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Comptabilité des

groupes
Master GFCF
Fayçal CHIKAR
Mars 2018

Fayçal CHIKAR
Master GFCF
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Plan du cours:
PARTIE I: PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION

PARTIE II: OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION

PARTIE III: OPÉRATION DE CONSOLIDATION

PARTIE IV: ETATS DE SYNTHÈSE CONSOLIDÉS

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§ PARTIE I: PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION
1.Cadre légal et réglementaire
2.Contrôles et intérêts
3.Méthodes de consolidation
4.Modalités de consolidation

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1. Cadre légal et réglementaire

Distinction entre

la réglementation d’obligation et la réglementation d’application


(Textes légaux de soumission) (Sources référentielles)

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1. Cadre légal et réglementaire
la réglementation d’obligation

Quelles sont les entités obligatoirement soumises à la comptabilité des groupes?

Repères:

La notion de groupe L’appel public à l’épargne

Société mère et filiale Personnes morales faisant appel


Participation public à l’épargne

-Loi 17-95 relative aux SA -Art 5 circulaire n° 06/05

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1. Cadre légal et réglementaire
la réglementation d’obligation

Quelles sont les entités obligatoirement soumises à la comptabilité des groupes?

Repères:

La notion de groupe
! Loi 38.05 pour les
L’appel public à l’épargne

établissements
publiques
Société mère et filiale Personnes morales faisant appel
Participation public à l’épargne

-Loi 17-95 relative aux SA -Art 5 circulaire n° 06/05

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1. Cadre légal et réglementaire
Art 143 de la loi 17-95:

Art 5 de la NC 06/05:

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1. Cadre légal et réglementaire
L’obligation ü L’application

2 choix

§ La consolidation selon les normes nationales (Avis n°5 du CNC)

§ La consolidations selon les normes internationales (IAS/IFRS publiées par l’IASB et adoptées par l’UE

La consolidation selon les normes nationales (Avis n°5 du CNC)

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1. Cadre légal et réglementaire
Rappel: Notion de groupe

û Définition juridique
üDéfinition comptable et financière

Chapitre IV du CGNC:

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1. Cadre légal et réglementaire
Rappel: Notion de groupe

Consolidante Société Mère Société X

Filiale 1 Filiale 2 Participation


(+50%) (+50%) (Entre 10% et 50%)

Consolidées

Société Y
Sous Filiale 1 Société associée
(Participation<10%) (Entre 20% et 40%)

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1. Cadre légal et réglementaire
Rappel: Notion de groupe

le groupe représente une entité économique constituée de sociétés juridiquement indépendantes qui
ont les caractéristiques suivantes :

- elles ont des liens de participation entre elles, sauf cas particulier ;
- elles sont soumises à une unité de direction.

L’unité de direction est assurée par les dirigeants de la société mère (appelée société consolidante).

Selon la norme IAS 17: « Un groupe est une société mère et toutes ses filiales »

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2. Contrôles et intérêts
Quelles entités consolider ? Et à quelle proportion?

CONTRÔLE INTÉRÊT
(droits de vote) (droits financiers)

% du pouvoir de contrôle % du capital détenu

§ Contrôle exclusif
3 types de contrôles: § Contrôle conjoint
§ Influence notable

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2. Contrôles et intérêts
LE CONTRÔLE EXCLUSIF LE CONTRÔLE CONJOINT L’INFLUENCE NOTABLE

C’est le pouvoir de diriger C’est le partage du contrôle avec C’est la participation dans les
une société hors groupe décisions sans en détenir le
contrôle
§ Contrôle de droit:
Directement ou indirectement la § Un nombre limité d’associés
majorité des DDV (50%+une voix) Elle est présumée lorsque la
consolidante détient au moins
§ Décisions essentielles prises 20% des DDV
§ Contrôle de fait: d’un accord conjoint
Majorité des membres des organes
dirigeants (>40%)

§ Contrôle contractuel:
Exercer une influence dominante
(contrat ou clause statutaire)

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.1. Identifier la nature de la liaison (Mère et filiale)

Liaison directe Liaison indirecte

Société Mère Société Mère

Liaison directe

Filiale Liaison indirecte Filiale

Sous Filiale

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.2. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts (Liaison directe)

Liaison directe Dans la liaison directe:

Société Mère - Aucune difficulté

Liaison directe - % de Contrôle = % d’intérêts


60%

Filiale

Conclusion:
- La mère contrôle la filiale à 60%
- La mère bénéficie d’un intérêt financier de 60%

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.2. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts (Liaison indirecte)

Chaîne unique Plusieurs chaînes

Société Mère Société Mère

Filiale Filiale Filiale

Sous Filiale Sous Filiale Sous Filiale

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.2. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts (Liaison indirecte)

Chaîne unique Pourcentage de contrôle:

Société Mère
- c’est le % de contrôle direct détenu par la filiale (75%)
- Faire attention à la chaine de contrôle !
60%

Filiale Pourcentage d’intérêts:

75% - C’est le produit des % d’intérêts de toute la chaine (60% x 75%)


- Aucune chaine de contrôle à prendre en considération
Sous Filiale

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.2. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts (Liaison indirecte)

Chaîne unique Plusieurs chaînes

Société Mère Société Mère

Filiale Filiale Filiale

Sous Filiale Sous Filiale Sous Filiale

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.2. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts (Liaison indirecte)

Pourcentage de contrôle: Plusieurs chaînes

Société Mère
- c’est le cumul des % de contrôle direct détenu par les filiales
60%
(60% + 40%)
80%
- Faire attention à la chaine de contrôle !
Filiale Filiale
Pourcentage d’intérêts:
60% 40% 30%
- C’est le cumul des produits des % d’intérêts de toute la chaine
(80% x 60% + 60% x 40%) Sous Filiale Sous Filiale
- Aucune chaine de contrôle à prendre en considération

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2. Contrôles et intérêts
Comment calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts ?

2.2. Calculer le pourcentage de contrôle et d’intérêts (Liaison indirecte)

Pourcentage de contrôle: Plusieurs chaînes

Société Mère
- c’est le cumul des % de contrôle direct détenu par les filiales
60%
(60% + 40%)
80%
- Faire attention à la chaine de contrôle !
Filiale Filiale
Pourcentage d’intérêts:
60% 40% 30%
- C’est le cumul des produits des % d’intérêts de toute la chaine
(80% x 60% + 60% x 40% + 60% x 30% x 40%) Sous Filiale Sous Filiale
40%
- Aucune chaine de contrôle à prendre en considération

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Liaison directe et indirecte par plusieurs chaînes

Société Mère
Entité C Î 80% 90%

F1
F2 F1
F2 15%
30% 20% 28%

F3 SF2 SF1

SF1 40%
25% F3

SF2

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Liaison directe et indirecte par plusieurs chaînes

Société Mère
Entité C Î 80% 90%

F1 90%
F2 F1
F2 80% 15%
30% 20% 28%

F3 35% SF2 SF1

SF1 28% 40%


25% F3

SF2 30%

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Liaison directe et indirecte par plusieurs chaînes

Société Mère
Entité C Î 80% 90%

F1 90% 90%
F2 F1
F2 80% 80% 15%
30% 20% 28%

F3 35% 49,08% SF2 SF1

SF1 28% 25,2% 40%


25% F3

SF2 30% 24%

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Participation réciproque (F1 et SF2)

Entité C Î Société Mère

F1 70% 70,28%
! Coefficient diviseur:
1-(Produit part° réciproques) F1
70%
8%
SF2
SF1 60% 42,17%
1-(0,08 x 0,05)= 0,996 5%
60% 55%
SF2 8% 5,62%
SF1 X
X R 3,09%

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Participation réciproque (F1 et SF2)

Entité C Î Société Mère


45%
F1 75% 72,54%
! Coefficient diviseur:
1-(Produit part° réciproques) F1
70%
8%
SF2
SF1 60% 43,52%
1-(0,08 x 0,05)= 0,996 5%
60% 55%
SF2 53% 50,80%
SF1 X
X 55% R

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Participation réciproque (F1 et SF2)

Entité C Î Société Mère


45%
F1 75% 72,54%
! Coefficient diviseur:
1-(Produit part° réciproques) F1
70%
8%
SF2
SF1 60% 43,52%
1-(0,08 x 0,05)= 0,996 5%
60% 55%
SF2 53% 50,80%
SF1 X

!
X 55% 27,94%

Rappel:
Pas de rupture de
chaine dans le % Î

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2. Contrôles et intérêts
Cas particuliers: Participation circulaire (F1, SF1 et SF2)

Entité C Î Société Mère

F1 90% 91,09%
! Coefficient diviseur:
1-(Produit part° circulaires) F1
90%
5%
SF2
SF1 80% 72,87%
1-(0,8 x 0,3 x 0,05)= 0,988 30%
80% 40%
SF2 30% 21,86%
SF1 X
60%
X 60% 52,47%

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2. Contrôles et intérêts
2.3.Identifier la nature du contrôle

Récapitulatif des pourcentages de contrôle


% de Contrôle Nature du contrôle Méthodes

> 40% Contrôle exclusif Intégration globale

Equitablement partagé Contrôle conjoint Intégration proportionnelle

20%< et <40% Influence notable Mise en équivalence

<20% Aucun contrôle Hors champs

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Exercice d’application
Travail à faire:
Société Mère
1. Qualifier la nature des liaisons. 25%
90%
2. Calculer les pourcentages de contrôle. 5%
3. Calculer les pourcentages d’intérêts. F1 SF2
30%
4. En déduire les types de contrôle et les 80% 40%
méthodes de consolidation y
SF1 X
afférentes. 60%

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Corrigé
Entités % de contrôle % d’intérêts Type de contrôle Méthodes de consolidation

F1 95% 92,36% Exclusif Intégration globale

SF1 80% 73,89% Exclusif Intégration globale

SF2 55% 47,47% Exclusif Intégration globale

X 100% 63,32% Exclusif Intégration globale

Coefficient diviseur: 0,988

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3. Méthodes de consolidation
Il existe trois méthodes de consolidation :

- l’intégration globale ;
- l’intégration proportionnelle ;
- la mise en équivalence.

Méthodes de consolidation
Type d’influence Méthodes de consolidation

Contrôle exclusif Intégration globale

Contrôle conjoint Intégration proportionnelle

Influence notable Mise en équivalence

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3. Méthodes de consolidation
A retenir: Les méthodes de consolidation ne doivent être mises en œuvre que dans la phase de consolidation proprement dite

Opérations de pré-
consolidation Retraitements sur les comptes individuels

L’application des Choix de la méthode en fonction de l’influence


méthodes de
consolidation

Retraitements de consolidation
Opérations de
consolidation

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3. Méthodes de consolidation
3.1. Mise en équivalence:

Capitaux propres(*) (consolidée) x % d’intérêts

(*)Capitaux propres retraités (y compris le résultat) = Après opérations de pré-consolidation

Conclusion:
La mise en équivalence d’une entité se traduit par une réestimation
des titres de participation consolidés de cette entité.

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3. Méthodes de consolidation
3.2. Intégration proportionnelle:

Titres de participation (éliminés) = Fraction Actif et Passif (retraités)(*)

(*)Actif et Passif retraités = Après opérations de pré-consolidation

Conclusion:
L’intégration proportionnelle consiste à substituer à la valeur
comptable des titres de participation détenus, la fraction
représentative des éléments actifs et passifs de l’entité intégrée
déterminés d’après les règles de consolidation

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3. Méthodes de consolidation
3.2. Intégration globale:

Intégrer tous les Actifs et Passifs (retraités)(*)

(*)Actif et Passif retraités = Après opérations de pré-consolidation

Conclusion:
En contrepartie, les titres de participation détenus sont éliminés et
les intérêts minoritaires sont comptabilisés.

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3. Méthodes de consolidation
Exemple simplifié (Bilan):

- Société consolidante: M
- Société consolidée: C
- % d’intérêt: 40%
- Capital C: 1 000
- Coût d’acquisition des titres C: 400
Bilans retraités:

Actif M C Passif M C
Titres de participations 400 - Capital 7 000 1 000
Actifs divers 13 600 1 800 Réserves 5 000 160
Résultat 1 500 100
Passifs divers 500 540
TOTAL ACTIF 14 000 1 800 TOTAL PASSIF 14 000 1 800

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3. Méthodes de consolidation
Mise en équivalence:

- Valeur actuelle des titres de participation C = Actif net comptable de C: (1 800 – 540) x 40%= 504
- Capitaux propres C x % d’intérêt: (1 000 + 160 + 100) x 40%= 504
- Différence de consolidation: 504 – 400 = 104

Bilan M consolidé:

Actif M Passif M Différence de consolidation: 104

Titres mis en équivalence 504 Capital 7 000


Actifs divers 13 600 Réserves 5 064 Résultat: 100 x 40% = 40

Résultat 1 540 Réserves: 104 – 40= 64


Passifs divers 500
TOTAL ACTIF 14 104 TOTAL PASSIF 14 104

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3. Méthodes de consolidation
Intégration proportionnelle:

- Elimination des titres de participation


- Fraction Actif: 1 800 x 40% = 720
- Fraction des capitaux propres = 104
- Fraction Passifs divers: 540 x 40%= 216
Bilan M consolidé:
Bilan M consolidé:
Actif M Passif M Différence de consolidation: 104

Titres de participation - Capital 7 000


Actifs divers 14 320 Réserves 5 064 Résultat: 100 x 40% = 40

Résultat 1 540 Réserves: 104 – 40= 64


Passifs divers 716
TOTAL ACTIF 14 320 TOTAL PASSIF 14 320

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3. Méthodes de consolidation
Intégration globale:

- Elimination des titres de participation


- Intégration totale de l’actif et passif
- Constatation des intérêts minoritaires (puisque nous allons intégrer la globalité du bilan)
- Intérêts minoritaires: (1 800 – 540) x 60% = 756
Bilan M consolidé:
Bilan M consolidé:
Actif M Passif M Différence de consolidation: 104

Titres de participation - Capital 7 000


Actifs divers 15 400 Réserves 5 064 Résultat: 100 x 40% = 40

Résultat 1 540 Réserves: 104 – 40= 64


Intérêts minoritaires 756
Passifs divers 1 040
TOTAL ACTIF 15 400 TOTAL PASSIF 15 400

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3. Méthodes de consolidation
Exemple simplifié (CPC):

- Société consolidante: M
- Société consolidée: C
- % d’intérêt: 40%
- Capital C: 1 000
- Coût d’acquisition des titres C: 400
CPC retraités:

Charges M C Produits M C
Charges 1 000 3 900 Produits 2 500 4 000
Résultat (bénéfice) 1 500 100
2 500 4 000 2 500 4 000

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3. Méthodes de consolidation
Exemple simplifié (CPC):

Structure du CPC consolidé:

Libellés Montants
Charges (1)
Produits (2)
Résultat net des entreprises intégrées (3)=(2)-(1)
Quote-part dans les résultats des entreprises MEE (4)
Résultat net de l’ensemble consolidé (5)=(3)+(4)
Intérêts minoritaires (6)
Résultat net du groupe (5)-(6)

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3. Méthodes de consolidation
Exemple simplifié (CPC):

CPC consolidé MEE:

Libellés Montants
Charges 1 000
Produits 2 500
Résultat net des entreprises intégrées 1 500
Quote-part dans les résultats des entreprises MEE 40(1)
Résultat net de l’ensemble consolidé 1 540
Intérêts minoritaires -
Résultat net du groupe 1 540
(1): Résultat C x 40%

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3. Méthodes de consolidation
Exemple simplifié (CPC):

CPC consolidé IP:

Libellés Montants
Charges 2 560(1)
Produits 4 100(2)
Résultat net des entreprises intégrées 1 540
-
Quote-part dans les résultats des entreprises MEE
Résultat net de l’ensemble consolidé 1 540
Intérêts minoritaires -
Résultat net du groupe 1 540
(1): Charges M + Charges C x 40%
(2): Produits M + Produits C x 40%

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3. Méthodes de consolidation
Exemple simplifié (CPC):

CPC consolidé IG:

Libellés Montants
Charges 4 900
Produits 6 500
Résultat net des entreprises intégrées 1 600
Quote-part dans les résultats des entreprises MEE -
Résultat net de l’ensemble consolidé 1 600
Intérêts minoritaires 60(1)
Résultat net du groupe 1 540
(1): Résultat C x 60%

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4. Modalités de consolidation
Consolidation par paliers Consolidation directe

Société Mère Société Mère

60% Deuxième consolidation 60%

Filiale Filiale

75% 75%
Première consolidation
Sous Filiale Sous Filiale

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4. Modalités de consolidation
4.1 Consolidation par paliers:

Consolider successivement des sous-ensembles


Société Mère
consolidés dans des ensembles plus grands.

60%
- Groupes à structure complexe
Filiale - Nombre important de liens indirects

75% 2
1 Première palier à consolider (SF dans F)
Sous Filiale 1 2 Deuxième palier à consolider (SF/F dans SM)

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4. Modalités de consolidation
4.2 Consolidation Directe:

Société Mère Consolider toutes les entités du périmètre de


consolidation au niveau de la société mère.
60%
- Méthode simple à appliquer
Filiale - Peu de liaisons indirectes

75%

Sous Filiale

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§ PARTIE I : OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION
1.Retraitement des différences temporaires
2.Retraitements obligatoires
3.Retraitements d’homogénéité
4.Conversion des comptes libellés en devise

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PARTIE I : OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION
Comptes Société mère Société sous contrôle exclusif Société sous contrôle conjoint Société sous influence notable
sociaux
Travaux de pré-consolidation

Journal de pré-consolidation de chaque société consolidée:


1. Report des comptes individuels (Bilan et CPC)
2. Retraitements préalables à la consolidation:
• Retraitement des différences temporaires
• Retraitements obligatoires
• Retraitements d’homogénéité
• Conversion des comptes libellés en monnaie étrangère

Comptes Société mère Société sous contrôle exclusif Société sous contrôle conjoint Société sous influence notable
retraités

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1. Retraitement des différences temporaires
1.1 Qu’est ce qu’une différence temporaire?

-Valeur fiscale d’un actif ou d’un passif est différente de sa valeur comptable.
-Décalage entre le traitement comptable d’une charge ou d’un produit et son régime fiscal

Différencier entre:

Impôt exigible Impôt différé

Impôt dû Actifs et Passifs d’Impôts


(son exigibilité ne dépend pas de la (Lors de différences temporaires entre le
réalisation d’événements ultérieurs) résultat comptable et le résultat fiscal)

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1. Retraitement des différences temporaires
DIFFÉRENCE IMPÔT DIFFÉRÉ
TEMPORAIRE
(Comptes pré-consolidés)
(comptes individuels)

Appliquer le principe de rattachement des charges aux produits

4 Règles:
- Pour chaque produit comptabilisé, doit être rattachée la charge d’impôt correspondante.
- Pour chaque charge comptabilisée, doit être rattachée l’économie d’impôt correspondante.
- L’économie d’impôt résultant de la déduction extra-comptable, doit être éliminée.
- La charge d’impôt résultant de la réintégration extra-comptable, doit être éliminée.

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1. Retraitement des différences temporaires
1.2 Traitement comptable des impôts différés:

A. Distinction entre Impôt exigible et impôt différé:


- Création du compte « Impôt différé Actif » pour l’économie d’impôt (3450)
- Création du compte « Impôt différé Passif » pour la dette d’impôt (4450)
- Création du compte « Impôt sur les bénéfices différés » pour la charge d’impôt (6700)

B. Principe de compensation:
- Les actifs et passifs d’impôts différés doivent être compensés lorsqu’ils concernent
une même entité fiscale.

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1. Retraitement des différences temporaires
1.3 Exemple:

La société C est dans le périmètre de consolidation du groupe M. A la clôture de l’exercice N, la société C a ouvert un
journal auxiliaire de pré-comptabilisation pour y reporter ses comptes annuels et les retraiter conformément aux normes de
consolidation définies par la société consolidante M.
Les écritures suivantes ont été enregistrées dans ses comptes individuels dans l’exercice N :

Comptes Libellés Débit Crédit


4411 Fournisseurs 400
4702 ECP 400

Données relatives aux comptes annuels individuels, au 31/12/N-1 :


- il n’y avait que des gains latents de change (ECP) pour un montant de 700 (aucune perte latente)

Taux d’IS: 30%

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1. Retraitement des différences temporaires
1.3 Exemple:

- Analyse de la différence temporaire:

Impact Exercice N Différence temporaire


Eléments
Rt Comptable Rt Fiscal Déduction Réintégration
ECP - +400 400 -

- Impôt différé Actif: 400 x 30% = 120

- Analyse des données de N-1:


Le gain latent de 700 a été imposé au titre de N-1.
En N-1, cette différence temporaire a été éliminée par la constatation d’un impôt différé actif de 210 (700 x 30%).

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2. Retraitements obligatoires
Objectif:
Retraitements permettant l’élimination de l’incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application
des législations fiscales

Pour préserver l’image fidèle des comptes consolidés, il faut:


- Eliminer les provision réglementées
- Eliminer les subventions d’investissement
- Retraiter les frais d’acquisition des immobilisations
- Retraiter l’impact des changements de méthodes

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Rappel:
« Amortissements ou fractions d'amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d'un amortissement pour
dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers. Les amortissements dérogatoires font partie des
provisions réglementées. »
-CGNC-

Si:
- Amortissement Fiscal < Amortissement Comptable = La différence a réintégrer fiscalement
- Amortissement Fiscal > Amortissement Comptable = Constater une provision réglementée pour la différence

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Objectif du retraitement:
Eliminer l’impact des provisions réglementées sur les comptes pré consolidés.

Libellés Débit Crédit


Provisions réglementées x
L’élimination de la provision crée
Réserves/RAN x un décalage temporaire:
Constatation d’un impôt différé
Résultat x

- Réserves: Dotations antérieurs


- Résultat: Dotations de l’exercice

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

L’impôt différé:
Si la dotation éliminée (au crédit) > Reprise éliminée (au débit) = Charge d’impôt différé
Si la dotation éliminée (au crédit) < Reprise éliminée (au débit) = Economie d’impôt différé

Libellés Débit Crédit Libellés Débit Crédit


Impôt différé Actif x Impôt sur les bénéfices x
Impôt sur les bénéfices x Impôt différé Passif x

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Exemple:
La société F a constaté un amortissement dérogatoire dont la situation se présente comme suit:

La société doit procéder au retraitement de ses comptes


Exercice Dotations Reprises
individuels pour éliminer cette provision réglementée (IS: 30%)

31.12.N 100 -

31.12.N+1 100 -

31.12.N+2 100 -

31.12.N+3 - 100

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Exemple:
En N:

Journal de pré consolidation Débit Crédit Exercice Dotations Reprises Provision

Provisions réglementées 100


31.12.N 100 - 100
Résultat (Dotation) 100
31.12.N+1 100 - 200
Journal de pré consolidation Débit Crédit
31.12.N+2 100 - 300
Impôt sur les bénéfices 30
Impôt différé Passif 30 31.12.N+3 - 100 200

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Exemple:
En N+1:

Journal de pré consolidation Débit Crédit


Exercice Dotations Reprises Provision
Provisions réglementées 200
Résultat (Dotation) 100 31.12.N 100 - 100

Réserve (Dotation N) 100 31.12.N+1 100 - 200

Journal de pré consolidation Débit Crédit 31.12.N+2 100 - 300

Réserve 30
31.12.N+3 - 100 200
Impôt sur les bénéfices 30
Impôt différé Passif 60

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Exemple:
En N+3:

Journal de pré consolidation Débit Crédit


Exercice Dotations Reprises Provision
Provisions réglementées 200
Réserve (Dotations) 200 31.12.N 100 - 100

31.12.N+1 100 - 200


Journal de pré consolidation Débit Crédit
31.12.N+2 100 - 300
Résultat (Reprise) 100
Réserve 100 31.12.N+3 - 100 200

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2. Retraitements obligatoires
2.1 Elimination des provisions réglementées:

Exemple:
En N+3:

Journal de pré consolidation Débit Crédit Libellés Débit Crédit

Provisions réglementées 200 Réserve 60

Réserve (Dotations) 200 Impôt différé Passif 60

Journal de pré consolidation Débit Crédit Libellés Débit Crédit

Résultat (Reprise) 100 Impôt différé Actif 30

Réserve 100 Impôt sur les bénéfices 30

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2. Retraitements obligatoires
2.2 Elimination des subventions d’investissement:

Rappel:
« Les subventions d'investissement reçues par l'entreprise sont destinées à acquérir (ou créer) des immobilisations ou
à financer des activités à long terme. »
-CGNC-

Objectif du retraitement:
Dans les comptes consolidés, il convient de procéder à l’élimination de la subvention d’investissement.

Méthode:
Eliminer la subvention par le biais d’un compte de régularisation passif

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2. Retraitements obligatoires
2.2 Elimination des subventions d’investissement:

• Pour respecter le principe de rattachement des charges aux produits, les subventions d’investissement sont
éliminées et transférées dans le compte « Produits constatés d’avance ».

• En effet, la reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effectue sur la
même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen
de la subvention. Il s’agit donc de rattacher le produit de la subvention aux charges d’amortissement

• Dans ce cas, un seul retraitement doit être effectué dans les écritures de pré-consolidation : il s’agit d’enregistrer
un transfert dans le compte « Produits constatés d’avance », pour solde. Ce retraitement ne crée pas de décalage
temporaire imposable.

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2. Retraitements obligatoires
2.2 Elimination des subventions d’investissement:

Exemple:
La société S a encaissé une subvention d’investissement en N-1 égale à 300 pour financer une immobilisation
amortissable. La subvention a été inscrite dans les capitaux propres pour être étalée sur une durée de 5 ans.
Les reprises en résultat ont été enregistrées en N-1 et N pour respectivement 30 et 60. La société doit procéder au
retraitement de ses comptes individuels pour éliminer la subvention d’investissement.

En N-1: En N:

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Subventions d’investissement 270 Subventions d’investissement 210
Produits constatés d’avance 270 Produits constatés d’avance 210

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2. Retraitements obligatoires
2.3 Les frais d’acquisition des immobilisations:

Rappel:
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition
d’une immobilisation peuvent, sur option, être immobilisés ou comptabilisés en charges.
-CGNC-

Objectif:
Dans les comptes consolidés, les frais d’acquisition d’immobilisations doivent être inclus dans le coût des actifs
immobilisés concernés.
Les frais d’acquisition ne doivent donc pas être enregistrés dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été
engagés.

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2. Retraitements obligatoires
2.3 Les frais d’acquisition des immobilisations:

Méthode:
Si les frais d’acquisition ont été comptabilisés dans les charges, les retraitements suivants s’imposent:
1. Augmentation de la valeur de l’immobilisation et élimination des frais constatés.
2. augmentation des amortissements comptables sur la base de l’augmentation de la valeur d’actif.
3. constatation d’un passif d’impôt différé pour éliminer le décalage temporaire imposable créé par les deux
retraitements précédents.

Exemple:
La société F est incluse dans le périmètre de consolidation du groupe M. Le 1/01/N-1, elle a acquis une construction
pour un coût HT de 1 000 (durée d’utilisation prévue : 15 ans, mode d’amortissement comptable : linéaire).
Les frais d’acquisition HT ont été enregistrés dans les comptes de charges par nature (droits d’enregistrement : 78,
rémunérations d’intermédiaires et honoraires : 12).

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2. Retraitements obligatoires
2.3 Les frais d’acquisition des immobilisations:

En N-1:

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Construction 90 Résultat 90
Résultat 90 Charges 90

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Résultat 6 DEA 6
Amortissement 6 Résultat 6

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Résultat 25,2 Impôt sur les bénéfices 25,2
Impôt différé passif 25,2 Résultat 25,2

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2. Retraitements obligatoires
2.3 Les frais d’acquisition des immobilisations:

En N:

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Construction 90 Résultat -
Réserve 90 Charges -

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Résultat/Réserve 6/6 DEA 6
Amortissement 12 Résultat 6

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
Réserve 25,2 Résultat 1,8
Impôt différé passif/Résultat 23,4/1,8 Impôts sur les bénéfices 1,8

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2. Retraitements obligatoires
2.4 Retraitement de l’impact des changements de méthodes:

« La présentation des états de synthèse comme les modalités d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un
exercice à l'autre.
Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'état des informations complémentaires. »
Article 13-Loi 9.88

« L’entreprise ne peut introduire de changement dans ses méthodes et règles d'évaluation et de présentation que
dans des cas exceptionnels.. »
-CGNC-

DÉROGATION: IMAGE FIDÈLE


Changement de méthode

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2. Retraitements obligatoires
2.4 Retraitement de l’impact des changements de méthodes:

« La présentation des états de synthèse comme les modalités d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un
exercice à l'autre.
Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'état des informations complémentaires. »
Article 13-Loi 9.88

Changements de Changements de Corrections d’erreurs


méthodes comptables dispositions

- Méthodes d’évaluation - Dispositions fiscales - Surestimation


- Méthode de dépréciation - Dispositions juridiques - Sousestimation
- Etc… - Etc… - Etc…

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2. Retraitements obligatoires
2.4 Retraitement de l’impact des changements de méthodes:

Rappel:
Par respect au principe d’intangébilité du bilan, les changements de méthodes comptables ne doivent avoir aucun
impact sur le résultat de l’exercice.

Dérogation:
En raison de l’application des règles fiscales, il est admis que l’entreprise soit amenée à comptabiliser l’impact du
changement dans le compte de résultat.

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2. Retraitements obligatoires
2.4 Retraitement de l’impact des changements de méthodes:

Objectif du retraitement:
Dans le cas où cette dérogation a été appliquée dans les comptes individuels, il faut éliminer l’impact sur le résultat de
l’exercice.

Méthode:
Élimination de l’impact sur le résultat de l’exercice:
- éliminer l’impact sur le résultat par transfert en report à nouveau, pour les comptes de bilan
- éliminer l’impact sur les comptes de gestion qui ont été affectés.

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2. Retraitements obligatoires
2.4 Retraitement de l’impact des changements de méthodes:

Exemple:
La société consolidée A a procédé à un changement de méthode comptable pour ses stocks de produits au 01/01/N.
L’impact du changement de méthode, d’un montant de 75 avant effet d’impôt, a été enregistré au débit du compte
7132 « Variation des stocks de produits ». La société étant fiscalement bénéficiaire, une économie d’IS de 22,5 a pu
être réalisée.

Journal de pré consolidation Débit Crédit Journal de pré consolidation Débit Crédit
RAN 52,5 IS 22,5
Résultat 52,5 Résultat 52,5
Variation des stocks de produits 75
- IS: 75 x 30% = 22,5
- Impact net: 75 – 22,5 = 52,5

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3. Retraitements d’homogénéité
Objectif:
Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l’ensemble formé par les entreprises
incluses dans le périmètre de consolidation.

Des retraitements doivent être effectués dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et
leurs modalités d’application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans le périmètre de
consolidation et celles qui sont retenues pour les comptes consolidés.

Retraitements proposés:
- Retraitement des écarts de conversion
- Retraitement du crédit-bail

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3. Retraitements d’homogénéité
3.1 Retraitement des écarts de conversion:

Objectif:

Dans les comptes consolidés, les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises devraient
être enregistrés en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent.
Dans les écritures de pré-consolidation, le retraitement consiste à éliminer les postes « Ecarts de conversion » qui
figurent à l’actif et au passif du bilan et à transférer les valeurs correspondantes dans le compte de résultat :
- les ECA deviennent des pertes de change (charges financières)
- les ECP deviennent des gains de change (produits financiers).

La provision pour risque de change devient sans objet. Elle doit donc être éliminée.

Cette méthode permet de respecter le principe de rattachement des charges aux produits. En effet, le retraitement
de pré-consolidation élimine les différences temporaires apparues dans les comptes individuels. Il n’y a donc pas
d’impôts différés à constater.

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3. Retraitements d’homogénéité
3.1 Retraitement des écarts de conversion:

Exemple:
La société B doit effectuer des travaux de pré-consolidation et envoyer ses comptes retraités à la société consolidante
M. La société B a ouvert un journal spécifique pour enregistrer les écritures de retraitement préalables à la
consolidation. Les comptes de bilan et les comptes de gestion ont été reportés dans ce journal. Les données
suivantes sont extraites des comptes individuels des deux derniers exercices :

Eléments N-1 N Au 31/12/N, les mouvements enregistrés ont été les


suivants en ce qui concerne la provision pour pertes
Ecarts de conversion actif 150 145 de change : dotation pour 30 et reprise pour 20.
Ecarts de conversion passif 70 60
Provision pour perte de change 100 110

Les normes de consolidation du groupe M prévoient l’inscription des écarts de conversion au compte de résultat.

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3. Retraitements d’homogénéité
3.1 Retraitement des écarts de conversion:

Exemple:

Bilan (N) Débit Crédit CPC (N) Débit Crédit


Résultat 85 Perte de change 145
ECP 60 Gain de change 60
ECA 145 Résultat 85

Bilan (N) Débit Crédit CPC (N) Débit Crédit


Provision pour perte de change 110 Reprise financière 20
Réserves 100 Résultat 10
Résultat 10 Dotation financière 30

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3. Retraitements d’homogénéité
3.1 Retraitement des écarts de conversion:

Exemple:

Bilan (N) Débit Crédit CPC (N) Débit Crédit


Réserves 150 Résultat 150
Résultat 150 Perte de change 150

Bilan (N) Débit Crédit CPC (N) Débit Crédit


Résultat 70 Gain de change 70
Réserves 70 Résultat 70

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3. Retraitements d’homogénéité
3.2 Retraitement du crédit-bail:

Objectif:

Dans les comptes consolidés, l’opération devrait être analysée comme une acquisition d’immobilisation corporelle
financée par le recours à un emprunt:

§ au bilan : inscription d’une immobilisation corporelle et d’un emprunt correspondant

§ au compte de résultat : enregistrement d’une dotation aux amortissements et d’une charge financière.

Cette méthode préférentielle introduit un principe comptable fondamental qui n’est pas applicable dans les comptes
sociaux: celui de la prédominance de la substance sur l’apparence (appelé aussi principe de la prédominance de la
réalité économique sur l’apparence juridique).

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3. Retraitements d’homogénéité
3.2 Retraitement du crédit-bail:

Exemple:
La société B fait partie du périmètre de consolidation du groupe M. Les normes à appliquer dans les comptes
consolidés prévoient :
- l’amortissement du matériel industriel sur une durée de 10 ans ;
- l’utilisation du mode d’amortissement linéaire ;
- l’inscription à l’actif des biens utilisés en crédit-bail ;
- le calcul des impôts différés au taux de 30%.
Le 1/04/N-1, la société B a souscrit un contrat de crédit-bail pour un matériel industriel d’une valeur de 10 000. Les
principales dispositions du contrat sont les suivantes :
- durée du contrat : 4 ans ;
- nombre de redevances à payer : 16 trimestrielle payable à terme échu pour 720 HT ;
- date de paiement de la 1ère redevance : 30/06/N-1 ;
- taux actuariel brut trimestriel de ce contrat : 3 % ;
- prix d’acquisition HT lors de la levée de l’option d’achat, le 31/03/N+3 : 1 530.

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3. Retraitements d’homogénéité
3.2 Retraitement du crédit-bail:

Trimestre Dette Intérêts Cumul amortissement Cumul Redevance Date

1 10 000 300 300 420 420 720 30/06/N-1

2 9 580 287 587 433 853 720 30/09/N-1

3 9 147 274 861 446 1 299 720 31/12/N-1

4 8 701 261 1 122 459 1 758 720 31/03/N

5 8 242 247 1 369 473 2 231 720 30/06/N

6 7 769 233 1 602 487 2 718 720 30/09/N

7 7 282 218 1 820 502 3 220 720 31/12/N

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3. Retraitements d’homogénéité
3.2 Retraitement du crédit-bail:

En N-1:

Bilan Débit Crédit CPC Débit Crédit


Matériel industriel 10 000 Aucune écriture - -
Emprunt 10 000 Aucune écriture - -

Bilan Débit Crédit CPC Débit Crédit


Résultat 750 DEA 750
Amortissement 750 Résultat 750

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3. Retraitements d’homogénéité
3.2 Retraitement du crédit-bail:

En N-1:

Bilan Débit Crédit CPC Débit Crédit


Emprunt 1 299 Intérêts 861
Résultat 1 299 Résultat 1 299
Redevance de crédit bail 2 160

Bilan Débit Crédit CPC Débit Crédit


Résultat 165 IS 165
IDP 165 Résultat 165

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Objectif:
A la fin des travaux de pré-consolidation, la consolidée doit procéder à la conversion de ces comptes dans la monnaie
de la consolidante.
Dans l’avis n°5 du CNC, deux méthodes de conversion sont prévues pour les sociétés consolidées qui établissent
leurs comptes annuels en monnaie étrangère:
- la méthode du cours historique
- la méthode du cours de clôture.

Choix de la méthode:
Le chois de la méthode de conversion dépend de la monnaie de fonctionnement de la consolidée.
• la monnaie locale
• la monnaie de fonctionnement
• la monnaie de la société consolidante.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
2 cas:
1. Soit la consolidée est autonome
2. Soit le consolidée est dépendante d’une société du groupe

La consolidée est dépendante:


La consolidée est autonome:
La monnaie de fonctionnement
La monnaie de fonctionnement
de celle-ci est la monnaie
de celle-ci est sa monnaie locale
nationale de la société dominante

Cours de clôture Cours historique*

*Si la monnaie de la société dominante n’est pas celle de la société consolidante, les comptes convertis doivent
faire l’objet d’une deuxième conversion en monnaie de la société consolidante avec le cours de clôture.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Exemple:
Les liens de participation de la société consolidante M avec des sociétés incluses dans son périmètre de consolidation
sont présentés dans l’organigramme ci-dessous.

M (€)

A ($) B ($) C (€)

D (MAD) E (MAD) F ($)

A, B, C et D sont autonomes du point de vue économique et financier. Par contre, B intervient de manière
prépondérante dans le financement de E, et l’activité principale de F consiste à revendre les produits achetés à C.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Exemple:

Monnaie Méthode
Société
Locale Fonctionnement Cours historique Cours de clôture
M € € - -
A $ $ - $à€
B $ $ - $à€
C € € - -
D MAD MAD - MAD à €
E MAD $ MAD à $ $à€
F $ € $à€ -

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4. Conversion des comptes libellés en devise
4.1 Méthode du cours historique:
Les opérations de conversion doivent être effectuées dans l’ordre suivant :
§ conversion des comptes de bilan:

- Les éléments non monétaires hors résultat sont convertis au cours historique.

- Les éléments monétaires sont convertis au cours de clôture.

- Le solde du compte « Résultat » est obtenu par différence.


§ conversion des comptes de gestion:

- Les dotations aux amortissements et aux dépréciations sont converties au même cours historique que les
éléments d’actif non monétaires qu’elles concernent (immobilisations ou stocks).

- Les autres produits et charges sont convertis au cours de change à la date où ils sont constatés.
§ constatation des écarts de conversion:

L’écart de conversion est obtenu par différence, pour équilibrer le compte de résultat. Un compte de gestion « Ecarts
de conversion » doit être créé à cet effet. Ce compte s’inscrit au poste « Charges et produits financiers » du compte
de résultat consolidé.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
4.2 Méthode du cours de clôture:

Les opérations de conversion doivent être effectuées dans l’ordre suivant :


§ conversion des comptes de gestion:

- Les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et aux dépréciations) sont convertis au
cours moyen de la période. Le résultat est déduit par équilibre.
§ conversion des comptes de bilan:

- Résultat de l’exercice: résultat obtenu au CPC


- Capitaux propres (hors résultat) sont convertis au cours historique

- Actifs et passifs sont convertis au cours de clôture


§ constatation des écarts de conversion:

Un écart de conversion est obtenu par différence, pour équilibrer le bilan.


Un compte de capitaux propres « Ecarts de conversion » doit être créé à cet effet.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Exemple:
La société Française A doit envoyer à la société consolidante M ses comptes individuels convertis en MAD. Dans une
première étape des travaux de pré-consolidation, ses comptes ont été reclassés et retraités en euro dans un journal
spécifique de pré-consolidation.
Les travaux qui restent à effectuer consistent :
- d’une part, à convertir en euros les comptes individuels retraités ;
- d’autre part, à ouvrir un autre journal spécifique et à reporter dans ce journal les comptes individuels convertis dans
la monnaie de la société consolidante.
Le bilan et le compte de résultat retraités au 31/12/N sont présentés en Euro.

Les normes de consolidation du groupe prévoient les règles suivantes :


- le cours moyen de la période est obtenu en calculant la moyenne du cours du début et de fin d’exercice ;
- le cours historique des stocks est le cours moyen de la période ;
- le cours historique des réserves est le cours moyen de l’exercice au cours duquel le résultat correspondant a été
réalisé.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Bilan au 31/12/N:

Actif Euro Passif Euro


Immobilisations (brut 600)1 500 Capital3 250
Stocks (brut 80)2 60 Réserves4 120
Créance et trésorerie 340 Résultat 70
Provisions 50
Dettes 410
TOTAL ACTIF 900 TOTAL PASSIF 900

1. Les immobilisations ont toutes été acquises le 01/09/N-3


2. Stocks au 01/01/N = 90 (pas de dépréciation)
3. Constitution de la société le 01/01/N-3
4. Les réserves proviennent de bénéfices réalisés en N-2 et N-1 pour 20 et 100.

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CPC au 31/12/N:

Charges Euro Produits Euro


Variation des stocks 10 Produits divers 500
Charges diverses 330
Dotations aux amortissements 30
Dotations aux dépréciations 20
Dotations aux provisions 40
Résultat (bénéfice) 70
TOTAL 500 TOTAL 500

Conversion 01/01/N-3 01/09/N-3 31/12/N-3 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N


Cours Euro en MAD 0,62 0,65 0,68 0,70 0,72 0,64

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Méthode du cours historique:

Conversion des comptes de bilan au 31/12/N

Actif Euro Cours MAD Passif Euro Cours MAD


Immobilisations 500 0,65 325 Capital 250 0,62 155
2
Stocks 60 10,68 40,8 Réserves 120 284,8

Créance et trésorerie 340 0,64 217,6 Résultat 70 - 349,2

Provisions 50 0,64 32
Dettes 410 0,64 262,4
TOTAL ACTIF 900 583,4 TOTAL PASSIF 900 583,4

1. (0,72 + 0,64) / 2 = 0,68


2. 20 x (0,68 + 0,70) / 2 + 100 x (0,70 + 0,72) / 2
3. Montant obtenu par différence entre actif et passif.

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Méthode du cours historique:

Conversion des comptes du CPC au 31/12/N

Charges Euro Cours MAD Produits Euro Cours MAD


Variation des stocks 10 10,68 6,8 Produits divers 500 0,68 340
Charges diverses 330 0,68 224,4 Ecarts de conversion 30,7

Dotations aux amortissements 30 0,65 19,5


Dotations aux dépréciations 20 0,68 13,6
Dotations aux provisions 40 0,68 27,2
Résultat (bénéfice) 70 - 249,2

TOTAL 500 340,7 TOTAL 500 340,7

1. (0,72 + 0,64) / 2 = 0,68


2. Résultat reporté du bilan
3. Montant obtenu par différence entre produits et charges.

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4. Conversion des comptes libellés en devise
Méthode du cours historique:

Bilan Débit Crédit CPC Débit Crédit

Immobilisations 325 Variation des stocks 6,8

Stocks 40,8 Charges diverses 224,4

Créances et trésorerie 217,6 Dotations aux amortissements 19,5

Capital 155 Dotations aux dépréciations 13,6

Réserves 84,8 Dotations aux provisions 27,2

Résultat 49,2 Résultat 49,2

Provisions 32 Produits divers 340


Dettes 262,4 Ecarts de conversion 0,7

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