.320/64, entende-se como
empenho o “ato emanado de autoridade competente que cria para o
Estado obrigação de pagamento pendente, ou não, de implemento de
condição”, sendo designado o primeiro estágio da execução da despesa.
O empenho precede a realização da despesa significando a intenção
de compra ou contratação, estabelecida entre setor público e terceiros,
caracterizando uma obrigação futura a assumir e para o credor uma
garantia equivalente a uma venda de produtos ou prestação de serviços.
b) Liquidação: a liquidação da despesa consiste na verificação do direito
adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comproba-
tórios do respectivo crédito, com o fim de apurar a origem e o objeto do
que se deve pagar; a importância exata a pagar; a quem se deve pagar
a importância para extinguir a obrigação (Art. 63 da Lei n. 4.320/64).
A liquidação da despesa terá por base o contrato, ajuste ou acordo
respectivo; a nota de empenho; os comprovantes de entrega do material
ou da prestação efetiva do serviço, que serão apresentados no original.
c) Pagamento: o terceiro e último estágio da execução da despesa carac-
teriza-se pela emissão de ordem bancária a favor do credor. Segundo
o Art. 64 da Lei n. 4.320/64, a ordem de pagamento é o despacho
exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja
paga, ou seja, é quando efetivamente o credor recebe o dinheiro, seja
pela venda de produtos ou pelos serviços prestados à administração
pública. Para que haja o pagamento da despesa, a mesma deve estar
regularmente liquidada.

As fases da execução da despesa são: empenho, liquidação e pagamento.

No entanto, precisamos, também, identificar as modalidade do empenho que
serão abordados na subseção a seguir.
3.1.6 Modalidades do empenho

As modalidades de empenho são: ordinário, estimativo e global.
a) Empenho ordinário: é utilizado para a realização de despesas de valor
previamente estipulado e cujo pagamento ocorrerá de uma só vez, sendo
emitido para determinado credor e relativo a uma única prestação, de
valor indivisível. É a modalidade de empenho mais utilizada e refere-se
ao fornecimento de bens, à prestação de serviços, ou seja, o empenho
ordinário destina-se a atender a uma despesa quantificada e liquidável
de uma só vez.
b) Empenho estimativo: é o tipo de empenho utilizado para despesas de valor
não quantificável durante o exercício. Normalmente, apresenta valores
não homogêneos, como, por exemplo: as contas de energia elétrica, água,
telefone etc. Podem ocorrer situações em que, constatada a insuficiência
do valor estimado para atender à despesa empenhada, admite-se a sua
complementação mediante reforço de empenho, tratando-se de um novo
empenho cujo valor é acrescentado ao valor do empenho estimativo.
c) Empenho global: destina-se a atender à despesa quantificada e de
bases liquidáveis, geralmente por mês, durante o decorrer do exercício.
Pode-se dizer, ainda, que o empenho global seja um misto das duas
modalidades anteriores. O montante da despesa é conhecido (empenho
ordinário), entretanto o pagamento é realizado em parcelas (empenho
por estimativa). Geralmente, essa modalidade de empenho está vincu-
lada a obras públicas e a pagamentos parcelados.
Você percebeu que, para execução da despesa pública, percorremos
diversos estágios. Também, deve observar que a depender do tipo de dispêndio
utiliza-se um tipo de empenho.
3.1.7 Despesas de exercícios anteriores

Correspondem às dívidas pertencentes a determinado exercício financeiro e
não registradas na época devida. No Art. 37 da Lei n. 4.320/64, afirma-se que
As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para
atendê-las, que não se tenham processado na época própria,
bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os
compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício
correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica
consignada no orçamento, discriminada por elementos, obede-
cida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Nesses casos, constatamos que os compromissos assumidos em um exercício

e não liquidados no mesmo exercício deverão ser registrados como despesa de
exercício anterior. A seguir, iremos apontar alguns critérios para concessão de
recursos financeiros para servidor público, com a finalidade de realizar gastos
por conta do órgão.
3.1.8 Suprimento de fundos

Corresponde ao adiantamento de numerários para servidor público com a
finalidade de realizar despesas eventuais de pequeno valor. O Art. 68 da Lei
n. 4.320/64 atesta que
o regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas
expressamente definidos em Lei e consiste na entrega de nume-
rário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação
própria para fim de realizar despesas que não possam subordi-
nar-se ao processo normal de aplicação.
Saiba mais
Entende-se por despesa de pequeno vulto, quando o valor não ultrapassa

os limites estabelecidos na Lei n. 8.666/93, disponível no sítio: <http://
www.planalto.gov.br>. É bom lembrar que esse sítio oferece informações
atualizadas que você poderá acessar. Tenha-o como referência de consulta
para a sua atuação profissional e acadêmica. Também é importante lem-
brar que as informações são atualizadas constantemente, portanto, sempre
acesse esse sítio.
Cabe destacar que não se pode efetuar adiantamento a servidor que seja
responsável por dois suprimentos, a servidor que não esteja em efetivo exercício
e a servidor declarado em alcance.
Entende-se por alcance a expiração do prazo para prestar conta por parte
do suprido. Suprido é o beneficiário do suprimento de fundos que tem a respon-
sabilidade pela aplicação dos recursos financeiros e pela prestação de contas.
Você acabou de estudar sobre os dispêndios de pequeno vulto. Em seguida,
apresentaremos a apropriação dos encargos de depreciação, que se refere
à avaliação dos bens tangíveis, amortização refere-se aos bens intangíveis, e
exaustão refere-se à avaliação dos recursos florestais e minerais.
3.1.9 Encargos de depreciação, amortização e exaustão

As entidades públicas devem apropriar se mensalmente os encargos de depre-
ciação (bens tangíveis), amortização (bens intangíveis) e a exaustão (recursos

minerais e florestais), em cumprimento ao princípio da competência. Veja cada

um desses encargos.
a) Depreciação: representa o desgaste do bem em função do uso, ação da
natureza ou obsolescência.
b) Amortização: representa a perda do valor de capital aplicado na aqui-
sição de direitos de propriedade industrial ou comercial ou quaisquer
outros, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto
seja bens de utilização por prazo contratual limitado.
c) Exaustão: corresponde à perda de valor de recursos minerais e florestais
em virtude de sua exploração pela empresa detentora de direitos sobre
a mesma.
O registro contábil da aquisição de bens representa um fato permutativo, e o
registro do desgaste do bem (encargo) representa fato modificativo. Portanto, a
seguir, demonstraremos um cálculo adotando um valor hipotético de um bem, utili-
zando o método das quotas constantes, ou seja, deduz do valor do bem o valor
correspondente à estimativa do valor residual e divide pelo tempo de vida útil esti-
mada do respectivo bem. Considere a aquisição de um veículo por R$ 20.000,00,
o valor residual de R$ 2.000,00 e a vida útil estimada de 5 anos, logo teremos:
• custo do ativo $ 20.000,00
• valor residual $ 2.000,00
• tempo de vida útil = 5 anos
Calculo da depreciação:
$ 20.000, 00 − $ 2.000, 00
Valor da depreciação do período = = $ 3.600, 00
5
Observe que ao final de 5 anos esse bem terá um valor líquido contábil
de $ 2.000,00, que corresponde ao valor residual, tendo em vista que, anual-
mente, foi registrado $ 3.600,00 no resultado como decréscimo patrimonial e,
no Balanço Patrimonial, igual valor como redutora do respectivo ativo.
Cabe destacar alguns pontos a serem observados em relação à depre-
ciação/amortização/exaustão, quais sejam: o valor residual e a vida econô-
mica devem ser revisados, pelo menos, ao final de cada exercício, quando
as perspectivas diferirem das estimativas anteriores; devem ser reconhecidas
quando o bem estiver em condição de uso, para estimar a vida útil; deve levar
em consideração a capacidade de geração de benefícios futuros; o desgaste
físico decorrente de fatores operacionais ou não; a obsolescência tecnológica;
os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.
Quanto aos bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes,
antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em
coleções, os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos,

de vida útil indeterminada, animais que se destinam à exposição e à preser-

vação e terrenos rurais e urbanos, não serão depreciados.
As taxas de depreciação recomendadas são as divulgadas pela Secretaria
da Receita Federal, por meio da IN n. 162/1998 e IN n. 130/99.
Saiba mais
Acesse o sítio: <http://www.receita.fazenda.gov.br> e leia sobre as taxas

de depreciação que são divulgadas pela Secretara da Receita Federal. É
importante você se manter atualizado, lembre-se de que muitas alterações
podem ocorrer de um ano para outro, por isso consultar esse sítio poderá
auxiliá-lo a obter informações atualizadas sobre as regras determinadas
pela Secretaria da Receita Federal.
Quanto ao esquema contábil iremos estudar no capítulo 5, que trata sobre

subsistemas de contas e o registro das operações típicas.
Além da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor
Público – NBC TSP – indicam como alternativas para a adequada avaliação
e mensuração dos ativos no setor público, a reavaliação, que corresponde à
adoção do valor de mercado ou consenso entre as partes para os bens do ativo,
quando esse for superior ao valor líquido contábil; a redução ao valor recupe-
rável (impairment), que entendemos como sendo o ajuste ao valor de mercado
ou consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor
líquido contábil; e o valor justo (fair value), que indica o valor pelo qual um ativo
pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre as partes interessadas.
Para continuidade dos estudos, iremos tratar, a seguir, sobre dívidas passiva
ou consolidadas, que caracterizam uma obrigação para o ente público.
3.2 Divida passiva

Pode-se conceituar dívida pública ou dívida passiva como sendo todos os
compromissos assumidos pelo poder público e os respectivos encargos finan-
ceiros. Em outras palavras, dívida pública são os compromissos assumidos pelo
governo visando a atender às necessidades dos serviços públicos. Fique atento
que a dívida passiva divide-se em dívida flutuante e dívida fundada.
3.2.1 Classificação da dívida: flutuante e fundada

A classificação da dívida passiva pode ser flutuante e fundada e a conceituação
será abordada a seguir.

a) Dívida flutuante: a dívida flutuante é aquela que o governo contrai por

um breve período de tempo, para atender às eventuais insuficiências de
caixa. Dessa forma, podemos dizer que a dívida flutuante caracteriza-se
por indicar débitos de curto prazo, que podem variar de valor, e cujo paga-
mento normalmente é realizado por resgate e independentemente de auto-
rização legislativa, por corresponder e advir de compromissos de curto
prazo (até doze meses). Ainda podemos mencionar que essa dívida decorre
de operações de caráter financeiro, que refletem no fluxo de caixa e no
patrimônio financeiro. A dívida flutuante compreende os restos a pagar, os
serviços da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria, vejamos:
• restos a pagar – de acordo com o artigo 36 da Lei n. 4.320/64,
consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas e não
pagas, até 31 de dezembro, distinguindo-se os restos a pagar da
despesa processada e aqueles oriundos das despesas simplesmente
empenhadas, mas cujo processo de pagamento não se tenha realizado.
Os restos a pagar classificam-se em: processados e não processados:
• processado – corresponde à despesa empenhada, liquidada e
não paga até 31/12 de cada exercício;
• não processado – corresponde à despesa empenhada, não liqui-
dada e não paga até 31/12 de cada exercício.
Quanto ao registro dos restos a pagar não processados se faz necessário
considerar que a receita arrecadada do exercício tem por finalidade
amparar as aplicações dos recursos no mesmo exercício, em observância
ao princípio orçamentário do equilíbrio.
O princípio da competência refere-se ao fato gerador, e a despesa
empenhada na verdade cria para o estado uma obrigação pendente
do cumprimento do implemento de condição, ou seja, o recebimento
do serviço, o consumo dos materiais ou o uso dos bens não foram reali-
zados. Para compensar o registro da despesa efetiva (despesa orçamen-
tária), deve-se registrar simultaneamente uma conta redutora no passivo
para não demonstrar um passivo fictício e ao mesmo tempo não afetar
o resultado do exercício.
A seguir, demonstraremos o esquema contábil para registro dos restos
a pagar não porcessado, em 31 de dezembro de cada ano, de acordo
com o manual da despesa instituido pela STN.
Da inscrição em restos a pagar não processados (sem implemento da
condição)
D Despesa Orçamentária
C Passivo (Restos a pagar não processados a liquidar)

D Passivo (Retificação de Restos a Pagar não processado a liquidar)

C Variação Ativa – orçamentária
Da liquidação (após implemento da condição)
D Passivo (Restos a Pagar não processados a liquidar)

C Fornecedores de exercícios anteriores
D Variação Passiva – extraorçamentária

C Passivo (Retificação de Restos a Pagar não processado a liquidar)
Do pagamento
D Fornecedores de exercícios anteriores

C Banco c/ Movimento
Vamos observar que os lançamentos, anteriormente demonstrados,

tiveram por finalidade destacar o passivo financeiro do período e conse-
quentemente comprometer os recursos financeiros do próprio período
para não caracterizar superávit financeiro (diferença entre ativo finan-
ceiro e passivo financeiro) e não alterar o resultado do período, conside-
rando que os restos a pagar não processados não caracterizam direito
do credor, face a não entrega do bem ou serviço.
Reflita
Procure refletir sobre qual é a composição do ativo financeiro e passi-

vo financeiro. Para obter essa conceituação, vamos pesquisar na Lei
n. 4.320/64, especificamente o Art. 105, que trata sobre os subgrupos
do Balanço Patrimonial e a respectiva composição de cada subgrupo,
para caracteriação do Superávit Financeiro, conforme previsto no § 2º do
Art. 43 da citada lei.
A partir do exercício financeiro de 2011, face à alteração na estrutura

do plano de contas, o registro de restos a pagar não processado será clas-
sificado nas contas de classes (5) e (6), que corespondem a Controles
da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento. Portanto, não
haverá a alteração da situação líquida patrimonial e o valor dos restos a
pagar não serão evidenciados na dívida flutuante (passivo). Para cons-
tatação, a seguir, demonstraremos o esquema contábil a partir do exer-
cício de 2012, a saber.

Esquema Contábil a partir de 2012

Da inscrição em restos a pagar não processados (sem implemento da
condição)
D Inscrição de RP não processado (5)

C RP não processado a liquidar (6)
Da liquidação – no exercício seguinte (após implemento da condição)
D RP não processado a liquidar................................................... (6)

C RP não processado liquidado a pagar....................................... (6)
D Variação patrimonial diminutiva – uso de bens e serviços............ (3)

C Obrigações em circulação....................................................... (2)
Do pagamento
D RP não processado liquidado a pagar....................................... (6)

C RP não processado liquidado pago........................................... (6)
D Obrigações em circulação....................................................... (2)

C Banco c/ Movimento............................................................... (1)
• Serviço da dívida a pagar: os serviços da dívida a pagar estão represen-

tados pelos valores referentes à parcela da amortização do principal,
atualização monetária e cambial, juros e outros encargos incidentes
sobre a dívida fundada ou consolidada a ser paga no exercício finan-
ceiro seguinte ao da emissão do respectivo empenho, caracterizando
uma transferência de parte dos valores da dívida consolidada, que está
pronta para pagamento, para a dívida flutuante.
• Depósitos: os depósitos identificados na parte da receita extraorça-
mentária referem-se a cauções ou garantias de terceiros, em virtude da
execução de contratos de obras ou fornecimento de produtos e serviços,
recebidos em dinheiro, bem como as arrecadações recebidas por conta
de terceiros, nas quais o Estado atua como simples depositário de
recursos, denominados de consignações.
• Débito em tesouraria: corresponde às dívidas de natureza extraorça-
mentária, realizadas para atender à insuficiência de caixa ou de tesou-
raria proveniente das operações de crédito por antecipação da receita
orçamentária (ARO). O Art. 7 da Lei n. 4.320/64 preceitua que a Lei
de orçamento poderá conter autorização ao Executivo para, em qual-
quer mês do exercício financeiro, efetivar operações de crédito por ante-
cipação da receita, para atender à insuficiência de caixa.

b) Dívida fundada ou consolidada: é aquela que representa um compro-

misso a longo prazo (superior a doze meses), de valor previamente
determinado, contraída mediante emissão de títulos ou celebração de
contratos, para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para contra-
tação de obras e serviços públicos que dependam de autorização legis-
lativa para amortização ou resgate. O Art. 98 da Lei n. 4.320/64
considera dívida fundada os compromissos de exigibilidade superior
a doze meses, contraídos para atender ao desequilíbrio orçamentário
ou para financiamento de obras e serviços públicos. O Art. 29 da LRF
define dívida pública fundada
[...] como o montante total, apurado sem duplicidade, das obriga-
ções financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de
leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de opera-
ções de crédito, para amortização em prazo superior a doze
meses (BRASIL, 2000).
A escrituração da dívida fundada deve ser individualizada e com especi-

ficações que permitam verificar a posição dos empréstimos e seus respectivos
serviços de amortização e juros.
O limite da dívida pública será discutido no capítulo 7, em que estudaremos

de forma resumida a execução orçamentária e a gestão fiscal de acordo com
a LRF e as Resoluções do Senado, especificamente, a de n. 40 e 43, ambas
de 2001.
3.3 Créditos adicionais

Os créditos adicionais são utilizados como mecanismo para ajustar o orça-
mento com a finalidade de corrigir distorções identificadas durante a execução
do orçamento.
Kohama (2003) atesta que os créditos adicionais

São valores que se adicionam ou acrescem ao orçamento, quer
como reforço de dotações existentes, quer como dotações desti-
nadas a cobertura de encargos provenientes da criação de novos
serviços, ou, ainda, para atender a despesas imprevisíveis e
urgentes (KOHAMA, 2003, p. 210).
O Art. 40 da Lei n. 4.320/64 complementa que “são créditos adicionais as

autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei
do Orçamento”.
Considerando que os créditos adicionais correspondem reprogramação das

ações governamentais, iremos, em seguida, caracterizar os tipos de créditos
adicionais, ou por incorreção no planejamento, seja por fatos de ação involun-
tária, seja por omissão.

3.3.1 Características dos créditos adicionais

Os créditos adicionais, quanto à sua espécie, classificam-se em: suplementares,
especiais e extraordinários. Quanto aos créditos suplementares correspondem a
reforço orçamentário, seja por anulação ou remanejamento de recurso existente;
os créditos especiais se referem à disponibilização de recurso em função da não
contemplação de dotação orçamentária específica; e, por fim os créditos extraor-
dinários que se referem aos casos de despesas urgentes e imprevisíveis. No item
específico de cada crédito, iremos detalhar as suas especificidades.
a) Quanto à espécie
• Suplementares, especiais e extraordinários
Segundo o Art. 41 da Lei n. 4.320/64, os créditos adicionais classifi-
cam-se em suplementares os destinados a reforço de dotação orçamen-
tária; em especiais os destinados às despesas para as quais não haja
dotação orçamentária específica e os extraordinários que são os desti-
nados às despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção
interna ou calamidade pública.
Quadro 3 Créditos adicionais, quanto à espécie.
SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOS

Reforçar o orçamento. Atender a programas Atender a despesas
não contemplados no imprevisíveis e urgentes.
orçamento.
b) Quanto à autorização legislativa

Autorização legislativa refere-se ao instrumento legal para autorização da
priorização das ações em função das causas. Observe que os créditos suple-
mentares e especiais devem ter prévia autorização em Lei e os extraordiná-
rios em função de suas características “imprevisibilidade”, independe de Lei
para sua realização.
Quadro 4 Créditos adicionais, quanto à autorização legislativa.

Devem ter prévia autori- Devem ter prévia autori- Independem de prévia
zação em Lei especial, zação em Lei especial. autorização em Lei
podendo ser incorporados especial.
na LOA.
c) Quanto à forma de abertura

Para abertura desses créditos, a União adota medida provisória por força
de dispositivo constitucional e para os estados e municípios, quando não há
na constituição estadual e na Lei orgânica, respectivamente, deverão abrir

esse tipo de crédito por decreto do executivo. Observe no quadro a seguir

de forma sucinta.
Quadro 5 Créditos adicionais, quanto à forma de abertura.

Decreto do poder Decreto do poder Decreto do poder execu-
executivo. executivo. tivo ou medida provisória
com remessa imediata ao
legislativo.
d) Quanto aos recursos financeiros

Para abertura de créditos especiais e suplementares, é condição indispen-
sável à indicação de recursos financeiros.
De acordo com o Art. 43, § 1 da Lei n. 4.320/64, consideram-se recursos
disponíveis para a abertura de créditos especiais e suplementares:
• o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do
exercício anterior, entendido como a diferença positiva entre
o ativo e o passivo financeiro, combinado com os saldos de
créditos adicionais transferidos (somente especiais e extraordi-
nários) e as operações de crédito a eles vinculadas;
• os recursos provenientes do excesso de arrecadação, enten-
dido como o saldo positivo das diferenças, acumuladas mês a
mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, devendo ser
deduzidos os créditos extraordinários abertos no exercício;
• os recursos resultantes da anulação parcial ou total de dotações
orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei;
• o produto de operações de créditos, autorizadas em forma
que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las.
e) Quanto à prorrogação e vigência

A prorrogação e vigência estão restritas ao exercício financeiro em que
foram abertos. Entretanto, os créditos especiais e extraordinários quando
autorizados nos últimos quatro meses do exercício poderão ser reabertos,
no limite de seus saldos, continuando sua vigência no exercício seguinte,
com base na CF/88, Art. 167, parágrafo 2º e Lei n. 4.320/64, Art. 45.
Observe no quadro a seguir de forma resumida:
Quadro 6 Créditos adicionais, quanto à prorrogação e vigência.

No exercício. Não permi- No exercício. É permitida No exercício. É permitida
tida a prorrogação. a prorrogação para o exer- a prorrogação para o exer-
cício seguinte, se aberto cício seguinte, se aberto
nos últimos quatro meses. nos últimos quatro meses.

Para concluir este capítulo, é prudente mencionar que toda e qualquer

despesa, para ser realizada, deve ser previamente empenhada.
No próximo capítulo, abordaremos sobre as variações patrimoniais, demons-
trando os seus subgrupos e destacando as alterações com validade a partir de
2012. Com o conhecimento que você já construiu com o estudo dos capítulos
anteriores, poderemos nos aprofundar um pouco mais. Veremos que as varia-
ções ativas dividem-se em receitas orçamentárias (classe 4), interferências ativas
e mutações ativas (classe 6). As variações passivas dividem-se em despesas
orçamentárias (classe 3), interferências passivas e mutações passivas (classe 5),
sendo classificadas em orçamentárias e extraorçamentárias. E a partir de 2012
essas variações classificam-se em resultado patrimonial diminutivo (3) e resultado
patrimonial aumentativo (4).
Referências
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de
providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 maio
2000.
______. Portaria Interministerial n. 163/2001, de 4 de maio de 2001. Dispõe
normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados,
Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências. Disponível em <http://
www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 jan. 2010.
______. Portaria do Ministério de Estado Orçamento e Gestão – MGO n. 42, de
14 de abril de 1999. Atualiza a discriminação da despesa por funções de que
tratam o inciso I do § 1º do Art. 2º e § 2º do Art. 8º, ambos da Lei n. 4.320, de
17 de março de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa,
projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacaor>. Acesso em: 5 jan. 2010
CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n. 750, de 01 de janeiro
de 2003. Dispõe sobre os princípios fundamentais de contabilidade. Disponível
em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
______. Resolução n. 774, de 16 de dezembro de 2004. Aprova o apêndice à
resolução dos princípios fundamentais de contabilidade. Disponível em: <http://
www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
______. Resolução n. 1.111, de 29 de novembro de 2007. Aprova o Apêndice
II da resolução dos princípios fundamentais de contabilidade. Disponível em:
<http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 5 jan. 2010.
______. Senado Federal. Resolução n. 40, de 20 de dezembro de 2001. Dispõe
sobre os limites globais para o montante da dívida pública consolidada e da

dívida pública mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em

atendimento ao disposto no Art. 52, VI e IX, da Constituição Federal. Diário
Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 21 dez. 2001.
______. Senado Federal. Resolução n. 43, de 21 de dezembro de 2001. Dispõe
sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de
autorização, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa
do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, 26 dez. 2001.
JUND, S. Administração orçamento e contabilidade pública. 2. ed. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2006.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MACHADO JUNIOR., J. T. R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de
PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco & Fortes, 2006.
SRF. Secretaria da Receita Federal. IN n. 162, de 31 de dezembro de 1998.
Dispõe sobre a estimativa de vida útil dos bens. Disponível em: <http://www.
receita.federal.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010.
______. IN n. 130, de 10 de novembro de 1999. Altera anexo I da IN n.162/98.
Disponível em: <http://www.receita.federal.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010.
STN/SOF. Portaria Conjunta n. 3, de 14 de outubro de 2008. Aprovou o Manual
de Receitas. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em:
10 dez. 2010.
SN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de
2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor
Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da
2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras provi-
dências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28
dez. 2009
Anotações



4
Variações patrimoniais
Introdução
Neste capítulo, estudaremos sobre as variações patrimoniais, que corres-
pondem à modificação do patrimônio público qualitativa e quantitativamente,
em função dos atos praticados pela administração pública. É prudente ressaltar
que, na Contabilidade Pública, existem particularidades quando essa é compa-
rada com a Contabilidade Empresarial.
Uma dessas particularidades é o registro dos fatos contábeis permutativos
que correspondem às permutas no patrimônio, sem alterar a situação líquida
patrimonial. Essas permutas são oriundas da execução das receitas e das
despesas não efetivas, assuntos estudados nos capítulos 1, 2 e 3.
Portanto, recomendamos uma nova leitura para fixar os conceitos para
melhor entendimento das variações patrimoniais. Quando nos referimos às
variações, estamos direcionando o estudo para as contas de resultado (receitas
e despesas). Na composição das variações patrimoniais, além das receitas e
despesas, vamos encontrar as mutações patrimoniais, as superveniências e as
insubsistências. Porém essa particularidade (mutações patrimoniais, superveniên
cias e as insubsistências) irá prevalecer somente até o exercício de 2011.
Para maior detalhamento, apontamos que essas variações podem ser ativas,
quando ocorre o aumento do ativo (bens e direitos) e diminuição do passivo
(obrigações). E passivas, quando ocorre aumento do passivo (obrigações) e
diminuição do ativo (bens e direitos).
Portanto, na Contabilidade Pública, o registro dos fatos contábeis permuta-
tivos, visto que os referidos fatos, apesar de não alterarem a situação líquida
patrimonial, transitam por contas de resultado das classses 3 (despesas orçamen-
tárias), 4 (receitas orçamentária), 5 (mutações passivas) ou 6 (mutações ativas),
quando tratarmos de fatos relativos até o exercício de 2011.
A partir do exercício de 2012, as variações patrimoniais serão represen-
tadas somente pelas classes (3) e (4), variação patrimonial diminutiva e variação
patrimonial aumentativa, respectivamente, sem a utilização de contas de resul-
tado para registrar os fatos permutativos, consequentemente, deixa de existir
essa peculiaridade.
Para fornecer informações detalhadas sobre a variação patrimonial em
função dos diversos tipos de subsistemas existentes, a contabilização dos fatos

deve ser efetuada em contas da mesma natureza de informação, seja patri-

monial (classes 1 a 4), orçamentária (classes 5 e 6) ou de controle (classes
7 e 8). Assim, para apurar o resultado, é necessário encerrar as contas de
(classes 3 e 4) por representar contas de receitas e despesas, respectivamente,
e o resultado final transferir para o patrimônio líquido da entidade. A esse
resultado, quando positivo, denominamos de superávit e, quando negativo,
denominamos de déficit.
Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de diferenciar as
situações em que ocorrem as variações patrimoniais e de demonstrar como
apurar o resultado do exercício.
Para tal é preciso lembrar que o patrimônio de uma entidade corresponde
ao conjunto de bens, direitos e obrigações. Esse assunto foi estudado no capítulo
1, como também na disciplina de Contabilidade Geral.
Nos capítulos anteriores, você estudou os conceitos básicos de contabili-
dade pública, plano de contas, receitas, despesas e dívida pública. Agora, com
esses estudos, você já é capaz de entender as alterações no patrimônio público,
ou seja, as variações patrimoniais.
4.1 Variações patrimoniais

As variações patrimoniais correspondem às alterações ocorridas no patri-
mônio da administração pública, resultantes ou independentes da execução
orçamentaria. O Art. 100 da Lei n. 4.320/64 cita que
as alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem
os resultados da execução orçamentária, bem como as varia-
ções independentes dessa execução e as superveniências e
insubsistências ativas e passivas constituirão elementos da conta
patrimonial.
As contas patrimoniais demonstram os diversos fatos que ocorreram com

cada um dos elementos patrimoniais. Dessa forma, além de encontrarmos no
balancete as contas representativas de elementos patrimoniais, encontraremos
também as contas que vão explicar o que ocorreu com esses elementos patrimo-
niais que denominamos de variações patrimoniais.
As variações patrimoniais podem ser denominadas de variações ativas,
quando ocorre o acréscimo patrimonial, seja por aumento do ativo ou dimi-
nuição do passivo ou serem denominadas de variações passivas, quando carac-
terizadas pelo acréscimo do passivo ou diminuição do ativo.
As variações ativas e passivas podem ser orçamentárias ou extraorçamentá-
rias. Podemos concluir, facilmente, que as variações ativas e passivas orçamen-
tárias decorrem da execução do orçamento, enquanto que as variações ativas e
passivas extraorçamentárias são independentes da execução orçamentária.

4.1.1 Clasificação das variações patrimoniais

Quanto à classificação das variações patrimoniais elas podem ser orçamen-
tárias e extraorçamentárias.
a) Variações orçamentárias: classificam em ativas e passivas, veja a seguir.
• Variações ativas podem ser decorrentes de receitas quando há um aumento
do ativo, em virtude de um fato modificativo ou por mutação ativa,
quando há uma redução do passivo decorrente de um fato permutativo.
Receita orçamentária decorre de um fato modificativo, aumenta o ativo
por meio de um ingresso no patrimônio de recursos financeiros ou de
direitos a receber, sem a correspondência de um aumento no passivo
ou diminuição do próprio ativo. Dessa forma, altera-se positivamente a
situação líquida patrimonial. Exemplos: tributária, serviços, alienação
de bens etc.
Interferências ativas referem-se às trasferências financeiras (recebidas)
decorrentes da execução orçamentária, intragovernamental. Exemplos:
cotas, repasses e sub-repasses recebidos.
A mutação ativa ou mutação da despesa decorre de um fato permutativo
e não altera a situação líquida patrimonial. A mutação ativa é decor-
rente da execução de uma despesa orçamentária não efetiva que provo-
cará o aumento de bens e direitos ou a diminuição de obrigações.
Na estrutura do plano de contas (até 2011) da administração pública,
o grupo resultado orçamentário (variações ativas orçamentárias) possui
três subgrupos: receitas orçamentárias, interferências ativas e mutações
ativas, vejamos.
Quadro 1 Variações ativas orçamentárias.

Receitas
VARIAÇÕES ATIVAS
Interferências Ativas
ORÇAMENTÁRIAS
Mutações Ativas
• Variações passivas: são decorrentes de despesas, quando há dimi-

nuição do ativo, em virtude de um fato modificativo, ou de mutação
passiva quando há aumento do passivo ou redução do ativo decorrente
de um fato permutativo. Podem ser decorrentes de receitas quando
há um aumento do ativo, em virtude de um fato modificativo ou por
mutação ativa, quando há uma redução do passivo decorrente de um
fato permutativo.
A despesa corresponde a uma variação passiva é classificada como
efetiva, ou seja, representa uma redução do ativo em decorrência
de um desembolso financeiro à vista pela execução da despesa ou

aumento do passivo, em decorrência do surgimento de obrigações a

prazo pela execução da despesa. Isso deve-se à adoção do regime
de competência para as despesas. A despesa altera negativamente
a situação líquida patrimonial. Por outro lado, a mutação passiva é
proveniente de um fato permutativo. Portanto não altera a situação
líquida patrimonial.
A interferência passiva refere-se às transferências financeiras (conce-
didas) decorrentes da execução orçamentária. Exemplos: cotas, repasses
e sub-repasses concedidos.
A mutação passiva ou mutação da receita é decorrente da execução de
uma receita orçamentária não efetiva que provocará a diminuição de
bens e direitos ou o aumento de obrigações.
Podemos observar que o grupo resultado orçamentário (variações
passivas orçamentárias) possui três subgrupos: despesas orçamentárias,
interferências passivas e mutações passivas.
Quadro 2 Variações passivas orçamentárias.

Despesas
VARIAÇÕES PASSIVAS
Interferências Passivas
ORÇAMENTÁRIAS
Mutações Passivas
b) Variações extraorçamentárias: classificam-se em ativas e passivas.

• Variações ativas: são alterações patrimoniais aumentativas que
ocorrem independentemente da execução orçamentária e que são
denominadas de superveniências ativas (aumento do ativo) e insubsis
tências ativas (redução do passivo). Exemplos: doação recebida de
bens, produção de bens, inscrição da dívida ativa, cancelamento de
restos a pagar, entre outros. De acordo com o plano de contas da
administração pública, o grupo resultado (variações ativas extraorça-
mentárias) possui três subgrupos, a saber: receitas extraorçamentárias;
interferências ativas (extraorçamentárias); acréscimos patrimoniais.
Veja a seguir.
As receitas extraorçamentária correspondem às receitas que não afetam
o orçamento do exercício.
As interferências ativas (extraorçamentárias) correspondem ao recebi-
mento de bens no âmbito intragovernamental.
Os acréscimos patrimoniais (superveniências ativas e insubsistências
ativas) correspondem às incorporações de bens e direitos no patrimônio
ou desincorporação de obrigações, respectivamente. Exemplo: recebi-
mento de doações de bens, cancelamento de dívida, entre outros.

Vamos, agora, estudar o grupo resultado das variações passivas extraorça

mentárias que possui três subgrupos: despesa extraorçamentária, interfe-
rências passivas (extraorçamentária) e decréscimos patrimoniais.
As despesa extraorçamentária são as despesas que não estão previstas
na Lei Orçamentária Anual, pertencentes a entidades que não fazem
parte do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social da União.
As interferências passivas (extraorçamentárias) são os bens concedidos
por transferências intragovernamentais. Exemplo: transferências de bens
entre unidades do mesmo órgão.
Os decréscimos patrimoniais (superveniências passivas e insubsistências
passivas) correspondem as incorporações de obrigações e desincorpo-
rações de bens e direitos no patrimônio. Exemplos: doações concedidas
de bens, consumo de materiais entre outros.
Para finalizar esse assunto, vamos detalhar o estudo sobre as superveniências e
insubsistências em face dos diversos posicionamentos na área pública sobre o tema.
Vamos definir inicialmente o termo “superveniência” que significa acréscimo e o
termo “insubsistência” que significa decréscimo. Prosseguindo vamos fazer a junção
do termo superveniência com o ativo e então denominamos superveniência ativa ou
superveniência do ativo (natureza credora) que corresponde ao acréscimo do ativo por
incorporação de bens e direitos, enquanto a superveniência passiva ou superveniência
do passivo ( natureza devedora) corresponde à incorporação de obrigações.
Contudo, quando tratamos do termo insubsistência, há posicionamentos adversos,
mas iremos considerar o posicionamento da Secretaria do Tesouro Nacional que é
órgão competente para estabelecer normas e procedimentos contábeis no âmbito
da Contabilidade Pública, por forma da Lei Complementar n. 101/2000, ou seja,
insubsistência ativa corresponde à redução do passivo e caracteriza uma variação
ativa (natureza credora) e a insubsistência passiva corresponde à redução do ativo
e caracteriza uma variação passiva (natureza devedora).
Ainda, mencionamos sobre a natureza dessas contas para facilitar o enten-
dimento quanto à classificação contábil.
Quadro 3 Da classificação contábil/superveniências e insubsistências.

ESPECIFICAÇÃO CLASSIFICAÇÃO NATUREZA DA CONTA
Superveniência ativa Variação ativa extraorçamentária Credora
Superveniência passiva Variação passiva extraorçamentária Devedora
Insubsistência ativa Variação ativa extraorçamentária Credora
Insubsistência passiva Variação passiva extraorçamentária Devedora
Acabamos de estudar as variações patrimoniais e para aprofundar o estudo

perceba que, se você estiver com um plano de contas em mãos, pode analisar

que a codificação das contas iniciadas pelos algarismos 3, 4, 5 e 6 representam

contas de resultado, seja dependente da execução orçamentária ou indepen-
dente da execução orçamentária. Portanto, ao final de cada exercício, devemos
proceder ao encerramento das mesmas com o objetivo de apurar o resultado.
Na seção 4.3, a seguir, consta um quadro simplificado.
4.2 Apuração de resultado

O resultado do exercício corresponde ao somatório das receitas arreca-
dadas no exercício financeiro mais as variações ativas menos as despesas do
exercício com as variações passivas.
Esse resultado pode ser positivo, negativo ou nulo. Para que o resultado seja
positivo (superávit), as receitas devem ser superiores às despesas. Quando as
despesas são superiores às receitas, esse resultado é negativo (déficit). Por fim,
quando as receitas são iguais às despesas, o resultado é nulo. Veja no quadro a
seguir a demonstração das contas de resultado.
Quadro 4 Simplificado das contas de resultado.
3 – Despesas
Variações passivas
CONTAS DE 5 – Resultado exercício diminutivo (–)
RESULTADO 4 – Receitas
Variações ativas
6 – Resultado exercício aumentativo (+)
4.3 Variações patrimoniais a partir de 2012

Iremos mencionar a conceituação das variações patrimoniais diminutivas e
aumentativas das classes (3) e (4) respectivamente, tendo em vista corresponder
a uma das alterações ocorridas em relação no plano de contas. Iniciaremos com
a classificação das variações patrimoniais que são: qualitativas e quantitativas.
As variações quantitativas representam a modificação no patrimônio líquido e
podem ser aumentativas e diminutivas. E as variações qualitativas representam
as modificações dos elementos patrimoniais sem alterar o patrimônio líquido. Em
seguida, demonstraremos a classificação das variações patrimoniais.
4.3.1 Variações quantitativas aumentativas

a) Tributárias e contribuições: compreendem tributos e contribuições.
b) Venda de mercadorias, produtos e serviços: abrangem a venda de bens
e serviços.
c) Financeiras: dizem respeito ao somatório das variações patrimoniais
aumentativas com operações financeiras. Incluem-se aí as receitas de
juros, dividendos, descontos obtidos etc.

d) Transferências: incluem doações, subvenções, subsídios, transferências

intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras.
e) Outras variações aumentativas: outras variações patrimoniais aumenta-
tivas não classificadas nos grupos anteriores.
4.3.2 Variações quantitativas diminutivas

a) Pessoal e encargos: trata da remuneração e encargos de pessoal do
governo.
b) Benefícios previdenciários: compreendem os benefícios previdenciários
de caráter contributivo do Regime Próprio da Previdência Social – RPPS
e do Regime Geral da Previdência Social – RGPS.
c) Benefícios assistenciais: compreendem as ações de Assistência Social,
que são Políticas de Seguridade Social não contributivas, visando ao
enfrentamento da pobreza, à garantia dos mínimos sociais, ao provi-
mento de condições para atender a contingências sociais e à universali-
zação dos direitos sociais.
d) Financeiras: compreendem as variações patrimoniais diminutivas com
operações financeiras, tais como: juros incorridos, descontos conce-
didos, comissões, despesas bancárias e correções monetárias.
e) Transferências: compreendem o somatório das variações patrimoniais
diminutivas com transferências intergovernamentais, transferências intra-
governamentais, transferências a instituições multigovernamentais, trans-
ferências a instituições privadas com ou sem fins lucrativos, transferên-
cias a convênios e transferências ao exterior.
f) Tributárias e contributivas: compreendem as variações patrimoniais dimi-
nutivas relativas aos impostos, taxas, contribuições de melhoria, contri-
buições sociais, contribuições econômicas e contribuições especiais.
g) Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo: representa o somatório
das variações patrimoniais diminutivas com manutenção e operação da
máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão
registrados em grupo específico. Compreende diárias, material de
consumo, material de distribuição gratuita, passagens e despesas com
locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantil operacional,
aluguel, depreciação, amortização, exaustão, entre outras despesas.
h) Desvalorização e perda de ativos: compreendem a variação patrimo-
nial diminutiva com desvalorização e perdas de ativos, com redução a
valor recuperável, perdas com alienação e perdas involuntárias.
i) Outras variações patrimoniais diminutivas: são outras variações patri-
moniais diminutivas não classificadas nos grupos anteriores.

Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria STN

n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que institui o manual de contabilidade
aplicada ao setor público, volume IV.
Veja, no quadro a seguir, a demonstração das contas de resultado.
Quadro 5 Simplificado das contas de resultado.
Contas de Variação Patrimonial Diminutiva 3 – Despesas

Resultado Variação Patrimonial Aumentativa 4 – Receitas
É prudente fazer uma comparação entre os quadros simplificados sobre

as contas de resultado. Você poderá perceber que, a partir do exercício de
2012, obrigatoriamente, ocorrerá à redução de classes referentes às contas
de resultado, ou seja, para apuração do resultado do exercício, apenas serão
encerradas as contas de classes (3) e (4), despesas e receitas, respectivamente.
Outro ponto importante é que as receitas e as despesas orçamentárias serão
executadas nas contas de classes (5) e (6) denominadas de “controles da apro-
vação do planejamento e orçamento” e “controle da execução do orçamento”,
respectivamente, consideradas contas de controle desde o planejamento até a
execução do orçamento, sem fazer parte do resultado econômico do exercício.
Para concluir é importante citar algumas contas que representam varia-
ções patrimoniais: alienação de bens (mutação passiva), aquisição de bens
(mutação ativa), cancelamento da dívida ativa (insubsistência passiva), doação
de bens de terceiros (superveniência ativa), arrecadação de tributos (receita
orçamentária), pagamento de pessoal (despesa orçamentária). E para apurar
o resultado do período é necessário o encerramento dessas contas transfe-
rindo para uma conta transitória denominada de A.R.E. (Apuração Resultado
do Exercício) e posteriormente transfere para o Patrimônio Líquido denomi-
nado de Saldo Patrimonial. Esse procedimento ocorrerá até o exercício de
2010, considerando que a partir de 2012 o resultado compõe somente pelo
diferencial entre as receitas e despesas, não havendo mais as contas repre-
sentativas de mutações ativas e passivas e superveniências e insubsistências
ativas e passivas.
No próximo capítulo, estudaremos sobre o sistema contábil e os respectivos
subsistemas: orçamentário, patrimonial, financeiro, compensação e custos.
Referências
PIRES, J. B. f. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco & Fortes, 2006.

STN. Secretaria do tesouro nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro de 2009.

Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e repu-
blica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público da 2. ed. do Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências. Disponível
em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.
Anotações



5
Subsistemas de contas
Introdução
Neste capítulo, será estudado sobre o sistema contábil e os respectivos
subsistemas: orçamentário, financeiro, patrimonial, compensação e custos. Em
seguida, registraremos fatos contábeis característicos envolvendo os diversos
subsistemas, pertencentes ao ente público, momento em que também você terá
como elaborar os demonstrativos exigidos pela Lei n. 4.320/64 e Resolução
CFC n. 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6, a qual se refere às demons-
trações contábeis.
A contabilidade pública trabalha com subsistemas de contas distintos quais
sejam: o orçamentário, o financeiro, o patrimonial, a compensação e o de
custos. Para cada subsistema de contas, pode ser elaborado um balancete de
verificação. Entende-se por balancete de verificação um demonstrativo contábil
que relaciona os saldos de todas as contas devedoras e de todas as contas
credoras dispostas em forma de equação. O total dos saldos devedores é igual
ao total dos saldos credores. Pires (2006, p. 337) atesta que “o levantamento
do balancete mensal permite ao ente da federação verificar o movimento e
os saldos de cada conta contábil, com a finalidade de conferir e analisar os
registros realizados diariamente”. Dessa forma, temos contas financeiras, contas
patrimoniais, contas de compensação, contas orçamentárias e contas de custos,
tendo cada grupo finalidades distintas.
Faz-se necessário, para compreensão deste capítulo, que você conheça o
plano de contas da administração pública, estudado no capítulo 1, e saiba
diferenciar ativo e passivo, receitas e despesas. Também é preciso conhecer a
natureza das contas (devedoras e credoras) e ainda o resultado aumentativo e
diminutivo do exercício, estudados no capítulo 4.
Para compreensão dos subsistemas de contas (orçamentário, financeiro, patri-
monial, compensação e de custos), você terá como referência os capítulos ante-
riores, considerando que iremos estudar os elementos que compõem o patrimônio
e suas variações, representados pelas contas que serão evidenciadas de forma
estruturada nas demonstrações contábeis, por meio dos diversos subsistemas.
Desse modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de
caracterizar as contas envolvidas em cada subsistema de contas de acordo com
a Lei n. 4.320/64.

5.1 Sistema contábil

O sistema contábil é composto por subsistemas que facilitam a obtenção
das informações. Os sistemas de contas, atualmente subsistemas, até então eram
o orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação. Portanto, existia
previsão legal sobre o sistema de custos e faltava, apenas à normatização. O
Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC n. 1.129, de 21 de
novembro de 2008, que institui a NBCT 16.2, Patrimônio e Sistemas de Contas,
com efeitos desde o exercício de 2010 e regulamentou que o sistema contábil é
estruturado em subsistemas orçamentário, financeiro, patrimonial, compensação
e de custos e, ainda, expõe que
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e eviden-
ciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com
o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação
de contas e a instrumentalização do controle social.
Veja a finalidade de cada subsistema de contas nos próximos tópicos deste

capítulo.
5.1.1 Subsistema orçamentário

No sistema orçamentário, é feita a comparação da receita prevista com a
realizada e da despesa fixada com a executada. Para isso, é necessário que
os fatos de arrecadação da receita e liquidação da despesa passem por esse
subsistema. Portanto, é demonstrado no balanço orçamentário o resultado dos
atos e fatos ocorridos no subsistema orçamentário.
O subsistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamen-
tária, tais como: previsão da receita, fixação da despesa, descentralização de
créditos, empenho da despesa, e pelos fatos de natureza orçamentária como a
arrecadação da receita e a liquidação da despesa.
É graças ao subsistema orçamentário que se efetua o controle da execução
do orçamento público. É salutar ressaltarmos que o subsistema orçamentário
é representado somente pelos atos de natureza orçamentária. Dessa forma,
nenhum ato ou fato extraorçamentário estará inserido nesse subsistema. É nesse
subsistema que se obtém o resultado orçamentário, que é demonstrado no Anexo
12, balanço orçamentário e respectivos adendos que compõem as suas demons-
trações complementares, instituído pela Lei n. 4.320/64. As operações desse
subsistema são chamadas de operações resultantes da execução orçamentária.
5.1.2 Subsistema financeiro

O sistema financeiro está relacionado com os ingressos (entradas) e os
dispêndios (saídas) de recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e
pagamentos de natureza orçamentária e extraorçamentária.

De acordo com o Art. 93 da Lei n. 4.320/64, “as contas do subsistema

devem registrar e controlar todas as operações que resultem débitos e créditos
de natureza financeira, resultante ou não da execução orçamentária”.
Todas as contas que tenham como contrapartida a conta caixa ou bancos,
sendo pagamento ou recebimento, são do subsistema financeiro.
A seguir demonstraremos os subgrupos e contas que fazem parte do subsis-
tema financeiro.
Quadro 1 Subgrupos e contas do subsistema financeiro.
ATIVO PASSIVO
Ativo circulante Passivo circulante
Banco conta movimento Restos a pagar
Aplicações financeiras Serviço da dívida a pagar
Créditos em circulação Consignações
Depósitos de terceiros
Débitos de tesouraria (ARO)
CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR CONTAS DE RESULTADO CREDOR
Despesas orçamentárias Receitas orçamentárias
Despesas correntes Receitas correntes
Despesas de capital Receitas de capital
Transferências financeiras Transferências financeiras
Repasse financeiro concedido Repasse financeiro recebido
É prudente mencionar que as contas de despesas orçamentárias e receitas

orçamentárias a partir do exercício de 2012 farão parte das contas de classes
(5) e (6) e ainda, serão identificadas por natureza da informação e não mais por
subsistemas. Portanto, quanto à natureza da informação, elas serão orçamentá-
rias, classes 5 e 6, patrimoniais, classes 1 a 4, e de controle, classes 7 e 8.
Reflita
Após as discussões apresentadas até aqui, reflita sobre a segregação das

contas do ativo financeiro e passivo financeiro. Qual será o motivo dessa
segregação? Também é bom lembrar sobre contas financeiras e não finan-
ceiras correlacionando com contas do grupo circulante e não circulante.
5.1.3 Subsistema patrimonial

No subsistema patrimonial, são registrados os eventos de natureza patri-
monial, como bens móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores,

inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, superveniências e

insubsistências ativas e passivas, entre outros.
Ainda no subsistema patrimonial, são registrados bens, direitos e obrigações
que não estejam relacionados com a movimentação financeira. Veja, no quadro
a seguir, a demonstração das contas do subsistema patrimonial.
Quadro 2 Contas do subsistema patrimonial.
ATIVO PASSIVO
Ativo não circulante Passivo não circulante
Créditos diversos Dívida fundada interna
Estoques Dívida fundada externa
Dívida ativa Parcelamentos
Empréstimos concedidos Precatórios
Investimentos Provisões
Bens móveis
Bens imóveis
CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR CONTAS DE RESULTADO CREDOR
Transferência de bens e valores Transferência de bens e valores
Mutações passivas Mutações ativas
Superveniências passivas Superveniências ativas
Insubsistências passivas Insubsistências ativas
É sempre bom lembrar que a partir do exercício 2012, por força de norma-
tivos da Secretaria do Tesouro Nacional e o Conselho Federal de Contabilidade,
não mais existirá os termos superveniências, insubsistências e mutações, para
efeito de classificação dos fatos contábeis na Administração Pública. Assim as
contas são de natureza patrimonial, orçamentária e controle.
5.1.4 Subsistema de compensação

Tem como função principal o controle dos atos administrativos. Dessa
forma, o subsistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo
administrador e que não afetam o patrimônio de imediato, mas que poderão vir
a afetá-lo.
Esses atos podem ser provenientes de avais, acordos, convênios, contratos
etc. O subsistema de compensação compreende, apenas, as contas com função
específica de controle, relacionadas com as situações não compreendidas no
patrimônio, mas que possam vir a afetá-lo.
5.1.5 Subsistema de custos

É o sistema de custos na administração pública está previsto no Art. 99 da
Lei n. 4.320/1964, conforme pode constatar:
Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados
como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade

especial para determinação dos custos, ingressos e resultados,

sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.
É oportuno mencionar que o sistema de custos até então era restrito aos
serviços públicos industriais. Contudo, a Lei Complementar n. 101/2000-LRF,
Art. 50 § 3o determina que Administração Pública mantenha sistema de custos
que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, finan-
ceira e patrimonial.
Reflita
Para entendimento do sistema de custo deve diferenciar os gastos, quais

sejam: despesas, que correspondem aos gastos incorridos para, direta ou
indiretamente, gerar benefícios (receitas). E os custos são gastos relaciona-
dos à atividade produtiva ou os serviços utilizados na produção de outro
bem ou serviços.
Com o objetivo de cumprir o Art. 50 da LRF o CFC, editou-se a Resolução

n. 1129/2008, que menciona sobre o subsistema de custos, que “registra,
processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à
sociedade pela entidade pública”. E, ainda, a Secretaria do Tesouro Nacional,
por meio da Portaria n. 751/2009, anexo II, volume IV, criou as contas de
controle de custos de bens e serviços produzidos, que fazem parte grupos 7.8 e
8.8, do ativo e passivo, respectivamente.
Por fim, e de acordo com a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis,
os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de
informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:
Desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de
trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia
e à efetividade; avaliação das metas estabelecidas pelo planeja-
mento; e a avaliação dos riscos e das contingências.
Entende-se por unidade contábil, de acordo com a Resolução CFC n. 1.128,

de 21 de novembro de 2008:
A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais
entidades do setor público resultará em novas unidades contábeis.
Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos: registro
dos atos e dos fatos que envolvem o patrimônio público ou suas
parcelas, em atendimento à necessidade de controle e prestação
de contas, de evidenciação e instrumentalização do controle
social; unificação de parcelas do patrimônio público vinculadas

a unidades contábeis descentralizadas, para fins de controle e

evidenciação dos seus resultados; consolidação de entidades do
setor público para fins de atendimento de exigências legais ou
necessidades gerenciais.
Concluímos o estudo dos subsistemas de contas no qual foram demonstradas

as contas que fazem parte de cada subsistema evidenciando, de forma simplifi-
cada, as contas envolvidas.
Para elucidar cada subsistema iniciaremos o registro dos fatos contábeis
demonstrando todas as fases e a caracterização dos diversos subsistemas.
5.2 Registro operações típicas

Para caracterizarmos os diversos subsistemas, registraremos diversos fatos
contábeis, desde o orçamento inicial até a sua execução. É prudente relembrar
alguns pontos fundamentais para o desenvolvimento dos registros contábeis:
• método das partidas dobradas;
• fatos contábeis: permutativos e modificativos;
• os subistemas de contas: financeiro, patrimonial, orçamentário, custo e
de compensação;
• ativo e passivo compensado: registro de qualquer ato administrativo;
são controladas a previsão e realização das receitas orçamentárias,
bem como a dotação e realização das despesas orçamentárias;
• o cumprimento dos princípios fundamentais de contabilidade e os prin-
cípios orçamentários.
Os itens acima mencionados servem apenas como parâmetro, pois, para
a efetivação dos registros contábeis com segurança, é necessário o conheci-
mento de todas as definições e conceitos já explanados com base nos instru-
mentos legais pertinentes à Administração Pública. Para contabilização de fatos
típicos da Administração Pública, exemplificaremos, hipoteticamente, dados
para efetuar os lançamentos decorrentes dos fatos relacionados a seguir, identi-
ficando os sistemas envolvidos.
Dados hipotéticos
1. Orçamento aprovado para o exercício de X9: $ 800.000, sendo
$ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital.
2. Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000 para o exercício de X9 e
arrecadado no mês de janeiro/X9 o valor de $ 40.000.
3. Pagamento de suprimento de fundos no valor de 3.000, em janeiro/X9.
4. Prestação de serviços de terceiros pessoa jurídica no valor de $ 30.000.
5. Aquisição à vista de computadores de uso por $ 10.000.

Vamos, em seguida, registrar os fatos contábeis e, simultaneamente, identi-

ficar os sistemas de contas envolvidos.
Resolução para fatos contábeis até 2011
1) Orçamento aprovado para o exercício de X9: $ 800.000, sendo
Previsão inicial da receita (subsistema orçamentário)
D Receita Prevista Corrente 300.000

D Receita Prevista Capital 500.000
C Orçamento da Receita 800.000
Fixação da despesa (subsistema orçamentário)
D Orçamento da Despesa 800.000

C Crédito Disponível – Corrente 300.000
C Crédito Disponível – Capital 500.000
2) Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000, para o exercício X9 e arre-

cadado no mês de janeiro/X9, $ 40.000.
Subsistema patrimonial
D Tributos a Receber 200.000

C Variação Ativa Extraorçamentária 200.000
Subsistema orçamentário
D Receita Realizada 40.000

C Receita Prevista 40.000
Subsistema financeiro
D Banco c/ Movimento 40.000

C Receita Corrente-Tributária 40.000
D Variação Passiva – Extraorçamentária 40.000

C Créditos a Receber 40.000
3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000, em janeiro/X9.

Do empenho
D Crédito Disponível 3.000

C Crédito Empenhado a Liquidar 3.000

Da liquidação
D Crédito Empenhado a Liquidar 3.000

C Crédito Empenhado Liquidado 3.000
Do pagamento
D Crédito Empenhado Liquidado 3.000

C Crédito Empenhado Pago 3.000
D Despesa Corrente 3.000

C Banco Conta Movimento 3.000
Subsistema de compensação
D Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) 3.000

C Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) 3.000
4) Prestação de serviços de terceiros à pessoa jurídica no valor de $ 30.000.

Do empenho

Subsistema compensação
D Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens 30.000

C Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 30.000
Da liquidação

C Crédito Empenhado Liquidado 30.000
Do pagamento
D Crédito Empenhado Liquidado 30.000


D Despesa Corrente (outras desp. correntes) 30.000

5) Aquisição à vista, de computadores de uso, por $ 10.000.

D Despesa Executada (Capital) 10.000

C Despesa Fixada (Capital) 10.000
D Banco Conta Movimento 10.000

C Despesa Capital (Investimentos) 10.000
D Computadores de Uso (Imobilizado) 10.000

C Incorporação de Bens (Mutação Ativa) 10.000
Vamos, agora, demonstrar os registros dos mesmos fatos contábeis de

acordo com o plano de contas com validade a partir de 2012, para que faça
a comparação e identifique as alterações que serão realizadas, inclusive vamos
caracterizar a natureza da informação, ou seja, orçamentária, patrimonial e
controle, assunto tratado na seção 1.4.5, capítulo 1.
Resolução para fatos contábeis a partir de 2012
1) Orçamento aprovado para o exercício de X12: $ 800.000, sendo
Previsão inicial da receita – orçamentária
D Receita Prevista Corrente 300.000

D Receita Prevista Capital 500.000
C Receita a Realizar 800.000
Fixação da despesa – orçamentária
D Orçamento da Despesa 800.000

C Crédito Disponível – Corrente 300.000
C Crédito Disponível – Capital 500.000
2) Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000, para o exercício X12 e

arrecadado no mês de janeiro/X9, $ 40.000.
Reconhecimento do crédito – patrimonial
D Tributos a Receber 200.000

C Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) – Tributárias 200.000

Arrecadação – patrimonial
D Banco c/Movimento 40.000

C Tributos a Receber 40.000
Arrecadação – orçamentária
D Receita Orçamentária a Realizar 40.000

C Receita Orçamentária Realizada 40.000
Arrecadação – controle
D Disponibilidade de Recursos 40.000

C Disponibilidade por Destinação de Recursos 40.000
É importante alertar que no valor estimado pode ocorrer excesso ou

frustração de arrecadação. E o procedimento de ajuste desses valores
ocorrerá no final do exercício.
3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000, em janeiro/
X12.
Do empenho
Orçamentária

Controle
D Disponibilidade por Destinação de Recursos 3.000

C Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 3.000
Da liquidação
Orçamentária

C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000
Do pagamento
Liberação do recurso para o suprido – orçamentária
D Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000

Controle
D Disp. por Destinação de Recurso Comprometida 3.000

C Disp. por Destinação de Recursos – Utilizada 3.000

Patrimonial
D Créditos em Circulação – Suprido 3.000

C Obrigações em Circulação – Suprido 3.000
Patrimonial
D Obrigações em Circulação – Suprido 3.000

Da prestação de contas pelo suprido

Patrimonial
D Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) 3.000

C Crédito em Circulação – Suprido 3.000
É oportuno mencionar que a alteração na situação líquida patrimonial

ocorre no momento da liquidação, quando do registro da variação
patrimonial diminutiva (variação quantitativa).
4) Prestação de serviços de terceiros à pessoa jurídica no valor de
$ 30.000
Do empenho
Orçamentária

Controle

Controle
D Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços 30.000

Execução de Atos Potenciais do Passivo – Obrigações
C 30.000
Contratadas a Executar
Da liquidação
Orçamentária

Patrimonial
D Variação Patrimonial Diminutiva – Uso de Bens e Serviços 30.000

C Obrigações em Circulação 30.000

Do pagamento
Orçamentária
Patrimonial
D Obrigações em Circulação 30.000
C Banco c/ Movimento 30.000
Controle (baixa do contrato)

Execução de Atos Potenciais do Passivo – Obrigações
D 30.000
Contratadas a Executar
C Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços 30.000
5) Aquisição à vista, de computadores de uso, por $ 10.000.

Do empenho
Orçamentária
Controle
Da liquidação da despesa
Orçamentária
Do pagamento
Patrimonial
D Veículos 10.000
C Banco 10.000
Orçamentária
Reconhecimento do encargo depreciação (1 mês de uso)

Patrimonial
D Variação Parimonial Diminutiva – Uso de Bens e Serviços 133,33
C Depreciação Acumulada – Computadores 133,33

Cálculo = custo aquisição $ 10.000

Valor residual $ 2.000
$ 8.000 1600
=1600 = $133,33
5 12
Vida útil estimada 5 anos

Foi demonstrado o cálculo do encargo de depreciação considerando o custo
de aquisição R$ 10.000,00, o valor resisual de R$ 2.000 e a vida útil estimada
em 5 anos. Portanto, o valor a ser registrado mensalmente é de R$ 133,33,
durante 5 anos.
Você deve ter percebido que estudamos, neste capítulo, os subsistemas de
contas, ressaltando as particularidades e especificidades de cada um deles.
O subsistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamen-
tária, tais como: previsão da receita, fixação da despesa, descentralização de
créditos, empenho da despesa e pelos fatos de natureza orçamentária, tais como
a arrecadação da receita e a liquidação da despesa. O subsistema financeiro
registra os recebimentos e pagamentos de receitas e despesas orçamentárias e
extraorçamentárias, bem como ativos e passivos financeiros.
No subsistema patrimonial, são registrados os eventos de natureza patri-
monial, como os bens móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores,
inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, superveniências e
insubsistências ativas e passivas, entre outros. O subsistema de compensação
tem como função principal o controle dos atos administrativos.
Desta forma, o sistema de compensação é representado pelos atos prati-
cados pelo administrador, que não afetam o patrimônio de imediato, mas que
poderão vir a afetá-lo. E, por fim, o subsistema de custo que é registrar o custo
dos bens e serviços.
No próximo capítulo, dando continuidade aos nossos estudos, falaremos
sobre as demonstrações contábeis. Apresentaremos o balanço orçamentário,
o balanço financeiro, o balanço patrimonial, a demonstração das variações
patrimoniais, a demonstração da mutação do patrimônio líquido, a demons-
tração do resultado econômico e a demonstração do fluxo de caixa, conceitu-
ando e demonstrando o critério de elaboração, exigidas pela Lei n. 4.320/64,
Resolução CFC n. 1.133/2008 e Portaria STN n. 751/2009.
Referências
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de
providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 de
maio de 2000.

CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n. 1.129, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis.
Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
______. Resolução n. 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T
16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Disponível em: <http://
www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>.
MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17/3/1964. 31.
ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.
MOTA, F. G. L. Contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Gestão Publica,
2009.
PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco & Fortes, 2006.
STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de dezembro
de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor
Público e república o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público da
2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras provi-
dências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28
dez. 2009.
Anotações


6
Demonstrações contábeis
Introdução
Neste capítulo, será abordado o tema da elaboração das demonstrações contá-
beis, quais sejam: balanço orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial,
demonstração das variações patrimoniais, demonstração da mutação do patrimônio
líquido, demonstração do fluxo de caixa e demonstração do resultado econômico.
Não podemos falar em demonstrações contábeis na contabilidade pública
sem inicialmente mencionar a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, lei que
estatuiu normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orça-
mentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Essa lei determina que, no final de cada exercício, os resultados gerais do exer-
cício da administração pública sejam demonstrados no balanço orçamentário,
no balanço financeiro, no balanço patrimonial e na demonstração das varia-
ções patrimoniais. Também devemos mencionar a Resolução CFC n. 1.133/08,
que aprovou a NBC T 16.6 – demonstrações contábeis, específica para o setor
público, que prevê a elaboração de todas as demonstrações de acordo com a
Lei n. 4.320/64 e inclui a demonstração do fluxo de caixa e a demonstração do
resultado econômico, com obrigatoriedade a partir do exercício de 2010.
A Portaria STN n. 751/2009, especificamente o volume V, aprovou as alte-
rações do balanço orçamentário (anexo n.12), do balanço financeiro (anexo
13), do balanço patrimonial (anexo n. 14) e da demonstração das variações
patrimoniais (anexo n.15) e inclui a demonstração do fluxos de caixa (anexo
n. 18), a demonstração das mutações do patrimônio líquido (anexo n. 19) e a
demonstração do resultado econômico (anexo n. 20), a partir de 2012 para a
União, Estados e Distrito Federal e, a partir 2013, para os Municípios.
No Balanço Orçamentário, será evidenciada a comparação entre previsão
da receita e a fixação da despesa orçamentária, suas alterações e execução
orçamentária das receitas e das despesas.
No Balanço Financeiro, será demonstrada a movimentação financeira,
ou seja, os recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraor-
çamentária. No Balanço Patrimonial, ficarão demonstrados os elementos patri-
moniais caracterizados pelos bens, direitos e obrigações. Na Demonstração
das Variações Patrimoniais, ficarão demonstradas as alterações no patrimônio
ocorridas durante o exercício financeiro, oriundas das variações patrimoniais

ependente ou independente da execução orçamentária. A Demonstração do

d
Fluxo de Caixa avaliará a posição financeira, a curto prazo, e poderá avaliar
fluxos das operações, dos investimentos e financiamentos. A Demonstração do
Resultado Econômico é considerada como uma inovação porque o sistema de
custo nunca fora implementado desde a Lei n. 4.320/64 em seu Art. 99 e poste-
riormente com o advento da LRF, em seu Art. 50.
Com essa exigência esse demonstrativo tem por finalidade evidenciar o
resultado econômico de ações do setor público. E, por fim, a Demonstração da
Mutação do Patrimônio Líquido, que tem por finalidade evidenciar a movimen-
tação do patrimônio líquido. Essa demonstração é obrigatória somente para as
empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo
de consolidação das contas.
Os conhecimentos adquiridos com a leitura dos capítulos anteriores deste caderno
serão importantes para o estudo das demonstrações contábeis. Você já deve conhecer
a execução orçamentária (arrecadar receitas e executar despesas), bem como suas
particularidades (modalidades de empenho, estágios da receita e despesa, despesas
orçamentárias e extraorçamentárias). O aprendizado que você adquiriu até agora
em Contabilidade Pública refletirá na elaboração das demonstrações contábeis.
Desse modo, é objetivo deste capítulo que, ao seu término, você seja capaz
de identificar os procedimentos de elaboração das demonstrações contábeis.
6.1 Balanço orçamentário

Nesse balanço fica evidenciada a comparação das receitas previstas com
sua arrecadação e da despesa fixada com sua execução (realização). O Art.
102, da Lei n. 4.320/64, afirma que “o Balanço Orçamentário demonstrará as
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas”.
O balanço orçamentário demonstra a economia orçamentária, quando a despesa
executada é menor que a despesa fixada; o superávit orçamentário, quando a
despesa realizada é menor que a receita arrecadada; o déficit orçamentário, quando
a despesa realizada é maior que a receita arrecadada; o excesso de arrecadação,
quando a receita arrecadada é maior que a receita prevista; a frustração (insuficiência)
de arrecadação, quando a receita arrecadada é menor que a receita prevista.
De acordo com as NBC TSP 16.6 o Balanço Orçamentário
evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, por categoria
econômica, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações
com a execução, demonstra o resultado orçamentário e discri-
mina: as receitas por fonte e as despesas por grupo de natu-
reza. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das
despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa
(Resolução CFC n. 1133/2008).
A estrutura a ser apresentada na subseção 6.1.1 está em conformidade

com as normas da STN que é o órgão central do Sistema de Contabilidade

Federal e objetiva a padronização dos procedimentos contábeis nos três níveis

de governo. O modelo apresentado atende aos requisitos determinados pelos
diplomas legais acima citados.
6.1.1 Estrutura do balanço orçamentário

O balanço orçamentário é um demonstrativo contábil composto de duas
partes. A primeira parte subdivide-se em 5 colunas, demonstrando a “especifi-
cação das receitas”, a “receita inicial prevista”, “a receita atualizada prevista”,
as “receitas arrecadadas” e o “saldo” por categoria econômica e origem de
recurso (fonte) e a diferença existente entre a receita prevista e a receita reali-
zada resulta na frustração ou excesso de arrecadação.
A segunda parte subdivide-se em 8 colunas, demonstrando a “especificação
das despesas”, “a dotação inicial”, “créditos adicionais”, “dotação atualizada”,
“despesas empenhadas”, “despesas liquidadas”, “inscrição em restos a pagar
não processados” e “saldo da dotação orçamentária”.
Posteriormente, confrontam-se as somas opostas para apurar os resultados, o
previsto e o realizado. O déficit é gerado quando as despesas executadas forem
superiores às receitas realizadas, e o superávit é gerado quando as receitas
realizadas forem superiores às despesas executadas.
Para concluir a elaboração do balanço orçamentário, é necessário calcular o
resultado orçamentário do período, que corresponde à diferença entre a receita
realizada e a despesa executada, podendo gerar três resultados distintos: superávit
orçamentário, déficit orçamentário, resultado nulo ou equilíbrio orçamentário.
Esse resultado deverá ser demonstrado na coluna da despesa executada,
quando resultar em superávit, com a finalidade de igualar a coluna de execução.
Quando resultar em déficit, o resultado orçamentário deverá ser demonstrado na
coluna da receita realizada, com a mesma finalidade, ou seja, de igualar a
coluna de execução. Esse resultado orçamentário também pode ser calculado
por categoria econômica da receita e da despesa. A identificação das receitas
intraorçamentárias, quando necessária, deverá ser apresentada em notas expli-
cativas. Entendem-se por receitas intraorçamentárias os ingressos oriundos de
operações realizadas entre órgãos e demais entidades da administração pública
integrantes dos orçamentos de uma mesma esfera de governo.
Define-se como intraorçamentárias as operações que resultem de
despesas de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas esta-
tais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos
fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisição de mate-
riais, bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribui-
ções, quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo,
autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra enti-
dade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de
governo (Portaria Interministerial STN/SOF n. 338/2006).

É, sem dúvida alguma, uma vã tentativa de restabelecer a classificação. Veja,

a seguir, a estrutura do Balanço Orçamentário.
Quadro 1 Balanço Orçamentário – Anexo 12 da Lei n. 4.320/64.

PREVISÃO RECEITAS
PREVISÃO SALDO
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS ATUALIZADA REALIZADAS
INICIAL (A – B)
(A) (B)
Receitas correntes
Receita tributária
Receita de contribuições
Receita patrimonial
Receita agropecuária
Receita industrial
Receitas de capital
Operações de crédito
Alienação de bens
Amortizações de empréstimos
Transferências de capital
Outras receitas de capital
Subtotal das receitas (I)
Refinanciamento (II)
Operações de crédito internas
• Mobiliária
• Contratual
Operações de crédito externas
• Mobiliária
• Contratual
Subtotal c/refinanciamento (III) = (I + II)
Déficit (IV)
TOTAL (V) = (III + IV)
Saldos de ex. Anteriores
(Utilizados para créditos adicionais)
Superávit financeiro
Reabertura de créditos adicionais
Fonte: Resolução STN n. 751/2009.
A seguir, demonstraremos a segunda parte do Balanço Orçamentário, que

corresponde às despesas orçamentárias.

DOTAÇÃO INICIAL
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
(D)
Despesas correntes
Pessoal e encargos sociais
Juros e encargos da dívida
Outras despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Inversões financeiras
Amortização da dívida
Reserva de contingência
Reserva do rpps
Subtotal das despesas (VI)
Amortização da dívida/refinanciamento (VII)
Amortização da dívida interna
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Amortização da dívida externa
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII)
Superávit (IX)
Total (X) = (VII + IX)
CRÉDITOS ADICIONAIS
(E)
Despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Reserva do rpps

CRÉDITOS ADICIONAIS
(E)
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Superávit (IX)
DOTAÇÃO ATUALIZADA
(F)=(D+E)
Despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Reserva do rpps
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Superávit (IX)
DESPESAS EMPENHADAS
(G)
Despesas correntes

DESPESAS EMPENHADAS
(G)
Despesas de capital
Investimentos
Reserva do rpps
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Superávit (IX)
DESPESAS LIQUIDADAS
(H)
Despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Reserva do rpps
Dívida mobiliária
Outras dívidas

DESPESAS LIQUIDADAS
(H)
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Superávit (IX) –
INSCRIÇÃO EM RP NÃO
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS PROCESSADOS
(I)= (G – H)
Despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Reserva do rpps
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Superávit (IX) –
SALDO DA DOTAÇÃO
(J)= (F – G)
Despesas correntes

SALDO DA DOTAÇÃO
(J)= (F – G)
Despesas de capital
Investimentos
Reserva do rpps
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Dívida mobiliária
Outras dívidas
Superávit (IX) –
Cabe ressaltar que as receitas podem ser arrecadas a maior ou a menor.

Contudo, quando a receita arrecadada for maior, gerará excesso na arreca-
dação (receita prevista < receita arrecadada). Quando a receita arrecadada for
menor, gerará insuficiência na arrecadação (receita prevista > receita arreca-
dada). Entretanto a despesa executada jamais poderá ser maior que o valor da
despesa fixada (autorizada).
Verificamos a estrutura de um Balanço Orçamentário e vamos continuar o
estudo das demonstrações contábeis valos estudar agora o Balanço Financeiro,
que tem por finalidade avaliar a gestão financeira.
6.2 Balanço financeiro

O Balanço Financeiro evidenciará as receitas (ingressos) e as despesas
(dispêndios) orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de
natureza extraorçamentária, em conjunto com os saldos disponíveis oriundos de
exercício anterior e com o saldo disponível do exercício atual, que será transfe-
rido para o exercício seguinte.
A lei exige, na verdade, uma demonstração da movimentação financeira
durante todo o exercício. O Art. 103 da Lei n. 4.320/64 atesta que

O Balanço Financeiro demonstrará a receita e despesa orçamen-

tária, bem como os rendimentos e os pagamentos de natureza extra-
orçamentária, conjugados com os saldos em espécie proveniente do
exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
No parágrafo único do Art. 103, a inscrição de restos a pagar é conside-

rada como receita extraorçamentária e, quando se efetivar o pagamento, será
considerada despesa extraorçamentária.
De acordo com a NBC TSP n. 16.6, item 23 o Balanço Financeiro
evidencia a movimentação financeira das entidades do setor
público no período a que se refere, e discrimina: a receita
orçamentária realizada por destinação de recurso; a despesa
orçamentária executada por destinação de recurso e o montante
não pago como parcela retificadora; os recebimentos e os paga-
mentos extraorçamentários; as transferências ativas e passivas
decorrentes, ou não, da execução orçamentária; o saldo inicial e o
saldo final das disponibilidades (Resolução CFC, n. 1.133/08).
A implentação ocorrida por meio da NBC TSP 16.6 é que no Balanço

Financeiro a despesa orçamentária passa a ser demonstrada por destinação de
recursos e anteriormente era por função e grupo de despesa e ,ainda, a despesa
será evidenciada durante o exercício pelo estágio do empenho e anteriormente
era pelo estágio da liquidação. Tenho a certeza de que você já diferencia os
estágios da despesa estudados no capítulo 3, despesa e dívida passiva.
O Balanço Financeiro é estruturado em duas colunas no qual do lado esquerdo
ficarão as receitas, o saldo anterior de caixa e equivalente de caixa. Do lado
direito, ficarão as despesas e o saldo atual de caixa e equivalente de caixa.
Entende-se por saldo de caixa e equivalente de caixa os recursos que estão
disponíveis, ou seja, livre movimentação para aplicação nas operações da entidade.
De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC n. 03
entende-se por Caixa os numerários em espécie e depósitos bancá-
rios disponíveis. E equivalentes de caixa são aplicações financeiras
de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis
em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insig-
nificante risco de mudança de valor (Resolução CFC n. 1.133/08).
A seguir, demonstraremos a estrutura do Balanço Financeiro de acordo com

a Lei n. 4.320/64 e Resolução STN n. 751/2009.
6.2.1 Estrutura do Balanço Financeiro

O Balanço Financeiro é um demonstrativo contábil dividido em duas partes.
A primeira parte é representada pelas receitas orçamentárias realizadas por
destinação de recursos, pelas receitas extraorçamentárias e saldo anterior de
caixa e equivalente de caixa.
A segunda parte é representada pelas despesas orçamentárias executadas
por destinação de recursos, pelas despesas extraorçamentárias e pelo saldo
atual de caixa e equivalente de caixa.

Para que essas duas partes sejam igualitárias, a parte das receitas inclui o saldo
do disponível, correspondente ao exercício anterior, e a parte das despesas inclui o
saldo do disponível do exercício atual que passará para o exercício seguinte.
O Balanço Financeiro retrata a movimentação dos recursos financeiros do
ente público, demonstrando seu saldo inicial, os ingressos (receitas), os dispên-
dios (despesas) e o saldo apurado no exercício corrente que será transferido
para o próximo exercício.
O aa demonstra exatamente essa equação, ou seja, os movimentos ocor-
ridos por meio das operações financeiras. Saldo inicial (disponível exercício
anterior) + receitas (ingressos) – despesas (dispêndios) = saldo atual.
O resultado financeiro pode ser calculado pela diferença entre o saldo dispo-
nível atual menos o saldo disponível anterior ou ainda pela diferença entre o soma-
tório das receitas orçamentárias e das receitas extraorçamentárias e o somatório
das despesas orçamentárias e das despesas extraorçamentárias. A Lei n. 4.320/64
apresenta o Anexo n. 13 denominado de Balanço Financeiro e alterado pela NBC
TSP 16.6 e Resolução STN n. 751/2009, conforme modelo a seguir.
Quadro 2 Balanço Financeiro – Anexo 13 da Lei n. 4.320/641.

INGRESSOS DISPÊNDIOS
Exercício Exercício Exercício Exercício
Especificação Especificação
atual anterior atual anterior
Receita orçamentária Despesa orçamentária
• Ordinária; • Ordinária;
• Vinculada; • Vinculada;
• Previdência Social; • Previdência Social;
• Transferências • Transferências
obrigatórias obrigatórias de
de outro ente; outro ente;
• Convênios; • Convênios;
• Deduções • Transferências
das receitas financeiras
orçamentárias; concedidas;
• Transferências • Pagamentos
financeiras extraorçamentários;
recebidas; • Caixa e equivalente
• Recebimentos de caixa para o
extraorçamentários; exercício seguinte.
• Caixa e equivalente
de caixa do
exercício anterior.
Total Total

As receitas e as despesas extraorçamentárias podem ser apresentadas pelo

saldo ou pela movimentação do período. Ressalta-se que o critério de movimentação
poderá demonstrar valores irreais em função dos estornos ocorridos no período.
Observe que o demonstrativo está estruturado de acordo com as alterações
determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e Secretaria do Tesouro
Nacional. As informações previstas na Lei n. 4.320/64 não ficaram prejudi-
cadas e sim estão apresentadas com maior detalhamento da informação, inclu-
sive com comparação das informações do exercício anterior.
Saiba mais
Sobre destinação ordinária pode-se informar que corresponde ao processo

de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender
a quaisquer finalidades e destinação vinculada corresponde ao processo
de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimen-
to às finalidades específicas estabelecidas pela legislação. Este estudo foi
detalhado no capítulo 2 e poderá obter detalhes sobre o assunto fazendo
leitura do volume V do manual de contabilidade aplicada ao setor público,
acessando o sítio: <http//:www.stn.fazenda.gov.br/legislação>.
Fique atento! Elaboraremos, em seguida, a demonstração das variações patrimo

niais e para isso devemos estar bastante seguros sobre essas variações patrimoniais
estudadas no capítulo 4.
6.3 Demonstrações das Variações Patrimoniais

A demonstração das variações patrimoniais evidencia as alterações veri-
ficadas no patrimônio, ocorridas durante o exercício financeiro, resultantes ou
independentes da execução orçamentária, e indica o resultado patrimonial do
exercício (Art. 104 da Lei n. 4.320/64).
Portanto, serão demonstradas duas estruturas, ou seja, a estrutura com vali-
dade até 2011 em conformidade com a Lei n. 4.320/64 e a estrutura com
validade a partir do exercício 2012, de acordo com as normas emitidas pelo
CFC e STN. Foi necessário manter as duas estruturas em face da alteração
das classes que compõem as variações patrimoniais estudadas no capítulo 4,
vejamos nos próximos tópicos.
6.3.1 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais até 2011

A Demonstração das Variações Patrimoniais apresenta basicamente três
grupos de contas: Resultante da Execução Orçamentária (REO), Independente
da Execução Orçamentária (IEO) e Resultado Patrimonial (RP).

O grupo Resultante da Execução Orçamentária (REO) subdivide-se em

receita orçamentária ou despesa orçamentária e mutações patrimoniais. Como
o próprio nome explicita, nesse grupo está registrado o saldo final da execução
do orçamento por categoria econômica.
As mutações patrimoniais decorrem de variações positivas e negativas no
ativo e passivo permanente, resultantes da execução das receitas e das despesas
de capital.
As variações independentes da execução orçamentária (IEO) apresentam
acréscimos ou reduções no patrimônio do ente público não originados da execução
do orçamento, bem como fatos supervenientes e insubsistentes ativos e passivos.
As superveniências representam aumentos patrimoniais de origem extra-
orçamentária. Já as insubsistências são diminuições patrimoniais de origem
extraorçamentária.
A Lei n. 4.320/64 apresenta o Anexo n. 15, denominado de Demonstração
das Variações Patrimoniais, conforme modelo a seguir.
Quadro 3 Demonstração das Variações Patrimoniais – Anexo 15 da Lei

n. 4.320/64.
VARIAÇÕES ATIVAS VALOR VARIAÇÕES PASSIVAS VALOR

Orçamentárias Orçamentárias
Receitas orçamentárias Despesas orçamentárias
Receitas correntes Despesas correntes
Receita tributária Pessoal e encargos sociais
Receita de contribuições Juros e encargos da dívida
Receita patrimonial Outras despesas correntes
Receita agropecuária Despesas de capital
Receita industrial Investimentos,
Interferências passivas
Cota concedida
Receitas de capital
Repasse concedido
Sub-repasse concedido
Alienações de bens
Amortizações de empréstimos
Transferências de capital
Outras receitas de capital





VARIAÇÕES ATIVAS VALOR VARIAÇÕES PASSIVAS VALOR

Interferências ativas Mutações passivas
Cota recebida Cobrança da dívida ativa
Repasse recebido Amortizações de empréstimos
concedidos
Sub-repasse recebido
Alienações de bens móveis
Mutações ativas
Alienações de bens imóveis
Aquisições de materiais
Extraorçamentárias
Aquisições de bens móveis/
imóveis Interferências passivas
Amortização empréstimos Concessão de bens
obtidos intragovernamentais
Extraorçamentárias Decréscimos patrimoniais
Interferências ativas Superveniência passiva
Recebimento bens Insubsistências passiva
intragovernamentais
Acréscimos patrimoniais
Superveniências ativa
Insubsistência ativa
Total das variações ativas Total das variações passivas
Resultado patrimonial (déficit) Resultado patrimonial (superávit )
Total geral Total geral
Com a elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais − DVP,

apuramos o resultado patrimonial e este fará parte do Balanço Patrimonial.
Vamos demonstrar a estrutura da DVP com as alterações introduzidas pelo
CFC e STN.
6.3.2 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais a partir 2012

A Demonstração das Variações Patrimoniais irá evidenciar as variações
quantitativas e qualitativas.
De acordo com a NBC TSP 16.6, itens 26 a 29 a Demonstração
das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas e
qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamen-
tária, bem como o resultado patrimonial.
As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor
público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor
público que alteram a composição dos elementos patrimoniais
sem afetar o patrimônio líquido.

Para fins de apresentação na Demonstração das Variações

Patrimoniais, as variações devem ser agrupadas em ativas e
passivas com a seguinte discriminação: variações orçamentárias
por categoria econômica; mutações e variações independentes
da execução orçamentária em grau de detalhamento compatível
com a estrutura do Plano de Contas. O resultado patrimonial do
período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais
ativas e passivas (Resolução CFC n. 1.133/08).
Vejamos a seguir a estrutura da DVP com validade a partir do exercício de

2012.
Quadro 4 Demonstração das Variações Patrimoniais – Anexo 15 da

Lei n. 4.320/64.
VARIAÇÕES QUANTITATIVAS
Saldo Saldo
Variações patrimoniais aumentativas
atual anterior
Tributos e Contribuições
Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
Contribuições Sociais
Contribuições Econômicas
Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços
Venda de Mercadorias
Venda de Produtos
Venda de Serviços
Financeiras
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos
Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras
Descontos Financeiros Obtidos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras
Transferências
Transferências Intragovernamentais
Transferências Intergovernamentais
Transferências das Instituições Privadas
Transferências das Instituições Multigovernamentais
Transferências de Consórcios Públicos
Transferências do Exterior
Transferências das Pessoas Físicas

Saldo Saldo
Variações patrimoniais aumentativas
atual anterior
Exploração de Bens e Serviços
Exploração de Bens
Exploração de Serviços
Valorização e Ganhos com Ativos
Reavaliação de Ativos
Ganhos com Alienação
Variações patrimoniais diminutvas
Pessoal e Encargos
Remuneração a Pessoal
Encargos Patronais
Benefícios a Pessoal
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários
Aposentadorias e Reformas
Pensões
Outros Benefícios Previdenciários
Benefícios Assistenciais
Benefícios de Prestação Continuada
Benefícios Eventuais
Políticas Públicas de Transferência de Renda
Financeiras
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras
Transferências
Transferências Intragovernamentais
Transferências Intergovernamentais
Transferências a Instituições Privadas
Transferências a Instituições Multigovernamentais
Transferências a Consórcios Públicos
Transferências ao Exterior
Tributos e Contribuições
Tributos
Contribuições

Saldo Saldo
Variações patrimoniais diminutvas
atual anterior
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Uso de Material de Consumo
Serviços
Depreciação, Amortização e Exaustão
Desvalorização e Perda de Ativos
Redução a Valor Recuperável
Perdas com Alienação
Perdas Involuntárias
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Premiações
Incentivos
Equalizações de Preços e Taxas
Participações e Contribuições
Resultado Negativo com Participações em Coligadas e
Controladas
Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas
Resultado patrimonial do período
VARIAÇÕES QUALITATIVAS
Saldo Saldo
atual anterior
Incorporação de Ativo
Desincorporação de Passivo
Incorporação de Passivo
Desincorporação de Ativo
Será por meio da diferença entre as variações patrimoniais aumentaivas

(receitas) e as variações patrimoniais diminutivas (despesas) que obteremos o
resultado patrimonial.
Se as receitas forem superiores às despesas, obteremos superávit patrimo-
nial e, se as receitas forem inferiores as despesas, o processo resultará em
déficit patrimonial, que ao final do exercício será trasnferido para o patrimônio
líquido e comporá o Balanço Patrimonial. Esse demonstrativo será estudado na
seção 6.4.

6.4 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial é o demonstrativo que evidencia os elementos patrimo-
niais (ativo e passivo), apresentando a situação estática dos bens, direitos e obri-
gações, e que apresenta saldo patrimonial em determinado exercício. De acordo
com o Art. 105 da Lei n. 4.320/64, o Balanço Patrimonial demonstrará o ativo
financeiro, o ativo permanente (não financeiro), o passivo financeiro, passivo
permanente (não financeiro), o saldo patrimonial e as contas de compensação.
A seguir, trataremos da estrutura do Balanço Patrimonial – Anexo n. 14, da
Lei n. 4.320/64.
6.4.1 Estrutura do Balanço Patrimonial até 2011

O Balanço Patrimonial demonstra os componentes patrimoniais classificados
em grupos: ativo financeiro, ativo permanente (não financeiro), passivo finan-
ceiro, passivo permanente (não financeiro) e as contas de compensação diversas
ativas e as contas de compensação diversas passivas.
No ativo financeiro, são agrupados os valores numerários, os créditos e os
valores realizáveis a curto prazo. No ativo não financeiro, são agrupados os bens,
os créditos e os valores realizáveis a longo prazo, bem como os bens permanentes
móveis ou imóveis, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legis-
lativa. Atualmente, o almoxarifado também é considerado ativo permanente.
Os bens permanentes compreendem todo material que, em razão de uso,
não perde sua identidade física e autonomia de funcionamento, mesmo quando
incorporado a outro bem, e que tem durabilidade prevista superior a dois anos.
O passivo financeiro compreende compromissos exigíveis a curto prazo, cujo
pagamento independa de autorização orçamentária. Exemplos: dívida flutuante,
restos a pagar etc. O passivo não financeiro compreende as dívidas fundadas e
outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
O saldo patrimonial ou patrimônio líquido representa a diferença entre o
ativo real e o passivo real, podendo-se configurar como ativo real líquido, se
a diferença for positiva, e como passivo real líquido ou passivo a descoberto,
se for negativa. As contas de compensação ativa e passiva registram os bens,
os valores, as obrigações que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o
patrimônio do ente governamental. A Lei n. 4.320/64 apresenta a estrutura do
balanço patrimonial conforme modelo a seguir.
Quadro 5 Balanço Patrimonial – Anexo 14 da Lei n. 4.320/64.
ATIVO VALOR PASSIVO VALOR

Ativo Financeiro – AF Passivo Financeiro – PF
Disponível IRRF
Caixa Previdência social
Bancos conta movimento Consignações

ATIVO VALOR PASSIVO VALOR

Aplicações financeiras Restos a pagar
Créditos em circulação Depósitos de terceiros
Ativo Não Financeiro –ANF Débitos de tesouraria
Circulante Passivo Não Financeiro – PNF
Adiantamentos concedidos Circulante
Almoxarifado Provisões
Empréstimos concedidos Dívida fundada interna
Realizável a longo prazo Dívida fundada externa
Dívida ativa Exigível a longo prazo
Depósitos compulsórios Dívida fundada interna
Empréstimos concedidos Dívida fundada externa
Permanente Passivo real (PF + PNF)
Investimentos Patrimônio líquido
Participações societárias Saldo patrimonial
Bens não destinados ao uso Passivo compensado
Imobilizado Responsabilidade p/ títulos,

valores e bens
Bens móveis/imóveis
Garantias de valores
Bens intangíveis
Direitos e obrigações
Ativo real (AF + ANF)
contratadas
Ativo compensado
Responsabilidade p/ títulos,
valores e bens
Garantias de valores
Direitos e obrigações contratadas

Total do ativo Total do passivo
Esse demonstrativo evidencia a posição patrimonial (diferença entre ativo

real – AR e passivo real – PR). Se esse resultado for positivo (AR > PR), deno-
mina-se de ativo real líquido, sendo representado na coluna do passivo, para
igualar as somas do ativo e do passivo. Se esse resultado for negativo (AR < PR),
denomina-se de passivo real descoberto, representado na coluna do ativo, para
igualar ativo e passivo.
No próximo tópico, demonstraremos a estrutura do Balanço Patrimonial a
partir de 2012, que na verdade as alterações objetivaram maior detalhamento

da informação, inclusive de forma comparativa, prevalecendo a evidenciação

da situação estática patrimonial.
6.4.2 Estrutura do Balanço Patrimonial a partir 2012

Quanto à estrutura do Balanço Patrimonial a partir de 2012, será classifi-
cado em ativo e passivo circulante e não circulante e a diferença entre o total
do ativo e passivo encontrará o patrimônio líquido. Deverá destacar, ainda, o
ativo financeiro, ativo não financeiro, passivo financeiro, passivo não financeiro
e o saldo patrimonial e, em seguida, as contas de compensação ativa e passiva.
Vale lembrar que a composição de cada subgrupo foi mencionada quando da
estruturação do plano de contas, capítulo 1, bem como na seção 6.4.
Quadro 6 Estrutura do Balanço Patrimonial.

EX. EX.
ATIVO
ATUAL ANTERIOR
Ativo circulante
Caixa e Equivalente de Caixa
Créditos Realizáveis de Curto Prazo
Demais Créditos e Valores de Curto Prazo
Investimentos Temporários
Estoques
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pagas Antecipadamente
Ativo não circulante
Realizável a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
TOTAL
EX. EX.
PASSIVO
ATUAL ANTERIOR
Passivo circulante
Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de
Curto Prazo
Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo
Fornecedores
Contas a Pagar de Curto Prazo
Obrigações Fiscais de Curto Prazo
Demais Obrigações de Curto Prazo
Provisões de Curto Prazo

EX. EX.
PASSIVO
ATUAL ANTERIOR
Passivo não Circulante
Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de LP
Empréstimos e Financiamentos LP
Fornecedores
Obrigações Fiscais de LP
Demais Obrigações de LP
Provisões de Longo Prazo
Resultado Diferido
Total do passivo
Patrimônio líquido
Patrimônio Social/Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Resultados Acumulados
Ações/Cotas em Tesouraria
Total do patrimônio líquido
Total
Fonte: Portaria STN n. 751/2009.
Ativo financeiro Passivo financeiro

Ativo não financeiro Pasivo não financeiro
Saldo patrimonial
Total Total
Quadro 7 Compensações.
EX. EX.
ESPECIFICAÇÃO
ATUAL ANTERIOR
Saldo dos Atos Potenciais do Ativo
Total
EX. EX.
ESPECIFICAÇÕES
ATUAL ANTERIOR
Saldo dos Atos Potenciais do Passivo
Total

É importante mencionar que a evidenciação do ativo financeiro e passivo

financeiro, tem por objetivo apurar o superávit ou déficit financeiro, por meio
da diferença entre esses subgrupos, para ser utilizado com abertura de créditos
suplementares e especiais, em conformidade Art. 43, § 1º, inciso II, da Lei
n. 4.320/64, quando o resultado apresentar superávit financeiro que corres-
ponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e passivo financeiro, ou seja,
o ativo financeiro maior que o passivo financeiro do balanço patrimonial do
exercício anterior.
6.5 Demonstração Fluxo de Caixa – DFC

A DFC no setor público foi instituída em 21/11/2008, com a publicação
da Resolução CFC n. 1.133. Essa demonstração tem por finalidade evidenciar a
posição financeira a curto prazo, possibilitando a tomada de decisões em cená-
rios futuros e podendo ser elaborada com base nos métodos direto ou indireto,
segregando-se as alterações ocorridas durante o exercício em três fluxos, quais
sejam: das operações, financiamentos e investimentos.
De acordo com a citada resolução, especificamente os itens 32, 33 e 34:

32. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos,
inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas,
e os desembolsos relacionados com a ação pública e os
demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou
financiamento.
33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacio-

nados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem
como recebimentos em dinheiro por liquidação de adianta-
mentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras
operações da mesma natureza.
34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos rela-

cionados à captação e à amortização de empréstimos e
financiamentos (Resolução CFC n. 1.133).
Quanto aos métodos, apenas diferenciam quanto ao fluxo das operações

e os demais fluxos serão demonstrados da mesma forma. A seguir, demonstra-
remos a estrutura da DFC pelos métodos direto e indireto.
6.5.1 Estrutura da Demonstração Fluxo de Caixa

a) Método direto
Nesse método, o fluxo dos recebimentos e dos pagamentos do período, será
demonstrado a partir das contas que representam disponibilidades finan-
ceiras, segregando basicamente os fluxos líquidos das operações, dos inves-
timentos e dos financiamentos, ou seja, os recebimentos menos os paga-
mentos por tipo de fluxo.

Quadro 8 Demonstração Fluxo de Caixa – Anexo 18.
EX. ATUAL EX. ANTERIOR

Fluxos ce Caixa das Atividades das Operações
Ingressos
Receitas derivadas
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Outras Receitas Derivadas
Receitas originárias
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Outras Receitas Originárias
Remuneração das Disponibilidades
Transferências
Intergovernamentais
• a Estados
• a Municípios
Intragovernamentais
Desembolsos
Pessoal e outras despesas correntes por função
Legislativa
Judiciária
Previdência Social
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
(...)
Juros e Correção Monetária da Dívida Interna
Juros e Correção Monetária da Dívida Externa
Outros Encargos da Dívida


Transferências
Intergovernamentais
• a Estados
• a Municípios
Intragovernamentais
Fluxo de caixa líquido das atividades das
operações
Fluxos de caixa das atividades de
investimento
Ingressos
Alienação de bens
Amortização de empréstimos e financia-
mentos concedidos
Desembolsos
Aquisição de ativo não circulante
Concessão de empréstimos e financiamentos
Fluxo de caixa líquido das atividades de
investimento
Fluxos de caixa das atividades de
financiamento
Ingressos
Desembolsos
Amortização/refinanciamento da dívida
financiamento
Apuração do fluxo de caixa do período
Geração líquida de caixa e equivalente de
caixa
Caixa e equivalente de caixa inicial
Caixa e equivalente de caixa final
b) Método indireto
Nesse método, o fluxo de recebimentos e pagamentos será demons-
trado a partir dos ajustes ao resultado patrimonial, que será extraído da
Demonstração das Variações Patrimoniais. Esses ajustes correspondem a
valores não financeiros e que têm por finalidade excluir os valores econô-
micos, tais como: depreciação, amortização, exaustão, acréscimos e
decréscimos provenientes dos investimentos avaliados pelo método de equi-
valência patrimonial, entre outros.

Quadro 9 Demonstração Fluxo de Caixa – Anexo 18.

Fluxos de Caixa das Atividades das Operações
Resultado patrimonial
Ajustes para conciliar o resultado patrimonial ao
fluxo de caixa das atividades operacionais
Depreciação, amortização, exaustão
Constituição de provisões
Resultado positivo da equivalência patrimonial
(...)
Fluxo de caixa líquido das atividades das operações
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Ingressos
Alienação de bens
Amortização de empréstimos e financiamentos
concedidos
Desembolsos
Aquisição de ativo não circulante
Concessão de empréstimos e financiamentos
investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Ingressos
Desembolsos
financiamento
Apuração do fluxo de caixa do período
Geração líquida de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa inicial
Caixa e equivalente de caixa final
A escolha do método fica a critério da entidade. Entretanto, em notas expli-

cativas, deve informar o método utilizado.
No próximo tópico, apresentaremos a estrutura da Demonstração da
Mutação do Patrimônio Líquido, que tem por objetivo evidenciar a movimen-
tação dos elementos que compõem o patrimônio líquido.

378
PATRIMÔNIO
RESERVA AJUSTES DE RESERVAS AÇÕES/
SOCIAL/ RESULTADOS
ESPECIFICAÇÃO DE AVALIAÇÃO DE COTAS EM TOTAL
CAPITAL ACUMULADOS
CAPITAL PATRIMONIAL LUCROS TESOURARIA
SOCIAL
6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

Saldo Inicial
seu saldo, veja:
Ex. Anterior
Ajustes de Exercícios
Anteriores
Aumento de Capital
6.6.1 Estrutura da DMPL
Resultado do
Exercício
Constituição/

Reversão de Reservas
Dividendos
Saldo Final
Ex. Anterior
Saldo Inicial
Ex. Atual
Ajustes de Exercícios
Anteriores
Aumento de Capital
Resultado do
Exercício
Constituição/
Reversão de Reservas
Dividendos
Quadro 10 Demonstração da mutação do patrimônio líquido – Anexo19.
6.6 Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido – DMPL
Saldo Final
Ex. Atual
Patrimônio Líquido, revelando os eventos que influenciaram a modificação de
A DMPL tem por objetivo demonstrar a movimentação dos subgrupos do
Esta demonstração é estruturada em colunas e linhas, sendo que as

colunas referem-se aos elementos que compõem o Patrimônio Líquido – PL
e as linhas correspondem aos fatos ocorridos no período. Para fechamento
desse demonstrativo, deve somar todas as linhas e todas as colunas, e a última
linha e última coluna corresponderão ao total de cada elemento e total do PL,
respectivamente.
Na seção 6.7 estudaremos sobre a Demonstração do Resultado Econômico

que tem por finalidade evienciar o resultado econômico das ações do setor
público.
6.7 Demonstração do Resultado Econômico – DRE

Para iniciar o estudo sobre a DRE, é importante mencionar o Art. 74 da
Constituição Federal de 1988, que prevê que os Poderes Legislativo, Executivo
e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a
finalidade de comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia
e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Em 2001, foi editada da Lei Complementar 101 (LRF), que tem por obje-
tivo estabelecer a gestão fiscal responsável. Para que se concretize pressupõe
uma gestão com ações planejadas e transparentes, portanto, a importância da
implantação do sistema de custo na área pública.
Também consta, no Art. 50, § 3º, que a Administração Pública manterá

sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária e patrimonial. Portanto, deve-se implantar o sistema de custo inte-
grado a Contabilidade que servirá como instrumento de informação para a
gestão pública.
Em 21 de novembro de 2008, o CFC, por meio da Resolução n. 1.129,

aprovou a NBC T SP n. 16.2 – Patrimônio e sistemas contábeis, entre eles foi
instituído o subsistema de custo, que tem como objetivo registrar, processar e
evidenciar os custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade
pela entidade pública. E, ainda, determina que esse subsistema esteja interli-
gado com os subsistemas orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação
para subsidiar a Administração Pública sobre (a) desempenho da unidade
contábil no cumprimento da sua missão; (b) avaliação dos resultados obtidos na
execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, eficiência,
eficácia e efetividade; (c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências.
Em seguida, por meio da Resolução CFC n. 1.133/2008, aprovou a NBC

T SP 16.6 – demonstrações contábeis aplicadas ao setor público e entre elas foi
instituída a DRE.

Complemento à regulamentação sobre esse demonstrativo, a Secretaria do

Tesouro Nacional – SNT, por meio da Portaria n. 751/99, volume V, item 7,
ratifica a necessidade da transparência na gestão dos recursos públicos, objeti-
vando a verificação da otimização dos benefícios gerados à sociedade, revela
a necessidade de implantação de um sistema de informações que permita a
evidenciação de resultados alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e
efetividade da gestão.
Portanto, para implantação do sistema de custos, devemos adotar métodos

de custeio e poderemos escolher entre os existentes, ou seja, custeio por absorção
tradicional, custeio direto e variável e custo baseado em atividades, conhecido
como ABC. O mais recomendado é ABC considerando que no serviço público
possui uma estrutura de custo basicamente por custos indiretos.
Segundo Mauss e Souza (2008, p. 69), “a atividade pública caracteriza-se

como prestadora de serviços à sociedade, com a maioria dos seus custos classi-
ficados como indiretos”.
A Demonstração do Resultado Econômico, cuja elaboração é
facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos: Custo
de oportunidade (CO) – valor que seria desembolsado na alter-
nativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas
possíveis para a execução da ação pública. Receita Econômica
(RE) – valor apurado a partir de benefícios gerados à socie-
dade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da
quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos forne-
cidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO
Custo de Execução (CE) – valor econômico despendido pela
Entidade na ação objeto da apuração do Resultado Econômico
Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos (Portaria
n. 751/2009-volume V).
Esse demonstrativo tem por objetivo evidenciar o resultado econômico das

ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de
custos, destacando a eficiência na gestão dos recursos no serviço público.
6.7.1 Estrutura da DRE

A NBC T SP 16.6 determina que a Demonstração do Resultado Econômico
deva ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos
e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita
econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (b)
custos e despesas identificados com a execução da ação pública; (c) resultado
econômico apurado.
Entende-se Receita Econômica ou Receita de Oportunidade, segundo Slomski

(1996), “como a multiplicação do custo de oportunidade que o cidadão desprezou
ao utilizar o serviço público pelo número de serviços públicos”.

Quadro 11 Demonstração do resultado econômico – Anexo 20.
EXERCÍCIO EXERCÍCIO
ESPECIFICAÇÕES
ATUAL ANTERIOR
Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou

dos produtos fornecidos
2. (–) Custos diretos identificados com a execução da ação
pública
3. Margem bruta
4. (–) Custos indiretos identificados com a execução da
ação pública
5. (=) Resultado econômico apurado
Saiba mais
Estude mais sobre esse demonstrativo realizando a leitura do manual apli-

cado ao setor público, volume V, acessando ao sítio: <http://www.tesouro.
fazenda.gov.br>. Veja o que está previsto na Secretaria da Fazenda sobre esse
demonstrativo. Veja as simulações, exemplificações e legislação pertinente.
Cabe destacar que a Lei n. 4.320/64 determina que, além das demonstra-
ções contábeis já mencionadas, existem outros demonstrativos, tais como: anexo
1: demonstração da receita e despesa, segundo as categorias econômicas; anexo
2: especificação da despesa por categoria econômica; anexo 6: programa de
trabalho, por órgão e unidade orçamentária; anexo 7: programa de trabalho
demonstrativo de funções, subfunções e programas por projetos e atividades;
anexo 8: demonstrativo da despesa por funções, subfunções e programas conforme
o vínculo com os recursos; anexo 9: demonstrativo da despesa por órgãos e
funções; anexo 10: comparativo da receita orçada com a arrecadada; anexo 11:
comparativo de despesa autorizada com a realizada; anexo 16: demonstração
da dívida fundada interna; anexo 17: demonstração da dívida flutuante.
Vejamos, agora, os critérios de elaboração das Notas Explicativas que tem
por objetivo adicionar informações a respeito de critérios de elaboração das
demonstrações contábeis e sua comparação com outras entidades.

6.8 Notas explicativas

As Notas Explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis
com objetivo de esclarecer e adicionar informações para esclarecimento sobre
os procedimentos de avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais.
A estrutura recomendada pela STN deverá conter:
• informação sobre o regime e os critérios contábeis usados na prepa-
ração das demonstrações contábeis;
• informação adicional que não é apresentada no corpo das demonstra-
ções contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão.
As notas devem ser apresentadas de maneira sistemática de forma que cada
item constante das demonstrações contábeis faça referência à sua respectiva
informação adicional relacionada nas notas. Para facilitar a compreensão das
demonstrações contábeis e sua comparação com as de outras entidades, as
notas são normalmente apresentadas na seguinte ordem:
• declaração de alinhamento com as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas ao Setor Público e as Normas Internacionais de Contabili
dade do Setor Público, caso cumpridas todas as suas determinações;
• sumário de significantes critérios contábeis utilizados;
• informação adicional sobre os itens constantes das demonstrações contá-
beis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado.
Concluímos este capítulo mencionando que fizemos um estudo sobre as
demonstrações contábeis e notas explicativas, apontando as alterações ocor-
ridas e a necessidade de se implementar ações governamentais que refletiam a
eficiência, eficácia e efetividade da gestão.
No próximo capítulo, avançaremos mais um pouco na contabilidade pública
e estudaremos a execução e gestão fiscal de acordo com a Lei de Responsabilidade
Fiscal. Veremos que a LRF estabelece normas de finanças públicas e busca disci-
plinar a utilização de recursos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores.
Com o advento da LRF, novos demonstrativos passaram a ser exigidos em
busca da transparência das contas públicas, consubstanciados ao relatório resu-
mido da execução orçamentária e ao relatório de gestão fiscal.
Referências
BRASIL. Constituição Federal. Constituição da República Federativa do Brasil.
Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 out. 1988.
______. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de

providencias. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 maio

2000.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC n. 03, de 13 de julho
de2008. Demonstração Fluxo de Caixa. Disponível em: <http://www.cpc.org.
br/pdf/CPC_03n.pdf.>. Acesso em: 21 fev. 2010.
16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org.
br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>.
MACHADO JÚNIOR, J. T.; R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de
MAUSS, Cézar Volnei; SOUZA, Marcos Antônio de. Gestão de custos aplicada
ao setor público: modelo para mensuração e análise da eficiência e eficácia
governamental. São Paulo: Atlas, 2008.
MOTA; Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor público. Brasília:
Gestão Publica, 2009.
PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco e Fortes, 2006.
STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro
de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor
Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público,
da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras
providências. Disponível em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em:
28 dez. 2009.
SECRETARIA DO TESOURO E SECRETARIA ORÇAMENTO FEDERAL. Portaria
Interministerial n. 338, de 26 de abril de 2006. Altera o Anexo I da Portaria
Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001. Disponível em: <http://
www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 15 mar. 2010.
SLOMSKI, Valmor. Mensuração do resultado econômico em entidades públicas:
uma proposta.1996. Dissertação de Mestrado em Controladoria e Contabilidade.
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo.
Anotações




Execução orçamentária
e gestão fiscal

7

Introdução
Com a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que regulamentou os artigos
163 e 169 da Constituição Federal, foram estabelecidas as normas orientadoras
das finanças públicas no País. Essa Lei objetiva aprimorar a responsabilidade na
gestão fiscal dos recursos públicos, por meio de ação planejada e transparente
que possibilite prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio
das contas públicas.
Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os três Poderes: Executivo,
Legislativo, inclusive Tribunais de Contas; e Judiciário, bem como o Ministério
Público e os órgãos da administração direta, fundos, autarquias, fundações e
empresas estatais subordinadas.
O processo de elaboração e implementação da LRF só pode ser plenamente
compreendido em um contexto de fortalecimento das instituições democráticas.
Essa Lei é o resultado de uma cobrança da sociedade, de um consenso em torno
da necessidade de mudanças que possibilitarão maior critério na aplicação dos
recursos. O espírito dessa Lei contribui com sólidos fundamentos para a cons-
trução de uma sociedade mais justa e democrática.
A LRF é um código de boas condutas fiscais, aplicável a todos os entes da
federação – União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Ela estabelece normas
de finanças públicas e tem como propósito disciplinar a utilização de recursos
públicos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores.
Portanto, iremos estudar sobre esse instrumento de gestão e transparência
fiscal, destacando os objetivos e consequências. Esperamos que, ao final deste
capítulo, você seja capaz de compreender os limites e as medidas básicas que
devem ser observados pelas unidades da Federação no que diz respeito à Lei
de Responsabilidade Fiscal.
Esperamos que você já tenha conhecimentos básicos (planejamento, orça-
mento, execução orçamentária, receita, despesa, variações patrimoniais, regis-
tros de operações típicas, dívida pública, restos a pagar, demonstrações contá-
beis), adquiridos durante o semestre.
Para compreensão deste capítulo, é necessário, além de todo o conheci-
mento já explanado, considerar o princípio básico da Lei de Responsabilidade
Fiscal – LRF, que se fundamenta principalmente no equilíbrio das contas públicas,
ou seja, nos gastos compatíveis com os ganhos. Esses conteúdos foram apresen-
tados ao longo da disciplina de Contabilidade Pública.
7.1 Objetivos da Lei de Responsabilidade Fiscal

O princípio básico que norteou a elaboração da LRF foi o de buscar o

equilíbrio entre os anseios da sociedade e os recursos que foram colocados à
disposição do governo. São objetivos dessa lei:
• equilibrar permanentemente as finanças;
• fundir conceitos como gestão fiscal e responsabilidade social;
• definir regras que inibam governantes de se afastarem do equilíbrio
fiscal em final de mandato.
7.2 Consequências da LRF

A LRF valorizou a aplicação introduzida pela Constituição Federal, especial-
mente no que diz respeito aos instrumentos de planejamento: o Plano Plurianual,
a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária, bem como estabelece
regras mais rígidas para a realização de operações de crédito. Essas regras
condicionam a inscrição em restos a pagar à disponibilidade de caixa, exigem
contenção das despesas com pessoal e compensação para novas despesas de
caráter continuado, fixam condições para a realização de novos investimentos,
exigem efetiva arrecadação de todos os tributos e a compensação para a
renúncia de receitas e, por fim, exigem maior transparência na gestão fiscal.
Entende-se por despesa obrigatória de caráter continuado em conformidade
com o Art. 17 da LRF “despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou
ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua
execução por um período superior a dois exercícios”. Portanto, podemos afirmar
que a despesa de caráter continuado é a despesa corrente, derivada de lei,
medida provisória ou ato administrativo normativo e geradora de obrigação
legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.
7.3 Definições e conceitos

A LRF prevê normas para a definição de limites para União, Estados, Municípios
e Distrito Federal e como proceder nos casos em que os limites venham a ser desres-
peitados. Portanto, a base para se avaliar a maior parte dos limites é a compo-
sição da Receita Corrente Líquida que corresponde à arrecadação efetiva das
receitas deduzidos alguns valores, conforme será demonstrado na subseção 7.3.1.
7.3.1 Receita corrente líquida – RCL

A receita corrente líquida é o somatório de receitas tributárias, de contri-
buições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências
correntes e outras receitas também correntes, deduzindo: a contribuição dos
servidores para o custeio do seu sistema de previdência e assistência social; as
receitas provenientes da compensação financeira dos regimes de previdência
social; a receita para a formação do Fundeb – Fundo de Manutenção e

Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da

Educação. A receita corrente líquida será apurada somando-se as receitas arre-
cadadas no mês de referência e nos onze anteriores.
O resultado primário servirá como instrumento para avaliar se os níveis de
gastos orçamentários são compatíveis com a sua arrecadação.
7.3.2 Resultado primário

Resultado primário é a diferença entre as receitas e as despesas não finan-
ceiras. O resultado primário representa a diferença das receitas fiscais líquidas
menos às despesas fiscais líquidas. A finalidade é demonstrar se os gastos orça-
mentários do ente público estão compatíveis com sua arrecadação. Podem-se
entender por receitas não financeiras o total das receitas orçamentárias dedu-
zidas as aplicações financeiras, operações de crédito, amortização de emprés-
timos e as receitas de alienação de bens. E, por despesas não financeiras, o total
das despesas orçamentárias deduzidas às despesas com juros e amortização da
dívida interna e externa com a aquisição de títulos de capital integralizado e as
despesas com concessão de empréstimos com retorno garantido.
A meta do resultado primário é estabelecida em função da necessidade
ou não de redução do endividamento do ente da federação em relação à sua
Receita Corrente Líquida (RCL). As metas devem ser estabelecidas para o próximo
exercício financeiro e para mais dois, sendo esses últimos meramente indicativos.
O endividamento se origina em função do ente público realizar despesas
superiores às suas receitas. Portanto, precisamos entender os diversos conceitos
de dívida, dívida pública consolidada ou fundada, dívida fiscal líquida e resul-
tado nominal.
7.4 Dívida pública

A dívida pública caracteriza-se por obrigações assumidas diante da impos-
sibilidade da receita permitir o atendimento das despesas inadiáveis, sejam elas
de natureza corrente ou de capital.
7.4.1 Dívida pública consolidada ou fundada

A dívida pública consolidada ou fundada corresponde ao montante total,
apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação,
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização
de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses
(Art. 29 da LRF).

Saiba mais
É importante que você faça a leitura, na íntegra, do texto da Lei Com-

plementar n. 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, que trata sobre
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão
fiscal, com o objetivo de se inteirar sobre os limites prudenciais para os ór-
gãos públicos, sejam da esfera Federal, Estadual ou Municipal, acessando
o sítio: <http://www.planalto.gov.br>.
Para calcular a dívida consolidada líquida será necessário saber o montante

da dívida para, posteriormente, deduzir a disponibilidade financeira existente
no mesmo período.
7.4.2 Dívida consolidada líquida

Corresponde à diferença entre a dívida consolidada menos a disponibilidade
financeira. Essa disponibilidade é representada pelo ativo disponível. Esse corres-
ponde ao total das disponibilidades financeiras, representadas pelo somatório
de caixa, bancos e outras disponibilidades financeiras. Os haveres financeiros
são os valores líquidos e certos que constam do ativo não financeiro, tais como:
empréstimos, financiamentos e outros créditos a receber (Art. 29 da LRF).
O objetivo da apuração do Resultado Nominal é medir a evolução da Dívida
fiscal líquida.
7.4.3 Resultado nominal

Corresponde à diferença entre o saldo da dívida fiscal líquida em um período
e o apurado no período subsequente.
Após o conhecimento de todos esses conceitos, observe que caracterizar o
que é serviço da dívida fica muito mais fácil.
O serviço da dívida refere-se a encargos incidentes sobre a dívida fundada
ou consolidada.
7.4.4 Serviço da dívida

Os serviços da dívida estão representados pelos valores referentes à parcela
da amortização do principal, atualização monetária e cambial, juros e outros
encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada a ser paga no
exercício financeiro seguinte ao da emissão do respectivo empenho, caracteri-
zando uma transferência de parte dos valores da dívida consolidada, que está
pronta para pagamento, para a dívida flutuante. Entende-se por dívida flutuante
os compromissos de curto prazo (até doze meses).

7.4.5 Operações de crédito

Correspondem ao compromisso financeiro assumido em razão de mútuo,
abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens,
recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e
serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive
com o uso de derivativos financeiros (Art. 29 da LRF).
Segundo a LRF, é vedada a contratação de operações de crédito entre os
entes da Federação sendo vedadas, também, a antecipação de receita de tributo
ou tributação, antes da ocorrência do fato gerador e a assunção de qualquer
modalidade de compromisso com fornecedores.
De acordo com o inciso III, Art. 167 da Constituição Federal, é vedada a
realização de operações de crédito que excedam as despesas de capital, ressal-
vadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade
específica. Essa vedação pretende coibir o financiamento de despesas correntes.
As operações de crédito por antecipação de receita destinam-se a atender à
insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e terão validade a partir do 10º
dia do início do exercício. As operações de crédito não serão autorizadas se forem
cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação. Será proibida a
Antecipação da Receita Orçamentária – ARO, enquanto existir operação anterior
da mesma natureza e no último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo.
Observe que tratamos sobre dívida, dívida consolidada, serviços da dívida,
operação de crédito, resultado nominal e agora iremos entender o que é garan-
tias e contra garantias.
7.4.6 Garantias e contra garantias

As garantias e contra garantias correspondem ao compromisso de adim-
plência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação
ou entidade a ele vinculada.
Os entes poderão conceder garantia em operações de crédito internas e
externas (Art. 29 da LRF). A contra garantia, exigida pela União a Estados ou
Municípios, ou pelos Estados aos Municípios, poderá consistir na vinculação
de receitas tributárias diretamente arrecadadas e provenientes de transferências
constitucionais (Art. 40 da LRF).
Finalizamos o estudo dos principais tópicos da LRF para que possamos,
agora, entender os limites obrigatórios em relação aos gastos públicos.
7.5 Limites obrigatórios

Os limites obrigatórios referem-se ao valor máximo a ser gasto pelos entes
da federação, observando a particularidade de cada base de cálculo determi-
nada na legislação.

Créditos
EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Clarete de Itoz
Revisão Linguístico-Textual Domenico Sturialle
Revisão Didático-Editorial Domenico Sturialle
Equipe EADCON
Thaisa Socher
Denise Pires Pierin
Rodrigo Santos
Sandro Niemicz
Caro estudante,
Você está recebendo textos relacionados à disciplina de Contabilidade
Avançada II, que estuda temas relevantes e avançados da área contábil, como
joint venture e reestruturação societária.
Neste caderno, você conhecerá as transações entre partes relacionadas, a
Apresentação
consolidação das demonstrações financeiras, a reorganização societária (fusão,
cisão e incorporação), as operações em conjunto das sociedades (joint ventures),
os conceitos introdutórios dos aspectos contábeis das ciências atuarias.
Cada um desses assuntos tem sua importância no âmbito da Contabilidade
Avançada II. Porém uma atenção especial deve ser dirigida à reorganização
societária e às operações em conjunto, pois, cada vez mais, as empresas
utilizam esses instrumentos de gestão para competir no mercado.
Mesmo com um material tão abrangente, aconselho que você empre-
enda leituras e pesquisas complementares, para aprofundar e enriquecer seus
conhecimentos neste maravilhoso ramo da Ciência Contábil.
Bons estudos!
Prof.ª Clarete de Itoz
1
CAPÍTULO 1 • contabilidade avançada II
Transações entre
partes relacionadas
Introdução
De acordo com a Norma de Procedimento Contábil NPC XXIII do IBRACON
– Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, juntamente com a Deliberação
CVM 26/86, é fundamental que as transações entre partes relacionadas sejam
divulgadas de maneira clara. Isso permite que todos os usuários e, em espe-
cial, os acionistas minoritários tenham elementos informativos suficientes para
compreender a dimensão e os reflexos desse tipo de transação entre as empresas
relacionadas.
Com base nos conteúdos estudados, nas aulas 1 e 2 da disciplina de
Contabilidade Avançada I, bem como nos conteúdos de evidenciação, estu-
dados na disciplina de Teoria da Contabilidade, podemos discutir a necessidade
de evidenciarmos, no conteúdo das demonstrações contábeis, transações entre
partes relacionadas. Em outras palavras, evidenciar é assegurar que os conteú
dos das demonstrações contábeis contenham informações necessárias de sua
posição financeira e dos resultados obtidos que possam ter sidos afetados pela
existência de partes relacionadas e por saldos pendentes de transações com tais
partes. Nosso primeiro passo é definir quem são as partes relacionadas.
Neste capitulo, você estudará o conceito de transação entre partes relacio-
nadas, os tipos de transações que partes relacionadas podem efetuar, bem como
o tratamento contábil para esses fatos. Ao final do capítulo, você será capaz de
identificar possíveis transações entre partes relacionadas e apurar e demonstrar
as operações que envolvem transações entre partes relacionadas.
1.1 Definição de partes relacionadas

Segundo o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC) n. 05, parte relacionada é a parte que está relacionada com a entidade se:
a) direta ou indiretamente por meio de um ou mais intermediários quando
(I) controlar, for controlada por, ou estiver sob o controle comum da
entidade (isto inclui controladoras, controladas, ligadas ou coligadas);
(II) tiver um interesse na entidade que lhe confira influência significativa
sobre a entidade; ou (III) tiver um controle conjunto sobre a entidade;
b) for uma coligada da entidade;
c) for uma joint venture em que a entidade seja um investidor;
unitins • ciências contábeis • 6º PERÍODO 397

d) for membro do pessoal-chave da administraçao da entidade ou de sua

controladora;
e) for membro proximo da familia ou de qualquer individuo referido nas
alíneas (a) ou (d);
f) for uma entidade controlada, controlada em conjunto ou significativa-
mente influenciada por, ou em que o poder de voto significativo nessa
entidade reside em, direta ou indiretamente, qualquer individuo referido
nas alineas (d) ou (e); ou
g) for um plano de beneficios pós-emprego para benefício dos empregados
da entidade, ou de qualquer entidade que seja uma parte relacionada
dessa entidade.
A Norma e Pronunciamento de Contabilidade (NPC) do Instituto Brasileiro dos
Contadores (IBRACON) n. XXIII define transações entre partes relacionadas como
“[...] entidades, fisicas ou juridicas, com as quais a companhia tenha possibilidade
de contratar, no sentido lato desse termo, em condiçoes que não sejam as de cumu-
latividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à
companhia ou a seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência”.
De acordo com a NBCT 17, são também consideradas partes relacionadas
as pessoas jurídicas ou físicas com as quais a companhia tenha a possibilidade
de contratar ou de realizar operações, em condições que não sejam as de comu-
tatividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios
à companhia, ao seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência.
Além do relacionamento financeiro, o conceito entre partes relacionadas
deve se estender também ao relacionamento econômico, por exemplo, entre
empresas que respondam pelo mesmo controle societario; entre empresas com
os mesmos administradores que possam se beneficiar de informações; entre
membros da família, até terceiro grau; entre fornecedores, clientes ou financia-
dores que mantenham uma relação de dependência econômica/financeira que
permita essas transações, etc.
Veja que a transação entre partes relacionadas se caracteriza pela transfe-
rência de recursos, serviços ou obrigações entre as partes, que de certa forma
tenham relação direta ou indireta com a entidade, independentemente de haver
ou não um valor financeiro atribuído à transação.
1.2 Objetivo de divulgação e identificação de algumas transações

entre partes relacionadas
Do ponto de vista societário, a divulgaçao da transação entre partes rela-
cionadas tem por objetivo informar os acionistas, principalmente os minoritários,
sobre a forma e os valores monetários ou não monetários, de valores que tran-
sacionaram no exercício ou no período.
398 6º PERÍODO • ciências contábeis • unitins

É importante ressaltar que obedecer a critérios de divulgação de

transações entre partes relacionadas faz parte da evidenciação de infor-
mações contábeis, transparecendo informações aos usuários externos,
de modo que todas essas transações devem ser divulgadas, mesmo
que tenha ocorrido em condições normais de mercado.
Observe que o diferencial não está em haver alguma tran-
sação excepcional ou incomum ao cotidiano das empresas,
mas sim no fato de tais transações ocorrerem entre empresas
das quais uma possui participação na outra, de modo a
exercer influência sobre suas deliberações, como no caso já
estudado das empresas coligadas e controladas.
Em concordância com os demais textos legais e norma-
tivos, a CVM expediu o Ofício-Circular SEP 01/00, em que norteia quais tipos
de transações entre partes relacionadas são merecedoras de divulgação. A CVM
assevera que o simples fato de duas ou mais entidades atuarem como partes rela-
cionadas não implicará em que as relações daí advindas provoquem situações
de favorecimento mútuo. A CVM esclarece que o maior ou o menor destaque na
divulgação das transações dependerá de vários fatores, dentre os quais: a) se
a transação foi efetuada em condições semelhantes às que seriam aplicadas
entre partes não relacionadas (quanto a preços, prazos, encargos, qualidade,
garantias, etc.) que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor
interesse; b) se a transação, por si ou por seus efeitos, afeta ou possa vir a afetar
significativamente a situação financeira e/ou os resultados das empresas interve-
nientes na operação.
1.3 Formas e critérios de divulgação

Segundo a NBC T 17, maior ou menor destaque na divulgação das transa-
ções deve ser dado, considerando os seguintes fatos:
a) se a transação foi efetuada em condições semelhantes às que seriam
aplicadas entre partes não-relacionadas (quanto a preços, prazos,
encargos, qualidade, etc.), que contratassem com base em sua livre
vontade e em seu melhor interesse;
b) se as transações por si só ou por seus efeitos afetam ou podem vir a
afetar, de forma significativa, a situação patrimonial e financeira – e/ou
os resultados e sua correspondente demonstração das empresas interve-
nientes na operação.
Conforme a NPC XXIII do IBRACON, os saldos existentes à data do balanço
e as transações ocorridas que mereçam divulgação devem ser destacados nas
demonstrações financeiras como segue:
• saldos e transações inseridos no contexto operacional habitual das
empresas devem ser classificados em conjunto com os saldos e transa-
ções da mesma natureza;

• saldos e transações não inseridos no contexto operacional normal devem

ser classificados em itens separados.
A divulgação pode ser feita sob diversas formas: no corpo das demonstra-
ções financeiras, em quadros auxiliares, ou ainda em notas explicativas. Qual
seja a forma de divulgação, esta deve ser suficiente para detalhar e identificar
transações ocorridas entre partes relacionadas, efetuadas durante o exercício.
Deve-se mencionar, em todos os casos, se as transações foram feitas a valores
de mercado ou se os valores são saldos remanecentes cumulativos de períodos
anteriores. Veja, a seguir, um exemplo de divulgação de transação entre partes
relacionadas, com destaque nas notas explicativas.
COMPANHIA TUDO CERTO S/A

BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/XX
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE 75.000 CIRCULANTE 97.500
Disponível 15.000 Fornecedores 60.000
Estoques 22.500 • Cia. Bonita 48.000
Clientes 37.500 • Demais 12.000
NÃO-CIRCULANTE 150.000 Empréstimos bancários 30.000
ARLP Demais obrigações 7.500
NÃO-CIRCULANTE 27.500
Empréstimos à Cia. Tudo Empréstimos da Controladora
Bem (coligada) 30.000 (Cia. Vermelha) 27.500
Investimentos em coligadas 25.500 PL 100.000
Imobilizado 78.000 Capital social 42.000
Diferido 16.500 Reservas 19.500
Resultado econômico 38.500
TOTAL 225.000 TOTAL 225.000
Notas explicativas
1. A Cia. Tudo Bem é coligada da investidora Cia. Tudo Certo S/A, a qual
detém 30% do seu capital social no valor de R$ 40.000; o Patrimônio
Líquido da Cia. Tudo Bem em 31/12/XX, é de R$ 85.000, e o Resultado
do Exercício, de R$ 18.000.
2. A Cia. Tudo Bem tomou empréstimo a ser pago em 24 meses com juros
a valor de mercado.
3. O empréstimo da controladora Cia. Vermelha deverá ser pago em 30
meses, com juros a valor de mercado.
4. A Cia. Bonita responde por 80% das compras a prazo da Cia. Tudo
Certo, sendo, portanto, parte relacionada desta.

Vamos ver um modelo de papel de trabalho para apresentação de valores

entre as partes relacionadas. O modelo é de livre criação.
TRANSAÇÕES ENTRE PARTES RELACIONADAS

CONTROLADORA ALPHA S/A
Controladas
Transações → da controladora Total
Beta Gama
AC Ativo circulante
ANC Ativo Não-Circulante
PC Passivo circulante
PNC Passivo Não-Circulante
RC Resultado crédito (receita)
RD Resultado débito (despesa)
BP ALPHA 31/12/2001 DRE ALPHA 31/12/2001

Ativo Receita bruta de vendas
Disponível 38.000 Mercadorias 79.920
Clientes 75.000 (–) Deduções das vendas (8.600)
Estoques 80.000
Receita operacional líq. 71.320
Empréstimos a controladas 100.000 (–) Custos (25.800)
Investimentos 100.000 Lucro Bruto 45.520

Imobilizado 50.000 Despesas operacionais
(–) Vendas (9.450)
Total do ativo 443.000 (–) Financeiras (2.700)
(–) Administrativas (12.700)
Passivo
Fornecedores 90.000 Lucro operacional 20.670
(–) CSLL (2.210)
Passivo não-circulante 30.000 (–) IR (5.460)
Patrimônio líquido Lucro líquido 13.000

Capital social 310.000
Total passivo 443.000
Analisando os registros contábeis de Alpha, encontramos que, dos valores

evidenciados no balanço patrimonial de 31/12/2001, as seguintes operações
são transações entre partes relacionadas. Portanto devem ser publicadas em
notas explicativas às demonstrações contábeis.

TRANSAÇÕES ENTRE PARTES RELACIONADAS

CONTROLADORA ALPHA S/A
Controladas
Transações → da controladora Total
Beta Gama
AC Duplicatas a receber 30.000 20.000 50.000
ANC Empréstimos a controladas e coligadas 60.000 40.000 100.000
PC Duplicatas a pagar 50.000 40.000 90.000
PNC Empréstimos de controladas e coligadas 19.000 11.000 30.000
RC Receita de vendas 13.000 7.000 20.000
RD Custo das vendas 4.120 2.240 6.360
RD Despesas com vendas 1.236 672 1.908
RC Juros recebidos 420 160 580
RD Juros pagos 180 120 300
RD Aluguéis prédio da administração 1.020 1.020
Veja como ficam as notas explicativas.

1. Os valores anteriores referem-se a transações de partes relacionadas,
envolvendo a controladora Alpha e suas controladas Beta e Gama, em
regime normal de operações, devendo a relevância de tais transações
ser avaliada e apontada em notas explicativas às demonstrações contá-
beis da controlada.
2. Quando da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, tais
transações devem ser eliminadas do balanço das sociedades envolvidas,
antes da consolidação.
3. As vendas e compras entre as partes relacionadas foram feitas a valor
de custo histórico.
4. As transações de partes relacionadas de receitas e despesas financeiras
foram efetuadas utilizando as taxas médias praticadas no mercado,
vigentes nas datas das operações.
5. As despesas administrativas referem-se ao pagamento de aluguel do
prédio da administração utilizado pela controladora, de propriedade
da controlada Beta.
1.4 Aspectos fiscais e legais de transações entre partes

relacionadas
Segundo o Artigo 117 da Lei n. 6.404/76, o acionista controlador não
deve contratar com a companhia, direta ou indiretamente, em condicões de
favorecimento ou não-equitativas (princípio que representa o favorecimento de
pelo menos uma das partes envolvidas na transação), sob pena deste procedi-
mento ser considerado abusivo de poder.

Os Artigos 154, 156 e 245 da mesma lei estatuem o que é proibido para
os administradores, como, por exemplo, tomarem recursos ou bens da compa-
nhia por emprestimos, entre outros. O Artigo 247 estabele que as notas expli-
cativas sobre investimentos significativos devem indicar, além da denominaçao
das sociedades coligadas e controladas, seu capital social, patrimônio líquido e
resultado do exercício e o número, natureza e valor de mercado das ações de
sua propriedade.
A legislaçao fiscal (RIR – Lei n. 3000, de 26/3/99) aborda transações entre
partes relacionadas nos Artigos 464 e 469. O enfoque é que as transações
entre partes relacionadas não devem ensejar negócios que propiciem a distri-
buição disfarçada de lucros. Esses mesmos artigos trazem casos de distribuição
disfarçada de lucros, pelo qual a pessoa jurídica:
• aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo
a pessoa ligada;
• adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de
pessoa ligada;
• perde, em decorrência do não exercício do direito à aquisição de bem
e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou impor-
tância paga para obter opção de aquisição;
• transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de
mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de
emissão da companhia;
• paga à pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em
montante que excede notoriamente ao valor de mercado;
• realiza com a pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a
pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a
pessoa jurídica contrataria com terceiros.
Outros casos dos aspectos fiscais são:
a) as pessoas ligadas a valor de mercado: (I) o sócio ou acionista desta,
mesmo quando outra pessoa jurídica; (II) o administrado ou o titular
da pessoa jurídica; e, (III) o cônjuge e os parentes até o terceiro grau,
inclusive os afins, do sócio pessoa física de que trata o item (I) e das
demais pessoas mencionadas no item (II). Nesse caso, o valor do bem
negociado deverá ser a valor de mercado. Caso não haja valor de
mercado ativo, poderá se utilizar o valor base em negociações ante-
riores e recentes do mesmo bem. Se o valor do bem não puder ser
determinado, e o valor de negócio se basear em laudo de avaliação de
perito, caberá à autoridade tributária a prova de que o negócio serviu
de instrumento à distribuição disfarçada de lucros;

b) distribuição a sócio ou acionista controlador por intermédio de terceiros:

se a pessoa ligada for sócio ou acionista controlador da pessoa jurí-
dica, presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros, ainda que os
negócios de que tratam as alíneas I a VII (RIR 3000/99, anterior-
mente citado) sejam realizados com a pessoa ligada por intermédio
de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta
ou indiretamente, interesse.
Ainda devemos falar sobre o cômputo na determinação do lucro real da
empresa infratora. Para determinar o lucro real da pessoa jurídica, o fisco,
aplica:
• nos casos das alíneas I e IV (RIR 3000/99, acima citado), a diferença
entre o valor de mercado e o de alienação será adicionada ao lucro
líquido do período de apuração, na parte A do LALUR;
• no caso da alínea II (RIR 3000/99, anteriormente citado), a diferença
entre o custo de aquisição do bem pela pessoa jurídica e o valor de
mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na posterior alie-
nação ou baixa, inclusive por depreciação, amortização ou exaustão;
• no caso da alínea III (RIR 3000/99, anteriormente citado), a impor-
tância perdida não será dedutível;
• no caso da alínea V (RIR 3000/99, anteriormente citado), o montante
dos rendimentos que exceder o valor de mercado não será dedutível;
• no caso da alínea VI (RIR 3000/99, anteriormente citado), as importân-
cias pagas ou creditadas à pessoa ligada, que caracterizarem as condi-
ções de favorecimento, não serão dedutíveis na apuração do imposto
de renda.
Para finalizar este capítulo, é importante que você tenha articulado as tran-
sações entre partes relacionadas e o princípio da evidenciação contábil. A trans-
parência dos dados contábeis deve ser total, sem viés ou suspeita de distorção
dos fatos reais. A correta e transparente divulgação de informações ocorridas
entre partes relacionadas é um princípio fundamental em contabilidade, visto
que uma de suas finalidades é fornecer subsídios para quem toma decisões com
base na análise de relatórios e demonstrações.
Após conhecermos a prática contábil de reconhecimento e registro de tran-
sações entre partes relacionadas, veremos procedimentos de consolidação de
demonstrações financeiras. Daremos ênfase, no próximo capítulo, aos papéis
de trabalho e aos cálculos necessários para a apresentação de demonstrações
financeiras consolidadas. Ainda há muitos aspectos contábeis a serem estudados,
no que diz respeito a normas contábeis para atender a evidenciação de informa-
ções para as empresas constituídas na forma de sociedade anônima.

Referências
BRASIL. Norma de pronunciamento contábil XXIII – IBRACON. Transações entre
partes relacionadas. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes/
resultado.asp?identificador=812>. Acesso em: 5 dez. 2008.
______. Deliberação CVM 26/86. Aprova pronunciamento do IBRACON sobre
a transações entre partes relacionadas. Disponível em: <http://www.cvm.
gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli183.htm>. Acesso em:
3 dez. 2008.
______. CVM Ofício Circular SEP 01/00. Prazo para a apresentação das infor-
mações periódicas. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/port/atos/oficios/
ofcvm-sep01-00.asp>. Acesso em: 3 dez. de 2008.
______. NBC T 17 – Partes Relacionadas e sobre a verificação de sua adequada
divulgação nas Demonstrações Contábeis, objeto do exame do auditor. Disponível
em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.
Anotações



2
Consolidação das
demonstrações contábeis
Introdução
No Brasil, de acordo com a Lei n. 6.404/76, a consolidação das demons-
trações contábeis é obrigatória tão-somente para as empresas cujos pápeis são
negociados na Bolsa de Valores, ou seja, para as empresas S/A de capital
aberto com investimentos permanentes em controladas, coligadas ou equipa-
radas a coligadas. Estudaremos, neste capítulo, definições, objetivos, condi-
ções e procedimentos de consolidação das demonstrações contábeis. Teremos
também a oportunidade de diferenciar as consolidações integrais das consoli-
dações parciais.
Para ter um aproveitamento satisfatório desses conteúdos, é necessário que
você conheça os Art. 249 e 250 da Lei n. 6.404/76 sobre consolidação das
demonstrações financeiras, e as sociedades controladoras, controladas, coli-
gadas e equiparadas, estudadas em Contabilidade Avançada I.
Ao final do capítulo, você será capaz de reconhecer os critérios para elabo-
ração das demonstrações contábeis consolidadas e apresentar demonstrações
financeiras consolidadas.
2.1 Definições e objetivos da consolidação

De acordo com a NBCT 16.7, consolidação das demonstrações contábeis é
o processo de soma ou agregação de saldos ou de grupos de contas, omitidas
as transações entre entidades incluídas na consolidação, formando uma unidade
contábil consolidada.
A Instrução Normativa CVM 247/96 afirma que as demonstrações contá-
beis consolidadas compreendem o balanço patrimonial consolidado, a demons-
tração consolidada do resultado do exercício e a demonstração consolidada
das origens e aplicações de recursos, com a complementação das notas explica-
tivas e de outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação
patrimonial e dos resultados consolidados.
Essa mesma Instrução Normativa destaca o dever de elaborar e divulgar
demonstrações contábeis consolidadas por parte das companhias abertas que
possuem investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades
controladas em conjunto, e por parte das sociedades que comandam grupos de
sociedades que incluam companhias abertas.

De acordo com a NPC XXI do IBRACON, as demonstrações contábeis conso-

lidadas são demonstrações elaboradas pela empresa controladora, em que
estão agregados os valores das demonstrações contá-
beis de suas controladas, coligadas ou equiparadas
a coligadas. No item 2 do mesmo pronunciamento, as
demonstrações contábeis consolidadas são definidas
como documentos contábeis produzidos pela agre-
gação, linha por linha, das demonstrações contábeis
de uma ou mais controladas com as demonstrações
contábeis da controladora, depois de eliminados os
saldos e as transações entre companhias e realizada
a provisão para os interesses minoritários nas controladas. O item 8.1.1 da NBC
T 8 do CFC atesta que as demonstrações contábeis consolidadas resultam da
agregação das demonstrações contábeis de duas ou mais entidades, das quais
uma detenha o controle direto ou indireto sobre as outras.
Em relação aos objetivos da consolidação, as demonstrações financeiras
consolidadas são de fundamental importância para acionistas, gerentes e diretores
da companhia controladora, pois esta se beneficia do lucro e do apoio financeiro
das subsidiárias. Os relatórios consolidados são relevantes, não apenas para usuá-
rios externos, notadamente investidores, mas também para os gerentes, na medida
em que estabelecem uma base para o controle global e avaliação de desempenho.
Além disso, a consolidação é atualmente aceita na maioria dos países como a melhor
prática contábil para grupos e para operações de combinações de negócios.
Saldos contábeis consolidados evitam través na informação em consequên
cia de possíveis manipulações de resultados, caso as empresas sejam analisadas
individualmente.
2.2 Procedimentos para a consolidação

De acordo com a IN 247/96 CVM, para elaborar as demonstrações contá-
beis consolidadas, a investidora deverá observar se o patrimônio líquido da coli-
gada e controlada é determinado com base nas demonstrações contábeis levan-
tadas na mesma data das demonstrações contábeis da investidora, conforme os
seguintes procedimentos:
a) excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas decorrentes de
transações entre as sociedades incluídas na consolidação;
b) eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no
patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no
balanço patrimonial da controlada;
c) eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não
realizado, apresentando-o no ativo circulante/ativo não circulante do grupo
realizável a longo prazo – tributos diferidos, no balanço consolidado.

A participação minoritária (acionistas não controladores), no balanço conso-

lidado, deve ser destacada em grupo isolado, imediatamente antes do patri-
mônio líquido.
Os procedimentos de consolidação não servem para compensação de quais-
quer ativos ou passivos pela dedução de outros ativos ou passivos, a não ser que
exista um direito de compensação e a compensação represente a expectativa
quanto à realização do ativo e à liqudidação do passivo.
O ágio ou o deságio provenientes da aquisição/subscricão de sociedades
controladas, quando não excluídos, deverão ser divulgados como adicção ou
retificação da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo
especificado, ou ainda deverão ser divulgados com destaque em item do ativo
permanente, no caso de ágio, ou em conta apropriada de resultado de exercício
futuro, no caso de deságio (art. 26, IN 247/96 – CVM).
Segundo a NBCT 16.7, as notas explicativas das demonstrações contábeis
consolidadas devem contemplar, pelo menos: identificação e características das
entidades incluídas na consolidação; procedimentos adotados na consolidação;
razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades não
foram avaliados pelos mesmos critérios; natureza e montantes dos ajustes efetua
dos; eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que possam ter
efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas.
2.3 Critérios para elaboração de demonstrações contábeis

consolidadas
Segundo o princípio da entidade contábil, deve haver uma separação entre
o patrimônio da empresa e o patrimônio dos sócios ou proprietários. Então,
pela aplicação do princípio da entidade contábil, você pode ver que a escritu-
ração das contas da controladora deve ser feita separadamente das contas das
empresas controladas ou coligadas (salvo raríssimas exceções, que não são
objeto do nosso presente estudo).
O fato é que, em obediência ao princípio da entidade, cada uma das
empresas envolvidas terá suas desmonstrações contábeis preservadas, exata-
mente como elaboradas pelos seus departamentos contábeis. A consolidação
será elaborada pelo departamento contábil da controladora, por meio de
demonstrações contábeis separadas das demonstrações contábeis da controla-
dora e das subsidiárias.
Logo, como bem diz o item 8.1.6 da NBC T 8, as demonstrações contábeis
consolidadas determinarão o aparecimento de uma unidade de natureza econô-
mico-contábil, cujo objetivo é apresentar posição patrimonial e financeira, resul-
tado das operações, origem e aplicação de recursos do conjunto das empresas
do grupo distintos das entidades consolidadas, de maneira a evitar confusão
entre demonstrações da controladora, da controlada e da coligada.

Isso quer dizer que, ao se analisarem as demonstrações contábeis consolidadas

de um determinado grupo de empresas, o usuário poderá enxergar os negócios de
todas as empresas do grupo, como se se tratasse de uma única empresa.
Fique atento!
A consolidação das demonstrações Contábeis é um procedimento extra-
contábil e é elaborado pela sociedade controladora.
Exemplo
A empresa X participa do capital social das empresas Y e Z, com as quais
também mantém operacões comerciais. Isoladamente, são três empresas distintas
com personalidade jurídicas próprias. Entretanto formam o grupo XYZ e, para
que se tenha ideia da situação econômica, patrimonial e financeira do Grupo,
é necessário juntar as demonstrações contábeis de cada uma das empresas e
eliminar os resultados de operações e saldos entre empresas.
Fonte: adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007)

2.4 Condições necessárias à consolidação de demonstrações

contábeis
Conforme a Norma de Procedimento Contábil NPC XXI/82 do IBRACON,
as condições necessárias para você efetuar a consolidação das demonstrações
contábeis são as seguintes:
1. A primeira condição é a participação majoritária (acima de 50%) no
capital votante da controlada. A lei das sociedades por ações estabe-
lece a obrigatoriedade da consolidação apenas para as companhias
abertas e, mesmo assim, quando os investimentos nas controladas
atingem ou excedem 30% do patrimônio líquido da controladora.
2. Consequentemente, poderá acontecer que a controladora detenha
99% na controlada e, ainda assim, o investimento não atinja 30% do
capital da controladora. Nesse caso, embora a norma contábil aqui
enunciada recomende a consolidação, a controladora estaria por lei
desobrigada de fazê-la.
O Artigo 249 da Lei n. 6.404/76, dispõe que a companhia aberta que tiver
mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em
sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demons-
trações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do Artigo 250.
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão
excluídas:
I – as participações de uma sociedade em outra;
II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuí
zos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não-circu-
lante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de
negócios entre as sociedades.
§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio
líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no
balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em contro-
lada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida
no ativo não-circulante, com dedução da provisão adequada
para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.
§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição
constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros
até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.
§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exer-
cício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data
do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com
observância das normas desta Lei, demonstrações financeiras
extraordinárias em data compreendida nesse prazo.
A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as

sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação;

poderá determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas,

sejam, financeira ou administrativamente, dependentes da companhia;
poderá autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais socie-
dades controladas.
A Comissão de Valores Mobiliários emitiu a Instrução CVM 247/96, na
qual passa a exigir a consolidação para todas as companhias abertas, não
importando o percentual de investimento em relação ao PL da controladora. Em
seu Artigo n. 21, coloca que, ao fim de cada exercício social, demonstrações
contábeis consolidadas devem ser elaboradas pelas companhias abertas que
possuírem investimentos em sociedades controladas, incluindo as sociedades
controladas em conjunto, e pelas sociedades que comandam grupos de socie-
dades que incluam companhias abertas.
Não há qualquer influência fiscal ou societária nos procedimentos e valores
de consolidação, porque o imposto de renda e os demais tributos são calcu-
lados individualmente no resultado do exercício de cada empresa, e qualquer
valor não pode ser compensado com os resultados de outras companhias. Os
dividendos são calculados e pagos sobre o lucro de cada empresa e não sobre
o lucro consolidado.
2.5 Exemplo de consolidação integral

Em 5/1/XX, a Cia. C adquire 100% das ações da Cia. D por R$ 500.000,
correspondentes ao valor do patrimônio líquido da investida, nesta data. Em XX
a Cia. D apura um lucro de R$ 75.000 e declara dividendos de R$ 45.000.
Na Cia. C, os registros contábeis realizados, referentes ao investimento, são:
D C
5/1/XX Investimento na Cia. D 500.000
Disponível 500.000
Pelo registro da aquisiçao de investimento
31/12/XX Investimento na Cia. D 75.000

Receita de equivalência patrimonial 75.000
Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida
31/12/XX Dividendos a receber 45.000

Investimento na Cia. D 45.000
Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida
Apresentamos, agora, o papel de trabalho de consolidação para o exer-

cício social 31/12/XX – elaborado pela Cia. C.

Cia. C Cia. D Eliminações Valores

Conta
(D/C) (D/C) D (C) consolidados
Dividendos a
receber 45.000 (a) (45.000) 0,00
Investimento 530.000 (b) (530.000) 0,00
Outros ativos 705.000 575.000 1.390.000
1.280.000 575.000 1.390.000
Dividendos a
pagar (45.000) (a) 45.000 0,00
Outros
passivos (380.000) (405.000)
Patrimônio
Líquido (685.000) (455.000) (b) 455.000 (685.000)
Vendas (800.000) (405.000) (1.180.000)
Despesas
operacionais 660.000 330.000 880.000
Receita
equivalência (75.000) (b) 75.000 0,00
1.280.000 575.000 575.000 (575.000) 1.390.000
Resultado
consolidado 1.390.000
(a) representa a eliminaçao do dividendo a receber da Cia. C contra os dividendos

a pagar da Cia. D.
(b) representa a eliminação do investimento da Cia. C contra o patrimônio líquido

da Cia. D (sem computar o resultado do exercício) e contra o resultado da
equivalência patrimonial.
2.6 Exemplo de consolidação parcial

Agora considere que, em 5/1/XX, a Cia. A adquire 70% das ações da Cia.
B por R$ 280.000, que, nesta data, correspondem à aplicação desse percentual
sobre o valor do patrimônio dessa sociedade investida. Em XX, a Cia. B apura
um lucro de R$ 30.000 e declara dividendos de R$ 10.000.
Na Cia. A, os registros contábeis realizados, referentes ao investimento, são:
D C
5/1/XX Investimento na Cia. B 280.000
Disponível 280.000
Pelo registro da aquisição de investimento
31/12/XX Investimento na Cia. B 21.000

D C
Receita de equivalência patrimonial 21.000
Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida (30.000 x 70%)
31/12/XX Dividendos a receber 7.000

Investimento na Cia. D 7.000
Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida (10.000 x 70%)
Veja, a seguir, o papel de trabalho de consolidação para o exercício social

31/12/XX – elaborado pela Cia. A.
Eliminações Valores
Cia. A Cia. B
Conta consolidados
(D/C) (D/C) D (C)
Dividendos a
receber 7.000 (a) (7.000) 0,00
Investimento 301.000 (b) (301.000) 0,00
Outros ativos 318.000 450.000 768.000
626.000 450.000 768.000
Dividendos a
pagar (7.000) (a) 7.000 0,00
Outros
passivos (80.500) (13.000) (93.500)
(–)
Participação
Minoritária (c) (129.000) (129.000)
Patrimônio
Líquido (395.500) (400.000) (b) 280.000 (395.500)
(c) 120.000
Vendas (500.000) (380.000) (880.000)
Despesas
operacionais 371.000 350.000 721.000
Receita
equivalência (21.000) (b) 21.000 0,00
Participação
Minoritária (c) 9.000 9.000
626.000 450.000 437.000 (437.000) 768.000
Resultado
consolidado 768.000
(a) representa a eliminaçao do dividendo a receber da Cia. A contra os dividendos

a pagar da Cia. B.

(b) representa a eliminação do investimento da Cia. A contra a parcela propor-

cional do patrimônio líquido da Cia. B (sem computar o resultado do exercício)
e contra o resultado da equivalência patrimonial.
(c) representa a constituição da conta patrimonial no passivo de Participação
Minoritária, calculada com base no patrimônio da Cia. B (400.000 x 30%)
como contrapartida ao patrimônio líquido da Cia. B.
Para finalizar este capítulo, observe que os saldos consolidados devem ser
apresentados e/ou publicados na estrutura do Balanço Patrimonial Consolidado.
O papel de trabalho de consolidação é um documento contábil que deve ser
guardado para fins de auditoria e verificação dos valores.
Após você ter conhecido a teoria e os papéis de trabalho da consolidação
das demonstrações contábeis, no terceiro capítulo deste caderno, veremos a
prática integral das demonstrações contábeis, com um estudo de caso. Ainda há
muito que se aprender sobre a consolidação das demonstrações contábeis.
Referências
BRASIL. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as socie-
dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L6404consol.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008.
BRASIL. NBC T 8 – Das demonstrações contábeis consolidadas: conceitos e obje-
tivos. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.
______. NBC T 16.7 – Disposições sobre a consolidação das demonstrações contá-
beis. Disponível em: <http:// www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.
______. Norma de pronunciamento contábil XXIII – IBRACON. Transações entre
partes relacionadas. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes/
resultado.asp?identificador=812>. Acesso em: 5 dez. 2008.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade
Avançada. São Paulo: Atlas, 2007.
Anotações


3
Consolidação das demonstrações

contábeis: caso prático
Introdução
No capítulo anterior, estudamos teoria e procedimentos da consolidação de
demonstrações contábeis. Agora poremos tudo isso em prática, por meio de um
estudo de caso. Além da teoria estudada no capítulo 2, é necessária a leitura
aprofundada da IN CVM 247/96, da NBC T 16.7, da NPC XXI do IBRACON
e dos Artigos 249 e 250 da Lei n. 6.404/76, cujo conteúdo demarca a forma
e os procedimentos de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.
Segundo o item 2 da NPC XXI do IBRACON, as demonstrações contábeis conso-
lidadas são aquelas produzidas pela agregação das demonstrações contábeis
de uma ou mais controladas, linha por linha (isto é, somando ativos, passivos,
receitas e despesas semelhantes), com as demonstrações contábeis da controla-
dora, depois de eliminar saldos e transações entre as companhias e fazer uma
provisão para os interesses minoritários nas controladas.
Ao final deste capítulo, você será capaz de elaborar demonstrações contá-
beis consolidadas e proceder a cálculos extra-contábeis de consolidação de
demonstrações contábeis.
3.1 Caso das Companhias Verde e Amarelo

O caso prático apresentado a seguir, adaptado de Perez Junior e Oliveira
(2007), está dividido em três partes sequenciais: Parte A, Parte B e Parte C. O
registro das operações deverá ser efetuado nas colunas próprias.
3.1.1 Parte A
Em 31/10/XA, a Cia. Amarelo adquire, por $ 30.000, 80% do capital da
Cia. Verde, que passará a ser sua controlada avaliada pelo método da equiva-
lência patrimonial. Utilizando os quadros apresentados a seguir, vamos registrar
as operações e determinar o balanço patrimonial da Cia. Amarelo após o fato.
O custo da aquisição deverá ser desdobrado conforme quadro a seguir.
Patrimônio Líquido da Cia. Verde em 31/10/XA R$ 34.400

Investimento adquirido avaliado pelo MEP = 80% de R$ 34.400 R$ 27.520
Custo da aquisição R$ 30.000
Ágio na aquisição R$ 2.480

Solução
Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/10/XA, antes
e depois da aquisição.
Amarelo Amarelo
Aquisição Verde
Balanço Patrimonial antes de depois de
80% Verde 31/10/XA
31/10/XA 31/10/XA
Ativo
Disponível 31.000 (30.000) 1.000 1.400
Clientes 12.000 12.000 9.000
Estoques 13.000 13.000 11.000
Outros 3.000 3.000 1.000
Circulante 59.000 (30.000) 29.000 22.400
Cia. Verde 27.520 27.520
Ágio Cia. Verde 2.480 2.480
Outros 2.000 2.000 1.500
Investimentos 2.000 30.000 32.000 1.500
Custo de aquisição 59.000 59.000 25.200
Depreciação (7.000) (7.000) (5.000)
Imobilizado 52.000 52.000 20.200
TOTAL 113.000 113.000 44.100
Passivo
Fornecedores 10.000 10.000 2.200
Empréstimos 32.000 32.000 4.000
Impostos 8.000 8.000 2.000
Outros 3.000 3.000 1.500
Circulante 53.000 53.000 9.700
Capital 53.000 53.000 25.000
Reservas de Capital 4.000 4.000 4.600
Reservas de Lucros 3.000 3.000 3.000
Lucro Líquido até 31/10/XA — — 1.800
Patrimônio Líquido 60.000 60.000 34.400
Total 113.000 113.000 44.100
Em 31/12/XA, a Cia. Verde apurou um lucro líquido de R$ 9.675 sobre o
qual a Cia. Amarelo apurou e contabilizou o resultado da equivalência conforme
quadros apresentados a seguir.
Lucro líquido da Cia. Verde relativo ao período de 1/1/XA a 31/12/XA R$ 9.675
Lucro relativo ao período de 1/1/XA a 31/10/XA já reconhecido pela
Cia. Amarelo na ocasião da aquisição R$ (1.800)
Lucro relativo ao período de 1/1/XA a 31/12/XA que será base para
o cálculo da equivalência patrimonial R$ 7.875
Participação da Cia. Amarelo no lucro da Cia. Verde = 80 % R$ 6.300

Demonstração do Resultado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA

antes e depois do registro da equivalência patrimonial.
Amarelo Amarelo
Demonstração do Verde
antes da Equity depois da
resultado 31/12/XA 31/12/XA
Equity Equity
Vendas 424.000 424.000 187.400
Custo das Vendas (335.000) (335.000) (143.000)
Lucro bruto 89.000 89.000 44.400
Despesas com vendas (28.500) (28.500) (17.800)
Despesas administrativas (19.700) (19.700) (9.800)
Despesas financeiras (13.800) (13.800) (3.900)
Resultado antes da equity 27.000 27.000 12.900
Resultado da equity 6.300 6.300
Resultado operacional 27.000 6.300 33.300 12.900
Resultado não operacional 1.200 1.200
Lucro antes do IR e CS 28.200 34.500 12.900
Imposto de Renda e CS (7.050) (7.050) (3.225)
Lucro líquido 21.150 6.300 27.450 9.675
Em 31/12/XA, a Cia. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido exibida a seguir.
Res. Res. Lucros
Capital Total
Capital Lucros Acum.
Saldo 1/1/XA 25.000 4.600 3.000 32.600
31/11/XA
5.000 (3.200) (1.800)
Capitalização
31/12/XA LLE 9.675 9.675
Reserva Legal 484 (484)
Dividendos propostos (3.870) (3.870)
Saldo 31/12/XA 30.000 1.400 1.684 5.321 38.405
A Cia. Amarelo reconhecerá, em seu ativo, o direito ao recebimento dos

dividendos propostos pela Cia. Verde.
Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes
e depois da equivalência patrimonial.
Balanço Patrimonial Amarelo Amarelo
Equity Verde
31/12/XA Antes Depois
Ativo
Disponível 2.550 2.550 1.285
Clientes 12.300 12.300 13.600

Balanço Patrimonial Amarelo Amarelo

Equity Verde
31/12/XA Antes Depois
Estoques 19.800 19.800 12.400
Dividendos a receber 3.096 3.096
Outros 3.000 3.000 1.200
Circulante 37.650 3.096 40.746 28.485
Cia. Verde 27.520 3.204 30.724
Outros 2.000 2.000 1.800
Investimentos 32.000 3.204 35.204 1.800
Depreciação (8.200) (8.200) (5.000)
Imobilizado 50.800 50.800 22.200
Total 120.450 6.300 126.750 52.485
Passivo
Fornecedores 14.300 14.300 3.510
Empréstimos 14.000 14.000 2.500
Dividendos a Pagar 3.870
Impostos 8.000 8.000 2.400
Outros 3.000 3.000 1.800
Circulante 39.300 39.300 14.080
Capital 53.000 53.000 30.000
Reservas de Capital 4.000 4.000 1.400
Reservas de Lucros 3.000 3.000 1.684
Lucros Acumulados 21.150 6.300 27.450 5.321
Patrimônio Líquido 81.150 6.300 87.450 38.405
Total 120.450 6.300 126.750 52.485
Após o encerramento das demonstrações contábeis das Companhias Amarelo e

Verde, serão elaboradas as demonstrações contábeis consolidadas conforme quadros
apresentados a seguir. As demonstrações deverão estar perfeitamente integradas. Veja
a Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias Amarelo e
Verde em 31/12/XA.
Não
Demonstração Amarelo + Investimento Amarelo
Amarelo Verde controladores
do Resultado Verde Verde
Débito Crédito Débito Crédito
Vendas 424.000 187.400 611.400 611.400
Custo das
(335.000) (143.000) (478.000) (478.000)
vendas

Não
Demonstração Amarelo + Investimento Amarelo
Amarelo Verde controladores
do Resultado Verde Verde
Débito Crédito Débito Crédito
Lucro bruto 89.000 44.400 133.400 133.400
Despesas com
(28.500) (17.800) (46.300) (46.300)
vendas
Despesas
(19.700) (9.800) (29.500) (29.500)
administrativas
Despesas
(13.800) (3.900) (17.700) (17.700)
financeiras
Resultado
27.000 12.900 39.900 39.900
antes da equity
Resultado da
6.300 6.300 (6.300)
equity
Resultado
33.300 12.900 46.200 (6.300) 39.900
operacional
Resultado não
1.200 1.200 1.200
operacional
Lucro antes do
34.500 12.900 47.400 (6.300) 41.100
IR e CS
Imposto de
(7.050) (3.225) (10.275) (10.275)
Renda e CS
Lucro líquido
27.450 9.675 37.125 (6.300) 30.825
antes PM
Participação
(1.935) (1.935)
minoritária
Lucro líquido
27.450 9.675 37.125 (6.300) (1.935) 28.890
controladora
Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias

Amarelo e Verde em 31/12/XA.
Resultados Amarelo Investimento Não controladores Amarelo

Amarelo Verde
Acumulados + Verde Débito Crédito Débito Crédito Verde
Saldo inicial
Participação no
lucro líquido do (1.440) (1.440)
período de XA
Lucro líquido 27.450 9.675 37.125 (6.300) (1.935) 28.890
Reserva legal (1.373) (484) (1.856) 387 97 (1.373)
Dividendos (10.980) (3.870) (14.850) 3.096 774 (10.980)
Saldo final 15.098 5.321 20.419 (4.257) (1.064) 15.098

Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.
Consolidado Amarelo Investimento Não controladores Amarelo

Amarelo Verde
31/12/XA + Verde Débito Crédito Débito Crédito Verde
Ativo
Disponível 2.550 1.285 3.835 3.835
Clientes 12.300 13.600 25.900 25.900
Estoques 19.800 12.400 32.200 32.200
Dividendos a
3.096 3.096 3.096
receber
Outros 3.000 1.200 4.200 4.200
Circulante 40.746 28.485 69.231 3.096 66.135
Cia. Verde 30.724 30.724 30.724
Ágio Cia. Verde 2.480 2.480 2.480
Outros 2.000 1.800 3.800 3.800
Investimentos 35.204 1.800 37.004 33.204 3.800
Custo de
59.000 27.200 86.200 86.200
aquisição
Depreciação (8.200) (5.000) (13.200) (13.200)
Imobilizado 50.800 22.200 73.000 2.480 75.480
Total 126.750 52.485 179.235 2.480 36.300 145.415
Passivo
Fornecedores 14.300 3.510 17.810 17.810
Empréstimos 14.000 2.500 16.500 16.500
Dividendos a
10.980 3.870 14.850 3.096 11.754
pagar
Impostos 8.000 2.400 10.400 10.400
Outros 3.000 1.800 4.800 4.800
Circulante 50.280 14.080 64.360 3.096 61.264
Não
7.681 7.681
controladores
Capital 53.000 30.000 83.000 24.000 6.000 53.000
Reservas de
4.000 1.400 5.400 1.120 280 4.000
capital
Reservas de
4.373 1.684 6.056 1.347 337 4.373
lucros
Lucros
15.098 5.321 20.419 4.257 1.064 15.098
acumulados
Patrimônio
76.470 38.405 114.875 30.724 7.681 76.470
Líquido
Total 126.750 52.485 179.235 33.820 7.681 7.681 145.415

3.1.2 Parte B
Durante o exercício de XB, ocorreram operações entre as Companhias
Amarelo e Verde conforme demonstrado no quadro a seguir. Determinar as elimi-
nações que deverão ser efetuadas nas demonstrações consolidadas. Fato: venda
de máquinas do ativo imobilizado da Cia. Amarelo para a Cia. Verde.
Operações entre empresas em Amarelo para Amarelo para

Eliminações
XB Verde Verde
Venda de máquinas 1/1/XB 1/1/XB
Preço de venda 8.000
Custo de aquisição 6.000 8.000 (2.000)
Depreciação (2.400) (2.400)
Valor líquido 3.600
Resultado 4.400 4.400
Depreciação % anual 10 20
Depreciação em XB 600 1.600 (1.000)
Efeito líquido 3.400
IR diferido = 25% 850
Venda de mercadorias da Cia. Verde para a Cia. Amarelo.
Operações entre empresas em Amarelo para Verde para

Eliminações
XB Verde Amarelo
Venda de mercadorias 32.000 32.000
Custo de aquisição (20.000) (20.000)
Lucro bruto 12.000 12.000
Estoque final 16.800
Lucro não realizado 6.300 6.300
IR diferido = 25% 1.575 1.575
Lucro líquido de IR 4.725 4.725
Duplicatas a receber 5.000 5.000
Duplicatas a pagar 5.000 5.000
Demonstração do resultado da equivalência patrimonial sobre o resultado

da Cia. Amarelo.
R$
Lucro líquido do exercício da Cia. Verde conf. demonstrado no quadro seguinte 6.525
Participação da Cia. Amarelo = 80% 5.220
Lucros não realizados sobre estoque de mercadorias (4.725)
Resultado da Equivalência Patrimonial 495

Demonstração do Resultado do Exercício em 31/12/XB das Companhias

Amarelo e Verde antes e depois da Equivalência Patrimonial.
Amarelo Amarelo
Demonstração do
antes da Equity depois da Verde
Resultado
Equity Equity
31/12/XB
Vendas 414.000 414.000 185.000
Custo das vendas (335.000) (335.000) (143.000)
Lucro bruto 79.000 79.000 42.000
Despesas com vendas (28.500) (28.500) (17.800)
Despesas administrativas (19.700) (19.700) (9.800)
Depreciação (2.200) (2.200) (1.800)
Despesas financeiras (13.800) (13.800) (3.900)
Resultado antes da equity 14.800 14.800 8.700
Resultado da equity 495 495
Resultado operacional 14.800 495 15.295 8.700
Resultado não operacional 4.400 4.400
Lucro antes do IR e CS 19.200 19.695 8.700
Imposto de Renda e CS (4.800) (4.800) (2.175)
Lucro líquido 14.400 495 14.895 6.525
Em 31/12/XB, a Cia. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido apresentada a seguir.
Reservas Reservas Lucros
Capital Total
Saldo 31/12/XA 30.000 1.400 1.684 5.321 38.405
30/4/XB Capitalização 7.600 (1.000) (1.600) (5.000)
31/12/XB LLE 6.525 6.525
Reserva legal 326 (326)
Dividendos (2.610) (2.610)
Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 3.910 42.320
A Cia. Amarelo reconhecerá em seu ativo o direito ao recebimento dos divi-

dendos propostos pela Cia. Verde. O Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo
e Verde em 31/12/XB, antes e depois da equivalência patrimonial, era o seguinte.
Balanço Amarelo Amarelo

Equity Verde
31/12/XB Antes Depois
Ativo
Disponível 1.650 1.650 5.485
Clientes 25.186 25.186 9.600
Estoques 23.500 23.500 15.030

Balanço Amarelo Amarelo

Equity Verde
31/12/XB Antes Depois
Circulante 50.336 2.088 52.424 30.115
Cia. Verde 30.724 (1.593) 29.131
Outros 2.000 2.000 1.800
Investimentos 35.204 (1.593) 33.611 1.800
Depreciação (8.000) (8.000) (6.800)
Imobilizado 45.000 45.000 28.400
Total 130.540 495 131.035 60.315
Passivo
Fornecedores 15.919 15.919 8.685
Empréstimos 12.750 12.750 2.500
Dividendos a pagar 2.610
Impostos 8.000 8.000 2.400
Outros 3.000 3.000 1.800
Circulante 39.669 39.669 17.995
Capital 53.000 53.000 37.600
Reservas de Capital 4.000 4.000 400
Reservas de Lucros 4.373 4.373 410
Lucros Acumulados 29.498 495 29.993 3.910
Patrimônio Líquido 90.871 91.366 42.320
Total 130.540 131.035 60.315
Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias

Amarelo e Verde em 31/12/XB.
Não
Resultados Amarelo Vendas Imobi- Investi- Consolidado
Amarelo Verde contro-
acumulados + Verde estoque lizado mento final
ladores
Saldo inicial 15.098 5.321 20.419 (4.257) (1.064) 15.098
Capitalização (5.000) (5.000) 4.000 1.000
Lucro líquido 14.895 6.525 21.420 (4.725) (2.550) (495) (1.305) 12.345
Reserva legal (745) (326) (1.071) 261 65 (745)
Dividendos (8.937) (2.610) (11.547) 2.088 522 (8.937)
Saldo final 20.311 3.910 24.221 (4.725) (2.550) 1.597 (782) 17.761

426
Amarelo + Vendas Não Consolidado
Contas Amarelo Verde Imobilizado Investimento
Verde estoque controlada final
6º PERÍODO • ciências contábeis • unitins

Vendas 414.000 185.000 599.000 (32.000) 567.000
Custo das vendas (335.000) (143.000) (478.000) 25.700 (452.300)
Lucro bruto 79.000 42.000 121.000 (6.300) 114.700
Despesas com vendas (28.500) (17.800) (46.300) (46.300)
Despesas administrativas (19.700) (9.800) (29.500) (29.500)

Amarelo e Verde em 31/12/XB.
Depreciação (2.200) (1.800) (4.000) 1.000 (3.000)

Despesas financeiras (13.800) (3.900) (17.700) (17.700)
Resultado antes da equity 14.800 8.700 23.500 (6.300) 1.000 18.200
Resultado da equity 495 495 (495) —
Resultado operacional 15.295 8.700 23.995 (6.300) 1.000 (495) 18.200
Resultado não operacional 4.400 4.400 (4.400) —
LAIR 19.695 8.700 28.395 (6.300) (3.400) (495) 18.200
IR e CS (4.800) (2.175) (6.975) 1.575 850 (4.550)
Lucro líquido 14.895 6.525 21.420 (4.725) (2.550) (495) 13.650
Participação minoritária (1.305) (1.305)
Lucro controladora 14.895 6.525 21.420 (4.725) (2.550) (495) (1.305) 12.345
Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias
Balanço 31/12/XB Amarelo Verde Imobilizado Investimento
Verde estoque controladores final
Ativo
Disponível 1.650 5.485 7.135 7.135
Clientes 25.186 9.600 34.786 (5.000) 29.786
Estoques 23.500 15.030 38.530 (6.300) 32.230
IR Diferido 1.575 850 2.425
Dividendos a receber 2.088 2.088 (2.088)
Circulante 52.424 30.115 82.539 (9.725) 850 (2.088) 71.576
Cia. Verde 29.131 29.131 (29.131)
Ágio Cia. Verde 2.480 2.480 (2.480)
Outros 2.000 1.800 3.800 3.800
Investimentos 33.611 1.800 35.411 (31.611) 3.800
Custo de aquisição 53.000 35.200 88.200 (2.000) 86.200
Depreciação (8.000) (6.800) (14.800) (1.400) (16.200)
Imobilizado 45.000 28.400 73.400 (3.400) 2.480 72.480
Total 131.035 60.315 191.350 (9.725) (2.550) (31.219) 147.856
Passivo
Fornecedores 15.919 8.685 24.604 (5.000) 19.604
Empréstimos 12.750 2.500 15.250 15.250
Dividendos a pagar 8.937 2.610 11.547 (2.088) 9.459
Impostos 8.000 2.400 10.400 10.400
Outros 3.000 1.800 4.800 4.800
Circulante 48.606 17.995 66.601 (5.000) (2.088) 59.513
Não controladores 8.464 8.464
Capital 53.000 37.600 90.600 (30.080) (7.520) 53.000
Reservas de capital 4.000 400 4.400 (320) (80) 4.000
Reservas de lucros 5.118 410 5.528 (328) (82) 5.118
Lucros acumulados 20.311 3.910 24.221 (4.725) (2.550) 1.597 (782) 17.761
Patrimônio Líquido 82.429 42.320 124.749 (4.725) (2.550) (29.131) (8.464) 79.879
Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.
Total 131.035 60.315 191.350 (9.725) (2.550) (31.219) 147.856
unitins • ciências contábeis • 6º PERÍODO

427
3.1.3 Parte C
Em 30/12/XC, ocorreu subscrição e imediata integralização de 12.000
ações do capital social da Cia. Verde que cobrou ágio de $ 0,50 por ação. Com
essa operação, o patrimônio da Cia. Verde apresentou a seguinte posição.
Reservas Reservas Lucros
Capital Total
Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 3.910 42.320
30/12/XC Integralização 12.000 6.000 18.000
Subtotal 49.600 6.400 410 3.910 60.320
A Cia. Amarelo subscreveu e integralizou apenas 7.120 ações.

Consequentemente, o capital social e o patrimônio líquido da Cia. Verde passou
a ter a seguinte composição:
Participação Antes Aumento Depois

Capital % PL Capital PL Capital % PL
Amarelo 30.080 80 33.856 7.120 10.680 37.200 75 45.240
Outros 7.520 20 8.464 4.880 7.320 12.400 25 15.080
Total 37.600 100 42.320 12.000 18.000 49.600 100 60.320
Com o registro do aumento do capital na Cia. Verde, o investimento na Cia.

Amarelo teve a seguinte movimentação.
Investimento em Verde $
Saldo 31/12/XB 29.131
Lucros não realizados 4.725
Subtotal 33.856
Integralização 10.680
Subtotal 44.536
Ganho de capital 704
Saldo final 45.240
Em razão da redução do percentual de participação da Cia. Amarelo

na Cia. Verde, deve ser registrada a amortização proporcional do ágio.
Consequentemente, no resultado do exercício da Cia. Amarelo será reconhecido
um ganho líquido conforme demonstrado no quadro seguinte.
Amortização do ágio R$ Ganho de capital Efeito no resultado
Saldo anterior 2.480
Percentual anterior 80
Percentual atual 75
Saldo final 2.325
Amortização (155) 704 549

A venda da máquina ocorrida em XB provocou os seguintes efeitos em XC.

Operações entre empresas Amarelo para Verde Verde para Amarelo Ajuste
Venda de máquinas 1/1/XB 1/1/XB
Preço de venda 8.000
Custo de aquisição 6.000 8.000 (2.000)
Depreciação (2.400) (2.400)
Valor líquido 3.600
Resultado 4.400 4.400
Depreciação % anual 10 20
Depreciação em XB 600 1.600 (1.000)
Depreciação em XC 600 1.600 (1.000)
Efeito líquido acumulado 2.400
IR diferido = 25% 600
Durante o exercício de XC ocorreu a realização total do estoque decorrente de

operações entre companhias em XB. Não houve novas operações de compra e venda
entre companhias durante XC. Demonstração do Resultado do Exercício em 31/12/
XC das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalência Patrimonial.
Demonstração Amarelo Amarelo Amarelo
Aumento Verde
do Resultado antes do LNR após o Equity depois da
capital 31/12/XC
31/12/XC aumento aumento Equity
Vendas 417.000 417.000 417.000 183.000
Custo das
(338.000) (338.000) (338.000) (143.000)
vendas
Lucro bruto 79.000 79.000 79.000 40.000
Despesas com
(28.500) (28.500) (28.500) (17.800)
vendas
Despesas
(19.700) (19.700) (19.700) (9.800)
administrativas
Depreciação (2.200) (2.200) (2.200) (1.800)
Despesas
(13.800) (13.800) (13.800) (3.900)
financeiras
Resultado antes
14.800 14.800 14.800 6.700
da equity
Resultado da
4.725 4.725 3.769 8.494
equity
Resultado
14.800 4.725 19.525 3.769 23.294 6.700
operacional
Resultado não
549 549 549
operacional
Lucro antes de IR
14.800 4.725 549 20.074 3.769 23.843 6.700
e CS
Imposto de
(3.700) (3.700) (3.700) (1.675)
Renda e CS
Lucro líquido 11.100 4.725 549 16.374 3.769 20.143 5.025

Em 31/12/XC, a Cia. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido exibida a seguir.
Capital Reservas capital Reservas lucros Lucros acum. Total
Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 3.910 42.320
30/12/XC Capitalização 12.000 6.000 18.000
31/12/XC LLE 5.025 5.025
Reserva legal 251 (251)
Dividendos (2.010) (2.010)
Saldo 31/12/XC 49.600 6.400 661 6.674 63.335
A Cia. Amarelo reconhecerá em seu ativo o direito ao recebimento dos

dividendos propostos pela Cia. Verde. Balanço Patrimonial das Companhias
Amarelo e Verde em 31/12/XC antes e depois da equivalência patrimonial.
Amarelo Amarelo Amarelo
Balanço Aumento Verde
antes do LNR após o Equity depois da
31/12/XC do capital 31/12/XC
aumento aumento Equity
Ativo
Disponível 12.500 (10.680) 1.820 1.820 15.900
Clientes 20.100 20.100 20.100 19.600
Estoques 22.500 22.500 22.500 15.030
Circulante 55.100 (10.680) 44.420 1.508 45.928 50.530
Cia. Verde 29.131 4.725 11.384 45.240 2.261 47.501
Ágio Cia. Verde 2.480 (155) 2.325 2.325
Outros 2.000 2.000 2.000 1.800
Investimentos 33.611 4.725 11.229 49.565 2.261 51.826 1.800
Custo de aquisição 53.000 53.000 53.000 35.200
Depreciação (8.000) (8.000) (8.000) (6.800)
Imobilizado 45.000 45.000 45.000 28.400
Total 133.711 4.725 549 138.985 3.769 142.754 80.730
Passivo
Fornecedores 15.918 15.918 15.918 8.685
Empréstimos 12.750 12.750 12.750 2.500
Dividendos a pagar 2.010
Impostos 8.000 8.000 8.000 2.400
Outros 3.514 3.514 3.514 1.800
Circulante 40.182 40.182 40.182 17.395
Capital 53.000 53.000 53.000 49.600
Reservas de capital 4.000 4.000 4.000 6.400
Reservas de lucros 5.118 5.118 5.118 661
Lucros acumulados 31.411 4.725 549 36.685 3.769 40.454 6.674
Patrimônio Líquido 93.529 4.725 549 98.803 3.769 102.572 63.335
Total 133.711 4.725 549 138.985 3.769 142.754 80.730

Demonstração do Amarelo + Vendas Não Consolidado
Amarelo Verde Imobilizado Investimento
resultado 31/12/XC Verde estoque controladores final
Vendas 417.000 183.000 600.000 600.000
Custo das vendas (338.000) (143.000) (481.000) (481.000)
Lucro bruto 79.000 40.000 119.000 119.000
Despesas com vendas (28.500) (17.800) (46.300) (46.300)
Despesas
(19.700) (9.800) (29.500) (29.500)
administrativas
Depreciação (2.200) (1.800) (4.000) 1.000 (3.000)
Amarelo e Verde em 31/12/XC.
Despesas financeiras (13.800) (3.900) (17.700) (17.700)

Resultado antes da
14.800 6.700 21.500 1.000 22.500
equity
Resultado da equity 8.494 8.494 4.725 (8.494) 4.725
Resultado operacional 23.294 6.700 29.994 4.725 1.000 (8.494) 27.225
Resultado não
549 549 549
operacional
Lucro antes de IR e CS 23.843 6.700 30.543 4.725 1.000 (8.494) 27.774
Imposto de Renda e CS (3.700) (1.675) (5.375) (250) (5.625)
Lucro líquido antes PM 20.143 5.025 25.168 4.725 750 (8.494) 22.149
Participação minoritária (1.256) (1.256)
Lucro líquido
20.143 5.025 25.168 4.725 750 (8.494) (1.256) 20.893
controladores
Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias

431
432
Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.
Resultados Amarelo + Vendas Não Consolidado
Amarelo Verde Imobilizado Investimento
acumulados Verde estoque controladores final
6º PERÍODO • ciências contábeis • unitins

Saldo inicial 20.311 3.910 24.221 (4.725) (2.550) 1.597 (782) 17.761
Ganho/Perda = 5% 196 (196)
Lucro líquido 20.143 5.025 25.168 4.725 750 (8.494) (1.256) 20.893
Reserva legal (1.007) (251) (1.258) 188 63 (1.007)
Dividendos (12.086) (2.010) (14.096) 1.508 503 (12.086)
Saldo final 27.361 6.674 34.035 (1.800) (5.005) (1.669) 25.561
Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.

Balanço 31/12/XC Amarelo Verde Imobi-lizado Investimento
Ativo
Disponível 1.820 15.900 17.720 17.720
Clientes 20.100 19.600 39.700 39.700
Estoques 22.500 15.030 37.530 37.530
IR diferido 600 600
Dividendos a receber 1.508 1.508 (1.508)
Circulante 45.928 50.530 96.458 600 (1.508) 95.550
Cia. Verde 47.501 47.501 (47.501)
Ágio Cia. Verde 2.325 2.325 (2.325)
Outros 2.000 1.800 3.800 3.800
Balanço 31/12/XC Amarelo Verde Imobi-lizado Investimento
Investimentos 51.826 1.800 53.626 (49.826) 3.800
Custo de aquisição 53.000 35.200 88.200 (2.000) 86.200
Depreciação (8.000) (6.800) (14.800) (400) (15.200)
Imobilizado 45.000 28.400 73.400 (2.400) 2.325 73.325
Total 142.754 80.730 223.484 (1.800) (49.009) 172.675
Passivo
Fornecedores 15.918 8.685 24.603 24.603
Empréstimos 12.750 2.500 15.250 15.250
Dividendos a pagar 12.086 2.010 14.096 (1.508) 12.588
Impostos 8.000 2.400 10.400 10.400
Outros 3.514 1.800 5.314 5.314
Circulante 52.268 17.395 69.663 (1.508) 68.155
Não controladores 15.834 15.834
Capital 53.000 49.600 102.600 (37.200) (12.400) 53.000
Reservas de capital 4.000 6.400 10.400 (4.800) (1.600) 4.000
Reservas de lucros 6.125 661 6.786 (496) (165) 6.125
Lucros acumulados 27.361 6.674 34.035 (1.800) (5.005) (1.668) 25.561
Patrimônio Líquido 90.486 63.335 153.821 (1.800) (47.501) (15.834) 88.686
Total 142.754 80.730 223.484 (1.800) (49.009) 172.675

433
uma articulação entre teoria e prática da consolidação das demonstrações
contábeis. Conforme foi proposto no início do capítulo, trabalhamos com os
papéis de trabalho e finalizamos demonstrando os balanços patrimoniais conso-
lidados. É bom lembrar que todos os papeis de trabalho de consolidação são
passíveis de auditoria e que quem prepara os demonstrativos consolidados é a
sociedade controladora.
Referência
PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade
Avançada. São Paulo: Atlas, 2007.
Anotações

4
Concentração de sociedades:
fusão, cisão e incorporação
Introdução
A economia e o mercado financeiro introduzem, nos empreendimentos socie-
tários, muita criatividade e formas diversificadas de gerenciamento. Há vários
fatores que podem levar as empresas a se reorganizarem societariamente por meio
das diferentes formas de concentração (incorporação, cisão ou fusão). Entre os
mais relevantes, está a concorrência cada vez mais acirrada existente entre elas.
A tão propalada globalização impõe às companhias a otimização da produção,
enxugando custos e melhorando a logística de distribuição, objetivando colocar
no mercado produtos cada vez mais competitivos. Neste capitulo, você estudará
os conceitos e as práticas legais dos processos de fusão, cisão e incorporação.
O foco do nosso estudo serão a teoria e a legislação societária desses tipos
de eventos comerciais, muito comuns na economia mundial atual. Até hoje, no
curso de Ciências Contábeis, não tivemos conteúdos específicos sobre formas
de concentração societária. Estudaremos aqui alguns pressupostos teóricos e
alguns procedimentos contábeis sobre o registro desses fatos. A necessidade
da informação contábil detalhada dos processos de concentração societária
atende a teoria da contabilidade que discute a evidenciação de fatos de forma
que o usuário fique satisfeito com a informação recebida. Você estudou esses
conteúdos de evidenciação contábil na disciplina de Teoria da Contabilidade,
no quarto período. Ao fim do capítulo, você será capaz de reconhecer as formas
de concentração de sociedades e de apontar a diferença entre os procedimentos
societários de incorporação, cisão e fusão.
4.1 Incorporação
De acordo com o Art. 227 da Lei 6.404/76 e com o disposto no Art. 1116 do
Código Civil (Lei 10.406/02), na incorporação, uma empresa, denominada de
incorporada, será absorvida por outra companhia, chamada de incorporadora,
cabendo a esta última assumir todos os direitos e obrigações da incorporada.
Para que a operação se concretize, será necessário que a sociedade a
ser incorporada autorize, por meio de reunião dos sócios (para as sociedades
limitadas) ou em assembleia geral de acionistas (para as sociedades anônimas),
que seus administradores pratiquem os atos legais necessários à incorporação,
inclusive facultando-lhes poderes relativamente ao aumento de capital a ser subs-
crito e realizado pela incorporada. Ainda para que a operação seja aprovada,

a sociedade incorporadora nomeará uma comissão de peritos para preparar

um laudo de avaliação do patrimônio da incorporada. Esse laudo, após ter sido
concluído, deverá ser apreciado e aprovado tanto pela incorporadora como
pela incorporada.
A apreciação do laudo pelas sociedades deverá ocorrer em uma reunião de
sócios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia-geral de acionistas (para
as sociedades anônimas). Se aprovado por ambas as diretorias, promovem-se,
então, a publicação e o arquivamento dos atos de incorporação e declara-se
extinta a pessoa jurídica da incorporada. A partir desse instante, a sociedade
incorporadora sucederá à incorporada em todos os direitos e as obrigações
para com terceiros.
Do ponto de vista legal e contábil, concluída a incorporação, a figura jurí-
dica da incorporada deixará de existir por completo, enquanto a companhia
incorporadora manterá sua natureza jurídica inalterada.
Resumindo, na operação de incorporação, acontecem simultaneamente os
seguintes fatos: (1) haverá concentração na sociedade incorporadora; (2) a
incorporadora continuará a existir depois do processo, sem alterar sua natureza
jurídica; (3) a incorporadora assumirá todos os direitos e as obrigações da incor-
porada; (4) haverá extinção da sociedade incorporada.
Veja a figura a seguir que mostra como acontece o processo societário de
incorporação societária.
Fonte: Teixeira (2005)
O processo de incorporação pode envolver de várias maneiras os aspectos

patrimoniais. Por exemplo, pode ocorrer sem participação entre as sociedades
(uma sociedade não participa do capital da outra); com participação societária
avaliada pelo método de equivalência patrimonial; com participação avaliada
pelo método de custo.

Vamos trabalhar aqui com um modelo contábil de incorporação sem partici-

pação entre sociedades.
Os acionistas da Cia. Tudo Certo e da Cia. Tudo Verde decidiram que a
primeira incorporará a segunda, em 30/09/XX, com base no acervo líquido
avaliado pelo valor contábil. A seguir, apresentamos o papel de trabalho de
incorporação, em que se destaca o valor patrimonial contábil de uma e de
outra empresa.
Valores contábeis Valores contábeis Valores

Lançamentos
Conta antes antes contábeis
Cia. Tudo Certo Cia. Tudo Verde D C depois
ATIVO 1.000 370 1.370
PASSIVO (1.000) (370) (1.370)
Diversos (300) (70) (370)
Capital social (500) (180) 120 (800)
Lucros acumulados (150) (90) 90 (150)
Lucros acumulados
(50) (30) 30 (50)
Exercício
120 120
O lançamento extracontábil efetuado no papel de trabalho representa a

transferência das contas do patrimônio da Cia. Tudo Certo para o capital social
da Cia. Tudo Verde.
Os lançamentos contábeis a serem efetuados na Cia. Tudo Verde são:
30/09/ XX
D: Incorporação
C: Ativos. ..................................................................................... R$ 370
Pelo registro de transferência de ativos
30/09/XX
D: Passivos
C: Incorporação..................................................................................... R$ 70
Pelo registro de transferência de passivos
30/09/XX
D: Capital Social.................................................................................... R$ 180
D: Lucros Acumulados............................................................................. R$ 90
D: Lucro Acumulado Exercício.................................................................. R$ 30
C: Incorporação..................................................................................... R$ 300
Pelo registro do valor destinado ao aumento do capital social da Cia. Tudo Verde

Os lançamentos contábeis a serem efetuados na Cia. Tudo Certo são:
30/09/ XX
D: Ativos
C: Incorporação..................................................................................... R$ 370
Pelo registro de transferência de ativos
30/09/XX
D: Incorporação
C: Ativos................................................................................................ R$ 70
Pelo registro de transferência de passivos
30/09/XX
D: Incorporação..................................................................................... R$ 300
C: Capital Social.................................................................................... R$ 300
Pelo registro do aumento do capital social decorrente de incorporação Cia. Tudo Verde
Normalmente, os principais passos a serem seguidos no processo contábil

da incorporação são: elaboração do papel de trabalho; a incorporada encerra
suas contas patrimoniais e de resultado; a incorporadora reconhece todos os
valores patrimoniais e de resultado em contrapartida da conta “incorporação”.
No exemplo, a Cia. Tudo Verde foi extinta no processo de incorporação e
o aumento de capital na Cia. Tudo Certo corresponde ao valor do PL da Cia.
Tudo Verde (acervo líquido). O valor das contas patrimoniais e de resultado da
companhia incorporada deve ser encerrado e incluído no PL, ante do processo
de transferência do acervo líquido.
4.2 Cisão
Segundo o Art. 229 da Lei 6.404/76 e suas alterações pela Lei 9.457/97,
na cisão, uma sociedade transfere todo seu patrimônio ou parte dele para outra
sociedade. Na cisão, pode ocorrer também que o patrimônio de uma sociedade
cindida seja transferido para mais de uma empresa.
A empresa que recebe o patrimônio da cindida pode ter sido criada com
essa finalidade específica, ou pode ser uma empresa já existente no mercado.
Diante dessas duas possibilidades, de acordo com a legislação vigente, teremos
os seguintes os desdobramentos.
1. Versão de patrimônio em sociedade já existente: segundo os §§ 1º e
3º do Art. 229 da Lei 6.404/76, quando houver versão de parcela
de patrimônio em sociedade já existente, a cisão deverá obedecer às
mesmas disposições legais aplicáveis à incorporação. A sociedade que

absorver o patrimônio da cindida sucederá em todos os direitos e obri-

gações para com terceiros.
2. Versão de patrimônio com criação de sociedade: segundo o § 1º do
Art. 223 da Lei 6.404/76, nas operações em que houver a criação de
sociedade para absorver o patrimônio da cindida, deverão se aplicar
as normas reguladoras das sociedades, de acordo com o tipo de socie-
dade que foi criada.
Em concordância com o que foi dito nos parágrafos anteriores, duas são as
consequências do ponto de vista da sociedade cindida: (1) a extinção, se houve
versão de todo seu patrimônio. Nessa circunstância, será obrigação da sociedade
que absorveu o patrimônio da cindida a publicação e o arquivamento dos atos
da cisão; (2) a divisão do capital, caso a versão do patrimônio tenha sido apenas
parcial. No caso da cisão com versão parcial do patrimônio, o dever da publicação
e do arquivamento dos atos da operação caberá, em conjunto, aos administradores
da sociedade cindida e da sociedade que absorveu parcela de seu patrimônio.
Na cisão, do ponto de vista da escrituração contábil, a sociedade que

recebe o patrimônio tem a opção de registrá-lo em seus livros pelo valor contábil
registrado na cindida, ou pelo valor da negociação, de acordo com a decisão
dos sócios ou acionistas. A opção mais frequente é pelo valor da negociação, já
que traduz melhor os valores envolvidos na cisão.
Ainda sobre a escrituração contábil, a sociedade cindida não tem outra

opção a não ser baixar todo seu patrimônio pelo valor contábil.
Resumindo, no processo de cisão, acontecem os seguintes fatos: a) a

sociedade que receberá o patrimônio da cindida pode ser criada especi-
ficamente para esta finalidade ou pode ser que já estivesse ativa antes da
cisão; b) caso a parcela do patrimônio segregado da sociedade cindida seja
utilizada para formar o capital de uma nova sociedade, não haverá, tecni-
camente falando, concentração; c) caso a parcela do patrimônio segregado
da sociedade cindida seja utilizada para aumentar o capital de sociedade já
existente, haverá concentração; d) a cisão pode ser total (todo o patrimônio
será absorvido por outra sociedade) ou parcial (apenas parte do patrimônio
será absorvido por outra sociedade); e) se apenas uma parte do patrimônio foi
incorporado a outra sociedade, haverá a chamada divisão de capital. Nesse
caso, a companhia cindida continuará existindo e respondendo por todos os
direitos e obrigações patrimoniais remanescentes, enquanto a sociedade que
recebeu parte de seu patrimônio passa a responder por todos os direitos e
obrigações da parcela patrimônial absorvida; f) se todo o patrimônio foi incor-
porado a outra sociedade, haverá então a extinção da companhia cindida.
Nesse caso, a pessoa jurídica que absorveu tal patrimônio assumirá todos os
direitos e obrigações da sociedade cindida.

Observe a figura a seguir que representa o processo de cisão e seus efeitos

no patrimônio da sociedade cindida.
Como indicamos anteriormente, o processo de cisão poderá acontecer

segundo diferente modalidades: por constituiçao de novas sociedades ou por
transferência do patrimônio para sociedade já existente. Vamos trabalhar um
exemplo de cisão com transferência de patrimônio para sociedade já existente.
Os acionistas da Cia. Tudo Certo decidiram em 31/12/XX proceder á cisão
com transferência de parte de seu patrimônio para a empresa W. O balanço
patrimonial da Cia. Tudo Certo antes da cisão era:
Ativo R$ Passivo R$
Disponível 340 Fornecedores 180
Estoques 310 Contas a pagar 50
Terrenos 350 Empréstimos 290
Móveis e utensílios 400 PL
Depreciação acumulada (80) Capital social 600
Lucros acumulados 200
Total 1.320 Total 1.320
Foi deliberada, em assembleia geral da Cia. Tudo Certo, a transferência de

bens e passivos para a empresa W: disponível R$ 55; estoques R$ 145; móveis
e utensílios R$ 400; depreciação acumulada R$ 80; empréstimos R$ 270.
O valor do balanço patrimonial da empresa W antes da cisão era:
Ativo R$ Passivo R$
Veículos 360
Depreciação acumulada (72) PL
Capital social 600
Total 960 Total 960

Os lancamentos contábeis da cisão na Cia. Tudo Certo foram:
31/12/ XX
D: Cisão – empresa W............................................................................ R$ 520
C: Disponível.......................................................................................... R$ 55
C: Móveis e utensílios.............................................................................. R$ 145
D: Depreciação acumulada...................................................................... R$ 80
Pela transferência de ativos da Cia. Tudo Certo para empresa W
31/12/XX
D: Empréstimos
C: Cisão empresa A................................................................................ R$ 270
Pela transferência de passivos da Cia. Tudo Certo para empresa W
31/12/XX
D: Capital Social (R$ 250/800 × R$ 600)................................................ R$ 188
D: Lucros Acumulados (R$ 250/800 × R$ 200)......................................... R$ 62
C: Cisão empresa W.............................................................................. R$ 250
Pela cisão do capital social e dos lucros acumulados da Cia. Tudo Verde, proporcional
ao acervo líquido contábil transferido para a empresa W
O balanço patrimonial da Cia. Tudo Certo, após a cisão, ficou assim:
Ativo R$ Passivo R$
Terrenos 350 Empréstimos 20
PL
Capital social 412
Total 800 Total 800
Os lançamentos contábeis na empresa W foram os seguintes:
31/12/ XX
D: Disponível.......................................................................................... R$ 55
D: Estoques............................................................................................ R$ 145
D: Móveis e utensílios.............................................................................. R$ 400
C: Depreciação acumulada..................................................................... R$ 80
C: Cisão – empresa W............................................................................ R$ 520
Pela transferência de ativos da Cia. Tudo Certo

31/12/XX
D: Cisão................................................................................................ R$ 250
C: Capital Social (R$ 250/800 × R$ 600)................................................ R$ 188
C: Lucros Acumulados (R$ 250/800 × R$ 200)......................................... R$ 62
Pela transferência de parcela do capital social e de lucros acumulados da Cia. Tudo Certo
Balanço patrimonial da Cia. W, após a cisão

Ativo R$ Passivo R$
Estoques 660 Empréstimos 375
Veículos 360
Depreciação acumulada (72) PL
Móveis e utensílios 400 Capital social 688
Depreciação acumulada (80) Lucros acumulados 352
Total 1.480 Total 1.480
4.3 Fusão
Pelo texto do Art. 228 da Lei 6.404/76 e suas alterações pela Lei 9.457/97,
bem como do Art. 1.119 do Código Civil (Lei 10.406/02), na fusão, duas ou
mais sociedades se unem para formar uma nova sociedade jurídica.
Em outras palavras, na fusão, as sociedades que se uniram deixam de existir,
dando lugar a uma só sociedade, com personalidade jurídica própria. Essa
nova sociedade sucederá em todos os direitos e obrigações às sociedades fusio-
nadas extintas.
É de ressaltar que a fusão não implica a liquidação do patrimônio das
sociedades fundidas, dado que a sociedade surgida assumirá todos os direitos
e obrigações das sociedades fusionadas. Isso quer dizer que não haverá disso-
lução das sociedades fundidas, mas tão somente extinção.
A fusão é considerada, pelo empresariado, a operação de concentração mais
complexa. Em primeiro lugar, em razão das implicações fiscais que envolvem as
sociedades fusionadas. Em segundo lugar, em função do ingresso dos sócios das
sociedades extintas na nova sociedade criada.
A fusão deverá obedecer às mesmas disposições legais aplicáveis à incor-
poração. A sociedade surgida da operação sucederá às sociedades fusionadas
em todos os direitos e as obrigações.
Na fusão, do ponto de vista da escrituração contábil, a nova sociedade
que recebe o patrimônio das fusionadas tem a opção de registrá-lo pelo valor
contábil das sociedades fundidas ou pelo valor da negociação quando da fusão.
Já as sociedades fusionadas devem baixar seu patrimônio pelo valor contábil.

Para finalizar este tópico, é oportuno observar que, nas operações de fusão,
teremos as seguintes circunstâncias: (1) extinção das sociedades fundidas;
(2) criação de uma nova sociedade, que responderá por todos os direitos e
obrigações das sociedades fusionadas.
Observe, na figura a seguir, como fica representado o processo de fusão de
sociedades.
Assim como a incorporação e a cisão, a fusão também pode ocorrer segundo

diferentes modalidades: sem participação entre sociedades (uma sociedade não
participa do capital da outra); com participação avaliada pelo método de equi-
valência patrimonial; com participação avaliada pelo método de custo.
Vamos apresentar um modelo simples de fusão sem participação entre
sociedades.
Os acionistas da Cia. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo decidiram realizar
uma fusão em 30/9/XX, criando uma nova sociedade denominada Cia. W,
com base nos acervos líquidos avaliados pelo valor contábil. A seguir apresen-
tamos o papel de trabalho.
Valores contá- Valores contá- Valores
Lançamentos
Conta beis antes beis antes contábeis
Cia. Tudo Certo Cia. Tudo Verde D C depois
ATIVO 2.000 740 2.740
PASSIVO (2.000) (740)
Diversos (600) (140) (740)
Capital social (a) 2.000 (2.000)
PL (1.400) (600) (a) 2.000
2.000 2.000 2.740
a) Representa lançamento da transferência das contas do patrimônio líquido da

Cia. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo para o capital social da Cia. W.

Os lancamentos contábeis da cisão na Cia. Tudo Certo foram:
30/9/ XX
D: Fusão
C: Ativos............................................................................................ R$ 2.000
Pela transferência de ativos para a Cia. W
30/9/XX
D: Passivos
C: Fusão............................................................................................ R$ 600
Pela transferência de passivos para a Cia. W
30/9/XX
D: PL
C: Fusão............................................................................................ R$ 1.400
Pelo registro da transferência do acervo líquido para a Cia. W
Os lançamentos contábeis na Cia. Vale Tudo foram os seguintes:
30/9/ XX
D: Fusão
C: Ativos................................................................................................ R$ 740
Pela transferência de ativos para a Cia. W
30/9/XX
D: Passivos
C: Fusão................................................................................................ R$ 270
Pela transferência de passivos para a Cia. W
30/9/XX
D: Patrimônio Líquido
C: Fusão................................................................................................ R$ 600
Pela transferência do acervo líquido para a Cia. W
Os lançamentos contábeis da Cia. W foram:
30/9/ XX
D: Ativos
C: Fusão – Cia. Tudo Certo.................................................................. R$ 2.000
Pela transferência de ativos
30/9/XX
D: Fusão – Cia. Tudo Certo
C: Passivos......................................................................................... R$ 600
Pela transferência de passivos

30/9/XX
D: Fusão – Cia. Tudo Certo
C: Capital social................................................................................. R$ 1.400
Pela transferência do acervo líquido dos passivos da Cia. Tudo Certo
30/9/ XX
D: Ativos
C: Fusão – Cia. Vale Tudo................................................................... R$ 740
Pela transferência de ativos
30/9/XX
D: Fusão – Cia. Vale Tudo
C: Passivos......................................................................................... R$ 140
Pela transferência de passivos
30/9/XX
D: Fusão – Cia. Vale Tudo
C: Capital social................................................................................. R$ 600
Pela transferência do acervo líquido dos passivos da Cia. Vale Tudo
Os passos geralmente seguidos para a elaboração do processo contábil de
fusão são: elabora-se o papel de trabalho; as sociedades fusionadas encerram
suas contas patrimoniais e de resultado; as sociedades resultantes da fusão
realizam lançamentos de reconhecimento de todos os valores patrimoniais e de
resultado em contrapartida com conta denominada “fusão”.
Para concluir este capítulo, é bom lembrar que as sociedades fusionadas são
juridicamente extintas no processo de fusão e o valor do capital da sociedade
resultante da fusão é o somatório resultante dos montantes do patrimônio líquido
das sociedades fusionadas.
Após você ter conhecido alguns aspectos contábeis e legais do processo de
fusão, cisão e incorporação, veremos, no próximo capítulo, a prática contábil
por meio de estudos de casos de incorporação e de fusão de sociedades.
Referência
TEIXEIRA, José Maria. Caderno de conteúdos e atividades de Contabilidade
Avançada I. Apostila do 5º período de Ciências Contábeis. Fundação
Universidade do Tocantins. Palmas: [s. n.], 2005.
Anotações


5
Procedimentos contábeis de CAPÍTULO 5 • contabilidade avançada II
concentração de sociedades:
prática de incorporação e fusão
Introdução
As reorganizações societárias mediante os processos de incorporação, fusão
ou cisão podem ser processos relativamente simples de ser detectados, definidos
e implantados. Tais operações permitem que as empresas se reorganizem admi-
nistrativamente, a qualquer tempo, promovendo as reformulações mais conve-
nientes. Neste capítulo, você estudara dois casos de registros contábeis de reor-
ganização societária por meio de processos de incorporação e fusão, adaptados
de Oliveira e Perez Júnior (2007). Para entender esses procedimentos contábeis
de concentração societária e ser capaz de realizar procedimentos contábeis de
incorporação e de fusão de sociedades, é necessário que você saiba conceituar os
processos de fusão, cisão e incorporação, estudados no capítulo anterior. Como
você deve lembrar, na fusão, duas ou mais companhias se unem em uma nova
empresa, assumindo todos os bens, os direitos e as obrigações das sociedades
fundidas. Na incorporação, uma companhia absorve todos os ativos e passivos
de outra companhia ou parte deles. Na cisão, uma companhia cinde parte de
seu patrimônio e o transfere para outra, por meio de protocolo de cisão.
5.1 Caso prático 1: incorporação de Alfa e Beta

As informações disponíveis a seguir nos ajudarão a determinar os lança-
mentos contábeis da incorporação das empresas Alfa e Beta.
a) A empresa Alfa possui participação de 60% no capital social da empresa
Beta. Ambas as empresas são sociedades por ações de capital fechado.
b) O investimento é irrelevante para Alfa, por isso, está avaliado pelo custo
de aquisição.
c) Em 15-4-XX, os acionistas das duas empresas resolvem extinguir Beta, por
meio da sua incorporação à empresa Alfa. Tal decisão visa à redução
de custos administrativos, obtenção de maior sinergia do grupo e elimi-
nação de linhas de negócios deficitárias, como, por exemplo, a linha de
brinquedos mantida por Beta.
d) Em Assembleia Geral Extraordinária, os acionistas concordam que a
concretização da incorporação terá como base de negociação o valor
de mercado das empresas, com base no Laudo de Avaliação a ser
preparado por peritos. Escolhem a Mackenzie Auditores e Consultores
para a realização da avaliação das empresas.

e) 10% das ações de Beta pertencem às Organizações Gaviões, que não

concordam com a incorporação, exigindo o reembolso de suas ações, com
base no valor de mercado a ser apurado conforme Laudo da Mackenzie.
Acerta-se para 30-9-XX o reembolso de tais acionistas dissidentes.
f) O Balanço Patrimonial das empresas em 30-6-XX, data-base para a
incorporação, é o seguinte:
Ativo Alfa (R$) Beta (R$)
Disponibilidades 10.000 3.000
Contas a receber 80.000 9.000
Estoques 250.000 20.000
Realizável 340.000 32.000
Investimento em Beta avaliado pelo custo 20.000
Imobilizado 400.000 50.000
Permanente 420.000 50.000
Total 760.000 82.000
Passivo
Contas a pagar 100.000 27.000
Empréstimos 200.000 15.000
Exigível 300.000 42.000
Capital social 300.000 30.000
Reservas 100.000 6.000
Resultados acumulados 60.000 4.000
Patrimônio Líquido 460.000 40.000
Total 760.000 82.000
g) Composição do capital social em 30-6-XX:

Capital Quantidade Valor Patrimônio Valor
Empresas
social de ações nominal líquido patrimonial
Alfa 300.000 300.000 1,00 460.000 1,53
Beta 30.000 25.000 1,20 40.000 1,60
h) Laudo de avaliação da Mackenzie Auditores e Consultores, exceto inves-

timento de Alfa em Beta:
Ativo Alfa (R$) Beta (R$)
Contas a receber 80.000 9.000
Estoques 245.000 19.000
Realizável 335.000 31.000
Permanente 380.000 65.000
Total 715.000 96.000

Passivo Alfa (R$) Beta (R$)

Contas a pagar 100.000 27.000
Empréstimos 200.000 15.000
Exigível 300.000 42.000
Patrimônio Líquido a valor de mercado 415.000 54.000
Considerando as informações anteriores, procedamos à determinação dos

seguintes quesitos.
1. Avaliação das ações das empresas a valor de mercado
R$ R$
Patrimônio Líquido a valor de mercado conforme
415.000 54.000
laudo de avaliação
Participação de Alfa em Beta = 60% 32.400
Patrimônio Líquido a valor de mercado 447.400
Quantidade de ações 300.000 25.000
Valor patrimonial de mercado por ação 1,4913 2,16
2. Determinação do valor de reembolso dos acionistas dissidentes de Beta
Quantidade de ações em poder dos dissidentes = 10% de 25.000 2.500

Valor de mercado conforme laudo R$ 2,16
Valor a ser reembolsado = 2.500 ações × $ 2,16 R$ 5.400
3. Relação de troca das ações dos acionistas minoritários não dissidentes

de Beta por ações da incorporadora Alfa
Alfa Beta
Valor patrimonial de mercado por ação 1,4913 2,16
Relação de troca = 2,16/1,4913 1,4484 1
Qtde. de ações da Beta em poder dos minoritários não
7.500
dissidentes
Quantidade de ações de Alfa a que terão direito 10.863
Contabilidade da Incorporada – alfa

4. Registro da obrigação assumida com os acionistas dissidentes
D/C Conta R$ R$
Capital social: 2.500 ações × valor nominal
D 3.000
de R$ 1,20
D Reservas 2.400
C Contas a pagar aos acionistas dissidentes 5.400
5.400 5.400

Composição do
Antes da dissidência Depois da dissidência
capital de Beta
Ações % Ações %
Alfa 15.000 60 15.000 66,67
Não dissidentes 7.500 30 7.500 33,33
Dissidentes 2.500 10
Total 25.000 100 22.500 100,00
5. Eliminação das contas patrimoniais com saldo devedor
D/C Conta R$ R$
D Conta incorporação – transitória 82.000
C Disponibilidades 3.000
C Contas a receber 9.000
C Estoques 20.000
C Imobilizado 50.000
82.000 82.000
6. Eliminação das contas patrimoniais com saldo credor
D/C Conta R$ R$
D Contas a pagar 32.400
D Empréstimos 15.000
D Capital social 27.000
D Reservas 3.600
D Resultados acumulados 4.000
C Conta incorporação – conta transitória 82.000
82.000 82.000
7. Apuração do ganho e do ágio na incorporação
Patrimônio Líquido da Empresa Beta R$ R$

Capital social 30.000 30.000
Reservas 10.000 10.000
Total 40.000 40.000
Participação dos acionistas dissidentes (5.400) (5.400)
Patrimônio Líquido incorporado 34.600 34.600
Participação dos acionistas Alfa Outros
Participação dos acionistas em % 66,67 33,33
Participação dos acionistas em R$ 23.068 11.532
(–) Saldo do investimento avaliado pelo custo 20.000
Ganho de capital 3.068
Valor nominal das 10.863 novas ações de Alfa 10.863
Ágio na subscrição 669

8. Incorporação dos ativos da Beta pelos valores contábeis

D/C Conta R$ R$
D Disponibilidades 3.000
D Contas a receber 9.000
D Estoques 20.000
D Imobilizado 50.000
C Empresa Beta – conta incorporação 82.000
82.000 82.000
9. Incorporação dos passivos de Beta pelos valores contábeis; eliminação

do investimento de Alfa em Beta com ganho de capital e aumento de
capital com ágio
D/C Conta R$ R$
C Contas a pagar 32.400
C Empréstimos 15.000
C Investimentos em Beta avaliados pelo custo 20.000
C Ganhos de capital na incorporação de Beta 3.068
C Capital social 10.863
C Reserva de ágio 669
D Empresa Beta – conta incorporação 82.000
82.000 82.000
10. Balanço Patrimonial de Alfa após a incorporação

Antes da Transferidos Saldos após a
Ativo
incorporação de Beta incorporação
Disponibilidades 10.000 3.000 13.000
Contas a receber 80.000 9.000 89.000
Estoques 250.000 20.000 270.000
Investimentos em Beta 20.000 (20.000) 0
Imobilizado 400.000 50.000 450.000
Total 760.000 62.000 822.000
Passivo
Contas a pagar 100.000 32.400 132.400
Empréstimos 200.000 15.000 215.000
Capital social 300.000 10.863 310.863
Reservas 100.000 669 100.669
Resultados acumulados 60.000 0 60.000
Receitas não-operacionais
Ganhos de capital na incorpo- 3.068 3.068
ração de Beta
Total 760.000 62.000 822.000

11. Composição acionária de Alfa após a incorporação
Acionistas Ações Valor nominal Capital

Originais de Alfa 300.000 R$ 1 300.000
Oriundas de Beta 10.863 R$ 1 10.863
310.863 310.863
O reflexo contábil desses procedimentos na companhia incorporada é que a

mesma vai ser extinta, ou seja, o valor das contas patrimoniais será transferido
para a incorporadora.
5.2 Caso prático 2: Fusão – Cia. Gama e Cia. Zeta

Informações gerais
a) A Cia. Gama possui 40% das ações da Cia. Zeta.
b) O investimento é avaliado pelo método da equivalência patrimonial.
c) Em 31-3-XX, a Cia. Gama e a Cia. Zeta apresentam os seguintes
balanços patrimoniais
Ativo Cia. Alfa Cia. Beta

Clientes 422.000 639.000
Provisão para devedores duvidosos (8.000) (12.000)
Estoques 320.000 80.000
ATIVO CIRCULANTE 854.000 743.000
Participação societária Cia. Zeta 294.400
Depreciação acumulada (60.000) (13.000)
ATIVO CIRCULANTE 554.400 710.000
ATIVO TOTAL 1.408.400 1.453.000
Passivo Cia. Alfa Cia. Beta
Fornecedores 200.000 190.000
Provisões e contas a pagar 390.000 320.000
Empréstimos 207.000
PASSIVO CIRCULANTE 590.000 717.000
Capital 700.000 500.000
Reservas e lucros acumulados 118.400 236.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 818.400 736.000
PASSIVO TOTAL 1.408.400 1.453.000

d) A composição acionária das empresas
Cia. Gama Cia. Zeta

Ações ordinárias 40.000 40.000
Ações preferenciais 40.000 20.000
80.000 60.000
e) Os sócios de ambas as empresas resolvem fundi-las e criar a Cia.

Jaragua.
f) A composição acionária da Cia. Jaragua será definida por meio do
seguinte laudo de avaliação apresentado pelos peritos nomeados.
Cia. Gama Gama Zeta

Patrimônio Líquido contábil 818.400 736.000
Mais: valor de mercado do imobili-
180.000 177.000
zado acima do valor contábil
Patrimônio a valor de mercado 998.400 913.000
g) Os ativos imobilizados da Cia. Gama e da Cia. Zeta serão transferidos

para a Cia. Jaragua pelo valor de mercado e passarão a ser depre-
ciados com base na vida útil determinada nos laudos.
Baseando-se nas informações anteriores preencha os dados a seguir.
1. Determinação dos patrimônios líquidos da Cia. Gama e da Cia. Zeta
para fins de negociação
Solução
Cia. Gama Gama Zeta

Patrimônio líquido contábil 818.400 736.000
Mais: valor de mercado do imobili-
180.000 177.000
zado acima do valor contábil
Patrimônio a valor de mercado 998.400 913.000
Ajuste da participação de Alfa em Beta 70.800
Patrimônio a valor de mercado 1.069.200 913.000
2. Determinação dos percentuais de participação dos sócios no capital da

Cia. Jaragua
PL avaliado ao valor de mercado

Sócios de: Gama Zeta Jaragua %
Alfa 1.069.200 365.200 1.069.200 66,1224
Beta 547.800 547.800 33,8776
Total 1.069.200 913.000 1.617.000 100,0000

3. Antes da extinção das empresas, os sócios resolvem capitalizar as

reservas e os lucros acumulados por meio dos seguintes lançamentos.
Cia. Gama
Contas Débito Crédito
Débito Reservas e lucros acumulados 118.400
Crédito Capital 118.400
Cia. Zeta
Débito Reservas e lucros acumulados 236.000
Crédito Capital 236.000
4. Extinção da Cia. Gama e da Cia. Zeta

Cia. Gama
Débito Conta fusão – conta transitória 1.476.400
Crédito Disponibilidades 120.000
Crédito Clientes 422.000
Crédito Estoques 320.000
Crédito Participação Cia. Zeta 294.400
Crédito Imobilizado 320.000
1.476.400 1.476.400

Débito Provisão para devedores 8.000
Débito Depreciação acumulada 60.000
Débito Fornecedores 200.000
Débito Contas a pagar 390.000
Débito Capital 818.400
Crédito Conta fusão – conta transitória 0 1.476.400
1.476.400 1.476.400
Cia. Zeta
Débito Conta fusão – conta transitória 1.478.000
Crédito Disponibilidades 36.000
Crédito Clientes 639.000
Crédito Estoques 80.000
Crédito Imobilizado 723.000
1.478.000 1.478.000


Débito Provisão para devedores 12.000
Débito Depreciação acumulada 13.000
Débito Fornecedores 190.000
Débito Contas a pagar 320.000
Débito Empréstimos 207.000
Débito Capital 736.000
1.478.000 1.478.000
5. Determinação do valor do ativo imobilizado registrado na Cia. Jaragua

Gama Zeta Total
Imobilizado 320.000 723.000 1.043.000
(–) Depreciação acumulada (60.000) (13.000) (73.000)
Valor líquido contábil 260.000 710.000 970.000
Reavaliação 180.000 177.000 357.000
Valor de mercado 440.000 887.000 1.327.000
6. Determinação do capital e da reserva de reavaliação constituídos na

Cia. Jaragua
Alfa Beta Ceres
Patrimônio Líquido contábil 818.400 736.000 1.554.400
Participação de Alfa em Beta (294.400)
Capital social de Ceres 1.260.000
Reavaliação de ativos 180.000 177.000 357.000
Patrimônio Líquido de Ceres 1.617.000
7. Composição acionária da Cia. Jaragua
PL avaliado ao valor de mercado Capital
Sócios de: Alfa Beta Ceres % Ceres
Alfa 1.069.200 365.200 1.069.200 66,1224 833.142
Beta 547.800 547.800 33,8776 426.858
Total 1.069.200 913.000 1.617.000 100,0000 1.260.000
Lançamentos Contábeis
8. Constituição dos ativos da Cia. Jaragua
Débito Disponibilidades 156.000
Débito Clientes 1.061.000
Débito Estoques 400.000
Débito Imobilizado 1.327.000
2.944.000 2.944.000

9. Constituição das obrigações e Patrimônio Líquido da Cia. Jaragua

Débito Conta fusão 2.944.000
Crédito Provisão para devedores 20.000
Crédito Empréstimos 207.000
Crédito Fornecedores 390.000
Crédito Contas a pagar 710.000
Crédito Capital 1.260.000
Crédito Reserva de reavaliação 357.000
2.944.000 2.944.000
10. Balanço Patrimonial da Cia. Jaragua
Ativo R$
Disponibilidades 156.000
Clientes 1.061.000
Provisão para devedores duvidosos (20.000)
Estoques 400.000
ATIVO CIRCULANTE 1.597.000
Imobilizado 1.327.000
ATIVO TOTAL 2.924.000
Passivo
Fornecedores 390.000
Provisões e contas a pagar 710.000
Empréstimos 207.000
PASSIVO CIRCULANTE 1.307.000
Capital 1.260.000
Reserva de reavaliação 357.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.617.000
PASSIVO TOTAL 2.924.000
uma articulação entre a teoria e a prática da incorporação e da fusão entre
empresas. Conforme propusemos no começo, você pôde constatar que não
há diferenças relevantes entre os procedimentos contábeis de fusão e de
incorporação. Após essa prática contábil dos processos de fusão e incorpo-

ração, veremos as condições e os procedimentos de joint ventures (operações

em conjunto entre sociedades). Daremos ênfase à teoria e à pratica contábil
desses procedimentos.
Referência
OLIVEIRA, Jose Martins de; PEREZ JUNIOR, José Fernandez. Contabilidade avan-
çada. São Paulo: Atlas, 2007.
Anotações


6
Operações conjuntas entre

sociedades – joint ventures
Introdução
Nas aulas 4 e 5 você estudou procedimentos teóricos e contábeis de fusão,
incorporação e cisão entre empresas. Outro caso muito comum de transformação
e inovação administrativa societária é representado por operaçoes conjuntas
que denominamos de joint ventures. Para enteder e diferenciar os processos de
joint ventures societários, é fundamental que você tenha entendido a diferença
entre processos de fusão, cisão e incorporação.
Joint venture é um contrato em que duas ou mais empresas desenvolvem conjun-
tamente um projeto comum. Pense, por exemplo, em uma empresa interessada na
exploração de uma jazida de minério e que sozinha não disponha de recursos
suficientes. Essa empresa se alia, então, de maneira não definitiva, com uma
empresa parceira que tenha o mesmo interesse. Geralmente nos processos de joint
venture, uma empresa participa com o capital em dinheiro e a outra participa com
o capital permanente, representado por maquinas e equipamentos. Neste capítulo,
você estudará a conceitualização de joint venture e um caso prático de operações
societárias em conjunto, adaptado de Oliveira e Perez Junior (2007).
Ao final do capítulo, você será capaz de identificar operações em conjunto
entre sociedades e de reconhecer fatos de registros contábeis em operações
conjuntas entre sociedades.
6.1 Conceito e história

Joint venture, segundo Perez Junior (2007, p. 95) é “uma figura jurídica
originada da prática, cujo nome não tem equivalente em nossa língua, mas que
pode assim ser entendida como contrato de colaboração empresarial”. Assim,
podemos dizer que, na joint venture, temos a celebração de um acordo contratual
entre empresas interessadas, eventualmente com a criação de uma nova empresa,
para realizar uma atividade econômica de interesse comum com fins lucrativos.
É característica própria da joint venture a realização de uma atividade ou
de um projeto comum entre sociedades interessadas. Geralmente os contratos de
joint venture são de duração curta, com prazo sempre determinado.
Não existe uma delimitação do tipo de atividade para se criar ou promover
contratos de joint venture. Basta existir a vontade comum entre os participantes.
Cada participante contribui, na formação social da joint venture, com o que de

melhor possui. Geralmente, uma empresa contribui com o capital financeiro, e outra,
com o capital permanente de maquinas e equipamentos. A confiança e a transpa-
rência entre as partes são essenciais para uma boa celebração do contrato.
De origem bastante remota, o contrato de joint venture existe desde o século
XV, quando havia sociedades marítimas constituídas com o capital de vários
investidores, incluindo moeda dos reis, com finalidades específicas, prazo de
duração determinado, regras definidas e claras quanto à divisão dos riscos e
dos resultados. Atualmente vem adquirindo grande importância como estratégia
de conquista de mercados e de expansão das empresas, em ambiente cujos
aspectos econômicos, tecnológicos, políticos e sociais têm sido marcados por
constantes mudanças, crescente incerteza e riscos não previsíveis.
Segundo Perez Junior e Oliveira (2007), este tipo de condição societária
tem servido como excelente instrumento para:
• proporcionar valiosos benefícios decorrentes do conhecimento mais
profundo dos mercados locais;
• utilizar práticas gerenciais mais adequadas;
• diluir os riscos representados por novos negócios que exigem volume
significativo de capitais;
• diminuir a defasagem tecnológica em relação a outras empresas.
A formação de joint venture tem-se mostrado uma forma hábil de contornar
obstáculos político-governamentais, oriundos de burocracia e de políticas internas
que geram restrições, nas operações de empresas estrangeiras, bem como nas
precauções quanto ao domínio da economia local pelo capital estrangeiro.
6.2 Processo para formação das joint ventures

O processo de formação das joint ventures compreende várias etapas, que,
apesar de distintas, estão interligadas. Sua observância poderá contribuir para
assegurar o sucesso esperado do empreendimento.
Um dos primeiros passos é a assinatura do acordo, que estabelece as condi-
ções de operacionalização, tais como: divisão do poder entre as empresas
participantes; contribuições de cada joint venture participante; normas internas;
possibilidade de participação de outros investidores, além dos acordados.
Em seguida, segundo Perez Junior e Oliveira (2007), devem ser estabelecidos:
• os direitos e as obrigações da joint venture, incluindo a integralização
de capital para a formação da nova empresa;
• as condições comerciais que impeçam que a joint venture seja uma ativi-
dade complementar à das controladoras, de maneira a evitar compe-
tição entre elas;

• os critérios para a distribuição e a utilização dos lucros;

• os planos de auditoria, controle, verificação e fiscalização das contas.
Após os procedimentos iniciais, redigem-se os estatutos e o contrato social da
joint venture, que geralmente é constituída como sociedade limitada ou anônima,
conforme a legislação do país em que ira atuar. Não existe figura jurídica de
joint venture. O controle deve ser definido e compartilhado entre as controladoras,
conforme especificado e estabelecido no acordo entre os participantes. Ao ser
formada uma joint venture, as contribuições tangíveis e intangíveis deixam de ser
propriedade dos sócios participantes, passando a pertencer ao patrimônio da socie-
dade criada, que terá vida própria, com seus ativos, passivos, receitas e despesas.
6.3 Modalidades de joint ventures e aspectos contábeis na

investidora
Os critérios contábeis a serem utilizados pelas investidoras para avaliação e
contabilização das participações societárias vão depender, entre outros motivos,
da modalidade da joint venture criada. A literatura contábil destaca a existência
de três modalidades: operações controladas em conjunto; ativos controlados em
conjunto; sociedades controladas em conjunto.
Na modalidade de operações controladas em conjunto, não há a criação
de uma nova empresa. Ocorre é a assinatura de um acordo entre duas ou mais
empresas investidoras para exploração de um empreendimento temporário,
normalmente de vida curta e definida. O International Accounting Standards
Committee (IASC), por meio do pronunciamento de n. 31, entende que para
esse tipo de joint venture cada empresa participante deverá manter e reconhecer
em suas demonstrações contábeis: os ativos alocados ao empreendimento; os
passivos gerados; as despesas incorridas e sua parte das receitas auferidas
pela joint venture.
Na modalidade de ativos controlados em conjunto, uma parte ou o total
dos ativos necessários à execução do empreendimento pode ser adquirida pela
joint venture para seu uso exclusivo. Em outras palavras, a joint venture irá
deter o controle e mesmo a posse dos ativos alocados para a exploração da
atividade em conjunto (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA, 2007). Nessa modalidade,
não ocorre a constituição de outra empresa, mas tão somente a assinatura de
um acordo de parceira.
Da mesma forma o IASC, por meio do pronunciamento n. 31, recomenda
que cada participante deva incluir, em seus registros e em suas demonstrações
contábeis e consolidadas, sua participação nos ativos, adquiridos em conjunto
pelos sócios e pelas controladas pela joint venture; nos passivos incorridos em
conjunto, relacionados com o empreendimento; nas receitas, nos custos e nas
despesas resultantes do empreendimento.

Na modalidade de sociedades controladas em conjunto, há a existência de

associações de investidores, pessoas físicas e/ou jurídicas, para a constituição
de uma nova empresa, com sua própria estrutura administrativa, financeira
e operacional, com seus registros contábeis e suas demonstrações contábeis.
Como qualquer outra entidade independente, essa empresa vai ter seus ativos,
passivos, receitas e despesas.
O IASC, por meio de seu pronunciamento n. 31, afirma que uma entidade
controlada em conjunto deve manter seus próprios registros contábeis, preparar
e apresentar demonstrações contábeis, em conformidade com as exigências
nacionais e internacionais.
6.4 Caso prático (adaptado de Perez Junior e Oliveira, 2007)

Em 30/3/XX, duas empresas de capital aberto do setor químico, a Quimpar
– Química do Paraná Ltda. – e a Indusquim Ltda., resolveram explorar um empre-
endimento em comum, com a constituição de uma nova empresa para a produção
de soda cáustica e de outros produtos congêneres, que são matérias-primas das
duas investidoras.
A nova empresa, Caustix Ltda., constituída sob a forma de joint venture, tem
um capital próprio de R$ 100 milhões, sendo que cada investidora integralizou
a metade. Tais recursos foram necessários para:
• aquisição de imóveis, máquinas, equipamentos e demais ativos necessá-
rios para pesquisa, desenvolvimento, produção e comercialização dos
produtos e administração da empresa;
• aquisição de matérias-primas e patentes industriais;
• capital de giro e demais investimentos com estrutura, informática, logís-
tica, etc.
a) Demonstrações contábeis da investidora Quimpar

Em 31-12-XX, a Quimpar encerrou suas demonstrações contábeis, apurando
os seguintes saldos:
Balanço patrimonial da Quimpar Ltda.

R$ R$
Ativo Passivo
(milhões) (milhões)
Circulante 220 Circulante 120
Permanente Patrimônio líquido
Investimentos na joint venture Caustix Ltda. 60 Capital social 220
Imobilizado 250 Reservas 100
Lucro do exercício 90
Total do ativo 530 Total do passivo 530

Demonstração do resultado R$ (milhões)

Vendas 2.000
Custo das mercadorias vendidas (1.400)
Lucro bruto 600
Despesas operacionais (470)
Resultado da equivalência patrimonial decorrente do investimento na
10
joint venture Caustix Ltda.
Lucro antes do imposto de renda/contribuição social 140
Imposto de renda/contribuição social (50)
Lucro líquido do exercício 90
b) Demonstrações contábeis da Caustix Ltda.

Na mesma data, as demonstrações contábeis da joint venture apresentaram
os seguintes saldos, com destaque da participação proporcional da investidora
Quimpar.
Participação
Balanço patrimonial Caustix Ltda.
Quimpar = 50%
Ativo R$ (milhões) R$ (milhões)
Circulante 60 30
Imobilizado 140 70
Total do ativo 200 100
Passivo
Circulante 80 40
Capital social 100 50
Lucro do exercício 20 10
Total do passivo 200 100
Participação
Demonstração do resultado Caustix Ltda.
Quimpar = 50%
R$ (milhões) R$ (milhões)
Vendas 1.200 600
Custo das mercadorias vendidas (800) (400)
Lucro bruto 400 200
Despesas operacionais (370) (185)
Lucro antes do IR/CS 30 15
Imposto de renda/contribuição social (10) (5)
Lucro líquido do exercício 20 10
Com base nas informações e nas demonstrações contábeis disponíveis,

efetue a consolidação das demonstrações contábeis da Investidora Quimpar
Ltda. com as demonstrações da joint venture. Seguem os quadros do balanço
patrimonial e do resultado do exercício para facilitar sua missão.

6.4.1 Solução – Demonstrações contábeis consolidadas da Quimpar

Os saldos contábeis da Quimpar, consolidados com sua participação propor-
cional na investida Caustix, seriam assim apurados e demonstrados.
Participação
propor- Saldos
Balanço
Quimpar cional na Eliminações consoli-
patrimonial
joint venture dados
Caustix
Ativo
Circulante 220 30 250
Permanente
Investimentos na
60 (60)
joint venture Caustix
Imobilizado 250 70 320
Total do ativo 530 100 (60) 570
Passivo
Circulante 120 40 160
Capital social 220 50 (50) 220
Reservas 100 100
Lucro do exercício 90 10 (10) 90
Total do passivo 530 100 (60) 570
Participação
Demonstração Saldos
proporcional
do resultado Quimpar Eliminações consoli-
no joint
do exercício dados
venture Caustix
Vendas 2.000 600 2.600
Custo das mercado-
(1.400) (400) (1.800)
rias vendidas
Lucro bruto 600 200 800
Despesas
(470) (185) (655)
operacionais
Resultado da equiva-
lência patrimonial –
10 (10)
investimento na joint
venture Caustix
Lucro antes do IR/
140 15 10 145
CS
Imposto de Renda/
(50) (5) (55)
Contribuição Social
Lucro líquido do
90 10 10 90
exercício

Como você constatou, não é difícil fazer os procedimentos contábeis de

joint ventures. Vimos que existe a celebração de um contrato (joint venture) entre
duas ou mais sociedades que contabilmente devemos associar à implantação
de uma nova sociedade em que a transparência de informações é de funda-
mental importância.
Para finalizar este capítulo, é importante destacar que pouca literatura

contábil trata do assunto joint venture. No Brasil, a CVM por meio da IN 247/97
estabelece critérios e procedimentos de avaliação por parte das companhias
abertas de investimentos em sociedades coligadas e controladas, bem como
para demonstrações contábeis consolidadas.
Após termos conhecido teoria e prática da joint venture, no próximo capítulo,

veremos algumas noções introdutórias de contabilidade atuarial. Daremos ênfase
à prática consolidada dessa contabilidade. Com certeza, você vai gostar!
Referência
OLIVEIRA, Jose Martins de; PEREZ JUNIOR, José Fernandez. Contabilidade avan-
çada. São Paulo: Atlas, 2007.
Anotações


7
Noções introdutórias
de ciências atuariais
Introdução
A ciência atuarial estuda o conjunto de conhecimentos necessários para
o cálculo do risco e do prêmio de seguros. A base metodológica da atuária é
representada pela estatística e pela matemática financeira. A estatística cola-
bora com as ciências atuárias de forma a se conhecer a probabilidade (risco)
de um evento acontecer. Já a matemática financeira ajuda a conhecer o valor
do prêmio a pagar ou a receber quando o sinistro (fato) acontece na realidade.
Neste capítulo, realizaremos uma introdução ao estudo da atuária; conhece-
remos as fórmulas matemáticas do cálculo atuarial e dos registros contábeis que
as companhias seguradoras realizam na venda da apólice de seguro.
A base dos nossos estudos será, então, a matemática financeira e a esta-
tística, especificamente com os conteúdos de valor presente e futuro; de paga-
mento de juros e de probabilidade. Ao final do capítulo, você será capaz de
compreender a importância da ciência atuarial e de reconhecer alguns registros
contábeis nas companhias seguradoras.
7.1 Um pouco da história, definições e mercado

A atuária é uma ciência antiga. Sabemos que os romanos preocupavam-se
em registrar nascimentos e mortes ocorridos em regiões do império. No ano de
1.700, o matemático francês De Moivre já dizia que um portfólio de seguros será
atingido pela ruína se não incluir em seu prêmio um carregamento de segurança
para se garantir contra as flutuações das perdas aleatórias (SOUZA, 2001).
A incerteza pode ser considerada uma constante da vida humana. Tempo e
espaço são dimensões difíceis de ser mensuradas. A atuária surge para estudar
a mortalidade, os acidentes e os riscos de ordem individual e social.
As ciências atuariais são o ramo do conhecimento que lida com a mate-
mática de seguros, com a probabilidade, que oferece a garantia de que os
riscos sejam cuidadosamente avaliados, com os prêmios estabelecidos adequa-
damente pelos classificadores de riscos e com a provisão para os pagamentos
futuros de benefícios (SOUZA, 2001).
O profissional das ciências atuariais chama-se atuário, que, segundo Souza
(2001), é o técnico especializado em matemática superior que atua no mercado
econômico-financeiro, promovendo pesquisas e estabelecendo planos e políticas

de investimentos e de amortização em seguros privados e sociais, calculando

probabilidades de eventos, avaliando riscos e fixando prêmios, indenizações,
benefícios e reservas matemáticas.
Para atuar na atuária, é preciso ter conhecimentos de estatística, informática,
contabilidade, economia, administração e direito. O atuário calcula, mensura
e relaciona o caso – equivalência de aleatoriedade – e o tempo – duração dos
processos financeiros. Elabora planos técnicos, avalia contribuições e reservas
matemáticas de empresas privadas de seguros e de capitalização, de institui-
ções de previdência social, associados ou mutuários de pecúlio ou sorteios e de
órgãos oficiais de seguros e resseguros.
O cálculo constante no laudo técnico apresentado pelo atuário deve assegurar
tanto a solvência econômica – equilíbrio entre o total dos haveres e o total das obri-
gações – quanto a solvência financeira da empresa – pagar as obrigações que
vencem a cada dia. Além disso, cabe ao atuário determinar e tarifar os prêmios
de seguros, de capitalização e os prêmios especiais ou extraprêmios relativos a
riscos especiais, por meio da análise atuarial dos lucros dos seguros e das formas
de sua tributação entre os segurados e portadores de títulos de capitalização.
Além disso, somente o profissional atuário, como responsável técnico, pode
assinar os balanços das empresas de seguros e de capitalização, as carteiras
dessas especialidades, mantidas por instituições de previdência social e por
outros órgãos oficiais de seguros e resseguros. O atuário ainda emite parecer e
faz peritagem sobre avaliação atuarial, em que são estudados aspectos quanti-
tativos e qualitativos relativos a ativos e passivos do plano, e sobre parecer atua-
rial, em que se atesta o estado de solvência econômico-financeira da empresa
de seguro.
Ainda o atuário opera como assessor de gerência, administração, fiscalização
e orientação das atividades técnicas; elabora normas técnicas e ordens de serviço
de empresas de seguros, de financiamento e de capitalização, de empresas de
previdência social e de órgãos oficiais de seguros, resseguros e investimentos.
Existem outras áreas de atuação do atuário, que você pode explorar mais
no sítio do Instituto Brasileiro de Atuária (IBA) (<http://www.atuarios.org.br>).
Para conhecer mais a profissão do atuário, leia também o Decreto n. 66.408 de
3 de abril de 1970, que regulamenta o exercício profissional do atuário.
7.2 Estatística e ciência atuarial

Para analisar as consequências econômicas do risco, um fenômeno futuro e
aleatório que tem características específicas a cada situação estudada, o atuário
utiliza a estatística, em particular o uso da metodologia da probabilidade, da
matemática financeira e da demografia, esta avaliada nos aspectos quantita-
tivos e qualitativos.

Para o atuário avaliar os riscos futuros, associados ao seguro e aos planos

previdenciários, é preciso, primeiramente, coletar e analisar dados que servirão
de base para desenvolver modelos matemáticos. Com base nesses dados, o
atuário poderá determinar o valor a ser pago pelo segurado, o prêmio, que
garantirá a cobertura do risco esperado, de forma a dar sustentação às opera-
ções para o segurado e a seguradora.
A metodologia da estatística é utilizada para o tratamento técnico, científico
e experimental de uma série de dados, de forma que se possam conhecer as
causas que influenciam o seu aparecimento, a sua frequência de produção e a
sua intensidade (SOUZA, 2001).
Uma das técnicas estatísticas é a utilização da lei dos grandes números e
da lei da probabilidade. A lei dos grandes números determina o grau de possi-
bilidade que se produza um determinado acontecimento. Segundo essa teoria,
podemos predizer com relativo grau de acerto um grande número de eventos.
Por exemplo, as empresas seguradoras podem estimar quando determinado
segurado baterá o carro ou terá o veículo roubado. A lei dos grandes números é
a base fundamental da técnica atuarial no que se refere ao cálculo e à determi-
nação dos prêmios que devem ser aplicados para cobrir os riscos.
Probabilidade, segundo Silva (2001), é o grau de possibilidade de ocor-
rência de um evento, dentro de uma determinada amostra, e pode ser expressa
matematicamente pelo quociente resultante da divisão de certo número de casos
favoráveis pela soma de todos os casos possíveis. Veja a fórmula:
Casos favoráveis
Probabilidade =
Casos Possíveis
A probabilidade remete à possibilidade de certo evento acontecer. Não

representa um dado real, mas a possibilidade de determinado fato acontecer. A
precisão do cálculo probabilístico depende do número de valores considerados,
mantida, por necessidade imperiosa, uma escala de observações.
7.3 O Risco nas ciências atuárias

A estatística permite analisar e mensurar a ocorrência do risco provável de
um determinado evento. Por exemplo, para calcular o prêmio, que é um dos
elementos essenciais do seguro, você precisa considerar vários fatores, entre os
quais a mensuração do risco.
Segundo Solomon e Pringle citados por Silva (1999), risco é o grau de
incerteza a respeito de um evento. Risco não se confunde com seguro. O seguro
objetiva a proteção financeira, não a criação de riscos. A possibilidade de
ocorrência de determinado evento pode ser conhecida pelo cálculo de probabili-
dade. Dessa maneira, podemos estabelecer uma correspondente probabilidade
de ocorrência do evento. O grau de incerteza quanto à ocorrência do evento

está intimamente ligado à probabilidade de ocorrência dos eventos em estudo.

A condição limite será a certeza plena de que o conceito de probabilidade, para
avaliação do evento, não se aplica.
A Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), por meio das Circulares
n. 2/1994 e n. 5/1994, a respeito do ramo de automóveis, determina a tarifa
referencial para constituir provisões técnicas, utilizando o maior prêmio entre
aqueles decorrentes das tarifas individuais para a seguradora, ou entre as tarifas
referenciais e o prêmio comercial efetivamente praticado pela sociedade. Além
disso, por meio dessas circulares, a SUSEP estabeleceu tarifas mínimas de algumas
modalidades de seguros a serem aplicadas a todo o mercado segurador.
7.4 Matemática atuarial

Os princípios da matemática atuarial são combinação dos princípios da
estatística com os princípios da matemática financeira e permitem, por exemplo,
o cálculo do valor presente de uma unidade monetária a ser paga a uma pessoa
de idade “x” quando ela completar “x + n” anos, a uma taxa de juros “i” para
cada período. Por exemplo, suponhamos que “Co” seja o capital aplicado e
que “Cn” seja o capital final a ser resgatado depois de “n” anos. O valor de “Cn”
poderá ser calculado, com o uso dos conceitos de juros compostos para fins de
cálculo do valor presente, utilizando a expressão:
Cn = Co X (1+ n)n
Suponhamos que o valor do capital final fosse pago apenas se o individuo

de idade “x” estivesse ao final de “x + n”. A estatística buscaria a resposta ao
seguinte questionamento: qual é a probabilidade de o indivíduo de idade “x”
chegar à idade “x + n”? Como resposta a esse questionamento, teríamos a
expressão que representa esta probabilidade, ou seja, npx.
“nEx” representa o valor presente atuarial de uma unidade monetária a ser paga
a uma pessoa de idade “x” quando esta completar “x + n” anos. Combinando
princípios de matemática financeira e de estatística, o atuário pode calcular o
valor a ser pago em parcela única por um individuo de idade “x”, levando em
consideração o perfil de sobrevivência de um grupo de pessoas, por meio das
tábuas atuariais, utilizando a seguinte expressão matemática:
nEx = Cn x npx
em que o valor financeiro (Cn) é multiplicado pela probabilidade de o indivíduo

em questão estar vivo (npx).
Um dos elementos básicos dos seguros que lidam com a vida humana é a
tábua de mortalidade ou de sobrevivência, que apresenta o número de pessoas
vivas e mortas, em ordem crescente de idade (faixa etária), desde a origem até
a extinção completa de um grupo (SILVA, 1999).

O número de pessoas vivas correspondentes à idade inicial (origem) é

chamado de raiz da tábua. A idade final é chamada de idade Ω (ômega). Há
várias etapas envolvidas no cálculo de uma tábua de mortalidade. Primeiramente,
devemos escolher a população base: cidade X, região Y, funcionários de deter-
minada empresa, etc. Depois disso, definimos o período estatístico, ou seja, por
quanto tempo os dados serão coletados. Devemos desconsiderar, neste caso, o
total de pessoas vivas, as reduções ou acréscimos causados por fatores, como
migração (emigração ou imigração) e, no caso de empresas, rotatividade
(admissão e demissão). Vamos ver um exemplo.
Suponha que, na cidade ABC, tenham sido registrados 1.000 nascimentos.
Calcule a taxa anual de morte para os dados a seguir: duas crianças morreram antes
de completar um ano de vida; três pessoas, antes do segundo ano; uma pessoa, antes
do terceiro ano; duas, antes do quarto ano; três, antes do quinto ano. Veja, na tabela
a seguir, as principais variáveis e a representação adotada pela matemática atuarial.
Idade Tabela de pessoas vivas Mortes ocorridas Taxa anual de
(x) (lx) (dx) mortalidade
2
0 1.000 2 = 0, 002
1.000
3
1 1.000 – 2 = 998 3 = 0, 0030060
998
1
2 998 – 3 = 995 1 = 0, 0010050
995
2
3 995 – 1 = 994 2 = 0, 0020120
994
3
4 994 – 2 = 992 3 = 0, 003024
992
x = idade
lx = número de pessoas vivas na idade “x”
dx = número de pessoas mortas entre as idades x e x +1
Px = probabilidade anual de sobrevivência
A probabilidade anual de sobrevivência é representada por px, que é
a probabilidade de uma pessoa de idade “x” sobreviver à idade “x + 1”.
Em contrapartida, a probabilidade anual de morte, representada por Qx, é
a probabilidade de uma pessoa de idade “x” falecer antes de completar a
idade (x + 1).
Em contrapartida, o cálculo da probabilidade anual de morte (Qx) é
n
= 1 −n p x
qx

(probabilidade de uma pessoa falecer antes de atingir a idade “x + n”)

n n
= dx +
qx 1x
(probabilidade de uma pessoa de idade “x” sobreviver com a idade “x + n”,

vindo a falecer no decurso do ano seguinte)
dx = 1x – 1x + 1
Px + qx = 1
1
Px = 1x +
1x
n
n p x = 1x +
1x
dx
qx =
1x
1x + 1 = 1x – dx
dx = qx . 1x
ux = força de mortalidade, taxa instantânea de mortalidade ou coeficiente

instantâneo de mortalidade
ex = esperança abreviada de vida
Tx = quantidade de existência
mx = taxa central de mortalidade
i = taxa efetiva de juros relativa ao período anual
v = valor atual unitário vencível em um ano
d = desconto unitário vencível em um ano
a = valor atual da anuidade unitária
A = valor atual de um seguro
E = valor atual de um total puro
P = prêmio anual puro
V = reserva matemática
W = valor saldado
m/n = barra vertical: com letra ou número à esquerda, indica prazo de defe-
rimento; com letra ou número à direita, denota prazo de temporariedade.
7.5 Tipos de rendas e seguros pagáveis por morte

Já vimos que a renda corresponde a uma forma de pagamento de indeni-
zação efetuada pelo segurador. O modo e o período como a renda é paga

podem variar bastante, sendo, geralmente, reconhecidas duas classificações

principais das rendas aleatórias: rendas constantes e rendas variáveis.
As rendas constantes representam uma série de pagamentos que podem
variar conforme a data estipulada (imediata ou diferida) e a continuidade (vita-
lícia ou temporária). Veja a tabela a seguir.
Continuidade / data Imediata Diferida
Temporária Temporária Temporária
Vitalícia Vitalícia Vitalícia
Fonte: Souza (2001)
A continuidade ou a duração da renda vitalícia depende da sobrevivência do

segurado ou do beneficiário. No caso de renda temporária, os pagamentos são
determinados previamente. A renda imediata ocorre quando a série de pagamentos
inicia logo depois do acontecimento que a determinou. A renda diferida será paga
num determinado tempo depois da realização do acontecimento que a determinou.
As rendas variáveis, de acordo com a matemática, podem ser de progressão
aritmética ou geométrica.
7.6 Registros contábeis de contrato de seguros nas

Companhias Seguradoras (caso adaptado de Silva, 1999)
Consideremos o caso da Cia. Seguradora Porto Seguro, constituída por meio
de assembleia geral, em 5/11/XX. Seus fundadores subscreveram um capital
fixado em R$ 60.000.000, composto por 1.000 ações, integralizando 50% do
capital no ato, mediante depósito em banco, no valor de R$ 30.000.000. O
restante do capital será integralizado até 31/12/XX.
Fato 1: Subscrição do capital
D: Acionistas capital a realizar
C: Capital social R$ 60.000.000
Fato 2: Integralização ou realização de 50% do capital social
D: Banco c/c depósito de capital
C: Acionistas capital a realizar R$ 30.000.000
Fato 3: Levantamento do depósito inicial
D: Banco c/c movimento
C: Banco c/c depósito de capital R$ 30.000.000
Para dar inicio às suas atividades, a seguradora, em 16/11/XX, adquire
um conjunto de cinco salas para instalação do escritório, pagando à vista
R$ 10.000.000. Posteriormente, adquire móveis de escritório, mediante paga-
mento à vista de R$ 3.200.000. A fim de evitar a ociosidade de recursos na
conta corrente movimento do banco, decide aplicar a curto prazo em CDB
R$ 5.000.000; em renda variável R$ 5.127.000; em ouro R$ 2.935.280. Os
registros contábeis são apresentados a seguir.

Fato 4: Subscrição do capital

D: Edificações
C: Bancos c/c movimento R$ 10.000.000
Fato 5: Aplicação em CDB
D: Depósitos bancários a prazo – CDB
Fato 6: Aplicação em títulos de renda variável
D: Aplicação de sociedades de capital aberto
Fato 7: Aplicação em ouro
D: Aplicação em ouro
No mês de dezembro a Cia. Seguradora firmou contratos de seguros no ramo

de incêndio e transporte nacional, angariados por corretores habilitados, sendo
obrigada a ceder participação a Congêneres e ao Instituto de Resseguro do Brasil
(IRB), por sua limitada retenção de risco fixada naquelas modalidades. O documento
emitido com base nesse acordo tinha o seguinte conteúdo e valores em reais (R$):
Ramo de Ramo de
Discriminação Total
incêndio transporte
Prêmio líder 150.318,20 88.532 238.850,20
Prêmio cosseguradoras 35.010 5.740 40.750,00
Custo da apólice 12.441 2.696 15.137,00
Adicional de parcelamento 2.640 0 2.640,00
IOF 8.016,36 3.878,72 11.895,08
SUBTOTAL 208.425,56 100.846,72 309.272,28
Desc. do prêmio líder (117,60) 0 (117,60)
Desc. do prêmio cosseguradora (27,40) 0 (27,40)
PRÊMIO TOTAL 208.280,56 100.846,72 309.127,28
Comissão de corretagem – líder 38.239,55 13.279,80 51.519,35
Com. de corretagem – cosseguradora 8.752,50 861 9.613,50
COMISSÃO TOTAL 46.992,05 14.140,80 61.132,85
RESTITUIÇÃO DE PRÊMIO 850,20 0 850,20
Os registros contábeis sobre esses fatos foram os seguintes.
Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XX
D: Prêmios emitidos de seguros – Incêndio R$ 208.425,56
D: Prêmios emitidos de seguros – Transporte nacional R$ 100.846,72
D: Desconto de cosseguros cedidos – Incêndio R$ 27,40
D: Descontos diferidos – Incêndio R$ 145,00
D: Prêmio de cosseguros cedidos – Incêndio R$ 35.010,00
D: Prêmio de cosseguros cedidos – Transporte nacional R$ 5.740,00
D: Desconto sobre prêmio retido – seguros – desconto – incêndio R$ 145,00

Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XX

C: Prêmio de seguros emitidos – seguros – desconto – incêndio R$ 145,00
C: Prêmio de seguros emitidos – cosseguros – cedido – incêndio R$ 35.010,00
C: Prêmio de seguros emitidos – cosseguros – cedido – transp. nacional R$ 5.740,00
C: Imposto sobre operações financeiras – incêndio R$ 8.016,36
C: Imposto sobre operações financeiras – transporte nacional R$ 3.878,72
C: Prêmios emitidos – seguros – incêndio R$ 185.328,20
C: Prêmios emitidos – seguros – transporte nacional R$ 94.272,00
C: Desconto sobre prêmio cedido a congêneres – Incêndio R$ 27,40
C: Variação desp. Desconto diferida – seguros – incêndio R$ 145,00
C: Custo da apólice seguro – incêndio R$ 12.441,00
C: Custo da apólice seguro – incêndio R$ 2.696,00
C: Adicional de fracionamento – seguros – incêndio R$ 2.640,00
Fato 9: Restituição de prêmio
D: Prêmio restituído – seguro – incêndio
C: Prêmio a restituir R$ 850,20
Fato 10: Provisão das comissões devidas a corretores
D: Comissões diferidas – seguro – incêndio R$ 46.992,05
D: Comissões sobre prêmios emitidos – cosseguros cedidos – incêndio R$ 8.752,50
D: Comissões s/ prêmios emitidos – cosseguros cedidos – transp. R$ 861,00
nacional
D: Comissões s/ prêmios emitidos –seguros – transporte nacional R$ 14.140,80
C: Comissões s/ prêmios emitidos – seguros – incêndio R$ 46.992,05
C: Comissões s/ prêmios emitidos – seguros – transporte nacional R$ 14.140,80
C: Comissões s/ prêmios cedidos a congêneres – incêndio R$ 8.752,50
C: Comissões s/ prêmios cedidos a congêneres – transporte nacional R$ 861,00
A estruturação do balanço patrimonial e da DRE para as Companhias

Seguradoras fica demonstrada na tabela a seguir.
Ativo Passivo
Disponibilidades Provisões técnicas não comprometidas
Aplicações Provisão de prêmios não ganhos
Créditos operacionais Provisão de riscos decorridos
Prêmios emitidos Provisão matemática
Seguros do país Fundo de garantia de retrocessões
IRB Provisões técnicas comprometidas
Outros créditos • Sinistros a liquidar
Títulos e créditos a receber Depósitos com operações de seguros
Outros valores e bens • Prêmios a restituir

Ativo Passivo
Despesas antecipadas • Seguradoras do país
Despesas de comercialização diferidas • IRB
(Comissão diferida) • Comissões sobre prêmios emitidos
(Descontos diferidos) • Outros débitos a pagar
Realizável a longo prazo • Obrigações a pagar
Permanente • Impostos e encargos a recolher
• Provisões trabalhistas
Provisões para tributos
Depósitos de terceiros
DRE
Receita de prêmios
(+) Prêmio emitido
(–) Prêmio restituído
(–) Resseguro cedido
(–) Cosseguro cedido
(–) Descontos
= Prêmio retido
(+/–) Variação da reserva de prêmio não ganho
(+/–) Variação da provisão de riscos decorridos
(+/–) Variação das despesas com descontos diferidos
= Prêmio ganho
Sinistros
(–) Indenizações avisadas
(–) Despesas com sinistros
(+) Recuperação de sinistros
(+) Salvados e ressarcidos
(–) Participação em salvados e ressarcidos
Comissões
(–) Comissões sobre prêmios retidos
(+) Comissões de agenciamento
(+) Comissões sobre prêmios cedidos
(+/–) Variação da despesa de comercialização diferida
(+/–) Outras despesas e receitas operacionais
= Lucro (prejuízo) do período

O esquema contábil para registro das principais operações com seguros se

sintetiza assim:
Prêmios emitidos – Prêmios emitidos –

Prêmio emitido total
seguros (A) seguros (R)
Prêmio de resseguro Prêmios emitidos –
Resseguro cedido
Emissão cedido ao IRB (R) resseguros cedidos (P)
de apólice Cessão de prêmio Prêmio de cosseguro Prêmios emitidos –
congênere cedido e congênere (R) cosseguros cedidos (P)
Comissão sobre Comissão sobre Comissões sobre
prêmio emitido prêmio emitido (R) prêmios emitidos (P)
IRB – comissões sobre
Comissão sobre Comissão de prêmios
prêmios emitidos –
resseguro cedidos ao IRB (R)
resseguro (A)
Prêmios emitidos –
Desconto do prêmio desconto nos prêmios
descontos (A)
emitidos (R)
Comissão sobre
Comissão sobre Comissão sobre prêmios
Emissão prêmios emitidos –
cosseguro cedido cedidos – cosseguro (R)
de apólice cosseguro cedido (A)
Prêmio de cosse- Prêmios emitidos – Prêmios emitidos –
guro aceito cosseguro aceito (A) cosseguro aceito (R)
Comissão sobre
Comissão sobre Comissão sobre prêmios
prêmios cedidos –
cosseguro aceito emitidos – cosseguro aceito (P)
cosseguro aceito (R)
Comissão de Comissões a pagar
Agenciamento
agenciamento (R) congêneres
Prêmios e emolumentos
Bancos (A)
Cobrança do recebidos (A)
prêmio Prêmios e
emolumentos (P)
seguros (A)
Cobrança de Prêmios emitidos –
Seguradoras do país (P)
Cobrança cosseguro cedido cosseguro cedido (P)
do prêmio Pagamento de Seguradoras do
Bancos (A)
cosseguro cedido Brasil (P)
Prêmios e emolumentos
Bancos (A)
Recebimento de recebidos (A)
cosseguro aceito Prêmios e emolumentos
recebidos (A)
cosseguros aceito (A)
Variação das
Provisão Provisão de prêmios não
Variação positiva provisões de prêmios
de ganhos (P)
não ganhos (R)
prêmios
não Variação das
Variação das provisões de
ganhos Variação negativa provisões de prêmios
prêmios não ganhos (R)
não ganhos (P)

Despesa com Variação das despesas de

Despesa Variação positiva comercialização (A) comercialização diferida (R)
de comer-
cialização Variação das
Despesa de
diferida Variação negativa despesas de comercia-
comercialização diferida (A)
lização diferida (R)
Variação de riscos Provisão de riscos
Provisão Variação positiva decorridos (R) decorridos (P)
de riscos
decorridos Variação negativa Provisão de riscos Variação da provisão de
decorridos (P) riscos decorridos (P)
Registro da
Indenizações Provisão de sinistros
indenização de
revisadas (R) a liquidar (P)
sinistros avisados
Ajuste da provisão Ajustes de indeniza- Provisão de sinistros
de indenização ções de sinistros (R) a liquidar (P)
Sinistros Pagamento da Provisão de sinistros
Disponível (A)
indenização a liquidar (P)
Despesa com regu- Despesas com
Contas a pagar (P)
lação de sinistros sinistros (R)
Pagamento de
Contas a pagar (P) Disponível (A)
despesa com sinistro
A = Ativo; P = Passivo; R = Resultado
Fonte: Souza (2001)
Para concluir este capítulo, é importante lembrar que basicamente as

companhias de seguro desempenham a função de underwriting (atividade
operacional propriamente dita) e a função financeiro-patrimonial (gestão dos
recursos arrecadados). Além de apresentar os dois principais demonstrativos
contábeis (o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício),
as companhias seguradoras devem apresentar notas explicativas, anexas aos
demonstrativos, destacando as principais operações que dizem respeito a:
apuração do resultado; despesas diferidas de comercialização; aplicações
financeiras; provisões técnicas não comprometidas. A Circular n. 51/1998
da SUSEP dispõe sobre o conteúdo mínimo das notas explicativas das compa-
nhias seguradoras.
Referências
SILVA, Affonso. Contabilidade e análise econômico-financeira de seguradoras.
SOUZA, Silney de. Seguros: contabilidade, atuária e auditoria. São Paulo:

Saraiva, 2001.

Mensagem final
A nossa disciplina termina aqui, mas você deve continuar a manter-se atuali-
zado, principalmente na legislação societária das empresas, cujo conteúdo sofre
constantes alterações ao longo do tempo. A contabilidade brasileira está sempre
mais convergindo para as normas internacionais. Procura-se atender da melhor
forma os usuários que a cada dia necessitam de novas informações que devem
estar contidas nas demonstrações contábeis divulgadas. Assim, é imprescindível
que você continue estudando sempre! Até uma próxima oportunidade.
Prof.ª Clarete
Anotações


Créditos
EQUIPE UNITINS
Organização de Conteúdos Acadêmicos Marcos Antônio Dozza
Valtuir Soares Filho
Revisão Linguístico-Textual Domenico Sturialle
Revisão Didático-Editorial Domenico Sturialle
Revisão Digital Vladimir Alencastro Feitosa
Equipe EADCON
Thaisa Socher
Programação Visual e Diagramação Bruna Cantador
Denise Pires Pierin
Rodrigo Santos
Sandro Niemicz
Caro acadêmico,
O processo administrativo exige que o gestor realize as funções de planejar,
dirigir, controlar e melhorar de forma contínua os processos operacionais da
empresa. Ao planejar, especifica os objetivos que a empresa deseja alcançar
e converte-os em ações. Se o objetivo é de longo prazo, está elaborando seu
planejamento estratégico. Se o objetivo é de curto prazo, está elaborando seu
Apresentação
planejamento operacional/tático. Ao dirigir, conduz as operações da empresa
para alcançar os objetivos estabelecidos. Ao controlar, verifica que a execução
dos serviços esteja ocorrendo conforme esperado, podendo identificar desvios,
efetuar correções, bem como revisar os planos futuros. Ao buscar a melhoria
contínua, o gestor visa à qualificação de processos, atividades, produtos e
funcionários. Para realizar todas essas funções, os tomadores de decisão (inves-
tidor, administrador, instituição financeira, governo, sindicado, empregado,
cliente, fornecedor, ambientalista, fisco) necessitam de informações que podem
ser obtidas por meio da Contabilidade Financeira (que repassa informações
econômicas sobre as organizações aos usuários externos) e da Contabilidade
Gerencial (que identifica, mensura, apresenta e analisa as informações finan-
ceiras e operacionais de uma empresa aos usuários internos). Nesse sentido,
podemos dizer que a Contabilidade Gerencial oferece aos gestores ferramentas
de análise de lucro e de custo, de formação de preço e de orçamentos, de
custo-volume-lucro, de projeções e de análise econômico-financeira, ajudando
a controlar e utilizar os recursos de todos os setores da empresa.
Junto à Contabilidade Gerencial temos a área de Controladoria, um
segmento da ciência contábil responsável pelo provimento de informações
para a tomada de decisão empresarial. Hoje a área de controladoria está
em evidência no mercado econômico, financeiro e acionário mundial, visto
que desempenha um excelente papel de auxílio aos empreendimentos
do mercado.
Todas as ferramentas aqui apresentadas serão analisadas neste caderno.
Bons estudos!
Prof. Marcos Antônio Dozza
Prof. Valtuir Soares Filho
1
CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA
Contabilidade gerencial:
ferramenta de gestão
Introdução
Vamos desenvolver nossas atividades a partir do termo competitividade.
Contudo você deve ter observado que muitas empresas não estão sendo compe-
titivas. Isso se deve a falhas na administração e à falta de preparo e conheci-
mento teórico e prático que possam orientar os gestores em suas decisões estra-
tégicas sobre: a) avaliar estoques e medir custos; b) estimar despesas e produtos;
c) relatar sobre a eficácia e eficiência das atividades realizadas. Antigamente
esses três itens eram executados de forma satisfatória porque a economia era
mais simples; hoje, necessitamos da integração de diversos sistemas para avaliar,
estimar e relatar a gestão econômica e financeira da empresa.
Neste capítulo, apresentaremos a você uma ramificação da Contabilidade,
denominada contabilidade gerencial, bem como sua afinidade com a gestão da
informação gerencial e de custo. Ela utiliza as informações da área de custos
para auxiliar os gestores no seu processo de tomada de decisão. Nesse sentido,
é de fundamental importância que você tenha estudado e entendido os conteú
dos apresentados na disciplina de Contabilidade de Custos, tais como: métodos
de custeio e classificação dos custos. Estudaremos o conceito e o objetivo da
contabilidade gerencial, conheceremos seu surgimento e sua evolução histórica,
refletiremos sobre a técnica da contabilidade por responsabilidade. Ao final do
capítulo, você será capaz de reconhecer o conceito de contabilidade gerencial e
de evidenciar a contabilidade gerencial como sistema de informação contábil.
1.1 Contabilidade gerencial: conceito e objetivo

A Contabilidade gerencial é denominada pelos italianos de Ragioneria
Direzionale e pelos americanos de Management Accounting ou Managerial
Accounting. Quanto a seu conceito, podemos perceber significativas variações
no enfoque dado às atividades da contabilidade gerencial.
a) Para Iudícibus (1987, p. 15), a contabilidade gerencial é a apresentação
de várias técnicas e procedimentos contábeis tratados na contabilidade
financeira, de custos, na análise de balanços, tributária, ambiental, agrí-
cola, comercial, industrial etc., colocados numa perspectiva mais analí-
tica ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de
maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.

b) Para Kaplan e Atkinson citados por Ricardino (2005, p.15), os sistemas

de informações gerenciais devem propiciar as atividades de coleta,
classificação, processamento, análise e comunicação de informações
aos gestores, de forma oportuna, eficiente e eficaz.
Do exposto você pode entender que a contabilidade gerencial representa o
uso da contabilidade como ferramenta da administração, ou seja, para o geren-
ciamento da informação contábil conforme a figura 1.
Figura 1 Gerenciamento da informação contábil.
Após ter identificado o conceito de contabilidade gerencial, você deve

saber quais são os conteúdos acadêmicos que essa ramificação da ciência
contábil estuda, analisa e controla: entidade, custo de produtos e serviços,
registro e controle de matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabri-
cação, campanhas e promoções, atividades especiais (alimentação dos funcio-
nários), programas de capacitação, planos alternativos, fixação do preço de
venda, planejamento tributário, consolidação de demonstrações, orçamentos e
projeções, padrões fixados, custeio-padrão, custeio por absorção, custeio direto,
mensuração e controle do lucro, ponto de equilíbrio, dispêndios para novas
imobilizações e elaboração de relatórios. Cada um desses elementos é estudado,
analisado e controlado visando gerar informações mais úteis aos diversos níveis
gerenciais, tais como: direção, gerentes e operadores. Na figura 2, enfatizamos
a contabilidade gerencial no foco da gestão da empresa com a utilização das
informações geradas a partir da contabilidade financeira da empresa.
Figura 2 Contabilidade gerencial e gestão empresarial.

Considerando a evolução das necessidades empresariais, podemos dizer que

o enfoque sobre o conteúdo da contabilidade gerencial foi evoluindo. No início,
havia uma preocupação em relação ao custo da produção, ao custo-padrão e aos
controles orçamentários. Depois, foi acrescentado o tema avaliação de desem-
penho. Posteriormente, os sistemas de informações. Hoje, pesquisadores estudam
novas alternativas de satisfazer as necessidades dos gestores, conjugando os
meios de processamento eletrônico de dados com formulações matemáticas, com
a contabilidade estratégica e com as idéias de contabilização em sistemas de
partidas triplas e quádruplas como nos afirma Ricardino (2005, p. 16).
1.1.1 Panorama gerencial e razões para o nascimento da contabilidade

gerencial
As primeiras fábricas existiam bem antes da Revolução Industrial. Elas
possuíam poucos funcionários e eram gerenciadas pelos seus proprietários
por meio da intuição e da experiência de cada gestor. Com a invenção das
máquinas, houve o aumento da produção e do contingente de funcionários,
impossibilitando que a supervisão fosse realizada exclusivamente pelos proprie-
tários. Surge, então, o papel do gerente. Apesar da existência do gerente, as
ações administrativas continuavam centralizadas nas mãos dos proprietários.
Com a industrialização mecânica, os métodos de gerenciamento foram
classificados em três fases.
a) Rule of thumb: muito usado entre o século XVI e XIX. Caracterizou-se
pelo uso da intuição, da imaginação, da experiência e da habilidade
de cada empresário para gerenciar a indústria no que se refere ao
“que”, ao “quando” e para “quem” produzir.
b) Método Sistêmico: surgiu após a metade do século XIX. Caracterizou-se
pelo planejamento dos procedimentos de produção. Esse planejamento
era realizado levando em consideração o desempenho da produção
anterior.
c) Método Científico: surgiu em 1986, quando diversos homens e observa-
dores do processo produtivo, relataram suas experiências.
Veja, no quadro 1, a contribuição de alguns desses homens para que o
método científico fosse implementado.
Quadro 1 Origem do método científico.
INDIVÍDUOS CONTRIBUIÇÕES
Pesquisou sobre como reduzir custos, aumentar a produtividade,
Frederick W.
medir o desempenho, selecionar e treinar pessoas, desenvolver
Taylor
padrões físicos (quantidade) para a matéria-prima e mão de obra
1854-1925
usada por unidade fabricada.

INDIVÍDUOS CONTRIBUIÇÕES
Contribuiu para aperfeiçoar os instrumentos de controle por meio
de gráficos que mostravam a produtividade. Relacionava o item
Henry L. Grant
produzido e seu respectivo tempo de fabricação. Também criou
1861-1919
o prêmio de bonificação para o funcionário que fabricasse muito
e em pouco tempo.
Contribuiu com a esposa na identificação de qual era a melhor
Frank B. Gilbreth
forma de se fazer uma atividade ou produto. Demonstraram que
1864-1924
a revisão é essencial para melhorar os processos operacionais.
Harrington
Defendia a padronização dos processos, melhores condições de
Emerson
trabalho, controles de gestão e melhor remuneração.
1853-1931
Apresentou a departamentalização da empresa como forma de
melhorar a gestão da empresa e obter o lucro desejado. Por meio
William Brown
dela definiu as rotinas diárias, as obrigações dos empregados,
1853-1931
a responsabilidade de cada membro da organização, como
examinar a qualidade do trabalho executado, etc.
Apresentou um livro que falava sobre princípios gerais de admi-
Charles Babbage nistração, produção, relações humanas, finanças e vendas.
1792-1871 Recomendava iniciar as atividades após a empresa ter feito um
diagnóstico sobre si mesma e seus problemas.
Formulou princípios de gerenciamento tais como: unidade de
comando, linha de produção X staff, autoridade e responsabili-
dade, amplitude de controles, objetivos departamentalizados. A
Henry Fayol
Contabilidade era vista como instrumento que deve dar informa-
1841-1925
ções claras, exatas e precisas sobre a situação econômica da
empresa. Deve, portando, revelar, a qualquer hora, a posição e
o rumo dos negócios.
Para Ricardino (2005, p. 40), a gestão da empresa pelo uso das informa-
ções contábeis é decisiva, pois
Nesse ambiente, de rápida expansão da atividade gerencial,
cumpriu à contabilidade o papel de gerar informações que possibi-
litasse aos gestores avaliar os efeitos de ações já implementadas e,
ao mesmo tempo, fornecer subsídios para a tomada de novas deci-
sões, ou seja, deve colaborar para que as empresas funcionem.
Sendo assim, não é novidade apontar nas informações contábeis uma saída
eficiente para orientar as decisões do grupo gestor. No quadro 2, você pode
observar as mais importantes contribuições contábeis dos séculos XVIII e XIX.
Quadro 2 A contabilidade gerencial nos séculos XVIII e XIX
EMPRESAS CONTRIBUIÇÕES DA CONTABILIDADE

Os livros apresentavam registros das contas do ativo, do passivo,
Indústrias Têxteis das despesas operacionais, dos custos diretos e indiretos, das
vendas, do inventário semestral de matéria-prima pelo método PEPS,

EMPRESAS CONTRIBUIÇÕES DA CONTABILIDADE

do cálculo do CPV – custo dos produtos vendidos pelo Custeio
por Absorção, do rateio dos custos indiretos, do tempo de
mão-de-obra usado na produção, das projeções de consumo
de despesas gerais. Essas informações permitiam aos gestores
Indústrias
calcular o custo médio do algodão, da mão-de-obra e o custo
Têxteis
unitário do produto fabricado, permitiam fazer comparações de
produtividade. Em resumo, os procedimentos contábeis tinham
por objetivo atender a organização interna e não o usuário
externo, ou seja, fins gerenciais.
Por ser o primeiro mega-empreendimento da humanidade, solici-
taram novas informações gerenciais tais como: retorno do capital
investido e da evolução patrimonial, normatização de práticas
contábeis aplicadas a esse ramo de empreendimento, desen-
volver controles para identificar o volume de passageiros, as
Ferrovias cargas transportadas pelas estações dispersas geograficamente
e as receitas e despesas das estações. Incentivaram a divisão
das tarefas administrativas. Padronização dos procedimentos
para identificar, apurar e contabilizar os custos. Desenvolveram
procedimentos para avaliar o desempenho de cada trem e de
cada gestor local.
Registravam o custo direto de cada etapa do processo produtivo.
Empresas Isso permitia o cálculo do custo dos produtos fabricados. Com
Siderúrgicas essas informações podiam acompanhar as variações ocorridas,
fixar o preço de venda e obter o retorno desejado.
Implementaram diversos controles que asseguravam a contabi-
lização dos materiais utilizados e das quantidades produzidas,
Armas, Naval,
identificando o valor da mão-de-obra por unidade fabricada.
Tabaco
Havia a elaboração de relatórios para identificar o desempenho
de cada setor produtivo.
A complexidade desses empreendimentos nos leva a concluir que houve um

campo próspero para os registros e as práticas contábeis, porque seria impos-
sível gerenciar esses negócios sem uma base de informações.
1.1.2 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial

Até 1970, eram poucas as publicações preocupadas em identificar as
origens da contabilidade gerencial. Algumas publicações da década de
80 apresentavam-na como um fato recente do período pós-guerra. Mas, a
partir de 1986, novas pesquisas começaram a tratá-la como um fenômeno
mais antigo.
As pesquisas realizadas apresentam três teorias sobre a origem da contabi-

lidade gerencial que você acompanha no quadro 3.

Quadro 3 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial.
Primeira A contabilidade gerencial inicia a partir da II Guerra Mundial até

teoria 1980. É derivada da contabilidade financeira.
Inicia a partir da Revolução Industrial até os primeiros anos do
século XX. Para Kaplan e Johnson, a contabilidade gerencial
surgiu pela primeira vez nos Estados Unidos, em 1812, quando
as organizações sentiram a necessidade de avaliar a mão-de-
obra direta e os custos de despesas gerais na conversão de
matérias-primas em fios e tecidos acabados. As primeiras orga-
Segunda
nizações que desenvolveram sistemas de contabilidade geren-
teoria
cial foram as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas,
surgidas após 1812. Os motivos apresentados foram: a) uso da
contabilidade de custos desde o início do século XIX; b) em 1925
as empresas americanas haviam desenvolvido todos os procedi-
mentos de contabilidade atualmente conhecidos. Estudos poste-
riores demonstram a inexatidão dessa teoria.
No século XIII, na Inglaterra, segundo Haynes, Warren e Massie;
Terceira Kenneth Most; Edwards e Newell, bem antes da Revolução
teoria Industrial, empresários já usavam informações de custos para
tomar decisões.
1.2 Contabilidade gerencial como sistema de informação

Na atualidade, o maior tesouro de uma coorporação produtiva está no seu
poder de transformar os dados em informação para, a partir disso, tomar as
decisões da empresa e gerar conhecimeto gerencial.
1.2.1 Empresa e organização

A empresa é um organismo vivo que interage com o meio interno e o externo
em que está envolvida. Para que possa funcionar, é necessário que tenha
recursos financeiros, humanos, materiais e tecnológicos. Também é necessário
que identifique a atividade econômica que irá desenvolver, defina seus objetivos
e estratégias e execute as atividades operacionais para gerar o produto/serviço
desejado. Na execução das operações, o gestor se preocupa com o processo
interno de transformação dos recursos em produtos e por isso questiona: Como
manter o fluxo produtivo com uma estrutura adequada? Como fazer um novo
produto, sem prejudicar a produção anterior? Como calcular o custo? Como
manter um nível ótimo de estoques? As estratégias e operações a serem desen-
volvidas dependem de um conjunto de ações para produzir os resultados dese-
jados. Mas a qualidade das ações depende do modelo de gestão e do processo
de tomada de decisões dos gestores, que, por sua vez, requer o suporte de um
sistema de informações. Esse é o ponto-chave de todo o processo decisório. Por
isso, estudaremos a seguir como o sistema de informação pode contribuir para
a eficácia gerencial.

1.2.2 Sistema de informações

O gestor, ao tomar decisões, perpassa as funções de planejamento,
execução e controle. O enfoque atribuído a cada função fundamenta-se na
cultura dos empreendedores e administradores da empresa, porque são eles
que determinam as diretrizes de como serão avaliados os recursos humanos e
os princípios com que a empresa será administrada, portanto, seu modelo de
gestão. Contudo podemos ressaltar que tudo isso só será possível se a empresa
possuir um sistema de informação, sendo este definido como um conjunto de
subsistemas de informações interdependentes que transformam dados em infor-
mações que serão relevantes no processo de tomada de decisão (GIL citado por
NAKAGAWA, 1995, p. 60).
Os subsistemas podem ser classificados em dois grupos:
• sistema de apoio às operações: processa dados rotineiros como

compras, faturamentos, contas a pagar, contas a receber, planejamento
da produção, custos, contabilidade;
• sistema de apoio à gestão: processa dados para tomadas de

decisão, como previsão de vendas, análises de custos, elaboração de
orçamentos.
As informações necessárias aos dois grupos são provenientes dos registros

contábeis que foram aceitos, armazenados, processados e comunicados aos
usuários que deles necessitam, através de um banco de dados comum. É esse
banco de dados que permite a troca de informações entre os diversos subsis-
temas, ou seja, as interações entre os subsistemas.
1.2.3 Sistema de informação contábil

Esse sistema é orientado pelos princípios contábeis. As transações econô-
micas são digitadas, processadas e armazenadas no Livro Diário e no Razão
mediante as contas pré-estabelecidas no Plano de Contas e são divulgadas
por meio dos demonstrativos contábeis e relatórios gerenciais. Esse sistema
é composto pelos seguintes subsistemas: compras, ordens de vendas, contas
a receber, contas a pagar controle de estoque, folha de pagamento, razão
geral, contabilidade de custos, orçamento, contabilidade por responsabilidade
e análise das vendas.
A implementação da contabilidade gerencial em uma empresa depende de

pessoas que traduzam os conceitos contábeis em benefício da administração.
Não adianta ter um sistema de informação, fazer o planejamento, o registro e
o controle das operações empresariais, se todo esse processo não for usado no
aspecto gerencial ou administrativo.

Saiba mais
Para saber mais sobre o Sistema de Informação Contábil, acesse o endereço

eletrônico <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=contabilgerencial>.
1.2.4 Contabilidade por responsabilidade: noções introdutórias

A contabilidade por responsabilidade é o processo de medir e relatar dados
operacionais (custos, receitas e despesas) das subunidades ou do centro de respon-
sabilidade. Para implementar essa técnica em uma empresa, os custos e as receitas
devem ser apropriados ao nível organizacional em que podem ser controlados.
Em uma empresa centralizada, todas as decisões de planejamento e de opera-
ções são tomadas pela alta administração. Na organização descentralizada, o
poder de decisão não está restrito a poucos executivos, mas, ao contrário, se
distribui pela organização, e os gerentes das unidades tomam decisões e são
responsáveis por planejar e controlar as operações de suas unidades. Eles podem
tomar todas as decisões? Isso vai depender das características da empresa. Em
algumas, os gerentes têm liberdade e autonomia sobre tudo dentro do seu setor. Em
outras, têm autoridade sobre os resultados, mas não sobre a compra ou baixa de
ativos fixos. Você agora poderia perguntar: Porque as empresas descentralizam?
A descentralização exige relatórios segmentados. Além dos demonstrativos
da empresa, são necessários relatórios para cada um dos segmentos. Esses rela-
tórios são úteis para a análise de rentabilidade e a avaliação de desempenho
dos respectivos gerentes. Mas por que as empresas avaliam o desempenho das
subunidades e de seus respectivos gerentes? Há duas razões para isso:
a) a avaliação identifica as operações bem-sucedidas e as áreas que
precisam de melhoria;
b) a avaliação influência o comportamento dos gerentes.
Em outras palavras, avaliamos as subunidades para decidir se devemos
expandi-las, enxugá-las ou alterar suas operações de algum modo. Avaliamos
os gerentes das subunidades para motivá-los a agir em favor da maximização
do valor da empresa.
1.2.5 Centros de responsabilidade

São unidades organizacionais que possuem um grupo identificável de recursos
e atividades fins. Portanto são responsáveis pela geração de receita e/ou pela
ocorrência de custos. Podem ser um departamento, uma divisão ou uma empresa.
Para controlar e medir o desempenho das subunidades, o sistema de controle

gerencial usa um dos quatro tipos de centros de responsabilidade: centros de

custo, centros de receita, centros de lucro, centros de investimento. Esses centros
são encontrados em empresas centralizadas e também nas descentralizadas.
1.2.6 Relatórios segmentados dos centros de responsabilidade

As empresas usam o controle financeiro para fornecer uma medida resumida
de como seus segmentos estão trabalhando. O relatório contábil preparado por
um centro de responsabilidade reflete se o gerente desse centro controla custo,
lucro ou investimentos. Veja, a seguir, um exemplo de um relatório segmentado
de uma empresa que fabrica brinquedos.
Tabela 1 Relatório de uma empresa de brinquedos.

Relatório por Setor
Total da Setor Setor
empresa Comercial Almoxarifado
Vendas 500,00 300,00 200,00
(–) Custo Variável (180,00) (120,00) (60,00)
(–) Desp. Variável (50,00) (30,00) (20,00)
= Margem Contrib. 270,00 150,00 120,00
(–) Despesa fixa identificada (170,00) (90,00) (80,00)
= Margem do Setor 100,00 60,00 40,00
(–) Despesa fixa comum aos setores (85,00)
Lucro Líquido 15,00
Relatório por Linhas de produto do Setor Almoxarifado

Setor Produto Produto
Almoxarifado Bola Boneca
Vendas 200,00 75,00 125,00
(–) Custo Variável (60,00) (20,00) (40,00)
(–) Desp. Variável (20,00) (5,00) (15,00)
= Margem Contrib. 120,00 50,00 70,00
= Margem do produto 50,00 20,00 30,00
(–) Despesa fixa comum aos produtos (10,00)
Margem do setor 40,00
Relatório dos Canais de Venda do Produto Boneca

Produto Boneca Venda a Varejo Venda por Catálogo
Vendas 125,00 100,00 25,00
(–) Custo Variável (40,00) (32,00) (8,00)

Relatório dos Canais de Venda do Produto Boneca

Produto Boneca Venda a Varejo Venda por Catálogo
(–) Desp. Variável (15,00) (5,00) (10,00)
= Margem Contrib. 70,00 63,00 7,00
= Margem do canal de venda 45,00 48,00 (3,00)
(–) Despesa fixa comum (15,00)
Lucro Líquido 30,00
Você pode extrair diversas informações desses demonstrativos. Pelo exame

cuidadoso das tendências e dos resultados de cada segmento, o gerente pode
perceber a empresa sob diferentes ângulos. Além disso, sistemas avançados de
informações por computador facilitam cada vez mais a elaboração e a atuali-
zação desses demonstrativos.
Após você ter conhecido o conceito de contabilidade gerencial e suas impli-
cações no sistema de informação gerencial e contábil, veremos a Análise de
Custo Volume e Lucro, denominada de PE – Ponto de Equilíbrio. Em seguida
trataremos da estratégia de controle de margem de contribuição.
Referências
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1987.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas,
1995.
RICARDINO, Álvaro. Contabilidade gerencial e societária: origens e desenvolvi-
mento. São Paulo: Saraiva, 2005.0
Anotações


2
Custeio variável: decisões

de curto prazo
Introdução
Como os administradores de uma rede de supermercados conseguem iden-
tificar os efeitos do aumento no preço dos pães, da venda de uma nova marca
de sabonete, de uma promoção? A resposta é: usando a técnica denominada
custo‑volume-lucro. Neste capítulo, apresentaremos a você elementos para
calcular o ponto de equilíbrio entre o custo o volume e o lucro. Nesse sentido, será
necessário que você saiba classificar os custos em fixos e variáveis bem como
elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelo custeio variável.
Esses conteúdos foram apresentados na disciplina de Gestão Estratégica de
Custos. Eles são importantes para identificar as variações que acontecem com
o lucro quando há modificações na quantidade vendida/fabricada, no preço
de venda e nos custos e despesas fixos/variáveis. No fim do capítulo, você
será capaz de calcular o ponto de equilíbrio, analisar a relação entre o custo,
o volume o e lucro e aplicar estratégias de controle de margem de contribuição.
Vamos imaginar que um professor tenha três opções de emprego diferentes.
Como você avaliaria esses empregos? Você sabe que, no primeiro emprego, ele é
professor particular, recebe R$ 10,00 por hora e o aluno vai até sua residência; no
segundo, ele tem de ir a uma escola que lhe paga R$ 8,00 por hora, sem considerar
a despesa com o transporte coletivo; no terceiro, ele tem de ir à casa do aluno, que
lhe paga R$ 15,00 por hora, sem considerar o gasto com a gasolina de seu carro.
Se você analisar somente o valor do salário, provavelmente escolherá o terceiro.
Entretanto os custos associados a cada emprego devem ser analisados, como o
valor do transporte coletivo, da gasolina e da manutenção do carro. Somente consi-
derando os custos diretos de cada emprego, você poderá determinar qual deles
vai lhe proporcionar maior lucro. Neste capítulo, constataremos que uma empresa
também deve avaliar o impacto financeiro de suas alternativas bem como ampliar
suas ações no sentido de controlar sua margem de contribuição.
2.1 Demonstração de resultados pelo custeio por absorção

e pelo custeio variável
Cada vez mais as demonstrações contábeis têm sua função potencializada
como instrumento de apoio à tomada de decisão. Na indicação do resultado
econômico e financeiro evidenciada pela Demonstração do Resultado do Exercício,
a composição do custo é fator determinante no momento da apresentação do lucro

líquido. Vários são os métodos de evidenciação do custo dos produtos vendidos ou

fabricados destacando-se entre eles o custeio por absorção e o custeio variável.
O Método de Custeio por Absorção, também conhecido como Custeio
Tradicional ou Total, contabiliza o valor gasto nos três elementos do custo (mate-
riais, mão-de-obra e gastos gerais da fábrica) para identificar o custo do produto
fabricado. Sua Demonstração do Resultado do Exercício é:
1 Vendas Líquidas
2 (–) Custo do Produto Vendido CPV
3 (=) LUCRO BRUTO
4 (–) Despesas Operacionais
O Método de Custeio Variável fundamenta-se na separação dos custos em

variáveis e fixos, porque somente os custos variáveis, diretos ou indiretos, são
alocados ao produto fabricado ou serviço prestado sem usar critérios de rateio.
Sua Demonstração do Resultado do Exercício é:
1 Vendas Líquidas
2 (–) Custo do Produto Vendido CPV (só custo variável)
3 (–) Despesas de Vendas Variáveis
4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
5 (–) Custo Fixo ou Indireto de Fabricação
6 (–) Despesas Fixas
Para ilustrar a diferença na elaboração da DRE por esses métodos, vamos

supor que a empresa Bily Bull tenha apresentado os seguintes dados.
Quantidade fabricada 10.000 unidades no mês de Abril
Preço de venda R$ 60,00 por unidade
Total do Variável R$ 370.000,00 Unitário R$ 37,00
CUSTOS
Total do Fixo R$ 150.000,00 Unitário R$ 15,00
Total Variável Unitário R$ 7,00
DESPESAS
Total Fixa R$ 40.000,00
Como os custos já estão classificados, vamos apenas calcular o custo da

produção total e unitária.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL
Custo Total Custo Unitário Custo Total Custo Unitário
+ Variável 370.000,00 520.000,00 Variável 370.000,00
370.000,00
+ Fixo 150.000,00 10.000 unid. 10.000 unid.
=Total 520.000,00 = R$ 52,00 = R$ 37,00

Agora vamos demonstrar os efeitos nos resultados levando em consideração

a quantidade fabricada e vendida pela empresa Bily Bull.
Primeira situação: quantidade fabricada é igual à quantidade vendida.
Quantidade fabricada 10.000 unidades no mês de abril
Quantidade vendida 10.000 unidades no mês de abril

Vendas Vendas
600.000,00 600.000,00
10.000 u × R$ 60,00 10.000 u × R$ 60,00
CPV CPV
(520.000,00) (370.000,00)
10.000 u × R$ 52,00 10.000 u × R$ 37,00
Desp. Variável
Lucro Bruto 80.000,00 (70.000,00)
10.000 u × 7,00
Desp. Variável
(70.000,00) Margem Contribuição 160.000,00
10.000 u × R$ 7,00
Despesa Fixa (40.000,00) Custo Fixo (150.000,00)
Prejuízo (30.000,00) Despesa Fixa (40.000,00)
Prejuízo (30.000,00)
Análise do lucro: os resultados serão iguais quando a quantidade fabricada for igual
à quantidade vendida.
Segunda situação: quantidade fabricada é maior que a quantidade
vendida.
Quantidade fabricada 10.000 unidades no mês de abril
Quantidade vendida 6.000 unidades no mês de abril

Vendas
360.000,00 Vendas 6.000 u × R$ 60,00 360.000,00
6.000 u × R$ 60,00
CPV
(312.000,00) CPV 6.000 u × R$ 37,00 (222.000,00)
6.000 u × R$ 52,00
Lucro Bruto 48.000,00 Desp. Variável 6.000 u × R$ 7,00 (42.000,00)
Despesa Variável
6.000 u × R$ 7,00
Prejuízo (94.000,00)
Análise do lucro: os resultados serão diferentes quando a quantidade fabricada for
maior que a quantidade vendida. O prejuízo será maior pelo custeio variável porque o
custo fixo foi totalmente diminuído do resultado do exercício e, se a empresa tiver lucro,
este será menor pelo custeio variável. Em outras palavras, se a quantidade fabricada for
maior que a quantidade vendida, então o lucro obtido pelo Custeio Variável será menor
que o lucro do Custeio Por Absorção.

Terceira situação: quantidade fabricada é menor que a quantidade vendida.

Nesse caso, deve haver unidades do período anterior e você deve conhecer o critério
que a empresa está usando para controlar o estoque (PEPS, UEPS ou Custo Médio).
Além disso, você deve lembrar que o custo variável por unidade é constante.
5.000 unidades que foram fabricadas no mês de março por:
Estoque Custo variável por unidade R$ 37,00

Inicial Custo fixo por unidade R$ 13,00
Custo unitário R$ 50,00
10.000 unidades que foram fabricadas no mês de abril por:
Quantidade Custo variável por unidade R$ 37,00

fabricada Custo fixo por unidade R$ 15,00
Custo unitário R$ 52,00
Quantidade
15.000 unidades no mês de abril
vendida

Vendas Vendas
900.000,00 900.000,00
15.000 u × R$ 60,00 15.000 u × R$ 60,00
CPV CPV
5.000 u × R$ 50,00 (250.000,00) 5.000 u × R$ 37,00 (185.000,00)
10.000 u × R$ 52,00 (520.000,00) 10.000 u × R$ 37,00 (370.000,00)
Desp. Variável
Lucro Bruto 130.000,00 (105.000,00)
15.000 u × R$ 7,00
Despesa Variável
15.000 u × R$ 7,00
Lucro 50.000,00
Análise do lucro: os resultados serão diferentes quando a quantidade fabricada for
menor que a quantidade vendida. O resultado no custeio variável será sempre maior
porque não está computada a parte de custo fixo do estoque inicial, uma vez que
ele já foi todo deduzido como despesa no período anterior. Em outras palavras, se a
quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida, então o lucro obtido pelo
Custeio Variável será maior que o lucro do Custeio Por Absorção.
De forma resumida podemos dizer que:
Quantidade fabricada = Quantidade vendida Lucro pelo variável = Lucro por absorção
Quantidade fabricada > Quantidade vendida Lucro pelo variável < Lucro por absorção
Quantidade fabricada < Quantidade vendida Lucro pelo variável > Lucro por absorção

Você viu nos exemplos anteriores que o lucro do custeio variável pode ser
diferente do lucro do custeio por absorção devido às diferenças entre os volumes
de venda e de produção.
Vamos fazer uma análise? Então, responda à seguinte pergunta: A empresa
Manú Ltda. deve produzir e vender 20 unidades a R$ 75,00/u ou deve produzir
25 unidades e vender 20 unidades por R$ 75,00/u? A empresa informa que
não tinha estoque inicial, seu custo fixo total é de R$ 400,00, a despesa fixa
total é de R$ 100,00, o custo variável unitário é de R$ 35,00 e a despesa vari-
ável unitária é de R$ 5,00. E aí? Conseguiu? Vamos ajudá-lo nessa análise.
DRE PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas
Vendas 20 u × 75,00 1.500,00 1.500,00
(–) Custo Variável 20 u × 35,00 (700.00) (700,00)
(–) Custo Fixo 400,00/20 u × 20 u * (400,00)
(–) Custo Fixo 400,00/25 u × 20 u ** (320,00)
= Lucro Bruto 400,00 480,00
(–) Despesa Variável 20 u × 5,00 (100,00) (100,00)
(–) Despesa Fixa (100,00) (100,00)
= Lucro 200,00 280,00
Análise: o lucro realmente aumentou em R$ 80,00? Não! O lucro aumentou matema-
ticamente porque o custo fixo total diminuiu de uma proposta para a outra. Isso acon-
teceu porque, ao aumentar as unidades fabricadas, o custo fixo unitário diminui. Assim,
antes de tomar a decisão você deve descobrir o porquê do aumento no lucro. Veja
também que na segunda alternativa, a empresa está produzindo para estocar, uma vez
que ela só vende 20 unidades, ficando 5u no estoque. Em longo prazo, aumentar os
estoques sem que haja demanda de vendas futuras pode aumentar os custos de arma-
zenamento, descapitalizar a empresa, tornar obsoleto o processo produtivo, etc.
400,00
* = 20,00 u × 20 = 400,00
20 u Custo Fixo unitário diminuiu com o
400,00 aumento da quantidade fabricada
** = 16,00 u × 20 = 320,00
25 u

20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas
Vendas 20 u × 75,00 1.500,00 1.500,00
(–) Custo Variável 20 u × 35,00 (700,00) (700,00)
(–) Despesa Variável 20 u × 5,00 (100,00) (100,00)
= Margem de Contribuição 700,00 700,00
(–) Custo Fixo (400,00)* (400,00)**
(–) Despesa Fixa (100,00) (100,00)
= Lucro 200,00 200,00


Análise: neste caso, não importa a quantidade fabricada. Pelo custeio variável o lucro
depende da quantidade vendida. Nas duas alternativas, o volume de venda é o mesmo.
Como consequência o lucro será igual, uma vez que o custo fixo não é alocado nas
unidades fabricadas. A decisão de aumentar a produção vai depender da demanda pelo
produto dessa empresa e se os gestores desejam ter produtos em estoque para venda futura.
* 400,00
Custo Fixo não é rateado nos produtos
** 400,00
Recomendamos que o contador gerencial análise e avalie, cuidado-

samente, para cada situação, qual dos relatórios seria o mais útil para os
gestores. Em muitas situações, a elaboração de relatórios pelos dois métodos
propicia informações úteis.
2.2 Uso gerencial do custeio variável e por absorção

No processo de tomada de decisão de uma empresa o gestor deve estar
munido de informações precisas acerca do fenômeno analisado. Entre as apli-
cabilidades das informações, destaca-se, no meio empresarial, o seu uso para
o controle dos custos, para evidenciação de preço de produtos e planejamento
de produção. A seguir, vamos discutir e apresentar dados sobre o uso da infor-
mação gerencial no que tange ao custeio variável e por absorção.
2.2.1 Uso gerencial para controlar custos

Os custos são sempre controláveis, mas nem todos são controláveis no
mesmo nível de gerência. Por exemplo, o consumo de matéria-prima pode ser
controlado pela produção, mas o seguro dos equipamentos não, pois quem
decide sobre sua aquisição é o diretor da empresa. Assim, custos controláveis
são aqueles que o gerente de um setor pode administrar; custos não controláveis
são aqueles cujo controle é realizado por outro nível hierárquico da empresa. O
contador gerencial deve saber disso para que possa identificar a responsabili-
dade pelos custos incorridos e fazer seu relatório.
2.2.2 Uso gerencial para precificar produtos

Muitos elementos entram na composição do cálculo do preço de venda. Em
curto prazo, o preço de venda deve ser no mínimo igual à soma de todos os
custos variáveis com as despesas variáveis. Os procedimentos do custeio variá
vel oferecem dados para isso. Entretanto, em longo prazo, os preços deverão
cobrir todos os custos e ainda gerar o lucro desejado. Nessa situação, devem-se
utilizar as informações do custeio por absorção.
Não existe uma fórmula ideal. O que o contador gerencial pode fazer é
ajudar na elaboração de análises dos vários planos de precificação de curto e
de longo prazo.

2.2.3 Uso gerencial para planejar a produção

Em curto prazo, o setor produtivo está limitado à capacidade produtiva.
As decisões devem ser tomadas no momento em que aparecerem as propostas.
Os fatores a serem considerados nessas propostas são os custos e as despesas
variáveis. O contador gerencial deve compará-los com o preço de venda
proposto. Se gerar uma margem de contribuição positiva, deve aceitar a
proposta. Para o planejamento de longo prazo, o gestor deve considerar os
custos fixos.
2.2.4 Uso gerencial para analisar os segmentos de mercado
Para ilustrar, veja o relatório por região da empresa Cheiro Bom Ltda., que
vende dois tipos de perfumes: Max e Fem, e, em seguida, observe a análise
desses dados. Os dados de sua produção e venda são expostos a seguir.
Região Norte Região Sul Total

Vendas
Max 60,00 30,00 90,00
Fem 20,00 50,00 70,00
80,00 80,00 160,00
Custos Variáveis
Max (12% das vendas) 7,20 3,60 10,80
Fem (12% das vendas) 2,40 6,00 8,40
9,60 9,60 19,20
Despesas Promocionais Variáveis
Max (30% das vendas) 18,00 9,00 27,00
Fem (20% das vendas) 4,00 10,00 14,00
22,00 19,00 41,00
Comissões de Vendas
Max (20% das vendas) 12,00 6,00 18,00
Fem (10% das vendas) 2,00 5,00 7,00
14,00 11,00 25,00
• Lucratividade da venda por região: pode haver diferenças no lucro

de uma região para outra devido à diferença no preço, à quantidade
vendida, aos gastos com publicidade, ao tipo de produto, ao mix de
vendas, etc. O contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio
variável para analisar as regiões. A margem de contribuição encon-
trada pode ser usada para avaliar o desempenho passado e elaborar
planos de vendas futuros.


Região Norte Região Sul
Vendas 80,00 80,00
(–) Custo Variável (9,60) (9,60)
(–) Despesas Variáveis (22,00) (19,00)
(–) Comissão Vendedores (14,00) (11,00)
 Margem 
Índice de margem de contribuição =   ×100 43% 50,5%
 Vendas 
Análise: a diferença na margem, apesar de as vendas serem as mesmas, pode
estar na combinação de vendas dos produtos, ou seja, pode ser que a região
sul venda mais o produto Fem. Se esse produto for mais lucrativo (veja no tópico
seguinte), a região que o vender mais terá mais lucratividade.
• Lucratividade da venda por produto: o contador gerencial deve elaborar

a DRE pelo custeio variável para analisar o melhor produto através da
margem de contribuição encontrada.
Prod. Max Prod. Fem
Vendas 90,00 70,00
(–) Custo Variável (10,80) (8,40)
(–) Despesas Variáveis (27,00) (14,00)
(–) Comissão Vendedores (18,00) (7,00)
 Margem 
Índice de margem de contribuição =   ×100 38% 58%
 Vendas 
Análise: o produto que tem a maior margem de contribuição é o melhor. Neste exemplo,
é o produto Fem. Assim, o contador gerencial deve enfatizar isso no seu relatório.
• Lucratividade da venda por vendedor: o contador gerencial deve elaborar

a DRE pelo custeio variável para analisar a lucratividade dos vendedores.
DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL DA REGIÃO NORTE
ANA JOÃO PAULA TOTAL
Vendas 20,00 20,00 40,00 80,00
(–) Custo Variável (2,40) (2,40) (4,80) (9,60)
(–) Despesas Variáveis (5,00) (5,00) (12,00) (22,00)
(–) Comissão Vendedores (3,00) (3,00) (8,00) (14,00)
= Margem de Contribuição 9,60 9,60 15,20 34,40
Índice de margem  Margem 
de contribuição =  Vendas ×100 48% 48% 38% 43%
 
Mix de vendas do produto Fem 50% 50% 0% 25%
Análise: olhando este relatório pode-se ter uma análise mais detalhada da região
norte e do tipo de produto que cada vendedor mais vende. Paula vende apenas o
produto Max, enquanto Ana e João vendem produtos Max e Fem.

2.2.5 Uso gerencial para analisar a margem de contribuição

O contador gerencial deve fazer uma comparação entre a margem de contri-
buição real e a estimada. A diferença encontrada pode ser causada por:
• variação na quantidade: diferença na quantidade x preço estimado;
• variação no preço: diferença no preço x quantidade real.

REAL PLANEJADO DIFERENÇA
Vendas 937,50 800,00 137,50
(–) Custo Variável (425,00) (350,00) 75,00
(–) Despesa Variável (162,50) (125,00) 37,50
=Margem Contribuição 350,00 325,00 25,00
Quantidade vendida 125u 100u
Valor por unidade Qual o impacto

Preço de venda por unidade 7,50 8,00 da redução de
Custo Variável por unidade 3,40 3,50 R$ 0,50 no
Despesa variável por unidade 1,30 1,25 preço de venda?
Análise: houve uma diferença favorável de R$ 25,00 na margem da contribuição
devido ao aumento na quantidade vendida. Esse aumento foi compensado pela dimi-
nuição do preço de venda unitário e por um aumento na despesa variável unitária.
2.3 Relação Custo-Volume-Lucro (CVL)

É a técnica que examina o comportamento dos custos, das receitas e do
lucro das operações quando modificar o nível de produção, o preço de venda
e o custo variável por unidade de um produto. Para identificar a relação CVL,
devemos usar a equação do lucro apresentada no método de custeio variável.
Vamos supor que a empresa LUY Ltda. deseje saber qual o seu lucro quando
possuir custo variável unitário R$ 5,00, despesa variável unitária de R$ 1,00,
custo fixo total de R$ 80,00, quantidade vendida de 100 unidades, receita
unitária de R$ 10,00 e investimento na estrutura física de R$ 6.000,00.
CÁLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL – Empresa LUY Ltda.

Receitas (preço de venda unitário ∙ quantidade vendida) 10,00 ∙ 100u 1.000,00
(–) Custos variáveis (custo variável unitário ∙ quantidade vendida)
(500,00)
5,00 ∙ 100u
(–) Despesas variáveis (despesa variável unitária ∙ quantidade vendida)
(100,00)
1,00 ∙ 100u
= Margem de contribuição (margem unitária ∙ quantidade vendida)
400,00
4,00 ∙ 100u

CÁLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL – Empresa LUY Ltda.

(–) Custo fixo (é o custo fixo total) (80,00)
(–) Despesa fixa (é a despesa fixa total) (00,00)
= Lucro Líquido 320,00
MARGEM CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA 10,00 – 5,00 – 1,00 = 4,00
O que acontecerá com o lucro da empresa LUY Ltda. se houver um aumento

de 20% na quantidade vendida e, posteriormente, diminuição de 20%, manten-
do-se constantes os demais gastos. Veja os efeitos na tabela a seguir.

Queda de 20% Produção base Aumento de 20%
80 unidades 100 unidades 120 unidades
Receitas 800,00 1.000,00 1.200,00
(–) Custo variável (400,00) (500,00) (600,00)
(–) Despesa variável (80,00) (100,00) (120,00)
= Margem de contribuição 320,00 400,00 480,00
(–) Custo fixo (80,00) (80,00) (80,00)
(–) Despesa (0,00) (00,00) (0,00)
= Lucro Líquido 240,00 320,00 400,00
 lucro 
Rentabilidade   4% 5,33% 6,66%
 investimentos 
 lucro 
Lucratividade   30% 32% 33,33%
 vendas 
 vendas 
Giro   0,13 vezes 0,16 vezes 0,2 vezes
 investimentos 
Ponto de equilíbrio
(CF + DF ) 20 produtos 20 produtos 20 produtos
MC
Análise: com a queda nas vendas, os gastos variáveis e a margem de contribuição caem
na mesma proporção e o lucro total diminuiu em 25%, de R$ 320,00 para R$ 240,00,
porque o custo fixo unitário eleva-se de R$ 0,80 para R$ 1,00. Com o aumento nas
vendas, haverá aumento proporcional nos gastos variáveis e na margem de contribuição.
O lucro total aumentará em 25%, de R$ 320,00 para R$ 400,00, porque o custo fixo
unitário diminuirá de R$ 0,80 para R$ 0,66. O ponto de equilíbrio é o mesmo porque
não houve variação nos elementos de sua fórmula.
Saiba mais
Para aprofundar seu conhecimento sobre o Custeio por Absorção e o

Custeio Variável enquanto métodos de avaliação gerencial na empresa,

acesse o sítio <http://www.uefs.br/sitientibus/pdf/32/o_custeio_por_

absorcao_e_o_custeio_variavel.pdf>.
2.3.1 Ponto de equilíbrio contábil

Uma das principais utilizações da técnica CVL é calcular o Ponto de Equilíbrio.
O ponto de equilíbrio representa a quantidade de produtos que a empresa deve
vender para atingir o equilíbrio – não ter lucro, nem prejuízo. No ponto de equi-
líbrio, a receita de venda se iguala ao custo total (custo e despesas variáveis e
fixos). Pode ser calculado pela fórmula:
Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) =

(custo fixo + despesa fixa )
margem de contribuição unitária
Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda.?
PEC =
(80,00 + 0,00 ) = 20 unidades
4,00
Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. se houver um aumento

nos custos fixos, ou seja, passar para R$ 100,00? A empresa terá de vender
mais produtos.
PE =
(100,00 + 0,00 ) = então é 25 unidades
4,00
Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. se houver um aumento no

preço de venda, ou seja, passar para R$ 12,00 a unidade e o custo fixo total
for de R$ 80,00? A empresa terá de vender menos produtos. Para o cálculo
devemos encontrar a nova margem de contribuição.
PE =
(80,00 + 0,00 ) = 13,3 unidades Receitas 12,00
6,00 (–) CV (5,00)
(–) DV (1,00)
= Margem de contribuição 6,00
2.3.2 Ponto de Equilíbrio Econômico ou Lucro-Meta

No ponto de equilíbrio, as receitas se igualam a custos e despesas. Entretanto
esse ponto não é a meta da maioria das empresas, porque nesse ponto o lucro
é zero. Para obter o lucro-meta que a empresa deseja, você deve adicioná-lo ao
numerador da fórmula do ponto de equilíbrio.

Ponto de Equilíbrio =
(custo fixo + despesa fixa + lucro-meta)
margem de contribuição unitária
Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. caso ela deseje um lucro
de R$ 1.000,00? Sabe-se que o custo variável unitário é R$ 5,00, a despesa
variável unitária é de R$ 1,00, o custo fixo total é de R$ 80,00 e a receita
unitária é de R$ 10,00. A empresa terá de vender mais produtos.
PE =
(80,00 + 0,00 + 1.000,00 ) = então terá de vender 280 unidades
4,00
2.3.3 Ponto de Equilíbrio para empresa que vende mais de um produto

Nessa situação, devemos estabelecer qual é o mix de venda da empresa.
Vamos supor que a empresa Caly Ltda. tenha vendido 8.000 unidades do
produto A e 2.000 unidades do produto B (em percentuais representam 80%
e 20% respectivamente). Os custos fixos são de R$ 200.000,00. Os demais
valores estão na tabela a seguir.
Mix de venda: é a distribuição A B
de vendas relativa entre os vários Receitas unitárias 90,00 140,00
produtos. Exemplo: produto
(–) Custos variáveis unitários (70,00) (95,00)
bolacha representa 5% das vendas,
produto arroz representa 80%. = Margem de contribuição/u 20,00 45,00
Qual a quantidade de produtos que deve ser vendida para a empresa não
ter prejuízo? Para resolver essa questão, devemos criar outro produto imaginário.
A receita, a despesa, a margem de contribuição e o custo desse novo produto
são obtidos multiplicando cada valor dos produtos A e B pelo seu percentual
dentro do mix de venda da empresa. Veja.
Imaginário
A B
Total
Receitas unitárias 90,00 ∙ 0,8 = 72,00 140,00 ∙ 0,2 = 28,00 100,00
(–) Custos variáveis
(70,00 ∙ 0,8) = 56,00 (95,00 ∙ 02, = 19,00) 75,00
unitários
= Margem de
20,00 ∙ 0,8 = 16,00 45,00 ∙ 0,2 = 9,00 25,00
contribuição/u
Calculamos agora o ponto de equilíbrio desse produto imaginário.
200.000, 00 + 0, 00
PE = . Então temos a resposta de 8.000 unidades.
25, 00
Agora calculamos o ponto de equilíbrio para A e B.
PE de A = 8.000 unidades ∙ 80% = 6.400 unidades para A

PE de B = 8.000 unidades ∙ 20% = 1.600 unidades para B

Para demonstrar que esse cálculo está correto, vamos apresentar a

Demonstração do Resultado pelo custeio variável para as quantidades do ponto
de equilíbrio. Lembre-se: nesse ponto o lucro é Zero.
A B TOTAL
Receitas
Produto A 6.400u × 90,00 = 1.600u × 140,00 = 576.000,00
Produto B 76.000,00 24.000,00 224.000,00
(–) Custos variáveis
Produto A 6.400u × 70,00 = 1.600u × 95,00 = (448.000,00)
Produto B 48.000,00 152.000,00 (152.000,00)
= Margem de contribuição 128.000,00 72.000,00 200.000,00
(–) Custo fixo (200.000,00)
= Lucro ZERO
Análise: gerencialmente devemos interpretar o ponto de equilíbrio como a quantidade
mínima que a empresa deve fabricar e vender. Nesse volume, a receita arrecadada só
é suficiente para pagar os custos e as despesas do período, não remunerando o capital
investido pelos sócios. Para obter essa remuneração a empresa deverá alterar de forma
isolada ou conjunta os custos e despesas fixas e variáveis e o preço de venda. Mas
você deve recordar que o preço dos produtos é determinado pelas forças de mercado:
curva da oferta e da demanda. A curva da demanda depende pouco da ingerência
da empresa, enquanto que o lado da oferta é mais controlável pela empresa e, por
isso, você poderá determinar, usando a técnica do ponto de equilíbrio, o volume de
produção e venda que irá gerar o lucro máximo que a empresa deseja.
Nesse sentido, podemos destacar que, ao utilizar as técnicas do CVL e do

ponto de equilíbrio, você estará contribuindo para identificar as interações entre
as receitas, o volume de produção e de venda, as despesas e os custos variáveis
e fixos e, ao mesmo tempo, visualizando a situação global das operações reali-
zadas pela empresa.
Após você ter conhecido os elementos para calcular o ponto de equilíbrio,
analisar a relação entre o custo, o volume e o lucro e aplicar estratégias de
controle da margem de contribuição, seguiremos, no próximo capítulo, falando
da formação do lucro, do preço de venda e do preço de transferência, bem
como das estratégias de controle de margem de contribuição.
Anotações



3
Avaliação de lucro e preço
Introdução
Você é proprietário de uma microempresa e planeja lançar um produto no
mercado. Já negociou a campanha de lançamento? Tem produtos em quanti-
dade suficiente no estoque? Sabe quem são seus clientes potenciais? As dúvidas
são frequentes, principalmente sobre o preço de venda que deve atribuir ao
produto, apesar de já conhecer o preço de seus concorrentes. Se o preço for
muito alto, irá afugentar os clientes, venderá pouco e não irá recuperar seu
investimento. Se for inferior ao dos concorrentes, poderá colocar seu produto em
uma posição inadequada no mercado, haverá a renúncia de lucro em favor do
cliente e para aumentar o preço no futuro será difícil além de demorado. Então
qual é o preço que cobre os custos e despesas e gera caixa para a empresa?
Como calcular seu valor?
Por outro lado, em empresas descentralizadas, as suas subunidades “vendem”
produtos ou serviços a outras subunidades da mesma empresa. O preço usado
para mensurar as transferências internas de produtos e serviços é conhecido como
preço de transferência. O produto ou serviço transferido entre as subunidades de
uma empresa é denominado de produto intermediário. Ele pode ser retrabalhado
na unidade receptora ou pode vendido para um cliente se transferido do setor de
produção para o setor de vendas. Neste capítulo, estudaremos esse fenômeno.
Por qual valor os produtos, materiais ou serviços são transferidos para as divi-
sões, segmentos ou subunidades? Para acompanhar a resposta a essa pergunta,
é condição essencial que você saiba precificar e calcular o custo dos produtos/
serviços transferidos pelo método baseado no custo, no preço de mercado e na
negociação dos preços de transferência.
Para facilitar seu entendimento, você deverá ter noções de custo, margem
de contribuição, mark-up, formação do preço, conteúdos esses apresentados
na disciplina de Gestão de Custos. Poderá rever esses conceitos e práticas na
quarta edição do livro de Oliveira, Perez Júnior e Costa, Gestão estratégica
de custos, publicado pela editora Atlas (São Paulo, 2005). Esses conceitos são
importantes para que você possa consolidar os conhecimentos deste capítulo e
identificar o melhor preço de venda, levando em consideração o custo opera-
cional e o lucro desejado pela empresa. Ao final do capítulo, você será capaz
de analisar a relação entre o preço, o custo e o lucro, no processo de tomada
de decisão, e de precificar os preços de transferência.

3.1 Formação do preço de venda e do lucro

Em qualquer procedimento de industrialização, os preços são os recursos
contábeis que indicam e ajudam a controlar a eficiência dos bens e serviços
fabricados. Portanto os preços irão refletir um determinado resultado da própria
eficiência de produção das empresas, de maneira geral.
Nas economias de mercado (denominadas de livre iniciativa), cada um
dos produtores está interessado apenas no seu negócio e procura resolver de
maneira isolada seus problemas de preços.
Para Ching (2006, p. 112), “preço é algo que o cliente paga por um produto
ou serviço”. Já para Santos (2000, p. 189-190), é “a decisão sobre qual será
o preço ideal ligado às condições de mercado, concorrência, custos, volume de
atividade, remuneração do capital investido e ciclo de vida do produto”.
Para calcular o preço devemos considerar que o ciclo de vida de um produto
passa por quatro fases: lançamento, crescimento das vendas, maturidade e declínio.
Segundo Ching (2006, p. 120), para cada fase devemos estabelecer estra-
tégias de preço diferentes.
Como o cliente não conhece o produto e os custos são elevados

Fase do devido à baixa produção, a empresa deve usar duas estratégias:
lançamento skimming (status de ter o produto, sem levar em conta seu preço) e
penetration (preço baixo para conquistar mercado).
O cliente já conhece o produto, compara preços e observa
produtos substitutos. Os custos de produção são menores devido à
Fase do
grande quantidade produzida. Neste caso, a empresa deve criar
crescimento
diferenciais para poder sustentar seu preço, fazer com que seu
custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado.
O cliente deseja qualidade e preço baixo, os custos são baixos e
a concorrência é acirrada provocando queda no preço de venda.
Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária
Fase da
no mercado), seguir o preço do mercado ou estabelecer preços
maturidade
específicos para cada cliente e em cada compra, pois o preço
nessa situação flutua mais em função de ações dos consumidores
e clientes do que de estratégias da empresa.
O cliente deixa de usar o produto independentemente de seu preço. A
Fase do empresa só tem custos variáveis, pois os fixos já foram recuperados e
declínio a concorrência diminui. Nesta fase, deve interromper os investimentos
em marketing e diminuir os preços para dominar o mercado restante.
3.1.1 Fixação do preço de venda

Vamos usar o método do mark-up para calcular o preço de venda devido
à simplicidade de seu uso. Mark-up é um índice, aplicado sobre o custo de um
produto, que deve cobrir os impostos sobre a venda, a margem de lucro dese-
jada, as despesas e os custos fixos.

Como calcular o mark-up? Veja o exemplo a seguir que foi adaptado de

Santos (2000, p. 191).
A empresa PSC Ltda. deseja formar o preço de venda do produto X, e faz a
seguinte previsão:
• custos variáveis para produzir e vender: R$ 12,00/kg;
• impostos sobre vendas: 20% (despesa variável);
• ganho marginal: 16%;
• volume de venda: 500 kg;
• custo fixo total: R$ 1.000,00;
Cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE)
PE =
(Custo fixo )
(PV − DV − CV ) Cálculo do Lucro pela DRE
Para venda de 500 kg
1.000,00
PE = = 333,33 kg
3,00 kg
Vendas 6.250,00 100% Vendas 9.375,00 100%

(–) Impostos sobre
(1.250,00) (20%) (–) Impostos s/ vendas (1.875,00) (20%)
vendas
(–) Custos variáveis (4.000,00) (64%) (–) Custos variáveis (6.000,00) (64%)
= Ganho Marginal 1.000,00 16% = Ganho Marginal 1.500,00 16%
(–) Custos fixos (1.000,00) (16%) (–) Custos fixos (1.000,00) (11%)
= Lucro 0 0 = Lucro 500,00 5,33%
Análise na visão operacional: a empresa pode fabricar e vender os 500 kg previstos
a curto prazo? Se tiver capacidade, o preço de venda que cobrir os custos e despesas
variáveis contribuirá para pagar os custos fixos e gerar lucro. Se a empresa estiver
vendendo abaixo do seu ponto de equilíbrio, não poderá gerar o lucro desejado; se
for o contrário, a margem de contribuição unitária irá aumentar diretamente o lucro da
empresa. Se a empresa não tiver capacidade para fabricar os 500 kg, deverá pensar
em terceirizar a produção ou pagar horas extras por outro turno de trabalho. Esses
gastos adicionais deverão ser computados para o cálculo do preço de venda. E em
longo prazo, pode ou não atender os 500 kg? Se puder, todos os custos (fixos e variá-
veis) deverão ser considerados para o cálculo do preço de venda. Nesse caso, o gestor
poderá decidir por um preço inferior ao custo total, caso deseje conquistar mercado
ou tenha outros produtos que possam subsidiar a baixa rentabilidade desse item anali-
sado. Se não puder, deverá expandir sua capacidade produtiva para atender o volume
de venda solicitado. Nessa hipótese, no preço de venda devem estar incluídos todos os
custos e o valor da amortização do investimento realizado para expansão.
Análise na visão do mercado: a empresa pode também ser analisada do ponto de vista
do mercado, para se identificar se atua em um ambiente de competição ou de oligopólio?
Em ambos os casos, se seu preço for inferior ao dos concorrentes poderá sofrer retaliações
dos concorrentes (redução dos preços para tirar a empresa do negócio) que, em longo
prazo, poderão prejudicá-la. Assim, o ideal é que seu preço cubra todos os seus custos.

Análise na visão financeira: outra análise do preço se refere ao aspecto financeiro, ou

seja, aos ganhos obtidos (lucratividade, rentabilidade e giro de vendas). Nesse caso, você
tem de escolher o preço que gera maior rentabilidade. Essa análise responde se o lucro
obtido é ou não satisfatório (rentável). No nosso exemplo, a rentabilidade é de 2,5%
(500,00/20.000,00); a lucratividade é de 5,33% (500,00/9.375,00) e o giro é de
0,46875 vezes (9.375,00/20.000,00). Isso significa que, apesar de gerar lucro, o preço
praticado não está gerando a rentabilidade desejada, pois se previa 4% de rentabilidade.
Para melhorá-la deverá vender mais (girar mais seu estoque) e diminuir suas despesas.
• investimentos fixos: R$ 20.000,00;
• rentabilidade: 4%.
O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3% ao mês.
Cálculo do Mark-up Cálculo do preço de venda à vista

Preço de Venda 100%
Custo × Mark-up Custo × Mark-up
(–) Impostos s/venda (20%)
multiplicador divisor
(–) Ganho marginal (16%)
R$ 12,00 × 1,5625 kg R$ 12,00
= Mark-up divisor 64% R$ 18,75 0,64 kg
100% R$ 18,75
= Mark-up multiplicador = 1, 5625
64%
Cálculo preço de venda a prazo Cálculo preço de venda a prazo

30 dias 60 dias
PV = preço venda à vista PV= preço venda a prazo
PVap = PV × (1+i) n
PVap = PV × (1+i)n
PVap = R$ 18,75 × (1 + 0,03)1 PVap= R$ 18,75 × (1 + 0,03)2
PVap = R$ 18,75 ×1,03 PVap = R$ 18,75 × 1,0609
PVap = R$ 19,31 PVap = R$ 19,89
De forma sintética, podemos analisar esses valores de duas maneiras: análise

qualitativa do negócio e quantitativa dos gastos.
Na análise quantitativa, você deve verificar elementos que podem aumentar
ou diminuir os custos, como o fator tempo (se poderá produzir/comercializar em
curto prazo ou em longo prazo) e o fator capacidade produtiva (se consegue
produzir/comercializar a quantidade solicitada pelo cliente).
Na análise qualitativa, você deve verificar os motivos que levaram o gestor a
adotar aquele preço: penetrar no mercado, recuperar caixa, remunerar o capital
investido ou manter-se no mercado.
Adicionalmente devemos identificar o capital de giro necessário para
realizar uma operação de produção ou comercialização e medir seu impacto
nos preços; ter controle constante dos custos e despesas; conhecer a capaci-
dade produtiva da empresa e da demanda do mercado para definir aumentos
ou reduções nos preços, etc.

Para concluir, enfatizamos que o gestor tem de usar diversas estratégias

para fixar seu preço de venda com o fim de torna-se competitivo e conquistar
mais consumidores.
3.2 Preço de transferência

O preço de transferência é o que uma subunidade (departamento ou divisão)
cobra por um produto ou serviço fornecido para outra subunidade da mesma
empresa. Esse preço atinge as metas das subunidades. Portanto determinar como
é fixado é muito importante para os gerentes das subunidades. São três os cami-
nhos empregados para se estabelecerem os preços de transferência: permitir
que os gerentes negociem seu próprio preço; estabelecer o preço pelo custo
variável e pelo custo por absorção (pleno); estabelecer os preços em função
dos preços de mercado. Qual desses preços é mais adequado? Depende das
circunstâncias da empresa.
O que você deve ter em mente é que o objetivo fundamental do estabeleci-
mento de preços de transferência é motivar os gerentes a agirem de acordo com
o interesse da empresa como um todo. Quando os gerentes não agem com esse
fim, ocorre a subotimização.
3.2.1 Preços de transferência negociados

Resultam de um processo de barganha entre as subunidades vendedoras
e compradoras. A subunidade vendedora só vai vender se o preço for igual
ou superior aos custos, e a compradora só poderá comprar se obtiver lucro
na transação. Veja um exemplo. Uma empresa tem duas divisões de cervejas:
Gostosa e Gelada. Os produtos têm a mesma qualidade e diferem apenas
nos preços de venda. A divisão Gelada deseja comprar alguns barris da
divisão Gostosa. Elas estão tentando fazer a negociação. Para isso apre-
sentam seus gastos.
Cerveja Gostosa Cerveja Gelada

Custo variável por barril R$ 8,00
Custo fixo mensal R$ 70.000,00
Custo externo por barril R$ 18,00
Preço de venda por barril R$ 20,00
Consumo mensal 2.000u
Capacidade mensal de produção 10.000u
Volume vendido e produzido 7.000u
Cada barril está sendo considerado como uma unidade.
a) O preço mínimo aceitável do ponto de vista do vendedor deve ser calcu-

lado da seguinte maneira.
 margem das vendas perdidas 

Preço Transferência ≥ custo variável unitário +  
 quantidade transferida 

Portanto o preço de transferência deve ser maior ou igual a R$ 8,00, que é

o valor maior ou igual ao custo variável por barril.
b) O preço mínimo aceitável do ponto de vista do comprador deve ser
calculado da seguinte maneira.
Preço Transferência ≤ custo de aquisição no fornecedor externo
Portanto o preço de transferência deve ser menor ou igual a R$ 18,00.

Para chegar a um valor ideal, a divisão vendedora deve verificar se tem
capacidade de atender ao pedido. No nosso exemplo, ela tem condições, pois
hoje só produziu 7.000 barris e tem capacidade para 10.000 barris. Usando
as fórmulas, concluiremos que o preço de transferência deve ficar entre R$ 8,00
e R$ 18,00.
Se o comprador não tiver fornecedor externo, o seu preço de compra será o ganho
que espera obter subtraído de suas despesas.
3.2.2 Preços de transferência baseados nos custos

Nesta abordagem, os custos são usados para definir o preço de transfe-
rência. Autores defendem que esse método deve ser utilizado pelos centros de
custos. Embora simples de usar, apresenta alguns problemas.
Se o custo for usado, a divisão vendedora jamais apresentará lucro na

transferência. A solução é acrescentar uma margem de lucro ao custo no
momento de determinar o preço.
Não incentiva o controle dos custos, pois eles serão repassados à divisão
seguinte. Isso pode ser solucionado usando os custos padrões, em vez dos
custos reais.
O uso do custeio por absorção pode levar a más decisões. Voltemos ao nos-
so exemplo das cervejas. O custo pleno da Cerveja Gostosa é de R$ 15,00
(R$ 8,00 de custo variável + R$ 7,00 de custo fixo unitário). Se no mercado
externo o custo fosse de R$ 14,00, então nunca haveria a transferência.
Contudo, o custo da compra do fornecedor externo é de R$ 18,00. Do pon-
to de vista da empresa, deve haver a transferência sempre que houver capa-
cidade produtiva ociosa. Deve-se calcular o custo pelo custeio variável.
3.2.3 Preços de transferência baseados no preço de mercado

Nesta abordagem, usa-se o valor de mercado do produto porque há compra-
dores externos. Essa alternativa é ideal quando a divisão não tem capacidade
ociosa e o mercado é competitivo.

RESUMO DOS MÉTODOS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Mercado Custo Negociado Administrado
Medida Preço de Custo do Negociações Aplicação da
Usada mercado produto diretas regra
Se o mercado É fácil de Reflete os princí- É fácil de usar
de preço existe, usar, porque pios de respon- e evita confron-
ele é objetivo e as medidas sabilidade e tações entre as
Vantagem prevê incentivos de custo estão controlabilidade duas partes.
econômicos disponíveis no inerentes aos
apropriados. sistema contábil. centros de
responsabilidade.
Pode não existir Há muitos tipos Pode levar a Tende a violar
mercado ou de custos e qual- decisões que o espírito da
pode ser difícil quer outro além não provêem os abordagem de
de identificar do marginal melhores benefí- responsabilidade.
Problemas o preço de não irá prover cios econômicos.
mercado apro- o significado
priado, porque o econômico.
produto é difícil
de classificar.
Para concluir este capítulo, destacamos que os preços negociados entre as

subunidades são uma medida usada quando a empresa deseja fomentar o senso
de autonomia. Um obstáculo à negociação pode ser representado por um preço
de transferência menor que o preço de mercado, porém maior que os custos vari-
áveis unitários. Outro obstáculo pode consistir na falta de cooperação entre os
gerentes. Os benefícios são a preservação da autonomia dos gerentes e as infor-
mações mais precisas que os mesmos possuem sobre custos e benefícios da trans-
ferência. No próximo capítulo, voltaremos nossa atenção para o procedimento
adotado pelas organizações no que tange a controladoria como ferramenta de
gestão. O controle organizacional está diretamente ligado à capacidade de a
administração integrar seus diversos departamentos em torno de seus objetivos.
Referências
CHING, Hong Yuh. Contabilidade Gerencial: novas práticas contábeis para
gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.
SANTOS, Joel J. Análise de Custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
Anotações



4
Orçamento: ferramenta para

o planejamento de ações
Introdução
Provavelmente, você já desenvolveu um plano financeiro para poder realizar
determinada atividade desejada. Normalmente, o plano reflete a previsão de
seus rendimentos e a aplicação dos mesmos em, por exemplo, alimentação,
vestuário, viagens, roupas, pagamentos de dívidas, compras de imóveis, apli-
cação de recursos para aposentadoria, investimentos na educação. O nome
técnico atribuído a esse plano é Orçamento.
Nas empresas, o orçamento representa as entradas e saídas de dinheiro
para a realização de investimentos de curto e de longo prazo. Na sua elabo-
ração, é essencial que a alta direção faça um planejamento e apresente um
Plano Geral para a empresa. A partir dessa informação, cada departamento
faz a programação de suas ações. Posteriormente, faz-se a “orçamentação” e
inicia-se a execução das ações previstas. Durante a execução, atos e fatos são
praticados para a operacionalização objetiva e concreta da política empresa-
rial. Essas ações são controladas para que se possa verificar a execução física
e financeira das ações, com o objetivo de preservar a eficiência da gestão. Por
último, faz-se a avaliação para diagnosticar e analisar os resultados e a efeti-
vidade das ações executadas. Neste capítulo, você verá como os orçamentos
podem ser usados para o planejamento e o controle financeiro das empresas.
Discutiremos com você o papel do orçamento como ferramenta eficaz no plane-
jamento de ações empresariais, no controle e na avaliação de desempenho.
Para assimilar melhor esse conteúdo, é fundamental que você reconheça a
utilidade do planejamento na antecipação de ações e na previsão dos impactos
financeiros e econômicos dentro do ambiente empresarial. Também é essencial
conhecer como o controle permite avaliar o desempenho operacional ao comparar
metas estabelecidas e execução real das atividades operacionais. Essas duas
funções foram apresentadas a você na disciplina de Introdução à Administração.
Ao final do capítulo, você aprenderá a importância do orçamento como
ferramenta para o planejamento de ações empresariais e do orçamento geral
como instrumento de controle e de avaliação de desempenho.
4.1 Orçamento: definição e terminologia

O orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação futuro da
administração para um determinado período. Ele pode abranger aspectos

financeiros e não-financeiros desses planos e funciona como um projeto para a

empresa seguir. Nas empresas, existe uma terminologia variada para designar
os orçamentos. Vejamos a seguir algumas entre as denominações mais usadas.
• Demonstração pro forma: demonstração orçada.
• Orçamento operacional: parte do orçamento geral que compreende o
plano de vendas, de investimentos permanentes (gastos de capital), de
compras, de mão-de-obra, administrativos, de produção.
• Orçamento financeiro: compreende o orçamento de capital, de caixa e
as demonstrações projetadas.
• Orçamento estático: mostra o que se deseja de um centro de responsabi-
lidade para apenas uma quantidade de produção ou de venda.
• Orçamento flexível: mostra o que a empresa deseja para um setor dentro
de uma faixa de nível de produção ou de venda.
• Orçamento base zero: é aquele que, para ser elaborado, não considera
dados passados. Assim, a cada ano, todas as atividades são rediscu-
tidas para decidir se elas devem continuar a existir, quanto deve ser o
gasto para a sua manutenção e quais são suas metas e objetivos.
4.2 As inter-relações do orçamento geral

O orçamento geral consiste em diversos orçamentos individuais, mas interde-
pendentes. No fluxo a seguir, apresentamos uma visão geral das diversas partes
do orçamento geral e de como elas se relacionam entre si.
Figura 1 Fluxo do Orçamento Geral.

A maior parte do que você vê na figura 1 compõe um conjunto de orça-

mentos – DRE e de tabelas de apoio chamado de orçamento operacional.
Na parte inferior, você vê como as operações e os dispêndios planejados
de capital afetam o caixa. Essa parte é conhecida como orçamento finan-
ceiro. A união do orçamento operacional e do financeiro é denominada de
orçamento geral.
Agora vamos elaborar e planejar os orçamentos. Usaremos como base para
a nossa ilustração uma pequena empresa industrial, a Cia. de Acessórios.
a) Orçamento de Vendas: mostra a quantidade e o preço de venda estimado
para cada produto. Costuma-se usar dados passados como ponto de partida.
Esses valores podem ser atualizados considerando a nova capacidade
produtiva, a atual política de preços, as condições econômicas esperadas,
o plano de promoção, etc. Conhecida a quantidade de venda estimada, a
receita total estimada é obtida pela multiplicação do volume pelo preço de
venda unitário previsto.
ORÇAMENTO DE VENDAS
Produto e Região Quantidade Preço Venda/u Receita Total
CARTEIRA
Leste 287.000 R$ 12,00 R$ 3.444.000
Oeste 241.000 R$ 12,00 R$ 2.892.000
528.000 R$ 6.336.000
BOLSA
Leste 156.400 R$ 25,00 R$ 3.910.000
Oeste 123.400 R$ 25,00 R$ 3.090.000
280.000 R$ 7.000.000
TOTAL R$ 13.336.000
A empresa pode comparar esses dados com o que realmente aconteceu no

período para efeito de análise e correções das distorções.
b) Orçamento de Produção: deve estar em sintonia com o orçamento de vendas
para assegurar o equilíbrio durante o período. O número de unidades a
serem fabricadas para atender às vendas orçadas e às necessidades de
estoque é mostrado no orçamento de produção. A quantidade orçada é
determinada da seguinte forma.
+ Unidades vendidas esperadas

+ Estoque final desejado, em unidades
(–) Estoque inicial estimado, em unidades
= Total de unidades a serem produzidas

ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO
CARTEIRA BOLSAS
Vendas (orçamento de vendas) 528.000 unidades 280.000 unidades
Estoque final desejado 80.000 unidades 60.000 unidades
(–) Estoque inicial desejado 88.000 unidades 48.000 unidades
TOTAL 520.000 unidades 292.000 unidades
c) Orçamento de Compras de Materiais: devemos considerar o que está

no orçamento de produção para identificar o material a ser comprado.
Multiplicando essa quantidade pelo preço de compra unitário esperado,
podemos determinar o custo total de compra dos materiais. Esse orçamento
ajuda os gestores a manter níveis de estoque dentro de limites razoáveis.
Para que isso aconteça, deve haver um trabalho coordenado entre os setores
de compras e de produção.
+ Materiais necessários à produção
+ Estoque final desejado de materiais
( –) Estoque inicial estimado de materiais
= Materiais diretos a serem comprados
A quantidade esperada de materiais para cada produto é apresentada a seguir.
CARTEIRA
Couro 0,3 cm por unidade × 520.000 unidades 156.000 cm
Forração 0,10 cm por unidade × 520.000 unidades 52.000 cm
BOLSA
Couro 1,25 cm por unidade × 292.000 unidades 365.000 cm
Forração 0,50 cm por unidade × 292.000 unidades 146.000 cm
ORÇAMENTO DE MATERIAIS
COURO FORRAÇÃO TOTAL
Materiais Necessários
Carteira 156.000 cm 52.000 cm
Bolsa 365.000 cm 146.000 cm
+ Estoque final desejado 20.000 cm 12.000 cm
( –) Estoque inicial desejado (18.000 cm) (15.000 cm)
= TOTAL 523.000 cm 195.000 cm
Preço unitário de compra × R$ 4,50 × R$ 1,20
= TOTAL DE COMPRAS R$ 2.353.500,00 R$ 234.000,00 R$ 2.587.500,00
d) Orçamento de Mão de Obra Direta: devemos considerar o que está no orça-

mento de produção para identificar a quantidade de horas de MOD a ser

utilizada. Multiplicando essa quantidade pelo valor/hora de cada funcio-

nário, podemos determinar o custo total da MOD. Esse orçamento ajuda a
assegurar que haverá mão-de-obra disponível suficiente para a produção.
Para que isso aconteça deve haver um trabalho coordenado entre o setor de
produção e o setor de pessoal.
A quantidade esperada de mão de obra direta para cada produto é
apresentada a seguir.
CARTEIRA
Corte 0,10 h por unidade × 520.000 unidades 52.000 h
Costura 0,25 h por unidade × 520.000 unidades 130.000 h
BOLSA
Corte 0,15 h por unidade × 292.000 unidades 43.800 h
Costura 0,40 h por unidade × 292.000 unidades 116.800 h
ORÇAMENTO DE MOD
CORTE COSTURA TOTAL
Carteira 52.000 h 130.000 h
Bolsa 43.800 h 116.800 h
TOTAL 95.800 h 246.800 h
Valor por hora (taxa/hora) × R$ 12,00 × R$ 15,00
TOTAL DE MOD R$ 1.149.600,00 R$ 3.702.000,00 R$ 4.851.600,00
e) Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF): os CIF estimados são

relacionados individualmente. Podem também ser classificados em fixos e
variáveis. Essa classificação capacita o gerente do setor a direcionar sua
atenção aos custos pelos quais é responsável e a avaliar desempenhos.
ORÇAMENTO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF

Salários indiretos da fábrica R$ 732.800,00
Salário de supervisores R$ 360.000,00
Força e luz R$ 306.000,00
Depreciação do equipamento da fábrica R$ 288.000,00
Materiais indiretos R$ 182.800,00
Manutenção R$ 140.280,00
Seguro do setor de produção R$ 79.200,00
TOTAL R$ 2.089.080,00
f) Orçamento de Despesas de Vendas e Administrativas: contém os itens neces-

sários para incrementar as vendas e realizar o serviço administrativo.

ORÇAMENTO DE DESPESAS
Despesas de Vendas
Salário de vendedor R$ 715.000,00
Despesa de propaganda R$ 360.000,00
Despesa de viagens R$ 115.000,00
TOTAL R$ 1.190.000,00
Despesas Administrativas
Salário dos executivos R$ 360.000,00
Salário Pessoal do escritório R$ 258.000,00
Aluguel do escritório R$ 34.500,00
Suprimentos do escritório R$ 17.500,00
TOTAL R$ 695.000,00
TOTAL GERAL DAS DESPESAS R$ 1.885.000,00
g) Demonstração de Resultados Projetados: resume as estimativas de receitas,

despesas e custos de todas as fases operacionais. Isso permite que os gerentes
avaliem os efeitos de cada um dos orçamentos sobre o lucro anual.
DRE PROJETADA
+ Receita de Vendas 13.336.000,00
(–) Custo dos Produtos Vendidos CPV (9.047.780,00)
= Lucro Bruto 4.288.220,00
(–) Despesas de Vendas (1.190.000,00)
(–) Despesas Administrativas (695.000,00)
= Lucro Operacional 2.403.220,00
+ Outras receitas: de juros 98.000,00
(–) Outras despesas: de juros (90.000,00)
= Lucro antes do Imposto de Renda 2.411.220,00
(–) Imposto de Renda (600.000,00)
= Lucro Líquido 1.811.220,00
h) Orçamento de Caixa: mostra as entradas e saídas de caixa esperadas para

um período. Orçamentos anteriores em conjunto com investimentos esperados,
políticas de dividendos e planos de financiamento afetam esse orçamento.
• Entrada de caixa estimada: a empresa do nosso exemplo espera receber
10% das vendas à vista. Os 90% restantes, a prazo, sendo 60% rece-
bidos no mês da venda e o restante no mês seguinte. A empresa apre-
sentou os seguintes dados.

DUPLICATA A RECEBER EM 1º DE JANEIRO R$ 370.000,00

Janeiro Fevereiro Março
Vendas à vista (10%) R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00
Vendas a prazo (90%) R$ 972.000,00 R$ 1.116.000,00 R$ 873.000,00
Vendas orçadas 100% R$ 1.080.000,00 R$ 1.240.000,00 R$ 970.000,00
Vendas recebidas
+ À vista R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00
+ 60% a prazo R$ 583.200,00 R$ 669.600,00 R$ 523.800,00
+ Valor mês anterior R$ 370.000,00 R$ 388.800,00 R$ 446.400,00
Juro recebido R$ 24.500,00
Saldo inicial do caixa R$ 280.000,00
• Saída de caixa estimada: a empresa do nosso exemplo espera pagar

75% dos custos do mês e o restante no mês seguinte. A empresa apre-
sentou os seguintes dados.
DUPLICATA A PAGAR EM 1º DE JANEIRO R$ 190.000,00

Dívidas orçadas 100% R$ 816.000,00 R$ 756.000,00 R$ 788.000,00
Pagamentos do custo
+ 75% do mês R$ 612.000,00 R$ 567.000,00 R$ 591.000,00
Juro pago R$ 22.500,00
Taxas pagas R$ 150.000,00
Máquina comprada R$ 274.000,00
Despesas vendas R$ 160.000,00 R$ 165.000,00 R$ 145.000,00
Agora vamos elaborar o orçamento completo de caixa.
ORÇAMENTO DE CAIXA
RECEBIMENTOS DE
Vendas à vista (10%) R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00
Vendas a prazo
Do mês anterior R$ 370.000,00 R$ 388.800,00 R$ 446.400,00
Do mês corrente 60% R$ 583.200,00 R$ 669.600,00 R$ 523.800,00
R$ 953,200,00 R$ 1.058.400,00 R$ 970.200,00
TOTAL RECEBIDO R$ 1.061.200,00 R$1.182.400,00 R$ 1.067.200,00

ORÇAMENTO DE CAIXA
PAGAMENTOS PARA
Pagamentos do custo
+ 75% do mês R$ 612.000,00 R$ 567.000,00 R$ 591.000,00
R$ 802.000,00 R$ 771.000,00 R$ 780.000,00
Despesas vendas R$ 160.000,00 R$ 165.000,00 R$ 145.000,00
Juro pago R$ 22.500,00
Taxas pagas R$ 150.000,00
Máquina comprada R$ 274.000,00
TOTAL PAGO R$ 984.500,00 R$ 1.210.000,00 R$ 1.075.000,00

Diferença no caixa R$ 76.600,00 (R$ 27.600,00) R$ 16.700,00
Saldo inicial do caixa R$ 280.000,00 R$ 356.700,00 R$ 329.100,00
Saldo final de caixa R$ 356.700,00 R$ 329.100,00 R$ 345.800,00
Saldo mínimo de caixa R$ 340.000,00 R$ 340.000,00 R$ 340.000,00
Sobra ou falta R$ 16.700,00 (R$ 10.900,00) R$ 5.800,00
O saldo mínimo de caixa é um valor que a empresa estima como essencial

para suas operações diárias. Para uma gestão de caixa eficiente, tudo o que ultra-
passar o saldo mínimo de caixa deve ser aplicado em títulos de liquidez imediata.
i) Orçamento de capital: resume os planos de compra de ativos permanentes.
Esses dispêndios são necessários quando os bens permanentes se tornam
obsoletos, desgastam-se ou precisam ser substituídos. Para concretizá-los, o
gerente deve considerar se a demanda pelos produtos da empresa aumentou,
se haverá receita operacional ou se é necessário realizar financiamentos.
ORÇAMENTO DE CAPITAL
2000 (R$) 2001 (R$) 2002 (R$) 2003 (R$) 2004 (R$)
Máquina 00.000,00 280.000,00 360.000,00
Tesoura 274.000,00 260.000,00 560.000,00 200.000,00
Computador 90.000,00 60.000,00
TOTAL 674.000,00 350.000,00 560.000,00 480.000,00 420.000,00
4.3 Controle orçamentário

Controle é um conjunto de métodos e ferramentas que os gestores usam
para manter a empresa na trajetória certa para alcançar seus objetivos. Os três
papéis mais importantes dos contadores gerenciais são: (a) ajudar a empresa

a ficar sob controle; (b) identificar quando a atividade está fora de controle;
(c) apoiar o planejamento e a tomada de decisão. O contador gerencial, ao
realizar o controle orçamentário, está contribuindo para que esses papéis sejam
executados e, ao mesmo tempo, está avaliando o desempenho das atividades
executadas ao comparar o valor orçado com o valor real incorrido.
No controle orçamentário, o contador gerencial deve ter cuidado para que o
nível de atividade usado no orçamento seja igual ao nível real de atividade. Se os
níveis forem diferentes, deverá refazer o orçamento para o nível real, lembrando
que os elementos variáveis terão seus valores alterados. Esse procedimento é
denominado de orçamento flexível. Com esses novos dados, você poderá fazer
a comparação e concluir se a variação foi favorável ou desfavorável.
• Variação favorável: ocorre quando a receita real é maior que a orçada
ou quando despesa e custo reais forem menores que despesa e custo
orçados.
• Variação desfavorável: ocorre quando a receita real é menor que a
orçada ou quando despesa e custo reais forem maiores que despesa e
custo orçados.
A variação em cada elemento contido no orçamento pode ocorrer em conse-
quência de alterações na quantidade e no preço orçado.
Uma empresa apresentou seu Relatório de Desempenho Orçamentário
conforme tabela a seguir.
RELATÓRIO DE DESEPENHO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO

Orçamento Orçamento Orçamento
Variação
Estático Flexível Real
Quantidades fabricadas 21.400u 25.000u 25.000u Zero
Custos Variáveis:
Materiais 64.200,00 75.000,00 73.600,00 1.400,00 F
MOD 32.100,00 37.500,00 38.000,00 (500,00) D
96.300,00 112.500,00 111.600,00 900,00 F
Custos Fixos:
Salário da
Supervisão da fábrica 90.000,00 90.000,00 90.200,00 (200,00) D
Depreciação da fábrica 20.000,00 20.000,00 20.300,00 (300,00) D
Outros 5.000,00 5.000,00 5.000,00 00
115.000,00 115.000,00 115.500,00 (500,00) D
TOTAL 211.300,00 227.500,00 227.100,00 400,00 F
Análise: a situação favorável de materiais pode indicar que a empresa está usando
material de baixa qualidade, comprometendo a qualidade de seu produto final e a sua
reputação no mercado. Mas pode também indicar que comprou o material por um valor
mais baixo e que o está usando de uma forma mais racional.

A coluna sombreada da tabela anterior representa o orçamento flexível que

você deverá elaborar para poder iniciar o processo de controle dos elementos
contidos nesse orçamento. Lembre-se: os custos variáveis são proporcionais às
quantidades fabricadas e o custo fixo deve permanecer constante. Com a sua
elaboração podemos iniciar a etapa do controle e da avaliação. Veja a análise
nos tópicos a seguir.
4.3.1 Análise da variação de Materiais Diretos
Custos Preço Quantidade Custo por unidade

Materiais Orçados R$ 3,00 por m 1 m por calça R$ 3,00/u
Materiais Reais R$ 1,84 por m 1,6 m por calça R$ 2,944/u
Diferença R$ 1,16 0,6 m
A diferença de R$ 1.400,00 nos valores dos materiais é devida ao fato de

o orçamento diferir no preço e na quantidade de material usado na produção,
conforme tabela anterior.
Variação na quantidade 0,6 m × R$ 3,00 = 1,80 × 25.000 u = 45.000,00 D

Variação no preço R$ 1,16 × 1 m = 1,16 × 25.000 u = 29.000,00 F
Variação mista R$ 1,16 × 0,60 = 0,696 × 25.000 u = 17.400,00 F
1.400,00 F
Sua função como contador gerencial é identificar os motivos dessa diferença.

Veja algumas conclusões sobre os dados já apresentados.
CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DO MATERIAL

Na área de Produção Na área de Compras (suprimentos)
MP fora da qualidade solicitada, falha Falta de planejamento das compras.
no recebimento da MP.
Compra de última hora.
Erro ao pesar ou cortar a MP.
Falta de planejamento na cotação de preços.
Deficiência no armazenamento da MP.
Área de compra não acompanha o mercado.
Deficiência nos equipamentos e
Baixa qualidade dos materiais provoca
ferramentas.
excesso de consumo.
Compras de MP por custo superior em

relação ao padrão.
Baixa qualidade da MP.

Departamento de Recursos Humanos (RH) Departamento de Manutenção
O uso de MOD mal treinada, mal remu-
Consumo alto de MP devido a uma máquina
nerada, desmotivada provoca aumento
estar sem manutenção.
ou o desperdício de MP.

4.3.2 Análise da variação na Mão de obra direta

Custos Taxa (preço) Tempo (quantidade) Custo por unidade
MOD orçada R$ 3,00 por hora 0,5 horas por calça R$ 1,50
MOD real R$ 1,90 por hora 0,8 horas por calça R$ 1,52
Diferença R$ 1,10 (0,3 h)
A diferença de R$ 1.400,00 nos valores dos materiais é devida ao fato de

o orçamento diferir na taxa (preço da hora) e na quantidade de horas (tempo)
usadas na produção conforme tabela anterior.
Variação na taxa R$ 1,10 × 0,5 = 0,55 × 25.000 u = R$ 13.750,00 F

Variação no tempo 0,3 h × R$ 3,00 = 0,90 × 25.000 u = R$ 22.500,00 D
Variação mista R$ 1,10 × 0,3 h = 0,33 × 25.000 u = R$ 8.250,00 F
(500,00) D
Sua função como contador gerencial é identificar os motivos dessa diferença.

Veja algumas conclusões que podem acontecer ao analisar a MOD.
CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DE MOD

Na área de Produção Na área de RH
MOD não qualificada para o serviço.
MOD não treinada convenientemente para
fazer a tarefa.
Fluxo das operações inadequado exige Contratação de MOD de má qualidade
maior tempo de MOD. ocasiona ineficiências na produção.
MP inadequada exige maior tempo de Contratação de MOD por taxas supe-
MOD para fazer a tarefa. riores em relação ao padrão.
Ineficiência da MOD aumenta a quanti- MOD mal treinada.
dade de horas para produzir a mesma
quantidade.
Uso de máquinas obsoletas aumenta o uso
de MOD.
Engenharia de processos Departamento de manutenção
Uso de máquinas sem manutenção
Mudanças nas especificações dos produtos
aumenta o número de paradas
quanto ao tempo de produção.
improdutivas.
Departamento de Vendas
Quantidade excessiva de horas extras, mais caras que as normais, devido a falhas nos
orçamentos e programações de vendas.
4.3.3 Análise da variação dos custos indiretos de fabricação

Você deverá fazer novos cálculos e identificar o valor do custo fixo total para
a quantidade real. Veja os cálculos na tabela a seguir.

CIF orçado CIF real

Unidades 21.400 u 25.000 u 25.000 u
Custos Fixos:
Salário Supervisão da fábrica 90.000,00 90.000,00 90.200,00
Depreciação da fábrica 20.000,00 20.000,00 20.300,00
Outros 5.000,00 5.000,00 5.000,00
115.000,00 115.000,00 115.500,00
CIF Unitário R$ 5,374 R$ 4,60 R$ 4,62
Variação na quantidade
R$ 4,60 – R$ 5,374 = 0,774 × 25.000u = R$ 19.350,00 F
(B – A)
Variação no preço (C – B) R$ 4,62 – R$ 4,60 = 0,02 × 25.000u = R$ 500,00 D
Variação mista (C – A) R$ 4,62 – R$ 5,374 = 0,754 × 25.000u = R$ 18.850,00 D
As possíveis causas para a variação do CIF são as que apresentamos a

seguir.
CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DO CIF

A variação de volume A variação de custo
Pessoal de produção: avarias nos maqui-
nários, fluxo desigual e trabalho, reparos
que provocam interrupções, considerado o
Concessionárias de serviços públicos:
envolvimento direto com a produção.
aumento de tarifas de energia, água,
Departamento comercial: problemas de telefone, etc.
mercado.
Diretoria: compra de novas máquinas,
Departamento de suprimentos: falta de MP com acréscimo nos custos indiretos de
para a produção estimada. depreciação.
Departamento de RH ou diretoria: greves
de funcionários.
A análise também poderá ser realizada para os orçamentos de qualquer

departamento da empresa, inclusive para os demonstrativos contábeis, como,
por exemplo, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) a seguir.

REAL ORÇADO DIFERENÇA
Vendas 937,50 800,00 137,50 positiva
(–) Custo Variável (425,00) (350,00) 75,00 negativa
(–) Despesa Variável (162,50) (125,00) 37,50 negativa
= Margem Contribuição 350,00 325,00 25,00 positiva
(–) Custo Fixo (250,00) (200,00) 50,00 negativa


REAL ORÇADO DIFERENÇA
(–) Despesa Fixa (50,00) (100,00) 50,00 positiva
= Lucro Líquido 50,00 25,00 25,00 positiva
Quantidade Vendida 125 u 100 u
Valor por unidade
Preço de venda por unidade 7,50 8,00 Qual o impacto da
redução de R$ 0,50
Custo variável por unidade 3,40 3,50 no preço de venda?
Despesa variável por unidade 1,30 1,25
Análise: houve uma diferença favorável de R$ 25,00 na margem de contribuição. Por
quê? Uma possível resposta é que com a diminuição no preço de venda, a empresa
vendeu mais produtos ocasionando aumento no custo e na despesa variável total. Devem
ser verificados os motivos do acréscimo no custo fixo e a redução da despesa fixa.
Após você ter reconhecido que o orçamento é uma das ferramentas para o
planejamento de ações administrativas das empresas, para o controle e para
a avaliação de desempenho das atividades, apresentaremos, no próximo capí-
tulo, as funções da Controladoria como ferramenta de gestão e falaremos do
Economic Value Added (EVA) e do Market Value Added (MVA).
Anotações


5
Controladoria:
ferramenta de gestão
Introdução
A empresa procura facilitar a sua gestão a partir do monitoramento e
acompanhamento do desempenho de suas células e da aferição dos resultados
esperados diante das expectativas ou das previsões anteriormente realizadas.
O controle organizacional deve ser entendido na perspectiva do processo de
gestão, isto é, a partir das fases de planejamento, execução e controle.
Para conhecermos o ambiente e a área da controladoria, é necessário enten-
dermos a essência da informação contábil para a tomada de decisão. A controla-
doria, por meio dos métodos Economic Value Added (EVA) e Market Value Added
(MVA), permite avaliar se os administradores estão gerindo de modo satisfatório
os recursos dos acionistas. Ambos são conceitos de medidas de desempenho que
permitem aos executivos e acionistas terem uma clara visão sobre a rentabilidade
do capital empregado. Os métodos EVA e MVA são instrumentos de medida de valor
entre o gerenciamento e o resultado final que é baseado no lucro contábil ajustado.
Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias específicas, mas
principalmente em Nascimento e Reginato, Controladoria: um enfoque na eficácia
organizacional (São Paulo: Atlas, 2007). Portanto analisaremos o controle orga-
nizacional do ponto de vista de diferentes dimensões de gestão e procedimentos
internos. O funcionamento dessas diferentes dimensões é interdependente e deve
ser desenvolvido enfocando o ambiente de controle e a plataforma para a atuação
da área de controladoria. Os métodos EVA e MVA são instrumentos de medida
de valor entre o gerenciamento e o resultado final baseado no lucro contábil ajus-
tado. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias específicas,
mas principalmente em Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional, de
Nascimento e Reginato (São Paulo: Atlas, 2007). Com o auxílio dessa literatura
você será capaz de acompanhar-nos com mais afinco.
Ao final deste capítulo, você será capaz de conhecer a atuação da controla-
doria na gestão empresarial e aplicar os métodos EVA e MVA na avaliação do
desempenho empresarial.
5.1 Introdução à controladoria

O aumento da complexidade na organização das empresas e o maior grau
de interferência social e governamental por meio de políticas econômicas e
fiscais, a diferenciação das fontes do financiamento empresarial, a percepção

de novas necessidades na condução dos negócios e, principalmente, as melhores

práticas de gestão exigem um sistema contábil mais adequado e propício para
a tomada de decisão.
Considerando essas razões, a separação entre a função contábil e a função
financeira foi o caminho a ser tomado, que deu origem ao nascimento e ao
desenvolvimento de uma função diferenciada da controladoria.
Nascimento e Reginato (2007) afirmam que a área da controladoria tem
por função gerar a eficácia das decisões por meio do monitoramento do cumpri-
mento dos objetivos definidos; da investigação das razões para o acontecimento
de possíveis desvios entre os resultados obtidos e os desejados; da indicação
das correções de direção. Já Figueiredo e Caggiano (1997, p. 26) apontam que
a missão da área de controladoria é “zelar pela continuidade da empresa, asse-
gurando a otimização do resultado global”. Portanto a finalidade da implan-
tação de um departamento de controladoria dentro da empresa é melhorar o
processo de gerenciamento de informação e de tomada de decisão.
Embora o delineamento da função, do órgão e da posição dos gerentes-
executivos possa variar de uma organização para outra, existe um conceito que
é comumente observado quanto ao executivo da controladoria: o controller.
Controller é o executivo encarregado do departamento da controladoria. Seu
papel é implementar modelos de gestão; transformar seu departamento em um
eficiente sistema de produção de informação; zelar, assim, pela continuidade da
empresa; fazer com que as sinergias existentes atinjam resultados superiores aos
que alcançariam se trabalhassem independentemente. As atividades básicas do
controller são: planejar, controlar, informar, estabelecer sistemas contábeis, admi-
nistrar e supervisionar cada atividade que impacta o desempenho empresarial.
Para executar tais atividades, o controller precisa ser amplo conhecedor
dos fenômenos econômicos, sociais, políticos, educacionais, tecnológicos, ecoló-
gicos e regulatórios. Ele deve fazer com que as necessidades da organização,
na busca de sua eficácia, transcendam os conceitos oferecidos pela adminis-
tração, pela contabilidade e pela economia.
O processo da globalização faz com que as práticas empresariais sejam
influenciadas por normas internacionais vigentes. Assim, cada vez mais, o
profissional da controladoria ou controller terá de se destacar pelo acentuado
comportamento ético; pela competência de gerar informações sociais e ambien-
tais; pela capacidade de administrar informações de modo a auxiliar a empresa
no processo de prestação de contas.
5.1.1 Conceito de contabilidade e sua relação com a controladoria

Nakagawa citado por Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 24) assevera
que contabilidade (accountability) é “[...] a obrigação de prestar contas dos
resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma

delegação de poder”. Nesse sentido, a contabilidade deve prestar contas à

sociedade; emitir relatórios financeiros; e delegar autoridade e poder de prestar
contas por meio da estrutura organizacional, como é o caso do conselho de
administração da empresa. Ou seja, a contabilidade não é responsável sozinha
pela geração e prestação de contas da empresa, ela é apenas um dos elos da
cadeia da produção da informação.
Hoje, mais do que nunca, sabe-se que a informação é gerada por uma cadeia
de responsáveis dentro da estrutura organizacional de cada empresa. A responsabi-
lidade de cada um deve ficar explícita e determinada em todos os escalões da orga-
nização. Desse modo, nessa cadeia de accountability, a expectativa será sempre a
gestão eficiente e eficaz dos negócios da empresa. Por isso, todos devem estar enga-
jados na consecução dos objetivos e das metas dentro de seu âmbito de autoridade.
Conclui-se que a prestação de contas dos resultados alcançados corresponde
à obrigação derivada da delegação da autoridade pelos departamentos respon-
sáveis. A controladoria é um departamento que tem a capacidade de agregar
todas as informações produzidas pelos diversos departamentos da empresa. Isso
a torna útil para a tomada de decisão nos aspectos econômicos, financeiros,
sociais e ambientais.
5.2 Conceito: Economic Value Added (EVA)

O EVA ou valor econômico adicionado é uma ferramenta de medida de
valor que tem como objetivo principal calcular a maximização do lucro sobre
o investimento do capital. É a medida de desempenho que possibilita calcular
o lucro econômico verdadeiro da organização. Está relacionado diretamente à
criação de riqueza do acionista e serve como instrumento básico para a tomada
de decisão e criação de valor para o proprietário do capital.
Em outras palavras, o EVA serve como parâmetro de gestão empresarial,
tem como base um cálculo aparentemente simples que mede o lucro residual
com o retorno sobre as taxas e o capital investido.
5.2.1 Aplicação do EVA

Como já foi dito, o EVA é uma simples forma, na qual o custo do capital
emprestado pela organização tem um papel fundamental: calcular o lucro econô-
mico do investimento do capital.
Lucro econômico é diferente de lucro contábil. Não é por obter lucro contábil
que o capital investido proporciona retorno ao investidor. Lucro contábil é o resultado
financeiro obtido entre a diferença de receita, custos e despesas. Já o lucro econô-
mico demonstra os ganhos reais alcançados economicamente no investimento.
O EVA é calculado por intermédio da seguinte fórmula.
EVA = NOPAT – [(CT) ∙ (Tcc %)]

NOPAT = resultado operacional (lucro operacional líquido)

CT = capital próprio (investimento)
Tcc% = taxa do custo de capital
Exemplo numérico
Digamos que um investidor possui R$ 65.000,00 e tem duas opções de

investimentos:
a) poderia investir no mercado financeiro e ganharia 10% ao ano;
b) poderia abrir um negócio próprio também com custo médio ponderado
de capital (WACC) de 10% ao ano.
Suponha que a escolha foi pela segunda opção, que, após um ano, apre-
sentou o seguinte resultado.
Receita operacional líquida R$120.000,00

Despesas operacionais (R$110.000,00)
Lucro operacional bruto R$10.000,00
Imposto de renda (15%) R$ 1.500,00
Contribuição social (9%) R$ 900,00
Lucro operacional líquido (NOPAT) R$ 7.600,00
Seu lucro depois do imposto de renda foi de R$ 7.600,00. Se tivesse inves-

tido no mercado financeiro a 10% a.a., teria ganhado R$ 6.500,00 ao ano.
Comparando o resultado das duas opções, pode-se apurar o valor econô-
mico agregado (EVA), como segue.
Lucro operacional líquido (NOPAT) R$ 7.600,00

Custo do capital R$ 6.500,00
EVA R$ 1.100,00
EVA = NOPAT – [(CT) ∙ (Tcc %)]

EVA = 7.600 – [(65.000) ∙ (10 %)]
EVA = 1.100,00
O investimento no negócio próprio teve um ganho maior que as expectativas,
e esse ganho certamente o deixa satisfeito, porque o negócio próprio criou valor
de R$ 1.100,00 que é chamando de valor econômico agregado (EVA).
5.2.2 Cálculo do EVA e do custo médio ponderado de capital (WACC)

A fim de reforçar o entendimento dos conceitos apresentados, veja um
exemplo prático de cálculo do EVA e WACC, no qual se supõe que uma deter-
minada empresa possui:
• lucro operacional líquido de R$ 773.000,00;

• custo das dividas de 6,5% ao ano;

• custo do capital próprio estabelecido para a empresa de 13,5% ao ano.
Sabe-se ainda que a alíquota de tributos é de IR = 15%; CS = 9%.
Dessa forma, para o calculo do EVA e do WACC da empresa, será necessário
levantar alguns dados pela reclassificação do balanço patrimonial a seguir.
Tabela 1 Balanço Patrimonial.
ATIVO 2008 PASSIVO 2008

CIRCULANTE 3.306.457 CIRCULANTE 3.967.455
Disponibilidade 47.698 Fornecedores 2.376.741
Duplicatas a receber 1.226.639 Instituições Financeiras 490.492
Outros créditos 968.679 Obrigações Sociais 311.869
Estoques 991.502 Obrigações Previdenciárias 94.752
Investimentos temporários 52.641 Obrigações Tributárias 311.984
Desp. Exercício seguinte 19.298 Outras Obrigações 381.610
REALIZÁVEL A LP 250.061 EXIGÍVEL A LP 1.994.100
Depósito Compulsório 102.115 Instituições Financeiras 150.000
Obrigações tributárias e
Depósito Judiciário 145.115 557.585
previdenciárias
Outros créditos 2.831 Diretores e Acionistas 1.286.515
NÃO-CIRCULANTE 3.496.967 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.091.930
Investimentos 2.091 Capital Social 2.380.000
Imobilizado 3.494.876 Reservas 309.506
---------------- ---------------- Resultado Acumulado (1.597.576)
TOTAL ATIVO 7.053.485 TOTAL PASSIVO 7.053.485
Tabela 2 Reclassificação do Balanço Patrimonial.
Ativo Operacional 2008 Passivo Operacional 2008

Duplicatas a Receber 1.226.639 Fornecedores 2.376.741
Estoques 991.502 Obrigações Sociais 311.869
Despesas do exercício
19.298 Obrigações Previdenciárias 94.752
seguinte
---------------- ---------------- Obrigações Tributárias 311.984
Total ACO 2.237.439 TOTAL PCO 3.095.346

Após a reclassificação, temos as seguintes informações.
Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo operacional líquido
Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo total – Passivo circulante operacional (PCO)
Ativo operacional líquido = 7.053.485,00 – 3.095.346,00 = 3.958.139,00
ATIVO PASSIVO
Ativo Operacional Capital de terceiros
Líquido 3.958.139,00 100% 2.866.202,00 72,41%
Capital próprio
1.091.930,00 27,59%
Total 3.958.139,00 100% Total 3.958.139,00 100,00%
O WACC é calculado por intermédio da seguinte fórmula:
WACC = Custo médio ponderado de capital

WACC = Kw
E D
WACC =   ⋅ Re +   ⋅ Rd ⋅ (1 – Tc)
V V
WACC = custo médio ponderado de capital

E = capital próprio da empresa
V = somatório de capital próprio e terceiros da empresa (E + D)
D = capital de terceiros da empresa
Re = custo de capital próprio
Rd = custo de capital de terceiros
Tc = alíquota do Imposto de renda (IR) e contribuição social (CS)
E D 
W A C C =   × Re +  × Rd × (1 – Tc)
V
  V 
WACC = 0,2759 × 13,5% + 0,7241 × 6,5% (1 – 0,24)
WACC = 0,0372465 + 0,0470665
WACC = 0,084313 × 100
WACC = 8,4313%
EVA = NOPAT – (Kw × Ativos líquidos)

EVA = 773.000,00 – (8,4313% × R$ 3.958.139,00)

EVA = 773.000,00 – 333.722,57

EVA = 439.277,43
Fórmulas alternativas do cálculo do EVA
lucro operacional líquido

RAOL = × 100
ativo operacional líquido
 773.000,00 
RAOL =   × 100
 3.958.139,00 
RAOL = 19,5293798%
EVA = (RAOL – WACC) × Ativo operacional líquido (AOL)
EVA = (19,5293798% – 8,4313%) × 3.958.139,00
EVA = 11,0980798% × 3.958.139,00
EVA = 439.277,43
5.3 Conceito: Market Value Added (MVA)

O MVA é uma técnica econômica e de gestão para a avaliação do desem-
penho que demonstra a diferença entre o valor de mercado da organização e
o capital investido pelo empreendedor. Em termos gerais, propõe-se mensurar
o valor acumulado de uma organização em toda a sua trajetória, em determi-
nada data. De forma específica, representa o grau de eficácia dos gestores com
relação aos recursos que têm sob controle.
Assim o MVA reflete o quanto a organização investiu de capital no passado

e como estão suas perspectivas de crescimento e de investimento futuro. Em
outros termos, o MVA expressa em que quantidade o valor atribuído às expecta-
tivas dos credores e acionistas supera o valor dos investimentos realizados. Se
o resultado for positivo, poderemos afirmar que houve geração de riqueza ou
criação de valor. Se for negativo, não haverá criação de valor.
5.3.1 Aplicação do MVA
O MVA é calculado por intermédio da seguinte fórmula:
MVA = valor de mercado – capital investido
Exemplo
Suponha que uma empresa investiu R$ 100.000,00 em outra de risco similar,

há três anos. Se o custo do capital próprio é de 12%, implica em uma expectativa

de renda de 12% a.a., ou seja, no final dos três anos, o investidor esperaria um
retorno de R$ 140.492,80 (R$ 100.000 ∙ (1,12)³).
O valor de mercado da empresa é de R$ 130.000,00.
É correto afirmar que houve criação de valor?

Resposta – Não, especialmente porque a empresa poderia valer
R$ 140.492,80. O problema é que o MVA não considera o custo de oportuni-
dade do capital investido na empresa.
MVA = valor de mercado – capital investido
MVA = 130.000,00 – 140.490,80 = – 10.490,80
Se a empresa tivesse um valor de mercado abaixo do valor do investi-
mento, poderíamos dizer que houve criação de valor. No entanto, com o valor
do MVA maior que o valor de mercado, seria falso afirmar que houve criação
de valor.
Custo de oportunidade é a decisão racional do gestor. A sua experiência e

o conhecimento que tem do negócio que gerencia ou que ajuda a adminis-
trar ocasionarão um custo de oportunidade para a empresa.
O MVA, de qualquer forma, é uma medida importante de desempenho, desde

que utilizada de forma correta e desde que o gestor tenha claro o objetivo que
pretende atingir ou a decisão que precisa tomar. Nesse sentido, a controladoria
norteia o tomador de decisão sobre a pertinência de determinada ferramenta
de avaliação, como é o caso do MVA, para aquela ocasião, detalhando como
pode ser vantajosa. Se não for vantajosa, é importante determinar quais outras
ferramentas podem ser combinadas a ela no sentido de ajustar alternativas que
levem às melhores decisões para a companhia.
Fechando nossas reflexões, concluímos que o EVA e o MVA são mecanismos
úteis para a avaliação de desempenho organizacional, auxiliam os adminis-
tradores no processo de tomada de decisão e, ainda, permitem saber se os
gestores estão administrando da melhor forma os recursos dos acionistas. No
próximo capítulo, você estudará a metodologia do Balanced Scorecard (BSC),
que é um instrumento de medida de desempenho, o modelo GECON e o custo
oportunidade com enfoque econômico e contábil. Em que consistem? Quais
são as perspectivas? Leia com atenção o capítulo para descobrir as respostas
a esses questionamentos.

Referências
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. Controladoria: teoria e prática. São Paulo:
Atlas, 1997.
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia
organizacional. São Paulo: Atlas, 2007.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. Controladoria estratégica. São
Paulo: Atlas, 2002.
Anotações


6
Controladoria: avaliação
e desempenho
Introdução
O cenário organizacional, cada vez mais, exige reformas e inovações de
informações adequadas para o gerenciamento eficaz das empresas, possibili-
tando adaptações para sobreviver e concorrer no mercado. Diante disso, para
gerir o sistema empresarial, é natural implementar novas estratégias e empregar
conjuntos de técnicas compatíveis às necessidades de informação e decisão.
Entre o conjunto de metodologias que podem ser utilizadas para gerir as orga-
nizações, estudaremos o Balanced Scorecard (BSC), assunto que você poderá
aprofundar em A estratégia em ação: balanced scorecard, de Kaplan e Norton
(Rio de Janeiro: Campus, 1997).
O modelo GECON tem por função procurar soluções inovadoras para a

melhoria de ferramentas de gestão empresarial. A esse respeito, estudaremos o
surgimento do sistema de gestão econômica. Para finalizar esse capitulo, você
estudará o enfoque econômico e contábil do custo de oportunidade, assim como
sua aplicação no contexto empresarial. É importante estudarmos o custo de
oportunidade, pois ele é, entre as opções ao nosso alcance, a melhor solução
para tomar decisões com base em informações.
Para você conhecer melhor o modelo de controladoria proposto pelo GECON,

o departamento da FEA/USP, poderá recorrer ao livro de Armando Cattelli,
Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – GECON (2. ed. São Paulo,
Atlas, 2001). O custo oportunidade foi estudado, especialmente, na disciplina de
Contabilidade de Custos. Para aprofundar seus conhecimentos, você poderá utilizar
o texto de Oliveira, Perez Júnior e Costa, Gestão estratégica de custos (4. ed. São
Paulo: Atlas, 2005). Ao final deste capítulo, você será capaz de discutir a metodo-
logia do balanced scorecard, conhecer o modelo de controladoria proposto pelo
GECON e alguns conceitos econômicos e contábeis do custo de oportunidade.
6.1 Conceito: Balanced Scorecard (BSC)

A metodologia do BSC foi desenvolvida por Robert Kaplan e David Norton,
professores da Harvard Business School. Eles acreditavam que as medidas
(financeiras) tradicionais de desempenho não podiam corresponder às medidas
de desempenho da era da informação. Assim, desenvolveram a metodologia
que traduz a estratégia da empresa em ação. Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002,
p. 154) expõem que o BSC é uma ferramenta que ajuda a

[...] orientar o desempenho presente e futuro da organização, sendo

capaz de canalizar as energias, as habilidades e os conhecimentos
específicos de indivíduos dos mais diversos setores da organização
em busca da realização de metas estratégicas e da lucratividade.
A metodologia do BSC possibilita à organização a constante avaliação

e controle de seu desempenho ligado a sua estratégia, com base em quatro
perspectivas: financeira, clientes, interna e aprendizado e crescimento. Vamos
conhecer detalhadamente essas perspectivas no próximo item.
6.1.1 Perspectivas do BSC

De acordo com Kaplan e Norton (1997), existem quatro perspectivas dentro
do Balanced Scorecard: financeira, cliente, processos internos dos negócios,
aprendizado e crescimento.
Quadro Perspectivas do Balanced Scorecard.
Perspectiva
Perspectiva Perspectiva Perspectiva de apren-
financeira cliente interna dizado e
crescimento
A organização
Como a Como a Em quais
é capaz de
empresa é empresa é vista processos e
melhorar conti-
Enfoque vista por seus pelo cliente negócios a
nuamente e
acionistas ou e como pode empresa precisa
de se preparar
proprietários? atendê-lo? ter excelência?
para o futuro?
Como a
A execução da
Os serviços pres- Os processos e empresa pode
estratégia está
tados atendem as operações aprender e
Indicadores contribuindo
a missão da estão alinhados desenvolver-se
para a melhoria
organização? e criam valor? para garantir o
dos resultados?
crescimento?
Índices de
Pontualidade
renovação dos
Fluxo de caixa, na entrega,
Qualidade e produtos, índices
Exemplos retorno sobre o desenvolvimento
produtividade. de avaliação
capital. de produtos
de falhas no
inovadores.
planejamento.
Fonte: Caetano citado por Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002, p. 155)
A implementação do BSC dentro do ambiente empresarial permite a otimi-

zação da informação, de modo a localizar problemas, definir rumos, prever turbu-
lências, apontar tendências para o futuro e entender os rumos da organização.
O conjunto de indicadores que traduzem a estratégia dos empreendimentos
deve ser um sistema equilibrado de medição estratégica.

O princípio do BSC é medir indicadores vinculados à satisfação dos clientes, aos

processos internos e ao aprendizado e desenvolvimento dos funcionários, além das
finanças. Tudo isso deve estar de acordo com os objetivos estratégicos da empresa.
As medidas de cada perspectiva do BSC serão detalhadas nos itens seguintes.
a) Perspectiva financeira
As informações constantes na perspectiva financeira serão utilizadas em
todas as outras perspectivas.
Os executivos devem definir as metas a serem atingidas e uma estra-
tégia que deixe claras as medidas a serem tomadas a curto e longo
prazo. Kaplan e Norton (1997, p. 50) asseveram que “os objetivos
financeiros podem diferir consideravelmente em cada fase do ciclo de
vida de uma empresa”.
b) Perspectiva dos clientes
Essa perspectiva tem como propósito a identificação do mercado e dos
segmentos em que a organização deseja competir. Esses segmentos
produzirão o componente de receita dos objetivos financeiros da empresa.
A perspectiva de clientes faz com que as organizações alinhem suas
medidas de resultado ligadas aos consumidores: satisfação, fidelidade,
retenção, captação, lucratividade. Nessa perspectiva, as propostas de
valor são os indicadores de tendências para as medidas de resultados.
c) Perspectiva dos processos internos da empresa
Segundo Kaplan e Norton (1997), os objetivos e as medidas dessa
perspectiva são elaborados pelas empresas apenas após ter formulado
os objetivos da perspectiva financeira e do cliente. Essa sequência
permite uma melhor visualização dos objetivos internos. Os indicadores
dos processos internos permitem levantar fatores críticos nos quais a
empresa deve alcançar a excelência.
d) Perspectiva de aprendizado e crescimento
Kaplan e Norton (1997, p. 131) mencionam que “as perspectivas
anteriores revelaram onde as empresas devem se destacar para obter
um desempenho excepcional”.
No modelo contábil financeiro, os investimentos com os funcionários são
registrados como despesa e, com isso, as organizações cortam esses
investimentos para gerar ganhos adicionais em curto prazo. As conse-
quências resultantes desses cortes serão vistas em longo prazo.
6.1.2 Objetivos e componentes do BSC

Os principais objetivos do BSC, segundo Kaplan e Norton (1997), são:
a) elucidar e traduzir a visão estratégica empresarial;

b) atrelar os objetivos às medidas estratégicas da empresa;

c) planejar estabelecendo metas e alinhando as iniciativas estratégicas;
d) melhorar o processo de feedback (realimentação) e o processo estraté-
gico organizacional.
Os componentes do BSC, conforme Kaplan e Norton (1997), consistem em:
a) mapa estratégico: tem a função de descrever a estratégia da empresa
por meio dos objetivos inter-relacionados;
b) objetivo estratégico: demonstra o que deve ser alcançado e qual o fator
crítico que pode atrapalhar o sucesso da organização;
c) indicador: a forma como será medido e alcançado o objetivo;
d) meta: nível de desempenho a ser trabalhado ou taxa de melhoria
necessária;
e) plano de ação: programas de ação para que os objetivos sejam atingidos.
6.1.3 O BSC e o processo de gestão estratégica organizacional

O BSC tem a função de traduzir a missão e a estratégia da organização em
um conjunto de medidas de desempenho, que servem de base para um sistema
de gestão estratégica empresarial. É uma ferramenta que unifica as medidas
provenientes da estratégia, sem desconsiderar as medidas financeiras do desem-
penho do passado e mede o desempenho empresarial nas quatro perspectivas.
Kaplan e Norton (1997, p. 299) afirmam que “a introdução de um novo
sistema gerencial baseado no Balanced Scorecard precisa vencer uma barreira
encontrada em todas as empresas que é a aceitação da mudança”.
Ainda com base nos autores, é preciso considerar dois aspectos para uma imple-
mentação eficaz do novo sistema. Primeiramente, a organização deve ter executivos
que facilitem a construção do scorecard e que ajudem a incorporá-lo como um novo
sistema gerencial. Em segundo lugar, é preciso a nomeação de um executivo para
atuar, de forma sistemática e contínua, no sistema de gestão estratégica.
As etapas de modelagem do BSC são:
a) elaboração do plano de ação: análise crítica dos direcionadores empre-
sariais com a visão no futuro;
b) inter-relacionamento dos objetivos estratégicos: alocação dos objetivos
empresariais sob o foco das quatro perspectivas estratégicas e projeção
da inter-relação;
c) escolha e elaboração de indicadores: definição dos indicadores próprios
da estratégia adotada;
d) elaboração do plano de implementação: em que se elabora o plano de
ação e se delegam responsabilidades.

Concluímos que as perspectivas do BSC promovem a implementação da

estratégia empresarial nas perspectivas de desempenho de gestão. A correta
aplicação do BSC como uma ferramenta de auxílio à tomada de decisão implica
em vários benefícios financeiros e não-financeiros.
6.2 Conceito: o sistema GECON

O modelo de gestão econômica começou com as reflexões do professor
Armando Cattelli, no final da década de 70, que foi considerada uma década,
para o Brasil, de grande transição política e mercadologia. Nessa época, organi-
zações internacionais passaram a transacionar mercadorias, produtos e serviços
com o mercado brasileiro e vice-versa. A mudança constante do cenário, na
época, preocupava o professor Catelli, pois ele achava que o ambiente estava
se tornando competitivo e estavam faltando ferramentas para o gerenciamento
das organizações.
O GECON é um laboratório de pesquisas da FEA/USP e da Fundação Instituto
de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), estruturado basicamente
para o programa de pós-graduação em contabilidade e controladoria daquela
instituição. É credenciado como núcleo de pesquisa no Conselho Nacional de
Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) e patrocinado pela FIPECAFI.
6.2.1 Modelo de gestão para o GECON

O modelo de gestão empresarial é o conjunto de princípios, crenças, valores
que a organização adota como medidas administrativas para potencializar o
resultado econômico da empresa. Santos (2005, p. 5) assevera que o sistema
GECON é considerado um modelo gerencial emergente, “[...] utilizado para
administração por resultados econômicos que incorpora um conjunto de conhe-
cimentos integrados visando à eficácia empresarial”. É estruturado dentro de
uma concepção holística e sistêmica e compreende a integração de diversos
elementos relativos ao processo de gestão.
O foco do modelo gerencial do GECON é o sistema competitivo em que,
nacional e internacionalmente, as organizações trocam produtos e serviços e os
consumidores têm mais opção de compra, exigindo cada vez mais qualidade
da empresa. Ainda Santos (2005, p. 7-8) afirma que, “no modelo GECON, os
gestores tomam decisões do ponto de vista do resultado econômico – lucro –
corretamente mensurado, buscando a continuidade e a sobrevivência da organi-
zação para o cumprimento de sua missão”.
As premissas básicas do sistema GECON são: modelo de gestão; sistema
de gestão; modelo de decisão; modelo de mensuração; modelo de infor-
mação; sistema de informação e avaliação econômico-financeira. A partir
dessas premissas, os gestores não apenas tomam decisões objetivando otimizar
resultados diminuindo os custos, mas optam pelo aperfeiçoamento do mix de

produtos e serviços, tempo de estocagem, eficiente uso de recursos, prazos

efetivos de entrega e recebimento, prazos de pagamentos e recebimentos de
financiamentos, etc.
Ainda Santos (2005, p. 22) acrescenta que as principais funções do modelo
de gestão empresarial são: “a) promover a interação entre os gestores e os
proprietários do negócio; b) orientar a rotina de decisão a ser tomada; c) garantir
o aproveitamento do potencial e da capacidade tanto da empresa como dos
gestores; d) promover a estabilidade do ambiente interno da empresa”.
Para o GECON, o modelo de gestão ideal é aquele que promove um
ambiente participativo, esclarecendo e explicitando os resultados obtidos. Nesse
modelo, não se idealiza apenas o resultado financeiro, porque se tem em vista
constantemente o resultado econômico da atividade empresarial.
Entre outras diretrizes, segundo Santos (2005), deverão ficar explícitos os
seguintes pontos:
a) estilo gerencial: os gestores devem se manifestar suas ideias e opiniões
sobre as atividades da empresa;
b) processo de gestão: as crenças e os valores devem ser objeto de cons-
tante discussão devido ao ambiente incerto e turbulento que a organi-
zação está sujeita a enfrentar. As decisões devem ser tomadas com base
nos aspectos econômicos dos eventos e das atividades. A eficácia é o
objetivo da gestão. A prestação de contas dos gestores para os proprie-
tários deve ser explícita, detalhar época e forma de prestação de contas
(accountability);
c) papel e postura do gestor: o gestor deve ser empreendedor do negócio
e agir como se fosse o proprietário;
d) delegação de poder e responsabilidades: a autonomia gerencial é o
ponto-chave em relação à distribuição de responsabilidades para a
condução das atividades da organização. A sobrecarga ou o acúmulo
de responsabilidades não funcionam e podem comprometer o sucesso
da gestão;
e) critérios para avaliação de desempenho: devem ser explícitos quais são
os critérios dos gestores e quais são as áreas sob a sua responsabili-
dade. Na gestão econômica, os gestores são avaliados pelos resultados
econômicos obtidos, confrontados com os planejados.
6.2.2 Sistema de gestão e de informação

Gestão, como já estudamos, é um processo de tomada de decisão voltado
para um conjunto de princípios que objetivam atingir a missão da empresa que
tem por finalidade alcançar a eficácia empresarial. Assim a gestão está voltada
para a tomada de decisão.

Para o GECON, o modelo de gestão ideal é aquele que trabalha as ativi-

dades da empresa e apresenta como resultado um valor econômico ou resultado
econômico, da seguinte forma:
a) receita operacional menos custo variável operacional é igual à margem
operacional;
b) receita financeira menos custo financeiro é igual à margem financeira;
c) margem operacional mais margem financeira menos custo fixo é igual a
resultado econômico.
Segundo o GECON, a gestão dimensiona-se pelo aspecto operacional,
econômico e financeiro. O aspecto operacional é a área em que o gestor atua;
a dimensão econômica tem o propósito de avaliação econômica dos recursos
despendidos e dos produtos gerados na dimensão operacional; a dimensão
financeira é proveniente dos pagamentos e recebimentos da atividade e envolve
o prazo que se tem para aplicar ou captar recursos.
O sistema de informação ideal para o GECON é aquele que gera valor
baseado nos princípios e valores da organização. Santos (2005) cita alguns
requisitos básicos para uma boa informação: a) adequação à decisão; b) valor
econômico; c) oportunidade; d) precisão; e) relevância; f) objetividade; g) rela-
tividade; h) exceção; i) entendimento; j) flexibilidade; k) utilidade; l) confiabi-
lidade; m) segmentação; n) consistência; o) integração; p) uniformidade de
critérios; q) indicação de causas; r) volume; s) seletividade; t) generabilidade;
u) tempo de resposta.
6.2.3 Mensuração do resultado econômico e avaliação do desempenho

O GECON parte da premissa de que as empresas são entidades sociais,
constituídas para cumprir uma missão. Tem um objetivo fundamental, dentro da
abordagem sistêmica: a troca de recursos com o meio ambiente, econômico e
social. Se a organização é um conjunto de atividades em constante interação,
desenvolvidas no plano analítico pelas transações, então a eficácia do sistema
empresarial depende do resultado de cada evento econômico (SANTOS, 2005).
Concluímos que para o GECON a avaliação do desempenho corresponde
à comparabilidade entre os resultados econômicos produzidos nas atividades
desenvolvidas individualmente pelo gestor e os resultados planejados. A
avaliação do desempenho pelo aspecto econômico permite uma base homo-
gênea de informações, já que os gestores são avaliados por cada evento econô-
mico que ocorre em sua área de responsabilidade.
6.3 Enfoque econômico e contábil do custo de oportunidade

O enfoque econômico proporciona orientação para que a melhor decisão
seja tomada, com base na premissa da otimização e suportada pelas hipóteses

da racionalidade e da liberdade de ação. Nesse sentido, os gestores têm liber-

dade para agir e tomar a melhor decisão.
Para a teoria econômica, Santos (2005, p. 168) afirma que os custos de
oportunidade ou custos alternativos surgem “quando o decisor opta por uma
determinada alternativa de ação em detrimento de outras viáveis e mutuamente
exclusivas, e, assim, representam os benefícios que foram desprezados ao se
escolher uma determinada alternativa em função das outras”.
Diversos são os conceitos de custo de oportunidade no enfoque econômico.
Pindyck e Rubinfeld citados por Santos (2005, p. 169) expõem que “[...] são
custos associados com as oportunidades que serão deixadas de lado, caso a
empresa não empregue seus recursos em sua utilização de maior valor”.
O enfoque contábil do custo de oportunidade é utilizado como um meca-
nismo auxiliar e relevante no processo decisório dos gestores, por meio do forne-
cimento de informações ideais para que se desenvolvam melhores critérios de
avaliação do patrimônio e do resultado das organizações, diante da mensu-
ração econômica dos fatos ocorridos.
Sobre o enfoque econômico e contábil do custo, Santos (2005) afirma que
alguns aspectos são imprescindíveis, como: a) existirem pelo menos duas alter-
nativas viáveis e mutuamente exclusivas para o decisor; b) referir-se a algum
atributo específico do objeto de mensuração ou avaliação; c) estar associado ao
valor dos bens e serviços utilizados.
Assim o valor do custo de oportunidade é fornecido e validado pelo mercado
por meio de valor pontual no tempo, seja do valor presente dos serviços futuros,
seja do fluxo de benefícios esperados ou de determinada taxa de juros.
6.3.1 Aplicação do custo de oportunidade

O custo de oportunidade, geralmente, é aplicado em diferentes situações,
como na apuração do custo do objeto de custeio e na remuneração dos investi-
mentos realizados pelos acionistas.
Na apuração do custo do objeto de custeio (custo do produto), deve-se
considerar o custo de oportunidade de gerar os produtos, pois são produzidos
com recursos alternativos, como mão-de-obra e aluguéis de imóveis. Os custos
gerados nesses e em outros recursos alternativos poderiam, na ótica do custo de
oportunidade, ser empregados de forma mais útil e em outro lugar de que mais
a empresa necessitasse.
O custo de capital dos investimentos realizados corresponde à remuneração
mínima exigida pelo investidor sobre o seu investimento. Em relação ao enfoque
econômico, os investimentos realizados necessitam ser remunerados, no mínimo
por quantias investidas no negócio. O custo de oportunidade para os proprie-
tários corresponde à remuneração sacrificada pela utilização dos recursos na

organização, em vez de outra oportunidade de investimento com equivalente

risco e grau de satisfação (SANTOS, 2005). Nesse sentido, o custo de oportu-
nidade deve ser conhecido em todos os aspectos, seja na produção do custo do
produto seja no retorno do investimento. As taxas ideais para o cálculo do custo
de oportunidade são aquelas que satisfazem o retorno exigido em detrimento à
opção escolhida.
6.3.2 Exemplo de aplicação do custo de oportunidade

O exemplo exposto a seguir foi elaborado com base nos dados de Nascimento
e Reginato (2007). Imagine que uma empresa queira substituir determinado
equipamento antigo por um novo e obtenha os seguintes dados:
a) preço do equipamento novo, incluindo a instalação: R$ 30.000;
b) avaliação do equipamento antigo: R$ 3.000,00;
c) valor de saída de caixa: R$ 27.000,00;
d) taxa de retorno: 12% ao ano;
e) alguns benefícios foram detectados com a aquisição do equipamento
novo, como a poupança de custos de mão de obra e de manutenção e
outros gastos anuais avaliáveis em R$ 10.000,00;
f) o valor de R$ 10.000,00 representa o ganho líquido proporcionado
pelo uso do equipamento novo em relação ao velho, antes da depre-
ciação de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro,
avaliados em 45%.
O equipamento usado ainda tinha um ano de depreciação. No primeiro
ano, as previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento novo for adqui-
rido, se apresentarão da seguinte maneira.
Tabela 1 Fluxo líquido de caixa para o primeiro ano.
Valor em termos de
Valor contábil
fluxo de caixa
Redução anual de custos 10.000 10.000
Depreciação equipamento novo (5.000)
Depreciação equipamento usado 800
Lucro ante dos impostos 4.200
Impostos (45%) (1.890) (1.890)
Lucro depois dos impostos 2.310
Fluxo líquido anual de caixa 8.110
Nos quatro anos sucessivos, o fluxo de caixa se apresentará da seguinte

maneira.

Tabela 2 Fluxo líquido de caixa para os quatro anos restantes.
Valor Valor em termos de

contábil fluxo de caixa
Redução anual de custos 10.000 10.000
Depreciação equipamento novo (5.000)
Depreciação equipamento usado –
Lucro antes dos impostos 5.000
Impostos (45%) (2.250) (2.250)
Lucro depois dos impostos 2.200
Fluxo líquido anual de caixa 7.750
A preocupação aqui não é com o resultado contábil apresentado, mas

com o fluxo líquido de caixa. Assim necessitamos da seguinte fórmula para a
obtenção do valor descontado do benefício futuro pela utilização do equipa-
mento novo:
A1 A2 A3 A4 A5
A0 = n1
+ n2
+ n3
+ n4
+ n5
(1+ r ) (1+ r ) (1+ r ) (1+ r ) (1+ r )
A0 é o valor descontado; A1 ... A5 representam o fluxo de caixa no
período; n representa os períodos em que se esperam fluxos de caixa; r é a taxa
de retorno.
Assim, ao aplicarmos os dados, encontramos o valor descontado. Veja:

8.110 7.750 7.750 7.750 7.750
A0 = + + + +
(1+ 12) (1+ 12) (1+ 12) (1+ 12) (1+ 12)
1 2 3 4 5
A0 = R$ 28.258,47
Nesse caso, para a empresa, o valor do custo de oportunidade seria de

R$ 1.258,47. Ou seja, R$ 28.258,47 menos R$ 27.000,00 (valor da saída de
caixa, ou seja, valor pago pelo equipamento) são iguais a R$ 1.258,47.
Os gestores na apuração dos custos devem levar em conta os benefícios

das alternativas rejeitadas quando optam por determinada alternativa que mais
beneficiará a empresa. Devem conhecer também a aplicação e os conceitos
sobre o BSC, o modelo GECON, o custo de oportunidade. O gestor deve agir
com racionalidade na condução da empresa, usando sua experiência e o conhe-
cimento que ele tem da empresa. A controladoria tem um importante papel coad-
juvante na tomada das melhores decisões.
No próximo capítulo, você estudará a gestão estratégica das organizações,

o planejamento estratégico, a gestão estratégica de informações e o controle
interno, considerados instrumentos de apoio à controladoria.

Referências
KAPLAN, R. S.; NORTON D. P. A estratégia em ação: balanced scorecard. Rio
de Janeiro: Campus, 1997.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estraté-
gica. São Paulo: Atlas, 2002.
SANTOS, R. V. dos. Controladoria: uma introdução ao sistema de gestão econô-
mica – GECON. São Paulo: Saraiva, 2005.
Anotações


7
Gestão estratégica
Introdução
Cabe à alta administração da empresa, definir seus objetivos, assim como as
ações que precisam ser implementadas para alcançar esses objetivos. Esse exer-
cício de atividade gerencial recebe a denominação técnica de planejamento estra-
tégico. Planejamento estratégico é um plano de ação de longo prazo que serve
para detalhar os objetivos e as metas da empresa. É considerado um instrumento
da alta administração da empresa que serve para facilitar o relacionamento da
empresa com seu ambiente, bem como uma poderosa ferramenta de controle geren-
cial interno que permite o monitoramento do comportamento organizacional.
Os empresários sempre se questionam sobre uma série de aspectos: como
uma empresa decide mudança de direção? Como a equipe pode antecipar
tendências? Como explicar o sucesso do passado e os indicadores do futuro?
A resposta a essas e outras questões somente é possível se a empresa tiver um
bom gerenciamento estratégico de suas informações. Inclui-se no gerenciamento
eficaz o controle interno que são os olhos de trabalho dos programas de audi-
toria. Com o processo de internacionalização da economia de mercados, esses
programas passam a ter maior notoriedade na medida em que as organizações
começam a criar subsidiárias em vários países.
Neste capítulo, iremos abordar os principais pontos relacionados ao
conceito de planejamento estratégico e à metodologia aplicada às organiza-
ções. Um dos maiores desafios para os responsáveis pela gestão da organi-
zação é a criação de instrumentos que antecipem tendências. Para obter êxito
nessa missão, torna-se indispensável o prévio conhecimento do verdadeiro papel
estratégico da informação como ferramenta para a transformação empresarial e
o redesenho dos processos administrativos.
Para estudarmos a metodologia de gestão estratégica de informações, é
importante você entender a importância do processo de gestão de informações
nas empresas. Isso é necessário para o entendimento do processo de gestão e
da necessidade e importância das informações.
Para finalizar o capítulo, veremos a importância do sistema de controle
interno como ferramenta eficaz de apoio à controladoria. Ele garante a inte-
gridade das informações sobre eventos que dizem respeito às atividades da
empresa. Com ele, também se garantem boas práticas de governança corpora-
tiva baseada em princípios éticos e transparência nos atos de gestão.

Nos livros Teoria Geral da Administração: da revolução urbana à revo-

lução digital, de Antonio Cesar Amaru Maximiano (São Paulo: Atlas, 2005), e
Controladoria estratégica, de l. M. Oliveira, J. H. Perez Jr. e C. A. Silva (São
Paulo: Atlas, 2002), você encontrará um apoio seguro para entender o plane-
jamento estratégico, a gestão estratégica de informações e sua importância no
gerenciamento das empresas. Gestão sem informação não é eficaz. Por isso, é
imprescindível que a gestão faça um delineamento de diretrizes de governança
corporativa como forma de controle interno.
Ao final do capítulo, você conhecerá a metodologia do planejamento estraté-
gico e da gestão estratégica das informações e saberá aplicar o sistema de controle
interno como instrumento eficaz da controladoria e da gestão estratégica.
7.1 Conceito de planejamento estratégico

Em sentido amplo, o planejamento estratégico tem como principais pilares a
determinação de metas e o conjunto de decisões, objetivos e políticas da orga-
nização. A estratégia, no contexto do ambiente corporativo, é a definição de
metas básicas em longo prazo, assim como a adoção de linhas de ação e a apli-
cação de recursos necessários para atingir essas metas. As estratégias corpora-
tivas podem ser determinadas por organização, por linhas de negócios e/ou
produtos. Desse modo, podemos conceituar o planejamento estratégico como o
conjunto de objetivos, finalidades, metas e diretrizes fundamentais para atingir
esses objetivos coordenados. Mosimam e Fisch citados por Oliveira, Perez Jr. e
Silva (2002, p. 39) asseveram que o planejamento estratégico é conceituado
como “aquele planejamento que, centrado na interação da empresa com seu
ambiente externo, focaliza as ameaças, as oportunidades ambientais e seus
reflexos na própria empresa, evidenciando seus pontos fortes e fracos”.
As metodologias do planejamento estratégico são consequência de um desen-
volvimento histórico que teve seu início no século XVIII, na Revolução Industrial
da Inglaterra, e que estabeleceu técnicas estratégicas para o gerenciamento de
empresas que, naquela época, começavam a ganhar grandes dimensões.
7.1.1 Metodologia de elaboração

Na estruturação do plano estratégico empresarial, são fundamentais alguns
quesitos, como: áreas e funções abrangidas; hierarquia envolvida; responsáveis
pela operacionalização; dados internos a serem levados em consideração e
quantos são os dados externos a serem considerados.
Não existe uma metodologia única de elaboração do planejamento estra-
tégico, mas há alguns passos importantes a serem seguidos, como: a determi-
nação da missão da empresa; a análise ambiental em que se identificam os
fatores chaves de sucesso e as variáveis ambientais críticas, internas e externas;
o estabelecimento de diretrizes e objetivos estratégicos; a determinação de estra-
tégias; e, por último, a avaliação dessas estratégias.

Definir a missão de uma empresa é talvez a etapa mais crítica de elabo-

ração do planejamento estratégico, pois ela serve de referência para orientação
de todo processo de planejamento empresarial e decisório em seu sentido mais
amplo. A missão da empresa deve proporcionar uma visão explícita da natu-
reza do negócio e do âmbito de atuação da empresa.
A análise ambiental tem como finalidade avaliar a situação da empresa
relativa aos ambientes interno e externo. Essa avaliação é realizada por meio
da determinação dos fatores-chaves de sucesso para a organização, os quais
orientam a identificação e a análise das variáveis ambientais críticas, tanto
internas quanto externas.
As diretrizes e os objetivos estratégicos constituem benefícios tangíveis e
mais duradouros da análise da situação. Ambos são estabelecidos com base no
quadro referencial resultante da avaliação dos ambientes internos e externos da
organização.
A determinação de estratégias básicas serve como escolha de opções, como
produto, mercado, tecnologia disponíveis à organização. Por exemplo, para que
uma organização possa ser administrada com sucesso, é importante o controle
da oferta e a administração de sua capacidade de produção. Isso implica na
determinação da produtividade nominal por área e na escolha de estratégias
adequadas em casos de alteração de demanda.
A avaliação da estratégia abrange um conjunto de critérios que devem ser
estabelecidos para auxiliar o processo de seleção de estratégias, de modo a
eliminar aquelas que não são aproveitadas em todas as potencialidades da
organização, não exploram suas oportunidades, não reduzem a vulnerabilidade
e não eliminam as ameaças dos ambientes externo e interno.
Cabe lembrar que não existe um modelo pronto de plano estratégico, cada
empresa deve ser capaz de elaborar a própria metodologia. Também não
existe época certa de elaboração. O plano estratégico deve ser considerado
uma atividade contínua. A formulação de estratégias a partir da aplicação dos
conceitos que envolvem o planejamento estratégico facilita a gestão da empresa
e a mantém em equilíbrio com seu ambiente. A aplicação da metodologia rela-
cionada a essa ferramenta auxilia o processo de gestão empresarial na medida
em que leva os gestores a refletirem sobre os pontos fortes e fracos da empresa.
7.2 Gestão estratégica de informações

Informação estratégica: o que é? Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002, p. 57)
afirmam que a informação estratégica pode ser definida como o conjunto das
“informações de que a empresa precisa para obter seu ambiente operacional
para poder mudar e desenvolver estratégias adequadas capazes de criar valor
para o cliente e de ser vantajosa em novos mercados em tempo futuro”.

Cabe destacar que informação estratégica não pode ser confundida com
informação corrente ou competitiva. Historicamente, as organizações têm recor-
rido a diversas abordagens distintas para desenvolver previsões e informações
sobre tendências.
Algumas grandes empresas se baseiam em estudos sobre tendências e
utilizam mecanismos para obter um panorama sobre o plano a ser adotado.
Outras usam seus departamentos de marketing para, com o auxílio de pesquisas,
conhecerem as necessidades dos consumidores e as tendências de mercado.
Existem outras, ainda, que utilizam uma ou mais combinações dessas aborda-
gens funcionais para estudar o futuro do mercado e conhecer qual caminho
devem adotar.
A abordagem tradicional da informação tem como base um modelo isolado
em que um grupo de especialistas prepara uma análise que servirá de subsídio
para a administração tomar suas decisões. O modelo leva em consideração o
processo de obtenção e divulgação das informações estratégicas como uma
responsabilidade da alta administração que deve fazer parte da cultura e
do comportamento dos gestores da organização, independentemente de sua
posição hierárquica.
7.2.1 Vantagens e obstáculos na divulgação de informação estratégica

A obtenção e a difusão da informação estratégica apresentam algumas vanta-
gens, tais como:
a) aperfeiçoamento das capacidades dos gestores e demais envolvidos para

capturar e compreender as mudanças no ambiente da organização;
b) desafio contínuo para os gestores no sentido de delegar funções e

responsabilidades;
c) todos os envolvidos no processo de gestão entendem a estratégia como

um canal que necessita ser alimentado com informação;
d) atualmente a tecnologia da informação é um meio que facilita a criação

de redes e o compartilhamento de informação.
Além de apresentar vantagens, a obtenção e a divulgação da informação

estratégica também têm obstáculos, como:
a) os centros de dados são definidos pela funcionalidade da organização

e não por uma perspectiva administrativa ampla;
b) a interpretação dos dados pode ser afetada por pressupostos ocultos ou

aspectos obscuros sobre o sucesso da organização;
c) o uso de software ineficiente ou a utilização de ferramentas de adminis-

tração para facilitar a distribuição geográfica da informação.

7.2.2 Perspectiva multifuncional do processo de informação estratégica

Segundo Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002), a perspectiva multifuncional do
processo de informação estratégica compreende grandes atividades, como:
a) percepção ou identificação dos indicadores externos das mudanças mais
importantes;
b) coleta de informações relevantes e potencialmente importantes;
c) organização da informação obtida em meios e formatos corretos;
d) processamento ou análise da informação por meio de métodos e instru-
mentos adequados;
e) comunicação ou simplificação do acesso à informação para os usuários;
f) utilização das informações em ações e decisões.
Cada uma dessas fases pode envolver uma combinação de fatores e proce-
dimentos. Realizar as observações corretas em cada fase obtém-se uma base
de benchmarking estratégico das melhores práticas ligadas com o processo em
si, assim como com os resultados do processo em termos de qualidade de infor-
mação e adaptações contínuas.
7.2.3 Organização do processo de informação estratégica

Não há uma forma ideal para organizar o processo de informação estratégica.
Ele deve ser moldado para os tipos de decisões a ser tomada pela administração.
Em algumas organizações, esse procedimento pode ser centralizado, enquanto em
outras é descentralizado. Isso vai depender da capacidade e da confiança que o
grupo de gestores que compartilham responsabilidades no mesmo ambiente.
Diversas abordagens ao valor da informação estratégica para a organi-
zação geram diferenças essenciais para a determinação de uma abordagem
mais centralizada ou descentralizada. Nesse contexto, devem ser considerados
alguns pressupostos, como: cultura da informação, estrutura do fluxo de infor-
mação estratégica; organização da informação; visão da informação e tecno-
logia da informação.
Podem-se utilizar uma ou mais combinações desses pressupostos diante de
distintas abordagens funcionais para monitorar as tendências. O que se deve levar
em consideração é que a informação estratégica é um processo de aprendizagem
ordenado, que deve tornar-se uma cultura comportamental dentro da empresa.
Para finalizar, existe um pronunciamento do Financial Accounting Standards
Board (FASB), que menciona algumas características que toda a informação
deve conter:
a) relevância: a informação é relevante quando tem capacidade de alterar
decisões;

b) confiabilidade: a informação deve ser razoavelmente livre de erros e

representar de forma fidedigna o que se propõe representar;
c) comparabilidade: a qualidade da informação deve permitir ao usuário
identificar similaridades e diferenças;
d) materialidade: a informação é material significativamente para os usuá-
rios da mesma.
Fechando as nossas reflexões sobre os tópicos abordados, concluímos que,
ao definirmos uma estratégia, é necessário obtermos informações precisas e
indispensáveis, caso contrário, não teremos subsídio para a tomada de decisão.
Com base em um bom sistema estratégico de informação, é possível descobrir
pontos obscuros que bloqueiam a percepção e a comunicação entre o planeja-
mento e a execução dos procedimentos administrativos.
7.3 Controles e procedimentos internos: objetivos e finalidades

Anthony e Govindarajan citados por Nascimento e Reginato (2007, p. 94)
afirmam que a palavra controle, no contexto empresarial, tem a finalidade de
“[...] assegurar que as estratégias sejam obedecidas, de forma que os objetivos
da organização sejam atingidos”.
O objetivo do controle interno organizacional é garantir a eficácia empresa-
rial e verificar se os recursos colocados à disposição foram empregados com o
propósito de atingir as expectativas dos seus proprietários. Para obter a eficácia
dos controles, é necessário estabelecer planos que abranjam a totalidade das
operações da empresa e que estejam totalmente integrados. As dimensões do
controle são caracterizadas pelos níveis de importância que têm para o processo
de formação de resultados econômicos e para a transparência administrativa,
no que diz respeito aos meios utilizados para a sua obtenção. Cada uma das
dimensões busca relacionar sua essência à atuação da área de controladoria.
Qualquer que seja a dimensão do controle interno pode não ser suficiente para
garantir a eficácia da gestão. Assim há necessidade de mecanismos que padro-
nizem o comportamento de cada membro da organização, garantindo a eficácia
de cada operação realizada. Esse alinhamento entre controle e gestão tende a
assegurar que o sistema de controle interno que alimenta o sistema de informa-
ções seja bom e que consequentemente permita tomar decisões.
Quanto maior for a dimensão do controle interno, melhor o nível de segu-
rança dos registros dos sistemas de contabilidade.
7.3.1 Influência do modelo de gestão nos controles internos

Um modelo de gestão bem determinado pode ajudar na formatação do
sistema de controle interno e fornecer recursos indispensáveis para a sua implan-
tação. Por outro lado, um modelo de gestão pode limitar os procedimentos de
controle e dificultar a gestão. Assim, não basta desenvolver um modelo eficiente

de controle interno, com melhores recursos e com regras de conduta e procedi-

mentos, se os indivíduos não estiverem envolvidos em uma filosofia favorável de
controle organizacional.
O modelo de gestão pode também definir a atuação da controladoria em
relação aos controles internos e aos sistemas de controle, definindo como essa
área deve participar do processo de planejamento, implantação e monitoração
dos referidos controles.
7.3.2 Princípios do controle interno

Os princípios de controle interno, que determinam se a estrutura de controle
interno de uma organização é sólida, dividem-se em: ambiente de controle, prin-
cípios operacionais e princípios relacionados aos recursos humanos.
O ambiente de controle é consequência direta do modelo de gestão, porque
depende do modelo administrativo dos gestores e da forma como suas intenções
são repassadas à organização.
Os princípios operacionais de controle abrangem a parte física indispensável
para formatar e implantar o controle interno. Exigem um investimento financeiro
em tecnologia e a elaboração de manuais técnicos.
Os princípios relacionados ao pessoal referem-se às exigências e aos
cuidados mínimos para que se consiga desenvolver com tranquilidade o sistema
de controle interno projetado. De fato não adianta implantar os melhores proce-
dimentos se o pessoal da execução e do monitoramento não estiver comprome-
tido com a eficácia desses controles.
7.3.3 Ciclos operacionais, sistema de informação e controle interno

Nascimento e Reginato (2007, p. 104) afirmam que o ciclo operacional
“[...] é o conjunto de operações que ocorre na empresa e que se repete numa
ordem constante [...]”. Nesse contexto, ciclos operacionais consistem em atos e
processos, desde a entrada de insumos na organização, passando pela transfor-
mação, pela comercialização do produto e pelo recebimento, até completar-se o
ciclo com uma nova compra de insumos e, assim, sucessivamente.
O controle interno apenas será útil ao processo de gestão e de tomada de
decisão se o sistema de informação da organização for consistente e tempestivo.
Desse modo, os controles internos precisam trabalhar com um sistema sólido de
informações, da mesma forma que o sistema de informação depende da solidez
do sistema de controle interno.
Assim, os controles internos tornam-se instrumentos imprescindíveis para a
controladoria, uma vez que as informações a serem oferecidas às várias áreas
de decisão estratégica necessitam de um sistema de controle interno consistente
e confiável. Para que a controladoria participe do processo de gestão, é preciso
implantar e monitorar os controles internos da empresa.

7.3.4 Vantagens e limitações do controle interno

Conforme Nascimento e Reginato (2007, p. 96), são benefícios do controle
interno para a empresa: “aumento da eficácia operacional; tomada de melhores
decisões operacionais; avaliações de desempenho mais corretas; diminuição do
risco de ocorrência de erros e fraudes; e a valorização da imagem e conquista
a confiança do mercado”.
As limitações do controle interno, segundo os autores anteriormente citados, são:
a) conluio de funcionários na apropriação e desvio de bens empresariais;
b) erros em virtude de falta de informação;
c) erros causados por negligência de funcionários na execução de tarefas;
d) exposição à fraude;
e) penalidades impostas pelos órgãos reguladores e normatizadores;
f) publicidade desfavorável na medida em que erros e fraudes possam
ocorrer;
g) redução de investimentos e queda do valor das ações no mercado.
Em razão do ambiente organizacional e do modelo de gestão adotado,
podem surgir, em uma organização, outras vantagens e limitações.
Concluímos que um sistema de controle interno sólido e consistente constitui
um válido instrumento de auxílio à controladoria, pois capta informações sobre
as diversas dimensões de uma empresa.
Referências
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estraté-
gica. São Paulo: Atlas, 2002.
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Nota: Caderno de Conteúdos do 6º período de Ciências Contábeis

1. Contadores – Formação. 2. Ciências Contábeis – Estudo e

FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO TOCANTINS

SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO CONTINUADA – EADCON

Gestão Estratégica de Custos 91

Laboratório Contábil II 175

Contabilidade Pública 259

Contabilidade Avançada II 393

7 Noções introdutórias de ciências atuariais . . . . . . . . . . . . . . 467

Contabilidade Gerencial e Controladoria 481

1.1 Empresas rurais e suas atividades

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 9

10 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

Outros tipos de exploração da atividade agropecuária podem acontecer com

1.2 Ciclo operacional ou exercício social?

1.3 Prática contábil nos empreeendimentos rurais

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 11

Leia a NBC T 10.14, que está disposta no sítio <http://www.cfc.org.br/

A atividade de agricultura é desenvolvida pelas entidades que têm como

12 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

Convido você a conhecer, agora, as duas formas para se desenvolver a

Veja como a contabilização rural, das culturas temporárias e permanentes,

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 13

Pela formação até a colheita

Lembre-se: os gastos com armazenamento serão classificados como

14 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

de produtos vendidos. Deste modo, você apurará o resultado, conforme

Você viu que, na operacionalização contábil dos empreendimentos rurais

1.4 Tratamento de outros fatos contábeis

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 15

Outros casos diferenciados envolvem o tratamento contábil de depreciação,

16 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

A aquisição de direitos de extração de floresta de terceiros é um exemplo

1.5 Plano de contas

Faça a leitura do capítulo 5 do livro do Professor José Carlos Marion, Con-

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 17

18 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

2.1 Atividade pecuária: algumas considerações

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 19

c­ omercialização de matrizes; (b) cria, recria ou compra de

Em cada estágio da criação do gado bovino, devemos utilizar o proce-

20 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

Na pecuária extensiva, o gado é mantido em pastos naturais ou artificiais,

2.2 Abertura da Agropecuária Boi-Belo S/A

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 21

Lançamento 1  Pela emissão das ações

A empresa Agropecuária Boi-Belo S/A será de capital fechado, o que quer

Lançamento 2  Pela subscrição das ações

D Batista Buffalo Byl – Subscrição de 500.000 ações 500.000

22 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

­ tividade agropecuária. Pode tanto estar aplicado em ativos não-circulantes não

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 23

• 220.000 em máquinas pesadas, sendo: $ 80.000 em colheitadeiras,

Lançamento 3  Realização do capital do sócio Bastista Buffalo Bil

D Terrenos da fazenda matriz 400.000

24 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

Lançamento 4  Realização do capital do sócio Mauro Milhão Manioca

Lançamento 5  Realização do capital do Sócio Luiz Lima Laranjeiras

Lançamento 6  Realização do capital da Sócia Soraya Soybean Silvestre

Lançamento 7  Abertura de conta especial, exigido por lei

c omercialização de matrizes; (b) cria, recria ou compra de

tividade agropecuária. Pode tanto estar aplicado em ativos não-circulantes não

Transferência dos oito bezerros PO e POI de 0 a 10 meses para a conta garrotes